440 SUPUESTOS PRACTICOS.pdf

Liss

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Texto Dossier PGC-440 Supuestos prácticos

Presentación Esta obra (fruto de la integración de los Tomos I [205 supuestos prácticos], II [125 supuestos prácticos] y III [110 supuestos prácticos) es el resultado de un estudio técnico cedido a Ediciones Francis Lefebvre por su Autor D. Fernando Javier FERNÁNDEZ GONZÁLEZ Licenciado en Ciencias Empresariales Licenciado en Derecho Nota del autor.Esta obra es fruto del análisis y de las reflexiones, estrictamente personales, del autor sobre los Nuevos Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y Plan General de Contabilidad de Pequeña y Medianas Empresas (RD 1515/2007) publicados en BOE de 20 y 21 de noviembre de 2007, respectivamente. El enfoque de la obra se ha pretendido eminentemente práctico, basado sobre una colección de ejemplos y supuestos prácticos que ilustran la sucinta exposición de las reglas derivadas de la aplicación del Plan. Los comentarios que se efectúan a lo largo del Dossier constituyen la opinión personal del autor; por tanto, no pueden ser considerados doctrina oficial ni oficiosa de la Administración tributaria. Por tanto, el autor no aceptará responsabilidades por las eventualidades en que puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en esta obra. EDICIONES FRANCIS LEFEBVRE, S. A. Santiago de Compostela, 100. 28035 Madrid. Teléfono: (91) 210 80 00. Fax: (91) 210 80 01 www.efl.es

AMV

Activos no corrientes mantenidos para la venta

AND

Aportación no dineraria

BI

Base imponible

BORME

Boletín Oficial del Registro Mercantil

CB

Comunidad de bienes

C/C

Cuenta corriente

CMP

Coste medio ponderado

CP

Corto plazo

ECPN

Estado de cambios en el patrimonio neto

EFE

Estado de flujos de efectivo

FIFO

First in, first out

FOB

Free on board

GMA

Empresas del grupo, multigrupo y asociadas

HIFO

Highest in, first out

HP

Hacienda pública

I+D

Investigación y desarrollo

IBEX

Iberia index

ICAC

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

IGIC

Impuestos general indirecto canario

IIE

Impuestos especiales

INEM

Instituto nacional de empleo

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IS

Impuesto sobre Sociedades

ITP y AJD

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

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2 de 2


IVA

Impuesto sobre el Valor Añadido

LCon

Ley Concursal (L 22/2003)

LIFO

Last in, first out

Lp

Largo plazo

MP

Materia prima

NIC

Norma internacional de contabilidad

NIIF

Norma internacional de información financiera

NIFO

Next in, first out

NRV

Norma de registro y valoración

PGC

Plan General de Contabilidad

PGC

Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007)

PGC/90


PGC-PYMES


PMP

Precio medio ponderado

PN

Patrimonio neto

TAI

Territorio de aplicación del IVA

TIR

Tasa interna de rendimiento

TIE

Tipo de interés efectivo

TIR

Tasa interna de rendimiento

UGE

Unidad generadora de efectivo

USGAAP

Normas contables estadounidenses equivalentes a NIC/NIIF

UTE

Unión temporal de empresas

VA

Valor actual

VNC

Valor neto contable

VO

Valor de la opción

Texto Dossier PGC-440 Supuestos prácticos (c) 2009 Ediciones Francis Lefebvre

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Índice de los supuestos contenidos en el libro

Supuesto

Contenido

1 a 26

nº marginal

Concepto

1

Precio de adquisición de un activo.

25

2

Coste de producción de un activo.

30

3

Coste de un pasivo.

35

4

Coste de un pasivo.

40

5

Valor razonable.

55

6

Valor neto realizable.

65

7

Valor neto realizable.

70

8

Valor actual de un activo

85

9

Valor actual de un pasivo.

90

10

Unidad generadora de efectivo.

105

11

Valor en uso de un activo.

110

12

Concepto de valor en uso de un activo.

115

13

Valor en uso de una unidad generadora de efectivo.

125

14

Costes de venta.

135

15

Concepto de gastos de venta.

140

16

Concepto de coste amortizado.

155

17

Coste amortizado de un pasivo financiero.

170

18

Coste amortizado de un activo financiero.

195

19

Costes de transacción de un activo financiero.

225

20

Costes de transacción de un activo financiero

230

21

Costes de transacción de un pasivo financiero.

245

22

Valor contable o valor en libros.

255

23

Valor residual.

265

24

Vida útil de los activos revertibles.

270

25

Vida económica.

275

26

Vida útil y vida económica de un activo.

280

27

Obligatoriedad de las normas de registro y valoración

28 a 63

Inmovilizado

310

28

Valoración inicial por el precio de adquisición.

325

29

Valoración inicial por el precio de adquisición.

330

30

Valoración inicial por el precio de adquisición

345

31

Valoración inicial por el coste de producción.

365

32

Actualización de valores

375

33

Precio de adquisición y costes de desmantelamiento.

395

34

Variaciones de los costes de desmantelamiento.

405

35

Variaciones de los costes de desmantelamiento

420

36

Variación del tipo de descuento en los costes de desmantelamiento.

435

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2 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

37

Activación de gastos financieros.

455

38

Activación de gastos financieros

480

39

Adquisición con gastos financieros

509

40

Concepto de permuta.

524

41

Permuta comercial.

527

42

Permuta comercial

530

43

Permuta no comercial.

536

44

Permuta no comercial.

539

45

Permuta no comercial

542

46

Aportaciones no dinerarias (AND).

555

47

Aportaciones no dinerarias (AND)

565

48

Aportación no dineraria

575

49

Cálculo de la cuota de amortización de un elemento complejo.

595

50

Amortización de bienes afectos a una concesión administrativa.

605

51

Deterioro.

625

52

Deterioro.

630

53

Amortización y deterioro

640

54

Amortización y deterioro

685

55

Baja en contabilidad.

715

56

Costes de rehabilitación de terrenos.

735

57

Grandes reparaciones.

755

58


760

59


790

60


815

61

Inversiones en bienes arrendados.

845

62

Inversiones en bienes arrendados

850

63

Inversiones inmobiliarias

865

64 a 69


64


875

65


890

66

Deterioro

900

67

Elaboración propia

915

68

Reversión del deterioro

940

69


960

70 a 86

Intangible

70

Valoración inicial con activación de gastos financieros.

985

71

Reconocimiento.

1005

72

Vida útil definida e indefinida.

1015

73

Derecho de superficie

1025

74

Gastos de investigación y desarrollo.

1047

75

Gastos de investigación y desarrollo

1065

76


1080

77

Propiedad industrial.

1115

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3 de 13


Supuesto

Contenido

nº marginal

78

Propiedad industrial. Marcas

1130

79

Fondo de comercio.

1145

80

Recuperación de valor del fondo de comercio.

1155

81

Reserva por fondo de comercio.

1185

82

Página Web

1205

83


1230

84


1250

85

Calificación

1270

86

Calificación

1280

87

Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

1315

88 a 90

Arrendamiento

88

Clasificación.

1375

89

Clasificación.

1385

90

Clasificación.

1395

91 a 99

Arrendamiento financiero

91

Contabilidad del arrendatario.

1405

92


1420

93

Contabilidad del arrendatario. Empresa de reducida dimensión

1465

94

Contabilidad del arrendatario. Compromiso de ejercer la opción de compra

1510

95

Ejercicio de la opción de compra.

1535

96

Contabilidad del arrendador.

1551

97

Arrendamiento financiero arrendamiento operativo

98

Comisión de apertura y gastos iniciales

1569

99

Gastos iniciales y gastos de montaje

1584

100 a 105

que

en

realidad

es

un 1560

Arrendamiento operativo

100


1625

101

Contabilidad del arrendador.

1635

102

Contrato de renting

1645

103

Prórroga del contrato

1660

104

Arrendamiento operativo arrendamiento financiero

105

Venta con (lease-back)

106 a 107

que

arrendamiento

en

realidad

es

un 1670

financiero

posterior 1715

Arrendamiento de terrenos

106

Arrendamiento de terrenos y edificios

1745

107

Arrendamiento de terrenos y edificios

1755

108 a 159

Activos financieros

108

Calificación.

1841

109

Calificación.

1844

110

Intereses explícitos, devengados y no vencidos.

1853

111

Dividendos devengados.

1856

112

Dividendos procedentes de ejercicios anteriores

1865

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4 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

113

Préstamos y partidas a cobrar a menos de 1 año.

1892

114

Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a menos de 1 año e intereses contractuales

1895

115

Préstamos y partidas a cobrar. Clientes a largo plazo

1904

116

Préstamos y partidas a cobrar a más de 1 año.

1937

117

Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a más de 1 año

1943

118

Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a más de 1 año e intereses contractuales

1958

119

Préstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderías a más de 1 año con intereses contractuales

1973

120

Préstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderías a más de 1 año sin intereses contractuales

1982

121

Préstamos y partidas a cobrar (crédito por venta de inmovilizado).

1994

122

Préstamos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado

2015

123

Créditos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado

2030

124

Préstamos y partidas a cobrar (valores de renta fija).

2048

125

Préstamos y partidas a cobrar. Variaciones del tipo de interés.

2060

126

Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro.

2063

127

Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro de créditos comerciales

2078

128

Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro de créditos comerciales. Recuperación

2102

129

Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro por demora en el cobro

2108

130

Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Anticipos al personal.

2120

131

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión.

2138

132

Activos mantenidos hasta el vencimiento. Tipo de interés variable

2159

133

Activos mantenidos para negociar.

2198

134

Activos mantenidos para negociar. Deterioro.

2204

135

Activos mantenidos para negociar.

2210

136

Activos mantenidos para negociar. Opciones.

2225

137

Activos mantenidos para negociar. Futuros.

2231

138

Activos mantenidos para negociar

2243

139

Activos mantenidos suscripción

140

Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA).

2285

141

Empresas GMA. Aportaciones no dinerarias.

2291

142

Empresas GMA. Inversión anterior.

2294

143

Empresas GMA. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo positivo.

2303

144

Empresas GMA. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo positivo. Revalorización

2315

para

negociar.

Derechos

de 2255

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5 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

145

Empresas GMA. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo negativo.

2327

146

Empresas GMA. Inversión negativo. Deterioro

2339

147

Empresas GMA. Sociedades no cotizadas. Deterioro.

2351

148

Inversiones en empresas GMA. Derechos de suscripción

2357

149

Inversiones en empresas GMA. Deterioro

2375

150

Activos disponibles para la venta.

2390

151

Activos disponibles para la venta con valor razonable no determinable con fiabilidad.

2405

152

Activos disponibles para la venta. Deterioro y reversión.

2411

Activos disponibles suscripción

para

153

2432

Activos disponibles suscripción

para

154 155

Reclasificación. De «inversión mantenida hasta el vencimiento» a «disponible para la venta».

2509

156

Reclasificación. De «disponible para la venta» a «inversión mantenida hasta el vencimiento».

2518

157

Reclasificación. De «empresas GMA» a «disponible para la venta».

2545

158

Diferentes casos de baja.

2563

159

Venta de activos con pacto de recompra.

2566

160 a 181

anterior.

la la

venta. venta.

Ajuste

previo

Derechos Derechos

de de 2453

Pasivos financieros

160

Débitos y partidas a pagar a menos de 1 año.

2613

161

Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a menos de 1 año con intereses contractuales

2619

162

Débitos y partidas a pagar a más de 1 año.

2628

163

Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a más de 1 año

2631

164

Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a más de 1 año e intereses contractuales

2643

165

Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compra de inmovilizado

2658

166

Débitos y partidas a pagar. Obligaciones emitidas.

2676

167

Débitos y partidas a pagar. Préstamo a tipo de interés variable

2685

168

Pasivos financieros. Débitos y partidas Préstamo hipotecario a interés variable

2742

169

Mantenidos para negociar.

2790

170

Pasivos mantenidos para negociar. Opción de venta (put)

2802

171

Pasivos mantenidos para negociar. Opción de compra (call)

2814

172

Originados por cesión de un activo cuando no se permita la baja de éste.

2829

173

Intercambio.

2856

174

Instrumentos compuestos. Obligaciones convertibles.

2877

175

Acciones consideradas (Acciones rescatables)

2892

como

pasivos

a

pagar.

financieros

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6 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

176

Dividendos a cuenta de acciones consideradas como pasivos financieros

2901

177

Dividendos definitivos de acciones consideradas como pasivos financieros

2910

178

Acciones consideradas como (Acciones sin derecho de voto)

2925

179

Dividendos definitivos de acciones consideradas como pasivos financieros

2952

180

Pasivos financieros. Descuento de letras

2964

181

Pasivos financieros. Débitos y partidas Factoring con recurso y sin recurso

Débitos

pasivos

y

partidas

financieros

a a

pagar. pagar. 2994

Préstamos participativos 182 183 a 188

Préstamos participativos

3021

Instrumentos de patrimonio propio.

183

Acciones propias

3045

184

Aceptación de acciones propias en garantía

3055

185

Aumento de capital con gastos de ampliación

3065

186

Aumento de capital no inscrito a la fecha del cierre del ejercicio

3085

187

Constitución de una sociedad mediante fundación simultánea

3105

188

Constitución de una sociedad mediante fundación sucesiva

3120

189 a 201

Casos particulares

189

Instrumentos financieros híbridos. Calificación

190

Instrumentos financieros: Cobertura de valor razonable

191

Instrumentos financieros: Coberturas Cobertura de flujos de efectivo

192

Instrumentos financieros: Coberturas contables. Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero

3199

193

Gastos de constitución

3226

194


3244

195

Acciones propias

3256

196

Ampliación de capital fallida

3265

197

Causas de disolución

3274

198

Instrumentos híbridos

3280

199

Anticipos a largo plazo

3289

200

Anticipos a largo plazo

3301

201

Fianzas recibidas a largo plazo

3316

202 a 219

Coberturas

3143 contables. 3172 contables. 3181

Existencias

202

Precio de adquisición.

3346

203


3349

204


3355

205

Precio de adquisición

3364

206

Coste de producción.

3373

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7 de 13


Supuesto

Contenido

nº marginal

207

Coste de producción

208

Coste de financieros

209

Métodos de asignación de valor.

3415

210

Métodos de asignación de valor. FIFO

3435

211

Coste de las existencias en la prestación de servicios.

3455

212

Corrección valorativa. Mercaderías.

3475

213

Corrección valorativa. Materias primas.

3480

214

Corrección valorativa. Productos en curso.

3485

215

Corrección valorativa. Productos terminados.

3495

216

Corrección valorativa. Prestación de servicios. Contrato de venta en firme.

3505

217

Corrección valorativa. Materias primas

3515

218

Corrección valorativa. Contrato de venta en firme

3535

219

Existencias

3555

220 a 243

producción.

3379 Capitalización

de

gastos 3385

Moneda extranjera

220

Clasificación de partidas.

3575

221

Moneda funcional y moneda de presentación.

3585

222

Partidas monetarias. Tesorería.

3625

223

Moneda extranjera

3640

224

Partidas monetarias. Clientes.

3665

225

Partidas monetarias. Clientes

3675

226

Partidas monetarias. Proveedores.

3705

227

Partidas monetarias. Proveedores

3715

228

Partidas monetarias. Proveedores y tesorería.

3735

229

Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar.

3745

230


3765

231


3790

232

Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento.

3840

233

Partidas monetarias. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3855

234

Partidas monetarias. Activos financieros disponibles para la venta.

3910

235

Partidas monetarias. Activos disponibles para la venta.

3935

236

Partidas no monetarias. Inmovilizado.

4013

237

Partidas no monetarias. Inmovilizado

4019

238

Partidas no monetarias. Existencias.

4028

239

Partidas no monetarias. Existencias.

4034

240

Partidas no monetarias. Empresas GMA.

4040

241

Partidas no monetarias. Activos financieros disponibles para la venta.

4053

242

Partidas no monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar.

4062

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8 de 13


Supuesto 243 244 a 250

Contenido

nº marginal

Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación

4079

Impuesto sobre el Valor Añadido

244

Cuotas soportadas no deducibles.

4105

245

Prorrata.

4115

246

Cuotas recuperables en otro Estado Miembro

4135

247

Cuotas no recuperables en otro Estado Miembro

4150

248

Prestaciones de servicios

4170

249

Adquisiciones intracomunitarias de bienes. Anticipos

4190

250

IVA. Prestaciones de servicios. Inversión del sujeto pasivo

4200

251 a 284

Impuesto sobre beneficios

251

Diferencia temporaria imponible.

4240

252

Diferencias temporarias imponibles

4245

253

Diferencia temporaria deducible.

4265

254

Diferencias temporarias deducibles

4270

255

Diferencias temporarias. Nacimiento en origen.

4290

256

Diferencias temporarias. Reversión en destino.

4305

257

Diferencia temporaria deducible. Baja en contabilidad.

4325

258

Diferencia temporaria imponible. Baja en contabilidad.

4335

259

Impuesto sobre beneficios. Pérdidas en el ejercicio

4345

260

Diferencias temporarias (amortización contable diferente de la fiscal)

4385

261

Diferencias temporarias (libertad de amortización)

4410

262

Diferencias temporarias (provisión no deducible)

4445

263

Diferencias temporarias (ventas a plazos)

4470

264

Créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores. Baja en contabilidad.

4490

265

Reconsideración de activos por diferencias temporarias deducibles y créditos por pérdidas a compensar.

4495

266

Diferencias temporarias temporales.

4530

267

Otras diferencias temporarias. Combinación de negocios.

4565

268

Otras diferencias temporarias. Valor contable diferente del valor fiscal.

4575

269

Modificación del tipo de gravamen.

4595

270

Empresarios individuales.

4615

271

Devolución

4630

272

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (I)

4650

273

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (II)

4700

274

Periodificación de deducciones y bonificaciones

4750

275

Periodificación Reversión

4770

276

Periodificación de diferencias permanentes

4790

277

Periodificación de diferencias permanentes. Reversión

4815

278

Diferencias permanentes (gastos no deducidos)

4835

279

Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

4860

de

originadas

deducciones

por

y

diferencias

bonificaciones.

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9 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

280

Donaciones de terrenos

4905

281

Fondo de comercio (I)

4935

282

Fondo de comercio (II)

4950

283

Fondo de comercio (III)

4975

284

Periodificación de deducciones Deducciones fiscales no aplicadas

285 a 299

y

bonificaciones. 5005

Ingresos

285

Por venta de bienes.

5043

286

Por venta de bienes.

5049

287

Permutas de bienes y servicios.

5052

288

Por ventas. Reconocimiento.

5058

289

Por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance.

5073

290

Por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Cambio de las estimaciones

5079

291

Por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Contabilización

5091

292

Por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Contabilización. IVA

5100

293

Por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Insolvencia

5121

294

Por prestación de servicios. Existencias finales de servicios.

5130

295

Por ventas y por prestaciones de servicios.

5139

296

Por venta de bienes y prestaciones de servicios

5142

297

Condiciones para contabilizar los ingresos

5148

298


5166

299


5175

300 a 308

Provisiones y contingencias

300

Diferencias.

5196

301

Actualización financiera de la provisión.

5208

302

Reconocimiento.

5214

303

Reconocimiento.

5220

304

Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal.

5223

305

Provisión para otras responsabilidades.

5235

306

Provisión para reestructuraciones.

5247

307

Provisión para impuestos

5256

308

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

5265

309 a 311

Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

309

Retribuciones a largo plazo de aportación definida.

5299

310

Retribuciones a largo plazo de prestación definida.

5305

311

Imputación del coste de los servicios pasados.

5314

312 a 314 312

Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio Transacciones liquidadas en efectivo.

5353

27/02/2010 1:34


10 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

313

Transacciones liquidadas en acciones.

5359

314

Transacciones liquidadas en acciones.

5368

315 a 326

Subvenciones, donaciones y legados

315

Subvenciones a reintegrar

5402

316

Existencias

5411

317

Subvenciones recibidas de los socios

5445

318

Inmovilizado.

5455

319

Gastos específicos.

5480

320

Subvenciones de explotación de ejercicios futuros.

5505

321

Activos financieros.

5530

322

Subvenciones sin finalidad específica.

5555

323

Irreversibilidad de las correcciones valorativas.

5560

324

Subvenciones de explotación

5585

325

Subvenciones oficiales de capital. Inmovilizado

5595

326

Subvenciones reembolsables

5630

327 a 341

Combinaciones de negocios

327

Concepto de control.

5655

328

Concepto de negocio.

5660

329

Determinación del adquirente.

5688

330

Determinación del adquirente.

5694

331

Fecha de la combinación.

5697

332

Cuantificación del coste de la combinación.

5700

333

Valoración de activos y pasivo.

5706

334

Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

5712

335

Fusión por absorción.

5718

336

Adquisición de una empresa con pago en metálico. Efecto impositivo.

5751

337

Adquisición de una empresa mediante la compra de las acciones.

5757

338

Adquisición de una empresa mediante fusión. Efecto impositivo.

5763

339

Adquisición del control sin realizar inversión.

5769

340

Contabilidad provisional.

5785

341

Adquisición por etapas.

5805

342 a 344

Negocios conjuntos

342

Unión temporal de empresas.

5863

343

Comunidades de bienes.

5881

344

Participación en empresa controlada de forma conjunta.

5887

345 a 347

Operaciones entre empresas del grupo

345

Aportaciones no dinerarias.

5902

346

Fusión entre filiales del mismo grupo.

5911

347

Operaciones entre empresas del grupo

5923

348 a 353 348

Cambio en criterios estimaciones contables Nuevo criterio de valoración.

contables,

errores

y 5949

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11 de 13

Supuesto


Contenido

nº marginal

349

Errores.

5955

350

Cambio de estimación contable.

5958

351

Errores

5961

352

Errores

5967

353

Cambios de estimaciones contables. Cambio de sistema de amortización

5973

354 a 359

Hechos posteriores al cierre del ejercicio

354

Que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio.

5999

355

Que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio.

6002

356

Que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio

6005

357

Que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio.

6011

358

Que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio.

6014

359

Que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio

6017

360 a 368

Cuentas anuales

360

Formulación del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias.

6155

361

Formulación del estado de cambios en el patrimonio neto.

6173

362

Formulación del estado de cambios en el patrimonio neto.

6209

363

Estado de cambios en el Patrimonio neto (ECPN). Estado de ingresos y gastos reconocidos

6215

364

ECPN. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Estado total de cambios en el patrimonio neto

6224

365

Estado de flujos de efectivo. Clasificación de los flujos.

6290

366

Formulación del estado de flujos de efectivo.

6293

367

Operaciones interrumpidas

6329

368

Cuentas anuales. Cuenta de pérdidas y ganancias. Operaciones interrumpidas

6335

369

Cuadro de cuentas: Cuentas de los grupos 8 y 9

6420

370

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9. Obligatoriedad

6510

371

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6525

372


6540

373


6555

374


6565

375


6575

376


6595

377

Régimen transitorio

6700

378

Primera aplicación del PGC

6745

379

Aplicación del mismo (Consulta del ICAC)

6755

380


6795

381


6805

382

Gastos de formalización de deudas

6815

383

Inversiones en bienes arrendados

6865

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12 de 13


Supuesto

Contenido

nº marginal

384

Fondo de reversión

6875

385

Grandes reparaciones (Consulta del ICAC)

6895

386

Fondo de comercio

6930

387


6945

388


6990

389


7015

390


7035

391

Impuesto sobre beneficios (Consulta del ICAC)

7045

392

Subvenciones oficiales de capital

7055

393

Cuentas anuales

7095

394 a 399

PYMES

394

Ámbito de aplicación del PGC-PYMES (I)

7115

395

Ámbito de aplicación del PGC-PYMES (II)

7125

396

Ámbito de aplicación del PGC-PYMES (III)

7135

397

Ámbito de aplicación del PGC-PYMES (IV)

7145

398

Ámbito de aplicación del PGC-PYMES (V)

7155

399

Ámbito de aplicación del PGC-PYMES (VI)

7165

400 a 426

PYMES: Normas de Registro y Valoración

400

Desarrollo del marco conceptual contable (I)

7195

401

Desarrollo del marco conceptual contable (II)

7205

402

Inmovilizado. Precio de adquisición

7220

403

Inmovilizado. Coste de producción

7235

404

Inmovilizado. Gastos financieros

7245

405

Inmovilizado. Permuta no comercial

7255

406

PYMES. Inmovilizado. Permuta no comercial

7270

407

Inmovilizado. arrendados

Arrendamiento. Renting arrendamiento financiero.

contabilizado

408

Arrendamiento. Renting arrendamiento operativo

contabilizado

409 410

Arrendamiento. Arrendamiento operativo

7345

411

Arrendamiento. Arrendamiento financiero

7360

412

Activos financieros. Calificación (I)

7435

413

Activos financieros. Calificación (II)

7445

414

PYMES. Activos financieros

7455

415

Activos financieros a coste amortizado. Clientes

7486

416

Activos financieros mantenidos para negociar

7503

417

Activos financieros Reclasificación

418

Pasivos financieros a coste amortizado. Proveedores

7545

419

Pasivos financieros a coste amortizado. Préstamo a interés variable

7555

420

Instrumentos de patrimonio propio: Constitución de una sociedad

7620

Intangible.

Inversiones

en

bienes 7290 como 7305

mantenidos

como 7335

para

negociar. 7521

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13 de 13


Supuesto

Contenido

nº marginal

421

Existencias: Precio de adquisición, intereses y descuento por pronto pago

7630

422

Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas soportadas en otro Estado Miembro (REBU) y adquisiciones intracomunitarias de bienes. PYMES

7660

423

PYMES. Impuesto temporarias (leasing)

7690

424

PYMES. Impuesto sobre beneficios. temporarias (amortización acelerada)

425

Subvenciones, donaciones y legados. Inmovilizado

7780

426

Estado de cambios en el patrimonio neto

7815

427 a 429

sobre

beneficios.

Diferencias Diferencias 7745

Régimen transitorio PYMES

427

Gastos de establecimiento

7835

428

Préstamo con gastos de formalización

7845

429

Activos financieros valorados a valor razonable

7860

430 a 435

Microempresas

430

Ámbito de aplicación

7905

431

Leasing

7925

432

PYMES. Microempresas. Régimen transitorio leasing

7945

433

Impuesto sobre beneficio

7995

434

PYMES. Microempresas. Impuesto sobre beneficios (I)

8010

435

PYMES. Microempresas. Impuesto sobre beneficios (II)

8030

Otras cuestiones 436

Contabilización de suplidos

8055

437

Contabilización de suplidos con retención

8080

438


8100

439

Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores

8125

440

Ingresos y gastos excepcionales

8140


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1 de 15



CAPÍTULO I Criterios de valoración 10

Son el conjunto de reglas a través de las cuales se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales (activos, pasivos, instrumentos de patrimonio, ingresos y gastos). El Plan General de Contabilidad (PGC) establece los criterios de valoración que a continuación se analizan.

SECCIÓN 1 Coste histórico 20

Hay que distinguir entre: 1) Coste histórico o coste de un activo. Es su precio de adquisición o su coste de producción: a) Precio de adquisición. Es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes, pagadas o pendientes de pago, más el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. b) Coste de producción. Incluye: * Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles. * Precio de los factores de producción directamente imputables al activo (costes directos: mano de obra directa). * Parte que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo (costes indirectos: arrendamientos, amortizaciones, reparaciones, suministros, combustibles, mano de obra auxiliar, etc.) siempre que se basen en la capacidad normal de producción (lo que significa que el coste de subactividad queda excluido del coste de adquisición). 2) Coste histórico o coste de un pasivo. Es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o la cantidad de efectivo y otros activos líquidos que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

25

Supuesto núm 1: Precio de adquisición de un activo. ⇒ El 1.4.20X1 se adquiere un camión por importe de 68.000 euros. El concesionario nos aplica un descuento promocional de 3.000 euros. El impuesto de matriculación y los gastos de rotulación con el anagrama de la empresa ascienden a 7.800 y 2.500 euros, respectivamente. ⇒⇒ Determinar el precio de adquisición del activo. √ Solución: Precio según factura - Descuento promocional

3.000

+ Impuesto de matriculación

7.800

+ Gastos de rotulación

2.500

TOTAL PRECIO DE ADQUISICIÓN:

30

68.000

75.300

Supuesto núm 2: Coste de producción de un activo. ⇒ Una empresa dedicada a la fabricación de muebles ha procedido a la renovación del mobiliario de la sala de reuniones, utilizando para ello: - Materias primas (madera): 9.000 euros. - Materias auxiliares (tiradores, bisagras, cerraduras, etc.): 2.000 euros. - Sueldo y cargas sociales de la mano de obra empleada: 5.000 euros. - Costes indirectos imputables (amortizaciones): 3.000 euros. - El nivel de ocupación de la instalaciones fabriles ha sido del 70%. ⇒⇒ Determinar el coste de producción del activo. √ Solución: Precio de adquisición de las materias primas

9.000

Precio de adquisición de las materias auxiliares

2.000

Costes directos (mano de obra directa)

5.000

Costes indirectos imputables (amortizaciones) (*)

2.100

(*) Las amortizaciones han de realizarse sistemáticamente y suponen una utilización del inmovilizado del 100%. Si el nivel de ocupación ha sido del 70%, sólo pueden imputarse al coste del activo el 70% de las mismas y el 30% restante serán un coste de subactividad para la empresa.

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2 de 15

COSTE DE PRODUCCIÓN


18.100

(*) Las amortizaciones han de realizarse sistemáticamente y suponen una utilización del inmovilizado del 100%. Si el nivel de ocupación ha sido del 70%, sólo pueden imputarse al coste del activo el 70% de las mismas y el 30% restante serán un coste de subactividad para la empresa.

35

Supuesto núm 3: Coste de un pasivo. ⇒ Una sociedad ha comprado mercaderías por un precio de 6.000 euros, que deja a deber a su proveedor. ⇒⇒ Determinar el coste histórico del pasivo. √ Solución: Asciende a 6.000 euros que es el valor de la contrapartida (mercaderías) recibida a cambio de incurrir en la deuda.

40

Supuesto núm 4: Coste de un pasivo. ⇒ La sociedad X ha recibido una liquidación tributaria por el Impuesto sobre bienes inmuebles del ejercicio que asciende a 580 euros. ⇒⇒ Determinar el coste histórico del pasivo. √ Solución: Asciende a 580 euros que es la cantidad de efectivo que la sociedad ha de entregar para liquidar la deuda.

SECCIÓN 2 Valor razonable 50

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. En general, el valor razonable será el valor de mercado, cuando el mercado sea activo y fiable. El precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en que: 1. Se intercambian bienes o servicios homogéneos. 2. Prácticamente en cualquier momento hay compradores y vendedores. 3. Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y regulares.

55

Supuesto núm 5: Valor razonable. ⇒ Una sociedad ha adquirido 1.000 acciones del Banco de Santander a 14,4 euros con la finalidad de venderlas a corto plazo. Al final del ejercicio cotizan a 18,7 euros y en caso de venta los gastos asociados serán de 0,2 euros por título. ⇒⇒ Determinar el valor por el que las acciones anteriores figurarán en el balance de la sociedad a final de ejercicio. √ Solución: Las acciones se han adquirido con una finalidad especulativa, son «activos financieros mantenidos para negociar», que formarían parte de la llamada «cartera de negociación», que se valora a valor razonable. En este caso el valor razonable o valor de mercado será el precio de cotización, sin deducir los costes de transacción o de venta. En consecuencia, al cierre del ejercicio se valorarían por 18.700 euros, por lo que su valor se ha incrementado en (18,7 14,4) × 1.000 = 4.300 euros. IMPORTANTE: Desaparece la antigua referencia a «el menor de los siguientes valores: la cotización del último día del ejercicio o la cotización media del último trimestre».

SECCIÓN 3 Valor neto realizable 60

Es el importe que la empresa puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, deducidos los costes estimados necesarios para dicha enajenación. En el caso de las materias primas y los productos en curso, también habrá que tener en cuenta los costes necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

65

Supuesto núm 6: Valor neto realizable. ⇒ Una empresa tiene unos terrenos adquiridos por 640.000 euros, que estima podría vender en el momento actual por 820.000 euros, aunque la operación le supondría unos gastos de 6.300 euros en concepto de intermediación en la búsqueda de un comprador e impuestos que gravan la operación. ⇒⇒ Determinar el valor neto realizable de esos terrenos. √ Solución: Importe que se puede obtener por la enajenación - Costes estimados necesarios para la enajenación VALOR NETO REALIZABLE

820.000 6.300 813.700

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3 de 15

70


Supuesto núm 7: Valor neto realizable. ⇒ La sociedad X tiene unas existencias finales de productos en curso valoradas en 350.000 euros estando pendiente de incorporar el 30% de los costes totales. El precio de venta de los productos una vez terminados ascenderá a 470.000 euros y los gastos de comercialización previstos son de 2.500 euros. ⇒⇒ Determinar el valor neto de realización de las existencias finales de productos en curso. √ Solución: Importe que se puede obtener por la enajenación en el mercado de los productos terminados

470.000

Menos: Costes pendientes de incurrir (1)

150.000

Costes estimados necesarios para la enajenación (gastos de comercialización)

2.500

VALOR NETO REALIZABLE

317.500

(1) 350.000/0,7 = 500.000 500.000 - 350.000 = 150.000

SECCIÓN 4 Valor actual 80

Es el importe de flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

Valor actual =

C1 (1 + i)

1

+

C2 (1 + i)

2

+

C3 (1 + i)

3

+

C4 (1 + i)

4

+

...

+

Cn (1 + i)

n

o lo que es lo mismo: Valor actual = C1 (1 + i)-1 + C2 (1 + i)-2 + C3 (1 + i)-3 + C4 (1 + i)-4 + ... + Cn (1 + i)-n 85

Supuesto núm 8: Valor actual de un activo. ⇒ Se han vendido mercaderías a plazos a un cliente que se ha comprometido a pagar dos letras de cambio, una de 5.000 euros con vencimiento a 1 año y otra de 6.000 euros con vencimiento a 2 años, sabiendo que el tipo de descuento adecuado para este tipo de operaciones es del 6,5%. ⇒⇒ Calcular el valor actual del crédito del cliente. √ Solución: -1 -2 Valor actual = 5.000 × (1,065) + 6.000 × (1,065) = 9.984,79

90

Supuesto núm 9: Valor actual de un pasivo. ⇒ Hace 2 años recibimos un préstamo firmando una serie de letras de cambio para la devolución del mismo. A la fecha actual nos quedan pendientes de pago 4 letras con vencimiento anual, de las cuales la primera es de 4.000 euros de nominal y las tres últimas de 5.000 euros de nominal. Nos ofrecen cancelar la deuda por el valor actual de la misma. ⇒⇒ Teniendo en cuenta que el tipo de interés de descuento convenido es del 4,5%. ¿Cuál sería el valor actual de la deuda? √ Solución: -1 -2 -3 -4 V. actual = 4.000 × (1,045) + 5.000 × (1,045) + 5.000 × (1,045) + 5.000 × (1,045) Valor actual = 16.980,69

SECCIÓN 5 Valor en uso 100

En el caso de un activo o de una unidad generadora de efectivo (1) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo (el tipo de interés de los Bonos del Estado a 10 años), ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. En caso de estar sometidos a incertidumbre, deberán asignarse probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. (1) Conjunto más pequeño de activos que produce flujos de efectivo por su funcionamiento continuado, independientes de las entradas producidas por otros activos.

105

Supuesto núm 10: Unidad generadora de efectivo. ⇒ Se plantea la situación de las siguientes empresas:

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4 de 15


1º. Un grupo editorial tiene diferentes revistas o publicaciones que generan sus propios ingresos por ventas y por publicidad. 2º. Una cadena de comercios al por menor tiene tiendas en diferentes provincias. 3º. Una empresa tiene 2 fábricas: la Fábrica 1, que realiza una fase del proceso productivo; y la Fábrica 2, que termina el producto y lo vende. 4º. Una empresa alquila parte del edificio que constituye su sede social ⇒⇒ Determinar cuáles de los anteriores ejemplos constituyen unidades generadoras de efectivo (UGE). √ Solución: 1º. Sí constituye una UGE ya que cada revista o publicación genera sus propios flujos de efectivo diferentes de los de las demás. 2º. Cada tienda sí constituye una UGE ya que, igual que en el caso anterior, cada tienda genera sus propios flujos de efectivo. 3º. La Fábrica 1 no puede considerarse como una UGE ya que no tiene flujos independientes de efectivo, por lo que la UGE es la empresa en su conjunto, formada por la Fábrica 1 y la Fábrica 2. 4º. La parte de edificio que se alquila no constituye una UGE ya que el activo, globalmente considerado, no genera flujos de efectivo independientes de los que pueda obtener la empresa en su conjunto, que es la UGE. 110

Supuesto núm 11: Valor en uso de un activo. ⇒ La sociedad X tiene un camión adquirido por 60.000 euros. Durante los próximos 3 años va a alquilarlo por 18.000 euros, según la siguiente distribución anual: Año

Alquiler 1

5.000

2

6.000

3

7.000

Finalizado el contrato la empresa tiene la intención de vender el camión por un precio que estima que será de 38.000 euros. Se considera un tipo de interés de mercado sin riesgo del 3%. ⇒⇒ Calcular el valor en uso del camión. √ Solución: El alquiler se supone pagadero por anualidades anticipadas (prepagable).

VA = 5.000 +

6.000 (1 + 0,03)

+

7.000 (1 + 0,03)2

+

38.000 (1 + 0,03)3

= 52.198,80

115

Supuesto núm 12: Valor en uso de un activo. ⇒ La sociedad X que había adquirido el derecho de superficie durante 20 años sobre un terreno pagando 90.000 euros ha construido un edificio sobre el mismo con un coste de 800.000 euros, que revertirá al finalizar el plazo concesional al propietario del terreno. La sociedad tiene alquilado el edificio durante los 20 años por un precio anual de 45.000 euros revalorizable un 4% anual. ⇒⇒ Calcular el valor en uso del terreno sabiendo que el tipo de interés de mercado sin riesgo (tipo de interés de los bonos del Estado a 10 años) es del 3,80%

120

√ Solución: El alquiler se supone prepagable y se trata de una renta variable en progresión geométrica de razón 1,03. El valor en uso es el valor actual de una renta prepagable, variable en progresión geométrica y actualizada al tipo de interés de mercado sin riesgo (3,8%).

125

Supuesto núm 13: Valor en uso de una unidad generadora de efectivo. ⇒ Una empresa española explota en otro país una mina de uranio de la que espera obtener durante los próximos años los siguientes flujos de efectivo:

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5 de 15

Año


Flujos de efectivos 1

24.000

2

27.000

3

33.000

4

34.000

5

38.000

6

39.000

7

47.000

8

54.000

9

59.000

Transcurrido el período de concesión la empresa ha de invertir 30.000 euros en trabajos para acondicionar y regenerar los terrenos, que durarán un año más. ⇒⇒ Calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo constituida por la mina de uranio, considerando un tipo de interés de mercado sin riesgo del 6%. √ Solución: -1 -2 -3 -4 -5 -6 Valor en uso = 24.000 (1,06) + 27.000 (1,06) + 33.000 (1,06) + 34.000 (1,06) + 38.000 (1,06) + 39.000 (1,06) + -7 -8 -9 -10 47.000 (1,06) + 54.000 (1,06) + 59.000 (1,06) - 30.000 (1,06) = 240.507,42

SECCIÓN 6 Costes de venta 130

Son los costes directamente atribuibles a la venta de un activo, excluidos los gastos financieros, y los impuestos sobre beneficios . Se incluyen los gastos legales necesarios para la transmisión de la propiedad del activo y las comisiones de venta.

135

Supuesto núm 14: Costes de venta. ⇒ Una sociedad tiene previsto enajenar un vehículo que adquirió por 35.000 euros y está amortizado en el 60% de su valor, habiendo incurrido en los siguientes gastos: - Prima del seguro a todo riesgo por 1.200 euros. - Pintura del vehículo para que tenga mejor apariencia: 900 euros. Se estima que los costes de la gestoría, en caso de venta, ascenderán a 400 euros. El precio de venta fijado es de 16.000 euros y el tipo de gravamen del Impuesto sobre sociedades es del 30%. ⇒⇒ Determinar los costes de venta. √ Solución: Los costes directamente atribuibles a la venta son: - Pintura del vehículo: 900 euros. - Costes de la gestoría: 400 euros. Ambos son costes en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender y son directamente atribuibles a la venta (son los llamados gastos incrementales). No son costes de venta: - Seguro a todo riesgo, ya que la empresa habría tenido que pagarlo por igual, aunque no hubiera tomado la decisión de vender el vehículo. - El impuesto que tendrá que pagar: 600 euros - Precio de venta: 16.000 - Valor contable: 35.000 - 35.000 × 0,6 = 14.000 - Beneficio: 2.000 - Impuesto: 30% s/2.000

140

Supuesto núm 15: Gastos de venta ⇒ La sociedad X ha puesto a la venta un edificio de su propiedad, habiendo incurrido en los siguientes gastos: - Publicidad en periódicos y revistas especializadas: 10.000 euros. - Estudio sobre el mercado inmobiliario: 5.000 euros. - Tasación: 3.500 euros. - Impuesto y arbitrios a cargo del vendedor: 8.000 euros. - Reparación del ascensor: 4.700 euros. La sociedad estima que tendrá un mayor gasto por el impuesto sobre beneficios por importe de 27.000 euros. ⇒⇒ Determinar los costes de venta.

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6 de 15

145


√ Solución: De todos los costes a los que va a hacer frente la empresa, tienen la consideración de costes de venta (directamente atribuibles a la venta) aquellos en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender el edificio: - Publicidad en periódicos y revistas especializadas: 10.000 euros. - Estudio sobre el mercado inmobiliario: 5.000 euros. - Tasación: 3.500 euros. - Impuestos y arbitrios a cargo del vendedor: 8.000 euros. No son costes de venta: - Reparación del ascensor: 4.700 euros, puesto que la empresa debía repararlo en todo caso. - Impuesto sobre beneficios: 27.000 euros, ya que el PGC lo excluye expresamente del concepto de costes de ventas.

SECCIÓN 7 Coste amortizado 150

El coste amortizado de un instrumento financiero es: El importe al que inicialmente fue valorado (-) menos los reembolsos de principal, (+/-) más o menos (según proceda) la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento (calculada según el método del interés efectivo), (-) menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida (en el caso de los activos financieros) como disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero (activo o pasivo financiero) con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento (a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras -posibilidad de fallido-), en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

155

Supuesto núm 16: ⇒ La sociedad X ha obtenido un préstamo bancario por importe de 400.000 euros al 6% de interés anual pospagable durante 5 años. El banco carga una comisión de apertura de 2.000 euros y por gastos de estudio y tramitación 4.500 euros adicionales. ⇒⇒ Calcular el cuadro del coste amortizado del préstamo.

160

√ Solución: Para el cálculo del coste amortizado han de tenerse en cuenta, según dice el PGC: «las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación». La Circular 4/2004, del Banco de España define las comisiones financieras como «aquellas que forman parte íntegra del rendimiento efectivo de una operación», refiriéndose de forma expresa a las comisiones de apertura, estudio y tramitación. En el cálculo del coste amortizado, procedemos de la siguiente forma: 1. Cálculo de la anualidad que amortiza el préstamo. Tal y como se expone en el supuesto núm 16 del Tomo I de esta obra, existen dos métodos para calcularlo. Optamos aquí por la segunda de ellas, para lo cual utilizamos la función de Excel =PAGO(B3;B2;B1) en la celda B4: A

B

1

Capital

400.000

2

Años

3

Interés anual

4

Anualidad

5 6% -94.958,56

2. Determinación del tipo de interés efectivo, que es aquel que iguala los flujos de caja que recibimos al obtener el préstamo y los que entregamos cuando lo amortizamos. Inicialmente recibimos 393.500 euros (400.000 - 6.500) y a lo largo de la vida del préstamo entregamos cuatro anualidades iguales de 94.958,56 euros al final de los 5 años siguientes: 400.000 6.500 =

94.958,56 (1 + ie)

1

+

94.958,56 (1 + ie)

2

+

94.958,56 (1 + ie)

3

+

94.958,56 (1 + ie)

4

+

94.958,56 (1 + ie)

5

Para calcular el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) pueden utilizarse también dos procedimientos, tal como se expone en el supuesto núm 14 del Tomo I de esta obra. Utilizando de nuevo la hoja de cálculo Excel y su función +TIR (B2:B7) en la celda B8

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7 de 15

1

165


A

B

Años

Cobros y Pagos

2

0

393.500

3

1

-94.958,56

4

2

-94.958,56

5

3

-94.958,56

6

4

-94.958,56

7

5

-94.958,56

8

TIR

6,605150%

3. Formulación del cuadro del coste amortizado. Año

Gasto financiero

Pago

Coste amortizado

0

170

393.500,00

1

25.991,26

94.958,56

324.532,70

2

21.435,87

94.958,56

251.010,02

3

16.579,59

94.958,56

172.631,04

4

11.402,54

94.958,56

89.075,02

5

5.883,54

94.958,56

0,00

Supuesto núm 17: Coste amortizado de un pasivo financiero. ⇒ El 1.1.X1 la sociedad X obtiene un préstamo por importe de 1.000.000 euros. Los gastos de formalización del mismo ascienden a 30.000 euros (3% del importe recibido). El préstamo devengará un interés anual del 4% pagadero por anualidades vencidas. El reembolso se realizará en 4 anualidades iguales, por el método francés. ⇒⇒ Contabilizar el préstamo siguiendo el método del coste amortizado o método de la deuda viva como también se le conoce. √ Solución: Para contabilizar el préstamo, lo primero que hay que hacer es calcular la anualidad constante que amortiza el préstamo. Eso puede hacerse de dos formas: 1º. Planteando la ecuación financiera que permite amortizar el préstamo:

por lo tanto la anualidad constante asciende a a = 275.490,05 2º. Utilizando la función de Excel = PAGO(B3;B2;B1) en la celda B4: A

175

B

1

Capital

2

Años

3

Interés anual

4

Anualidad

1.000.000,00 4 4% -275.490,05

A continuación, se calcula el tipo de interés efectivo, que es aquel que iguala los flujos de caja que recibimos al obtener el préstamo y los que entregamos cuando amortizamos el préstamo. En el momento de la concesión recibimos 970.000 euros (1.000.000 - 30.000) y a lo largo de la vida del préstamo entregamos cuatro anualidades iguales de 275.490,05 euros al final de los 4 años siguientes:

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8 de 15

1.000.000 - 30.000 =


275.490,05 (1 + ie)

+

1

275.490,05 (1 + ie)

275.490,05

+

2

(1 + ie)

275.490,05

+

3

(1 + ie)

4

Para calcular el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) pueden utilizarse también dos procedimientos: 1º. El método de la interpolación en el que se calcula el valor de la expresión anterior para dos tipos de interés, uno que dé un resultado superior y otro un resultado inferior a 970.000 (1.000.000 - 30.000) y luego se hace una interpolación lineal. Esto es: - Con un tipo de interés del 5% el valor de la expresión anterior es: 976.874,07 - Con un tipo de interés del 6% el valor de la expresión anterior es: 954.602,10 Por lo tanto el tipo de interés efectivo está entre el 5 y el 6%. La fórmula de la interpolación lineal es: X2 - X1

X - X1

=

Y2 - Y1

Y - Y1

sustituyendo en la fórmulas los valores antes obtenidos tenemos que 0,06 - 0,05

X - 0,05

=

954.602,10 - 976.874,07

970.000 - 976.874,07

y despejando la X, resulta el tipo de interés efectivo del 5,308642% 2º. Volviendo a utilizar de nuevo la hoja de cálculo Excel y su función TIR (B2:B6) en la celda B7 A

180

B

1

Años

Cobros y Pagos

2

0

970.000,00

3

1

-275.490,05

4

2

-275.490,05

5

3

-275.490,05

6

4

-275.490,05

7

TIR

5,30467%

Obtenemos así el tipo de interés efectivo o TIR de 5,30467% con el que calculamos el coste amortizado al final de cada uno de los 4 años de duración del préstamo: Fecha

Gasto financiero

Pagos

Coste amortizado

1.1.X1

970.000,00

31.12.X1

51.455,28 (970.000 × 5,30467%)

275.490,05

745.965,23 (970.000 + 51.455,28 - 275.490,05)

31.12.X2

39.570,98 (745.965,23 × 5,30467%)

275.490,05

510.046,17 (745.965,23 + 39.570,98 - 275.490,05)

31.12.X3

27.056,26 (510.046,17 × 5,30467%)

275.490,05

261.612,38 (510.046,17 + 27.056,26 - 275.490,05)

31.12.X4

13.877,67 (261.612,38 × 5,30467%)

275.490,05

0 (261.612,38 + 13.877,67 - 275.490,05)

Y el cuadro que amortiza el préstamo, por el sistema francés es el siguiente: Ejercicio

Capital vivo

Anualidad

Interés

Amortización

X1

970.000,00

275.490,05

51.455,28

224.034,77

X2

745.965,23

275.490,05

39.570,98

235.919,07

X3

510.046,16

275.490,05

27.056,26

248.433,79

27/02/2010 1:36


9 de 15

Ejercicio

Capital vivo

X4

185

261.612,36


Anualidad

Interés

275.490,05

Amortización 13.877,67

261.612,38

131.960,19

970.000,00

Finalmente la contabilización: 1.1.X1 Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

970.000,00

521

Deudas a corto plazo

224.034,77

171

Deudas a largo plazo

745.965,23

31.12.X1 Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

51.455,28

521


224.034,77

572

Bancos

Núm cuenta

Cuentas

171


521


275.490,05

Debe

Haber 235.919,07 235.919,07


Debe

Haber

662

Intereses de deudas

39.570,98

521


235.919,07

572

Bancos

Núm cuenta

190

Cuentas

Cuentas

171


521


275.490,05

Debe

Haber 248.433,79 248.433,79


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

27.056,26

521


248.433,79

572

Bancos

Núm cuenta

Cuentas

171


521


275.490,05

Debe

Haber 261.612,38 261.612,38

31.12.X4

27/02/2010 1:36


10 de 15

Núm cuenta

195


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

13.877,67

521


261.612,38

572

Bancos

275.490,05

Supuesto núm 18: Coste amortizado de un activo financiero. ⇒ La sociedad Y vende el 1.1.X1 por 300.000 euros un terreno que había adquirido por 230.000 euros. Se conviene que el pago se realice mediante 3 letras de cambio de 110.000 euros cada una, pagaderas los días 31.12.X1, X2 y X3, respectivamente. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores. √ Solución: Los créditos por enajenación de inmovilizado forman parte de la cartera de «préstamos y partidas a cobrar» (véase NRV 9ª: nº 1790 s.). Esta cartera se valora inicialmente por el valor razonable de la contraprestación y posteriormente por su coste amortizado. Por tanto hay que calcular el cuadro del coste amortizado. En primer lugar determinamos el tipo de interés efectivo: A

B

1

1.1.X1

300.000,00

2

31.12.X1

-110.000,00

3

31.12.X2

-110.000,00

4

31.12.X3

-110.000,00

TIR (B1:B4)

200

4,9212%

Una vez calculado el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) se procede a formular el cuadro del coste amortizado: Fecha

Ingresos financieros

Cobros

Coste amortizado

1.1.X1

300.000,00

31.12.X1

14.763,68 (300.000 × 4,9212%)

110.000,00

204.763,68 (300.000 + 14.763,68 - 110.000)

31.12.X2

10.076,88 (204.763,68 × 4,9212%)

110.000,00

104.840,56 (204.763,68 + 10.076,88 - 110.000)

31.12.X3

5.159,44 (104.840,56 × 4,9212%)

110.000,00

0,00 (104.840,56 + 5,159,44 - 110.000)

Y la misma información en forma de cuadro de amortización del préstamo que la sociedad está concediendo sería el siguiente: Capital vivo

205

Intereses

Amortización

Anualidad

300.000,00

14.763,68

95.236,32

110.000

204.763,68

10.076,88

99.923,12

110.000

104.840,56

5.159,44

104.840,56

110.000

TOTALES

30.000,00

300.000,00

330.000

En cuanto a los asientos contables: 1.1.X1: Por la formalización de la operación de venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

543

Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado

95.236,32

253

Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

204.763,68

27/02/2010 1:36


11 de 15

Núm cuenta


Cuentas

Debe

210

Terrenos y bienes naturales

771

Beneficios material

procedentes

Haber 230.000,00

del

inmovilizado 70.000,00

31.12.X1: Por el devengo de los intereses generados durante 20X1. Núm cuenta

Cuentas

543


762

Ingresos de créditos

Debe

Haber 14.763,68 14.763,68

31.12.X1: Por el cobro de la letra. Núm cuenta

210

Cuentas

572

Bancos

543


Debe

Haber 110.000,00 110.000,00

31.12.X1: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

253


543


Debe

Haber 99.923,12 99.923,12


Cuentas

543


762


Debe

Haber 10.076,88 10.076,88


215

Cuentas

572

Bancos

543


Debe

Haber 110.000,00 110.000,00

31.12.X2: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

253


543


Debe

Haber 104.840,56 104.840,56


Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:36


12 de 15

Núm cuenta


Cuentas

Debe

543


762


Haber 5.159,44 5.159,44


Cuentas

572

Bancos

543


Debe

Haber 110.000,00 110.000,00

SECCIÓN 8 Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero 220

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no habría incurrido la empresa si no hubiera realizado la transacción (gastos incrementales). Se incluyen: honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios (tales como las de corretaje), gastos de fedatario público, etc. Se excluyen: primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, gastos financieros, costes de mantenimiento y costes administrativos internos.

225

Supuesto núm 19: Costes de transacción de un activo financiero. ⇒ Se adquieren, con carácter permanente, 10.000 acciones de la sociedad X de 15 euros nominales al 200%. La entidad bancaria a través de la que se hace la operación nos cobra 600 euros de comisiones y el fedatario público que interviene en la misma 800 euros más. La empresa encargó un estudio previo acerca de la posible viabilidad de la inversión por el que pagó 1.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar la adquisición. √ Solución: Se trata de unos activos financieros que van a integrar la cartera de «activos financieros disponibles para la venta». Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción directamente atribuibles, que en este caso serán las comisiones, la minuta del fedatario público y el informe de rentabilidad. Por tanto los asientos procedentes serán: Por la inversión: Núm cuenta

Cuentas

250 572

230

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio (10.000 × 15 × 200%) + 800 + 600 + 1.000 Bancos

Debe

Haber

en 302.400 302.400

Supuesto núm 20: ⇒ La sociedad X va a adquirir un paquete accionarial de la sociedad AB por importe de 450.000 euros, mediante un crédito bancario, incurriendo en los siguientes costes: Honorarios de abogados

5.000

Comisión por gestión de la cartera

2.000

Comisiones por intermediación

3.000

Minuta del Notario

2.800

Comisión de apertura del crédito

4.900

Intereses devengados por el crédito Estudio previo de rentabilidad

12.000 6.600

⇒⇒ Determinar los costes de transacción que se integrarían en el valor de la cartera, suponiendo que se trata de una inversión en empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA) y contabilizar la adquisición. 235

√ Solución: Costes que se integran en el valor del activo:

27/02/2010 1:36


13 de 15


Honorarios de abogados

5.000

Comisiones por intermediación

3.000

Minuta del Notario

2.800

Estudio previo de rentabilidad

6.600 17.400

Costes que NO se integran en el valor del activo: Comisión por gestión de la cartera

2.000

Comisión de apertura del crédito

4.900

Intereses devengados por el crédito

12.000 18.900

240

Por la contabilización de la adquisición. Núm cuenta 240 572

Cuentas

Debe

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (450.000 + 17.400)

Haber 467.400

Bancos

467.400

Por los gastos. * La comisión de apertura del crédito se tiene en cuenta a la hora de contabilizar el préstamo con el que se realiza la adquisición (véase supuesto núm 3). * La comisión por gestión de la cartera. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios

572

Bancos

Debe

Haber 2.000 2.000

* Los intereses devengados. Núm cuenta

245

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber 12.000 12.000

Supuesto núm 21: Costes de transacción de un pasivo financiero. ⇒ Se emiten 10.000 obligaciones de 10 euros nominales con una prima de emisión de 1 euro, reembolsables dentro de 1 año, devengando un interés del 5% anual pagadero por semestres vencidos. La operación se realiza a través de un intermediario financiero que cobra una comisión del 2 por 1.000 del valor nominal. Los gastos de otorgamiento de la escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil ascienden a 2.500 euros. Los impuestos que gravan la operación y que son a cargo del emisor se elevan a 1.000 euros. La empresa realizó unos análisis de rentabilidad previos a la emisión cuyo coste fue de 4.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar la emisión de las obligaciones. √ Solución: Se trata de un pasivo financiero que forma parte de la cartera de «débitos y partidas a pagar» (véase NRV 9ª [nº 1790 s.] y supuesto núm 162 [nº 2628]). Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción directamente atribuibles, que en este supuesto son las comisiones, las minutas del notario y del registrador mercantil, los impuestos que gravan la operación y el informe de rentabilidad. Por tanto los asientos procedentes serán: Por la deuda: Núm cuenta 572 521

Cuentas Bancos [(10.000 × (10 - 1) - (100.000 × 2/1000) - 2.500 1.000 - 4.000] Deudas a corto plazo

Debe

Haber

82.300 82.300

27/02/2010 1:36


14 de 15


IMPORTANTE: No se utiliza la cuenta gastos por intereses diferidos ya que la deuda no se contabiliza por el valor de reembolso, sino por el coste amortizado.

SECCIÓN 9 Valor contable o en libros 250

El valor contable o valor en libros es el valor registrado en balance menos la amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro.

255

Supuesto núm 22: Valor contable o valor en libros. ⇒ Una empresa tiene en el balance de comprobación de sumas y saldos a 31.12.20X2 las siguientes cuentas: Núm cuenta

Denominación

Importe

213

Maquinaria

320.000

2813

Amortización acumulada de maquinaria

150.000

2913

Deterioro de valor de maquinaria

40.000

⇒⇒ Determinar el valor contable o valor en libros por el que lucirá la maquinaria en el balance de situación a 31.12.20X2. √ Solución: Maquinaria

320.000

Menos: A.A. maquinaria

150.000

Deterioro de maquinaria

40.000

VALOR CONTABLE O VALOR EN LIBROS

130.000

IMPORTANTE: En el balance de situación los diferentes elementos patrimoniales aparecen reflejados por su valor contable, deducidas las amortizaciones y deterioros de valor, de los que sí se informará detalladamente en la memoria.

SECCIÓN 10 Valor residual 260

El valor residual de un activo es el importe que, en el momento actual, se estima que la empresa podría obtener por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar la venta, al final de su vida útil. La vida útil es el período de tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable, o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo. La vida económica es el período de tiempo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios. En el caso de activos revertibles, su vida útil coincide con el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

265

Supuesto núm 23: Valor residual. ⇒ Una sociedad adquiere una maquinaria por importe de 300.000 euros, con una vida útil de 5 años, estimando que al acabar ésta podrá obtener en el mercado 20.000 euros, aunque estima unos costes de venta del 10% de dicho valor. ⇒⇒ Determinar el valor residual de la máquina, teniendo en cuenta un tipo de actualización del 6,5%. √ Solución: 1º. Cálculo del valor actualizado del activo. V.A. = 20.000 × (1,065)-5 = 14.597,62 2º. Cálculo del valor residual. Valor de mercado dentro de 5 años

20.000,00

Valor de mercado actualizado

14.597,62

Costes de venta: 10% s/v.mercado

1.459,72

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15 de 15


VALOR RESIDUAL

13.137,90

270

Supuesto núm 24: Vida útil de los activos revertibles. ⇒ Una empresa ha adquirido por 100.000 euros una concesión administrativa por 20 años para instalar un kiosco de bebidas en la plaza mayor de cierta localidad, pactándose con la administración concedente que la empresa construya las instalaciones necesarias con un coste de 400.000 euros, que revertirán a la administración al finalizar la concesión. La vida útil de la construcción es de 50 años. ⇒⇒ Las cuotas de amortización lineales que corresponden a la concesión administrativa y a la construcción. √ Solución: Para la concesión administrativa la cuota anual ascenderá a 5.000 euros (100.000/20). En el caso de la construcción, al estar sujeta a reversión, su vida útil no es el período de tiempo durante el cual se puede utilizar el activo, sino el período concesional, al ser éste (20 años) inferior a la vida económica del activo (50 años). Por tanto la cuota de amortización será de 20.000 euros (400.000/20).

275

Supuesto núm 25: Vida económica. ⇒ La sociedad X dedicada al arrendamiento de grandes equipos informáticos adquiere un ordenador por 4.000.000 euros y lo entrega con un contrato de arrendamiento, sin opción de compra, a la sociedad Y durante 3 años, transcurridos los cuales procede a alquilarlo de nuevo a otras dos sociedades por sendos períodos de 2 años. ⇒⇒ Determinar la vida útil del equipo informático para la sociedad Y y la vida económica del mismo. √ Solución: Para la sociedad Y la vida útil del equipo informático es el período durante el cual ella espera utilizar el activo amortizable, es decir, 3 años, mientras que la vida económica del equipo es el período durante el cual el activo se espera que sea utilizable por uno o varios usuarios, es decir, 7 años.

280

Supuesto núm 26: Vida útil y vida económica. ⇒ La sociedad X tiene alquilado por 10 años un local en el que ha realizado obras de adaptación e instalación de su industria que figuran en el balance por los siguientes importes: Cuentas

Importe

Duración

Construcciones

150.000

30 años

Otras instalaciones

78.000

15 años

Maquinaria

40.000

8 años

⇒⇒ Determinar la vida económica y la vida útil de los diferentes elementos que componen dicha explotación. 285

√ Solución: En los inmuebles arrendados, la vida útil es la correspondiente a la duración del contrato de arrendamiento, cuando sea inferior a la vida económica del activo. En este caso: Cuentas

Vida económica

Vida útil

Construcciones

30 años

10 años

Otras instalaciones

15 años

10 años

Maquinaria

8 años

8 años


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CAPÍTULO II Normas de Registro y Valoración 300

Desarrollan el marco conceptual y los principios contables y contienen con carácter obligatorio los criterios de contabilización de los elementos integrantes de las cuentas anuales.

SECCIÓN 1 Norma de Registro y Valoración 1ª Desarrollo del marco conceptual de la Contabilidad Las normas de registro y valoración son de aplicación obligatoria. Supuesto núm 27: Desarrollo del marco conceptual contable. 310 ⇒ La sociedad X ha adquirido un equipo informático por 2.600 euros. El administrador de la sociedad ha visto después que en varias tiendas ese mismo equipo informático se vende por 3.000 euros y pregunta a su contable si puede contabilizarse no por el precio de adquisición, sino, excepcionalmente, por su valor de mercado. ⇒⇒ Respuesta que debe dar el contable a la petición del administrador. √ Solución: El inmovilizado se valora por el precio de adquisición de acuerdo con la norma de registro y valoración nº 2, que es de aplicación obligatoria, por lo tanto no puede contabilizar el equipo informático por su valor de mercado.

SECCIÓN 2 Norma de Registro y Valoración 2ª Inmovilizado material

SUMARIO Valoración inicial

320

Costes de desmantelamiento

390

Gastos financieros

450

Permutas

500

Aportaciones no dinerarias

550

Amortización

590

Deterioro

620

Baja

710

I. Valoración inicial 320

Los elementos del inmovilizado material se valoran por su coste, ya sea éste: El precio de adquisición, o El coste de producción. El precio de adquisición comprende: - Precio de compra. - Descuentos y rebajas de toda clase (incluidos los descuentos por pronto pago, que ya no tienen carácter financiero). - Gastos inherentes a la adquisición hasta su puesta en condiciones de funcionamiento (explanación, derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje, etc.) - Impuestos indirectos no recuperables (IVA no deducible, Impuestos Especiales (IIEE), ITPyAJD, etc.) - Costes de desmantelamiento, retiro y restauración (por su valor actual). - Capitalización (obligatoria) de gastos financieros hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que necesiten un período de tiempo superior a 1 año para estar en condiciones de uso. El coste de producción comprende: - Precio de adquisición de las materias primas. - Precio de adquisición de otras materias consumibles. - Costes directamente imputables (mano de obra directa o gastos generales de fabricación). - Parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, en la medida que sean imputables al período de fabricación.

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325


Supuesto núm 28: Inmovilizado valorado por el precio de adquisición. ⇒ La sociedad M adquiere mobiliario por importe de 25.000 euros. El proveedor le ofrece un descuento del 20% por tratarse de modelos ya descatalogados y la sociedad consigue otro descuento del 5% por pronto pago. Los gastos de transporte del mobiliario hasta la sede social ascienden a 500 euros y la operación está sujeta al IVA, soportando la empresa 3.120 euros, de los cuales no son recuperables 1.248 euros. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior. √ Solución: 1. Determinación del precio de adquisición: Precio según factura

25.000

- Descuento comercial (20%)

-5.000 20.000

- Descuento por pronto pago (5%)

-1.000 19.000

IVA no recuperable

+1.248

Transporte

+500

PRECIO DE ADQUISICIÓN TOTAL

20.748

2. Contabilización de la operación: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

216

Mobiliario

20.748

472

H.P. IVA soportado (1)

1.872

572

Bancos

22.620

(1) IVA recuperable: 3.120 - 1.248 = 1.872.

330

Supuesto núm 29: Inmovilizado valorado por el precio de adquisición. ⇒ La sociedad X ha adquirido unas instalaciones técnicas por importe de 450.000 euros. Además ha incurrido en los siguientes gastos relacionados con dicha adquisición: - Derechos arancelarios pagados en la aduana: 61.000 euros. - IVA soportado deducible: 72.000 euros. - Transporte hasta la sede social: 11.000 euros. - Formación del personal para el manejo de las instalaciones: 20.000 euros. - Obras de adaptación de la nave industrial: 8.000 euros. Las instalaciones estaban en condiciones de entrar en funcionamiento el 1.4.X5, pero al comenzar su actividad se comprobó que su ubicación generaba un alto nivel de ruido en la nave y fue necesario realizar nuevas obras de adaptación con un coste de 4.000 euros, entrando las instalaciones en funcionamiento el 1.7.X5 con una vida útil de 5 años. ⇒⇒ Contabilizar todas las operaciones relativas al ejercicio 20X5.

335

√ Solución: 1. Determinación del precio de adquisición: Precio según factura

450.000

Derechos arancelarios

61.000

IVA soportado deducible

NO (1)

Transporte

11.000

Formación del personal

NO (2)

(1) IVA soportado deducible. Son impuestos recuperables, por lo tanto no forman parte del precio de adquisición del inmovilizado. (2) Formación del personal. No son necesarios para que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento. (3) Obras de reubicación. Son gastos posteriores al momento en que el inmovilizado está en condiciones de entrar en funcionamiento

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3 de 480


Obras de adaptación

8.000

Obras de reubicación

NO (3)

PRECIO DE ADQUISICIÓN TOTAL

530.000

(1) IVA soportado deducible. Son impuestos recuperables, por lo tanto no forman parte del precio de adquisición del inmovilizado. (2) Formación del personal. No son necesarios para que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento. (3) Obras de reubicación. Son gastos posteriores al momento en que el inmovilizado está en condiciones de entrar en funcionamiento 2. Por la adquisición: Núm cuenta

340

Cuentas

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

530.000

472

H.P. IVA soportado

72.000

572

Bancos

602.000

3. Por el pago del cursillo de formación al personal Núm cuenta

Cuentas

649

Otros gastos sociales

572

Bancos

Debe

Haber 20.000 20.000

4. Por las obras de reubicación: Núm cuenta

Cuentas

622

Reparaciones y conservación

572

Bancos

Debe

Haber 4.000 4.000

5. Por la amortización del ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado material (530.000/5 × 9/12)

2812

Amortización acumulada de instalaciones técnicas

Debe

Haber 79.500 79.500

La amortización comienza a contarse desde el momento en que el inmovilizado está en condiciones de entrar en funcionamiento, el 1.4.X5, no desde el momento en que entra efectivamente en funcionamiento, el 1.7.X5. 345

Supuesto núm 30: Inmovilizado. Precio de adquisición. ⇒ El 1.4.20X1 se adquiere un camión por importe de 68.000 euros, con pago aplazado a 90 días. El concesionario nos aplica un descuento promocional de 3.000 euros. El impuesto de matriculación y los gastos de rotulación con el anagrama de la empresa ascienden a 7.800 y 2.500 euros, respectivamente. El seguro anual a todo riesgo es de 1.900 euros. Transcurrido 1 mes el vendedor ofrece un descuento de 2.000 euros por pronto pago si se liquida la totalidad de la deuda, aceptándose dicha proposición. ⇒⇒ Contabilización de las anteriores operaciones, teniendo en cuenta que están sujetas al IVA del 16%.

350

√ Solución: 1º. Determinación del precio de adquisición del activo: Precio según factura

68.000

- Descuento promocional

3.000

+ Impuesto de matriculación

7.800


2.500

TOTAL PRECIO DE ADQUISICIÓN

75.300

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4 de 480


2º. Contabilización de la adquisición del activo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218

Elementos de transporte

75.300

472


10.800

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

86.100

(1) La base imponible del IVA está compuesta por: Precio según factura

68.000

- Descuento promocional

-3.000


+2.500

Base imponible

67.500

Cuota 16%

10.800

El impuesto de matriculación no forma parte de la base imponible de IVA, de conformidad con el artículo 78.Dos.4 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, según el cual: «Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte».

355

3º. Contabilización de los gastos que no forman parte del precio de adquisición del activo. Núm cuenta

Cuentas

625

Primas de seguros

572

Bancos

Debe

Haber 1.900 1.900

El seguro anual a todo riesgo no forma parte del precio de adquisición porque no es una contraprestación necesaria para que el activo esté en condiciones operativas, sino un gasto que se devengará a lo largo de todo el primer año transcurrido desde la compra del camión (de 1.4.X1 a 1.4.X2), siendo necesaria su periodificación a 31.12.20X1. Núm cuenta 480 625

360

Debe

Gastos anticipados (1.900/12 × 3)

Haber 475

Primas de seguros

475

El descuento por pronto pago reduce el valor del activo, así como la cuota de IVA soportado. Núm cuenta

365

Cuentas

Cuentas

523


218


472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Debe

Haber 86.100 2.000 320 83.780

Supuesto núm 31: Inmovilizado valorado por el coste de producción. ⇒ La sociedad X ha construido sobre un terreno de su propiedad un nuevo edificio para sus oficinas. Los costes devengados y pagados en que ha incurrido durante el ejercicio han sido los siguientes: Costes directos: Materiales consumidos

350.000

Mano de obra

400.000

Honorarios de arquitectos

130.000

Costes indirectos imputables:

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Amortizaciones

20.000

Seguros

10.000

Arrendamientos

20.000

Las amortizaciones corresponden a la utilización de elementos del inmovilizado material (camiones) durante todo el ejercicio, aunque las obras estuvieron paralizadas durante 3 meses, no utilizándose los camiones mientras tanto. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores. 370

√ Solución: Por la adquisición de los distintos bienes y servicios empleados en la construcción del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

602

Compras de otros aprovisionamientos

350.000

64

Gastos de personal

400.000

623

Servicios de profesionales independientes

130.000

625

Primas de seguros

10.000

621

Arrendamientos y cánones

20.000

572

Bancos

910.000

Por la amortización del inmovilizado empleados en la construcción. Núm cuenta

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado material

281

Amortización acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber 20.000 20.000

Por la activación del nuevo inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

211

Construcciones (1)

731

Trabajos realizados para el inmovilizado material

Debe

Haber 925.000 925.000

(1) Coste de producción: Costes directos: Materiales consumidos

350.000

Mano de obra

400.000

Honorarios de arquitectos

130.000

Costes indirectos imputables: Amortizaciones (20.000/12 × 9)

15.000

Seguros

10.000

Arrendamientos

20.000

COSTE DE PRODUCCIÓN

375

925.000

Supuesto núm 32: Inmovilizado material. Actualización de valores.

⇒ La sociedad X tiene en su activo un inmueble consistente en una nave industrial, valorada en 50.000 euros, de los cuales el 30% corresponde al terreno. Como consecuencia de la primera aplicación del PGC, a 1.1.2008, el administrador de la sociedad ha planteado si es posible actualizar el valor de la nave hasta su valor razonable que en este momento asciende a 320.000 euros.

⇒⇒ Determinar la respuesta que el contable deberá dar al administrador de la sociedad, así como los asientos contables que, en su caso, procedan. 380

√ Solución: La disp.trans.1ª no prevé la posibilidad de actualizar a valor razonable los bienes inmuebles. En consecuencia, no procede ningún asiento contable, y el valor de la construcción y del terreno deberán permanecer en el balance de la sociedad X por sus valores contables, de acuerdo con el PGC/90:

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- Construcción: 35.000 euros. - Terrenos y bienes naturales: 15.000 euros.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Rafael Ángel Artacho Guerrero.

II. Costes de desmantelamiento 390

Los costes de desmantelamiento forman parte del valor del inmovilizado material, pero por el valor actual de las obligaciones derivadas de los mismos, siempre que tales obligaciones den lugar al registro de una provisión.

395

Supuesto núm 33: Inmovilizado. Precio de adquisición y costes de desmantelamiento. ⇒ Se adquiere una maquinaria compleja por un precio de 100.000 euros. Los gastos de transporte ascienden a 2.000 euros y para su instalación se necesita realizar algunas modificaciones en la nave donde va a funcionar que ascienden a 4.500 euros. Además la empresa estima que al finalizar su vida útil de 4 años será necesario realizar una serie de obras de desmantelamiento que se calcula que ascenderán a 8.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior sabiendo que el tipo de descuento que utiliza la empresa para operaciones análogas es del 4,5%.

400

√ Solución: 1. Determinación del precio de adquisición: Precio según factura

100.000,00

+Transporte

2.000,00

+Instalación y montaje

4.500,00

+Valor actual de los costes de desmantelamiento [8.000 × (1,045)-4]

6.708,49

TOTAL PRECIO ADQUISICIÓN

113.208,49

2. Contabilización de la operación: Núm cuenta

405

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

143

Provisión por desmantelamiento, rehabilitación del inmovilizado

Debe

Haber 113.208,49 106.500,00

retiro

o 6.708,49

Supuesto núm 34: Inmovilizado con variaciones en la estimación de los costes de desmantelamiento. ⇒ La sociedad X adquiere a principios del ejercicio 20X4 unas instalaciones especializadas por 600.000 euros y una vida útil de 5 años. Para su correcta instalación es necesario hacer ciertas obras de adaptación en el taller que tienen un coste de 50.000 euros y que habrá que demoler al finalizar la vida útil de la máquina estimándose un coste actualizado de 30.000 euros. A fin de ejercicio se estima que los gastos financieros derivados de la actualización de los costes de desmantelamiento son de 1.800 euros. Al comienzo del ejercicio 20X5 se estima que el coste actualizado de los gastos de desmontaje se ha incrementado en 5.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar todas las operaciones de 20X4 y 20X5 derivadas de la información anterior. √ Solución: 1.1.20X4. Por la adquisición de las instalaciones. Núm cuenta

Cuentas

212


572

Bancos

143


Debe

Haber 680.000 650.000

retiro

o 30.000

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7 de 480


31.12.20X4. Por la amortización a fin de ejercicio. Núm cuenta

410

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado material (680.000/5)

281


Debe

Haber 136.000 136.000

31.12.20X4. Por el transcurso de un año el valor de la provisión por desmantelamiento ha de actualizarse financieramente. Esa actualización, según el enunciado, supone un aumento de la misma de 1.800 euros, que se considera un gasto financiero. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualización de provisiones

143


Haber 1.800 1.800

1.1.20X5. A principios de 20X5 cambia la estimación de la provisión, que se tratará como un cambio en la estimación contable, aplicándose de forma prospectiva (sin modificar los ejercicios anteriores), salvo que se trate de un error. Núm cuenta

415

Cuentas

Debe

212


143


Haber 5.000 5.000

31.12.20X5. Al haberse modificado el valor del inmovilizado como consecuencia de la variación en la estimación de la provisión, ha de modificarse también la cuota anual de amortización de la siguiente forma: Nuevo valor de la maquinaria:

685.000

- Amortización acumulada:

-136.000

= Valor neto contable:

549.000

Vida útil restante: 4 años Nueva cuota anual: 549.000/4

Núm cuenta

Cuentas

681


281


137.250

Debe

Haber 137.250 137.250

420

Supuesto núm 35: Inmovilizado. Variaciones en la estimación de los costes de desmantelamiento. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.1.X4 unas instalaciones complejas por importe de 1.200.000 euros, con una vida útil de 9 años, que exigían unos costes de desmantelamiento cuyo valor actual en el momento de la adquisición eran de 100.000 euros. A 31.12.X7 los valores en el balance de situación de las cuentas relacionadas con esas instalaciones eran: - Instalaciones técnicas: 1.350.000 - Amortización acumulada: 540.000 - Provisión por desmantelamiento: 121.500 A primeros de 20X8 la sociedad estima que podrá beneficiarse de un nuevo procedimiento en el desmantelamiento de sus instalaciones que producirá una reducción importante de los costes y revisa a la baja la provisión que, a valor actual, se estima que será de 80.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones de 20X8 relativas al inmovilizado y a la provisión por desmantelamiento, teniendo en cuenta que el tipo de actualización para 20X8 es del 5%.

425

√ Solución: Por la modificación de la provisión.

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8 de 480

Núm cuenta


Cuentas

143

Debe

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (121.500 - 80.000)

212

Haber

41.500


41.500

Por el cálculo de la amortización del inmovilizado. Valor de adquisición

1.350.000

Amortización acumulada

(540.000)

Reducción de la provisión

(41.500)

Valor en libros

768.500

Años de vida útil

5

Cuota de amortización 430

153.700

Por la contabilización de la amortización del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2812


Haber 153.700 153.700

Por la actualización financiera de la provisión por desmantelamiento. Núm cuenta

Cuentas

660

Debe

Gastos financieros por actualización de provisiones (80.000 × 0,05)

143

Haber 4.000


4.000

435

Supuesto núm 36: Inmovilizado. Variación del tipo de descuento en los costes de desmantelamiento. ⇒ La sociedad X ha adquirido el 1.1.20X1 unas instalaciones por 900.000 euros que, al finalizar su vida útil dentro de 4 años, requerirán unos costes de rehabilitación medioambiental estimados en 60.000 euros. El tipo de descuento aplicado por la sociedad es del 5%. Transcurridos 2 años la sociedad considera que el tipo de interés de descuento debe ser del 4%. ⇒⇒ Contabilización de las variaciones de la provisión por desmantelamiento.

440

√ Solución: 1.1.20X1. Por la adquisición de las instalaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

215

Otras instalaciones

949.362,15

572

Bancos

900.000,00

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado [60.000 × (1,05)-4]

49.362,15

El cuadro de variación de la provisión por desmantelamiento con los datos iniciales es el siguiente: Fechas Valor actual

1.1.X1

31.12.X1

49.362,15

Variación anual Costes desmantelamiento Vida útil Tipo de descuento

60.000,00

31.12.X2

31.12.X3

31.12.X4

(1) 51.830,26

(2) 54.421,77

(3) 57.142,86

(4) 60.000,00

2.468,11

2.591,51

2.721,09

2.857,14

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

4

3

2

1

0

0,05

0,05

0,05

0,05

0,05

27/02/2010 1:40


9 de 480

(1) (2) (3) (4)

49.362,15 × 51.830,26 × 54.421,77 × 57.142,86 ×


1,05 1,05 1,05 1,05

31.12.20X1. Por la actualización financiera de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660


143


retiro

Haber 2.468,11

o 2.468,11


445

Cuentas

Debe

660


143


retiro

Haber 2.591,51

o 2.591,51

Tras la modificación del tipo de cambio, el cuadro de variaciones de los costes de desmantelamiento pasa a ser el siguiente: Fechas

1.1.X1

Valor actual

31.12.X1

49.362,15

Vida útil Tipo de descuento

31.12.X3

31.12.X4

51.830,26

54.421,77

(1) 57.692,31

(2) 60.000,00

2.468,11

2.591,51

3.270,54

2.307,69

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

4

3

2

1

0

0,05

0,05

0,05

0,04

0,04

Variación anual Costes desmantelamiento

31.12.X2

(1) 60.000 × 1,04 (2) 57.692,31 × 1,04

En el ejercicio 20X3, con un tipo de descuento del 5%, el aumento de la provisión debía ser, según el cuadro inicial, de 2.721,09 euros. Sin embargo, tras modificarse el tipo de descuento del 5% al 4%, el aumento de la provisión ha de ser de 3.270,54 euros, la diferencia entre ambos valores (3.270,54 - 2.721,09 = 549,45) tiene también un carácter financiero por lo que el ajuste de la provisión para los 2 últimos años será: 31.12.20X3. Por la actualización financiera de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660


143


retiro

Haber 3.270,54

o 3.270,54


Cuentas

Debe

660


143


retiro

Haber 2.307,69

o 2.307,69

Tras lo cual el saldo de la cuenta 143 será de 60.000 euros.

III. Gastos financieros 450

El PGC impone la obligación de capitalizar o activar en el valor del inmovilizado los gastos financieros girados por el proveedor o que correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente

27/02/2010 1:40



atribuible a la adquisición o fabricación del inmovilizado. No obstante, sólo será obligatorio en aquellos inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso. 455

Supuesto núm 37: Inmovilizado. Activación de gastos financieros. ⇒ Una sociedad de nueva creación procede a realizar el equipamiento necesario para desarrollar su actividad, para ello compra el 1.7.20X2 mobiliario y equipos para proceso de información por importe de 50.000 y 30.000 euros, con una vida útil de 10 y 6 años respectivamente. También adquiere equipos industriales con una vida útil de 8 años por importe de 70.000 euros que requieren un período de instalación de 10 meses y unos gastos de instalación de 500 euros. Finalmente compra una máquina especial valorada en 30.000 euros que necesitará 15 meses para poder estar en condiciones de funcionamiento. Los gastos de montaje ascienden a 550 euros. La sociedad financia la operación mediante un préstamo bancario a 3 años de 180.000 euros al 6% de interés anual, pagadero por semestres vencidos el 30.6 y el 31.12 de cada año. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones hasta que todo el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento.

460

√ Solución: 1.7.20X2. Por la obtención del préstamo.

10 de 480

Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

Debe

Haber 180.000 180.000

1.7.20X2. Por la compra del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

216

Mobiliario

50.000

217

Equipos para proceso de información

30.000

233

Maquinaria en montaje

100.000

572

Bancos

180.000

31.12.20X2. Por la contabilización y pago de los intereses del año 20X2. Núm cuenta

Cuentas

6623

Intereses de deudas con entidades de crédito

572

Bancos (180.000 × 0,06 × 6/12)

Debe

Haber 5.400 5.400

31.12.20X2. Por la activación de los gastos financieros. Núm cuenta

Cuentas

233

Maquinaria en montaje (1) (30.000 × 0,06 × 6/12)

733

Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

Debe

Haber 900 900

(1) Del total de gastos financieros sólo se activan los que corresponden a la máquina con período de montaje superior a 1 año. 31.12.20X2. Por la amortización del inmovilizado que ya está en condiciones de entrar en funcionamiento. Núm cuenta 681

Cuentas Amortización del inmovilizado material - Mobiliario: 50.000/10 × 6/12 = 2.500 - E.P.I.: 30.000/6 × 6/12 = 2.500

Debe

Haber

5.000

2816

Amortización acumulada de mobiliario

2.500

2817

Amortización acumulada de equipos para proceso de información

2.500

27/02/2010 1:40


465


El inmovilizado material en curso no se amortiza hasta que esté en condiciones de entrar en funcionamiento. 1.5.20X3. Por el pago de los gastos de instalación y la puesta en condiciones de funcionamiento del equipo industrial (10 meses, desde 1.7.X2 a 1.5.X3). Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

233


572

Bancos

Debe

Haber 70.500 70.000 500

1.7.20X3. Por la contabilización y pago de los intereses del primer semestre de 20X3. Núm cuenta

Cuentas

6623


572

Bancos (180.000 × 0,06 × 6/12)

Debe

Haber 5.400 5.400

1.7.20X3. Por la activación de los gastos financieros de la máquina especial. Núm cuenta

470

Cuentas

Debe

233

Maquinaria en montaje (30.000 × 0,06 × 6/12)

733


Haber 900 900

1.10.20X3. Por la contabilización de los intereses devengados hasta la puesta en condiciones de funcionamiento de la máquina especial. Núm cuenta

Cuentas

6623

Intereses de deudas con entidades de crédito (180.000 × 0,06 × 3/12)

527

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

Debe

Haber 2.700 2.700

1.10.20X3. Por la activación de los gastos financieros de la máquina especial. Núm cuenta

Cuentas

Debe

233


733


Haber 450 450

1.10.20X3. Por el pago de los gastos de instalación y la puesta en condiciones de funcionamiento de la maquinaria especial. Núm cuenta

475

11 de 480

Cuentas

213

Maquinaria

233


572

Bancos

Debe

Haber 32.800 32.250 550

31.12.X3. Por el devengo de los intereses pendientes de contabilización desde 1.10.X3 hasta 31.12.X3 y el pago de todos los intereses del segundo semestre de 20X3.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (intereses de 1.7.X3 a 1.10.X3: 180.000 × 0,06 × 3/12)

2.700

6623

Intereses de deudas con entidades de crédito (intereses de 1.10.X3 a 31.12.X3)

2.700

572

Bancos (180.000 × 0,06 × 6/12)

527

5.400

31.12.X3. Por la amortización del inmovilizado que ya está en condiciones de entrar en funcionamiento. Núm cuenta

681

480

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material - Mobiliario: 50.000/10 = 5.000 - E.P.I.: 30.000/6 = 5.000 - Equipo industrial: 70.500/8 × 8/12 = 5.875 - Máquina especial: 32.800/8 × 3/12 = 1.025

Haber

16.900

2813


6.900

2816


5.000

2817


5.000

Supuesto núm 38: Inmovilizado. Activación de gastos financieros. ⇒ La sociedad X ha adquirido una parcela de terreno por 140.000 euros sobre la que quiere construir un nuevo edificio para su sede social. Las obras comienzan el 1.1.X4 y para financiarlas con esa fecha ha abierto una póliza de crédito de 450.000 euros con unos intereses del 5% anual y una comisión de disponibilidad (por las cantidades no dispuestas) del 2% anual, con liquidaciones semestrales. La comisión de apertura, por importe de 1.000 euros se ha satisfecho al contado. Durante el ejercicio ha pagado las siguientes certificaciones con cargo a la póliza de crédito: Fecha

Importe 1.3.X4

200.000

1.8.X4

150.000

1.12.X4

100.000

La constructora ha entregado el edificio el 31.12.X4 y la sociedad X ha hecho una tasación del mismo, resultando ser su valor de mercado de 600.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 485

12 de 480

√ Solución: Por la compra del terreno. Núm cuenta

Cuentas

210


572

Bancos

Debe

Haber 140.000 140.000

Por la apertura del crédito. Núm cuenta

Cuentas

231

Construcciones en curso (1)

572

Bancos

Debe

Haber 1.000 1.000

(1) El PGC impone la obligación de capitalizar como mayor valor del inmovilizado los gastos financieros derivados de financiación genérica o específica.

Por el pago de la 1ª certificación el 1.3.X4. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

231

Construcciones en curso

5201

Deudas a corto plazo por crédito dispuesto

Haber 200.000 200.000

Por la liquidación de intereses del 1º semestre el 30.6.X4. Núm cuenta

Cuentas

Debe

231


572

Bancos

Haber 6.500 6.500

Desde

Hasta

Intereses

1.3.X4

30.6.X4

200.000 × 0,05 × 4/12

3.333,33

Comisión

1.1.X4

1.3.X4

450.000 × 0,02 × 2/12

1.500,00

Comisión

1.3.X4

30.6.X4

250.000 × 0,02 × 4/12

1.666,67

(2)

Importe

Total de gastos financieros

490

6.500,00


Cuentas

Debe

231


5201


Haber 150.000 150.000


495

13 de 480

Cuentas

Debe

231


5201


Haber 100.000 100.000

Por la liquidación de intereses del 2º semestre el 31.12.X4. Núm cuenta

Cuentas

Debe

231


572

Bancos

Haber 9.958,34 6.500

Desde

Hasta

Intereses

1.7.X4

31.12.X4

200.000 × 0,05 × 6/12

5.000,00

Intereses

1.8.X4

31.12.X4

150.000 × 0,05 × 5/12

3.125,00

Intereses

1.12.X4

31.12.X4

100.000 × 0,05 × 1/12

416,67

Comisión

1.7.X4

1.8.X4

250.000 × 0,02 × 1/12

416,67

Comisión

1.8.X4

1.12.X4

100.000 × 0,02 × 4/12

666,66

(3)

Importe

Total de gastos financieros

9.625,00

Por la finalización de la obra. Núm cuenta 211

231

Cuentas Construcciones (1.000 + 200.000 + 6.500 + 150.000 + 100.000 + 9.625) Construcciones en curso (2)

Debe

Haber

467.125,00 467.125,00

27/02/2010 1:40



El valor de mercado del edificio es de 600.000 euros, inferior al coste de adquisición del mismo, una vez capitalizados los gastos financieros (140.000 + 467.125 = 607.125,00), pero el PGC ya no establece como límite superior el valor de mercado, pudiendo ser rebasado éste, como sucede en el presente caso.

IV. Permutas 500

503

Se considera permuta, a efectos contables, la adquisición de un elemento del inmovilizado material: - a cambio de la entrega de activos no monetarios (p.e.: permuta de un ordenador por una máquina); - a cambio de una combinación de activos no monetarios con activos monetarios (p.e.: adquisición de una furgoneta pagando parte con dinero y parte entregando una furgoneta vieja). Se regulan dos clases de permutas: Permutas comerciales Son aquellas en las que: - La configuración de los flujos de efectivo del inmovilizado (riesgo, calendario e importe) es diferente en el activo recibido y en el activo entregado, o - El valor actual de los flujos de efectivo de las actividades de la empresa afectada por la permuta cambia a consecuencia de ésta. Además se exige que las diferencias anteriores sean significativas en comparación con el valor razonable de los activos permutados. El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes: - El valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio (salvo evidencia más clara del valor razonable del activo recibido, es decir, que el valor razonable del activo recibido sea más fiable). - El valor razonable del activo recibido. Las diferencias, positivas o negativas, se llevan a resultados. Por tanto se pueden dar beneficios. IMPORTANTE: Cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, la permuta se contabiliza como una PERMUTA NO COMERCIAL.

506

509

Permutas no comerciales Son aquellas en las que no se dan los requisitos para ser calificadas como comerciales. El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes: - El valor contable del elemento entregado, más las contraprestaciones monetarias, si las hay. - El valor razonable del activo recibido. Las diferencias negativas se llevan a resultados y no se pueden dar beneficios. Supuesto núm 39: Inmovilizado material. Adquisición con gastos financieros.

⇒ La máquina no se entrega hasta el 1/03/2009, fecha en la que se paga el 70% restante. Existen también unos gastos de obra civil para la instalación de la máquina de 50.000 euros, realizados en agosto de 2008.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas a los ejercicios 2008 y 2009. 512

14 de 480

√ Solución: Para el cálculo de la anualidad empleamos la hoja de cálculo Excel y la función + PAGO(B3;B2;B1), resultando una anualidad de 169.207,10 euros. A

B 1

600.000,00

2

4

3

5%

PAGO

-169.207,10 €

29.2.08. Por la recepción del dinero del préstamo. Años

Anualidad

Intereses

Amortización

0

Capital amortizado 600.000,00

1

169.207,10

30.000,00

139.207,10

460.792,90

2

169.207,10

23.039,65

146.167,45

314.625,45

27/02/2010 1:40


Años

Anualidad


Intereses

Amortización

Capital amortizado

3

169.207,10

15.731,27

153.475,83

161.149,62

4

169.207,10

8.057,48

161.149,62

0,00

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

600.000

170


460.792,90

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

139.207,10

29.2.08. Por el pago del anticipo. Núm cuenta

Cuentas

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber 180.000,00 180.000,00

31.08.08. Por los gastos de la obra civil. Núm cuenta

515

Cuentas

233


572

Bancos

Debe

Haber 50.000 50.000

31.12.08. Por la contabilización de los intereses devengados y no vencidos del préstamo. Núm cuenta 662 527

Cuentas

Debe

Intereses de deudas (600.000 × 0,05 × 10/12)

Haber 25.000


25.000

31.12.08. Por la capitalización de los intereses, obligatoria al no estar el activo en condiciones de entrar en funcionamiento, y ser superior a 1 año el período de tiempo necesario para que esté en condiciones de uso (de 29.2.08 a 1.3.09). Núm cuenta 233 733

Cuentas

Debe


Haber 7.500


7.500

29.2.09. Por el devengo de intereses. Núm cuenta 662 527

518

15 de 480

Cuentas

Debe

Intereses de deudas (600.000 × 0,05 × 2/12)

Haber 5.000


5.000

29.2.09. Por el pago de la anualidad. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

520


139.207,10

527


30.000,00

572

Bancos

169.207,10

29.2.09. Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

170


520


Haber 146.167,45 146.167,45

29.2.09. Por la capitalización de los gastos financieros. Núm cuenta 233 733

521

Cuentas

Debe


Haber 1.500


1.500

1.3.09. Por la entrega de la máquina, y el pago del resto del precio (70%). Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

659.000

239


180.000

572

Bancos

420.000

233


59.000

31.12.09. Por la contabilización de los intereses devengados y no vencidos del préstamo. Núm cuenta 662 527

Cuentas

Debe

Intereses de deudas (460.792,90 × 0,05 × 10/12)

Haber 19.199,70


19.199,70

31.12.09. Por la amortización de la maquinaria. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (659.000/5 × 10/12) Amortización material

acumulada

del

Haber 109.833,33


NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Pablo Cebrián González y D. José Garrido Vázquez.

524

16 de 480

Supuesto núm 40: Inmovilizado. Concepto de permuta. ⇒ La sociedad X realiza las siguientes permutas: 1º. Permuta una maquinaria por otra. 2º. Permuta un terreno por un equipo industrial. 3º. Adquiere un elemento de transporte nuevo entregando otro usado y pagando en efectivo la diferencia.

27/02/2010 1:40



⇒⇒ Calificar la naturaleza de las permutas anteriores. √ Solución: 1º. La configuración de los flujos de efectivo en el caso de permuta de una maquinaria por otra no difiere y la permuta se considera no comercial. 2º. Los flujos de caja de un terreno proceden de la venta o del arrendamiento, mientras que los flujos de caja de un equipo industrial proceden de la venta de los productos que dicho equipo genera. Por tanto la permuta se considera como comercial. 3º. La adquisición de un activo con pago parcial en dinero se considera una permuta. Al tratarse de activos de naturaleza y uso similar la configuración de los flujos de efectivo de ambos inmovilizados no difieren y la permuta se considera no comercial. 527

Supuesto núm 41: Inmovilizado. Permuta comercial. ⇒ Se permuta un equipo industrial adquirido por 90.000 euros, con una amortización acumulada de 75.000 euros y que tiene un valor razonable de 20.000 euros, por un terreno que tiene un valor razonable de 18.000 euros. ⇒⇒ Contabilización de la operación anterior. √ Solución: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2813


75.000

210

Terrenos y bienes naturales (1)

18.000

213

Maquinaria

90.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

3.000

(1) Valoración del inmovilizado material recibido: El menor de:

18.000

Valor razonable del IM entregado

20.000

Valor razonable del IM recibido

18.000

530

Supuesto núm 42: Inmovilizado. Permuta comercial. ⇒ La sociedad X permuta un elemento de transporte que tiene un valor en libros de 46.000 euros, una amortización acumulada de 18.000 euros y un valor razonable de 45.000 euros por un equipo informático que tiene un valor razonable de 40.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

533

√ Solución: Núm cuenta 2818

Cuentas Amortización transporte

Debe acumulada

de

elementos

Haber

de 18.000

218

Elementos de transporte (1)

64.000

217

Equipos para procesos de información (2)

40.000

671

Pérdidas procedentes del inmovilizado material

6.000

(1) El valor en libros de un inmovilizado es el valor por el que un activo se encuentra registrado en balance, una vez deducida su amortización acumulada (véase supuesto núm 22 del Tomo I de esta obra). V. libros = V. balance - Amortización Acumulada 46.000 = V. balance - 18.000 V. balance = 64.000 (2) Valoración del inmovilizado material recibido: El menor de:

536

17 de 480

40.000

Valor razonable del IM entregado

45.000


40.000

Supuesto núm 43: Inmovilizado. Permuta no comercial. ⇒ Una sociedad que posee un elemento de transporte adquirido por 30.000 euros y amortizado en el 80% de su valor adquiere uno nuevo valorado en 50.000 euros entregando el usado que se valora en 8.000 euros.

27/02/2010 1:40



⇒⇒ Contabilización de la operación anterior. √ Solución: Núm cuenta

Cuentas

Debe de

elementos

Haber

2818

Amortización acumulada transporte [30.000 × 0,8]

de

218

Elementos de transporte (nuevo) (1)

218

Elementos de transporte (viejo)

30.000

572

Bancos

42.000

24.000 48.000


48.000

Valor contable:

30.000 - 24.000

6.000

+ Contraprestación monetaria:

50.000 - 8.000

42.000 Suma:

48.000

Valor razonable

50.000

Existe un beneficio de 2.000 euros ya que estamos recibiendo un elemento de transporte que vale 50.000 euros y nosotros estamos entregando 48.000 euros, pero al ser una permuta no comercial, no se permite dar beneficio. 539

18 de 480

Supuesto núm 44: Inmovilizado. Permuta no comercial. ⇒ La sociedad B permuta un mobiliario adquirido por 50.000 euros, amortizado en el 70% de su valor y que tiene un valor razonable de 17.000 euros, por un ordenador. ⇒⇒ 1º. Calificación de la permuta. 2º. Contabilizar la operación anterior suponiendo: a) Que el valor de mercado del ordenador es de 18.000 euros. b) Que el valor de mercado del ordenador es de 14.000 euros √ Solución: 1º. Calificación de la permuta. Se trata de una permuta no comercial ya que los flujos de efectivo generados por el ordenador y por el mobiliario tienen la misma naturaleza: ambos contribuyen por vía de las labores administrativas de la empresa a la obtención de los flujos de efectivo. 2º. Contabilización. a) El valor de mercado del ordenador es de 18.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2816

Amortización acumulada de mobiliario [50.000 × 0,7]

35.000

217

Equipos para proceso de información (1)

15.000

216

Mobiliario

50.000


15.000

Valor contable:

50.000 - 35.000

15.000

Valor razonable

18.000

Existe un beneficio ya que estamos recibiendo un ordenador valorado en 18.000 euros mientras que estamos entregando un mobiliario valorado en 15.000, sin embargo el PGC no permite que se contabilice ese beneficio. b) El valor de mercado del ordenador es de 14.000 euros Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2816

Amortización acumulada de mobiliario [50.000 × 0,7]

35.000

217

Equipos para proceso de información (2)

14.000

671


1.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

216

Debe

Haber

Mobiliario

50.000


14.000

Valor contable:

50.000 - 35.000

15.000

Valor razonable

14.000

Se ha producido una pérdida ya que estamos recibiendo un ordenador valorado en 14.000 euros mientras que estamos entregando un mobiliario valorado en 15.000 euros. En base al principio de prudencia, el PGC obliga a reflejar dicha pérdida como consecuencia del criterio de contabilización del inmovilizado recibido. 542

Supuesto núm 45: Inmovilizado. Permuta no comercial. ⇒ La sociedad X permuta un elemento de transporte adquirido por 35.000 euros y amortizado en el 80% de su valor por un elemento de transporte nuevo, valorado en 40.000 euros, entregando 35.000 euros mediante talón bancario. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

545

√ Solución: Al no diferir la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado y del activo recibido, la permuta tiene carácter de permuta no comercial. Núm cuenta

Cuentas

2818

Amortización transporte

Debe acumulada

de

elementos

Haber

de 28.000

218

Elementos de transporte (viejo)

35.000

218

Elementos de transporte (nuevo) (1)

572

Bancos

671

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (2)

40.000 35.000 2.000


40.000

Valor contable del IM entregado

7.000

Dinero entregado

35.000


42.000 40.000

(2) Existen dos formas de calcular el resultado: • Hemos entregado 35.000 euros en metálico más un elemento de transporte que valía para nosotros 7.000 euros. En total 42.000 euros, por algo que vale 40.000 euros, luego la pérdida es de 2.000 euros. • Hemos entregado un elemento de transporte que para nosotros valía 7.000 euros y nos los han valorado en 5.000 (40.000 de precio de venta, menos 35.000 que hemos pagado al contado), luego la pérdida es de 2.000 euros.

V. Aportaciones no dinerarias (AND) 550

Las AND de elementos del inmovilizado se valoran en la sociedad receptora por su valor razonable en el momento de la aportación (el valor escriturado) conforme a lo dispuesto en la NRV 17ª (transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio), ya que se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. Para el aportante se aplicará la NRV 9ª (instrumentos financieros), valorando los bienes por el valor razonable de la contraprestación. IMPORTANTE: No existe un tratamiento diferenciado según que la sociedad aportante y la receptora pertenezcan o no al mismo grupo empresarial.

555

Supuesto núm 46: Inmovilizado. Aportaciones no dinerarias. ⇒ Aportamos a una nueva sociedad unos terrenos rústicos adquiridos por 80.000 euros, que acaban de recalificarse como urbanos y tienen un valor razonable (valor de mercado) de 300.000 euros que es admitido por el experto independiente a que se refiere el art.38 de la Ley de Sociedades Anónimas. ⇒⇒ Contabilización de la operación anterior.

19 de 480

27/02/2010 1:40


560


√ Solución: SOCIEDAD RECEPTORA: Núm cuenta

Cuentas

Debe

210


100

Capital social

Haber 300.000 300.000

SOCIEDAD APORTANTE: Núm cuenta

Cuentas

Debe largo

plazo

Haber

250

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio

en

210


80.000

771


220.000

300.000

565

Supuesto núm 47: Inmovilizado. Aportaciones no dinerarias. ⇒ Se aportan a una sociedad dedicada al transporte unos camiones adquiridos por 150.000 euros y amortizados en el 20% de su valor. Los camiones tienen un valor razonable de 140.000 euros según el informe técnico aportado al registrador mercantil que ha sido aceptado por éste, de conformidad con el artículo 38 de la Ley de Sociedades Anónimas. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad receptora y la sociedad aportante son empresas no vinculadas. HIPÓTESIS 2: La sociedad receptora y la sociedad aportante son empresas que pertenecen al mismo grupo empresarial.

570

√ Solución: En las aportaciones no dinerarias el texto definitivo del PGC no diferencia según que la sociedad aportante y la sociedad receptora pertenezcan o no a un mismo grupo empresarial. Por tanto, la solución es semejante para ambas hipótesis: SOCIEDAD RECEPTORA: Núm cuenta

Cuentas

Debe

218


100

Capital social

Haber 140.000 140.000

SOCIEDAD APORTANTE: Núm cuenta 250 2818

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (1) Amortización transporte

acumulada

de

plazo

elementos

Haber

en 140.000 de 30.000

210


150.000

771


20.000

(1) La única diferencia en el caso de que ambas empresas formen parte de un mismo grupo empresarial es que la sociedad aportante usaría la cuenta 240. Participaciones a largo plazo en empresas del grupo.

575

Supuesto núm 48: Inmovilizado material. Aportación no dineraria.

⇒ La sociedad X ha realizado una aportación no dineraria como consecuencia de haber suscrito una ampliación de capital de 10.000 acciones de 10 euros nominales emitidas al 140%. La aportación ha consistido en un equipo industrial adquirido por importe de 125.000 euros y amortizado en un 20% de su valor, que ha sido valorado por el experto independiente a que se refiere el RRM art.133 en 140.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior tanto en la sociedad aportante como en la sociedad receptora de la aportación no dineraria. 580

20 de 480

√ Solución: Sociedad receptora. La NRV 2ª.1.4 establece que la maquinaria se valorará conforme a lo señalado en la NRV 17ª sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, donde se establece que «la empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por

27/02/2010 1:40



otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio». En este caso, el incremento en el patrimonio neto asciende a 140.000 euros, por lo que ése será el importe por el que se valore en la sociedad receptora el inmovilizado recibido. Núm cuenta

585

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

140.000

100

Capital social

100.000

110

Prima de emisión o asunción

40.000

Sociedad aportante. El PGC establece que: «Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros». La NRV 9ª que regula los instrumentos financieros establece, tanto para la cartera de activos financieros mantenidos para negociar, como para la de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o para la de activos financieros mantenidos para negociar, la valoración inicial será «el valor razonable de la contraprestación entregada». En este caso, la contraprestación entregada es la maquinaria y el valor razonable de la misma según el informe de valoración del experto independiente es de 140.000 euros, por tanto, el asiento que procede, cualquiera que sea la categoría o cartera donde se incluyan los activos financieros, será: Núm cuenta 281 250

Cuentas

Debe

Haber

Amortización acumulada del inmovilizado material (125.000 × 0,2)

25.000


140.000

largo

plazo

en

213

Maquinaria

125.000

771


40.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Julio Juan López-Blanco Bielsa.

VI. Amortización 590

Se realizará de forma: - Sistemática y racional, e - Independiente para cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga coste significativo y vida útil distinta. Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables (carácter prospectivo), salvo que se tratara de un error.

595

21 de 480

Supuesto núm 49: Inmovilizado. Cálculo de la cuota de amortización de un elemento complejo. ⇒ Se adquiere un autobús por 120.000 euros cuya vida útil es de 8 años, pero se sabe que a los 4 años habrá que hacerle un cambio de motor que representa el 40% del valor del autobús. A los 4 años se produce el cambio con un coste de 50.000 euros. ⇒⇒ Contabilización de las operaciones anteriores. √ Solución: Por la compra del autobús: Núm cuenta

Cuentas

218


572

Bancos

Debe

Haber 120.000 120.000

Amortización anual durante los cuatro primeros años: Motor

120.000 × 0,4/4

12.000

27/02/2010 1:40



Resto del autobús

120.000 × 0,6/8

9.000

Cuota anual durante los 4 primeros años

600

21.000

Contabilización de la amortización (igual asiento durante los 4 primeros años): Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2818


acumulada

de

Haber 21.000

elementos

de 21.000

Al finalizar los 4 años se cambia el motor: Núm cuenta

Cuentas

Debe acumulada

de

elementos

Haber

2818


de

218

Elementos de transporte (motor nuevo)

218

Elementos de transporte (motor viejo)

48.000

572

Bancos

50.000

48.000 50.000

Amortización anual durante los cuatro últimos años: Motor Resto del autobús

50.000/4

12.500

120.000 × 0,6/8

9.000

Cuota anual durante los 4 primeros años

21.500

Contabilización de la amortización (igual asiento durante los 4 últimos años): Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2818


acumulada

de

elementos

Haber 21.500

de 21.500

IMPORTANTE: No existe obligación de separar contablemente cada una de las partes del activo objeto de amortización diferenciada (el motor por un lado y el resto del autobús por otro).

605

Supuesto núm 50: Inmovilizado. Amortización de bienes afectos a concesión administrativa. ⇒ La sociedad X adquiere por 40.000 euros una concesión administrativa para la gestión de un servicio público de transporte por 5 años. Para el desarrollo de la actividad adquiere varios autobuses valorados en 160.000 euros con una vida útil de 8 años, que revertirán a la administración concedente al finalizar la concesión. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones del primer ejercicio.

610

√ Solución: Por la adquisición de la concesión:

22 de 480

Núm cuenta

Cuentas

201

Concesiones administrativas

572

Bancos

Debe

Haber 40.000 40.000

Por la compra de los autobuses: Núm cuenta 218

Cuentas Elementos de transporte

Debe

Haber 160.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

160.000

Por la amortización de la concesión a fin de ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

Debe

680

Amortización del inmovilizado intangible

2802

Amortización administrativas

acumulada

de

Haber 8.000

concesiones 8.000

Por la amortización de los autobuses a fin de ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortización del inmovilizado material (160.000/5) (1)

2818


acumulada

de

elementos

Haber 32.000

de 32.000

(1) Aunque la vida útil de los autobuses es de 8 años, al tratarse de activos sometidos a reversión, el PGC considera que su vida útil coincide con el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo (período durante el cual el activo va a utilizarse por el concesionario).

IMPORTANTE: Desaparece el Fondo de Reversión.

VII. Deterioro 620

Se contabiliza cuando el valor contable es mayor que el importe recuperable. Por importe recuperable se entiende el mayor de los siguientes importes: - Valor razonable menos los costes de venta, o - Valor en uso, que es el valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo de un inmovilizado, actualizado a un tipo de interés de mercado sin riesgo.

625

Supuesto núm 51: Inmovilizado. Deterioro. ⇒ La sociedad X tiene un edificio superficiario (*) con un valor contable de 100.000 euros. Como consecuencia de una caída del mercado inmobiliario su valor de mercado se ha reducido a 90.000 euros y los costes de venta se estiman en 4.000 euros. La sociedad tiene alquilado el edificio a otra empresa por 15.000 euros/año, quedan pendientes de cumplir 9 años del contrato y se estima que el tipo de descuento de actualización es del 5%. (*) La sociedad no es propietaria del suelo, sólo tiene el derecho de superficie y por tanto sólo es propietaria de la construcción. ⇒⇒ Determinar la corrección valorativa por deterioro. √ Solución:

23 de 480

27/02/2010 1:40



630

Supuesto núm 52: Inmovilizado. Deterioro. ⇒ Una empresa ha adquirido el 1.1.20X1 una instalación compleja especializada por importe de 400.000 euros con una vida útil de 5 años. Transcurridos 2 años el valor de realización de la instalación asciende a 238.000 euros y los gastos de una hipotética venta serían del 5% del precio de mercado. Los flujos de caja que la instalación puede producir durante los 3 años de vida útil que le quedan ascienden a 83.000, 87.000 y 90.000 euros, respectivamente. ⇒⇒ 1º Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro teniendo en cuenta que el tipo de interés de mercados sin riesgo es del 5%. 2º Determinar la cuota de amortización anual del ejercicio siguiente.

635

√ Solución: 1º. Cálculo del deterioro.

24 de 480

Valor de adquisición

400.000,00

- Amortización acumulada

-160.000,00

Valor contable

240.000,00

Importe recuperable

235.704,57

El mayor de: Valor razonable o de mercado

238.000,00

- Costes de venta

(12.000,00)

Valor razonable neto

226.000,00

Valor en uso (1)

235.704,57 DETERIORO:

4.295,43

(1) [83.000 (1,05)-1 + 87.000 (1,05)-2 + 90.000 (1,05)-3] Contabilización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

691

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

2912

Deterioro de valor de instalaciones técnicas

Haber 4.295,43 4.295,43

2º Determinación de la cuota de amortización del ejercicio siguiente. Valor en libros Número años de vida útil Cuota anual de amortización

400.000 - 160.000 - 4.295,43

235.704,57

3 78.568,19

IMPORTANTE: Cuando proceda reflejar una corrección valorativa por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable.

27/02/2010 1:40


640


Supuesto núm 53: Inmovilizado material. Amortización y deterioro.

⇒ La sociedad «LA CHANCLA» adquiere el 1.4.08 una furgoneta para reparto por 9.900 euros más 16% de IVA, acordando pagarla mediante 36 letras mensuales de 330 euros de nominal cada una, siendo el primer vencimiento el 1.5.08. A la furgoneta se le atribuye una vida útil de 4 años, amortizándose por el sistema de dígitos decrecientes, es decir, 40% el primer año, 30% el segundo año, 20% el tercer año y 10% el cuarto año. A 31-12-2009, se conoce que su valor razonable es de 3.600 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior hasta la baja en contabilidad de la furgoneta al finalizar su vida útil. 645

25 de 480

√ Solución: La sociedad adquiere una furgoneta valorada en 9.900 euros y tendrá que pagar una deuda de 11.880 euros (330 × 36 letras), que se contabiliza a coste amortizado, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Calculamos en primer lugar el tipo de interés efectivo de la operación, a través de la hoja de cálculo Excel y la función + TIR(B1:B37) A

B 1

-9900

2

330

3

330

4

330

5

330

6

330

7

330

8

330

9

330

10

330

11

330

12

330

13

330

14

330

15

330

16

330

17

330

18

330

19

330

20

330

21

330

22

330

23

330

24

330

25

330

26

330

27

330

28

330

29

330

30

330

31

330

32

330

33

330

34

330

27/02/2010 1:40



A

B 35

330

36

330

37

330

TIR

1,020745%

Resultando un tipo de interés mensual del 1,020745%. 650

26 de 480

Con el tipo de interés mensual se calcula el cuadro del coste amortizado, arrojando el siguiente resultado:

Fechas

Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

0

Coste amortizado 9.900,00

01/05/2008

1

330

101,05

228,95

9.671,05

01/06/2008

2

330

98,72

231,28

9.439,77

01/07/2008

3

330

96,36

233,64

9.206,13

01/08/2008

4

330

93,97

236,03

8.970,10

01/09/2008

5

330

91,56

238,44

8.731,66

01/10/2008

6

330

89,13

240,87

8.490,79

01/11/2008

7

330

86,67

243,33

8.247,46

01/12/2008

8

330

84,19

245,81

8.001,64

01/01/2009

9

330

81,68

248,32

7.753,32

01/02/2009

10

330

79,14

250,86

7.502,46

01/03/2009

11

330

76,58

253,42

7.249,04

01/04/2009

12

330

73,99

256,01

6.993,04

01/05/2009

13

330

71,38

258,62

6.734,42

01/06/2009

14

330

68,74

261,26

6.473,16

01/07/2009

15

330

66,07

263,93

6.209,23

01/08/2009

16

330

63,38

266,62

5.942,61

01/09/2009

17

330

60,66

269,34

5.673,27

01/10/2009

18

330

57,91

272,09

5.401,18

01/11/2009

19

330

55,13

274,87

5.126,31

01/12/2009

20

330

52,33

277,67

4.848,64

01/01/2010

21

330

49,49

280,51

4.568,13

01/02/2010

22

330

46,63

283,37

4.284,76

01/03/2010

23

330

43,74

286,26

3.998,50

01/04/2010

24

330

40,81

289,19

3.709,31

01/05/2010

25

330

37,86

292,14

3.417,17

01/06/2010

26

330

34,88

295,12

3.122,06

01/07/2010

27

330

31,87

298,13

2.823,92

01/08/2010

28

330

28,83

301,17

2.522,75

01/09/2010

29

330

25,75

304,25

2.218,50

01/10/2010

30

330

22,65

307,35

1.911,14

01/11/2010

31

330

19,51

310,49

1.600,65

01/12/2010

32

330

16,34

313,66

1.286,99

01/01/2011

33

330

13,14

316,86

970,13

01/02/2011

34

330

9,90

320,10

650,03

27/02/2010 1:40


Fechas

Período


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

01/03/2011

35

330

6,64

323,36

326,67

01/04/2011

36

330

3,33

326,67

0,00

11.880,00

1.980,00

9.900,00

Agrupando la información del cuadro anterior por años: Años

Intereses

Amortización

Total

2008

823,32

1.898,36

(1) 2.721,68

2009

774,81

3.153,00

3.927,82

2010

362,00

3.561,65

3.923,64

2011

19,87

1.286,99

1.306,86

TOTAL

1.980,00

9.900,00

11.880,00

Cuotas pagadas en 2008: 330 × 8

(1)

2.640,00

Carga financiera de la cuota 9, devengada a 31.12.2008

655

81,68

1.4.08. Por la adquisición de la furgoneta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218


9.900,00

472

H.P. IVA soportado

1.584,00

175

Efectos a pagar a largo plazo

8.001,64

525

Efectos a pagar a corto plazo

1.898,36

572

Bancos

1.584,00

De 1.5 a 31.12.2008. Por el devengo de los intereses correspondientes al año 2008: Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

525


Debe

Haber 823,32 823,32

De 1.5 a 1.12.2008. Por el pago de las letras: Núm cuenta 525 572

Cuentas

Debe

Efectos a pagar a corto plazo (330 × 8)

Haber 2.640,00

Bancos

2.640,00

A 31.12.2008. Por la amortización de la furgoneta: Núm cuenta 681 281

660

27 de 480

Cuentas Amortización del inmovilizado material (9.900 × 0,4 × 9/12) Amortización acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber 2.970,00 2.970,00

A 31.12.2008. Por la reclasificación del largo al corto plazo:

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

175


525


Haber 3.153,00 3.153,00

Durante 2009. Por el devengo de los intereses correspondientes al año 2009: Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

525


Haber 774,81 774,81

Durante 2009. Por el pago de las letras: Núm cuenta 525 572

Cuentas

Debe


Haber 3.960,00

Bancos

3.960,00

A 31.12.2009. Por la amortización de la furgoneta: Núm cuenta 681

Debe

Haber

Amortización del inmovilizado material (9.900 × 0,4 × 3/12) + (9.900 × 0,3 × 9/12)

281

665

Cuentas

3.217,50


3.217,50

A 31.12.2009. Por la reclasificación del largo al corto plazo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

175


525


Haber 3.561,65 3.561,65

A 31.12.2009. Por el cálculo del deterioro: Valor contable

9.900 - 2.970 - 3.217,50

3.712,50

Importe recuperable

3.600,00 Deterioro

Núm cuenta

670

28 de 480

112,50

Cuentas

Debe

691


291

Deterioro de valor del inmovilizado material

Haber 112,50 112,50

El deterioro del inmovilizado afecta a la base de amortización ya que en los próximos ejercicios habrá que descontar de la cuota de amortización la parte que corresponda al deterioro ya contabilizado. Ese deterioro se imputa a cada uno de los dígitos pendientes en proporción al porcentaje que corresponde amortizar cada año y teniendo en cuenta que del segundo dígito decreciente (3) ya se han amortizado 9/12 en el año 2009: Dígitos

Amortización

Cuantía

3

30% × 3/12 = 7,5%

112,5 × 7,5/37,5 = 22,5

2

20%

112,5 × 20/37,5 = 60,0

1

10%

112,5 × 10/37,5 = 30,0

37,5%

112,5

27/02/2010 1:40




Cuentas

662

Intereses de deudas

525


Debe

Haber 362,00 362,00


Cuentas

Debe


Haber 3.960,00

Bancos

3.960,00


281

675

Cuentas

Debe

Haber

Amortización del inmovilizado material (9.900 × 0,3 × 3/12) - 22,5 + (9.900 × 0,2 × 9/12) 60 × 9/12

2.160,00


2.160,00

A 31.12.2010. Por la reclasificación del largo al corto plazo: Núm cuenta

Cuentas

175


525


Debe

Haber 1.286,99 1.286,99


Cuentas

662

Intereses de deudas

525


Debe

Haber 19,87 19,87


680

29 de 480

Cuentas

Debe


Haber 1.320,00

Bancos

1.320,00


281

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (9.900 × 0,2 × 3/12) - 60 × 3/12 + (9.900 × 0,1 × 9/12) - 30 × 9/12

Haber

1.200,00


1.200,00

A 31.12.2012. Por la amortización de la furgoneta: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 681 281


Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (9.900 × 0,1 × 3/12) - 30 × 3/12

Haber 240,00


240,00

A 31.12.2012. Por la baja en contabilidad de la furgoneta: Núm cuenta 281

Cuentas

Debe

Amortización acumulada del inmovilizado material (2.970 + 3.217,50 + 2.160 + 1.200 + 240)

291


218


Haber 9.787,50 112,50 9.900

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Francisco Fuerte Ruiz.

685

Supuesto núm 54: Inmovilizado material. Amortización y deterioro.

⇒ El 1.7.X1 la sociedad X adquirió mediante transferencia bancaria, unos elementos de transporte por importe de 300.000 euros, con una vida útil de 5 años. Al cierre del ejercicio el valor en uso de los elementos de transporte era de 252.000 euros y el valor razonable de 250.000 euros. Los costes necesarios para vender los inmovilizados ascenderían a 10.000 euros. A 31.12.X2 el valor razonable del activo es de 210.000 euros, el valor en uso es de 188.000 euros y los costes de venta son 10.500 euros. A 31.12.X3, después de practicar la amortización anual, la sociedad X vende los inmovilizados por 140.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 690

30 de 480

√ Solución: 1.7.X1. Por la compra del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

218


572

Bancos

Debe

Haber 300.000 300.000

31.12.X1. Por la amortización anual. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 30.000


30.000

31.12.X1. Por el cálculo del deterioro. Test de deterioro. Valor contable

300.000 - 30.000

270.000

Importe recuperable

252.000

El mayor entre: Valor razonable menos costes de venta

240.000

Valor en uso

252.000 DETERIORO

Núm cuenta

Cuentas

691


291


Debe

18.000

Haber 18.000 18.000

27/02/2010 1:40



VALOR CONTABLE:

695

300.000 - 30.000 - 18.000

252.000

31.12.X2. Por la amortización anual. IMPORTANTE: El deterioro de un ejercicio modifica la base de amortización para ejercicio futuros.

Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (252.000/4,5) (1)

Haber 56.000


56.000

(1) Se ha amortizado medio año, por tanto queda una vida útil pendiente de 4,5 años.

31.12.X2. Por el cálculo del deterioro. Test de deterioro. Valor contable

300.000 - 30.000 - 18.000 - 56.000

196.000

Importe recuperable

199.500

El mayor entre: Valor razonable menos costes de venta

199.500

Valor en uso

188.000 REVERSIÓN DEL DETERIORO

700

3.500

Al haberse producido la reversión del deterioro hay que contabilizar un ingreso, pero el PGC establece un límite: el valor del activo no puede superar, después de la reversión, el valor que tendría de no haberse contabilizado el deterioro. En este caso: Valor adquisición

300.000

A.A.I.M.

300.000/5 × 1,5

90.000 210.000

Por tanto, puede contabilizarse la totalidad de la reversión del deterioro, ya que el valor del activo después de la reversión (199.500) no supera el límite fijado por el PGC (210.000). Núm cuenta

Cuentas

291


791

Reversión del deterioro del inmovilizado material

VALOR CONTABLE:

705

31 de 480

Debe

Haber 3.500 3.500

300.000 - 30.000 - 18.000 - 56.000 + 3.500

199.500

31.12.X3. Por la amortización anual. IMPORTANTE: El deterioro de un ejercicio modifica la base de amortización para ejercicio futuros.

Núm cuenta 681 281

Cuentas Amortización del inmovilizado material (199.500/3,5) (1) Amortización acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber 57.000 57.000

(1) Se ha amortizado 1,5 años, por tanto queda una vida útil pendiente de 3,5 años.

27/02/2010 1:40



En cuanto al deterioro, al producirse en este momento la venta, ya no tiene sentido contabilizarlo ya que el resultado de la venta recogerá, en su caso, el deterioro o pérdida que se produzca en ese mismo momento. 31.12.X3. Por la venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

140.000

281

Amortización acumulada del inmovilizado material (30.000 + 56.000 + 57.000)

143.000

Deterioro de valor del inmovilizado material (18.000 - 3.500)

14.500

671


2.500

218


291

300.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Elsa Fernández Cornejo.

VIII. Baja en contabilidad 710

La diferencia entre el importe que se obtenga por la enajenación o disposición por otra vía, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el resultado de la operación, imputable a la cuenta de pérdidas y ganancias.

715

Supuesto núm 55: Inmovilizado. Baja en contabilidad. ⇒ Una empresa tiene en su balance una maquinaria valorada en 30.000 euros, con una amortización de 14.000 euros y una corrección valorativa por deterioro de 3.000 euros. La empresa enajena la maquinaria con unos costes de venta de 1.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior bajo las siguientes hipótesis: 1º. El precio de venta es de 11.000 euros. 2º. El precio de venta es de 15.000 euros.

720

√ Solución: 1º. El precio de venta es de 11.000 euros.

32 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2813


14.000

2913


3.000

572

Bancos (1)

10.000

671


3.000

213

Maquinaria

30.000

(1) Precio de venta:

11.000

Menos: Costes de venta

1.000

Entrada de dinero líquido:

10.000

(2) Valor de adquisición

30.000

Menos: Amortización acumulada Deterioro de valor

14.000 3.000 VALOR CONTABLE

13.000

27/02/2010 1:40



Precio de venta

11.000

Costes de venta

1.000 PRECIO NETO DE VENTA

10.000

PÉRDIDA

3.000

2º. El precio de venta es de 15.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2813


14.000

2913


3.000

572

Bancos (1)

14.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material (2)

1.000

213

Maquinaria

30.000

(1) Precio de venta

15.000

Menos: Costes de venta

1.000

Entrada de dinero líquido

14.000

(2) Valor de adquisición

30.000

Menos: Amortización acumulada Deterioro de valor

14.000 3.000 VALOR CONTABLE

Precio de venta

15.000

Costes de venta

1.000

13.000

PRECIO NETO DE VENTA

14.000

BENEFICIO

1.000

SECCIÓN 3 Norma de Registro y Valoración 3ª Normas particulares sobre inmovilizado material

SUMARIO Solares sin edificar

730

Provisión para grandes reparaciones

750

Inversiones en bienes arrendador

840

I. Solares sin edificar 730

Tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan, aunque si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en dichos costes.

735

Supuesto núm 56: Inmovilizado. Costes de rehabilitación de terrenos. ⇒ La sociedad M ha adquirido el 1.1.X1 por 250.000 euros unos terrenos para la extracción de áridos destinados a una obra cercana a los mismos. La normativa medioambiental exige que al finalizar la obra se lleve a cabo la rehabilitación de la zona, lo que supondrá unos costes de 50.000 euros dentro de 3 años.

33 de 480

27/02/2010 1:40



⇒⇒ Contabilización de todas las operaciones derivadas de la información anterior sabiendo que el tipo de descuento adecuado es del 5% y que al final de la vida útil se plantean dos alternativas: a) Que los costes finales asciendan a 47.000 euros. b) Que los costes finales asciendan a 55.000 euros √ Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de los terrenos. Núm cuenta

Cuentas

210


572

Bancos

143

Provisión por desmantelamiento, rehabilitación del inmovilizado 3 50.000/(1,05)

Debe

Haber 293.191,88 250.000,00

retiro

o 43.191,88

31.12.X1: Por la amortización de los costes de rehabilitación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortización del inmovilizado material (43.191,88/3)

281


Haber 14.397,29 14.397,29

31.12.X1: Por la actualización de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualización de provisiones [(43.191,88 × 1,05) - 43.191,88]

143


retiro

Haber 2.159,59

o 2.159,59


Cuentas

Debe

681


281


Haber 14.397,29 14.397,29

31.12.X2: Por la actualización de la provisión. Núm cuenta

740

34 de 480

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualización de provisiones [(45.351,47 × (1,05) - 45.351,47]

143


retiro

Haber 2.267,57

o 2.267,57


Cuentas

681


281


Debe

Haber 14.397,29 14.397,29

31.12.X3: Por la actualización de la provisión. Núm cuenta 660

Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones

Debe

Haber 2.380,95

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

[(47.619,05 × 1,05) - 47.619,05] 143


retiro

o 2.380,95

Alternativa a): los costes finales ascendieron a 47.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

143


572

Bancos

47.000

210


3.000

50.000

(*) No se utiliza una cuenta de exceso de provisión porque el movimiento de la cuenta 143 ha previsto que las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación de su importe distinta a la actualización financiera se registren disminuyendo el valor del activo.

745

Alternativa b): los costes finales ascendieron a 55.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

143


50.000

622


5.000

572

Bancos

55.000

II. Provisión para grandes reparaciones 750

No aparece regulada entre las provisiones del subgrupo 14 porque desaparece el concepto de «grandes reparaciones», que se consideran incluidas dentro del valor del bien.

755

Supuesto núm 57: Inmovilizado. Grandes reparaciones. ⇒ La sociedad X adquiere un activo por 5.700.000 euros, con una vida útil de 18 años. Dada la complejidad del activo se hace necesario una reparación extraordinaria cada 3 años y el coste aproximado de la primera reparación se estima en 300.000 euros. ⇒⇒ Determinar las cuotas de amortización de los tres primeros años. √ Solución: El PGC considera que, a efectos de amortización, dentro del importe del inmovilizado (5.700.000), hay que diferenciar la parte que corresponde al coste futuro de la reparación extraordinaria (300.000) y la que corresponde al inmovilizado propiamente dicho (5.700.000 - 300.000 = 5.400.000), que se amortizarán cada una de ellas en función de su vida útil: 3 años para la reparación y 18 años para el inmovilizado. Amortización del activo: Amortización de la reparación:

5.400.000/18

300.000

300.000/3

100.000

Amortización anual:

400.000

760

Supuesto núm 58: Inmovilizado. Grandes reparaciones. ⇒ Se adquiere el 1.1.X1 un equipo industrial por importe de 3.750.000 de euros y con una vida útil de 9 años. Según la normativa vigente, el equipo industrial ha de someterse a una revisión en profundidad cada 3 años y cuyo coste aproximado se estima de 150.000 euros. La reparación que se realizó el 1.1.X4 tuvo un coste de 180.000 euros y la que se llevó a cabo el 1.1.X7 tuvo un coste de 195.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

765

√ Solución: Como ya se ha visto en el ejercicio anterior, el PGC, sólo a efectos de amortización, considera que dentro del importe del inmovilizado (3.750.000), hay que diferenciar la parte que corresponde al coste futuro de la gran reparación (150.000).

35 de 480

27/02/2010 1:40



Es como si el inmovilizado tuviera dos componentes que hay que amortizar por separado: - El coste de la reparación (150.000) se amortiza en el período de 3 años dentro del cual ha de realizarse. - El resto del inmovilizado (3.600.000) se amortiza en el período de 9 años de vida útil. Pero sin que haya que diferenciar en la contabilidad dos elementos patrimoniales diferentes. Por la adquisición del equipo industrial. Núm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber 3.750.000 3.750.000

Durante los tres primeros años (X1, X2 y X3) las cuotas de amortización anuales serán: Amortización del activo: Amortización de la reparación:

770

36 de 480

3.600.000/9

400.000

150.000/3

50.000


450.000

Por la amortización de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3 se hará cada año el siguiente asiento de amortización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2813


Haber 450.000 450.000

Transcurridos los tres ejercicios la contabilidad refleja las siguientes cuentas relacionadas con el activo: Maquinaria

3.750.000

Amortización Acumulada de maquinaria

1.350.000

A primeros de 20X4 se realiza la reparación extraordinaria, que se contabiliza como una sustitución. Por la baja del inmovilizado (el coste de la reparación «amortizada»). Núm cuenta

Cuentas

Debe

2813


213

Maquinaria

Haber 150.000 150.000

Por el coste de la reparación que se lleva a cabo a inicios de 20X4 y que va a servir para que el inmovilizado funcione durante los próximos 3 años. Núm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber 180.000 180.000

En este momento, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortización acumulada de maquinaria tienen los siguientes apuntes: AMORTIZACIÓN ACUMULADA DE MAQUINARIA

MAQUINARIA 3.750.000

150.000

180.000 3.780.000

Saldo

150.000 Saldo

450.000

20X1

450.000

20X2

450.000

20X3

1.200.000

Durante los tres siguientes años (X4, X5 y X6) las cuotas de amortización anuales serán:

27/02/2010 1:40



Amortización del activo: Amortización de la reparación:

775

3.600.000/9

400.000

180.000/3

60.000


460.000

Por la amortización de los ejercicios 20X4, 20X5 y 20X6 se hará cada año el siguiente asiento de amortización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2813


Haber 460.000 460.000

A primeros de 20X7 se realiza la reparación extraordinaria, que se contabiliza como una sustitución. Por la baja del inmovilizado (el coste de la reparación «amortizada»). Núm cuenta

780

Cuentas

Debe

2813


213

Maquinaria

Haber 180.000 180.000

Por el coste de la reparación que se lleva a cabo a inicios de 20X7 y que va a servir para que el inmovilizado funcione durante los últimos 3 años. Núm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber 195.000 195.000

En este momento, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortización acumulada de maquinaria tienen los siguientes apuntes: AMORTIZACIÓN ACUMULADA DE MAQUINARIA


150.000

450.000

20X1

180.000

180.000

450.000

20X2

450.000

20X3

460.000

20X4

460.000

20X5

460.000

20X6

195.000

150.000 3.795.000

Saldo 180.000 Saldo

2.400.000

Durante los tres siguientes años (X7, X8 y X9) las cuotas de amortización anuales serán: Amortización del activo: Amortización de la reparación:

785

37 de 480

3.600.000/9

400.000

195.000/3

65.000


465.000

Por la amortización de los ejercicios 20X7, 20X8 y 20X9 se hará cada año el siguiente asiento de amortización. Núm cuenta 681

Cuentas Amortización del inmovilizado material

Debe

Haber 465.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

2813

Debe

Haber


465.000

El 31.12.X9, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortización acumulada de maquinaria tienen los siguientes apuntes: AMORTIZACIÓN ACUMULADA DE MAQUINARIA


150.000

450.000

20X1

180.000

180.000

450.000

20X2

450.000

20X3

460.000

20X4

460.000

20X5

460.000

20X6

465.000

20X7

465.000

20X8

465.000

20X9

195.000

150.000 3.795.000

Saldo 180.000

Saldo

3.795.000

Quedando amortizada la totalidad de la cuenta maquinaria, de forma que, cuando se dé de baja en contabilidad el equipo industrial, se hará el asiento: Núm cuenta

790

Cuentas

2813


213

Maquinaria

Debe

Haber 3.795.000 3.795.000

Supuesto núm 59: Inmovilizado material. Grandes reparaciones.

⇒ La sociedad X adquirió el 1.1.X1 un inmovilizado por importe de 1.000.000 de euros con una vida útil de 12 años. Este elemento habrá de ser objeto de una gran reparación cada 4 años con un importe estimado de 100.000 euros. El contable de la entidad se plantea dos alternativas en relación con la contabilización de la gran reparación: a) Contabilizar el inmovilizado por importe de 1.000.000 euros, incrementándolo en 100.000 euros con abono de esta última partida a una cuenta de Provisión para grandes reparaciones. b) Contabilizar el inmovilizado por importe de 1.000.000 de euros, dentro de los cuales se consideran los 100.000 imputables a la gran reparación, en cuyo caso no procedería dotar provisión alguna.

⇒⇒ Determinar cuál es la forma correcta de contabilización y reflejar los asientos que procedan teniendo en cuenta que finalmente el coste de las reparaciones realizadas durante la vida útil del activo fueron: Fecha

Importe

31.12.X4

120.000

31.12.X8

150.000

795

√ Solución: El PGC ha prescindido de la antigua Provisión para grandes reparaciones quedando englobada la estimación de la reparación dentro del precio de adquisición del activo. La NRV 3ª.g) establece que: «En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado». En consecuencia queda descartada la opción a) y, por tanto, procede contabilizar el inmovilizado por su precio de adquisición (1.000.000 euros), amortizando el importe correspondiente a los costes de la reparación (100.000 euros) en el plazo que medie hasta la misma (4 años).

800

1.1.X1. Por la adquisición

38 de 480

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

21

Inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber 1.000.000 1.000.000

A 31.12 de los ejercicios 20X1, 20X2, 20X3 y 20X4, por la amortización: Núm cuenta

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado material (1)

281


Debe

Haber 100.000 100.000

(1) Cuota correspondiente a: Amortización de los costes de reparación

100.000/4

Amortización del resto del inmovilizado

25.000

900.000/12

75.000 100.000

31.12.X4. Por la baja del importe asociado a la reparación extraordinaria: Núm cuenta

Cuentas

281


21


Debe

Haber 100.000 100.000

31.12.X4. Por el pago de la reparación: Núm cuenta

805

39 de 480

Cuentas

21


572

Bancos

Debe

Haber 120.000 120.000


Cuentas

681


281


Debe

Haber 105.000 105.000

(2) Cuota correspondiente a: Amortización de los costes de reparación Amortización del resto del inmovilizado

120.000/4

30.000

900.000/12

75.000 105.000

31.12.X8. Por la baja del importe asociado a la reparación extraordinaria: Núm cuenta

Cuentas

281


21


Debe

Haber 120.000 120.000

31.12.X8. Por el pago de la reparación: Núm cuenta

Cuentas

21


572

Bancos

Debe

Haber 150.000 150.000

27/02/2010 1:40


810



Cuentas

Debe

681


281


Haber 112.500 112.500

(3) Cuota correspondiente a: Amortización de los costes de reparación Amortización del resto del inmovilizado

150.000/4

37.500

900.000/12

75.000 112.500

31.12.X12. Por la baja del inmovilizado: Núm cuenta

Cuentas

Debe

281


21

Inmovilizaciones materiales (900.000 + 150.000)

Haber 1.050.000 1.050.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ildefonso Espinosa Ibez.

815

Supuesto núm 60: Inmovilizado material. Grandes reparaciones.

⇒ La sociedad X ha adquirido el 1.1.X1 por 100.000 euros una máquina que tiene una vida útil de 6 años y a la que hay que realizar una reparación extraordinaria cada dos años. El coste previsto de la reparación es de 7.600 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta que las reparaciones de 1.1.X3 y 1.1.X5 ascendieron a 8.000 y 7.500 euros respectivamente. 820

√ Solución: 1.1.X1. Por la compra de la máquina. Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 100.000 100.000

31.12.X1 y 31.12.X2. Por la amortización de la máquina. Desglosando la parte del valor de la máquina que representa el coste de la reparación, que se amortiza en el plazo de 2 años hasta la siguiente reparación. 825

40 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


281


(1)

Haber 19.200 19.200

Reparación

7.600/2

3.800

Resto maquinaria

92.400/6

15.400

TOTAL

19.200

1.1.X3. Por la sustitución de la parte de la máquina que ya ha sido totalmente amortizada por corresponder al coste de la reparación. Núm cuenta

Cuentas

281


213

Maquinaria

Debe

Haber 7.600 7.600

27/02/2010 1:40



1.1.X3. Por la reparación de la máquina. Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 8.000 8.000

31.12.X3 y 31.12.X4. Por la amortización de la máquina. Desglosando la parte del valor de la máquina que representa el coste de la reparación, que se amortiza en el plazo de 2 años hasta la siguiente reparación. Núm cuenta

41 de 480

Debe

681


281


(2)

830

Cuentas

Haber 19.400 19.400

Reparación

8.000/2

4.000

Resto maquinaria

92.400/6

15.400

TOTAL

19.400

1.1.X5. Por la sustitución de la parte de la máquina que ya ha sido totalmente amortizada por corresponder al coste de la reparación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

281


213

Maquinaria

Haber 8.000 8.000

1.1.X5. Por la reparación de la máquina. Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 7.500 7.500

31.12.X5 y 31.12.X6. Por la amortización de la máquina. Desglosando la parte del valor de la máquina que representa el coste de la reparación, que se amortiza en el plazo de 2 años hasta la siguiente reparación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


281


(3)

Haber 19.150 19.150

Reparación

7.500/2

3.750

Resto maquinaria

92.400/6

15.400

TOTAL

19.150

Cuando se dé de baja la máquina, después de su amortización total. Núm cuenta

Cuentas

281


213

Maquinaria

Debe

Haber 99.900 99.900

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Pilar Abril González.

27/02/2010 1:40



III. Inversiones en bienes arrendados 840

En los arrendamientos operativos las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado se contabilizarán como inmovilizado material cuando cumplan la definición de activo y se amortizarán en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento si éste fuese menor, incluido el período de renovación cuando exista evidencia de que tal renovación se va a producir.

845

Supuesto núm 61: Inmovilizado. Inversiones en bienes arrendados. ⇒ Una sociedad ha alquilado un local comercial durante 5 años por 25.000 euros al año pagaderos anticipadamente para instalar en él un restaurante. La sociedad realiza en el mismo obras e inversiones consistentes en: Descripción

Coste

Vida útil

Obras de albañilería

100.000

20 años

Cámaras frigoríficas

15.000

10 años

Cocinas y otro equipamiento

30.000

8 años

Sillas y mesas

20.000

4 años

Todo lo anterior quedará en el local cuando finalice el contrato de arrendamiento. ⇒⇒ Contabilizar la inversión y la amortización del primer ejercicio. √ Solución: Por la inversión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

211

Construcciones

100.000

215

Otras instalaciones

45.000

216

Mobiliario

20.000

572

Bancos

165.000

Por la amortización del primer ejercicio. Núm cuenta

850

Cuentas

Debe

681


2811

Amortización (100.000/5)

2815

Amortización acumulada de otras instalaciones (45.000/5)

2816

Amortización acumulada de mobiliario (20.000/4)

acumulada

de

Haber 34.000

construcciones 20.000 9.000 5.000

Supuesto núm 62: Inmovilizado. Inversiones en bienes arrendados. ⇒ La sociedad X ha alquilado un local por 5 años con posibilidad de prorrogarlo durante 10 años más. En el mismo ha realizado una serie de obras e inversiones: - Obras de tabiquería y albañilería: 120.000 (vida útil 20 años). - Renovación de la instalación eléctrica: 75.000 (vida útil 12 años). El propietario del local es el padre del administrador de la sociedad y principal accionista de la misma. ⇒⇒ Contabilizar la inversión y la amortización del primer ejercicio.

855

42 de 480

√ Solución: Las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado, se contabilizan como inmovilizado material. Por la inversión. Núm cuenta 211

Cuentas Construcciones

Debe

Haber 120.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

215

Otras instalaciones

572

Bancos

Haber 75.000 195.000

Para la amortización, se considera una evidencia de que se va a producir la renovación del contrato el hecho de que la prórroga sea de duración superior al contrato y el que el propietario del local sea principal accionista de la sociedad arrendataria. En consecuencia, se consideran 15 años de vida útil para las obras y 12 años para las instalaciones, al ser la vida económica de éstas inferior a la duración del contrato más sus prórrogas. Por la amortización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

681


2811

Amortización acumulada de construcciones (120.000/15)

8.000


6.250

2815

acumulada

de

otras

14.250

instalaciones

SECCIÓN 4 Norma de Registro y Valoración 4ª Inversiones inmobiliarias 860

Las inversiones inmobiliarias se contabilizan en cuentas específicas del subgrupo 22 y son inmuebles (terrenos, solares, construcciones, edificios) que se tienen con la finalidad de obtener: - Rentas (por arrendamiento o cesión), - Plusvalías (por enajenación), o - Ambas. No tienen la consideración de inversiones inmobiliarias las que la empresa tiene para: - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos. - Su venta en el curso ordinario de las operaciones.

865

Supuesto núm 63: Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

⇒ La sociedad X es propietaria de varios inmuebles: dos de ellos son hoteles y los explota directamente y el resto los tiene alquilados (apartamentos, plazas de garaje, oficinas y locales comerciales).

⇒⇒ Determinar las cuentas en las que corresponde contabilizar los diferentes inmuebles de la sociedad X. 870

√ Solución: a) Inmuebles alquilados (apartamentos, plazas de garaje, oficinas y locales comerciales): son inversiones inmobiliarias ya que se destinan a obtener rentas mediante el alquiler. b) Hoteles: son inmovilizado material ya que se destinan a la producción o suministro de bienes o servicios. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Carmen Caballero Savorido.

875

Supuesto núm 64: Inversiones inmobiliarias. ⇒ La sociedad X destinada al alquiler de oficinas adquiere por 1.300.000 euros dos plantas del edificio donde tiene su sede social con la finalidad de dedicar todo el edificio al alquiler, trasladando su sede social a otro edificio más céntrico adquirido por 500.000 euros. La antigua sede social se adquirió hace 10 años por 300.000 euros y estaba amortizada en 1/3 de su valor. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores, sabiendo que el valor del suelo en todos los casos es del 20% del valor del edificio y que todas las operaciones se realizaron por banco.

880

√ Solución: Por la compra de las dos plantas del edificio.

43 de 480

Núm cuenta 220

Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales (0,2 × 1.300.000)

Debe

Haber 260.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

215

Inversiones en construcciones (0,8 × 1.300.000)

572

Bancos

Haber 1.040.000 1.300.000

Por la reclasificación como inversiones inmobiliarias de la antigua sede social. Núm cuenta

885

Cuentas

Debe

Haber

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales

60.000

221

Inversiones en construcciones

240.000

210

Terrenos y bienes naturales (0,2 × 300.000)

60.000

211

Construcciones (0,8 × 300.000)

240.000

Por la reclasificación de la amortización acumulada. Núm cuenta

Cuentas

2811


282

Amortización inmobiliarias

Debe acumulada

de

Haber

construcciones 80.000

acumulada

de

las

inversiones 80.000

Por la compra de la nueva sede social. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales (0,2 × 500.000)

100.000

211

Construcciones (0,8 × 500.000)

400.000

572

Bancos

500.000

890

Supuesto núm 65: Inversiones inmobiliarias. ⇒ La sociedad X adquiere el 1.4.X4 por 3.000.000 de euros un edificio para destinarlo al alquiler de viviendas. El terreno representa el 20% del valor del edificio, cuya vida útil se estima en 60 años. IVA: 7%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

895

√ Solución: 1. Por la compra del inmueble.

44 de 480

Núm cuenta 220 221 572

Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales (3.000.000 × 0,2 × 1,07) Inversiones en construcciones (3.000.000 × 0,8 × 1,07)

Debe

Haber 642.000 2.568.000

Bancos

3.210.000

Al dedicar el edificio al alquiler de viviendas que es una actividad exenta sin derecho a deducción de las cuotas soportadas (artículo 20.Uno.23ª.b de la Ley del IVA), se aumenta el valor de los activos en la cuantía del IVA soportado no deducible. 2. Por la amortización del inmueble. Núm cuenta 682

Cuentas Amortización de las inversiones inmobiliarias (2.568.000x/60x9/12)

Debe

Haber 32.100

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 282


Cuentas Amortización inmobiliarias

Debe acumulada

de

las

Haber

inversiones 32.100

900

Supuesto núm 66: Inversiones inmobiliarias. Deterioro. ⇒ La sociedad X posee dos plantas de un edificio de oficinas con un valor en libros de 440.000 euros (valor del terreno no incluido: 110.000 euros). A 31.12.X3 una de ellas está alquilada con un contrato por 20 años cuyo valor actual es de 312.000 euros. La otra se encuentra desocupada actualmente y la empresa se está planteando la posibilidad de venderla habiendo comprobado que el valor de mercado es de 300.000 euros y los costes de venta ascenderían a 35.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta que ya se ha contabilizado la amortización del ejercicio.

905

√ Solución: 1. Por el cálculo del deterioro. a) Planta alquilada: Valor en libros (440.000 + 110.000)/2

275.000

Importe recuperable: El mayor de:

312.000

Valor en uso (1)

312.000

Valor razonable - Costes de venta (300.000 - 35.000)

265.000 Deterioro

NO

(1) El valor actual de los flujos de efectivo esperados (alquileres) es lo que el marco conceptual define como valor en uso.

910

b) Planta desocupada: Valor en libros (440.000 + 110.000)/2

275.000


265.000

Valor en uso (2)

0

Valor razonable - Costes de venta (300.000 - 35.000)

265.000 Deterioro

10.000

(2) Con los datos del enunciado no puede calcularse el valor en uso.

2. Por la contabilización del deterioro. Núm cuenta 692 2920 2921

Cuentas Pérdidas por inmobiliarias

Debe deterioro

de

las

Haber

inversiones 10.000

Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales (3)

2.000

Deterioro de valor de construcciones (4)

8.000

(3) 10.000 × 110.000/550.000 (4) 10.000 × 440.000/550.000

915

Supuesto núm 67: Inversiones inmobiliarias. Elaboración propia. ⇒ La sociedad X dedicada a la compra venta de mercaderías ha adquirido durante 20X3 dos parcelas en el polígono industrial donde tiene sus instalaciones por valor de 120.000 y 200.000 euros respectivamente. En la primera ha construido unas naves industriales que espera dedicar al alquiler. La obra se ha ejecutado en parte por una constructora cuyas certificaciones de obra han ascendido a 400.000 euros y en parte por la propia sociedad X que ha tenido unos gastos de personal y de otros materiales de 50.000 y 70.000 euros, respectivamente. A 31.12.X3 se da por finalizada la obra y las naves quedan en condiciones de ser puestas en alquiler. A primeros de 20X4 la sociedad X, con graves problemas de liquidez decide vender las naves industriales por 750.000 euros y la otra parcela por 190.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

920

√ Solución: 1. Por la compra de la parcela.

45 de 480

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

220


572

Bancos

Haber 320.000 120.000

2. Por el pago de las certificaciones de obra Núm cuenta

925

Cuentas

Debe

221


572

Bancos

Haber 400.000 400.000

3. Por los gastos realizados por la empresa Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

50.000

602


70.000

572

Bancos

120.000

4. Por la activación de los gastos realizados. Núm cuenta

930

Debe

221


732

Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias

Haber 120.000 120.000

5. Por la venta de las naves industriales. Núm cuenta

935

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

750.000

220


120.000

221


520.000

772

Beneficios procedentes inmobiliarias.

de

las

inversiones 110.000

6. Por la venta de la parcela. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

672

Pérdidas procedentes inmobiliarias

220

Debe

Haber 190.000

de

las

inversiones


10.000 200.000

940

Supuesto núm 68: Inversiones inmobiliarias. Reversión del deterioro. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.1.X3 un edificio por importe de 700.000 euros más 190.000 euros de valor del terreno. El edificio tiene una vida útil de 35 años y se adquirió como inversión a largo plazo. A 31.12.X7 el importe recuperable del activo era de 750.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar los asientos relativos a la amortización y el deterioro de 20X8, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 740.000 euros. Hipótesis 2: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 800.000 euros.

945

√ Solución: A 31.12.X7, para el cálculo del deterioro se hizo:

46 de 480

Valor contable

790.000

27/02/2010 1:40



Valor adquisición

890.000

Amortización acumulada (700.000/35 × 5)

100.000

Importe recuperable

750.000 Deterioro

40.000

A 31.12.X8, para el cálculo de la amortización se tiene en cuenta el deterioro contabilizado a 31.12.X7. Valor contable a 31.12.X7

750.000

Núm años de vida útil

30

Amortización de 20X8

25.000

Por la contabilización de la amortización a 31.12.X8. Núm cuenta

950

Cuentas

Debe

682

Amortización de las inversiones inmobiliarias

282


acumulada

de

las

Haber 25.000

inversiones 25.000

HIPÓTESIS 1: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 740.000 euros. Por el cálculo del deterioro a 31.12.X8: Valor contable

725.000

Valor adquisición

890.000

Amortización acumulada (700.000/35 × 5) + 25.000

125.000

Deterioro de 20X7

40.000

Importe recuperable

740.000 Reversión

15.000

Como la reversión es inferior al deterioro contabilizado, se contabiliza la totalidad de la reversión. Núm cuenta

955

Cuentas

Debe

292

Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

792

Reversión del inmobiliarias

deterioro

de

las

Haber 15.000

inversiones 15.000

HIPÓTESIS 2: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 800.000 euros. Por el cálculo del deterioro a 31.12.X8: Valor contable

725.000

Valor adquisición

890.000

Amortización acumulada (700.000/35 × 5) + 25.000

125.000

Deterioro de 20X7

40.000

Importe recuperable

800.000 Reversión

75.000

Como la reversión es superior al deterioro contabilizado, se contabiliza sólo hasta el límite del deterioro contabilizado. Núm cuenta

960

47 de 480

Cuentas

Debe

292


792

Reversión del inmobiliarias

deterioro

de

las

Haber 40.000

inversiones 40.000

Supuesto núm 69: Inversiones inmobiliarias.

⇒ La sociedad X cuyo objeto social incluye el alquiler de locales y viviendas y que está dada de alta en el epígrafe

27/02/2010 1:40



correspondiente de IAE tiene los siguientes inmuebles: - Un edificio de oficinas adquirido por 700.000 euros y que no ha sido amortizado. - Unas naves industriales que figuran en balance por 1.400.000 euros y amortizadas en el 25% de su valor. - Un edificio adquirido por 600.000 euros y en el que el 80% del espacio se dedica a la sede social y a la gestión administrativa de la sociedad. La amortización acumulada asciende al 35% del valor contable. - En todos los casos se estima que el suelo representa el 30% del valor total del edificio.

⇒⇒ Determinar las cuentas en las que la sociedad X contabilizará los diferentes inmuebles. 965

√ Solución: En el nuevo PGC la calificación de los activos no corrientes entre las diferentes cuentas del balance se hace atendiendo a su finalidad. En el caso que nos ocupa, la parte del edificio destinada a sede social y a la gestión administrativa de la sociedad, se considera integrada dentro del inmovilizado material. En cuanto a los restantes bienes inmuebles, destinados al alquiler, la cuestión que se plantea es si han de considerarse inversiones inmobiliarias o si son elementos del inmovilizado material, ya que la actividad principal de la empresa es el arrendamiento de bienes inmuebles. La NRV 4ª del PGC no permite llevar a cabo esa distinción ya que se trata de una norma muy concisa, al establecer únicamente: «Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias». Hay que acudir a la parte 5ª del PGC, Definiciones y relaciones contables, donde parece que la información que se facilita acerca de ellas puede ser contradictoria. Por un lado, se dice que las inversiones inmobiliarias son activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener: - rentas, - plusvalías, o - ambas. Pero por otro lado también se dice que las inversiones inmobiliarias no se tienen para: - su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o - para fines administrativos, o - para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Para intentar resolver esta aparente contradicción acudimos a la NIC núm 40, cuyo apartado 7 dice que «las inversiones inmobiliarias generan flujos de efectivo que son en gran medida independientes de los procedentes de otros activos poseídos por la entidad. Esto distinguirá a las inversiones inmobiliarias de las ocupadas por el dueño.»

970

En consecuencia, los inmuebles destinados al alquiler, aunque la sociedad tenga como objeto social el alquiler de locales y viviendas, han de ser clasificados como inversiones inmobiliarias en cuanto que dichos inmuebles generan flujos de caja independientes de los procedentes de otros activos de la entidad. Por tanto, la clasificación de los diferentes edificios de la sociedad X entre ambas categorías (inmovilizado material o inversiones inmobiliarias) nos llevaría al siguiente resultado:

48 de 480

P. adquisición

Suelo

Edificación

Edificio de oficinas

700.000,00

210.000,00

490.000,00


Naves industriales

1.400.000,00

420.000,00

980.000,00



245.000,00

80% Sede social

480.000,00

144.000,00

336.000,00

Construcciones

20% Alquiler

120.000,00

36.000,00

84.000,00


Total edificio

600.000,00

180.000,00

420.000,00


147.000,00

Y las cuentas utilizadas y su saldo en el balance serían los siguientes: Núm cuenta

Descripción

Importe

210


144.000

211

Construcciones

336.000

2811

Amortización acumulada de construcciones

117.600

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales (1)

666.000

221

Inversiones en construcciones (2)

1.554.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Descripción

282

Importe

Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias (3)

274.400

(1) 210.000 + 420.000 + 36.000 (2) 490.000 + 980.000 + 84.000 (3) (0,25 × 980.000) + (0,35 × 84.000)

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ainara Cerezo San Salvador.

SECCIÓN 5 Norma de Registro y Valoración 5ª Inmovilizado intangible


Se aplican los criterios establecidos para el inmovilizado material, sin perjuicio de las reglas particulares de la NRV 6ª y de lo establecido para el fondo de comercio en la NRV 19ª (combinaciones de negocios).

985

Supuesto núm 70: Intangible. Valoración inicial con activación de gastos financieros. ⇒ El 1.7.X1 la sociedad X ha comenzado a desarrollar, con medios propios, un programa informático para la gestión de sus almacenes, habiendo satisfecho los siguientes gastos: - Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 45.000 euros. - Materiales empleados: 23.000 euros. - Amortización de equipos informáticos: 32.000 euros. La aplicación no estará disponible hasta dentro de 18 meses y la empresa ha solicitado para su financiación un préstamo bancario con vencimiento a 3 años al 6% anual pagadero por semestres vencidos. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores hasta que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento.

990

√ Solución: 1.7.X1: Por la obtención del préstamo. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

170


Debe

Haber 100.000 100.000

1.7.X1: Por la contabilización de los gastos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

45.000

602


23.000

681


32.000

572

Bancos

68.000

2817


32.000

31.12.X1: Por el pago de los intereses. Núm cuenta

995

49 de 480

Cuentas

6623


572

Bancos

Debe

Haber 3.000 3.000

31.12.X1: Por la activación de los gastos, incluidos los intereses.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

2061

Aplicaciones informáticas en curso (*)

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Haber 103.000 103.000

(*) Esta cuenta no existe en el cuadro de cuentas del PGC, su principal peculiaridad es que no es amortizable hasta que la aplicación esté en condiciones de entrar en funcionamiento. 30.6.X2: Por el pago de los intereses. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6623


572

Bancos

Haber 3.000 3.000

31.12.X2: Por el pago de los intereses. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6623


572

Bancos

Haber 3.000 3.000

31.12.X2: Por la activación de los intereses. Núm cuenta

Cuentas

Debe

200


730


Haber 6.000 6.000

En la valoración inicial del inmovilizado intangible la NRV 5ª hace una remisión en bloque al tratamiento del inmovilizado material donde la activación de gastos financieros no es voluntaria sino obligatoria siempre que sea superior a 1 año el período necesario para estar en condiciones de uso. 31.12.X2: Por la entrada en funcionamiento de la aplicación. Núm cuenta

Cuentas

206

Aplicaciones informáticas

2061

Aplicaciones informáticas en curso

Debe

Haber 109.000 109.000

II. Reconocimiento 1000

50 de 480

Para que un elemento pueda reconocerse como intangible es necesario: 1. Que cumpla la definición de activo (bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro). 2. Que se pueda valorar con fiabilidad y sea probable la obtención de beneficios en el futuro. 3. Que sea identificable, es decir: a. separable (que se pueda vender, ceder o entregar para su explotación, arrendamiento o intercambio) o b. que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. NO se consideran intangibles

SÍ se consideran intangibles

Marcas

Derechos comerciales

Cabeceras de periódicos o revistas Sellos o denominaciones editoriales

Propiedad intelectual (derechos de autor, derechos de imagen)

Listas de clientes

Licencias

27/02/2010 1:40



NO se consideran intangibles

SÍ se consideran intangibles

Gastos ocasionados con motivo del establecimiento GENERADAS TODAS INTERNAMENTE

QUE CUMPLEN LOS REQUISITOS DEL MARCO CONCEPTUAL

1005

Supuesto núm 71: Intangible. Reconocimiento. ⇒ La sociedad X se plantea la contabilización como inmovilizado intangible de los siguientes elementos patrimoniales: 1. Reformas en un local arrendado. 2. Gastos de adquisición de una cartera de clientes. 3. Diseño industrial novedoso. 4. Inversiones en capital humano (planes de formación). 5. Pactos de no competencia. 6. Conocimientos técnicos (know how). ⇒⇒ Determinar si pueden ser considerados como intangibles y su justificación.

1010

√ Solución: 1. NO. El PGC las considera como inmovilizado material cuando no sean separables del activo arrendado o cedido en uso. 2. NO. Porque no cumplen la definición de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados. 3. SI. La Ley 20/2003, de 7 de julio, de protección jurídica del diseño industrial los considera integrantes de la propiedad industrial. 4. NO. Porque no cumplen la definición de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados. 5. NO. Porque no cumplen la definición de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados. 6. Depende. Si están protegidos mediante derechos legales, se integran en la propiedad industrial y serían un intangible. Si no están protegidos, no cumplen la definición de activo y se consideran gastos imputables directamente a resultados. c) Valoración posterior. El PGC da un tratamiento diferente al inmovilizado intangible, atendiendo a su duración: 1) Intangibles con vida útil definida o limitada. se amortizan de forma normal. 2) Intangibles con vida útil indefinida o ilimitada. no se amortizan, aunque cada año se evaluará si existe o no deterioro y se revisará la vida indefinida. La vida útil es indefinida cuando no hay un límite previsible para el período durante el cual se espera que el activo genere flujos netos de efectivo para la empresa. Si un activo intangible que no está siendo amortizado pasa a tener una vida útil definida, se procederá según lo dispuesto para los cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables.

1015

Supuesto núm 72: Intangible. Vida útil definida e indefinida. ⇒ La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una patente farmacéutica, a la que le queda una vida útil de 8 años, por 200.000 euros. Al mismo tiempo adquiere una marca comercial por 100.000 euros. A principios de 20X3 la sociedad considera que la marca ha sufrido un deterioro del 40% de su valor y que dejará de tener valor comercial y por tanto dejará de producir flujos netos de efectivo dentro de 4 años. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores.

1020

√ Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de la patente y de la marca.

51 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2030

Propiedad industrial. Patente

200.000

2031

Propiedad industrial. Marca comercial

100.000

572

Bancos

300.000

31.12.X1: Por la amortización del inmovilizado con vida definida. Núm cuenta

Cuentas

680

Amortización del inmovilizado intangible (200.000/8)

2803

Amortización acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber 25.000 25.000

31.12.X1: Para el inmovilizado intangible con vida útil indefinida o ilimitada, que es el caso de las marcas comerciales, se evalúa si existe o no deterioro y si la vida útil sigue siendo indefinida. Del enunciado no se desprende que haya deterioro y la vida útil sigue siendo indefinida, por lo que no procede contabilizar ni amortización ni deterioro. 31.12.X2: Por la amortización de la patente. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

680


2803


Debe

Haber 25.000 25.000

1.1.X3: Por el deterioro de la marca comercial. Núm cuenta

Cuentas

690

Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (0,4 × 100.000)

2903

Deterioro de valor de propiedad industrial

Debe

Haber 40.000 40.000

En cuanto a la amortización, se considera un cambio en la estimación contable, por lo que el ajuste tiene carácter prospectivo (hacia el futuro) y por tanto se comienza a amortizar a partir de 31.12.X2. 31.12.X3. Por la amortización de la patente. Núm cuenta

Cuentas

680


2803


Debe

Haber 25.000 25.000

31.12.X3. Por la amortización de la marca comercial que ha pasado a tener vida útil limitada o definida. Núm cuenta

1025

Cuentas

680


2803


Debe

Haber 15.000 15.000

Supuesto núm 73: Inmovilizado intangible. Derecho de superficie.

⇒ La sociedad X ha adquirido el 1.1.X1 un derecho de superficie para construir un edificio sobre una parcela ajena a condición de que el inmueble revierta al propietario del terreno una vez transcurridos 50 años. La vida útil del edificio se estima en 80 años. El coste total de la construcción asciende a 400.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones relativas al ejercicio 20X1 bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad X paga al dueño del suelo 20.000 euros por el derecho de superficie. HIPÓTESIS 2: La sociedad X no satisface al propietario del terreno ninguna contraprestación por el derecho de superficie. 1030

52 de 480

√ Solución HIPÓTESIS 1: La sociedad X paga al dueño del suelo 20.000 euros por el derecho de superficie. 1.1.X1. Por la adquisición del derecho de superficie. Núm cuenta 207 (1) 572

Cuentas

Debe

Derecho de superficie (2)

Haber 20.000

Bancos

20.000

(1) Cuenta y número de cuenta no existentes en el cuadro de cuentas del PGC, se han creado expresamente para el supuesto. (2) Se contabiliza como un inmovilizado intangible, ya que cumple la definición de activo del marco contractual y además cumple el criterio de identificabilidad exigido en el apartado 1 de la NRV 5ª ya que surge de derechos legales o contractuales.

1.1.X1. Por la construcción del edificio. Núm cuenta

Cuentas

211

Construcciones

572

Bancos

Debe

Haber 400.000 400.000

31.12.X1. Por la amortización del derecho de superficie. Núm cuenta 680

Cuentas Amortización del inmovilizado intangible (20.000/50)

Debe

Haber 400

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 280


Cuentas

Debe

Haber

Amortización acumulada del inmovilizado intangible

400

31.12.X1. Por la amortización de las construcciones. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 8.000


8.000

Se amortiza, no en la vida económica de la construcción (80 años), sino en su vida útil para la empresa (50 años), de forma análoga al tratamiento de las concesiones administrativas, ya que el fondo económico de la operación es el mismo, pues si se amortizara en 80 años, al finalizar el derecho de superficie habría un valor contable que saldría del patrimonio de la sociedad y que daría lugar a una pérdida en ese ejercicio que realmente es imputable a la duración del derecho de superficie. 1035

HIPÓTESIS 2: La sociedad X no satisface al propietario del terreno ninguna contraprestación por el derecho de superficie. 1.1.X1. Por la adquisición del derecho de superficie no se contabiliza ninguna cantidad ya que no se paga contraprestación por el mismo. No obstante, en la Memoria se hará constar que la sociedad X ha adquirido un derecho de superficie, la duración del mismo y el coste del edificio construido sobre el mismo. 1.1.X1. Por la construcción del edificio. Núm cuenta

Cuentas

211

Construcciones

572

Bancos

Debe

Haber 400.000 400.000

31.12.X1. Por la amortización de las construcciones. Núm cuenta 681 281

Cuentas Amortización del inmovilizado material (400.000/50) Amortización acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber 8.000 8.000

Se amortiza, igual que en la hipótesis anterior, no en la vida económica de la construcción (80 años), sino en su vida útil para la empresa (50 años), de forma análoga al tratamiento de las concesiones administrativas. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Andrés Rebollo Rebollo.

SECCIÓN 6 Norma de Registro y Valoración 6ª Normas particulares sobre inmovilizado intangible

I. Gastos de Investigación y Desarrollo (I+D) Se contabilizan en cuentas independientes: 200. Investigación.- Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en los terrenos científico o técnico. 201. Desarrollo.- Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de bienes o servicios, hasta que se inicia la producción comercial. Regla general 1038 Tanto los gastos de investigación como los de desarrollo son gastos del ejercicio en que se realicen.

1041

53 de 480

Regla especial No obstante, se pueden activar como inmovilizado intangible desde que se cumplan las siguientes condiciones: 1. Estar individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para ser distribuido en el tiempo.

27/02/2010 1:40



2. Tener fundados motivos de éxito técnico y de rentabilidad económico-comercial del proyecto. Si existen dudas razonables, los importes activados se llevan a pérdidas del ejercicio.

1044

Amortización El PGC diferencia entre: a) Gastos de investigación. se amortizan durante su vida útil y siempre dentro del plazo de 5 años. b) Gastos de desarrollo. se amortizan durante su vida útil que, salvo prueba en contrario, se presume no superior a 5 años. En ambos casos si hay dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados se imputarán a pérdidas del ejercicio. IMPORTANTE: El PGC no dice cuándo comienza la amortización de los gastos de investigación y cuándo la de los gastos de desarrollo. Dado que la Resolución del ICAC del Inmovilizado Inmaterial de 21.01.1992 está vigente en tanto no sea contraria al nuevo PGC ni sea derogada, se entiende que de acuerdo con aquélla: - La amortización de los gastos de investigación comienza a partir del ejercicio en que se activen. - La amortización de los gastos de desarrollo comienza a partir de la fecha de terminación del proyecto.

1047

Supuesto núm 74: Intangible. Gastos de investigación y desarrollo. ⇒ La empresa LATOSA dedicada a la producción y comercialización de carne en lata inicia durante el ejercicio 20X1 la investigación sobre un nuevo sistema de envasado en caliente, para ello firma un contrato con el Centro de Investigaciones del Calor (CIC), dependiente del Instituto Politécnico de Valencia, quien le emite una factura, que paga mediante talón bancario, con el siguiente detalle: - Honorarios del personal investigador: 82.000 euros. - Materiales empleados: 34.000 euros. - Amortización de equipos: 11.000 euros. En el ejercicio 20X2, a la vista de los pobres resultados alcanzados por el CIC, LATOSA decide llevar a cabo directamente la investigación, montando un laboratorio lo que le supone los siguientes costes devengados y pagados por banco: - Mano de obra directa: 48.000 euros. - Materiales: 40.000 euros. - Amortizaciones: 6.000 euros. Durante el ejercicio 20X3, a pesar de que siguen obteniéndose escasos resultados, la empresa decide mantener un año más el proyecto de investigación, pagando los siguientes gastos: - Mano de obra directa: 52.000 euros. - Materiales: 35.000 euros. - Amortizaciones 19.000 euros. - Factura de investigación externa (CIC): 8.000 euros. Al final del año la empresa considera que existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad comercial. En el ejercicio 20X4 los gastos en que incurre LATOSA hasta el 30 de septiembre son los siguientes: - Mano de obra directa: 27.000 euros. - Materiales: 2.500 euros. - Amortizaciones: 6.500 euros. A partir de esta fecha se considera finalizada la fase de investigación, iniciándose la actividad de desarrollo y pagando los siguientes gastos: - Mano de obra directa: 25.000 euros. Al cierre del ejercicio se considera finalizada la fase de desarrollo planteándose dos hipótesis: Hipótesis 1: El proyecto se da por concluido esperando que produzca ingresos durante un período de 4 años. Hipótesis 2: Aunque se da por concluido el proyecto se considera que existen dudas razonables sobre su rentabilidad económico-comercial. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores.

1050

54 de 480

√ Solución: Ejercicio 20X1: A la recepción de la factura de la investigación externa (CIC). Núm cuenta

Cuentas

620

Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (82.000 + 34.000 + 11.000)

572

Bancos

Debe

Haber 127.000 127.000

Al no existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla general y se consideran gastos del ejercicio.

27/02/2010 1:40



Ejercicio 20X2: Por los gastos contabilizados según su naturaleza. Núm cuenta

1053

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

48.000

602


40.000

681


6.000

572

Bancos

88.000

281


6.000

Al seguir sin existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se sigue aplicando la regla general y se consideran gastos del ejercicio. Ejercicio 20X3: Por los gastos contabilizados según su naturaleza. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

52.000

602


35.000

681


19.000

620

Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio

8.000

572

Bancos

95.000

281


19.000

Al existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla especial que permite la activación de los gastos de investigación y desarrollo. 31.12.X3. Por la activación. Núm cuenta

Cuentas

200

Investigación (95.000 + 17.000)

730


Debe

Haber 114.000 114.000

Ejercicio 20X4: Por los gastos contabilizados según su naturaleza. Núm cuenta

1056

55 de 480

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

27.000

602


2.500

681


6.500

572

Bancos

29.500

281


6.500

Al seguir existiendo motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla especial que permite la activación de los gastos de investigación y desarrollo. 30.09.X4: Por la activación. Núm cuenta

Cuentas

200

Investigación

730


Debe

Haber 36.000 36.000

31.12.X4: Por los gastos de desarrollo. Núm cuenta 64

Cuentas Gastos de personal

Debe

Haber 25.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

25.000

31.12.X4: Por la amortización de los gastos de investigación activados hasta el momento: 114.000 euros el 31.12.X3. Se amortiza 1/5: 22.800 36.000 euros el 30.9.X4. Se amortiza 1/5 durante 3 meses: 1.800 Núm cuenta

Cuentas

680


2800

Amortización acumulada de investigación

Debe

Haber 24.600 24.600

Una vez realizada la amortización de los gastos activados se plantean las dos hipótesis: 1059

Hipótesis 1: El proyecto se da por concluido esperando que produzca ingresos durante un período de 4 años. En consecuencia se activan los gastos de desarrollo, que pasarán a amortizarse en los próximos 4 años, desde 31.12.X5 a 31.12.X8. Núm cuenta

1062

201

Desarrollo

730


56 de 480

Debe

Haber 25.000 25.000

Hipótesis 2: Aunque se da por concluido el proyecto se considera que existen dudas razonables sobre su rentabilidad económico-comercial. Por tanto no se activan los gastos de desarrollo (25.000 euros) y los gastos de investigación se imputan directamente a pérdidas del ejercicio. Núm cuenta

1065

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

2800


24.600

670

Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

125.400

200

Investigación

150.000

Supuesto núm 75: Intangible. Gastos de investigación y desarrollo. ⇒ La sociedad X ha iniciado durante 20X6 un proyecto destinado a la obtención de un nuevo sistema que permita aumentar el período de caducidad de los alimentos envasados. Para ello ha incurrido en los siguientes gastos internos: - Personal: 25.000 euros. - Materias primas: 15.000 euros. - Amortizaciones: 20.000 euros. Finalizado el ejercicio la sociedad considera que no existen motivos fundados de éxito técnico, por lo que la sociedad busca el refuerzo de un centro especializado contratando con una prestigiosa universidad un estudio y pagando por ello 45.000 euros. Al cierre del ejercicio 20X7 existen motivos fundados de éxito técnico, pero no se estima que ello pueda generar rentabilidad económica. La sociedad X continúa el proyecto de investigación durante 20X8 incurriendo en los siguientes gastos: - Personal: 60.000 euros. - Amortizaciones: 20.000 euros. Al finalizar el ejercicio existen motivos fundados también de rentabilidad económica, por lo que la empresa decide activarlos y comenzar en 20X9 la fase de desarrollo en la que invierte 90.000 euros correspondientes a unos trabajos que encarga a un centro de estudios. Al cierre del ejercicio 20X9 la fase de desarrollo no ha producido el resultado esperado. Éste no tiene lugar sino a finales de 20X10, tras incurrir la empresa en los siguientes costes: - Personal: 70.000 euros. - Materias primas: 30.000 euros. Transcurridos 4 años, la sociedad considera que el proyecto ya no contribuye a generar ingresos en la empresa. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

27/02/2010 1:40


1068


√ Solución: 20X6. Por los gastos de investigación internos de 20X6. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

25.000

601

Compras de materias primas

15.000

681


20.000

572

Bancos

40.000

281


20.000

Al no existir motivos fundados de éxito técnico, no pueden activarse por lo que se imputan directamente a pérdidas y ganancias. 20X7. Por los gastos de investigación externos de 20X7. Núm cuenta

1071

Cuentas

620


572

Bancos

Debe

Haber 45.000 45.000

A fin de ejercicio, aunque existen motivos fundados de éxito técnico, como no se espera rentabilidad económicofinanciera, tampoco pueden activarse los gastos de investigación externos. 20X8. Por los gastos de investigación de 20X8. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

60.000

681


20.000

572

Bancos

60.000

281


20.000

Al existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se procede a activar los gastos de investigación. 31.12.X8. Por la activación a 31.12.X8. Núm cuenta

Cuentas

200

Investigación

730


Debe

Haber 80.000 80.000

20X9. Por los gastos de desarrollo del ejercicio 20X9. Núm cuenta

Cuentas

620


572

Bancos

Debe

Haber 90.000 90.000

Al no haber alcanzado el éxito técnico, no se procede a activar los gastos de desarrollo. 31.12.X9. Por la amortización de los gastos de investigación activados el ejercicio anterior. Núm cuenta 680 2800

1074

57 de 480

Cuentas

Debe


Haber 16.000


16.000

20X10. Por los gastos de la fase de desarrollo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

70.000

601


30.000

572

Bancos

100.000

31.12.X10. Por la activación de los gastos de desarrollo, al alcanzarse el éxito técnico y la rentabilidad económicofinanciera. Núm cuenta

Cuentas

201

Desarrollo

730


Debe

Haber 100.000 100.000

31.12.X10. Por la amortización de los gastos de investigación activados en el ejercicio 20X8. Núm cuenta 680 2800

1077

Cuentas

Debe


Haber 16.000


16.000

31.12.X11, 31.12.X12 y 31.12.X13. Por la amortización de los gastos de investigación activados en el ejercicio 20X8. Núm cuenta 680 2800

Cuentas

Debe


Haber 16.000


16.000

Con esto quedan amortizados a 31.12.X13 la totalidad de los gastos de investigación activados el 31.12.X8. 31.12.X11, 31.12X12, 31.12.X13 Y 31.12.X14. Por la amortización de los gastos de desarrollo activados en el ejercicio 20X10. Núm cuenta 680 2801

Cuentas

Debe


Haber 20.000

Amortización acumulada de desarrollo

20.000

31.12.X4. Por la baja en contabilidad del proyecto. Núm cuenta

1080

58 de 480

Cuentas

Debe

Haber

2801


80.000

670


20.000

201

Desarrollo

100.000

Supuesto núm 76: Inmovilizado intangible. Gastos de investigación y desarrollo.

⇒ La sociedad X ha decidido comenzar un nuevo proyecto de investigación y desarrollo (I + D) para lo cual ha creado en su estructura empresarial una división de I + D, que durante el ejercicio 20X1 ha incurrido en los siguientes costes: - Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 90.000 euros. - Compra de materiales: 10.000 euros. - Suministros: 8.000 euros. - Gastos diversos: 4.000 euros.

Al cierre del ejercicio la situación del proyecto es la siguiente: - Está específicamente individualizado. - Su coste está claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. - Pero no hay motivos fundados de éxito técnico ni de rentabilidad económico comercial. Durante el ejercicio 20X2 la sociedad decide dar un impulso a su división de I + D y adquiere a primeros de año diverso

27/02/2010 1:40



inmovilizado, afecto al proyecto de investigación, por importe de 500.000 euros, que tendrá una vida útil de 8 años. Además ha incurrido en los siguientes costes: - Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 95.000 euros. - Compra de materiales: 11.500 euros. - Suministros: 9.000 euros. - Gastos diversos: 6.000 euros. Además la sociedad X, para financiar este importante esfuerzo inversor ha pedido un préstamo, por el que ha pagado 13.000 euros de intereses durante el ejercicio 20X2.

1083

Al cierre del ejercicio, la sociedad considera que ya sí existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económicocomercial del proyecto de investigación iniciado el año anterior. En el ejercicio 20X3 los costes incurridos por la sociedad en el proyecto de investigación son los siguientes: - Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 55.000 euros. - Compra de materiales: 6.500 euros. - Suministros: 5.250 euros. - Gastos diversos: 8.000 euros. - Gastos financieros: 4.000 euros. La sociedad considera que la fase de investigación del proyecto está finalizada el 1.7.X3, dando comienzo a la fase de desarrollo en la que los costes incurridos han sido los siguientes: - Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 70.000 euros. - Compra de materiales: 7.000 euros. - Gastos diversos: 3.000 euros. - Gastos financieros: 4.000 euros. - Amortizaciones: 35.000 euros (incluyen las de la fase de investigación y alguna más). El proyecto se considera finalizado totalmente al cierre del ejercicio 20X3.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior hasta 31.12.X4. 1086

√ Solución FASE DE INVESTIGACIÓN. Por los costes incurridos durante el ejercicio 20X1. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

90.000

602


10.000

628

Suministros

8.000

629

Otros servicios

4.000

572

Bancos

112.000

A 31.12.X1 no procede la activación del proyecto, ya que no se cumplen todos los requisitos exigidos por el PGC para ello, puesto que no existen motivos fundados de éxito técnico ni rentabilidad económico-comercial. Por las inversiones realizadas durante el ejercicio 20X2. Núm cuenta

1089

59 de 480

Cuentas

21


572

Bancos

Debe

Haber 500.000 500.000

Por los costes incurridos durante el ejercicio 20X2. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

95.000

602


11.500

628

Suministros

9.000

629

Otros servicios

6.000

572

Bancos

121.500

Por la amortización del inmovilizado afecto al proyecto de I + D.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 681 281


Cuentas

Debe

Haber


62.500


62.500

Por el pago de los intereses del préstamo. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber 13.000 13.000

31.12.X2. Por la activación de todos los gastos correspondientes al proyecto de investigación, ya que ahora se cumplen todos los requisitos exigidos por el PGC. Núm cuenta 200 730

Cuentas

Debe

Investigación (121.500 + 62.500 + 13.000)

Haber 197.000


197.000

Los gastos financieros se activan como mayor valor del proyecto de investigación ya que la NRV 3ª al regular la contabilización del inmovilizado intangible remite en bloque al tratamiento del inmovilizado material (NRV 2ª), que admite la capitación de gastos financieros. 1092

Por los costes incurridos hasta 1.7.X3. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

55.000

602


6.500

628

Suministros

5.250

629

Otros servicios

8.000

572

Bancos

74.750

Por la amortización del inmovilizado afecto al proyecto de I + D. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 31.250


31.250


Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber 4.000 4.000

1.7.X3. Por la activación de todos los gastos correspondientes al proyecto de investigación. Núm cuenta 200 730

1095

60 de 480

Cuentas Investigación (74.750 + 31.250 + 4.000) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Debe

Haber 110.000 110.000

FASE DE DESARROLLO.

27/02/2010 1:40



Por los costes incurridos desde 1.7.X3. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

70.000

602


7.000

629

Otros servicios

3.000

572

Bancos

80.000

Por la amortización del inmovilizado afecto al proyecto de I + D. Núm cuenta

Cuentas

681


281


Debe

Haber 35.000 35.000


1098

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber 4.000 4.000

31.12.X3. Por la activación de todos los gastos correspondientes a la fase de desarrollo. Núm cuenta 201 730

Cuentas

Debe

Desarrollo (80.000 + 35.000 + 4.000)

Haber 119.000


119.000

31.12.X3. Por la amortización de la fase de investigación, activada una parte el 31.12.X2 y otra el 1.7.X3. Núm cuenta 680 280

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado intangible (197.000/5 + 110.000/5 × 6/12)

Haber 50.400


50.400

31.12.X4. Por la amortización del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

680

Amortización del inmovilizado intangible (1)

280


Debe

Haber 85.200 85.200

(1) El proyecto de I + D se amortiza: * La investigación de 20X2, por todo el ejercicio 20X4: 39.400 * La investigación de 20X3, por todo el ejercicio 20X4: 22.000 * El desarrollo, por todo el ejercicio 20X4: 119.000/5: 23.800

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Francisco Fernández Gálvez.

II. Propiedad industrial 1110

61 de 480

Comprende tanto los gastos de desarrollo que puedan ser patentados, incorporándose en tal caso al valor de la propiedad industrial el valor contable de aquellos más los gastos de registro, como la adquirida a terceros.

27/02/2010 1:40



IMPORTANTE: No pueden integrarse en la propiedad industrial los gastos de investigación.

1115

Supuesto núm 77: Intangible. Propiedad industrial. ⇒ La empresa LATOSA ha adquirido a principios de 20X6 un modelo de utilidad por importe de 35.000 euros, asimismo ha conseguido la inscripción como patente del resultado de su proyecto de I+D acerca de un nuevo sistema de envasado en caliente (véase nº 1059, hipótesis 1) pagando por gastos de inscripción y formalización 1.250 euros. A pesar de los plazos de duración legales (10 años para modelos de utilidad y 20 para la patente), la sociedad estima que ambos activos no generarán flujos netos de caja más allá de 5 años. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones de 20X5 y 20X6.

1120

√ Solución: Ejercicio 20X5: Sólo procede contabilizar la amortización del proyecto de I+D 31.12.X5: Por la amortización de los gastos de desarrollo. Núm cuenta

Cuentas

680


2801


Debe

Haber 6.250 6.250

Ejercicio 20X6: El modelo de utilidad: «es una invención que siendo nueva o implicando una actividad inventiva, consiste en dar a un objeto una configuración, estructura o constitución de la que resulte alguna ventaja prácticamente apreciable para su uso o fabricación» (art.143.1 de la Ley de Patentes de 20.3.1986). Por tanto, contablemente, forma parte de la propiedad industrial. 1.1.X6: Por la adquisición del modelo de utilidad. Núm cuenta

Cuentas

203

Propiedad industrial

572

Bancos

Debe

Haber 35.000 35.000

1.1.X6: Por la inscripción como patente del proyecto de I+D. No se incluye en el valor de la propiedad industrial los gastos de investigación, sólo los de desarrollo. Núm cuenta

1125

Debe

Haber

203


20.000

2801


6.250

201

Desarrollo

25.000

572

Bancos

1.250

31.12.X6: Por la amortización de la propiedad industrial. Núm cuenta

1130

Cuentas

Cuentas

680


2803


Debe

Haber 4.000 4.000

Supuesto núm 78: Inmovilizado intangible. Propiedad industrial. Marcas.

⇒ La sociedad X dedicada a la producción y comercialización de vinos, tiene en su activo unas marcas comerciales adquiridas a un tercero por 360.000 euros y amortizadas a 31.12.2007 en 1/3 de su vida útil de 45 años. Aprovechando la entrada en vigor del nuevo PGC la Sociedad X considera que, dadas las expectativas de negocio actuales, las marcas tienen vida útil indefinida.

⇒⇒ Ajustes contables derivados de la primera aplicación del PGC y asientos contables relativos a la amortización del ejercicio 2008. 1135

62 de 480

√ Solución: Ajuste a 1.1.2008. Núm cuenta 2803

Cuentas Amortización acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber 120.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 203

Cuentas


Debe

Haber


120.000

Quedando en el balance a 1.1.2008 únicamente la cuenta: Propiedad Industrial: 240.000 A 31.12.2008 la sociedad X no contabilizará ninguna cantidad en concepto de amortización, debiendo: - Determinar si procede corrección valorativa por deterioro. - Evaluar si se mantiene la hipótesis de la vida útil indefinida del activo.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Juan Carlos Saiz Yelmo.

III. Fondo de comercio 1140

Sólo puede figurar en el activo cuando se ha adquirido a título oneroso en el contexto de una combinación de negocios. Se valora, según la NRV 19ª, por la diferencia entre: * Valor razonable de la contraprestación entregada (el importe pagado), y * Valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. El fondo de comercio así calculado se asignará entre las unidades generadoras de efectivo (UGE) o grupos de UGE sobre las que se espere que recaigan los beneficios de la adquisición. El fondo de comercio no se amortiza. Las UGE a las que se haya asignado el fondo de comercio se someterán a la prueba o test de deterioro (ver nº 625), al menos al cierre, y la corrección valorativa no es reversible. IMPORTANTE: Esta prohibición de amortización contable tiene una excepción en el ámbito fiscal, donde se admite la deducibilidad fiscal de la depreciación del fondo de comercio (5% anual) aunque no se contabilice como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reforma de la LSA obliga a dotar una reserva indisponible de, al menos, el 5% del fondo de comercio, siempre que existan beneficios. La reserva se dota con cargo a beneficios o reserva de libre disposición y hasta que alcance el fondo de comercio que aparezca en el activo (ver nº 1185).

1145

Supuesto núm 79: Intangible. Fondo de comercio. ⇒ La sociedad H adquiere a principios de 20X2 un negocio en marcha consistente en una academia de preparación de oposiciones. El valor de los activos adquiridos (edificios, mobiliario, equipos para proceso de información, etc.) asciende a 400.000 euros, pagando por ellos 480.000 euros como consecuencia del prestigio que el centro tiene debido al alto número de opositores aprobados. Transcurridos 3 años, a finales de 20X4, el valor contable de la unidad generadora de efectivo (UGE) formada por el centro educativo asciende a 350.000 euros mientras que el importe recuperable es de 270.000 euros a consecuencia del descenso constante en el número de alumnos aprobados. Ante la grave situación, la sociedad H inicia un proceso de reestructuración organizativa con la contratación de nuevos profesores que provoca que en la siguiente convocatoria el número de opositores aprobados suba espectacularmente y el importe recuperable al finalizar el ejercicio siguiente es de 310.000 euros, mientras que el valor contable de la UGE es de 300.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores.

1150

√ Solución: 1.1.X2: Por la adquisición de la UGE.

63 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

21


400.000

204

Fondo de comercio

80.000

572

Bancos

480.000

31.12.X4: Por la prueba o test del deterioro de la UGE. Valor contable

350.000

Importe recuperable

270.000

Deterioro

80.000

27/02/2010 1:40



El apartado 2.2 de la N.R.V. 2ª establece que en caso de deterioro de una UGE a la que se hubiere asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio. Por tanto: Núm cuenta

Cuentas

690

Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

204

Fondo de comercio

Debe

Haber 80.000 80.000

31.12.X5: Por la prueba o test del deterioro de la UGE. Valor contable

300.000

Importe recuperable

310.000 NO HAY DETERIORO

Esta prueba parece indicar que se ha producido una reversión en el deterioro del fondo de comercio, pero eso no es cierto ya que el fondo de comercio que se adquirió al comprar la UGE se deterioró por completo a 31.12.X4 y el nuevo fondo de comercio que se ha generado como consecuencia de la reorganización no es el mismo fondo de comercio que se adquirió el 1.1.X2 sino un fondo de comercio interno generado por la empresa, que no puede contabilizar porque no ha sido adquirido a título oneroso. 1155

Supuesto núm 80: Intangible: recuperación de valor del fondo de comercio. ⇒ Compramos una empresa el 1.1.X1, pagando por ella 8.000.000 euros, cuando el valor razonable de sus activos (instalaciones técnicas) es de 7.000.000 euros, constituyendo una UGE. La sociedad amortiza los activos adquiridos en 10 años. Al cierre del ejercicio el valor en uso de la empresa es de 5.850.000 y el valor razonable neto o valor de mercado neto de costes de venta asciende a 5.800.000 euros. A 31.12.X2 el valor razonable es de 6.750.000 euros y los costes de venta esperados son de 50.000 euros, mientras que el valor en uso es de 6.600.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

1160

√ Solución: 1.1.X1 Por la adquisición de la empresa y del fondo de comercio Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

212


7.000.000

204

Fondo de comercio

1.000.000

572

Bancos

8.000.000

31.12.X1. Por la amortización de las instalaciones técnicas en 10 años. Núm cuenta

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado material (7.000.000/10)

2812


Debe

Haber 700.000 700.000

31.12.X1. Prueba o test de deterioro de la UGE. Valor de adquisición Amortización acumulada

8.000.000 700.000

Valor contable

7.300.000

Importe recuperable

5.850.000

El mayor de: Valor razonable neto

5.800.000

Valor en uso

5.850.000 DETERIORO:

1165

64 de 480

1.450.000

Como el deterioro supera el fondo de comercio, primero hay que dar de baja el fondo de comercio (1.000.000) y por el

27/02/2010 1:40



resto habrá que reducir el valor de los activos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

690


204

Fondo de comercio

Haber 1.000.000 1.000.000

Por el resto se reduce el valor de los activos. En este caso sólo hay un activo, las instalaciones técnicas, si hubiese varios la reducción sería proporcional. Núm cuenta

Cuentas

Debe

691


2912


Haber 450.000 450.000

Como se ha reducido el valor de las instalaciones técnicas hay que recalcular la amortización para los ejercicios 20X2 y siguientes, que será: Cuota anual: (7.000.000 - 700.000 - 450.000)/9 = 650.000 1170

31.12.X2. Por la amortización del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2812


Haber 650.000 650.000

31.12.X2. Prueba o test de deterioro de la UGE. Valor de adquisición (1) - Deterioro de valor - Amortización acumulada (2)

7.000.000 -450.000 -1.350.000

Valor contable

5.200.000

Importe recuperable

6.700.000

El mayor de: Valor razonable Menos: costes de venta

6.750.000 50.000

Valor razonable neto

6.700.000

Valor en uso

6.600.000 EXCESO:

1.500.000

(1) 8.000.000 - 1.000.000. (2) 700.000 + 650.000.

1175

65 de 480

La NRV 2ª dice que en este caso se puede aumentar el importe en libros de los activos (5.200.000), pero NO el del fondo de comercio, que no puede ser objeto de reversión, hasta el menor de los siguientes valores: Importe recuperable

6.700.000

Activos identificables depreciados según su coste histórico

5.600.000

Coste histórico depreciado es: Coste histórico

7.000.000

AAIM: 7.000.000/10 × 2

1.400.000

Coste histórico depreciado (1)

5.600.000

(1) El coste histórico depreciado es el coste de los activos si nunca hubiera habido depreciación del valor. Es el límite máximo de la reversión. En este caso, el importe de la reversión será

27/02/2010 1:40



5.600.000 - 5.200.000 = 400.000 1180

31.12.X2. Por la reversión del deterioro. Núm cuenta

Cuentas

2912


791


Debe

Haber 400.000 400.000

El importe neto en libros al final del ejercicio 20X2 será: Coste histórico de las instalaciones técnicas

7.000.000

+ Coste histórico del fondo de comercio

1.000.000

- AAIM (700.000 + 650.000)

(1.350.000)

- Deterioro del Inmovilizado material

(450.000)

- Deterioro del Fondo de Comercio

(1.000.000)

+ Reversión deterioro

400.000

= Importe en libros

5.600.000

Vida útil pendiente

8 años

Amortización anual

700.000

Es la cuota de amortización para el ejercicio 20X3 y siguientes. 1185

Supuesto núm 81: Intangible. Reserva por fondo de comercio. ⇒ La sociedad W ha obtenido un beneficio neto después de impuestos de 28.000 euros. En su balance figuran, entre otras, las siguientes cuentas: 204

Fondo de comercio

45.000

100

Capital social

250.000

112

Reserva legal

46.000

557

Dividendo activo a cuenta

12.000

1143

Reserva por fondo de comercio

40.000

108

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales

8.000

⇒⇒ Contabilizar la propuesta de aplicación del resultado sabiendo que se va a reconocer a los accionistas un dividendo total del 8% y el exceso, si lo hubiere, se destinará a reservas voluntarias. 1190

66 de 480

√ Solución: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

129

Resultados del ejercicio

28.000

112

Reserva legal (1)

4.000

1143

Reserva por fondo de comercio (2)

2.250

557


526

Dividendo activo a pagar (3)

8.000

113

Reservas voluntarias (4)

1.750

12.000

(1) Reserva legal: Mínimo legal: 20% del capital social (0,2 × 250.000) - Ya dotado = A dotar

50.000 (46.000) 4.000

(2) Reserva por fondo de comercio:

27/02/2010 1:40



Cantidad a dotar: Fondo de comercio

45.000

Ya dotado

40.000

Dotación mínima: 5% del fondo de comercio (0,05 × 45.000)

2.250

(3) Dividendos: Capital social

250.000

Dividendo total: 8% × 250.000

20.000

- Dividendo a cuenta = Dividendo complementario

(12.000) 8.000

(4) Resto del beneficio: Beneficio total

28.000

- Reserva legal

(4.000)

- Reserva por fondo de comercio

(2.250)

- Dividendo activo a cuenta

(12.000)

- Dividendo activo a pagar

(8.000)

= Reservas voluntarias

1195

1.750

Aunque la sociedad tiene acciones o participaciones propias, dado que tras la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma mercantil en materia contable las acciones propias tienen carácter de neto negativo, no procede la dotación de la antigua «reserva para acciones propias», habiendo desaparecido dicha cuenta del PGC.

IV. Programas de ordenador 1200

Los que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web. En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

1205

Supuesto núm 82: Intangible. Página web. ⇒ La sociedad X ha decidido crear una página web con la que dar servicio a sus clientes (pedidos, reclamaciones, facturación, etc.) para ello ha contratado con una empresa de informática quien a primeros de 20X8 le ha facturado a 30 días por los siguientes servicios: Obtención de nombre de dominio

1.500

Diseño gráfico y de la apariencia de la página

3.000

Selección, creación, adquisición, preparación y carga de la información

4.000

Prueba y mejora de la aplicación

2.000

Mantenimiento

2.500

Total

13.000


67 de 480

√ Solución: La página web puede contabilizarse como un elemento intangible siempre que cumpla los requisitos de reconocimiento que fija la NRV 3ª.1, que son: 1. Que cumpla la definición de activo del marco conceptual. 2. Que sea identificable, lo que exige a su vez: - que sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. - que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. En este caso se dan los requisitos anteriores, por lo que la sociedad X contabiliza la página web como un intangible, aunque no por el importe total facturado, ya que los gastos de mantenimiento de la misma no son mayor valor del activo, sino que han de considerarse como gastos del ejercicio.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

207

Página web (1)

10.500

622


2.500

523


13.000

(1) Cuenta no existente en el PGC. También podría haberse utilizado la cuenta del PGC 206. Aplicaciones informáticas.

SECCIÓN 7 Norma de Registro y Valoración 7ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta (AMV) 1220

Son los elementos del inmovilizado cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado. Deben cumplir los siguientes requisitos: 1. Que el activo esté disponible para la venta en sus condiciones actuales. No lo está cuando esté pendiente de reparaciones o actualizaciones. 2. Que su venta sea altamente probable, lo cual sucede cuando: a. La empresa ha iniciado un plan para vender el activo. b. El activo se ofrece a un precio adecuado con su valor razonable actual. c. Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como disponible para la venta. d. Sea improbable que la empresa vaya a abandonar el plan de venta o que vaya a haber cambios significativos en el mismo. Los activos mantenidos para la venta se reclasifican en el subgrupo 58, que forma parte del activo corriente del balance, valorándose por el menor de: - Valor contable. para cuya determinación se tendrá en cuenta el deterioro del activo en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo. - Valor razonable menos los costes de venta. Desde el momento de la reclasificación los AMV no se amortizan, aunque deberán dotarse las oportunas correcciones, al menos, al cierre del ejercicio, cuando: Valor contable > Valor razonable menos los costes de venta.

1225

Cuando un AMV deje de cumplir los requisitos exigidos, se reclasificará en la partida del balance que corresponda según su naturaleza y se valorará por el menor de: - Valor contable anterior a su calificación como AMV, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones que se hubiesen practicado de no haberse clasificado como AMV. - Importe recuperable, que es el mayor de: - Valor razonable menos los costes de venta, o - Valor en uso, que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados al tipo de interés de mercado sin riesgo. Registrándose cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza. No se aplicará el criterio de valoración anterior a los siguientes activos, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en el balance como AMV, aplicándoseles su norma de valoración correspondiente: 1. Activos por impuesto diferido (NRV 13ª: nº 4220). 2. Activos procedentes de retribuciones a los empleados (NRV 16ª: nº 5290). 3. Activos financieros (NRV 9ª: nº 1820). Las correcciones valorativas por deterioro de los AMV así como su reversión se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con las reglas aplicables a los activos en sus normas específicas.

1230

68 de 480

Supuesto núm 83: Activos no corrientes mantenidos para la venta. ⇒ Una sociedad adquirió un elemento de transporte el 1.1.X1 por importe de 60.000 euros, cuya vida útil es de 5 años. El 1.8.X4 decide dejar de utilizarlo y ponerlo en venta. Su valor razonable es de 16.500 euros y los costes de venta son 300 euros. A 31.12.X4 el valor razonable es de 15.000 euros y se estima que los costes de venta siguen siendo iguales. El 1.5.X5 la sociedad abandona el plan de venta. El valor razonable es de 12.300 euros y los costes de venta se estiman en 400 euros. El valor en uso del elemento de transporte es de 10.000 euros. ⇒⇒ Contabilización de las anteriores operaciones

27/02/2010 1:40


1235


√ Solución: 1.8.X4. Cálculo del deterioro. Valor adquisición

60.000

Amortización acumulada 60.000/5 × 3 + 60.000/5 × 7/12

43.000

Valor contable:

17.000

Valor razonable menos costes venta

16.500 - 300

16.200

DETERIORO

800

1.8.X4. Contabilización del deterioro. Núm cuenta

Cuentas

Debe

691


2918

Deterioro de valor de elementos de transporte

Haber 800 800

1.8.X4. Reclasificación del activo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

2818


acumulada

de

elementos

2918


218


580

Inmovilizado

Haber

de 43.000 800 60.000 16.200

IMPORTANTE: A pesar del cambio, no se reexpresa la información comparativa de las cuentas anuales.

1240

69 de 480

31.12.X4. Cálculo del deterioro. Valor contable

16.200

Valor razonable menos costes de venta (15.000 - 300)

14.700 Deterioro:

1.500


Cuentas

691


2918


Debe

Haber 1.500 1.500

Los activos no corrientes mantenidos para la venta no se amortizan pero a través de la prueba del deterioro se recoge la depreciación que hayan podido sufrir. 1.5.X5. Por el cálculo del valor por el que han de ser nuevamente reclasificados como activos no corrientes. EL MENOR DE:

8.000

* Valor contable ajustado:

8.000

V. adquisición

60.000

Amortización Acumulada 60.000/5 × 4 + 60.000/5 × 4/12

52.000

* Importe recuperable: es EL MAYOR DE:

11.900

V. razonable menos costes venta (12.300 - 400)

11.900

Valor en uso

10.000

27/02/2010 1:40


1245


1.5.X5. Por la reclasificación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218


8.000

671


6.700

2918


1.500

580

Inmovilizado

16.200

(1) Cálculo de la pérdida: Debería haberse amortizado desde 1.8.X4 a 1.5.X5 (9 meses) (60.000/5 × 9/12)

9.000

Sólo se ha dado un gasto de

2.300

A 1.8.X4: Deterioro de 800 A 31.12.X4: Deterioro de 1.500 Amortización que no se contabilizó

6.700

1250

Supuesto núm 84: Activos no corrientes mantenidos para la venta. ⇒ La sociedad X, que tiene un edificio en alquiler valorado en 650.000 euros (valor del terreno: 20%) y amortizado en el 30% de su valor, decide ponerlo a la venta por necesidades de tesorería. El valor razonable del edificio es de 530.000 euros y los costes de venta son del 10% de su valor. Al cierre del ejercicio el valor razonable del ejercicio es de 520.000 euros y se mantiene el porcentaje que representan los costes de venta. A mediados del ejercicio siguiente la sociedad consigue vender el edificio. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El precio de venta es de 500.000 euros HIPÓTESIS 2: El precio de venta es de 450.000 euros.

1255

√ Solución: Cálculo del deterioro.

70 de 480


650.000

Amortización acumulada (650.000 × 0,8 × 0,3)

156.000

Valor contable

494.000

Valor razonable menos costes de venta

530.000 × 0,9

477.000

Deterioro

17.000

Contabilización del deterioro. Núm cuenta 692 292

Cuentas Pérdidas por inmobiliarias

Debe deterioro

de

las

Haber

inversiones 17.000


17.000

Reclasificación del activo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

580

Inmovilizado

477.000

292


17.000

2811


156.000

220


130.000

211


520.000

Cálculo del deterioro al cierre del ejercicio.

27/02/2010 1:40



Valor contable

477.000


1260

520.000 × 0,9

468.000

Deterioro

9.000

Contabilización del deterioro. Núm cuenta

Cuentas

Debe

691


5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta

Haber 9.000 9.000

HIPÓTESIS 1: El precio de venta es de 500.000 euros Venta del edificio. Núm cuenta

1265

Debe

572

Bancos

5990


Haber 500.000 9.000

580

Inmovilizado

477.000

771


32.000

HIPÓTESIS 2: El precio de venta es de 450.000 euros. Venta del edificio. Núm cuenta

1270

Cuentas

Cuentas

Debe

572

Bancos

5990


Haber 450.000

580

Inmovilizado

671


9.000 477.000 18.000

Supuesto núm 85: Activos no corrientes mantenidos para la venta. Calificación. ⇒ La sociedad X adquiere un inmueble de 4.000 m2 por importe de 2.160.000 euros, en el que el valor del terreno representa el 20% del importe total y cuyo destino va a ser el siguiente: - Las tres primeras plantas que representan 2.600 m2 van a ser destinadas a oficinas de la sociedad X. - La planta cuarta que representa 1.000 m2 se va a destinar al alquiler. - La sociedad utilizará plazas de garaje que representan 150 m2. - Las restantes plazas se han puesto a la venta.

⇒⇒ Contabilizar la adquisición del edificio y la amortización del mismo, teniendo en cuenta que la vida útil del mismo se estima en 60 años. 1275

71 de 480

√ Solución: Aunque se trata de un solo inmueble, al destinarlo a diferentes usos el tratamiento contable es diferente según el destino que se le piense dar a cada una de las distintas partes. - Plantas destinadas a oficinas de la sociedad: Inmovilizado material. - Planta destinada al alquiler: Inversiones inmobiliarias. - Plazas de garaje utilizadas por la sociedad: Inmovilizado material. - Plazas que se han puesto a la venta: Activos no corrientes mantenidos para la venta. 2

Coste del metro cuadrado: 2.160.000/4.000 = 540 euros/m Núm cuenta 210

Cuentas Terrenos y bienes naturales (2.600 × 540 × 0,2) + (150 × 540 × 0,2)

Debe

Haber 297.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 211 220 221 580 572


Cuentas

Debe

Construcciones (2.600 × 540 × 0,8) + (150 × 540 × 0,8)

Haber 1.188.000

Inversiones en terrenos y bienes naturales (1.000 × 540 × 0,2)

108.000

Inversiones en construcciones (1.000 × 540 × 0,8)

432.000

Inmovilizado (250 × 540)

135.000

Bancos

2.160.000

A 31.12. El activo no corriente mantenido para la venta no se amortiza. Tampoco se amortizan los terrenos, ni los del inmovilizado material, ni los de las inversiones inmobiliarias. Núm cuenta 681 2811

Núm cuenta 682 2811

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (1.188.000/60)

Haber 19.800


Cuentas

19.800

Debe

Haber

Amortización de las inversiones inmobiliarias (432.000/60)

7.200


7.200

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Victor Manuel Rodríguez Iglesias.

1280

Supuesto núm 86: Activos no corrientes mantenidos para la venta. Calificación.

⇒ La sociedad X ha adquirido el 1.4.X4 una máquina especializada por 150.000 euros, con una vida útil de 5 años. El 1.7.X6 decide ponerlo a la venta cuando el valor razonable se estima en 62.000 euros, con unos costes de venta de 2.000 euros y un valor en uso de 61.000 euros. A finales de 20X6 el valor razonable del activo es de 57.000, con unos costes de venta de 1.875 euros y un valor en uso de 54.000 euros. Ante las dificultades para llevar a cabo la venta, el 1.4.X7 la sociedad decide abandonar el plan de ventas del activo, siendo el valor razonable menos los costes de venta en ese momento de 50.000 euros y el valor en uso de 56.700 euros.


72 de 480

√ Solución: 1.4.X4. Por la compra de la maquinaria. Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 150.000 150.000

31.12.X4. Por la amortización del ejercicio. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 22.500


22.500

31.12.X5. Por la amortización del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 681 281

1290


Cuentas

Debe

Haber


30.000


30.000

1.7.X6. Por la amortización hasta el momento en que se decide poner el activo a la venta. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe

Haber


15.000


15.000

1.7.X6. Por el cálculo del deterioro en el momento en que se decide poner el activo a la venta. Valor contable

150.000 - 22.500 - 30.000 - 15.000

82.500

60.000 (62.000 - 2.000)

60.000

DETERIORO

22.500

Valor razonable - Costes venta

No se tiene en cuenta para el cálculo del deterioro el valor en uso ya que al poner el activo a la venta la empresa está descartando que vaya a recuperar el importe del activo mediante el uso del mismo. Núm cuenta

1295

Cuentas

Debe

691


291


Haber 22.500 22.500

1.7.X6. Por la reclasificación del activo como mantenido para negociar. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

580

Inmovilizado

60.000

281


67.500

291


22.500

213

Maquinaria

150.000

31.12.X6. Por el cálculo del deterioro al cierre del ejercicio, ya que los activos mantenidos para negociar no se amortizan. Valor contable

60.000

Valor razonable - Costes ventas

55.125 (57.000 - 1.875)

55.125

DETERIORO

4.875

El deterioro se calcula de forma que el valor contable no exceda del valor razonable menos los costes de venta (NRV 7ª). Núm cuenta

1300

73 de 480

Cuentas

691


5990


Debe

Haber 4.875 4.875

1.4.X7. Por el abandono del plan de venta y la recalificación de nuevo del activo como inmovilizado. La maquinaria se valora, como inmovilizado material, por el menor valor entre: - Valor contable que se hubiese reconocido si no se hubiera recalificado como activo no corriente mantenido para la venta. - Importe recuperable, que es el mayor valor entre: - Valor razonable menos los costes de venta.

27/02/2010 1:40


74 de 480


- Valor en uso.

EL MENOR ENTRE: Valor contable (1)

49.000

Importe recuperable El mayor entre:

56.700

Valor razonable - Costes venta

50.000

Valor en uso

56.700

VALOR DEL ACTIVO

(1)

49.000


150.000

- Amortización 20X4

22.500


30.000


30.000

- Deterioro 20X6 (2)

12.375

- Amortización de 1.1 a 1.4.X7 (3)

6.125

= Valor contable

49.000

20X6

(2)

(3)


150.000

- Amortización acumulada

82.500

Valor contable

67.500

Importe recuperable (4)

55.125

Deterioro

12.375


150.000


22.500


30.000


30.000

- Deterioro 20X6

12.375

Valor contable a 1.1.X7

55.125


2,25 años

Amortización anual

24.500

Amortización 1.1. a 1.4.X7

6.125

Valor razonable - Costes de venta

(4)

55.125

(57.000 - 1875) Valor en uso

54.000

Importe recuperable: el mayor de los dos:

54.000

1.4.X7. Por la reclasificación de los activos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

49.000

5990


4.875


6.125

671

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

580


Debe

Inmovilizado

Haber 60.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Gabriel Fernández Cornejo.

II. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta 1310

Un grupo enajenable es un conjunto de activos y pasivos asociados de los que se va a disponer de forma conjunta en una única transacción. Pueden comprender también elementos no corrientes, siempre que se vayan a enajenar conjuntamente. Se valoran igual que los activos no corrientes mantenidos para la venta. En consecuencia, si existen activos y pasivos asociados excluidos de la valoración general, se les aplica la de su norma específica. El procedimiento es el siguiente: 1. Se valoran los elementos a los que se les aplica su norma específica. 2. Se valora el grupo de forma conjunta por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable, neto de costes de venta. 3. Si hay que registrar una corrección por deterioro, se reduce el valor contable de los activos no corrientes según la norma 2.2 (*). (*) Si al grupo enajenable se le hubiera asignado un fondo de comercio, se reduce éste en primer lugar. Si el deterioro de valor supera el valor del fondo de comercio, el exceso se aplica a los activos no corrientes en proporción a su valor.

1315

Supuesto núm 87: Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. ⇒ La sociedad T planea abandonar sus inversiones situadas en Hungría para lo cual piensa vender conjuntamente todas sus instalaciones situadas en dicho país, compuestas por los siguientes activos y pasivos: Instalaciones técnicas

300.000


250.000

Fondo de comercio

50.000

Existencias Clientes

100.000 50.000

Proveedores

270.000


130.000

El valor razonable es de 340.000 euros y los costes de venta estimados son 20.000 euros. Al año siguiente el valor razonable es de 287.000 y los costes de venta estimados se mantienen en 20.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta tres hipótesis: - Hipótesis 1: Transcurrido 1 año sin encontrar una buena oferta la sociedad decide mantener sus instalaciones en Hungría, a las que le quedan 4 años de vida útil y tienen un valor razonable neto de 400.000 euros y un valor en uso de 500.000 euros. - Hipótesis 2: La sociedad vende el grupo enajenable por 340.000 euros, con unos costes de venta de 15.000 euros. - Hipótesis 3: La sociedad vende el grupo enajenable por 280.000 euros, con unos costes de venta de 18.000 euros. La sociedad considera que el resultado de la operación es imputable en su totalidad a los activos no corrientes. 1320

√ Solución: Las instalaciones situadas en Hungría constituyen un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta. Antes de la reclasificación hay que comprobar si existe deterioro y contabilizarlo en su caso. Cálculo del deterioro. Valor contable o valor en libros (300 + 250 + 50 + 100 + 50 - 270 - 130)

350.000

Valor razonable neto (340.000 - 20.000)

320.000

Deterioro del valor

1325

75 de 480

30.000

Contabilización del deterioro, reduciendo en primer lugar el valor contable del fondo de comercio.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

690


204

Fondo de comercio

Haber 30.000 30.000

Reclasificación de los activos no corrientes que forman parte del grupo enajenable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

580

Inmovilizado

570.000

203


250.000

212


300.000

204

Fondo de comercio

20.000

Reclasificación de los activos corrientes que forman parte del grupo enajenable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

583

Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

300

Mercaderías

100.000

430

Clientes

50.000

150.000

Reclasificación de los pasivos que forman parte del grupo enajenable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

400

Proveedores

270.000

521


130.000

588

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

400.000

Al año siguiente la nueva pérdida de valor es: Valor contable (570 + 150 - 400)

320.000

Valor razonable neto (287.000 - 20.000)

267.000

Deterioro del valor

53.000

Ese deterioro del valor se imputa a los diferentes elementos del grupo enajenable de la siguiente forma: 1º. Se imputa al fondo de comercio en la parte que aún esté pendiente de imputar. En el ejercicio anterior se imputaron 30.000 euros, luego quedan pendientes de imputar 50.000 - 30.000 = 20.000 euros. Por tanto, del deterioro total de 53.000 euros, 20.000 se imputan al fondo de comercio. 2º. Los restantes 33.000 euros se distribuyen proporcionalmente entre los activos no corrientes (material e intangible) en proporción a su valor: Instalaciones técnicas (I.M.)

33.000 × 300.000/(300.000 + 250.000)

18.000

Propiedad industrial (I.I.)

33.000 × 250.000/(300.000 + 250.000)

15.000 33.000

IMPORTANTE: El deterioro de los grupos enajenables NO se imputa a los activos corrientes.

1330

76 de 480

Contabilización del deterioro. (1) Núm Teniendo cuenta en cuenta Cuentas que el desglose sería: Debe * Fondo de comercio: 20.000 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible * Propiedad 690 industrial: 15.000 (20.000 + 15.000) * Instalaciones técnicas: 18.000

Haber 35.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

691


599

Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta (1)

Haber 18.000 53.000

(1) Teniendo en cuenta que el desglose sería: * Fondo de comercio: 20.000 * Propiedad industrial: 15.000 * Instalaciones técnicas: 18.000

1335

HIPÓTESIS 1: La sociedad decide mantener sus instalaciones en Hungría. Los activos no corrientes se valoran por el menor importe entre: - Valor contable anterior a su calificación como grupo enajenable ajustado por las amortizaciones y deterioros que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta. - Importe recuperable: el mayor de: - Valor razonable menos costes de venta. - Valor en uso. EL MENOR DE:

440.000

* Valor contable ajustado:

440.000

V. adquisición (300.000 + 250.000)

550.000

Amortización Acumulada (1) [(300.000/5) + (250.000/5)]

110.000

* Importe recuperable: es EL MAYOR DE:

500.000

V. razonable menos costes venta.

400.000

Valor en uso

500.000

(1) El enunciado dice que transcurrido 1 año desde que se calificaron como grupo enajenable le quedan 4 años de vida útil, luego hace 1 año le quedaban 5.

1340

77 de 480

Por la reactivación como elementos no enajenables, tanto de los activos no corrientes, como de los corrientes y de los pasivos: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas (300.000 - 300.000/5)

240.000

203

Propiedad industrial (250.000 - 250.000/5)

200.000

599

Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta

53.000

671


42.000

670

Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (1)

35.000

580

Inmovilizado

570.000

(1) En la reactivación se ha producido una pérdida de 77.000 euros ya que se debería haber contabilizado 110.000 euros de amortización (300.000/5 = 60.000 de Instalaciones técnicas y 250.000/5 = 50.000 de Propiedad industrial) y sólo se han contabilizado 33.000 euros por deterioro. El Fondo de comercio no genera pérdidas ni diferencia adicional ya que se dio un deterioro por la totalidad (50.000) y ya no se reactiva. El reparto de las 77.000 se hace en proporción al valor de los activos de Propiedad industrial (200.000) e Instalaciones técnicas (240.000), según el siguiente detalle: Instalaciones técnicas (I.M.)

77.000 × 240.000/(240.000 + 200.000)

42.000

27/02/2010 1:40



Propiedad industrial (I.I.)

77.000 × 200.000/(240.000 + 200.000)

35.000 77.000

Por la recuperación de los activos corrientes. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

300

Mercaderías

100.000

430

Clientes

50.000

583


150.000

Por la recuperación de los pasivos. Núm cuenta

1345

Cuentas

Debe

Haber

400

Proveedores

270.000

521


130.000

588


400.000

HIPÓTESIS 2: La sociedad vende el grupo enajenable por 340.000 euros, con unos costes de venta de 15.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (340.000 - 15.000)

325.000

580

Inmovilizado

583

Existencias, deudores cuentas a cobrar

588


400.000

599


53.000

770

Beneficios procedentes intangible (1)

771


570.000 comerciales

y

otras 150.000

del

inmovilizado 27.473,68 30.526,32

La imputación del beneficio a los distintos inmovilizados (intangible y material) se hace en proporción a sus valores contables: (1) 58.000 × 270.000/570.000. (2) 58.000 × 300.000/570.000.

1350

78 de 480

HIPÓTESIS 3: La sociedad vende el grupo enajenable por 280.000 euros, con unos costes de venta de 18.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (280.000 - 18.000)

262.000

580

Inmovilizado

570.000

583


150.000

588


400.000

La imputación de la pérdida a los distintos inmovilizados (intangible y material) se hace en proporción a sus valores contables: (1) 5.000 × 270.000/570.000. (2) 5.000 × 300.000/570.000.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

599


53.000

670

Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (1)

2.368,42

671


2.631,58

La imputación de la pérdida a los distintos inmovilizados (intangible y material) se hace en proporción a sus valores contables: (1) 5.000 × 270.000/570.000. (2) 5.000 × 300.000/570.000.

SECCIÓN 8 Norma de Registro y Valoración 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar 1360

El PGC regula cuatro tipos de arrendamientos: Arrendamiento financiero o leasing (nº 1370). Arrendamiento operativo (nº 1620). Venta con arrendamiento financiero posterior o lease-back (nº 1710). Arrendamiento de terrenos y edificios (nº 1740).

I. Arrendamiento financiero o leasing 1370

Un contrato de arrendamiento se define como financiero: A) Cuando de las condiciones económicas del contrato se transfieren al arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. B) En los arrendamientos con opción de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. Aunque no exista opción de compra, se presume, salvo prueba en contrario, la transferencia sustancial de riesgos y beneficios en los siguientes casos: 1. Cuando la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. 2. Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo. 3. Cuando al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. 4. Cuando las características de los activos arrendados hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 5. Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, pero ha de asumir las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación. 6. Cuando las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones del valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 7. Cuando el arrendatario puede prorrogar el arrendamiento con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. El plazo del arrendamiento es el período irrevocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. La calificación de un contrato como arrendamiento financiero u operativo depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1375

Supuesto núm 88: Arrendamiento. Clasificación. ⇒ La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento: Contrato 1: - Bien arrendado: camión. - Valor al contado 63.000 euros - Duración del contrato: 36 meses. - Importe de cada cuota: 1.900 euros.

79 de 480

Contrato 2: - Bien arrendado: furgoneta. - Valor al contado: 15.000 euros

27/02/2010 1:40



- Duración del contrato: 4 años - Importe de cada cuota 220 euros. Contrato 3: - Bien arrendado: vehículo. - Valor al contado 24.000 euros. - Duración del contrato 5 años. - Se estipula que al acabar el contrato el arrendador venderá el vehículo y el exceso sobre el importe de 5.000 euros se entregará al arrendatario, quien en caso contrario indemnizará al arrendador con la diferencia. ⇒⇒ Clasificación de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros. Tipo de descuento aplicable: 6,1678% anual efectivo. 1380

√ Solución: Contrato 1: Arrendamiento financiero. Al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. Para ello se calcula primero el tipo de interés mensual i12: (1 + i12)12 = (1 + i) i12 = (1 + 0,061678)1/12 - 1 = 0,005 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.900 euros mensuales durante 36 meses:

Contrato 2: Arrendamiento operativo. El valor actual de las cantidades a pagar al inicio del contrato no equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo.

Valor al contado del activo: 15.000 Valor actual/Valor al contado: 0,6245 El valor actual de las cuotas sólo cubre el 62,45% del valor del activo. Contrato 3: Arrendamiento financiero, ya que los riesgos y beneficios del activo son del arrendatario que estará interesado en cuidarlo para que su precio de venta sea lo más superior posible a la cuantía de 5.000 euros. IMPORTANTE: A las empresas les interesa mucho más que el arrendamiento se califique como operativo que como financiero, ya que éste último supone un mayor volumen de activos no corrientes en su balance, lo que reduce sustancialmente el ratio beneficio/activo fijo, que constituye uno de los indicadores de la eficiencia de la empresa.

1385

Supuesto núm 89: Arrendamiento. Clasificación. ⇒ La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento: Contrato 1: - Bien arrendado: edificio de oficinas. - Duración del contrato: 40 años - Importe de cada cuota anual: 9.000 euros. - Vida útil del edificio: 40 años. Contrato 2: - Bien arrendado: nave industrial. - Duración del contrato: 120 meses. - Importe de cada cuota: 1.500 euros. - Vida útil del bien: 30 años. - Opción de compra: el arrendatario adquiere la propiedad del inmueble pagando el 80% del valor de tasación al finalizar el contrato. Contrato 3: - Bien arrendado: Montaña rusa de un parque de atracciones. - Duración del contrato: 10 años. - Posibilidad de prórroga por 3 años más. - Vida útil del bien: 12 a 15 años. ⇒⇒ Clasificación de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros.

1390

80 de 480

√ Solución:

27/02/2010 1:40



Contrato 1: Hay que distinguir los dos elementos del bien arrendado: - Edificio: arrendamiento financiero ya que la duración del contrato coincide con la vida económica del activo. - Terreno: arrendamiento operativo ya que su vida económica es indefinida y el arrendador es quien obtiene sustancialmente todos los beneficios del activo. Contrato 2: Arrendamiento operativo. El período de alquiler no cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Los riesgos y beneficios del activo los tiene el arrendador ya que si el valor de tasación aumenta, el arrendador obtendrá un mayor beneficio y si disminuye la pérdida será también suya. Contrato 3: Arrendamiento financiero. El período de alquiler cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Las características del activo hacen que su utilidad quede prácticamente restringida al arrendatario. Contabilidad del arrendatario. Se lleva a cabo de acuerdo con las siguientes reglas: 1. El activo se contabiliza, según su naturaleza, como inmovilizado material o, en su caso, como intangible. 2. El activo y la deuda se contabilizan por el menor de: a. El valor razonable del activo arrendado. b. El valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos durante el plazo del contrato, calculados al inicio del mismo, incluyendo la opción de compra si no hay dudas razonables de su ejercicio y cualquier importe garantizado directa o indirectamente y excluyendo: i. Las cuotas de carácter contingente (pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable), que serán gasto del ejercicio en que se produzcan. ii. El coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. 3. Los gastos directos iniciales (p.ej: los de puesta a punto del activo) se imputan como mayor coste del activo. 4. La carga financiera no se activa, sino que se imputa a gastos a través del tipo efectivo. 1395

Supuesto núm 90: Arrendamiento financiero. Calificación.

1400

√ Solución: Consultado un amigo, estudioso del PGC y apasionado por la contabilidad, la respuesta que recibe el contable es la siguiente: «Es cierto que el nuevo PGC no fija el porcentaje a partir del cual el arrendamiento supone la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado, ni el plazo que cubre la mayor parte de la vida económica del activo, y es bastante lógico ya que la fijación de un porcentaje o de una duración de forma expresa, si bien eliminaría tu incertidumbre, también es cierto que daría lugar a una fácil vulneración del espíritu del PGC fijando en los contratos unos valores inmediatamente superiores o inferiores a los fijados en el PGC, de forma que la calificación quedara a gusto de las partes. No obstante, y sin perjuicio de lo que opine tu auditor, atendiendo a las características específicas del contrato, puede servirte de guía el hecho de que en los USGAAP (normas contables estadounidenses equivalentes a las NIC/NIIF) se toman los siguientes valores: - Por práctica totalidad del valor se entiende el 90%. - Por mayor parte de la vida económica del activo se entiende el 75%.».

⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento sobre unos equipos informáticos. El contrato no contiene opción de compra, por lo que el contable acude a la NRV 8ª del PGC y descubre que los dos únicos apartados que le permitirían, en su caso, calificar el contrato como arrendamiento operativo o financiero son los comprendidos en las letras b) y c) del apartado 1.1 cuyo texto es el siguiente: «También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: ... b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado...» Después de estudiar concienzudamente la NRV 8ª y en particular los citados apartados, el contable se pregunta: ¿Qué se entiende por «la mayor parte de la vida económica del activo»? ¿Qué se entiende por «la práctica totalidad del valor razonable del activo»?.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ana Souto López.

1405

Supuesto núm 91: Arrendamiento. Contabilidad del arrendatario. ⇒ Se alquila una maquinaria durante un plazo de 4 años. Las cuotas anuales pospagables ascienden a 15.000 euros y el valor de la opción de compra ejercitable al finalizar el contrato es de 2.000 euros. La vida útil de la máquina es de 6 años. El tipo de interés implícito del contrato es del 5% anual y los costes de puesta en funcionamiento, a cargo del arrendatario, han sido de 500 euros. El valor razonable de la máquina es de 57.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato.

1410

√ Solución: En primer lugar hay que calcular el valor actual de los pagos acordados durante el contrato:

81 de 480

27/02/2010 1:40


V. =

actual

15.000 (1,05)

+


15.000 (1,05)2

+

15.000 (1,05)3

+

15.000 (1,05)4

+

2.000 (1,05)4

= 54.834,67

Como el valor actual de los pagos (54.834,67) equivale a la práctica totalidad del valor razonable (57.000), el contrato se considera un arrendamiento financiero y el bien se contabiliza por 54.834,67, más los 500 euros de costes de puesta en funcionamiento: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

55.334,66

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

12.258,26

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

42.576,40

572

Bancos

500,00

Cuadro de amortización del leasing. Años

Capital pendiente

Intereses

Amortización

Pago anual

1

54.834,66

2.741,73

12.258,27

15.000,00

2

42.576,40

2.128,82

12.871,18

15.000,00

3

29.705,22

1.485,26

13.514,74

15.000,00

4

16.190,48

809,52

14.190,48

15.000,00

5

2.000,00

2.000,00

2.000,00

54.834,66

1415

82 de 480

Por el devengo de los intereses del primer año: Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 2.741,73 2.741,73

Por el pago de la cuota: Núm cuenta

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 15.000,00 15.000,00

Por la reclasificación del primer año: Núm cuenta

Cuentas

174


524


Debe

Haber 12.871,18 12.871,18

Por la amortización del activo durante el primer año: Núm cuenta 681

Cuentas Amortización del inmovilizado material (55.334,66/6)

Debe

Haber 9.222,44

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 2813

1420


Cuentas

Debe

Haber


9.222,44

Supuesto núm 92: Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario.

⇒ La sociedad X ha firmado el 1.1.X1 un contrato de arrendamiento financiero de un vehículo de turismo con una vida útil de 5 años y cuyo valor al contado es de 35.000 euros más IVA al 16%. El vehículo va a ser utilizado por una persona de la dirección de la empresa que va a destinarlo a su uso personal los fines de semana y en vacaciones. Las características del contrato son las siguientes: - Cuotas pospagables: 807,13 euros - IVA: 129,14 euros - Número de cuotas: 48 - Opción de compra: 1 cuota adicional. - Tipo de interés del contrato 0,5% mensual.


√ Solución: 1º. Calificación: Para contabilizar un contrato de arrendamiento es necesario, en primer lugar, calificarlo como arrendamiento financiero u operativo, con independencia de la forma jurídica que el contrato adopte. La NRV 8ª.1.1 del PGC establece que un contrato se calificará como arrendamiento financiero cuando de las condiciones del acuerdo se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo y se presumirá que se transfieren cuando, existiendo opción de compra, no haya dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción, lo que sucede cuando: Valor contable al final del contrato > Valor de la opción de compra Valor contable al final del contrato (35.000 - 35.000/60 × 49)

6.416,67

Valor de la opción de compra

807,13

Por tanto, el contrato se califica como de arrendamiento financiero. 1430

83 de 480

2º. Contabilización: El cuadro de amortización del leasing es el siguiente:

Nº Cuota

Capital pendiente

Intereses

Amortización

Cuota neta

IVA

Cuota total

0

35.000,00

1

34.367,87

175,00

632,13

807,13

129,14

936,27

2

33.732,58

171,84

635,29

807,13

129,14

936,27

3

33.094,11

168,66

638,47

807,13

129,14

936,27

4

32.452,45

165,47

641,66

807,13

129,14

936,27

5

31.807,58

162,26

644,87

807,13

129,14

936,27

6

31.159,49

159,04

648,09

807,13

129,14

936,27

7

30.508,16

155,80

651,33

807,13

129,14

936,27

8

29.853,57

152,54

654,59

807,13

129,14

936,27

9

29.195,71

149,27

657,86

807,13

129,14

936,27

10

28.534,55

145,98

661,15

807,13

129,14

936,27

11

27.870,10

142,67

664,46

807,13

129,14

936,27

12

27.202,32

139,35

667,78

807,13

129,14

936,27

13

26.531,20

136,01

671,12

807,13

129,14

936,27

14

25.856,72

132,66

674,47

807,13

129,14

936,27

15

25.178,88

129,28

677,85

807,13

129,14

936,27

16

24.497,64

125,89

681,24

807,13

129,14

936,27

17

23.813,00

122,49

684,64

807,13

129,14

936,27

18

23.124,93

119,06

688,07

807,13

129,14

936,27

27/02/2010 1:40


84 de 480

Nº Cuota

Capital pendiente


Intereses

Amortización

Cuota neta

IVA

Cuota total

19

22.433,43

115,62

691,51

807,13

129,14

936,27

20

21.738,46

112,17

694,96

807,13

129,14

936,27

21

21.040,02

108,69

698,44

807,13

129,14

936,27

22

20.338,09

105,20

701,93

807,13

129,14

936,27

23

19.632,65

101,69

705,44

807,13

129,14

936,27

24

18.923,69

98,16

708,97

807,13

129,14

936,27

25

18.211,18

94,62

712,51

807,13

129,14

936,27

26

17.495,10

91,06

716,07

807,13

129,14

936,27

27

16.775,45

87,48

719,65

807,13

129,14

936,27

28

16.052,19

83,88

723,25

807,13

129,14

936,27

29

15.325,32

80,26

726,87

807,13

129,14

936,27

30

14.594,82

76,63

730,50

807,13

129,14

936,27

31

13.860,66

72,97

734,16

807,13

129,14

936,27

32

13.122,84

69,30

737,83

807,13

129,14

936,27

33

12.381,32

65,61

741,52

807,13

129,14

936,27

34

11.636,10

61,91

745,22

807,13

129,14

936,27

35

10.887,15

58,18

748,95

807,13

129,14

936,27

36

10.134,45

54,44

752,69

807,13

129,14

936,27

37

9.377,99

50,67

756,46

807,13

129,14

936,27

38

8.617,75

46,89

760,24

807,13

129,14

936,27

39

7.853,71

43,09

764,04

807,13

129,14

936,27

40

7.085,85

39,27

767,86

807,13

129,14

936,27

41

6.314,15

35,43

771,70

807,13

129,14

936,27

42

5.538,59

31,57

775,56

807,13

129,14

936,27

43

4.759,15

27,69

779,44

807,13

129,14

936,27

44

3.975,82

23,80

783,33

807,13

129,14

936,27

45

3.188,57

19,88

787,25

807,13

129,14

936,27

46

2.397,38

15,94

791,19

807,13

129,14

936,27

47

1.602,23

11,99

795,14

807,13

129,14

936,27

48

803,11

8,01

799,12

807,13

129,14

936,27

49

0,00

4,02

803,11

807,13

129,14

936,27

4.549,39

35.000,00

39.549,39

TOTALES

45.877,29

El resumen del cuadro por años es el siguiente: Capital pendiente

Años

Intereses

Amortización

Cuota neta

IVA

Cuota total

35.000,00 20X1

27.202,32

1.887,88

7.797,68

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X2

18.923,69

1.406,94

8.278,63

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X3

10.134,45

896,33

8.789,24

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X4

803,11

354,23

9.331,34

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X5

0

4,02

803,11

807,13

129,14

936,27

4.549,39

35.000,00

39.549,39

6.327,90

45.877,29

TOTALES

27/02/2010 1:40


1435


1.1.X1. Por la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218


174


7.797,68


27.202,32

524

35.000

31.12.X1. Por la imputación de la carga financiera del ejercicio 20X1. Núm cuenta

1440

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.887,88 1.887,88

20X1. Durante todo el ejercicio se registrarán 12 asientos iguales por los siguientes importes: Núm cuenta 524

Cuentas

Debe

Haber


807,13

Otros tributos (IVA soportado no deducible) (1) (50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27

(1) La LIVA art.95.3.2 establece, que: «Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%.»

31.12.X1. Por la amortización del activo. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 7.000,00


7.000,00

31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo. Núm cuenta 174 524

Cuentas

Debe


Haber 8.278,63


8.278,63


1445

85 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.406,94 1.406,94

20X2. Durante todo el ejercicio se registrarán 12 asientos iguales por los siguientes importes:

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 524


Cuentas

Debe

Haber


807,13

Otros tributos (IVA soportado no deducible) (50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27


Cuentas

Debe


Haber 7.000,00


7.000,00


Cuentas

Debe


Haber 8.789,24


8.789,24


1450

86 de 480

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 896,33 896,33


Cuentas

Debe

Haber


807,13


64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27


Cuentas

Debe


Haber 7.000,00


7.000,00

31.12.X3. Por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 174 524


Cuentas

Debe


Haber 9.331,34


9.331,34


1455

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 354,23 354,23


Cuentas

Debe

Haber


807,13


64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27


Cuentas

Debe


Haber 7.000,00


7.000,00


1460

87 de 480

Cuentas

Debe


Haber 803,11


803,11

31.1.X5. Por la imputación de la carga financiera del ejercicio 20X5 (opción de compra). Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 4,02 4,02

31.1.X5. Por el ejercicio de la opción de compra. Núm cuenta 524

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Debe

Haber 807,13

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 631


Cuentas

Debe

Haber


64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

936,27


Cuentas

Debe


Haber 7.000,00


7.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Pablo Cebrián González y D. Francisco Fernández Gálvez.

1465

Supuesto núm 93: Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario. Empresa de reducida dimensión.

⇒ La sociedad X es una empresa de reducida dimensión que ha firmado un contrato de arrendamiento financiero para la compra de una máquina valorada en 80.000 euros, al 7% de interés efectivo anual. La duración del contrato es de 4 años, transcurridos los cuales se ejercita la opción de compra por importe de 2.000 euros. El sistema de amortización es lineal del 12% anual, coincidente con las tablas fiscales.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones de los 4 años, así como los ajustes fiscales en el Impuesto sobre Sociedades. 1470

√ Solución: 1º. Calificación. Aunque el contrato es de arrendamiento financiero o leasing, es necesario proceder a la calificación del mismo ya que la consideración del contrato como arrendamiento financiero u operativo depende del fondo económico de la operación y no de la forma jurídica adoptada. En este caso, al existir opción de compra, la NRV 8ª.1.1 dice que se presumirá que hay transmisión sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas de que se va a ejercitar dicha opción. La Resol ICAC 21-1-92 sobre el inmovilizado inmaterial, vigente en cuanto no se oponga a lo establecido en el RD 1514/2007 que aprueba el PGC, considera que no existen dudas de que se va a ejercitar la opción de compra cuando Valor neto contable al finalizar el contrato > Valor de la opción de compra. VNC al fin del contrato

80.000 - 80.000 × 0,12 × 4


41.600 2.000

En consecuencia, se considera que no existen dudas de que se va a ejercitar la opción de compra y por tanto el arrendamiento se presume financiero. 1475

88 de 480

2º. Contabilización del contrato de arrendamiento-financiero. La maquinaria se registra por el valor razonable del activo arrendado y la deuda con la empresa de leasing se contabiliza por el valor actual de los pagos mínimos acordados. Registrándose al cierre del ejercicio por su coste amortizado, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Los pagos mínimos acordados se obtienen a partir de la ecuación financiera del leasing:

a = 23.167,79 Y el cuadro de amortización de contrato de arrendamiento financiero queda de la siguiente forma: Años

Anualidad

Intereses

Amortización

0


1

23.167,79

5.600,00

17.567,79

62.432,21

2

23.167,79

4.370,25

18.797,54

43.634,67

3

23.167,79

3.054,42

20.113,37

23.521,30

27/02/2010 1:40


Años

Anualidad 4

1480


Intereses

25.167,79

Amortización

Coste amortizado

1.646,49

23.521,30

14.671,16

80.000,00

0,00

1.1.X1. Por la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

174


62.432,21


17.567,79

524

80.000,00


Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (80.000 × 0,12)

Haber 9.600,00


9.600,00

31.12.X1. Por el devengo de la carga financiera y el pago de la cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

5.600,00

524


17.567,79

572

Bancos

23.167,79


1485

89 de 480

Cuentas

Debe


Haber 18.797,54


18.797,54

Por los ajustes fiscales.

Valor contable 20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

Base fiscal

70.400,00

62.432,21

80.000 - 80.000 × 0,12

80.000 - 17.567,79

60.800,00

43.634,67

70.400-9.600

62.432,21 18797,54

51.200,00

24.434,67

60.800 - 9.600

43.634,67 - 19.200

41.600,00

5.234,67

51.200 - 9.600

24.434,67 - 19200

32.000,00

0,00

Diferencia VC-BF 7.967,79

Diferencia temporaria -7.967,79

Impuesto diferido 25% -1.991,95 0,00

17.165,33

-9.197,54

-2.299,39 0,00

26.765,33

-9.600,00

-2.400,00 0,00

36.365,33

-9.600,00

-2.400,00 0,00

32.000,00

4.365,33

1.091,33

27/02/2010 1:40


Valor contable


Base fiscal

41.600 - 9.600 20X6

Diferencia VC-BF

Diferencia temporaria

Impuesto diferido 25%

0

22.400,00

0,00 22.400,00

9.600,00

2.400,00

32.000 - 9.600 20X7

0,00

12.800,00

12.800,00

9.600,00

2.400,00

22.400 - 9.600 20X8

0,00

3.200,00

3.200,00

9.600,00

2.400,00

12.800 - 9.600 20X9

0,00

0,00 0,00

0

0

3.200,00

800,00

TOTAL

0,00

0,00

Las diferencias temporarias derivadas del leasing son imponibles, ya que en el futuro la sociedad X pagará más, al ser inferior la base fiscal que el valor contable. (1) La amortización fiscal del ejercicio son las cuotas de leasing pagadas con el límite del triple del coeficiente máximo según tablas: 0,12x3x80.000 = 28.800, que no se supera en ningún ejercicio.

31.12.X1. Por el efecto impositivo. Núm cuenta

1490

90 de 480

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber 1.991,95 1.991,95


Cuentas

Debe


Haber 9.600,00


9.600,00


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

4.370,25

524


18.797,54

572

Bancos

23.167,79


Cuentas

Debe


Haber 20.113,37


20.113,37


Cuentas

6301

Impuesto diferido

479


Debe

Haber 2.299,39 2.299,39

27/02/2010 1:40


1495



Cuentas

Debe


Haber 9.600,00


9.600,00


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

3.054,42

524


20.113,37

572

Bancos

23.167,79


Cuentas

Debe


Haber 23.521,30


23.521,30


1500

91 de 480

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479


Debe

Haber 2.628,34 2.628,34


Cuentas

Debe


Haber 9.600,00


9.600,00

31.12.X4. Por el devengo de la carga financiera y el pago de la cuota y de la opción de compra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

1.646,49

524


23.521,30

572

Bancos

25.167,79


Cuentas

6301

Impuesto diferido

479


Debe

Haber 3.251,98 3.251,98

En los ejercicios 20X5 a 20X9 se produce la reversión de la diferencia temporaria imponible y los asientos correspondientes al efecto impositivo serán:

27/02/2010 1:40


1505



Cuentas

Debe

479


6301

Impuesto diferido

Haber 2.171,66 2.171,66


Cuentas

Debe

479


6301

Impuesto diferido

Haber 2.400,00 2.400,00


Cuentas

Debe

479


6301

Impuesto diferido

Haber 2.400,00 2.400,00


Cuentas

Debe

479


6301

Impuesto diferido

Haber 2.400,00 2.400,00


Cuentas

Debe

479


6301

Impuesto diferido

Haber 800,00 800,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Daniel Prieto Gómez-Portillo.

1510

92 de 480

Supuesto núm 94: Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario. Compromiso de ejercer la opción de compra.

⇒ La sociedad X ha firmado el 1.5.X1 un contrato de arrendamiento financiero sobre un equipo industrial cuyo valor al contado es de 200.000 euros y que tiene una vida útil de 5 años. El cuadro de amortización del leasing facilitado por la entidad arrendadora es el siguiente: Período

Anualidad

Intereses

Amortización

0

Deuda pendiente 200.000,00

1

7.362,83

0,00

7.362,83

192.637,17

2

7.362,83

1.348,46

6.014,37

186.622,80

3

7.362,83

1.306,36

6.056,47

180.566,33

4

7.362,83

1.263,96

6.098,87

174.467,46

5

7.362,83

1.221,27

6.141,56

168.325,91

6

7.362,83

1.178,28

6.184,55

162.141,36

7

7.362,83

1.134,99

6.227,84

155.913,52

8

7.362,83

1.091,39

6.271,44

149.642,08

9

7.362,83

1.047,49

6.315,34

143.326,75

10

7.362,83

1.003,29

6.359,54

136.967,20

27/02/2010 1:40


Período


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

11

7.362,83

958,77

6.404,06

130.563,15

12

7.362,83

913,94

6.448,89

124.114,26

13

7.362,83

868,80

6.494,03

117.620,23

14

7.362,83

823,34

6.539,49

111.080,74

15

7.362,83

777,57

6.585,26

104.495,47

16

7.362,83

731,47

6.631,36

97.864,11

17

7.362,83

685,05

6.677,78

91.186,33

18

7.362,83

638,30

6.724,53

84.461,81

19

7.362,83

591,23

6.771,60

77.690,21

20

7.362,83

543,83

6.819,00

70.871,21

21

7.362,83

496,10

6.866,73

64.004,48

22

7.362,83

448,03

6.914,80

57.089,68

23

7.362,83

399,63

6.963,20

50.126,48

24

7.362,83

350,89

7.011,94

43.114,53

25

7.362,83

301,80

7.061,03

36.053,51

26

7.362,83

252,37

7.110,46

28.943,05

27

7.362,83

202,60

7.160,23

21.782,82

28

7.362,83

152,48

7.210,35

14.572,47

29

7.362,83

153,19

7.209,64

7.362,83

30

7.362,83

0,00

7.362,83

0,00

200.000,00 La sociedad X, en el momento de la firma del contrato, ha comprometido formalmente el ejercicio de la opción de compra.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, relativas al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta que están gravadas con un IVA del 16%. 1515

√ Solución 1.5.X1. Por la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

200.000

472

H.P. IVA soportado (1) (200.000 × 0,16)

32.000

524

174 572

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (de 1.5.X1 a 31.12.X1)

50.357,92


149.642,08

Bancos

32.000,00

(1) La operación está sujeta al IVA porque al haber comprometido el ejercicio de la opción de compra se considera una entrega de bienes en virtud de la LIVA art.8.dos.5, y en las entregas de bienes no forman parte de la base imponible los intereses devengados con posterioridad a la entrega del bien o la prestación del servicio. Por tanto, la base imponible de la operación está formada por el valor razonable del activo, el valor al contado del bien, sin tener en cuenta la carga financiera.

Por el contrario, cuando la sociedad no compromete o garantiza el ejercicio de la opción de compra, la operación se califica, a efectos de IVA como prestación de servicios y entonces la base imponible está formada tanto por la parte de la cuota que corresponde a recuperación del coste del bien (amortización) como por la parte que corresponde a carga financiera (intereses). 1520

93 de 480

1.5.X1. Por el pago de la primera cuota. Núm cuenta 524

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (2)

Debe

Haber 7.362,83

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

7.362,83

(2) No se paga el IVA porque el IVA está devengado ya por la totalidad en el momento de comprometer formalmente el ejercicio de la opción de compra.

1.6.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 1.348,46 1.348,46

1.6.X1. Por el pago de la segunda cuota. Núm cuenta 524 572

Cuentas

Debe


Haber 7.362,83

Bancos

7.362,83

Los asientos correspondientes a las cuotas de los meses de julio a diciembre repiten el mismo esquema: 1525

a) Por el devengo de los intereses: Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber

Donde los apuntes del asiento se corresponderán con los valores del cuadro de amortización del leasing relativos a la carga financiera de cada una de las cuotas, según el siguiente desglose: Período

1530

94 de 480

Intereses 3

1.306,36

4

1.263,96

5

1.221,27

6

1.178,28

7

1.134,99

8

1.091,39

b) Por el pago de las cuotas: Núm cuenta 524 572

Cuentas

Debe


Haber 7.362,83

Bancos

7.362,83

Todos ellos por el mismo importe. 31.12.X1. Por la amortización del inmovilizado, durante la vida útil. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (200.000/12 × 8) Amortización material

acumulada

del

Haber 133.333,33


27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe


Haber 78.770,87


78.770,87

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ángel Sedeño Illescas.

1535

Supuesto núm 95: Arrendamiento. Ejercicio de la opción de compra. ⇒ En el contrato del nº 1405, al finalizar la duración del contrato se plantean dos hipótesis: Hipótesis 1: El arrendatario ejercita la opción de compra. Hipótesis 2: El arrendatario no ejercita la opción de compra. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores en ambas hipótesis.

1540

√ Solución: HIPÓTESIS 1: El arrendatario ejercita la opción de compra. Núm cuenta

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 2.000,00 2.000,00

No procede la reclasificación del activo porque ya estaba contabilizado como inmovilizado material (maquinaria). 1545

HIPÓTESIS 2: El arrendatario no ejercita la opción de compra. Núm cuenta

1548

Cuentas

Debe

Haber

524


2.000,00

2813

Amortización acumulada de maquinaria (9.222,44 × 4)

36.889,76

213

Maquinaria

671


55.334,66 16.444,90

Contabilidad del arrendador Se realiza de acuerdo con las siguientes reglas: 1. En el activo se reconoce un crédito por el importe del valor actual de los cobros futuros más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontado al tipo de interés implícito del contrato. 2. El resultado derivado de la operación de arrendamiento se contabilizará como en caso de baja de inmovilizado material, salvo que el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo se caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se contabilizarán de acuerdo con la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. 3. La diferencia entre el crédito contabilizado y la cantidad total a cobrar corresponde a intereses no devengados y se imputará a resultados según se devenguen, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. 4. Las correcciones valorativas por deterioro y la baja de los créditos derivados del arrendamiento se registrarán de acuerdo con la norma relativa a instrumentos financieros.

1551

Supuesto núm 96: Arrendamiento. Contabilidad del arrendador. ⇒ Se adquiere por 140.000 euros un equipo industrial para su posterior arrendamiento durante 5 años, percibiendo 35.000 euros anuales pospagables. Interés de la operación: 7,5%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato.

1554

√ Solución: Por la adquisición de la maquinaria por su precio.

95 de 480

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber 140.000,00 140.000,00

Calculamos el valor actual de los cobros: 35.000

Valor actual =

(1,075)

+

35.000

+

(1,075)2

35.000 (1,075)3

+

35.000 (1,075)4

35.000

+

= 141.605,97

(1,075)5

Otra forma de calcularlo:

Por la contabilización del crédito su valor actual. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

5431 (*)

Deudores por arrendamiento a corto plazo

24.379,55

2531 (*)

Deudores por arrendamiento a largo plazo

117.226,42

213

Maquinaria

140.000,00

771


1.605,97

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas

1557

96 de 480

Por la imputación a resultados de los intereses de acuerdo con un criterio de devengo basado en el tipo de interés efectivo. Años

Capital pendiente

Intereses

Amortización

Pago anual

Deuda viva

1

141.605,97

10.620,45

24.379,55

35.000,00

117.226,42

2

117.226,42

8.791,98

26.208,02

35.000,00

91.018,40

3

91.018,40

6.826,38

28.173,62

35.000,00

62.844,78

4

62.844,78

4.713,36

30.286,64

35.000,00

32.558,14

5

32.558,14

2.441,86

32.558,14

35.000,00

0,00

33.394,03

141.605,97

175.000,00

Núm cuenta

Cuentas

5431


762


Debe

Haber 10.620,45 10.620,45

Por el cobro de la cuota del primer año. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5431


Debe

Haber 35.000,00 35.000,00

Por la reclasificación del crédito con vencimiento a corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

5431


2531


Debe

Haber 26.208,02 26.208,02

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1560


Supuesto núm 97: Arrendamiento financiero que en realidad es un arrendamiento operativo.

⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento financiero por tres años para la adquisición de unos equipos informáticos en régimen de leasing por importe de 30.000 euros. Las cuotas anuales pospagables ascienden a 916,50 y la opción de compra consiste en el pago de una cuota adicional por el mismo importe. El tipo de interés implícito de la operación es del 0,66%. La vida útil de los equipos informáticos es de 5 años y ante las expectativas de un rápido crecimiento la sociedad X no espera ejercitar la opción de compra.


√ Solución: 1. Calificación del contrato. A pesar de que el contrato formalmente es de arrendamiento financiero, hay que determinar si el fondo de la operación es realmente la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. En este caso la empresa NO piensa ejercitar la opción de compra. Es decir, no hay transferencia sustancial de riesgos y beneficios. Además, la duración del contrato (3 años) no cubre la mayor parte de la vida del activo (5), que al finalizar el contrato aún tendrá una porción importante de vida económica. En consecuencia, la sociedad X no contabilizará el contrato como un arrendamiento financiero, sino como un arrendamiento operativo.

1566

2. Contabilización. Por el devengo de cada una de las 36 cuotas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

621


916,50

472

H.P. IVA soportado

146,64

410

Acreedores por prestaciones de servicios

1.063,14

Por el pago de cada una de las 36 cuotas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

410


572

Bancos

Haber 1.063,14 1.063,14

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Pedro Pablo Albertos Cantos.

1569

Supuesto núm 98: Arrendamiento financiero. Comisión de apertura y gastos iniciales.

⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento con una duración de 2 años para el alquiler de un inmovilizado material cuyo valor razonable es de 300.000 euros. La empresa de leasing ha facilitado el siguiente cuadro de amortización, que incluye en el segundo período el pago de 20.000 euros en concepto de opción de compra: Periodo

Anualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente 300.000,00

20X2

158.615,38

24.000,00

134.615,38

165.384,62

20X3

178.615,38

13.230,77

165.384,62

0,00

300.000,00 Además la sociedad X ha tenido que satisfacer a la firma del contrato, en concepto de comisiones de apertura y gastos de estudio, el 1% del valor del activo, 3.000 euros. La vida útil del activo es de 5 años.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de interés de la operación es del 8%. 1572

97 de 480

√ Solución: Calificación. El contrato, a la vista de las condiciones del mismo se califica como de arrendamiento financiero ya que: 1º. Existe opción de compra, y de las condiciones económicas del contrato se presume que se va a ejercitar, ya que: Valor contable del activo al finalizar el contrato: 300.000 - 300.000/5 × 2 = 180.000 Valor de la opción de compra al finalizar el contrato: 20.000 euros. Luego el valor de ésta última es inferior al valor contable del activo al finalizar el contrato, y por tanto no existen dudas razonables de que no se vaya a ejercitar la opción de compra.

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2º. El valor actual de los pagos mínimos derivados del contrato equivale al valor al contado del bien, ya que: -2 2 VA = 158.615,38 × [1 - (1 + 0,08) ]/0,08 + 20.000/(1 + 0,08) = 300.000 1575

Contabilización. Por la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

21


524


134.615,38


165.384,62

174 572

303.000,00

Bancos

3.000,00

La comisión de apertura y los demás gastos iniciales (p.ej: gastos de estudio) se consideran como un mayor valor del activo, ya que el apartado 1.2 de la NRV 8ª establece, que: «Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo». No obstante, algunos autores consideran que dichos gastos están unidos más que a la adquisición del activo, a la financiación del activo, por tanto y por analogía con el tratamiento que reciben los gastos de apertura de un préstamo, no deben considerarse como un mayor valor del activo, sino que deben de tenerse en cuenta a la hora de calcular el tipo de interés efectivo de la operación y el coste amortizado por el que deben valorarse los pasivos. 1578

Por el devengo de los intereses del leasing. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 24.000,00 24.000,00

Por el pago de la cuota. Núm cuenta 524 572

Cuentas

Debe


Haber 158.615,38

Bancos

158.615,38

Por la reclasificación de las deudas en el corto plazo. Núm cuenta 174 524

Cuentas

Debe


Haber 165.384,62


165.384,62

Por la amortización del activo. Núm cuenta 681 281

1581

98 de 480

Cuentas Amortización (303.000/5)

Debe del

inmovilizado

Haber

material 60.600,00


60.600,00

Por el devengo de los intereses del leasing. Núm cuenta 662

Cuentas Intereses de deudas

Debe

Haber 13.230,77

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

524

Debe

Haber


13.230,77

Por el pago de la cuota. Núm cuenta

Cuentas

524

Debe


572

Haber 178.615,38

Bancos

178.615,38

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Carmen Fadrique Barcenilla.

1584

99 de 480

Supuesto núm 99: Arrendamiento financiero. Gastos iniciales y gastos de montaje.

⇒ La sociedad X ha firmado el 1.1.X1 un contrato de arrendamiento financiero para la adquisición de una máquina, cuyo valor razonable es de 90.000 euros y su vida útil es de 6 años. El contrato tiene una duración de 3 años y el cuadro de amortización del leasing es el siguiente: Período

Anualidad

Intereses

Amortización

0


1

2.770,55

0,00

2.770,55

87.229,45

2

2.770,55

523,38

2.247,18

84.982,27

3

2.770,55

509,89

2.260,66

82.721,61

4

2.770,55

496,33

2.274,22

80.447,39

5

2.770,55

482,68

2.287,87

78.159,52

6

2.770,55

468,96

2.301,60

75.857,93

7

2.770,55

455,15

2.315,41

73.542,52

8

2.770,55

441,26

2.329,30

71.213,22

9

2.770,55

427,28

2.343,27

68.869,95

10

2.770,55

413,22

2.357,33

66.512,62

11

2.770,55

399,08

2.371,48

64.141,14

12

2.770,55

384,85

2.385,71

61.755,43

5.002,07

28.244,57

Total 1º año 13

2.770,55

370,53

2.400,02

59.355,41

14

2.770,55

356,13

2.414,42

56.940,99

15

2.770,55

341,65

2.428,91

54.512,09

16

2.770,55

327,07

2.443,48

52.068,61

17

2.770,55

312,41

2.458,14

49.610,47

18

2.770,55

297,66

2.472,89

47.137,58

19

2.770,55

282,83

2.487,73

44.649,85

20

2.770,55

267,90

2.502,65

42.147,19

21

2.770,55

252,88

2.517,67

39.629,53

22

2.770,55

237,78

2.532,78

37.096,75

23

2.770,55

222,58

2.547,97

34.548,78

24

2.770,55

207,29

2.563,26

31.985,52

3.476,72

29.769,92

Total 2º año 25

2.770,55

191,91

2.578,64

29.406,88

26

2.770,55

176,44

2.594,11

26.812,77

27

2.770,55

160,88

2.609,68

24.203,09

27/02/2010 1:40


Período


Anualidad

Amortización

Deuda pendiente

28

2.770,55

145,22

2.625,33

21.577,76

29

2.770,55

129,47

2.641,09

18.936,67

30

2.770,55

113,62

2.656,93

16.279,74

31

2.770,55

97,68

2.672,87

13.606,86

32

2.770,55

81,64

2.688,91

10.917,95

33

2.770,55

65,51

2.705,04

8.212,91

34

2.770,55

49,28

2.721,28

5.491,63

35

2.770,55

49,47

2.721,08

2.770,55

36

2.770,55

0,00

2.770,55

0,00

1.261,11

31.985,52

Total 3º año

1587

Intereses

La última cuota es la opción de compra. En el momento de la adquisición, la empresa de leasing cobra a la sociedad X 1.800 euros en concepto de gastos iniciales y de apertura del contrato. La puesta en funcionamiento de la máquina exige, además, unos gastos de montaje y adaptación por importe de 5.200 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la operación está sujeta al IVA del 16%. 1590

√ Solución La primera cuestión que hay que resolver es la calificación del contrato. En este caso, el contrato tiene opción de compra y lo que hay que dilucidar es si de las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción: Valor contable

90.000 - 90.000/6 × 3

45.000,00


1593

2.770,55

Al ser claramente superior el valor contable o valor en libros al valor de la opción de compra, se presume que hay transmisión sustancial de riesgos y beneficios y por lo tanto el arrendamiento es financiero. 1.1.X1. Por la firma del contrato de leasing. Núm cuenta 213 524 174 572

Cuentas

Debe

Maquinaria (90.000 + 1.800 + 5.200)

Haber 97.000,00


28.244,57


61.755,43

Bancos

7.000,00

Los gastos de puesta en funcionamiento, a cargo del arrendatario, se consideran mayor valor de la maquinaria. La comisión de apertura y los demás gastos iniciales (p.ej: gastos de estudio) se consideran como un mayor valor del activo, ya que el apartado 1.2 de la NRV 8ª establece, que: «Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo». No obstante, algunos autores consideran que dichos gastos están unidos más que a la adquisición del activo, a la financiación del activo, por tanto y por analogía con el tratamiento que reciben los gastos de apertura de un préstamo, deben considerarse no como un mayor valor del activo, sino que deben tenerse en cuenta a la hora de calcular el tipo de interés efectivo de la operación y el coste amortizado por el que deben valorarse los pasivos. 1596

100 de 480

1.1.X1. Por el pago de la 1ª cuota, que es prepagable ya que no lleva carga financiera incorporada, según puede verse en el cuadro de amortización. Núm cuenta 524 472

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo H.P. IVA soportado (2.770,55 × 0,16)

Debe

Haber 2.770,55 443,29

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

3.213,84

1.2.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda cuota. Núm cuenta

1599

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 523,38 523,38

1.2.X1. Por el pago de la segunda cuota. Núm cuenta 524 472 572

Cuentas

Debe


Haber 2.770,55

H.P. IVA soportado (2.770,55 × 0,16)

443,29

Bancos

3.213,84

En cada uno de los restantes 10 meses del ejercicio 20X1 se irían repitiendo los dos asientos anteriores. El correspondiente al devengo de los intereses de las cuotas iría modificándose de acuerdo con los siguientes valores: Período

Intereses 3

509,89

4

496,33

5

482,68

6

468,96

7

455,15

8

441,26

9

427,28

10

413,22

11

399,08

12

384,85

El asiento mensual correspondiente al pago de cada una de las 10 cuotas restantes será el mismo y por la misma cuantía que el correspondiente a los meses de enero y febrero. 1602

101 de 480

31.12.X1. Por la reclasificación de las deudas en el corto plazo. Núm cuenta 174 524

Cuentas

Debe


Haber 29.769,92


29.769,92



Debe

Haber 16.000,00 16.000,00

27/02/2010 1:40



En el ejercicio 20X2, los asientos correspondientes a las 12 cuotas serían: 1605

1) Por el devengo de los intereses: Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber

Siendo realizado el apunte por las siguientes cantidades: Período

1608

Intereses 13

370,53

14

356,13

15

341,65

16

327,07

17

312,41

18

297,66

19

282,83

20

267,90

21

252,88

22

237,78

23

222,58

24

207,29

Total 2º año

3.476,72

2) Por el pago de la cuota. Se harían 12 asientos iguales por los siguientes importes: Núm cuenta 524 472 572

Cuentas

Debe


Haber 2.770,55

H.P. IVA soportado (2.770,55 × 0,16)

443,29

Bancos

3.213,84

31.12.X2. Por la reclasificación de las deudas en el corto plazo. Núm cuenta 174 524

Cuentas

Debe


Haber 31.985,52


31.985,52


Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (96.000/6) Amortización acumulada del inmovilizado material

Haber 16.000,00 16.000,00

En el ejercicio 20X3, los asientos correspondientes a las 12 cuotas serían: 1611

102 de 480

1) Por el devengo de los intereses:

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber

Siendo realizado el apunte por las siguientes cantidades: Período

1614

Intereses 25

191,91

26

176,44

27

160,88

28

145,22

29

129,47

30

113,62

31

97,68

32

81,64

33

65,51

34

49,28

35

49,47

36

0,00

Total 3º año

1.261,11

2) Por el pago de la cuota, incluyendo la opción de compra de la cuota 36. Se harían 12 asientos iguales por los siguientes importes: Núm cuenta 524 472 572

Cuentas

Debe


Haber 2.770,55

H.P. IVA soportado (2.770,55 × 0,16)

443,29

Bancos

3.213,84



Debe

Haber 16.000,00 16.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Manuel Reina Contreras.

II. Arrendamiento operativo 1620

103 de 480

Es aquel que no tiene el carácter de arrendamiento financiero. El arrendatario contabiliza como un gasto del ejercicio todas las cuotas devengadas. El arrendador contabiliza el activo como un inmovilizado que amortizará en la vida útil. Los ingresos del contrato se contabilizan como un ingreso del ejercicio. El arrendador incrementará el valor contable de los activos en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, que se reconocerán como gastos durante el plazo del contrato, aplicando el mismo criterio utilizado para el

27/02/2010 1:40



reconocimiento de los ingresos del contrato. Cualquier cobro o pago que pueda hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado. 1625

Supuesto núm 100: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendatario. ⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento de unos equipos informáticos por 3 años. No existe opción de compra, pero el arrendador se compromete a sustituirlos por otros más potentes transcurrido dicho plazo o en cualquier momento en que la sociedad X lo necesite. Las cuotas de 5.000 euros mensuales comprenden también el mantenimiento y la asistencia técnica 24 horas. La vida útil de los equipos es de 7 años y su valor de mercado actual asciende a 350.000 euros. Transcurridos 2 años la sociedad X solicita del arrendador un cambio del equipo informático lo que supone un cambio en la cuota mensual que pasa a ser de 6.000 euros manteniéndose el resto de condiciones. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones de los tres primeros años. Tipo de actualización aplicable: 6,1678%.

1630

√ Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por los siguientes motivos: 1. No existe opción de compra. 2. Se trata de un activo estandarizado cuya utilidad no queda restringida al arrendatario. 3. La vida útil de los activos es muy superior al período de arrendamiento. 4. El valor actual de las cuotas a pagar (164.355,08) es muy inferior al valor de mercado de los activos (350.000). Para determinar el valor actual del activo en primer lugar se calcula el tipo de interés mensual i12: 12 (1+i12) = (1 + i) 1/12 i12 = (1 + 0,061678) - 1 = 0,005 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de la serie de pagos de 1.900 euros mensuales durante 36 meses:

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al primer año. Núm cuenta

Cuentas

621

Arrendamientos y cánones (5.000 × 12)

572

Bancos

Debe

Haber 60.000 60.000

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al segundo año. Núm cuenta

Cuentas

621


572

Bancos

Debe

Haber 60.000 60.000

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al tercer año. Núm cuenta

Cuentas

621


572

Bancos

Debe

Haber 72.000 72.000

El cambio en el equipo informático no se recoge en el balance ya que al tratarse de un arrendamiento operativo no se llegan a contabilizar aquéllos como elementos del activo no corriente. La única información se incluiría en la Memoria. 1635

Supuesto núm 101: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendador. ⇒ Una empresa adquiere un autobús, que tiene una vida útil prevista de 6 años, por importe de 96.000 euros, abonando además 12.000 euros por el impuesto de circulación. Posteriormente firma un contrato de renting con una empresa de transporte, asumiendo el arrendador los gastos de reparaciones, que ascienden el primer año a 1.500 euros y el pago del seguro de 2.000 euros. El contrato tiene una duración de 4 años, unas cuotas mensuales de 1.800 euros y no existe opción de compra. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior referidas al primer año de duración del contrato sabiendo que el tipo de actualización de los flujos de efectivo es del 9,38069% anual.

1640

√ Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por las siguientes razones: 1. La vida útil del activo es superior al período de arrendamiento. 2. No existe opción de compra.

104 de 480

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3. El valor actual de las cuotas a pagar (72.332,61) no equivale a la totalidad del valor razonable del activo al iniciarse el contrato (96.000 + 12.000 = 108.000). Para calcular el valor actual del activo se calcula primero el tipo de interés mensual i12: 12 (1 + i12) = (1 + i) 1/12 i12 = (1 + 0,0938069) - 1 = 0,0075 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.800 euros mensuales durante 48 meses:

Por la compra del autobús. Núm cuenta

Cuentas

Debe

218


572

Bancos

Haber 108.000 108.000

Por el cobro de las cuotas del primer año. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos (1.800 × 12)

752

Ingresos por arrendamientos (1)

Haber 21.600 21.600

(1) Si la empresa se dedica habitualmente al arrendamiento, la cuenta que procede es 705 Prestaciones de servicios. Por el pago de los gastos del primer año. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

622


1.500

625

Primas de seguros

2.000

572

Bancos

3.500

Por la amortización del inmovilizado. Núm cuenta

1645

Cuentas

Debe

681


2818


acumulada

de

elementos

Haber 18.000

de 18.000

Supuesto núm 102: Arrendamiento operativo. Contrato de renting.

⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de renting de una excavadora para utilizarla durante un plazo de 4 años, siendo su vida útil de 10 años. El desglose de las 48 cuotas, pagaderas por anticipado, es el siguiente: Cuota de alquiler Mantenimiento y asistencia Seguro IVA Total

3.000 100 60 496 3.656

El contrato no prevé la existencia de opción de compra. El valor al contado del bien es de 250.000 euros y el tipo de interés aplicable es del 0,8% mensual.


105 de 480

√ Solución: 1. Calificación del contrato. Al no existir opción de compra, es necesario acudir al examen de las presunciones que el PGC establece en la NRV 8ª.1.1. Del resultado de las mismas llegamos a las siguientes conclusiones: - La duración del contrato, 4 años, es notoriamente inferior a la vida económica del activo, 10 años.

27/02/2010 1:40



- Al comienzo del contrato, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento (120.138,65 (1)) no supone la práctica totalidad del valor razonable del bien arrendado (250.000). (1) VA = 3.000 × [1 - (1 + 0,008)-48]/0,008 × (1,008)

En consecuencia, el contrato ha de calificarse como arrendamiento operativo, contabilizándose las cuotas pagadas como gasto del ejercicio, sin que el arrendatario (sociedad X) pueda contabilizar el activo dentro de su inmovilizado. 1655

2. Contabilización. Por el devengo de cada una de las 48 cuotas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

621


3.000,00

622


100,00

625

Primas de seguros

60,00

472

H.P. IVA soportado

496,00

410


3.656,00

Por el pago de cada una de las 48 cuotas. Núm cuenta

Cuentas

410


572

Bancos

Debe

Haber 3.656,00 3.656,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. César Lorente Martínez.

1660

Supuesto núm 103: Arrendamiento operativo. Prórroga del contrato.

⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento por 5 años sobre un inmovilizado material cuyo valor al contado son 50.000 euros y su vida útil 8 años. Las cuotas mensuales pospagables ascienden a 631,52 euros y el tipo de interés de la operación el 0,8% mensual. No hay opción de compra. La sociedad calificó el contrato como de arrendamiento operativo por lo que procedió a contabilizar las cuotas como gasto imputable directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Finalizado el plazo de 5 años, el arrendador ante las escasas posibilidades de volver a arrendar el inmovilizado ofrece a la sociedad X continuar el arrendamiento por la cantidad de 200 euros mensuales.

⇒⇒ Contabilizar las cuotas que se pagan una vez finalizado el período inicial. 1665

106 de 480

√ Solución: La sociedad X contabilizó correctamente el contrato como un arrendamiento operativo, ya que: 1º. No existe opción de compra. 2º. El valor actual de los pagos mínimos no supone la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. VA = 631,52 × [1 - (1 + 0,008)-60]/0,008 = 30.000 3º. El plazo del arrendamiento no cubre la mayor parte de la vida económica del activo. 5 años/8 años × 100 = 62,5% Una vez cumplido el período inicial, la contabilización de los activos ha de realizarse también como si se tratara de un arrendamiento operativo: Por el devengo. Núm cuenta

Cuentas

621


410


Debe

Haber 200,00 200,00

Por el pago. Núm cuenta

Cuentas

410


572

Bancos

Debe

Haber 200,00 200,00

27/02/2010 1:40



NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Carlos Martínez Arangüena.

1670

Supuesto núm 104: Arrendamiento operativo que en realidad es un arrendamiento financiero.

⇒ La sociedad X ha firmado con fecha 1.1.X1 un contrato de renting de un camión por 5 años, durante los cuales deberá pagar las siguientes cuotas mensuales expresadas en euros y por anticipado: Cuota de alquiler

2.500

Mantenimiento y asistencia

50

Seguro

20

IVA

408

Total

2.978

La vida útil del camión se estima en 5 años y el valor residual del camión al finalizar la misma se considera irrelevante. El valor razonable del activo en el momento de la firma del contrato asciende a 125.000 euros más 16% de IVA.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior correspondientes al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta que el tipo de interés implícito del contrato es del 0,75% mensual. 1675

√ Solución: 1. Calificación del contrato. De acuerdo con la NRV 8ª del PGC lo primero que hay que hacer es calificar el contrato como de arrendamiento financiero o de arrendamiento operativo, atendiendo al fondo económico de la operación y no a la forma jurídica adoptada, que en este caso ha sido la de contrato de arrendamiento operativo o renting. La NRV 8ª.1.1 establece que, aunque no exista opción de compra, también se presumirá, salvo prueba en contrario, que hay transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, entre otros, en los siguientes casos: - Cuando el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo. Aunque no se dice en el PGC qué ha de entenderse por «mayor parte de la vida económica del activo», en el caso que nos ocupa, la vida económica del activo (5 años) coincide con la duración del contrato (5 años), por lo que ha de entenderse que se cumple el requisito establecido en el PGC. - Cuando al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. Aunque tampoco dice el PGC qué ha de entenderse por «la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado». En el presente caso, el valor actual de los pagos mínimos asciende 121.336,68 euros. Dato obtenido de utilizar la función valor actual VA de la hoja de cálculo Excel con el formato + VA(B3;B2;B1) y multiplicado por (1 + 0,0075) al tratarse de cuotas prepagables. A

B 1

2.500

2

60

3

0,75%

VA

-120.433,43 €

Representa así más del 90% del valor al contado del activo arrendado (125.000 euros). Por lo que ha de entenderse que se cumple también el requisito exigido por el PGC. En consecuencia, y aunque no se haya adoptado la forma jurídica del contrato de arrendamiento financieros, y no exista opción de compra, la sociedad X deberá contabilizar el contrato como un arrendamiento financiero, ya que se presume que se transfieren al arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. 1680

107 de 480

2. Cuadro de amortización del arrendamiento financiero. Cuota

Cuota

Intereses

Amortización

0


1

2.500,00

0,00

2.500,00

118.836,68

2

2.500,00

891,28

1.608,72

117.227,96

3

2.500,00

879,21

1.620,79

115.607,17

4

2.500,00

867,05

1.632,95

113.974,22

5

2.500,00

854,81

1.645,19

112.329,03

6

2.500,00

842,47

1.657,53

110.671,50

27/02/2010 1:40


108 de 480

Cuota

Cuota


Intereses

Amortización

Deuda pendiente

7

2.500,00

830,04

1.669,96

109.001,53

8

2.500,00

817,51

1.682,49

107.319,05

9

2.500,00

804,89

1.695,11

105.623,94

10

2.500,00

792,18

1.707,82

103.916,12

11

2.500,00

779,37

1.720,63

102.195,49

12

2.500,00

766,47

1.733,53

100.461,95

13

2.500,00

753,46

1.746,54

98.715,42

14

2.500,00

740,37

1.759,63

96.955,79

15

2.500,00

727,17

1.772,83

95.182,95

16

2.500,00

713,87

1.786,13

93.396,83

17

2.500,00

700,48

1.799,52

91.597,30

18

2.500,00

686,98

1.813,02

89.784,28

19

2.500,00

673,38

1.826,62

87.957,66

20

2.500,00

659,68

1.840,32

86.117,35

21

2.500,00

645,88

1.854,12

84.263,23

22

2.500,00

631,97

1.868,03

82.395,20

23

2.500,00

617,96

1.882,04

80.513,16

24

2.500,00

603,85

1.896,15

78.617,01

25

2.500,00

589,63

1.910,37

76.706,64

26

2.500,00

575,30

1.924,70

74.781,94

27

2.500,00

560,86

1.939,14

72.842,81

28

2.500,00

546,32

1.953,68

70.889,13

29

2.500,00

531,67

1.968,33

68.920,79

30

2.500,00

516,91

1.983,09

66.937,70

31

2.500,00

502,03

1.997,97

64.939,73

32

2.500,00

487,05

2.012,95

62.926,78

33

2.500,00

471,95

2.028,05

60.898,73

34

2.500,00

456,74

2.043,26

58.855,47

35

2.500,00

441,42

2.058,58

56.796,89

36

2.500,00

425,98

2.074,02

54.722,87

37

2.500,00

410,42

2.089,58

52.633,29

38

2.500,00

394,75

2.105,25

50.528,04

39

2.500,00

378,96

2.121,04

48.407,00

40

2.500,00

363,05

2.136,95

46.270,05

41

2.500,00

347,03

2.152,97

44.117,07

42

2.500,00

330,88

2.169,12

41.947,95

43

2.500,00

314,61

2.185,39

39.762,56

44

2.500,00

298,22

2.201,78

37.560,78

45

2.500,00

281,71

2.218,29

35.342,49

46

2.500,00

265,07

2.234,93

33.107,56

47

2.500,00

248,31

2.251,69

30.855,86

48

2.500,00

231,42

2.268,58

28.587,28

49

2.500,00

214,40

2.285,60

26.301,69

50

2.500,00

197,26

2.302,74

23.998,95

27/02/2010 1:40


Cuota

1685

Cuota


Intereses

Amortización

Deuda pendiente

51

2.500,00

179,99

2.320,01

21.678,94

52

2.500,00

162,59

2.337,41

19.341,53

53

2.500,00

145,06

2.354,94

16.986,59

54

2.500,00

127,40

2.372,60

14.613,99

55

2.500,00

109,60

2.390,40

12.223,60

56

2.500,00

91,68

2.408,32

9.815,28

57

2.500,00

73,61

2.426,39

7.388,89

58

2.500,00

55,42

2.444,58

4.944,31

59

2.500,00

37,08

2.462,92

2.481,39

60

2.500,00

18,61

2.481,39

0,00

3. Contabilización de las operaciones del ejercicio 20X1. 1.1.X1. Por la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218


524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP (2)

20.874,73

Acreedores por arrendamiento financiero a LP (121.336,68 - 20.874,73)

100.461,95

174

121.336,68

(1) El menor de: Valor razonable del activo

125.000,00

Valor actual de los pagos mínimos

121.336,68

(2) La suma de la amortización de las 12 primeras cuotas: 1

2.500,00

2

1.608,72

3

1.620,79

4

1.632,95

5

1.645,19

6

1.657,53

7

1.669,96

8

1.682,49

9

1.695,11

10

1.707,82

11

1.720,63

12

1.733,53 20.874,73

1690

109 de 480

1.1.X1. Por el pago de la primera cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP

2.500,00

622


50,00

625

Primas de seguros

20,00

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Haber 408,00 2.978,00

No hay imputación de carga financiera porque la primera cuota, al ser prepagable, no lleva incorporado ninguna cantidad en concepto de gasto financiero. 1.2.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda cuota. Núm cuenta

1695

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 891,28 891,28

1.2.X1. Por el pago de la segunda cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

524


2.500,00

622


50,00

625

Primas de seguros

20,00

472

H.P. IVA soportado

408,00

572

Bancos

2.978,00

El asiento del pago de las cuotas se repetirá con las mismas cantidades durante los restantes 10 meses del año. La imputación de la carga financiera durante el año se hace con el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber

En el que se incluirán la parte de la cuota que corresponde a los intereses de cada mensualidad.

1700

110 de 480

3

879,21

4

867,05

5

854,81

6

842,47

7

830,04

8

817,51

9

804,89

10

792,18

11

779,37

12

766,47

31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

524


174

Acreedores por arrendamiento financiero a LP

Debe

Haber 21.844,94 21.844,94

31.12.X1. Por la amortización del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

681


281

Amortización acumulada del inmovilizado material (121.336,68/5)

Haber 24.267,34 24.267,34

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jordi Mitjans Masllorens.

III. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back) 1710

El PGC, atendiendo al criterio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica, considera que no es una operación de venta de inmovilizado, sino una operación financiera. Contabilización: 1. El activo no se reclasifica, sino que continúa en la misma cuenta que antes de la operación financiera. 2. No se modifica la cuota de amortización del activo. 3. El arrendatario no reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. 4. El precio de venta recibido se contabiliza como un pasivo financiero y se valora por el valor actual de los pagos futuros. 5. Los intereses se imputan de acuerdo con el tipo de interés efectivo. 6. El arrendador contabiliza el activo financiero de acuerdo con lo dispuesto para el arrendador en un contrato de leasing. IMPORTANTE: Los intereses NO se activan sino que reducen el valor de la deuda, que se refleja no por el valor de reembolso, sino por el coste amortizado (ver nº 170).

1715

Supuesto núm 105: Venta con arrendamiento financiero posterior. ⇒ Una empresa con necesidades urgentes de tesorería vende unas instalaciones celebrando un contrato de arrendamiento financiero con el comprador. El valor por el que tenía contabilizadas las instalaciones era de 400.000 euros y estaban amortizadas en 80.000 euros, a razón del 20% anual. El precio de venta es de 950.000 euros. El vendedorarrendatario se ha comprometido a pagar la renta correspondiente a un tipo de interés del 5%, durante 4 años, siendo la última cuota la opción de compra. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior correspondientes al primer ejercicio, desde el punto de vista del arrendatario y desde el punto de vista del arrendador.

1720

√ Solución: La contabilización de la operación se realiza atendiendo a su naturaleza económica (préstamo) y no a su forma jurídica: venta y posterior arrendamiento. Desde el punto de vista económico lo que en realidad se está produciendo es una operación financiera en la que la empresa está convirtiendo un elemento del activo no corriente (instalaciones) en un activo corriente (tesorería), pero sin por ello perder el control económico del inmovilizado ya que continúa usándolo y al finalizar el contrato tiene la posibilidad de ejercer la opción de compra, con lo que no habrá dejado de tener bajo su exclusivo control el inmovilizado y, en realidad, lo único que ha sucedido, desde el punto de vista económico, es que ha obtenido un préstamo (950.000 euros) por el que ha pagado unos intereses. En primer lugar hay que calcular el importe de la renta que la empresa se ha comprometido a pagar. Utilizando la función de la hoja de cálculo Excel =PAGO (B3;B2;B1) se calcula fácilmente dicho importe:

111 de 480

A

B

1

Capital

2

Años

3

Interés anual

4

Anualidad

950.000,00 4 5% -267.911,24

A continuación, se determina el cuadro de amortización de la operación financiera, que es el siguiente: Años

Capital vivo

Intereses

Amortización

Anualidad

1

950.000,00

47.500,00

220.411,24

267.911,24

2

729.588,76

36.479,44

231.431,80

267.911,24

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Años

1723


Capital vivo

Intereses

Amortización

Anualidad

3

498.156,96

24.907,85

243.003,39

267.911,24

4

255.153,56

12.757,68

255.153,56

267.911,24

Contabilidad del arrendatario Por la contabilización de la operación financiera. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

950.000,00

524


220.411,24

174


729.588,76

Por el devengo de los intereses correspondientes al primer ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 47.500,00 47.500,00

Por el pago de la primera cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

524


572

Bancos

Haber 267.911,24 267.911,24

Por la reclasificación de la segunda cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

174


524


Haber 231.431,80 231.431,80

Por la amortización del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


2812

Amortización técnicas

acumulada

de

Haber 80.000,00

instalaciones 80.000,00

El inmovilizado se sigue amortizando igual, porque desde el punto de vista económico, la empresa continúa con el control económico del mismo.

1726

112 de 480

Contabilidad del arrendador Por la contabilización de la operación financiera. Núm cuenta 5431 (*)

Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo

Debe

Haber 220.411,24

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas.

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Núm cuenta 2531 (*) 572


Cuentas

Debe


Haber 729.588,76

Bancos

950.000,00

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas. Por el devengo de los intereses correspondientes al primer ejercicio. Núm cuenta

1729

Cuentas

5431


762


Debe

Haber 47.500,00 47.500,00

Por el cobro de la primera cuota. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5431


Debe

Haber 267.911,24 267.911,24

Por la reclasificación de la segunda cuota Núm cuenta

Cuentas

5431


2531


Debe

Haber 231.431,80 231.431,80

IV. Arrendamiento de terrenos y edificios 1740

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo. No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento. A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que esta distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se considerará como financiero, salvo que resulte evidente que sea operativo.

1745

Supuesto núm 106: Arrendamiento de terrenos y edificios. ⇒ Se realizan las siguientes operaciones de arrendamiento: 1. Arrendamiento de un edificio por un plazo de 60 años, que coincide con la vida económica del activo, transcurrida la cual será demolido. 2. Arrendamiento de un terreno, con opción de compra. 3. Arrendamiento de un inmueble por 50 años con opción de compra al finalizar el contrato. ⇒⇒ Calificar las anteriores operaciones de arrendamiento.

1750

√ Solución: 1. El arrendamiento de edificio, al obtener el arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios, se calificará como financiero. El terreno, al no existir opción de compra y dado que su vida útil es ilimitada, se considera operativo ya que el arrendador mantiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios. 2. Aunque el arrendamiento de un terreno, al tener vida económica indefinida, normalmente se califica como operativo, al existir opción de compra y por tanto la posibilidad de transferencia de los riesgos y beneficios al finalizar el contrato, se califica como financiero. 3. Al existir opción de compra si se espera que la propiedad se transfiera al finalizar el contrato, se considera arrendamiento financiero.

1755

Supuesto núm 107: Arrendamiento de terrenos y edificios. ⇒ A principios de 20X1 la sociedad X ha arrendado un edificio industrial mediante un contrato de 40 años de duración. El edificio, construido hace unos años, tiene una vida útil de 45 años y no existe opción de compra.

113 de 480

27/02/2010 1:40



El valor razonable del edificio es de es de 1.350.000 euros y el del suelo es de 360.000 euros. El tipo de interés de la operación es del 5% y la cuota anual es de 95.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones correspondientes al primer ejercicio. 1760

1765

√ Solución: Aunque no existe opción de compra, el arrendamiento de la construcción se considera arrendamiento financiero ya que: 1. El valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. Valor actual (1)

1.630.113,20

Valor razonable (2)

1.710.000,00

Porcentaje (1)/(2)

0,953282573

2. El plazo del arrendamiento (40 años) cubre la mayor parte de la vida económica del activo (45 años), es decir 89%. El arrendamiento del suelo, dado que su vida útil es ilimitada, se considera operativo ya que el arrendador mantiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios. Los pagos mínimos por arrendamiento (95.000) se distribuyen entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonable de ambos componentes. Terreno Construcción

95.000 × 360.000/1.710.000

20.000

95.000 × 1.350.000/1.710.000

75.000 95.000

1770

114 de 480

Cuadro del coste amortizado correspondiente a la construcción:

Años

Intereses

Amortización

Pago

Coste amortizado

0

1.286.931,48

1

64.346,57

10.653,43

75.000,00

1.276.278,05

2

63.813,90

11.186,10

75.000,00

1.265.091,95

3

63.254,60

11.745,40

75.000,00

1.253.346,55

4

62.667,33

12.332,67

75.000,00

1.241.013,88

5

62.050,69

12.949,31

75.000,00

1.228.064,57

6

61.403,23

13.596,77

75.000,00

1.214.467,80

7

60.723,39

14.276,61

75.000,00

1.200.191,19

8

60.009,56

14.990,44

75.000,00

1.185.200,75

9

59.260,04

15.739,96

75.000,00

1.169.460,79

10

58.473,04

16.526,96

75.000,00

1.152.933,83

11

57.646,69

17.353,31

75.000,00

1.135.580,52

12

56.779,03

18.220,97

75.000,00

1.117.359,54

13

55.867,98

19.132,02

75.000,00

1.098.227,52

14

54.911,38

20.088,62

75.000,00

1.078.138,90

15

53.906,94

21.093,06

75.000,00

1.057.045,84

16

52.852,29

22.147,71

75.000,00

1.034.898,13

27/02/2010 1:40


Años

1775

Intereses


Amortización

Pago

Coste amortizado

17

51.744,91

23.255,09

75.000,00

1.011.643,04

18

50.582,15

24.417,85

75.000,00

987.225,19

19

49.361,26

25.638,74

75.000,00

961.586,45

20

48.079,32

26.920,68

75.000,00

934.665,78

21

46.733,29

28.266,71

75.000,00

906.399,06

22

45.319,95

29.680,05

75.000,00

876.719,02

23

43.835,95

31.164,05

75.000,00

845.554,97

24

42.277,75

32.722,25

75.000,00

812.832,72

25

40.641,64

34.358,36

75.000,00

778.474,35

26

38.923,72

36.076,28

75.000,00

742.398,07

27

37.119,90

37.880,10

75.000,00

704.517,97

28

35.225,90

39.774,10

75.000,00

664.743,87

29

33.237,19

41.762,81

75.000,00

622.981,07

30

31.149,05

43.850,95

75.000,00

579.130,12

31

28.956,51

46.043,49

75.000,00

533.086,63

32

26.654,33

48.345,67

75.000,00

484.740,96

33

24.237,05

50.762,95

75.000,00

433.978,00

34

21.698,90

53.301,10

75.000,00

380.676,91

35

19.033,85

55.966,15

75.000,00

324.710,75

36

16.235,54

58.764,46

75.000,00

265.946,29

37

13.297,31

61.702,69

75.000,00

204.243,60

38

10.212,18

64.787,82

75.000,00

139.455,78

39

6.972,79

68.027,21

75.000,00

71.428,57

40

3.571,43

71.428,57

75.000,00

0,00

A) Contabilización del arrendamiento del edificio. Por la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

211

Construcciones

524


10.653,43


1.276.278,05

174

1.286.931,48

Por los intereses devengados. Núm cuenta

1780

115 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 64.346,57 64.346,57

Por el pago de la cuota. Núm cuenta 524

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Debe

Haber 75.000,00

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Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

75.000,00

Por la reclasificación de la segunda cuota. Núm cuenta 524 174

Cuentas

Debe


Haber 11.186,10


11.186,10

Por la amortización de la construcción. Núm cuenta 681 2811

1785

Cuentas Amortización del inmovilizado material (1.286,931,48/40)

Debe

Haber 32.173,29


32.173,29

B) Contabilización del arrendamiento del suelo. Al contabilizarse como un arrendamiento operativo, todas las cantidades pagadas se registran como un gasto del ejercicio, sin que figure entre los activos de la sociedad el valor del terreno. Núm cuenta

Cuentas

621


572

Bancos

Debe

Haber 20.000 20.000

SECCIÓN 9 Norma de Registro y Valoración 9ª Instrumentos financieros 1790

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

I. Ámbito de aplicación 1800

116 de 480

La norma es aplicable a los siguientes instrumentos financieros: a) Activos financieros: 1. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 2. Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios. 3. Créditos a terceros: préstamos y créditos financieros concedidos (incluidos los surgidos de la venta de inmovilizado -activos no corrientes-). 4. Valores representativos de deuda de otras empresas: obligaciones, bonos y pagarés. 5. Instrumentos de patrimonio de otras empresas: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio. 6. Derivados con valoración favorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. 7. Otros activos financieros: depósitos en entidades de créditos, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. b) Pasivos financieros: 1. Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos y pagarés. 4. Derivados con valoración desfavorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. 5. Otros pasivos financieros: deudas con terceros tales como préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y

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depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones. c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen en los fondos propios (acciones ordinarias emitidas). d) La norma también es aplicable (cajón de sastre) a: 1. Coberturas contables.2. Transferencias de activos financieros: descuentos comerciales, operaciones de factoring, cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

II. Criterio de reconocimiento 1810

La empresa reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en parte del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo. IMPORTANTE: Las provisiones NO son un instrumento financiero, porque no hay contrato. Tampoco lo son las partidas derivadas del impuesto sobre beneficios, excepto el impuesto devengado ya contabilizado (cuenta 4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades).

A. Activos financieros 1820

Son cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa (p.e.: una acción o una participación social); o suponga un derecho contractual a recibir efectivo (p.e.: una letra de cambio) u otro activo financiero; o a intercambiar activo o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables (p.e.: una obligación convertible). Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los activos financieros en las siguientes categorías: 1. Préstamos y partidas a cobrar (nº 1823). 2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (nº 1826). 3. Activos financieros mantenidos para negociar (nº 1829). 4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias (nº 1832). 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (nº 1835). 6. Activos financieros disponibles para la venta (nº 1838). IMPORTANTE: El PGC no prevé en el cuadro de cuentas la existencia de cuentas específicas para cada una de las categorías. La distinción se hace sólo a efectos de valoración. De modo que, por ejemplo, del total de la cuenta 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio, una parte pueden ser activos financieros mantenidos para negociar y otra parte activos financieros disponibles para la venta. No obstante pueden diferenciarse creando subcuentas.

1. Contenido de las diferentes categorías de activos financieros 1823

1826

117 de 480

Préstamos y partidas a cobrar Comprende: - Créditos comerciales por venta de bienes y prestaciones de servicios (clientes, deudores y efectos comerciales a cobrar). - Créditos no comerciales cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en mercados activos (préstamos concedidos, créditos por enajenación de inmovilizado, valores representativos de deuda no cotizados).

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Comprende: - Valores representativos de deuda, - que se negocien en un mercado activo, - con un fecha de vencimiento fijada, - cobros de cuantía determinada o determinable y - que la empresa tenga intención y capacidad para mantenerlos hasta el vencimiento.

IMPORTANTE: No se incluyen en esta categoría activos financieros sin fecha de vencimiento fijada tales como: renta variable, renta fija perpetua o activos financieros con opción de amortización para el inversor.


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1829

1832

1835


Comprende: - Activos financieros que se originen o adquieran con el propósito de venderlos en el corto plazo (1 año) (p.e.: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieran para venderlos en el corto plazo), o - Formen parte de una cartera de instrumentos gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener beneficios a corto plazo, o - Sean un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Comprenden: - Activos financieros híbridos (por ejemplo: una cuenta corriente con una retribución fija y otra dependiendo del IBEX). - Activos financieros que designe la empresa si da información más relevante y elimina o reduce asimetrías contables (cubren oscilaciones en el valor razonable de otros activos o pasivos financieros).

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA) No se definen en las Normas de registro y valoración, pero sí en la norma nº 13 de elaboración de las cuentas anuales. Así: 1. Empresas del grupo. Las que estén vinculadas por una relación análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio. 2. Empresas asociadas. Cuando sin ser empresa del grupo, se ejerce sobre otra empresa una influencia significativa. En todo caso se presumirá una influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad. IMPORTANTE: Desaparece la antigua distinción que exigía para que una empresa se considerase asociada: - Participación de al menos el 3% si la sociedad era cotizada. - Participación de al menos el 20% si la sociedad no era cotizada. 3. Empresa multigrupo. la que está gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo, si existe éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

1838

Activos financieros disponibles para la venta Es una categoría residual. Comprende todos los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

1841

Supuesto núm 108: Activos financieros. Clasificación. ⇒ La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros: 1º. Ha adquirido obligaciones de una sociedad cotizada. 2º. Un cliente, en pago de su deuda, le ha aceptado unas letras de cambio. 3º. Ha comprado en bolsa acciones para invertir en ellas excedentes puntuales de tesorería. 4º. Ha comprado obligaciones de una sociedad no cotizada. 5º. Ha vendido un inmovilizado y el comprador le ha entregado un pagaré a 60 días. ⇒⇒ Calificar en qué categoría de activos financieros se incluirán cada una de las inversiones anteriores. √ Solución: 1º. Las obligaciones de sociedades cotizadas puede clasificarlas como activos: - Mantenidos para negociar. - Disponibles para la venta. - Mantenidos hasta el vencimiento. 2º. Las letras de cambio de los clientes son préstamos y partidas a cobrar. 3º. Las acciones adquiridas con carácter especulativo (venta en un plazo inferior a 1 año) se consideran inversiones mantenidas para negociar. 4º. Las obligaciones de sociedades no cotizadas puede clasificarlas como activos: - Mantenidos para negociar - Disponibles para la venta. - Préstamos y partidas a cobrar. 5º. Los créditos no comerciales por enajenación de inmovilizado se consideran préstamos y partidas a cobrar.

1844

Supuesto núm 109: Activos financieros. Clasificación. ⇒ La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros: 1º. Ha comprado un paquete de acciones que representa el 24% del capital de la sociedad emisora. 2º. Ha comprado unas acciones y no sabe muy bien cuál va a ser su destino. 3º. Ha suscrito más del 20% de un empréstito de obligaciones no cotizado en bolsa. 4º. Ha comprado acciones de una empresa sin cotización que espera mantener a largo plazo. 5º. Ha comprado bonos cotizados con opción de venta anticipada a favor del tenedor.

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⇒⇒ Calificar en qué categoría de activos financieros se incluirán cada una de las inversiones anteriores. √ Solución: 1º. Al superar el 20% de los derechos de voto de la sociedad emisora, se consideran inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA), siendo indiferente que coticen en bolsa o no. 2º. No pueden considerarse préstamos y partidas a cobrar. Tampoco inversiones mantenidas hasta el vencimiento porque no son títulos de renta fija. Ni inversiones mantenidas para negociar ya que no está prevista su venta en un plazo inferior a 1 año. No son inversiones en empresa GMA porque no supera el 25% de los derechos de voto. Por tanto debe reflejarlas como activos disponibles para la venta. 3º. El superar el 20% de un empréstito no significa que pueda considerarse empresa GMA ya que en éstas ha de tratarse de una inversión en instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) y no en instrumentos de deuda (obligaciones y bonos). Además no parece razonable que si se ha suscrito más del 20% del empréstito, se vayan a vender todas las obligaciones en el corto plazo. Tampoco pueden considerarse inversiones mantenidas hasta el vencimiento ya que han de cotizar en bolsa. Por tanto puede considerarse: - Préstamos y partidas a cobrar. - Inversiones disponibles para la venta. 4º. Sólo puede considerarlas como inversiones disponibles para la venta. 5º. La opción de venta es incompatible con la cartera de «mantenidos hasta el vencimiento», por lo que puede considerarlas como activos mantenidos para negociar o como inversiones disponibles para la venta.

2. Reglas comunes a todas las categorías de activos financieros 1850

1º. Los intereses (explícitos e implícitos) y los dividendos de activos financieros que se devenguen con posterioridad al momento de la adquisición se considerarán ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se consideran intereses explícitos aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero. Los intereses deben reconocerse de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos. 2º. Los dividendos e intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente en la valoración inicial de los activos financieros. 3º. Los dividendos distribuidos que inequívocamente procedan de resultados generados antes de la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se contabilizan como ingresos, sino que minorarán el valor contable de la inversión.

1853

Supuesto núm 110: Activos financieros. Intereses explícitos devengados y no vencidos. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.6.X2 como inversión mantenida al vencimiento 1.000 obligaciones de 10 euros nominales por valor de 12.500 euros. Esas obligaciones devengan un interés anual del 6% anual pagadero por semestres vencidos los días 1.2. y 1.8 de cada año. ⇒⇒ Contabilizar la adquisición de las obligaciones y el cobro del cupón. Retención fiscal: 18%. √ Solución: Como hay intereses explícitos (6%) devengados (desde 1.2.X2 a 1.6.X2) y no vencidos (ya que se pagan el 1.8.X2) hay que desglosarlos (es el llamado «cupón corrido») porque no forman parte del valor inicial del activo. Cupón corrido: 1.000 × 10 × 0,06 × 4/12 = 200 1.6.X2. Por la adquisición. Núm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas

572

Bancos

Debe

Haber

12.300 200 12.500

1.8.X2. Por el cobro del cupón. Núm cuenta

1856

119 de 480

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

246

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta

54

761

Ingresos de valores representativos de deuda

100

546


200

Supuesto núm 111: Activos financieros. Dividendos devengados.

27/02/2010 1:40



⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X5 las siguientes operaciones en valores negociables, que la sociedad califica como inversiones disponibles para la venta: 1. El 10.3.X5 adquirió 300 acciones de la sociedad GJ de 20 euros nominales al 150%. La sociedad anunció el 1.4.X5 el pago de un dividendo de 3 euros por acción. El pago se realizó el 15.5.X5. 2. El 20.5.X5 adquirió 100 acciones de la sociedad WK de 10 euros nominales, al 148%. La citada sociedad había anunciado el 1.5.X5 el pago de un dividendo de 1,8 euros por acción, que se haría efectivo a lo largo del mes de junio. 3. El 19.8.X5 adquirió 400 acciones de la sociedad NH de 25 euros nominales al 170%. La sociedad anunció el 5.11.X6 el pago de un dividendo a cuenta de los beneficios de 20X6 de 2 euros por acción. El pago se hizo efectivo el 30.11.X6 ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta una retención del 18%. 1859

√ Solución: 10.3.X5. Por la compra de las acciones de la sociedad GJ. Núm cuenta 540 572

Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (300 × 20 × 150%)

Debe

Haber

9.000

Bancos

9.000

1.4.X5. Por el reconocimiento del dividendo correspondiente a beneficios generados con anterioridad a la adquisición de las acciones y que minoran el valor contable de la inversión. Núm cuenta

Cuentas

545

Dividendo a cobrar (300 × 3)

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (300 × 3)

Debe

Haber

900

900

15.5.X5. Por el cobro del dividendo. Núm cuenta

1862

120 de 480

Cuentas

Debe

572

Bancos [900 × (1 - 0,18)]

738

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta (900 × 0,18)

162

545


Haber

900

20.5.X5. Por la compra de las acciones de la sociedad WK. Núm cuenta 540

Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [(100 × 10 × 148%) - 180]

545

Dividendo a cobrar (100 × 1,8)

572

Bancos (100 × 10 × 148%)

Debe

Haber

1.300 180 1.480

30.6.X5. Por el cobro del dividendo. Núm cuenta 572

Cuentas Bancos [180 × (1 - 0,18)]

Debe

Haber

147,60

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

473


545

Dividendo a cobrar (100 × 1,8)

Haber

32,40 180,00

19.8.X5. Por la adquisición de las acciones de la sociedad NH. Núm cuenta 540 572

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (400 × 25 × 170%)

Debe corto

plazo

Haber

en 17.000

Bancos

17.000

5.11.X6. Por el reconocimiento del dividendo a cuenta de los beneficios de 20X6, que al ser posterior a la adquisición de las acciones se reconocen como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Núm cuenta

Cuentas

Debe

545


7603

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, de otras empresas

Haber

800 800

30.11.X6. Por el pago del dividendo a cuenta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos [800 × (1 - 0,18)]

656

473


144

545


Haber

800

1865

Supuesto núm 112: Activos financieros. Dividendos procedentes de ejercicios anteriores. ⇒ La sociedad X adquirió en 1.3.X5 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad WP de 20 euros nominales al 230%. Los costes de transacción ascendieron a 500 euros. La sociedad WP con fecha 1.6.X5 aprobó en la junta general ordinaria el reparto a sus accionistas de un dividendo de 2 euros por acción, procediendo al pago del mismo con una retención del 18%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la empresa tiene intención de mantener la cartera a largo plazo.

1868

√ Solución: 1. Por la compra de las acciones, que se contabilizan en la cartera de disponibles para la venta ya que no se trata de títulos que se vayan a vender a corto plazo y no hay constancia que se haya adquirido más del 20% de los derechos de voto.

121 de 480

Núm cuenta 540

572

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio [(1.000 × 20 × 230%) +500]

Debe corto

plazo

Haber

en 46.500

Bancos

46.500

2. Por el reconocimiento del dividendo. Núm cuenta 545

Cuentas Dividendo a cobrar (1.000 × 2)

Debe

Haber 2.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 540


Cuentas

Debe

Haber

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

2.000

Se reduce el valor de la cartera al tratarse de dividendos que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición. 1871

3. Por el cobro del dividendo. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas

545

Dividendo a cobrar

Debe

Haber 1.640 360 2.000

3. Criterios de valoración de las diferentes categorías de activos financieros 1880 SUMARIO Préstamos y partidas a cobrar

1883

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

2129


2186

Otros activos a valor razonable con cambios en la cuenta de P y G

2195

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo

2276

Activos financieros disponibles para la venta

2381

a. Préstamos y partidas a cobrar 1883

1886

1889

122 de 480

Valoración inicial Los préstamos y partidas a cobrar se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (o valor razonable de la contraprestación), más los costes de transacción atribuibles. Excepción: Los créditos comerciales con vencimiento no superior a 1 año, y que no tienen un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, es decir sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración posterior Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado, siguiendo el método del tipo de interés efectivo. Deterioro del valor El cálculo se realiza, al menos, al cierre del ejercicio, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o un grupo de créditos con similares características se ha deteriorado, ocasionando una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros (insolvencia, concurso, etc. del deudor). Recoge por tanto el riesgo crediticio (probabilidad de impago), no el riesgo de tipo de interés. Se hará con cargo a pérdidas y ganancias por el siguiente importe: Valor en libros - Valor actual flujos efectivo futuros (*) = Deterioro (*) Descontados al tipo de interés efectivo calculado en el reconocimiento inicial. Si los activos son a tipo de interés variable, será el tipo de interés efectivo al cierre del ejercicio.

En caso de recuperación del valor se abonará a pérdidas y ganancias. IMPORTANTE: La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Es decir, que por la reversión no puede

27/02/2010 1:40



aumentarse el valor del activo.

1892

Supuesto núm 113: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ⇒ Una empresa presta un servicio de asesoramiento el 31.7.X7 acordando un precio de 15.000 euros a pagar el 31.4.X8. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior. √ Solución: Aunque parece evidente que en los 15.000 euros se incluye una cierta cantidad por aplazamiento, el PGC no exige diferenciar el nominal y los intereses cuando se trate de créditos comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tienen un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En este caso no se dan ninguno de los requisitos, luego la empresa puede hacer el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

705


Debe

Haber

15.000 15.000

1895

Supuesto núm 114: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a menos de 1 año e intereses contractuales. ⇒ La sociedad X ha vendido el 15.3.X6 mercaderías por importe de 47.300 euros con un descuento comercial de 1.300 euros y un rappel del 5%, habiéndose pactado con el cliente que el pago se realizará dentro de 8 meses, por lo que se giran en la factura unos intereses de 1.508 euros. La operación está sujeta al IVA del 16%. ⇒⇒ Factura que se expide al cliente y contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior.

1898

√ Solución: 1. Factura al cliente. FACTURA Precio según factura

47.300

- Descuento comercial

-1.300 46.000

- Rappel 5%

-2.300

Base imponible

43.700

IVA 16%

6.992

Intereses por aplazamiento

1.508

Total factura

52.200

Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestación del servicio no forman parte de la base imponible de IVA (artículo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA). 2. Contabilización: Al existir un interés contractual incluido en la factura, el PGC no exige la actualización del valor razonable del crédito. En consecuencia: 15.3.X6. En el momento de la venta, el asiento que procede es: Núm cuenta

1901

123 de 480

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

50.692

700

Ventas de mercaderías

43.700

477

H.P. IVA repercutido

6.992

15.11.X6. Por el devengo de los intereses. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

762


Debe

Haber 1.508 1.508

15.11.X6. Por el cobro de la letra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

572

Debe

Bancos (50.692 + 1.508)

430

1904


Haber 52.200

Clientes

52.200

Supuesto núm 115: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Clientes a largo plazo.

⇒ La sociedad X ha vendido mercaderías el 1/06/08 por importe de 150.000 euros más IVA del 7%. El 15/06/08 la sociedad recibe de su cliente 15 pagarés de nominal 10.700 euros. Los vencimientos de los pagarés son del 20/01/09 al 20/03/10.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta que el tipo de interés de actualización es del 0,65% mensual. ALTERNATIVA: El 10/09/08 la empresa descuenta los 3 últimos pagarés. El banco aplica un tipo de interés de descuento del 0,7% mensual. 1907

√ Solución El nominal del crédito del cliente, representado por los 15 pagarés, es de 160.500 euros (equivalente a 150.000 euros de precio de venta más 0,07 × 150.000 = 10.500 euros de IVA). Sin embargo, al realizarse la operación a un vencimiento superior a 1 año, la NRV 9ª en su apartado 2.1.1 establece que dicho crédito se valore inicialmente por su valor razonable, es decir, por el valor actual de dicho crédito. Para determinarlo, calculamos el valor actual de una renta de 10.700 euros, pospagable, de 15 términos y cuyos vencimientos son: 20/01/2009

10.700

20/02/2009

10.700

20/03/2009

10.700

20/04/2009

10.700

20/05/2009

10.700

20/06/2009

10.700

20/07/2009

10.700

20/08/2009

10.700

20/09/2009

10.700

20/10/2009

10.700

20/11/2009

10.700

20/12/2009

10.700

20/01/2010

10.700

20/02/2010

10.700

20/03/2010

10.700 160.500

Para ello utilizamos en la hoja de cálculo Excel en la celda B4 la función + VA(B1;B2;B3) A

B

1

Tasa

2

Períodos

3

Importe

4

0,65% 15 10.700 -152.452,64 €

Ese es el valor del crédito un mes antes del 20/01/09, es decir, el 20/12/08, ya que la renta es pospagable. Como tenemos que calcular el valor a 1/06/08 actualizamos ese valor con el tipo de interés de actualización durante un plazo de 6 meses y 20 días: (6 + 20/30) 152.452,64/(1 + 0,0065) = 146.007,89 1910

124 de 480

Una vez calculado el valor actual del crédito del cliente, hay que determinar el cuadro financiero que amortiza el crédito, que es el siguiente:

27/02/2010 1:40


Fecha

Valor financiero


Pago

Intereses

Amortización

Coste amortizado

01/06/2008

1913

125 de 480

146.007,89

31/12/2008

152.782,21

0,00

6.774,32

0,00

152.782,21

20/01/2009

153.443,55

10.700,00

661,34

10.038,66

142.743,55

20/02/2009

143.671,38

10.700,00

927,83

9.772,17

132.971,38

20/03/2009

133.835,70

10.700,00

864,31

9.835,69

123.135,70

20/04/2009

123.936,08

10.700,00

800,38

9.899,62

113.236,08

20/05/2009

113.972,11

10.700,00

736,03

9.963,97

103.272,11

20/06/2009

103.943,38

10.700,00

671,27

10.028,73

93.243,38

20/07/2009

93.849,46

10.700,00

606,08

10.093,92

83.149,46

20/08/2009

83.689,93

10.700,00

540,47

10.159,53

72.989,93

20/09/2009

73.464,37

10.700,00

474,43

10.225,57

62.764,37

20/10/2009

63.172,34

10.700,00

407,97

10.292,03

52.472,34

20/11/2009

52.813,41

10.700,00

341,07

10.358,93

42.113,41

20/12/2009

42.387,14

10.700,00

273,74

10.426,26

31.687,14

20/01/2010

31.893,11

10.700,00

205,97

10.494,03

21.193,11

20/02/2010

21.330,87

10.700,00

137,76

10.562,24

10.630,87

20/03/2010

10.700,00

10.700,00

69,13

10.630,87

0,00

160.500,00

14.492,11

146.007,89

Donde: 1º) El coste amortizado es el valor por el que debe figurar contabilizado el crédito de acuerdo con la NRV 9ª. El coste amortizado inicial es el valor actual (a fecha 1/06/2008) de la suma de todos los pagarés firmados de la forma antes determinada. Para las restantes fechas, el coste amortizado del periodo N es el coste amortizado del período N-1 más los intereses devengados y menos los pagos realizados. Para los vencimientos entre el 20/01/2009 y el 20/03/2010, el coste amortizado del año N se puede calcular también como la diferencia entre el coste amortizado del período N-1 menos la amortización del periodo N. 2º) El valor financiero es el resultado de actualizar el coste amortizado del período anterior por el tipo de interés, así Valor financiero 152.782,21

146.007,89 × (1,0065)7

153.443,55

152.782,21 × (1,0065)20/30

143.671,38

142.743,55 × (1,0065)

133.835,70

132.971,38 × 1,0065

123.936,08

123.135,70 × 1,0065

113.972,11

113.236,08 × 1,0065

103.943,38

103.272,11 × 1,0065

93.849,46

93.243,38 × 1,0065

83.689,93

83.149,46 × 1,0065

73.464,37

72.989,93 × 1,0065

63.172,34

62.764,37 × 1,0065

52.813,41

52.472,34 × 1,0065

42.387,14

42.113,41 × 1,0065

31.893,11

31.687,14 × 1,0065

21.330,87

21.193,11 × 1,0065

10.700,00

10.630,87 × 1,0065

27/02/2010 1:40


1916


3º) Los intereses son la diferencia entre el valor financiero del crédito en un período y el coste amortizado en el período anterior. Una vez calculado el cuadro de amortización del crédito, sólo queda contabilizar las operaciones: 1.06.2008. Por la venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar (1)

49.510,11

455

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (2) (146.007,89 - 49.510,11)

96.497,78

700 477

Ventas de mercaderías (146.007,89 - 10.500)

135.507,89

H.P. IVA repercutido (150.000 × 0,07)

10.500,00

(1) Total de cuotas de amortización dentro del corto plazo (hasta 1.6.09) Fecha

Amortización 20/01/2009

10.038,66

20/02/2009

9.772,17

20/03/2009

9.835,69

20/04/2009

9.899,62

20/05/2009

9.963,97 49.510,11

(2) Cuenta no existente en el PGC.

1919

31.12.2008. Por el devengo de los intereses. Núm cuenta

Cuentas

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

762


Debe

Haber 6.774,32 6.774,32


Cuentas

431


762


Debe

Haber 661,34 661,34

20.01.2009. Por el cobro del pagaré con vencimiento en esa fecha. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431


Debe

Haber 10.700,00 10.700,00

Durante el resto del ejercicio 2009, por el cobro de cada uno de los pagarés se repetiría el asiento. 1922

126 de 480

Por el devengo de los intereses, se repetiría en cada uno de los vencimientos el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

431


762


Debe

Haber

Siendo las cantidades del asiento, las correspondientes a cada una de las fechas según el cuadro de amortización del

27/02/2010 1:40



crédito: Fecha

1925

Intereses 20/02/2009

927,83

20/03/2009

864,31

20/04/2009

800,38

20/05/2009

736,03

20/06/2009

671,27

20/07/2009

606,08

20/08/2009

540,47

20/09/2009

474,43

20/10/2009

407,97

20/11/2009

341,07

20/12/2009

273,74

A 31.12.2009. Por el devengo de los intereses correspondientes al período entre 20.12.2009 y 31.12.2009: Núm cuenta

Cuentas

Debe

455

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo

762


Haber 97,56 97,56

(1) 42.387,14 × [(1,0065)11/31 - 1]

31.12.2009. Por la reclasificación del crédito, del largo al corto plazo. Núm cuenta

1928

127 de 480

Cuentas

431


455

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (97,56 + 10.494,03 + 10.562,24 + 10.630,87)

Debe

Haber 31.784,70

31.784,70

20.01.2010. Por el devengo de los intereses. Núm cuenta 431 762

Cuentas

Debe

Clientes, efectos comerciales a cobrar (205,97 - 97,56)

Haber 108,41


108,41


Cuentas

572

Bancos

431


Debe

Haber 10.700,00 10.700,00


Cuentas

431


762


Debe

Haber 137,76 137,76

20.02.2010. Por el cobro del pagaré con vencimiento en esa fecha.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

572

Bancos

431


Haber 10.700,00 10.700,00


Cuentas

Debe

431


762


Haber 69,13 69,13


1931

Cuentas

Debe

572

Bancos

431


Haber 10.700,00 10.700,00

ALTERNATIVA: El 10/09/08 la empresa descuenta los 3 últimos pagarés. El banco aplica un tipo de interés de descuento del 0,7% mensual 10.09.2008. Por el descuento de la letra. Núm cuenta 572 1708

Cuentas

Debe

Bancos (1) (32.100 - 3.947,23)

Haber 28.152,77

Deudas por efectos descontados a largo plazo (*)

28.152,77

(*) Cuenta no existente en el PGC. El descuento de los pagarés no es una operación comercial, sino una operación financiera, por lo que ha de regirse por el apartado 3 de la NRV 9ª relativo a los pasivos financieros, en cuyo último párrafo se establece que: «los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido». Dado que el activo cedido, los pagarés, han sido valorados, no por su valor nominal, sino por su valor razonable, las deudas serán valoradas también por el valor razonable de la contraprestación recibida, que en este caso son los 28.152,77 euros abonados por el banco. (1) Fecha descuento

Fecha vencimiento

Días transcurridos

Días 2008

Días 2009

Días 2010

10/09/2008

20/01/2010

497

112

365

20

10/09/2008

20/02/2010

528

112

365

51

10/09/2008

20/03/2010

556

112

365

79

Intereses calculados en función del número de días transcurridos hasta el vencimiento. Nominal

1934

128 de 480

Ints. Totales

Ints. 2008

Ints. 2009

Ints. 2010

10.700

1.240,84

279,63

911,28

49,93

10.700

1.318,24

279,63

911,28

127,33

10.700

1.388,15

279,63

911,28

197,24

32.100

3.947,23

838,88

2.733,85

374,50

10.09.2008. Por la reclasificación del crédito. Núm cuenta 4551

Cuentas Efectos comerciales descontados a largo plazo (*) (1)

Debe

Haber 28.690,55

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

455

Debe

Haber

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (*)

28.690,55

(*) Cuenta no existente en el PGC. Desde

Hasta

Meses

Días

10/09/2008

20/01/2010

16

10

10/09/2008

20/02/2010

17

10

10/09/2008

20/03/2010

18

10

(1) Fecha vto.

Valor Nominal

Coeficiente Actualizador

Valor actualizado

20/01/2010

10.700,00

(1 + 0,0065)(16 + 10/30)

9.625,55

20/02/2010

10.700,00

(1 + 0,0065)(17 + 10/30)

9.563,38

10.700,00

(18 + 10/30)

9.501,62

20/03/2010

(1 + 0,0065)

28.690,55

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Javier Díaz Rodríguez.

1937

Supuesto núm 116: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ⇒ La misma empresa del ejemplo anterior presta otro servicio de asesoramiento el 30.9.X7 acordando un precio de 20.000 euros a pagar dentro de 15 meses. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 5%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. √ Solución: Al ser el vencimiento de la operación superior a un año, el PGC exige diferenciar el nominal de los intereses, aunque no se hubieran pactado contractualmente. 30.9.X7. Por la venta. Núm cuenta 450 (*) 705

Cuentas Clientes a largo plazo [20.000/(1,05)1,25]

Debe

Haber

18.816,70


18.816,70

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas. 31.12.X7. Por la periodificación de los intereses de 20X7 (3 meses). Núm cuenta 450 762

Cuentas Clientes a largo plazo [18.816,70 × (1,05)(3/12) = 19.047,62] (19.047,62 - 18.816,70)

Debe

Haber

230,92


230,92

IMPORTANTE: La periodificación ha de hacerse con capitalización compuesta aunque el plazo sea inferior al año, al tratarse de tipo de interés efectivo.

1940

129 de 480

31.12.X7. Por la reclasificación de los clientes de largo a corto plazo. Núm cuenta 430

Cuentas Clientes

Debe

Haber

19.047,62

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(18.816,70 + 230,92) 450

Clientes a largo plazo

19.047,62

31.12.X8. Por la periodificación de los intereses de 20X8 (12 meses). Núm cuenta 430 762

Cuentas

Debe

Clientes [19.047,62 × (1,05) = 20.000] (20.000 - 19.047,62)

Haber

952,38


952,38

31.12.X8. Por el cobro del crédito. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber

20.000 20.000

1943

Supuesto núm 117: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a más de 1 año. ⇒ El 1.7.X4 la sociedad X ha vendido a crédito 7.000 unidades del producto Z a 6,5 euros/ud. En factura se ha concedido un rappel por importe de 1.400 euros. El pago se realizará dentro de 2 años y el tipo de descuento adecuado en operaciones similares es del 5%. ⇒⇒ Factura al cliente y contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%.

1946

√ Solución: 1. Factura al cliente. FACTURA Precio según factura

45.500

- Rappel

-1.400

Base imponible

44.100

IVA 16%

7.056

Total factura

1949

130 de 480

51.156

2. Contabilización: El crédito frente al cliente es un activo financiero que se integra en la categoría o cartera de préstamos y partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción. Sin embargo, cuando se trate de créditos comerciales con vencimiento superior a 1 año, será necesario actualizar el valor razonable del crédito a un tipo de descuento adecuado. En definitiva, el PGC considera que cuando se hace una venta a 2 años se le están cobrando unos intereses al cliente. Si no se desglosan en factura, el PGC exige que contablemente se recojan mediante el mecanismo de la actualización financiera del crédito, porque de otra manera se estarían alterando los valores de la cifra de ventas, que estaría incluyendo una parte que no es ingreso comercial, sino financiero. En cuanto al IVA, si no se desglosan los intereses en factura, el importe total de la contraprestación se considera base imponible y sobre él se gira el 16%. 1.7.X4. En el momento de la venta, el asiento que procede es: Núm cuenta 450 700 477

Cuentas Clientes a largo plazo (1) 2 [51.156/(1,05) ]

Debe

Haber 46.400

Ventas de mercaderías (46.400 - 7.056)

39.344


7.056

(1) No existe en el PGC, es necesario crearla.

27/02/2010 1:40


1952


31.12.X4. Por el devengo de los ingresos financieros. Núm cuenta 450 762

Cuentas

Debe

Haber

Clientes a largo plazo 6/12 (46.400 × [(1,05) - 1])

1.145,85


1.145,85


1955

Cuentas

Debe

Haber

Clientes a largo plazo [(46.400 + 1.145,85) × (1,05 - 1)]

2.377,29


2.377,29

31.12.X5. Por la reclasificación del crédito del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

450

Clientes a largo plazo (46.400 + 1.145,85 + 2.377,29)

Debe

Haber 49.923,14 49.923,14


Cuentas

Debe

Clientes 6/12 (49.923,14 × [(1,05) - 1])

Haber 1.232,86


1.232,86


Cuentas

Debe

572

Bancos

430

Clientes (46.400 + 1.145,85 + 2.377,29 + 1.232,86)

Haber 51.156 51.156

1958

Supuesto núm 118: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a más de 1 año e intereses contractuales. ⇒ El 1.7.X4 la sociedad X vende a crédito 7.000 unidades del producto Z a 6 euros/ud. En factura se ha concedido un rappel por importe de 2.000 euros. El pago se realizará dentro de 2 años y la sociedad incluye en la factura 4.100 euros en concepto de intereses por aplazamiento. ⇒⇒ Factura al cliente y contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%.

1961

√ Solución: 1. Factura al cliente.

131 de 480

FACTURA Precio según factura

42.000

- Rappel

-2.000

Base imponible

40.000

IVA 16%

6.400


4.100

Total factura

50.500

27/02/2010 1:40



Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestación del servicio no forman parte de la base imponible de IVA (artículo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA). 2. Contabilización: El crédito frente al cliente es un activo financiero que se integra en la categoría o cartera de préstamos y partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción. Al existir un interés contractual, en este caso, incluido en la factura, el PGC no exige la actualización del valor razonable del crédito. Sin embargo, sí es necesario determinar el tipo de interés efectivo aplicado en la operación: 2 46.400 (1 + i) = 50.500 2 (1 + i) = 1,0883621 i = 4,3246% 1964

1.7.X4. En el momento de la venta, el asiento que procede es: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

450


46.400

700


40.000

477


6.400


1967

Cuentas

Debe

Clientes a largo plazo 6/12 (46.400 × [(1,043246) - 1])

Haber 992,69


992,69


Cuentas

Debe

Haber

Clientes a largo plazo (46.400 + 992,69) × [(1,043246) -1]

2.049,54


2.049,54

31.12.X5. Por la reclasificación del crédito del largo al corto plazo. Núm cuenta

1970

132 de 480

Cuentas

430

Clientes

450

Clientes a largo plazo (46.400 + 992,69 + 2.049,54)

Debe

Haber 49.442,23 49.442,23


Cuentas

Debe

Clientes 6/12 (49.442,23 × [(1,043246) -1])

Haber 1.057,77


1.057,77


Cuentas

572

Bancos

430

Clientes (46.400 + 992,69 + 2.049,54 + 1.057,55)

Debe

Haber 50.500 50.500

27/02/2010 1:40


1973


Supuesto núm 119: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderías a más de 1 año con intereses contractuales.

⇒ La sociedad X vende 1.000 unidades de mercaderías el 07/03/08 por importe de 10.000 euros, repercutiendo IVA al 7%. La factura contiene además 100 euros de intereses, ya que la fecha de cobro es el 07/06/09.


√ Solución: Factura para el cliente. 1.000 unidades a 10 euros/unidad

10.000

Base Imponible

10.000

IVA 7%

700


100

Total factura

10.800

Contabilización. 7.3.08. Por la venta. Núm cuenta

Cuentas

450

Clientes a largo plazo (*)

700


477


Debe

Haber 10.700,00 10.000,00 700,00

(*) Cuenta no existente en el PGC.

Al existir intereses pactados contractualmente el crédito se valora por su valor razonable, que excluye los intereses, debiendo imputarse los mismos durante el tiempo transcurrido entre la fecha de la operación y la fecha de vencimiento del crédito, que deberá valorarse al cierre del ejercicio por su coste amortizado. La imputación de los intereses se realiza mediante el tipo de interés efectivo, que es aquel que mantiene la siguiente igualdad: 457/365 10.700 (1 + i) = 10.800 i = 0,74573696% Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 7.6.09 = 457 días. Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 31.12.08 = 299 días. Tiempo transcurrido entre 1.1.09 y 7.6.09 = 158 días. 1979

133 de 480


Cuentas

450

Clientes a largo plazo (1)

762


Debe

Haber 65,32 65,32

(1) 10.700 × [(1,0074573696)299/365 - 1]

31.12.08. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

450


Debe

Haber 10.765,32 10.765,32

07.06.09. Por el devengo de los intereses de 2009. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes (2)

762


Debe

Haber 34,68 34,68

(2) 10.765,32 × [(1,0074573696)158/365 - 1]

07.06.09. Por el cobro.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes


Debe

Haber 10.800,00 10.800,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ana Vidaurre García.

1982

Supuesto núm 120: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderías a más de 1 año sin intereses contractuales. ⇒ La sociedad X vende 1.000 unidades de mercaderías el 07/03/08 por importe de 10.000 euros, repercutiendo IVA al 7%. Fecha de cobro 7/06/09.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de interés en operaciones de similar naturaleza y riesgo es del 4%. 1985

√ Solución: Factura para el cliente. 1.000 unidades a 10 euros/unidad

10.000

Base Imponible

10.000

IVA 7%

700

Total factura

10.700

Contabilización. 7.3.08. Por la venta. Núm cuenta

Cuentas

450


700

Ventas de mercaderías (10.187,25 - 700,00)

477

Debe

Haber 10.187,25 9.487,25


700,00

Al ser el vencimiento del crédito superior a 1 año y NO existir intereses pactados contractualmente el crédito se tiene que valorar obligatoriamente por su valor razonable, que excluye los intereses, debiendo imputarse los mismos durante el tiempo transcurrido entre la fecha de la operación y la fecha de vencimiento del crédito, que deberá valorarse al cierre del ejercicio por su coste amortizado. Como no existen intereses contractuales, la actualización del crédito a valor razonable se hará de acuerdo con un tipo de descuento adecuado, que en este caso, según el enunciado, es del 4%. 457/365 10.700/(1,04) = 10.187,25 Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 7.6.09 = 457 días. Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 31.12.08 = 299 días. Tiempo transcurrido entre 1.1.09 y 7.6.09 = 158 días. 1988

134 de 480


Cuentas

450

Clientes a largo plazo (1)

762


Debe

Haber 332,62 332,62

(1) 10.187,25 × [(1,04)299/365 - 1]

31.12.08. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Núm cuenta 430 450

Cuentas Clientes (1.187,25 + 332,62) Clientes a largo plazo

Debe

Haber 10.519,87 10.519,87

27/02/2010 1:40


1991


07.06.09. Por el devengo de los intereses de 2009. Núm cuenta

Cuentas

Debe

430

Clientes

762


Haber 180,13 180,13

(2) 10.519,87 × [(1,04)158/365 - 1]

07.06.09. Por el cobro. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 10.700,00 10.700,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ana Vidaurre García.

1994

Supuesto núm 121: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ⇒ La sociedad X vende el 1.7.X1 por 100.000 euros su flota de camiones adquirida hace 3 años por 200.000 euros y amortizada en el 60% de su valor, recibiendo 30.000 euros al contado y por el resto le firman dos letras de cambio de 37.000 y 41.000 euros pagaderas a 1 y 2 años, respectivamente. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

1997

√ Solución: 1º. Determinar el beneficio de la operación. Precio de adquisición

200.000

Amortización acumulada (60%)

120.000

Valor en libros

80.000

Precio de venta

100.000

Beneficio de la operación

20.000

2º. Esquema financiero. 30.000

37.000

41.000

100.000

1.7.X2

1.7.X3

3º. Determinación del tipo de interés efectivo de la operación, confrontando lo que se entrega ahora (100.000 - 30.000) y lo que se recibe en el futuro (37.000 dentro de 1 año y 41.000 dentro de 2 años). 100.000 - 30.000 = 37.000 (1 + ie)-1 + 41.000 (1 + ie)-2 ie = 7,395307% utilizando para ello en la celda B4 de una hoja de cálculo Excel la función +TIR(B1:B3) A

2000

135 de 480

B

1

PAGO

-70.000,00

2

COBRO

37.000,00

3

COBRO

41.000,00

4

TIR

0,07395307

4º. Determinar el cuadro del coste amortizado con el tipo de interés efectivo.

27/02/2010 1:40


Año

2003


Deuda al inicio del Intereses año

Deuda al final del año

Pago

Coste amortizado

1

70.000,00

5.176,71

75.176,71

37.000,00

38.176,71

2

38.176,71

2.823,29

41.000,00

41.000,00

0,00

5º. Contabilización. 1.7.X1. Venta del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2818

Amortización acumulada de elementos de transporte

120.000,00

572

Bancos

30.000,00

Créditos a largo plazo inmovilizado [41.000/(1,07395307)2]

por

253

Créditos a corto plazo inmovilizado (37.000/1,07395307)

por

543

enajenación

de 35.547,84

enajenación

de 34.452,16

218


200.000,00

771


20.000,00

31.12.X1. Distribución de los intereses totales entre ambas letras y entre ambos ejercicios. Valor actual

Ints. 1º año

Ints. 2º año

Valor final

34.452,16

(1) 2.547,84

37.000,00

35.547,84

(2) 2.628,87

2.823,29

41.000,00

70.000,00

(3) 5.176,71

2.823,29

78.000,00

(1) 34.452,16 × 0,07395307 (2) 35.547,84 × 0,07395307 (3) (35.547,84 + 2.628,87) × 0,07395307

2006

Por el devengo del semestre de 1.7.X1 a 31.12.X1. Núm cuenta 253

543

762

2009

136 de 480

Cuentas

Debe

Créditos a largo plazo por enajenación inmovilizado 6/12 35.547,84 × [(1 + 0,07395307) -1]

de

Créditos a corto plazo por enajenación inmovilizado 6/12 34.452,16 × [(1 + 0,07395307) -1]

de

Haber

1.290,99

1.251,20

Ingresos de créditos (1.290,99 + 1.251,20)

2.542,19

1.7.X2. Por el devengo del semestre de 31.12.X1 a 1.7.X2. Núm cuenta 253

543

Cuentas

Debe

Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (35.547,84 + 1.290,99) × [(1 + 0,07395307)6/12-1]

1.337,88

Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado 6/12 (34.452,16 + 1.251,20) × [(1 + 0,07395307) -1]

1.296,64

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 762


Cuentas

Debe

Ingresos de créditos (5.176,71/2)

Haber 2.634,52

1.7.X2. Por el cobro de la primera letra. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

543

Créditos a corto inmovilizado

Debe

Haber

37.000 plazo

por

enajenación

de 37.000

1.7.X2. Por la reclasificación de la segunda letra de largo a corto plazo. Núm cuenta

2012

Cuentas

Debe

543


253


Haber

38.176,71 38.176,71

31.12.X2. Por el devengo del semestre de 1.7.X2 a 31.12.X2 Núm cuenta 543 762

Cuentas

Debe

Créditos a corto plazo por enajenación inmovilizado 6/12 38.176,71 × [(1 + 0,07395307) -1]

Haber

de 1.386,47


1.386,47

1.7.X2. Por el devengo del semestre de 31.12.X21 a 1.7.X3. Núm cuenta 543 762

Cuentas

Debe

Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado (38.176,71 + 1.386,47) × [(1 + 0,07395307)6/12-1]

Haber

1.436,82


1.436,82

1.7.X3. Por el cobro de la segunda letra. Núm cuenta

2015

Cuentas

572

Bancos

543

Créditos a corto inmovilizado

Debe

Haber

41.000 plazo

por

enajenación

de 41.000

Supuesto núm 122: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado.

⇒ La sociedad X ha vendido 1.1.X1 por 10.000 euros parte de su mobiliario adquirido por 30.000 euros y amortizado en el 60% de su valor. El comprador ha firmado dos letras a 10 y 15 meses de 5.000 euros cada una.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta un tipo de descuento adecuado del 6%. 2018

137 de 480

√ Solución: La NRV 9ª en su apartado 2.1.1. Valoración inicial establece que: «Los activos financieros incluidos en la categoría de préstamos y partidas a cobrar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles». A continuación establece una excepción a esta regla general según la cual, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo, los siguientes créditos: - los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a 1 año y que no tengan un tipo de interés contractual,

27/02/2010 1:40



- los anticipos y créditos al personal, - los dividendos a cobrar y - los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio cuyo importe se espera recibir en el corto plazo. Quedan excluidos de esta excepción los créditos por enajenación de inmovilizado que deberán valorarse, por tanto, por su valor razonable actualizado a un tipo de descuento adecuado. 2021

1.1.X1. Por la venta del mobiliario. Núm cuenta 281 543

Cuentas

Debe

Haber

Amortización acumulada del inmovilizado material (0,6 × 30.000)

18.000

Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado (1)

4.763,01

Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (2)

4.648,77

671


2.588,22

216

Mobiliario

253

30.000

(1) 5.000/(1,06)10/12 (2) 5.000/(1,06)15/12 (3) (30.000 - 18.000) - (4.763,01 + 4.648,77)

1.11.X1. Por los intereses devengados por la primera letra. Núm cuenta 543 762

Cuentas Créditos a inmovilizado

Debe corto

plazo

por

enajenación

Haber

de 236,99

Ingresos de créditos 10/12 (4.763,01 × [(1,06) -1])

236,99


2024

Cuentas

Debe

572

Bancos

543


Haber 5.000,00 5.000,00

31.12.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda letra. Núm cuenta 253 762

Cuentas Créditos a largo inmovilizado

Debe plazo

por

enajenación

Haber

de 278,93

Ingresos de créditos (4.648,77 × 0,06)

278,93

31.12.X1. Por la reclasificación del crédito del largo al corto plazo. Núm cuenta 543 253

2027

138 de 480

Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (4.648,77 + 278,93)

Debe

Haber 4.927,70

4.927,70

1.4.X2. Por el devengo de los intereses pendientes.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 543 762


Cuentas Créditos a inmovilizado

Debe corto

plazo

por

enajenación

Haber

de 72,30

Ingresos de créditos (4.927,70 × [(1,06)3/12 - 1])

72,30


Cuentas

Debe

572

Bancos

543


Haber 5.000,00 5.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jaime Velay Valor.

2030

Supuesto núm 123: Pasivos financieros. Créditos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado.

⇒ La sociedad Y ha recibido un encargo el 1.4.X2 para vender una partida de mercaderías en las siguientes condiciones: - Anticipo a cuenta del 30% en la firma del contrato: 300.000 euros más IVA. - Cobro del 30% en el momento de la entrega de las mercaderías, dentro de 9 meses. - Cobro del resto mediante cuatro letras trimestrales de 107.610,82 euros, con vencimiento a los 6, 12, 24 y 36 meses desde el día de la entrega.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta que el IVA se cobra al contado en la fecha de su devengo. 2033

√ Solución El esquema financiero de la operación es: Fecha

Concepto

Importe

1.4.X2

Anticipo

300.000,00

1.1.X3

Entrega de la máquina

300.000,00

1.7.X3

Letra a 6 meses

107.610,82

1.1.X4

Letra a 12 meses

107.610,82

1.1.X5

Letra a 24 meses

107.610,82

1.1.X6

Letra a 36 meses

107.610,82

1.4.X2. Por la recepción del anticipo del cliente Núm cuenta

2036

139 de 480

Cuentas

Debe

Haber

438

Anticipos de clientes

300.000,00

477


48.000,00

572

Bancos

348.000,00

1.1.X3. Por la entrega de las mercaderías. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

438


300.000,00

455

Clientes. Efectos comerciales a cobrar a largo plazo (1)

201.006,08

Clientes. Efectos comerciales a cobrar (2) (98.359,52 + 100.634,40)

198.993,92

431

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

572

Bancos

700


477

H.P. IVA repercutido [(1.000.000 - 300.000) × 0,16]

Haber 412.000,00 1.000.000,00 112.000,00

(1) Cuenta no prevista en el PGC. Como se financia a la sociedad X el pago de 400.000 euros mediante la aceptación por su parte de 4 letras de igual cuantía con vencimiento a 6, 12, 24 y 36 meses, desde la fecha de la entrega de las mercaderías, podemos formar el cuadro de amortización del crédito en los siguientes términos: 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo de la operación (*): 400.000 = 107.610,82/(1 + i)6/12 + 107.610,82/(1 + i) + 107.610,82/(1 + i)2 + 107.610,82/(1 + i)3 por interpolación lineal (*) se obtiene el tipo de interés efectivo i = 4,6791435% (*) Véase el Supuesto núm 16, parágrafo 115 del Dossier Práctico Nuevo PGC 205 Supuestos Prácticos. 2º. Cuadro de amortización del préstamo: Fechas

Importe letras

Capital final

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.1.X3

400.000,00

1.7.X3

107.610,82

(a) 409.251,30

9.251,30

98.359,52

301.640,48

1.1.X4

107.610,82

(b) 308.616,90

6.976,42

100.634,40

201.006,08

1.1.X5

107.610,82

(c) 210.411,44

9.405,36

98.205,46

102.800,62

1.1.X6

107.610,82

(d) 107.610,81

4.810,19

102.800,62

0,00

30.443,27

400.000,00

(a) 400.000,00 × (1 + 0,046791435)6/12 (b) 301.640,48 × (1, + 0,046791435)6/12 (c) 201.006,08 × (1 + 0,046791435) (d) 102.800,62 × (1 + 0,046791435)

2039


Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

762


Debe

Haber 9.251,30 9.251,30


Cuentas

572

Bancos

431


Debe

Haber 107.610,82 107.610,82


2042

140 de 480

Cuentas

431


762


Debe

Haber 6.976,42 6.976,42


Cuentas

572

Bancos

431


Debe

Haber 107.610,82 107.610,82

1.1.X4. Por la reclasificación de la tercera letra del corto al largo plazo.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

431


455

Clientes. Efectos comerciales a cobrar a largo plazo (*)

Debe

Haber 107.610,82 107.610,82


31.12.X4. Por el devengo de los intereses Núm cuenta

2045

Cuentas

431


762


Debe

Haber 9.405,36 9.405,36

1.1.X5. Por el cobro de la tercera letra. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431


Debe

Haber 107.610,82 107.610,82

1.1.X5. Por la reclasificación de la cuarta letra del corto al largo plazo. Núm cuenta

Cuentas

431


455

Clientes. Efectos comerciales a cobrar a largo plazo

Debe

Haber 107.610,82 107.610,82


Cuentas

431


762


Debe

Haber 4.810,19 4.810,19

1.1.X6. Por el cobro de la cuarta letra. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431


Debe

Haber 107.610,82 107.610,82

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Juan Pamo Gradillas.

2048

Supuesto núm 124: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ⇒ El 1.1.X7 se suscriben 25 bonos no admitidos a cotización en un mercado secundario cuyas condiciones son las siguientes: - Valor de emisión: 1.000 euros cada bono. - Valor de reembolso: 1.050 euros cada bono. - Fecha de reembolso: 1.1.X9 - Gastos de suscripción: 500 euros - Interés anual: 3%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de aspectos fiscales.

2051

√ Solución: 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo:

141 de 480

27/02/2010 1:40



25.000 + 500 = 750 (1 + i)-1 + 750 (1 + i)-2 + 26.250 (1 + i)-2 i = 4,38025% (tipo de interés efectivo) Utilizando la hoja de cálculo Excel A

B

1

Años

Cobros y Pagos

2

0

25.500,00

3

1

-750,00

4

2

-27.000,00

TIR

4,38025%

Donde la fórmula para el cálculo de la TIR es: +TIR(B2:B4) 2º. Determinación del cuadro del coste amortizado. Año

Interés efectivo

20X7

Interés explícito (1)

Interés implícito (2)

Coste amortizado

1.116,96

750,00

366,96

25.866,96

(25.500 × 4,38025%)

(25.000 × 3%)

(1.116,96 - 750)

(25.500 + 1.116,96 750)

1.133,04

750,00

383,04

26.250,00

(25.866,96 × 4,38025%)

(25.000 × 3%)

(1.133,04 - 750)

(25.866,96 + 383,04)

2.250,00

1.500,00

750,00

20X8

(1) Se cobran en cada ejercicio. (2) Se cobran al reembolso de los títulos

2054

3º Contabilización. 1.1.X7. Suscripción. Núm cuenta

Cuentas

251


572

Bancos

Debe

Haber

25.500 25.500

31.12.X7. Cobro del interés explícito. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber

750,00 750,00

31.12.X7. Devengo del interés implícito. Núm cuenta

Cuentas

251


761


Debe

Haber

366,96 366,96

31.12.X7. Reclasificación de los títulos a corto plazo. Núm cuenta

2057

142 de 480

Cuentas

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

251

Valores representativos de deudas a largo plazo

Debe

Haber

25.866,96 25.866,96

31.12.X8. Cobro del interés explícito.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber

750,00 750,00


Cuentas

546


761


Debe

Haber

383,04 383,04

31.12.X8. Reembolso de los títulos. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

541


546


Debe

Haber

26.250,00 25.866,96 383,04

2060

Supuesto núm 125: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. Variaciones del tipo de interés. ⇒ Continuando con el ejemplo anterior, el 1.7.X7 el tipo de interés de actualización pasa a ser del 6%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. √ Solución: Esta variación en el tipo de interés de actualización refleja un aumento derivado del riesgo de mercado. El valor posterior de los préstamos y partidas a cobrar se contabiliza por el coste amortizado teniendo en cuenta el tipo de interés efectivo en el momento inicial y la corrección valorativa prevista por el PGC es la derivada de la posible insolvencia del deudor. En consecuencia, no procedería la práctica de ningún asiento contable.

2063

Supuesto núm 126: Activos financieros. Préstamos y partidas a pagar. Deterioro. ⇒ En el ejemplo número 70, suponemos a principios del ejercicio 20X8 que la entidad emisora nos comunica que es posible que no vaya a poder pagar los 50 euros de la prima por título. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de aspectos fiscales, bajo dos hipótesis: Hipótesis 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso. Hipótesis 2: La sociedad emisora finalmente sí puede pagar la prima de reembolso.

2066

√ Solución: 1º. Cálculo del deterioro. Valor en libros

25.866,96

Valor actual flujos a cobrar

24.669,42

(25.000 + 750)/(1,0438025)

2069

143 de 480

Deterioro:

1.197,54

2º. Contabilización. 1.1.X8. Por el deterioro. Núm cuenta

Cuentas

6988

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, de otras empresas

597

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

Debe

Haber

1.197,54 1.197,54


27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber

750,00 750,00


2072

546


761


Debe

Haber

383,04 383,04

HIPÓTESIS 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso. 31.12.X8. Reembolso de los títulos. Núm cuenta

2075

Cuentas

Cuentas

Debe

572

Bancos

25.000,00

597

Deterioro de valores representativos de deuda a corto plazo

1.197,54

6668

Pérdidas en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

52,46

541


546


Haber

25.866,96 383,04

HIPÓTESIS 2: La sociedad emisora finalmente sí puede pagar la prima de reembolso. 31.12.X8. Reembolso de los títulos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

26.750,00

597

Deterioro de valores representativos de deuda a corto plazo

1.197,54

541


546


383,04

7668

Beneficios en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

1.697,54

25.866,96

IMPORTANTE: Las retenciones fiscales, caso de haberse tenido en cuenta, sólo minorarían los cobros por intereses explícitos e implícitos, en ningún caso afectarían al tipo efectivo de interés.

2078

Supuesto núm 127: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro de créditos comerciales. ⇒ La sociedad X vende el 1.7.X5 mercaderías a crédito por importe de 45.000 euros, pagaderos a 1 año, cargando en factura al cliente 3.000 euros de intereses. A 31.12.X5 la sociedad considera que el cliente está pasando graves dificultades financieras y no podrá pagar más del 30% del importe total de la deuda. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: Al vencimiento el cliente no paga nada, declarándose en situación de concurso. HIPÓTESIS 2: Al vencimiento el cliente paga la totalidad del crédito. HIPÓTESIS 3: Al vencimiento el cliente paga el 50% del crédito. HIPÓTESIS 4: Al vencimiento el cliente paga el 10% del crédito.

2081

√ Solución: 1. Factura emitida al cliente.

144 de 480

27/02/2010 1:40



FACTURA Precio de venta

45.000,00

Base Imponible

45.000,00

IVA

7.200,00

Intereses

3.000,00

Total factura

2084

55.200,00

1.7.X5. Por la venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

52.200

700


45.000

477


7.200

A 31.12.X5 el crédito ha de valorarse por el coste amortizado según el tipo de interés efectivo. 52.200 (1 + i) = 55.200 i = 5,747126437% 31.12.X5. Por el devengo de los ingresos financieros. Núm cuenta 430 762

Cuentas

Debe

Clientes 52.200 × [(1,05747126437)6/12 -1]

Haber 1.479,05


1.479,05

31.12.X5. Por la calificación de dudoso cobro de la parte de crédito que se estima que no se podrá cobrar (70%). Núm cuenta 436 430

2087

Cuentas

Debe

Clientes de dudoso cobro (52.200 + 1.479,05) × 0,7

Haber 37.575,33

Clientes

37.575,33

31.12.X5. Por el deterioro. Núm cuenta 694 490

Cuentas Pérdidas por deterioro operaciones comerciales

Debe de

créditos

Haber

por 37.575,33

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

37.575,33


2090

145 de 480

Cuentas

Debe

Clientes (52.200 + 1.479,05) × [(1,05747126437)6/12 - 1]

Haber 1.520,95


1.520,95

HIPÓTESIS 1: Al vencimiento el cliente no paga nada, declarándose en situación de concurso. 1.7.X6. Por la calificación de dudoso cobro de la parte de crédito no calificada como tal. Núm cuenta 436

Cuentas Clientes de dudoso cobro (55.200 - 37.575,33)

Debe

Haber 17.624,67

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 430


Cuentas

Debe

Haber

Clientes

17.624,67

1.7.X6. Por el deterioro. Núm cuenta 694 490

2093


Debe de

créditos

Haber

por 17.624,67


17.624,67

HIPÓTESIS 2: Al vencimiento el cliente paga la totalidad del crédito. 1.7.X6. Por el cobro del crédito. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

55.200,00

430

Clientes

17.624,67

436

Clientes de dudoso cobro

37.575,33

1.7.X6. Por la reversión del deterioro. Núm cuenta 490 794

2096

Cuentas

Debe

Haber

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro operaciones comerciales

de

créditos

37.575,33

por 37.575,33

HIPÓTESIS 3: Al vencimiento el cliente paga el 50% del crédito. 1.7.X6. Por el cobro del crédito. Núm cuenta 572

Cuentas

Debe

Bancos (55.200 × 0,5)

Haber 27.600,00

430

Clientes

17.624,67

436


9.975,33

1.7.X6. Por la reversión de parte del deterioro. Núm cuenta 490 794

Cuentas

Debe


de

créditos

Haber 9.975,33

por 9.975,33

Por el resto se mantiene el crédito deteriorado hasta que la insolvencia del cliente sea definitiva. 2099

146 de 480

HIPÓTESIS 4: Al vencimiento el cliente paga el 10% del crédito. 1.7.X6. Por el cobro del crédito. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 5.520,00 5.520,00

27/02/2010 1:40



1.7.X6. Por el deterioro de la parte impagada (20 puntos porcentuales). Núm cuenta

Cuentas

436

Clientes de dudoso cobro (1)

430

Clientes

Debe

Haber 12.104,67 12.104,67

(1) Crédito impagado

0,9 × 55.200

49.680,00

Crédito deterioro

37.575,33

Deterioro adicional

12.104,67

1.7.X6. Por la contabilización del deterioro. Núm cuenta 694 490


Debe de

créditos

Haber

por 12.104,67


12.104,67

El crédito deteriorado se mantiene hasta que la insolvencia del cliente sea definitiva. 2102

Supuesto núm 128: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro de créditos comerciales. Recuperación. ⇒ El cliente del supuesto anterior paga al vencimiento el 30% del crédito y resulta totalmente insolvente por el resto, dándose de baja en contabilidad. Dos años después y tras un golpe favorable de la fortuna, el cliente se persona en las oficinas de la sociedad X y salda en metálico la totalidad de la deuda que tenía pendiente. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2105

√ Solución: 1.7.X6. Por el cobro del crédito.

147 de 480

Núm cuenta 572 430

Cuentas

Debe

Bancos (0,3 × 55.200)

Haber 16.560,00

Clientes

16.560,00

1.7.X6. Por la baja en contabilidad del resto del crédito. Núm cuenta 650

Cuentas

Debe

Pérdidas de créditos comerciales incobrables (55.200 × 0,7)

Haber 38.640,00

430

Clientes

1.064,67

436


37.575,33

1.7.X6. Por la reversión del deterioro. Núm cuenta 490 794

Cuentas

Debe


de

créditos

Haber 37.575,33

por 37.575,33

Dos años después... La descripción de las cuenta del PGC 778. Ingresos excepcionales dice que: «Se incluirán, entre otros, los [ingresos] procedentes de aquellos créditos que en su día fueron amortizados por insolvencias firmes». En consecuencia, el asiento que procede es:

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

2108


Cuentas

572

Bancos

778

Ingresos excepcionales

Debe

Haber 38.640,00 38.640,00

Supuesto núm 129: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Deterioro por demora en el cobro.

⇒ La sociedad X ha vendido el 1.4.X5 mercaderías a un cliente por importe de 30.000 euros más 16% de IVA. El vencimiento de la operación es a 90 días. Al vencimiento, la sociedad X descubre que el cliente se encuentra en una complicada situación financiera y le ofrece la posibilidad de un convenio de espera en virtud del cual la sociedad X cobrará la totalidad de la deuda dentro de 2 años sin percibir intereses por el aplazamiento, que para este tipo de operaciones comerciales se fija en el 4,5%.


√ Solución: 1.4.X5. Por la venta Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

34.800,00

700


30.000,00

477


4.800,00

1.7.X5. Al vencimiento del crédito, el cliente retrasa el pago de la deuda y la NRV 9ª.2.1.3 establece la obligación de contabilizar una pérdida por el deterioro que ocasiona un retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, como consecuencia de la firma del convenio de espera, en virtud del cual la sociedad aplaza la totalidad del crédito. Núm cuenta 694 490

(1)

Cuentas

Debe

Pérdidas por deterioro de operaciones comerciales (1)

créditos

por 2.932,60


148 de 480

2.932,60

Valor contable

34.800,00

Valor actual

31.867,40

Deterioro

2114

Haber

(34.800/1,0452)

2.932,60

31.12.X5. A medida que transcurre el tiempo, la corrección valorativa por deterioro ha de reducirse, ya que la pérdida por el deterioro que ocasiona el retraso se va haciendo menor, conforme se acerca la fecha prevista de pago. Núm cuenta 490 794

(2)

Cuentas

Debe

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro operaciones comerciales (2)

de

créditos

709,13

por 709,13

Valor contable

31.867,40

Valor actual

32.576,53

Reversión

Haber

(34.800/1,0451,5)

-709,13

31.12.X6. Por la reversión del deterioro. Núm cuenta 490

Cuentas Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

Debe

Haber 1.465,94

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

794

(3)

2117


Reversión del deterioro operaciones comerciales (3)

Debe de

créditos

Haber

por 1.465,94

Valor contable

32.576,53

Valor actual

34.042,47

Reversión

-1.465,94

(34.800/1,0450,5)


Cuentas

490


794

(4)

Debe

Reversión del deterioro operaciones comerciales (4)

de

créditos

Haber 757,53

por 757,53

Valor contable

34.042,47

Valor actual

34.800,00

Reversión

757,53

1.7.X7. Por el pago del cliente, en cumplimiento del convenio de espera. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 34.800,00 34.800,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jesús Gómez San José.

2120

Supuesto núm 130: Activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Anticipos al personal.

⇒ La sociedad X tiene establecido que el personal puede solicitar un anticipo, en realidad un préstamo sin interés del 30% del sueldo anual. Para la devolución se aplica el 50% del líquido de las pagas extras, que son cuatro al año, una al final de cada trimestre. Un trabajador cuyo sueldo anual es de 100.000 euros, solicita el 15.1.X3 el préstamo del 30%, procediendo a su devolución en el plazo establecido.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior correspondiente al ejercicio 20X3, sabiendo que el tipo de retención del trabajador es del 20%. 2123

149 de 480

√ Solución Sueldo bruto anual

100.000

Núm pagas

12 + 4

16

Nóminas mensuales

100.000/16 × 12

75.000

Pagas extras

100.000/16 × 4

25.000

Préstamo

100.000 × 0,3

30.000

Paga extra

100.000/16

6.250

Líquido de la paga extra

6.250 × 0,8

5.000

Devolución préstamo

5.000 × 0,5

2.500

15.1.X3. Por la concesión del préstamo.

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

Haber

Créditos a largo plazo al personal (30.000 - 10.000)

20.000

Créditos a corto plazo al personal (2.500 × 4)

10.000

Bancos

30.000

El crédito se valora por el valor razonable de la contraprestación, que en este caso es el importe entregado en efectivo. 2126

Al finalizar cada trimestre (es decir los días 31.3.X3, 30.6.X3, 30.9.X3 y 31.12.X3), por el abono de la paga extra y la devolución del préstamo con la mitad del importe líquido de la paga. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

640

Sueldos y salarios

6.250

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas (1.250 × 0,2)

1.250

572

Bancos

2.500

544

Créditos a corto plazo al personal

2.500

31.12.X3. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

544


254

Créditos a largo plazo al personal (2.500 × 4)

Debe

Haber 10.000 10.000

Durante los ejercicios 20X4 y 20X5 se repetirían los mismos asientos, teniendo en cuenta que si la cuantía de las pagas se incrementa como consecuencia de la negociación colectiva, habría que ajustar el asiento del reembolso de los créditos. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Eva Moreno Gómez.

b. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento 2129

Valoración inicial Los activos comprendidos en esta cartera se valoran por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (o valor razonable de la contraprestación), más los costes de transacción atribuibles.

2132

Valoración posterior Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado, aplicando el tipo de interés efectivo.

2135

Deterioro del valor Tiene el mismo tratamiento que para los préstamos y partidas a cobrar. Como especialidad se admite que el valor actual de los flujos de efectivo futuros se pueda sustituir por el valor de mercado, siempre que éste sea fiable y significativo.

2138

Supuesto núm 131: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión. ⇒ Adquirimos el 1.1.X7 40 bonos cotizados con la intención de mantenerlos hasta su vencimiento dentro de 3 años. El valor de emisión de los bonos es de 40.000 euros en total y la sociedad ha pagado unos costes de transacción de 1.400 euros. El valor de reembolso de los bonos es de 45.000 euros y el cupón anual es de 2.700 euros. A 31.12.X7 los títulos cotizan al 105% y un año después lo hacen al 110%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2141

√ Solución: 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo: -1 -2 -3 -3 40.000 + 1.400 = 2.700 (1 + i) + 2.700 (1 + i) + 2.700 (1 + i) + 45.000 (1 + i)

150 de 480

27/02/2010 1:40



i = 9,1700190% En la celda B6 de una hoja de cálculo Excel escribimos la función +TIR (B5:B2). A

Año

B

1

Años

2

0

-41.400

3

1

+2.700

4

2

+2.700

5

3

+47.700

6

TIR

Interés efectivo

20X7

Cobros y Pagos

9,1700190%

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

2.700,00

1.096,39

42.496,39

(3.796,39 - 2.700)

(41.400 + 1.096,39)

1.196,93

43.693,31

(3.896,93 - 2.700)

(42.496,39 + 1.196,93)

1.306,68

45.000,00

(4.006,69 - 2.700)

(43.693,31 + 1.306,69)

3.796,39 (41.400 × 9,17%)

20X8

3.896,93

2.700,00

(42.496,39 × 9,17%) 20X9

4.006,68

2.700,00

(43.693,31 × 9,17%) 11.700,00

8.100,00

3.600,00

1.1.X7. Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda largo plazo

572

Bancos

Debe

Haber

41.400,00 41.400,00


2144

151 de 480

Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber

2.700,00 2.700,00


Cuentas

251


761


Debe

Haber

1.096,39 1.096,39

31.12.X7. Cálculo del deterioro. Valor en libros (41.400 + 1.096,39)

42.496,39

Valor actual de los flujos de efectivo (1)

42.496,39

Valor de mercado (2)

42.000,00

DETERIORO (3)

496,39

(1) 2.700 × (1 + 0,091700190)-1 + 2.700 × (1 + 0,091700190)-2 + 45.000 × (1 + 0,091700190)-2 (2) 40 × 1.000 × 1,05 (3) El PGC admite el valor de mercado como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo. En este caso, al ser aquél inferior a éste, se toma como valor a 31.12.X7 el valor de mercado.

27/02/2010 1:40


2147


31.12.X7. Por el deterioro. Núm cuenta

Cuentas

6968

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas

297

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

Debe

Haber

496,39 496,39


2150

Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber

2.700,00 2.700,00


Cuentas

251


761


Debe

Haber

1.196,93 1.196,93

31.12.X8. Cálculo del deterioro. Valor en libros (41.400 + 1.096,39 + 1.196,93 - 496,39)

43.196,93

El MENOR de:

43.693,31

Valor actual de los flujos de efectivo (1)

43.693,31

Valor de mercado (2)

44.000,00

Reversión del deterioro (3)

496,38

(1) 2.700 × (1 + 0,0917)-1 + 45.000 × (1 + 0,0917)-1 (2) 40 × 1.000 × 1,01 (3) 43.693,31 - 43.196,93

2153


Cuentas

297

Deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo

7968

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas

Debe

Haber

496,38 496,38


2156

152 de 480

Cuentas

541


251

Valores representativos de deudas a largo plazo (41.400 + 1.096,39 + 1.196,93)

Debe

Haber

43.693,32 43.693,32

31.12.X9. Cobro del interés explícito. Núm cuenta 572

Cuentas Bancos

Debe

Haber

2.700,00

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

761

Debe

Haber


2.700,00


Cuentas

Debe

546


761


Haber

1.306,69 1.306,69

31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

45.000

541


43.693,32

546


1.306,68

2159

Supuesto núm 132: Activos financieros. Activos mantenidos hasta el vencimiento. Tipo de interés variable. ⇒ La sociedad X ha suscrito el 1.1.X5 4.200 obligaciones de 20 euros nominales, emitidas al 90% y con un valor de reembolso del 105%, a 3 años, amortización constante mediante sorteo y un tipo de interés variable de euribor vigente al inicio de la anualidad más 2 puntos porcentuales, pagadero por años vencidos, el 31 de diciembre. La sociedad califica la inversión como mantenida hasta el vencimiento ya que tiene la intención y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. En los respectivos sorteos el número de títulos amortizados de la sociedad X resultaron ser los siguientes: 31.12.X5: 1.800 obligaciones. 31.12.X6: 1.100 obligaciones. 31.12.X7: 1.300 obligaciones. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta que la evolución del euribor ha sido la siguiente: 20X5: 4,5% 20X6: 4,2% 20X7: 5,1%

2162

√ Solución: El 1.1.X5 calculamos el tipo de interés efectivo con el euríbor que se conoce en ese momento, el de 20X5. Para ello confrontamos lo que entregamos el 1.1.X5 y lo que recibiremos en los próximos 3 años:

153 de 480

Cantidad entregada el 1.1.X5

4.200 × 20 × 0,9

75.600,00

Cantidades a recibir durante la vida del empréstito: Intereses 31.12.X5

4.200 × 20 × 0,065

5.460,00

Amortización 31.12.X5

1.400 × 20 × 1,05

29.400,00

Intereses 31.12.X6

2.800 × 20 × 0,065

3.640,00


1.400 × 20 × 1,05

29.400,00

Intereses 31.12.X7

1.400 × 20 × 0,065

1.820,00


1.400 × 20 × 1,05

29.400,00

34.860,00

33.040,00

31.220,00

La sociedad X desconoce cuántos de sus títulos van a ser amortizados en los sorteos de cada año, por lo que, para el cálculo del tipo de interés, consideramos que, en términos de media, se van a amortizar por partes iguales. Otra cosa es que al llegar el sorteo y amortizarse un número diferente de títulos, se hagan los ajustes pertinentes sobre la base de los datos reales de títulos amortizados. Utilizando la hoja de cálculo Excel, determinamos el tipo de interés efectivo: A 1

B 0

-75.600,00

27/02/2010 1:40



A

2165

B

2

1

34.860,00

3

2

33.040,00

4

3

31.220,00

5

TIR

15,181792892%

Y el cuadro del coste amortizado de la inversión es el siguiente:

Período

Interés efectivo

Interés explícito Interés implícito Amortización


20X5

11.477,44

5.460,00

6.017,44

29.400,00

52.217,44

20X6

7.927,54

3.640,00

4.287,54

29.400,00

27.104,98

20X7

4.115,02

1.820,00

2.295,02

29.400,00

0,00

1.1.X5. Por la suscripción de las obligaciones. Núm cuenta

2168

Cuentas

Debe

251


572

Bancos

Haber 75.600,00 75.600,00

31.12.X5. Por el devengo de los intereses implícitos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

251


572

Bancos

Haber 6.017,44 6.017,44

31.12.X5. Por el cobro de los intereses explícitos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

761


Haber 5.460,00 5.460,00

31.12.X5. Por la amortización de parte de las obligaciones. Núm cuenta 572 251

2171

154 de 480

Cuentas

Debe

Bancos (1.800 × 20 × 1,05)

Haber 37.800,00


37.800,00

El 1.1.X6 volvemos a calcular el tipo de interés efectivo con los datos del nuevo euribor. El coste amortizado del crédito a esa fecha es el determinado por el saldo de la cuenta 251. Valores representativos de deuda a largo plazo 75.600,00

37.800,00

6.017,44 Sd = 43.817,44 Para calcular el tipo de interés efectivo confrontamos el coste amortizado a 1.1.X6 y lo que recibiremos en los próximos 2

27/02/2010 1:40



años, suponiendo una amortización constante (1.200 títulos cada año), que luego será ajustada: Coste el 1.1.X6

75.600 + 6.017,44 - 37.800

43.817,44

Intereses 31.12.X6 (1)

2.400 × 20 × 0,062

2.976,00


1.200 × 20 × 1,05

25.200,00

Intereses 31.12.X7

1.200 × 20 × 0,062

1.488,00


1.200 × 20 × 1,05

25.200,00

28.176,00

26.688,00

(1) 4.200 - 1800 = 2.400 títulos vivos Utilizando la hoja de cálculo Excel, determinamos el tipo de interés efectivo: A

B

1

0

-43.817,44

2

1

28.176,00

3

2

26.688,00

4

TIR

16,558045506%

Y el cuadro del coste amortizado de la inversión es el siguiente:

2174 Período

Interés efectivo

Interés explícito

Interés implícito

Amortización


20X6

7.255,31

2.976,00

4.279,31

25.200,00

22.896,75

20X7

3.791,25

1.488,00

2.303,25

25.200,00

0,00


2177

Cuentas

251


572

Bancos

Debe

Haber 4.279,31 4.279,31


Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber 2.976,00 2.976,00

31.12.X6. Por la amortización de parte de las obligaciones. Núm cuenta 572 251

2180

155 de 480

Cuentas

Debe

Bancos (1.100 × 20 × 1,05)

Haber 23.100,00


23.100,00

31.12.X6. Por la reclasificación de los títulos del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

251


Debe

Haber 24.996,75 24.996,75

El 1.1.X7 volvemos a calcular el tipo de interés efectivo con los datos del nuevo euribor. El coste amortizado del crédito a esa fecha es el determinado por el saldo de la cuenta

27/02/2010 1:40



541. Valores representativos de deuda a corto plazo 75.600,00

37.800,00

6.017,44

23.100,00

4.279,31 Sd = 24.996,75 Para calcular el tipo de interés efectivo confrontamos el coste amortizado a 1.1.X7 y lo que recibiremos en el próximo año: Coste el 1.1.X7

Saldo de la cuenta 251

24.996,75

Intereses 31.12.X7

1.300 × 20 × 0,071

1.846,00


1.300 × 20 × 1,05

27.300,00

29.146,00

Utilizando la hoja de cálculo Excel, determinamos el tipo de interés efectivo: A

2183

B

1

0

-24.996,75

2

1

29.146,00

3

TIR

16,599175036%

Y el cuadro del coste amortizado de la inversión es el siguiente: Período

Interés efectivo

Interés explícito

Interés implícito

Amortización


20X7

4.149,25

1.846,00

2.303,25

27.300,00

0,00


Cuentas

Debe

Haber

541


2.303,25

572

Bancos

2.303,25


Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber 1.846,00 1.846,00

31.12.X7. Por la amortización de las últimas obligaciones. Núm cuenta 572 541

Cuentas Bancos (1.100 × 20 × 1,05) Valores representativos de deuda a corto plazo

Debe

Haber 27.300,00 27.300,00

c. Activos financieros mantenidos para negociar 2186

156 de 480

Valoración inicial Los activos integrantes de esta cartera se valoran por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (o valor razonable de la contraprestación), incluidos los derechos de suscripción. Los costes de

27/02/2010 1:40



transacción se llevan directamente a cuentas de pérdidas y ganancias, no forman parte del valor inicial.

2189

Valoración posterior Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los posibles costes de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputarán a pérdidas y ganancias.

2192

Deterioro del valor No se calcula porque al valorarse por su valor razonable, si surge algún tipo de deterioro se considera incluido en dicho valor razonable.

d. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias 2195

Valoración inicial y posterior Igual que los activos financieros mantenidos para negociar (nº 2186).

2198

Supuesto núm 133: Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ Adquirimos el 1.10.X7 10.000 acciones de una sociedad cotizada a 23 euros por acción. Los gastos derivados de la adquisición han sido de 300 euros y la inversión se adquiere con carácter especulativo. A 31.12.X7 las acciones cotizan a 25 euros y los costes de transacción previstos son de 200 euros. El 20.1.X8 se venden las acciones a 26 euros con unos gastos de 250 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2201

√ Solución: 1.10.X7. Por la compra. Núm cuenta 540

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (10.000 × 23)

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Debe corto

plazo

Haber

en 230.000 300 230.300

31.12.X7. Por la actualización a valor razonable. Núm cuenta 540 7630

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio [(25 - 23) × 10.000]

Debe corto

plazo

Haber

en 20.000

Beneficios de cartera de negociación

20.000

No se tienen en cuenta para nada los costes de transacción. En consecuencia, es la cartera que tiene un impacto más directo en la cuenta de pérdidas y ganancias. 20.1.X8. Por la venta de las acciones. Núm cuenta

2204

157 de 480

Cuentas

Debe

572

Bancos

669


540


7630


Haber

259.750 250 corto

plazo

en 250.000 10.000

Supuesto núm 134: Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ Adquirimos el 1.4.X1 8.000 acciones de una sociedad cotizada a 15 euros por acción. Los gastos derivados de la adquisición han sido de 100 euros y la inversión ha sido calificada como «mantenida para negociar». A 31.12.X1 las acciones cotizan a 13 euros y los costes de transacción previstos son de 200 euros. El 1.3.X2 se venden las acciones a 12 euros con unos gastos de 150 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

27/02/2010 1:40


2207


√ Solución: 1.4.X1. Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (8.000 × 15)

540 669


572

Bancos

corto

plazo

Haber

en 120.000 100 120.100

31.12.X1. Por la actualización a valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6630

Pérdidas de cartera de negociación [(13 - 15) × 8.000]

540


corto

Haber

16.000 plazo

en 16.000

No se contabiliza el deterioro sino que se reduce directamente el valor de la cartera sin tener en cuenta los costes de transacción. 1.3.X2. Por la venta de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos [(8.000 × 12) - 150]

669


6630

Pérdidas de cartera de negociación

540


Haber

95.850 150

corto

8.000 plazo

en 104.000

2210

Supuesto núm 135: Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ El 1.1.X1 se suscriben 2.500 obligaciones no admitidas a cotización cuyas condiciones son las siguientes: - Valor de emisión: 100 euros cada una. - Valor de reembolso: 105 euros cada una. - Fecha de reembolso: 1.1.X3. - Gastos de suscripción: 100 euros. - Interés anual: 3%. - Valor de mercado (ex cupón) a 31.12.X1 = 26.000. - Valor de mercado (ex cupón) a 31.12.X2 = 26.250. ⇒⇒ Contabilizar todas las operaciones derivadas de la información anterior.

2213

√ Solución: 1º. Determinar el tipo de interés efectivo o TIR con la función de Excel +TIR(B2:B4).

158 de 480

A

Año

1

Años

2

0

-250.100,00

3

1

+7.500,00

4

2

+270.000,00

TIR

5,4124886%

Interés efectivo 20X1

B

13.536,63

Cobros y Pagos

Interés explícito

Interés implícito

7.500,00

6.036,63


27/02/2010 1:40


Año

Interés efectivo


Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

(250.100 × 5,4124886%)

(2.500 × 100 × 0,03)

(13.536,63 - 7.500)

(250.100 + 6.036,63)

13.863,37

7.500,00

6.363,37

262.500,00

(256.136,63 × 5,4124886%)

(2.500 × 100 × 0,03)

(13.863,37 - 7.500)

(256.136,63 + 6.363,37)

27.400,00

15.000,00

12.400,00

20X2

TOTAL 1.1.X1. Por la compra. Núm cuenta

2216

Cuentas

251

Valores representativos de deuda largo plazo

669


572

Bancos

Debe

Haber

250.000,00 100,00 250.100,00


Cuentas

572

Bancos

761


Debe

Haber

7.500,00 7.500,00


Cuentas

251


761


Debe

Haber

6.036,63 6.036,63


2219

Cuentas

541


251


Debe

Haber

256.036,63 256.036,63

31.12.X1. Actualización a valor de mercado. Valor de mercado

260.000,00

Valor en libros (250.000 + 6.036,63)

256.036,63

APRECIACIÓN

3.963,37

IMPORTANTE: La contabilidad nos está informando de que ahora es un buen momento para la venta de las obligaciones ya que hay un beneficio.

Núm cuenta

2222

159 de 480

Cuentas

541


761


Debe

Haber

3.963,37 3.963,37


27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

572

Bancos

761


Haber

7.500,00 7.500,00


Cuentas

Debe

546


761


Haber

6.363,37 6.363,37

31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

541


546

Intereses a corto plazo representativos de deudas

6630

Pérdidas de cartera de negociación (1)

Haber

262.500,00

de

260.000,00

valores 6.363,37 3.863,37

(1) Como no vendimos en su momento, perdemos ahora parte de lo que se ganó. La contabilidad se configura así como un instrumento valioso en la toma de decisiones de inversión.

2225

Supuesto núm 136: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Opciones. ⇒ El 19.9.X8 adquirimos una opción call (opción de compra) con precio de ejercicio de 4,1 euros obteniendo el derecho a comprar 1.000 acciones de la sociedad X. Para ello desembolsamos una prima de 0,40 euros por acción, con unas comisiones de 20 euros. La empresa contabiliza la opción en la cartera especulativa de «activos financieros mantenidos para negociar». El 4.11.X8 ejercemos la opción adquiriendo las acciones cuando éstas cotizan a 5,1 euros por acción. Las acciones se venden a 5,2 euros unos días después, con unos gastos de 25 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2228

√ Solución: 19.9.X8: Por la compra de la opción.

160 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación (1.000 × 0,4)

400

669


20

572

Bancos

5590

Haber

420

4.11.X8: Por el ejercicio de la opción de compra. Núm cuenta 540

Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [(5,1 - 4,1 - 0,4) × 1.000]

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación

572

Bancos (4,1 × 1.000)

Debe

Haber

4.500 400 4.100

4.11.X8: Por la venta de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

2231


Cuentas

Debe

572

Bancos

669


540


7630


Haber

5.175 25 4.500 600

Supuesto núm 137: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Futuros sobre el IBEX. ⇒ El 8.4.X8 decidimos comprar un futuro sobre el IBEX35, cuando el futuro cotiza a 14.489 puntos. El contrato tiene vencimiento el 16.4.X8. Al cierre de la sesión el precio de liquidación es de 14.636 puntos. Comisión de 9,5 euros por contrato. Garantía prestada: 9.000 euros. Los precios de liquidación, al final de cada uno de los días siguientes, han sido: Fecha

Precio

Diferencia (puntos)

9.4.X8

14.897

+261

10.4.X8

14.954

+57

11.4.X8

14.756

-198

La operación se cierra el día 11.4.X8 al precio de liquidación diaria. La empresa decide contabilizar el futuro en la cartera de «activos financieros mantenidos para negociar». ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 2234

√ Solución: 8.4.X8: Por la apertura del contrato y la constitución de las garantías. Núm cuenta

2237

Cuentas

566

Depósitos constituidos a corto plazo

669


572

Bancos

Debe

Haber

9.000,00 9,50 9.009,50

8.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Se hace por diferencias entre el precio de liquidación del IBEX35 de cada día con respecto al día anterior. Y como el precio del IBEX35 se fija en puntos, para convertirlo en euros se utiliza el llamado multiplicador que son 10 euros por punto. Núm cuenta 5590 7630

Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.636 - 14.489) × 10]

Debe

Haber

1.470,00


1.470,00

Al llevarse la cartera de negociación a valor razonable, los beneficios y las pérdidas se llevan día a día a pérdidas y ganancias. 9.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Núm cuenta 5590 7630

2240

161 de 480

Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.636 - 14.489) × 10]

Debe

Haber

1.470,00


1.470,00

10.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.954 - 14.897) × 10]

Haber

570,00


570,00

11.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Núm cuenta

Cuentas

6630


5590

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.756 - 14.954) × 10]

Debe

Haber

1.980,00

1.980,00

11.4.X8: Por la finalización del contrato, la devolución de las garantía y el pago de la comisión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

669


572

Bancos

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.756 - 14.489) × 10] O bien: (1.470 + 2.610 + 570 - 1.980)

2.670,00


9.000,00

566

9,50 11.660,50

2243

Supuesto núm 138: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. ⇒ Adquirimos una opción de venta (put) que nos confiere el derecho a vender 25.000 acciones de la sociedad X por un precio de ejercicio de 15,4 euros por acción. El precio de la opción es de 0,46 euros por opción y pagamos además unos gastos por comisiones de 400 euros. La operación que tiene un plazo de 1 mes, tiene para el adquirente carácter especulativo. El importe de las garantías a constituir asciende a 3.800 euros y las comisiones en la cancelación ascienden a 600 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El precio de contado al cierre de la operación es de 18 euros. HIPÓTESIS 2: El precio de contado al cierre de la operación es de 14 euros.

2246

√ Solución: Al ser una operación especulativa, el adquirente contabiliza los activos financieros adquiridos (las opciones) en la cartera de «activos financieros mantenidos para negociar». Por la compra de la opción. Núm cuenta 5590

Cuentas

Debe


669


572

Bancos

Haber

11.500 400 11.900

Las garantías no corresponden al comprador de la opción, sino que es el vendedor de ésta el que ha de constituirlas. 2249

162 de 480

HIPÓTESIS 1: El precio de contado al cierre de la operación es de 18 euros. Cuando al vencimiento el precio de contado es mayor que el precio de ejercicio quiere decir que el comprador de la opción, si ejercita la opción, puede obligar al vendedor de la misma, a que le compre las acciones al precio pactado (precio de ejercicio de la opción) de 15,4 euros por acción. Como el precio de contado o de mercado es de 18 euros, significa que el comprador de la opción NO va a ejercitarla, sino que, en todo caso venderá las acciones, si las tiene (en este supuesto no nos dicen que las tenga) en el mercado a 18 euros. Por tanto tendrá como pérdida el importe de la prima pagada: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

6630


5590


Haber 11.500

11.500

Por el pago de la comisión de cancelación. Núm cuenta

2252

Cuentas

669


572

Bancos

Debe

Haber 600 600

HIPÓTESIS 2: El precio de contado al cierre de la operación es de 14 euros. Cuando al vencimiento el precio de contado es menor que el precio de ejercicio quiere decir que el comprador de la opción, si ejercita la opción, puede obligar al vendedor de la misma, a que le compre las acciones al precio pactado (precio de ejercicio de la opción) de 15,4 euros por acción. Al ser el precio de contado o de mercado de 14 euros, eso significa que el comprador de la opción SI va a ejercitarla, obteniendo un beneficio por la diferencia entre el precio al que a él le cuestan las acciones en el mercado (14 euros) y el precio al que el vendedor de la opción ha de comprarle las acciones (15,4). Por tanto tendrá como beneficio esa diferencia, sin que sea necesario comprar y vender físicamente las acciones, ya que puede liquidarse por diferencias. Por la contabilización del beneficio. Núm cuenta 5590

7630

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [25.000 × (15,4 - 14)]

Haber

35.000


35.000

Por la liquidación del contrato. Núm cuenta

2255

Cuentas

Debe

572

Bancos

669


5590

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación (11.500 + 35.000)

Haber 45.900 600

46.500

Supuesto núm 139: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Derechos de suscripción.

⇒ La sociedad X adquiere el 1.11.X4 10.000 acciones de una sociedad cotizada de 10 euros nominales al 190% con unos gastos del 1% del valor nominal de las acciones. La sociedad clasifica la inversión como activos financieros mantenidos para negociar, ya que espera venderlos dentro del corto plazo. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es del 187%. El 1.6.X5 la sociedad cotizada amplía capital en la proporción de 1 acción nueva de 10 euros nominales con desembolso del 100% y 1 acción nueva de 10 euros nominales totalmente liberada, por cada 4 acciones antiguas, que en ese momento cotizan al 200%. El valor de mercado de los derechos de suscripción es de 1,5 euros y el de los derechos de asignación es de 4 euros. A 31.12.X5 la cotización de las acciones es del 158%.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la sociedad X quiere suscribir el mayor número posible de acciones sin tener que desembolsar cantidad alguna. 2258

163 de 480

√ Solución 1.11.X4. Por la compra de las acciones. Núm cuenta 540

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (10.000 × 10 × 190%)

Debe corto

plazo

Haber

en 190.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 669 572


Cuentas

Debe

Otros gastos financieros (1) (0,01 × 10.000 × 10)

Haber 1.000

Bancos

191.000

(1) Los costes de transacción no forman parte del precio de adquisición en la valoración inicial de los activos financieros mantenidos para negociar, de acuerdo con el apartado 2.3.1 de la NRV 9ª.

31.12.X4. Al cierre del ejercicio, por la actualización de la cartera a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Núm cuenta

2261

Cuentas

Debe

6630


540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [10.000 × 10 × (187% - 190%)]

Haber 3.000

3.000

1.6.X5. Por la actualización de la cartera a valor razonable, antes de la ampliación. Núm cuenta 540

7630

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio [10.000 × 10 × (200% - 187%]

Debe corto

plazo

Haber

en 13.000


13.000

Por el cálculo del valor teórico del derecho de suscripción. 4 Antiguas

4 × 10 × 200%

1 Nueva (gratis)

1 × 10 × 0

1 Nueva

1 × 10 × 100%

80 0 10

6

90

Valor ex-ante

80/4

20

Valor ex-post

90/6

15

VTD

5

El valor teórico del derecho calculado es el valor conjunto del derecho de suscripción (por las acciones que llevan aparejado desembolso) y del derecho de asignación (por las acciones liberadas). Hay que separar el valor teórico de cada uno, ya que los derechos de acciones y de suscripción pueden ser ejercitados de forma independiente unos de otros. Valor de 1 acción después de la ampliación = Desembolso + Derechos Derechos = Valor de 1 acción después de la ampliación - Desembolso Derecho de asignación Valor ex-post de 1 acción

15

15

- Desembolso

0

10

= Valor de los derechos

15

5

Núm derechos necesarios para adquirir 1 acción

4

4

3,75

1,25

(15/4)

(5/4)

Valor de 1 derecho

2264

164 de 480

Derecho de suscripción

1.6.X5. Por la segregación de los derechos de asignación y de suscripción.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 5401 5402 540


Cuentas

Debe

Haber

Derechos de suscripción (*) (10.000 × 1,25)

12.500

Derechos de asignación (*) (10.000 × 3,75)

37.500


corto

plazo

en 50.000

(*) Cuentas no existentes en el PGC.

Como la sociedad quiere suscribir el mayor número posible de acciones sin invertir cantidad alguna, ejercerá: - Derechos de asignación: corresponden a las acciones liberadas, para cuya suscripción no tiene que desembolsar cantidad alguna, por tanto ejerce todos los derechos y, en consecuencia, suscribe las 2.500 acciones a las que tiene derecho (10.000/4). - Derechos de suscripción: como tiene que desembolsar 10 euros por cada acción que desee suscribir, una parte de los derechos de suscripción ha de venderlos y con la cantidad resultante suscribir las acciones correspondientes. Para calcular los derechos que ejerce y que vende, planteamos la siguiente ecuación: Dinero que obtiene de la venta de derechos: (10.000 - X) × 1,5 donde X es el número de derechos que va a ejercitar. 2267

Dinero que emplea en la suscripción de las acciones que lleva aparejado un desembolso: X/4 × 10 Igualando ambas expresiones, se obtiene el número de derechos que va a ejercitar. (10.000 - X) × 1,5 = X/4 × 10 X = 3.750 derechos que va a ejercitar Esos derechos le permiten suscribir 3.750/4 = 937,5 acciones, y al ser necesario que el número de acciones sea entero, suscribirá 937 acciones, para lo que necesita 3.748 derechos de suscripción (937 × 4). Paralelamente, venderá 6.252 derechos de suscripción (10.000 - 3.748). Comprobación: Dinero que obtiene: (10.000 - 3.748) × 1,5 = 9.378 Dinero que invierte: 3.748/4 × 10 = 9.370 Por tanto, la sociedad ejercita todos los derechos de asignación y 3.748 derechos de suscripción, enajenando los restantes derechos de suscripción al valor razonable de 1,5 euros.

2270

Por los derechos de asignación que ejercita. Núm cuenta 540

5402

Cuentas Inversiones financieras a corto instrumentos de patrimonio (10.000/4 = 2.500 acciones liberadas)

Debe plazo

Haber

en 37.500

Derechos de asignación (10.000 × 3,75)

37.500

Por los derechos de suscripción que vende. Núm cuenta 572 5401 766

2273

165 de 480

Cuentas

Debe

Bancos [(10.000 - 3.748) × 1,5]

Haber 9.378

Derechos de suscripción (6.252 × 1,25) Beneficios en participaciones representativos de deuda

7.815 y

valores 1.563

Por los derechos de suscripción que ejercita. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

540

Debe

Inversiones financieras a corto instrumentos de patrimonio (3.748/4 = 937 acciones nuevas)

5401 572

plazo

Haber

en 14.055

Derechos de suscripción (3.748 × 1,25)

4.685

Bancos (3.748/4 × 10)

9.370

Saldo de la cuenta 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio: 201.555 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos patrimonio 190.000

3.000

13.000

50.000

37.500 14.055

Núm acciones que se poseen Inicialmente

10.000

Acciones liberadas (10.000/4)

2.500

Acciones no liberadas (3.748/4)

937

Total

13.437

31.12.X5. Por la actualización a valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

540

7630

Inversiones financieras a corto instrumentos de patrimonio [(13.437 × 10 × 158%) - 201.555

Debe plazo

Haber

en 10.749,60


10.749,60

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Julio Olmos de Prada.

e. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA) 2276

2279

166 de 480

Valoración inicial Las inversiones en el patrimonio de empresas GMA se valorarán por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles. En la valoración inicial se incluye el importe de los derechos de suscripción preferente. Especialidad: Si existe una inversión anterior a su calificación como empresa GMA, se considera como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. Los ajustes valorativos de esa inversión se contabilizan en el patrimonio neto, manteniéndose en éste hasta su baja en contabilidad o su deterioro. Valoración posterior Se valoran por su coste, menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro del valor. En caso de baja del balance, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos de valores (los que tienen iguales derechos). En el supuesto de venta de derechos preferentes de suscripción y similares, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación. Deterioro del valor

27/02/2010 1:40


2282


Se contabiliza al menos a fin de ejercicio, siempre que existan evidencias objetivas de que el valor en libros de la inversión no será recuperable. Se calcula por diferencia entre: - Valor en libros, e - Importe recuperable, que es el MAYOR entre: - Valor razonable menos los costes de venta, o - Valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados (dividendos y precio de enajenación de la inversión). No obstante, salvo mejor evidencia del importe recuperable: Se tomará como tal el valor teórico de las acciones de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración y que correspondan a elementos identificables en el balance de la participada. Tanto el deterioro como su reversión se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiera registrado el deterioro del valor. Especialidad: Si se hubiera producido una inversión en la empresa previa a su calificación como empresa GMA y se hubieran realizado ajustes valorativos imputados al patrimonio neto, dichos ajustes se mantendrán hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en que se registrarán en la cuenta de pérdidas o ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias: a) Ajustes previos positivos por aumentos de valor. Las correcciones por deterioro se registran contra la cuenta de patrimonio neto que recoja los ajustes hasta el importe de los mismos y el exceso, si lo hubiera, se llevará a la cuenta de pérdidas y ganancias. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá. b) Ajustes previos negativos por reducciones de valor. Si posteriormente el importe recuperable es mayor que el valor contable de las inversiones, se aumentará el valor en libros hasta el límite del ajuste previo negativo. No obstante, cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2285

Supuesto núm 140: Activos financieros. Empresas G.M.A. ⇒ La sociedad AB acude a una ampliación de capital para adquirir con carácter permanente una participación del 30% en el capital social de la sociedad X. Dicho capital estaba compuesto por 100.000 acciones de 10 euros nominales y la sociedad X ha realizado una ampliación de capital en la proporción de 3 nuevas por cada 5 antiguas a la par. La sociedad AB ha adquirido los derechos de suscripción necesarios para realizar la inversión a su valor teórico de 2 euros por derecho. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2288

√ Solución: El capital social de la sociedad X después de la ampliación de capital es de: 100.000 + 100.000 × 3/5 = 160.000 acciones de 10 euros nominales La participación que la sociedad AB quiere tener en el capital de la sociedad X es de: 160.000 × 0,3 = 48.000 acciones Para ello necesita adquirir 48.000 × 5/3 = 80.000 derechos de suscripción Y el coste total de la participación es de Precio de adquisición de las acciones nuevas (48.000 × 10)

480.000

Precio de adquisición de los derechos (80.000 × 2)

160.000

Valor inicial de la participación

640.000

La sociedad X es una empresa asociada respecto de la sociedad AB ya que ésta tiene un porcentaje de participación superior al 20% en los derechos de voto de aquélla. Por la compra Núm cuenta

2291

167 de 480

Cuentas

2404

Participaciones asociadas

572

Bancos

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 640.000 640.000

Supuesto núm 141: Activos financieros. Empresas G.M.A. Aportaciones no dinerarias (AND). ⇒ La sociedad X participa en el 25% del capital de la sociedad W. Ésta lleva a cabo una ampliación de capital que la sociedad X cubre mediante la aportación de unos terrenos contabilizados por 130.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información en la sociedad aportante de los terrenos bajo las siguientes alternativas: a) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliación de capital en 200.000 euros.

27/02/2010 1:40



b) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliación de capital en 120.000 euros. √ Solución: El PGC establece que las AND se contabilicen en el aportante por su valor razonable en el momento de la aportación, pudiendo contabilizar beneficios si se produjeran y por supuesto registrando las pérdidas que tengan lugar. Alternativa a): Núm cuenta

Cuentas

Debe a

largo

plazo

en

Haber

2404


empresas

210


130.000

771


70.000

200.000

Alternativa b): Núm cuenta

2294

Cuentas

Debe

2404


a

largo

plazo

en

671


210


Haber

empresas 120.000 10.000 130.000

Supuesto núm 142: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior. Adquirimos 10.000 acciones a 10,5 euros/acción, con un dividendo acordado y no pagado de 0,5 euros/acción (retención: 18%). Las acciones se califican como «disponibles para la venta». Ampliamos posteriormente la participación hasta el 28% adquiriendo otro paquete de 30.000 acciones a 12 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto.

2297

√ Solución: Por la adquisición inicial. Núm cuenta

Cuentas

540


545

Dividendo a cobrar (10.000 × 0,5)

572

Bancos

Debe corto

plazo

Haber

en 100.000 5.000 105.000

Por el cobro del dividendo acordado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

472


545

Dividendo a cobrar

Haber

4.100 900 5.000

Por el ajuste valorativo previo a la ampliación de la participación (para una mejor comprensión del funcionamiento de los grupos 8 y 9 y su relación con el subgrupo 13: véase el supuesto núm 369). Núm cuenta

2300

168 de 480

Cuentas

Debe

540


corto

plazo

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta [10.000 × (12 - 10)]

Haber

en 20.000

20.000

Por la ampliación de la participación.

27/02/2010 1:40




Cuentas Participaciones asociadas (30.000 × 12)

Debe a

corto

plazo

en

Haber

empresas 360.000

Bancos

360.000

Por la reclasificación de la participación inicial. Núm cuenta

Cuentas

Debe

5304


a

corto

plazo

540


en

Haber

empresas 120.000

corto

plazo

en 120.000

A final de ejercicio, por el traspaso del ajuste valorativo en el patrimonio neto a cuentas del subgrupo 13. Núm cuenta

Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

133

Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

Haber

20.000 20.000

2303

Supuesto núm 143: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo positivo. ⇒ Adquirimos con carácter permanente 20.000 acciones de la sociedad Y a 10 euros/acción. Posteriormente ampliamos nuestra participación hasta el 30% del capital social de Y adquiriendo otro paquete de 25.000 acciones a 13 euros/acción. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto y teniendo en cuenta las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El importe recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 570.000 euros. HIPÓTESIS 2: El importe recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 515.000 euros.

2306

√ Solución: Por la adquisición inicial.

169 de 480

Núm cuenta 250 572

Cuentas

Debe


largo

plazo

Haber

en 200.000

Bancos

200.000

Por el ajuste valorativo previo a la ampliación de la participación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

250


largo

plazo

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta [20.000 × (13 - 10)]

Haber

en 60.000

60.000

Por la ampliación de la participación. Núm cuenta 2404 572

Cuentas Participaciones asociadas (25.000 × 13) Bancos

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 325.000 325.000

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

2404


a

largo

plazo

250


en

Haber

empresas 260.000

largo

plazo

en 260.000

A final de ejercicio, por el traspaso del ajuste valorativo en el patrimonio neto a cuentas del subgrupo 13. Núm cuenta

2309

Cuentas

Debe

900


133


Haber

60.000 60.000

HIPÓTESIS 1: El valor recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 570.000 euros. Cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Valor en libros

585.000

Importe recuperable

570.000

Deterioro

15.000

Por la contabilización del deterioro contra la cuenta del grupo 8 que recoge la transferencia del beneficio imputado al patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

892

Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas asociadas

2404


a

largo

plazo

en

Haber

15.000

empresas 15.000

Por la imputación al patrimonio neto de la transferencia registrada en el asiento anterior. Núm cuenta

2312

170 de 480

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoración disponibles para la venta

en

activos

892


Haber

financieros 15.000 15.000

HIPÓTESIS 2: El valor recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 515.000 euros. Cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Valor en libros

585.000

Importe recuperable

515.000

Deterioro

70.000

Por la contabilización del deterioro contra la cuenta de patrimonio neto que recoja los ajustes. Núm cuenta 892

Cuentas Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas asociadas

Debe

Haber

60.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 2404


Cuentas Participaciones asociadas

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 60.000

El exceso se registrará directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. Núm cuenta 6961

2934

Cuentas

Debe

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas

Haber

10.000

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas

10.000

Por la imputación al patrimonio neto de la transferencia registrada con anterioridad. Núm cuenta

Cuentas

Debe

133


en

activos

892


Haber

financieros 60.000 60.000

2315

Supuesto núm 144: Activos financieros. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo positivo. Revalorización. ⇒ Adquirimos como inversión permanente 20.000 acciones de la sociedad Y a 20 euros/acción. Posteriormente se amplía la participación hasta el 25% del capital social de Y adquiriendo un paquete adicional de 30.000 acciones a 21,6 euros/acción. ⇒⇒ 1º. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el importe recuperable de la participación al cierre del ejercicio es de 22 euros/acción. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%. 2º. Indicar la composición del balance de situación a 31.12 relativa a esta operación.

2318

√ Solución: 1º. Contabilización de las operaciones: Por la adquisición inicial. Núm cuenta 250

572


Debe largo

plazo

Haber

en 400.000

Bancos

400.000

Por el ajuste valorativo previo a la ampliación de la participación. Núm cuenta 250

900

2321

171 de 480

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio [20.000 × (21,6 - 20)]

Debe largo

plazo

Haber

en 32.000


32.000

Por el efecto impositivo del ajuste valorativo. Núm cuenta 8301 479

Cuentas Impuesto diferido (32.000 × 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber 9.600 9.600

27/02/2010 1:40



Por la ampliación de la participación. Núm cuenta

Cuentas

2404

Participaciones asociadas (30.000 × 21,6)

572

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 648.000

Bancos

648.000


Cuentas

2404

Participaciones asociadas (20.000 × 21,6)

250

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 432.000


largo

plazo

en 432.000

Por el traspaso del ajuste valorativo y su efecto impositivo a cuentas del subgrupo 13. Núm cuenta

Cuentas

900

Haber


8301 133

2324

Debe 32.000

Impuesto diferido (32.000 × 0,3)

9.600


22.400

Cálculo del deterioro. Valor en libros

50.000 × 21,6

1.080.000

Importe recuperable

50.000 × 22

1.100.000

Revalorización

20.000

No existe deterioro, sino revalorización, pero como la cartera de inversiones en empresas GMA se valora por su coste, no procede incrementar el valor de la cartera con cargo a cuenta de patrimonio neto. 2º. Balance de situación a 31.12. BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20XX ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404)

1.080.000

Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (133)

22.400

PASIVO NO CORRIENTE Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) ACTIVO CORRIENTE

2327

172 de 480

9.600

PASIVO CORRIENTE

Supuesto núm 145: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo negativo. ⇒ Al adquirir un paquete de 50.000 acciones de una empresa asociada como inversión temporal, se contabilizó un ajuste de valor negativo por importe de 8.000 euros. A fin de ejercicio el valor en libros de la participación es de 400.000 euros. Se plantean dos alternativas: a) El importe recuperable es de 412.000 euros.

27/02/2010 1:40



b) El importe recuperable es de 390.000. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto. 2330

√ Solución: En el momento de realizarse el ajuste de valor negativo, los asientos resultantes que se hicieron fueron: Núm cuenta

Debe

800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

540


Núm cuenta

Cuentas Participaciones asociadas

a

corto

plazo

540


en

Haber

8.000 8.000

Debe

5304

Núm cuenta

2333

Cuentas

Haber

empresas 400.000

corto

plazo

en 400.000

Cuentas

Debe

133


800


Haber

8.000 8.000

Alternativa a): Se aumenta el valor en libros hasta el límite del ajuste previo negativo (8.000) siempre que no supere el importe recuperable (412.000). Núm cuenta

Cuentas

Debe

5304

Participaciones a corto plazo en empresas asociadas

992

Recuperación de ajustes valorativos previos, empresas asociadas

Haber

8.000

negativos 8.000


2336

173 de 480

Cuentas

Debe

992


133


en

activos

Haber

negativos 8.000 financieros 8.000

Alternativa b): Cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cálculo del deterioro: Valor en libros

400.000

Importe recuperable

390.000

Deterioro

Núm cuenta 6981

10.000

Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo,

Debe

Haber

10.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

empresas asociadas 992


negativos

5934

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en empresas asociadas

8.000 2.000


Cuentas

Debe

992


133


en

activos

Haber

negativos 8.000 financieros 8.000

2339

Supuesto núm 146: Activos financieros. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). Inversión anterior. Ajuste previo negativo. Deterioro. ⇒ La sociedad X, al adquirir un paquete de 40.000 acciones de una empresa asociada, como inversión permanente, contabilizó un ajuste de valor negativo por importe de 10.000 euros. A fin de ejercicio el valor en libros de la participación es de 540.000 euros. El importe recuperable de la participación al cierre del ejercicio es de 546.000 euros. ⇒⇒ 1º. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es el 30%. 2º. Indicar la composición del balance de situación a 31.12 relativa a esta operación.

2342

√ Solución: En el momento de realizarse el ajuste de valor negativo, se hicieron los siguientes asientos: Por el ajuste valorativo negativo previo a la ampliación de la participación. Núm cuenta 800 2404

Cuentas

Debe

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Participaciones asociadas

a

largo

plazo

en

Haber 10.000

empresas 10.000

Por el efecto impositivo del ajuste valorativo. Núm cuenta

2345

174 de 480

Cuentas

Debe

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles

8301


Haber 3.000 3.000

Al cierre del ejercicio. Por la recuperación del valor. Núm cuenta

Cuentas

Debe

2404

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

992


Haber 6.000

negativos 6.000

Por el efecto impositivo. Núm cuenta 8301 4740

Cuentas Impuesto diferido (6.000 × 0,3) Activos por diferencias temporarias deducibles

Debe

Haber 1.800 1.800

27/02/2010 1:40


2348


Por el traspaso del ajuste valorativo y su efecto impositivo a cuentas del subgrupo 13. Núm cuenta 800 8301 992 133

Cuentas

Debe

Haber


10.000

Impuesto diferido (3.000 - 1.200)

1.200

Recuperación de ajustes valorativos negativos previos, empresas asociadas

6.000


2.800

en

activos

financieros

BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20XX ACTIVO


ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404)

546.000

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)

1.200

Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (133)

(2.800)

PASIVO NO CORRIENTE

ACTIVO CORRIENTE

PASIVO CORRIENTE

2351

Supuesto núm 147: Activos financieros. Empresas G.M.A. No cotizadas. Deterioro de valor. ⇒ Adquirimos 10.000 acciones de la sociedad X, que representan el 25% del capital social de la misma. El precio de cada acción es de 15 euros y los costes de transacción ascienden a 2.000 euros. La sociedad que no cotiza en bolsa tiene en el momento de la adquisición unos terrenos contabilizados por 20.000 euros cuyo valor de mercado es de 100.000 euros. A final de ejercicio el patrimonio neto de la sociedad X es de 400.000 euros y no se han vendido los terrenos antes mencionados. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior

2354

√ Solución: Por la adquisición.

175 de 480


Cuentas Participaciones a largo asociadas [(10.000 × 15) + 2.000]

Debe plazo

en

Haber

empresas 152.000

Bancos

152.000

A final de ejercicio. 1º. Cálculo del deterioro del valor Valor contable

152.000

Importe recuperable (1)

130.000

Valor teórico de la participación (2) (3) (10.000 × 10)

100.000

Plusvalía tácita de la participación (4) (10.000 × 2)

20.000

DETERIORO

22.000

27/02/2010 1:40



(1) Al no cotizar, el PGC permite que, salvo mejor evidencia del importe recuperable, se tome el patrimonio neto corregido por las plusvalías existentes en el momento de la valoración. (2) Valor teórico de la acción = Patrimonio neto/núm acciones total = 400.000/40.000 = 10 (3) Núm acciones total = Núm acciones adquiridas/% participación X = 10.000/0,25 = 40.000 (4) Plusvalía tácita Valor de mercado de los terrenos

100.000

Valor de adquisición de los terrenos

20.000

Plusvalía tácita total

80.000

Núm acciones

40.000

Plusvalía tácita por acción

2 euros

2º. Contabilización del deterioro. Núm cuenta 6961

2934

2357

Cuentas

Debe


Haber

22.000


22.000

Supuesto núm 148: Activos financieros. Inversiones en empresas GMA. Derechos de suscripción.

⇒ La sociedad X adquiere el 1.10.X4 el 75% del capital de la sociedad ZZ, representado por 40.000 acciones de 10 euros nominales. El precio de adquisición de la participación asciende a 375.000 euros. Al cierre del ejercicio el importe recuperable de las acciones de la sociedad ZZ es de 10,875 euros por acción. El 1.3.X5 la sociedad ZZ amplía capital en la proporción de 5 acciones nuevas de 10 euros nominales liberadas en el 40% por cada 8 acciones antiguas, que en ese momento cotizan a 12,175 euros/acción. La sociedad X decide suscribir la mitad de las acciones que le correspondan y vende los restantes derechos de suscripción a su valor teórico. El 31.12.X5 el importe recuperable de las acciones de la sociedad ZZ es de 9,6 euros por acción.


176 de 480

√ Solución 1.10.X4. Por la adquisición de la participación en la sociedad ZZ. Núm cuenta 2403

572

Cuentas

Debe

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (1) (40.000 × 0,75 = 30.000) (30.000 × 12,50)

Haber

375.000

Bancos

375.000

(1) Como se adquiere la mayoría de los derechos de voto, la participación se califica como inversión en el patrimonio de empresas del grupo. Para calcular el precio de adquisición de las acciones: 375.000 = 40.000 × 0,75 × PA PA = 12,50

31.12.X4. Por el deterioro de la participación al cierre del ejercicio. Núm cuenta 696 2933

(2)

Cuentas

Debe

Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo (2) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

Valor contable Importe recuperable

Haber 48.750 48.750

375.000 30.000 × 10,875

326.250

27/02/2010 1:40



DETERIORO

48.750

Deterioro/acción

2363

1,625

1.3.X5. Ampliación de capital.- Como la cartera de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valora al coste, para el cálculo del coste de los derechos de suscripción se tomará en cuenta el coste teórico del derecho, calculado de la siguiente forma: 8 Antiguas

8 × 12,5

5 Nuevas

5 × 10 × 0,6

100 30

13

130

Coste ex-ante

100/8

12,5

Coste ex-post

130/13

10,0

CTD

2,5

1.3.X5. Por el desglose de los derechos de suscripción. Núm cuenta 24031 2403

2366

Cuentas

Debe


Haber 75.000

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

75.000

1.3.X5. Por los derechos que ejercita. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2403


24031

Derechos de suscripción (1) (15.000 × 2,5)

37.500

Bancos (2) (9.375 × 10 × 0,6)

56.250

572

93.750

(1) Para ejercitar la mitad de las acciones que le corresponde la sociedad X utiliza la mitad de los derechos que posee. (2) La sociedad X tiene derecho a suscribir: 8A - 5N

X = 9.375 acciones

15.000A - X De nominal 10 euros y liberadas en el 40% de su nominal.

2369

177 de 480

1.3.X5. Por la venta de los derechos que no ejercita. Núm cuenta 572 2933 24031 7733

Cuentas

Debe

Haber

Bancos (2) (15.000 × 2,375)

35.625

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo (3)

9.375


37.500

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, empresas del grupo (por diferencias) (o también: [15.000 × (2,375 - [2,5 - 0,625])])

7.500

(2) La sociedad vende los derechos al valor teórico, calculado de la siguiente forma:

27/02/2010 1:40



8 Antiguas

8 × 12,175

97,4

5 Nuevas

5 × 10 × 0,6

30,0

13

127,4

Valor ex-ante

97,4/8

Valor ex-post

127,4/13

12,175 9,800

VTD

2,375

(3) Las acciones están deterioradas ya que a 31.12.X4 se contabilizó una pérdida por deterioro de 48.750 euros, por lo que una parte de ese deterioro será imputable a los derechos de suscripción, y al darse de baja por enajenación parte de esos derechos, hay que dar de baja la parte proporcional del deterioro. Para ello calculamos el coste teórico del derecho teniendo en cuenta el deterioro contabilizado (CTD'), de la siguiente forma: 8 Antiguas

8 × (12,5 - 1,625)

87

5 Nuevas

5 × 10 × 0,6

30

13

117

Coste ex-ante

87/8

10,875

Coste ex-post

117/13

9,000

CTD'

1,875

El CTD' se le conoce también con el nombre de valor contable del derecho de suscripción, ya que para el coste teórico calculado no se ha tomado el coste de adquisición de los títulos sino el valor contable de los mismos. La diferencia entre CTD y el CTD' es la parte del coste del derecho que corresponde al deterioro, por tanto, al vender parte de los derechos de suscripción hay que dar de baja esa misma parte del deterioro contabilizado: 15.000 × (2,5 - 1,875)

2372

178 de 480

31.12.X5. Por el cálculo del deterioro de la participación al cierre del ejercicio. Valor contable

393.750 - 39.375

354.375

Importe recuperable

39.375 × 9,6

378.000

Reversión

23.625

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo 375.000

75.000

93.750 Saldo: 393.750

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo 9.375

48.750

Saldo: 39.375 31.12.X5. Por la contabilización de la reversión del deterioro. Núm cuenta 2933

796

Cuentas Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

Debe

Haber 23.625 23.625

27/02/2010 1:40



NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ángel Segurado García.

2375

Supuesto núm 149: Activos financieros. Inversiones en empresas GMA. Deterioro.

⇒ La sociedad X ha adquirido el 60% del capital de la sociedad ZZZ por 480.000 euros. A 31 de diciembre el balance de esta última está integrado por las siguientes partidas. ACTIVO


Activo no corriente

320.000

Capital social

500.000

Activo corriente

350.000

Reservas

100.000

Resultado ejercicio

-60.000

Pasivo no corriente

40.000

Pasivo corriente

90.000

TOTAL

670.000

TOTAL

670.000

Entre los elementos del activo no corriente figura un terreno, adquirido por 20.000 euros y cuyo valor de mercado a 31 de diciembre es de 220.000 euros.


√ Solución: Por la compra de la participación. Núm cuenta 2403 572

Cuentas

Debe


Haber 480.000

Bancos

480.000

A 31 de diciembre, por el cálculo del deterioro. Núm cuenta 6960

2403

Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo (1) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

Debe

Haber

36.000 36.000

(1) El deterioro se calcula comparando el valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión.

Sin embargo, continúa el PGC diciendo que, salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración. Por tanto, no será necesario calcular el importe recuperable actualizando los flujos de efectivo futuros, sino que puede tomarse como estimación del deterioro la diferencia entre el valor contable y el patrimonio neto corregido. Valor en libros

480.000

Patrimonio neto (0,6 × 540.000)

-324.000

Plusvalías tácitas (0,6 × 200.000)

-120.000

DETERIORO

36.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Andrés Rebollo Rebollo.

f. Activos financieros disponibles para la venta 2381

179 de 480

Valoración inicial Por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, más los costes de transacción

27/02/2010 1:40



atribuibles. Se incluyen en la valoración inicial el importe de los derechos de suscripción preferente.

2384

2387

Valoración posterior Por el valor razonable, sin deducir los posibles costes de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputarán en el patrimonio neto hasta que el activo cause baja en el balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. Los dividendos y los intereses (éstos según el método del tipo de interés efectivo) se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. En caso de baja del balance, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupo homogéneos de valores. En el supuesto de venta de derechos preferentes de suscripción y similares, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación. Las inversiones en instrumentos de patrimonio (es decir, acciones) cuyo valor razonable no pueda determinarse con fiabilidad, se valorarán por su coste, deducido el importe de las correcciones por deterioro. Especialidad: Las variaciones del valor razonable que resulten de diferencias del tipo de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias (de acuerdo con la norma de valoración de moneda extranjera). Deterioro del valor Se contabiliza al menos a fin de ejercicio, siempre que existan evidencias objetivas de que el valor de un activo o un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valoradas colectivamente se ha deteriorado, ocasionando: - En el caso de instrumentos de deuda (obligaciones): una reducción o un retraso en los flujos de efectivo estimados futuros (p.e.: por insolvencia del deudor). - En el caso de instrumentos de patrimonio (acciones): la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo (p.e.: descenso significativo del valor razonable). El deterioro se presume cuando haya transcurrido 1 año y medio y una disminución del 40% en su cotización sin que se haya producido la recuperación del valor. El deterioro se calcula por diferencia entre: Coste o coste amortizado (deducido el deterioro previamente reconocido) - Valor razonable = Deterioro Si hay pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable y existe deterioro: las pérdidas se reconocen en pérdidas y ganancias. Si en ejercicios posteriores se incrementa el valor razonable, la corrección por deterioro revertirá: - Con abono a pérdidas y ganancias (cuando se trate de instrumentos de deuda) o - Aumentando el valor razonable contra el patrimonio neto si se trata de instrumentos de patrimonio. Cuando se trate de instrumentos de patrimonio que se valoren a coste por no poderse determinar con fiabilidad el valor razonable, el deterioro se calculará conforme a la cartera de empresas GMA, y no será posible la reversión del deterioro de ejercicios anteriores.

2390

Supuesto núm 150: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. ⇒ La sociedad X para adquirir el 1.8.X1 400 acciones de 40 euros nominales al 250% con unos gastos directamente atribuibles del 2% del valor de la transacción ha necesitado adquirir también 1.200 derechos de suscripción a un precio de 2 euros/derecho. La sociedad califica la inversión como de «activos disponibles para la venta». Al cierre de ejercicio 20X1 las acciones cotizaban al 260% y los costes de venta estimados eran de 280 euros. El 15.6.X2 adquirió otras 300 acciones al 269% con unos gastos de 320 euros. El 20.12.X2 aprovechando una subida de la cotización al 270% vendió la mitad de la cartera con unos costes de transacción de 300 euros. Al cierre del ejercicio 20X2 las acciones cotizaban al 268% y los costes de transacción estimados eran de 190 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo.

2393

√ Solución: 1.8.X1. Por la compra de los derechos de suscripción.

180 de 480

Núm cuenta 540 572

Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (1.200 × 2) Bancos

Debe

Haber

2.400 2.400

27/02/2010 1:40



1.8.X1. Por la compra de las acciones y el pago de los costes de transacción. Núm cuenta

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (400 × 40 × 250%) × (1,02)

540 572

Debe corto

plazo

Haber

en 40.800

Bancos

40.800

31.12.X1. Por el cálculo de la valoración al final del ejercicio, sin tener en cuenta los costes de transacción. Valor contable (40.800 + 2.400)

43.200

Valor razonable (400 × 40 × 260%)

41.600

DETERIORO

2396

1.600

31.12.X1. Por la contabilización del deterioro con cargo al patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

800


540


Haber

1.600 1.600

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de los cambios en la valoración de la cartera. Núm cuenta

Cuentas

Debe

133


800


Haber

1.600 1.600

15.6.X2. Por la compra del paquete de 300 acciones. Núm cuenta 540 572

2399

181 de 480

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (300 × 40 × 269%) + 320

Debe corto

plazo

Haber

en 32.600

Bancos

32.600

20.12.X2. Por la venta de la mitad de la cartera. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos (350 × 40 × 270%) - 300

540

Inversiones financieras a corto instrumentos de patrimonio (40.800 + 2.400 - 1.600 + 32.600)/2

7632

Debe

Haber

37.500 plazo

en 37.100

Beneficios de disponibles para la venta

400

20.12.X2. Por la imputación a resultados de la parte proporcional de los títulos vendidos que se llevó a patrimonio neto al final del ejercicio 20X1. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

2402


Cuentas

Debe

6632

Pérdidas de disponibles para la venta

133


en

activos

Haber

800 financieros 800

31.12.X2. Por el ajuste de valor de las acciones al valor razonable, sin tener en cuenta los costes de transacción. Valor contable (40.800 + 2.400 - 1.600 + 32.600)/2

37.100

Valor razonable (350 × 40 × 268%)

37.520

APRECIACIÓN

Núm cuenta 540

900

420

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [(350 × 40 × 268%) - 37.100]

Haber

420


420

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto de los cambios en la valoración de la cartera. Núm cuenta

Cuentas

Debe

900


133


en

activos

Haber

420

financieros 420

2405

Supuesto núm 151: Activos financieros. Activos disponibles para la venta con valor razonable no determinable con fiabilidad. ⇒ La sociedad X ha adquirido durante 20X1 como inversión permanente y calificada como activos financieros disponibles para la venta 1.000 acciones de una sociedad no cotizada pagando por transferencia bancaria 59.700 euros más 400 euros de costes de transacción. La sociedad X no puede determinar con fiabilidad el valor razonable de las acciones, pero al cierre del ejercicio ha estimado que el patrimonio neto de la sociedad participada asciende a 580.000 euros, siendo su participación en el capital del 10%. Al finalizar el ejercicio 20X2 el patrimonio neto de la sociedad participada es de 610.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2408

√ Solución: 20X1. Por la adquisición de la participación.

182 de 480

Núm cuenta 250 572

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (59.700 + 400) Bancos

Debe largo

plazo

Haber

en 60.100 60.100

31.12.X1. Al cierre del ejercicio, al no poderse determinar con fiabilidad el valor razonable de la participación, el PGC obliga a que la participación se mantenga valorada, no por el valor razonable con cambios en el patrimonio neto, sino por su coste de adquisición, minorado, en su caso por las correcciones valorativas por deterioro. Cálculo del deterioro: Valor contable

60.100

27/02/2010 1:40



Importe recuperable (*) (0,1 × 580.000)

58.000

DETERIORO

2.100

(*) En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoran por su coste, el importe recuperable, salvo mejor evidencia, es el patrimonio neto de la sociedad participada.


Cuentas

Debe

696

Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

250

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

Haber

2.100 2.100

En consecuencia la participación quedará valorada por: Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

58.000

31.12.X2. Cálculo del deterioro: Valor contable

58.000

Importe recuperable (*) (0,1 × 610.000)

61.000

APRECIACIÓN

3.000

El PGC prohíbe que sea objeto de reversión la corrección valorativa por deterioro reconocido en ejercicios anteriores. En consecuencia, no procede asiento. 2411

Supuesto núm 152: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Deterioro y reversión. ⇒ Adquirimos el 1.1.X1 un paquete de acciones por 100.000 euros, con unos gastos de adquisición de 1.000 euros. Las acciones se califican como «activos financieros disponibles para la venta» y la evolución de su valor razonable es la siguiente: Fecha

Valor razonable 31.12.X1

150.000

31.12.X2

90.000

31.12.X3

90.000

31.12.X4

100.000

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo y teniendo en cuenta que la brusca reducción del valor razonable durante el ejercicio 20X2 se produjo en el primer trimestre. 2414

√ Solución: 1.1.X1. Por la adquisición inicial: Núm cuenta 250 572

2417

183 de 480

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (100.000 + 1.000)

largo

plazo

Haber

en 101.000

Bancos

101.000

31.12.X1. Por la actualización de su valor. Núm cuenta 250

Cuentas Inversiones

Debe financieras

a

largo

plazo

en

Haber

49.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

instrumentos de patrimonio (150.000 - 101.000) 900


49.000

31.12.X1. Por la imputación a patrimonio neto de los beneficios potenciales. Núm cuenta

Cuentas

Debe

900


133


Haber

49.000 49.000

31.12.X2. Por la actualización de su valor Núm cuenta

2420

Cuentas

Debe

800


250

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (90.000 - 150.000)

largo

plazo

Haber

60.000

en 60.000

31.12.X2. Por la imputación a patrimonio neto de las pérdidas potenciales. Núm cuenta

Cuentas

133


800


Debe

Haber

60.000 60.000

31.12.X3. Ha transcurrido más de año y medio desde que se produjo la reducción del valor razonable y ésta ha sido del 40% (150.000 - 0,4 × 150.000 = 90.000) sin que se haya recuperado el valor razonable, luego se presume el deterioro del activo financiero. Núm cuenta 6963

902

2423

184 de 480

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas

Debe

Haber

60.000

Transferencia de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta

60.000

31.12.X3. Por el reflejo en cuentas de patrimonio neto del cambio de la pérdida que ha pasado a ser de pérdidas y ganancias. Núm cuenta

2426

Cuentas

Cuentas

902


133


Debe

Haber

60.000 60.000

31.12.X4. La corrección valorativa revierte: - Si se trata de instrumentos de deuda: con abono a pérdidas y ganancias. - Si se trata de instrumentos de patrimonio: aumentando el valor razonable del activo, contra cuentas de patrimonio neto.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (100.000 - 90.000)

250

largo

plazo

Haber

en 10.000


900

10.000

31.12.X4. No procede actualización de valor, pero sí llevar a patrimonio neto los beneficios potenciales. Por la imputación a patrimonio neto de los mismos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

900


133


Haber

10.000 10.000

2429

Derechos de suscripción o asunción. Para los activos disponibles para la venta, en caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2432

Supuesto núm 153: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Derechos de suscripción. ⇒ Tenemos 20.000 acciones de la sociedad X, como inversión a corto plazo, contabilizadas a valor razonable por 200.000 euros y que representan el 25% del capital social. La sociedad X realiza una ampliación de capital en la proporción de 3 acciones nuevas de 5 euros cada una, desembolsadas al 100%, por cada 2 acciones antiguas de igual nominal, cuyo valor razonable antes de la ampliación es de 10 euros/acción. Nosotros queremos reducir la participación en la sociedad X hasta un 17,5% del nuevo capital social, para lo cual venderemos los derechos correspondientes por el 120% de su valor teórico. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta que las acciones forman parte de la cartera de «disponible para la venta».

2435

√ Solución: Las 20.000 acciones representan el 25% del capital social de la sociedad X, luego el capital social de X será: 20.000

= 80.000 acciones

0,25

que corresponden a 80.000 × 5 = 400.000 euros. Como la ampliación de capital es de 3N por cada 2A, el número de acciones a emitir será: 2A

-----

3N

80.000

-----

X

X = 120.000 acciones nuevas

que corresponden a 120.000 × 5 = 600.000 euros. El capital social después de la ampliación es 80.000 + 120.000 = 200.000 acciones, y el 17,5% de las acciones son 35.000 acciones (0,175 × 200.000). Tenemos 20.000 acciones y por tanto 20.000 derechos que nos dan derecho a suscribir:

2438

185 de 480

2A

-----

3N

20.000

-----

X

X = 30.000 acciones nuevas

Sin embargo, las acciones que queremos suscribir en la ampliación de capital son: Participación final (17,5%)

35.000 acciones

Participación inicial

20.000 acciones

27/02/2010 1:40



Queremos suscribir

15.000 acciones

Para ello necesitamos: 2A

-----

3N

X

-----

15.000

X = 10.000 derechos de suscripción

Por tanto de los 20.000 derechos de suscripción que tenemos: - 10.000 son para ejercitarlos y obtener 15.000 acciones nuevas. - 10.000 son para venderlos por el 120% de su valor teórico.

2441

La valoración de los derechos, según el PGC se hará por el valor razonable o por el coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de las acciones que los generan. En este caso, al tratarse de acciones de la cartera de «disponible para la venta», que se valora a valor razonable, se ha optado por utilizar el valor razonable del derecho de suscripción, que coincide con el valor teórico del derecho, ya que este sistema tiene en cuenta la cotización de la acción inmediatamente antes de la ampliación de capital, que es el valor razonable de la acción. Cuando el valor razonable de los instrumentos de patrimonio deja de ser fiable y las acciones o participaciones sociales se valoran por el coste, la fórmula valorativa a utilizar sería la del coste teórico del derecho.

2444

Cálculo del valor teórico del derecho.- Puede hacerse de dos formas: 1º. A través de la fórmula: N (C - E)

VTD =

3(10 - 5)

=

N+A

=3

3+2

Donde: N = número de acciones nuevas de la relación de canje. A = número de acciones antiguas de la relación de canje. C = cotización (valor razonable) de la acción antes de la ampliación. E = desembolso de las acciones nuevas. 2º. Mediante el siguiente cálculo: Valor de

2A

= 2 × 10 =

20

Valor de

3N

=3×5=

15

5

35

Valor de 1 acción antes de la ampliación:

10 7

Valor de 1 acción después de la ampliación: VTD

2447

186 de 480

3

Por la segregación de los derechos de suscripción. Núm cuenta 5401 540

Cuentas

Debe

Derechos de suscripción (1) (20.000 × 3) Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio

Haber 60.000

corto

plazo

en 60.000


Por el ejercicio de parte de los derechos de suscripción. Núm cuenta 540

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio

Debe corto

plazo

Haber

en 105.000

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

Haber

Derechos de suscripción (10.000 × 3)

30.000

Bancos (1) (10.000 × 3/2 × 5)

75.000

(1) 2A ----- 3N 10.000 ----- X X = 15.000 acciones nuevas que se suscriben con 10.000 derechos 15.000 acciones × 5 euros/acción = 75.000 euros.

2450

Por la venta de parte de los derechos de suscripción. Núm cuenta 572 5401 7632

2453

Cuentas

Debe

Bancos (10.000 × 3 × 1,2)

Haber 36.000


30.000


6.000

Supuesto núm 154: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Derechos de suscripción.

⇒ La sociedad X adquiere el 1.9.X5 4.000 acciones de una sociedad cotizada de 5 euros nominales y al 284% con unos gastos del 1% del valor nominal de las acciones. La sociedad clasifica la inversión como disponible para la venta ya que no la ha adquirido con ánimo especulativo, aunque desconoce el destino que dará a la misma. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es del 305%. El 1.3.X6 la sociedad cotizada realiza una ampliación de capital de 1 acción nueva de 10 euros nominales, desembolsada al 150% por cada 3 acciones antiguas cuya cotización en el momento de la ampliación es del 300%. Transcurrido 1 mes, la sociedad suscribe 1.000 acciones nuevas y vende los derechos restantes al 130% del valor teórico. A 31.12.X6 la cotización de las acciones es de 230%.


187 de 480

√ Solución 1.9.X5. Por la adquisición de las acciones. Núm cuenta 250

572

Cuentas Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio (1) (4.000 × 5 × 284%) + (0,01 × 4.000 × 5)

Debe

Haber

en 57.000

Bancos

57.000

(1) Los costes de transacción forman parte del valor inicial de la cartera en el caso de los activos financieros clasificados como disponibles para la venta, según el apartado 2.6.1 de la NRV 9ª del PGC.

31.12.X5. Por la actualización del valor al cierre del ejercicio. Núm cuenta 250

900

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio [(4.000 × 5 × 305%) - 57.000]

Haber

4.000


4.000

31.12.X5. Por el efecto impositivo de la actualización de valor. Núm cuenta 8301 479


Debe

Haber 1.200 1.200

27/02/2010 1:40


2459

31.12.X5. Por «regularización» de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (grupos 8 y 9). Núm cuenta 900 133


2462


Cuentas

Debe


Haber 4.000


Cuentas

4.000

Debe


Haber 1.200


1.200

1.3.X6. Por la actualización del valor de la cartera a la cotización anterior a la ampliación de capital. Núm cuenta 800 250

Cuentas

Debe


Haber 1.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio [(4.000 × 5 × 300%) - 61.000]

1.000

1.3.X6. Por el efecto impositivo de la actualización de valor. Núm cuenta

Cuentas

Debe

479


8301


Haber 300 300

1.3.X6. Cálculo del coste teórico del derecho de suscripción. Las acciones antiguas (5 euros) y las nuevas (10 euros) son de diferente nominal por tanto es necesario homogeneizar los nominales, operación ésta que se puede hacer de dos formas: 2465

a) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 10 euros nominales. La relación de canje original 1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros) Se convierte en: 1 Nueva (10 euros) - 1,5 Antiguas (10 euros) 1,5 Antiguas

1,5 × 10 × 285%

42,75

1 Nueva

1 × 10 × 150%

15,00

2,5

57,75

Valor ex-ante

42,75/1,5

28,5

Valor ex-post

57,75/2,5

23,1

CTD

2468

188 de 480

5,4

b) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 5 euros nominales. La relación de canje original 1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros) Se convierte en:

27/02/2010 1:40



2 Nuevas (5 euros) - 3 Antiguas (5 euros) 3 Antiguas

3 × 5 × 285%

42,75

2 Nuevas

2 × 5 × 150%

15,00

5

57,75

Valor ex-ante

42,75/3

14,25

Valor ex-post

57,75/5

11,55

CTD

2,70

Aunque ambos valores están correctamente calculados, el valor que vamos a utilizar es el de 2,7 ya que corresponde a acciones de 5 euros de valor nominal, y las acciones que generan el derecho de suscripción son las de 5 euros nominales (las antiguas) y no las de 10 euros nominales. 2471

Cálculo del valor teórico del derecho de suscripción. a) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 10 euros nominales. La relación de canje original 1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros) Se convierte en: 1 Nueva (10 euros) - 1,5 Antiguas (10 euros) 1,5 Antiguas

1,5 × 10 × 300%

45

1 Nueva

1 × 10 × 150%

15

2,5

60

Valor ex-ante

45/1,5

30

Valor ex-post

60/2,5

24

VTD

2474

6

b) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 5 euros nominales. La relación de canje original 1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros) Se convierte en: 2 Nuevas (5 euros) - 3 Antiguas (5 euros) 3 Antiguas

3 × 5 × 300%

45

2 Nuevas

2 × 5 × 150%

15

5

60

Valor ex-ante

45/3

15

Valor ex-post

60/5

12

VTD

3

Al igual que en el CTD, aunque ambos valores están correctamente calculados, el valor que vamos a utilizar es el de 3 ya que corresponde a acciones de 5 euros de valor nominal, y las acciones que generan el derecho de suscripción son las de 5 euros nominales (las antiguas) y no las de 10 euros nominales. 2477

189 de 480

1.3.X6. Por la segregación de los derechos de suscripción. Núm cuenta 2501

Cuentas Derechos de suscripción (1) (4.000 × 3)

Debe

Haber 12.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 250


Cuentas

Debe


largo

plazo

Haber

en 12.000

(1) Esta cuenta no figura en el PGC. Los derechos de suscripción se segregan y en el momento de la venta se darán de baja de la cuenta correspondiente a la inversión por su valor teórico, calculado en función de la cotización antes de la ampliación, ya que la cartera ha sido ajustada antes de la ampliación a valor razonable (valor de cotización).

2480

1.4.X6. Por el ejercicio de los derechos de suscripción. Núm cuenta 250 2501 572

Cuentas

Debe


largo

plazo

Haber

en 24.000

Derechos de suscripción (2) (3.000 × 3)

9.000

Bancos (2)

15.000

(2) Para suscribir 1.000 acciones, como la relación de canje es de 1N - 3A 1N - 3A 1.000N - X La sociedad X necesita ejercitar 3.000 derechos (3) 1.000 acciones × 10 × 150%.

2483

1.4.X6. Por la venta de los restantes 1.000 derechos. Núm cuenta 572 2501 766

Cuentas

Debe

Bancos (1.000 × 3 × 130%)

Haber 3.900


3.000

Beneficios en participaciones representativos de deuda (1)

y

valores 900

(1) Es el beneficio por la diferencia entre el precio de coste (VTD) y el precio de venta (130% del VTD) en la enajenación de los derechos de suscripción.

1.4.X6. Por la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la parte del beneficio imputado a patrimonio neto y que corresponde a los derechos de suscripción que se han vendido. Núm cuenta 802

7632

Cuentas

Debe

Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (2) [1.000 × (3 - 2,7)]

Haber

300


300

(2) La diferencia entre el VTD (3 euros) y el CTD (2,7 euros) que asciende a 0,3 indica el beneficio potencial que corresponde a los derechos de suscripción y que está contabilizado en cuentas de patrimonio neto. De forma que por los derechos de suscripción que se enajenan hay que transferir esa parte del beneficio desde el patrimonio neto a la cuenta de pérdidas y ganancias.

1.4.X6. Por el efecto impositivo derivado de la imputación anterior. Núm cuenta 479 8301

2486

190 de 480

Cuentas

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (300 × 0,9)

Haber 90

Impuesto diferido

90

31.12.X6. La cartera está compuesta por: Fecha

Núm acciones

Importe

D/H

27/02/2010 1:40



Fecha

Núm acciones

Saldo inicial

1.9.X5

Actualización

Importe

4.000

D/H

57.000

D

31.12.X5

+4.000

D

Actualización

1.3.X6

-1.000

H

Desglose DS

1.3.X6

-12.000

H

Ejercicio DS

1.4.X6

1.000

+24.000

D

Saldo final

31.12.X6

5.000 (1)

72.000

D

(1) 4.000 acciones de 5 euros nominales + 1.000 acciones de 10 euros nominales. Las acciones están valoradas al valor ex-post (12 euros), es decir: 6.000 acciones equivalentes de 5 euros × 12 euros de valor de cotización (12/5 × 100 = 240%). O dicho de otra forma: 72.000/(6.000 accs. × 5) = 2,4 es decir 240%

2489

31.12.X6. Por la actualización del valor de las acciones a su valor razonable. Núm cuenta 800

250

Cuentas

Debe

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta [(6.000 × 5 × 230%) - 72.000]

Haber

3.000


3.000

31.12.X6. Por el efecto impositivo de la actualización de valor. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

479


810

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles (1)

90

8301


900

(1) La cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles, tiene un saldo de 810 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 300

1.200

90 Luego no puede cancelarse por un importe mayor y, por tanto, lo que la sociedad X tiene ahora ya no es un pasivo, sino un activo por diferencias temporarias deducibles.

2492

191 de 480

31.12.X6. Por la «regularización» de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (grupos 8 y 9). Núm cuenta

Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

133



1.290

Cuentas Ajustes por valoración disponibles para la venta

Haber

1.290

Debe en

activos

Haber

financieros 4.300


4.000

Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

300

27/02/2010 1:40



El saldo de la cuenta 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta es deudor por importe de 210, de acuerdo con el siguiente detalle: Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta 1.200

4.000

4.300

2.800 1.290

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Javier Domínguez.

4. Reclasificación de activos financieros 2500

Es una operación contable de gran importancia ya que supone un cambio de criterio de valoración y en ocasiones produce cambios en el patrimonio neto. Se lleva a cabo de acuerdo con las reglas que se exponen bajo estas líneas.

2503

1º. La cartera de «préstamos y partidas a cobrar» no se puede reclasificar a ninguna otra, ni de ninguna otra cartera a la cartera de préstamos y partidas a cobrar. 2º. Los títulos de las carteras que se registran a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias (*), no se pueden reclasificar a ninguna otra cartera, ni de ninguna otra cartera a ella, salvo cuando proceda calificar el activo como inversión en el patrimonio de empresas GMA. (*) Activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

3º. Si en el ejercicio actual o en los dos anteriores se han vendido o reclasificado «inversiones mantenidas hasta el vencimiento» por un importe significativo en relación al total de dicha cartera, no se puede clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en esa cartera. Tendrían que estar en «disponibles para la venta». Excepciones: cuando las ventas o reclasificaciones - sean muy próximas al vencimiento, o - se haya cobrado la práctica totalidad del principal, o - sean un suceso aislado, fuera del control de la empresa y no recurrente.

2506

192 de 480

4º. Cuando como consecuencia de: a. un cambio en la intención de la empresa, o b. un cambio en su capacidad financiera, o c. por la venta o reclasificación de un importe significativo, según lo dispuesto en el nº 3 anterior deje de ser apropiada la clasificación de un activo como «inversiones mantenidas hasta el vencimiento», dicho activo y el resto de activos financieros de esa categoría se reclasificarán como «disponibles para la venta». La diferencia entre el importe registrado y su valor razonable se imputará al patrimonio neto. 5º. Cuando como consecuencia de: a. un cambio en la intención de la empresa, o b. un cambio en su capacidad financiera, o c. si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo de la categoría de inversión al vencimiento a la de disponible para la venta, se volviese a reclasificar el activo de nuevo en la categoría de inversión al vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su coste amortizado. Las diferencias contabilizadas en patrimonio se mantienen y se imputan a pérdidas y ganancias en función del tipo de interés efectivo. 6º. En la cartera de empresas del GMA, cuando la inversión cumpla las condiciones para serlo, se reclasificará en dicha cartera, y cuando se dejen de cumplir, se dejará de estar en ella, valorándose los activos como disponibles para la venta. En resumen, los movimientos prohibidos y permitidos son:

Hacia: De: Créditos y partidas a cobrar

Créditos partidas cobrar -

y Cartera a negociación Prohibido

de C. mantenidos al Cartera vencimiento GMA Prohibido

de C. disponible para la venta

Prohibido

Prohibido

27/02/2010 1:40


Créditos partidas cobrar

Hacia: De:


y Cartera a negociación

de C. mantenidos al Cartera vencimiento GMA

de C. disponible para la venta

Cartera de negociación

Prohibido

-

Prohibido

Permitido

Prohibido

C. mantenidos al vencimiento

Prohibido

Prohibido

-

(1)

Permitido con penalización

Cartera de GMA

Prohibido

Prohibido

(1)

-

Permitido

C. disponible para la venta

Prohibido

Prohibido

Permitido

Permitido

-

(1) El movimiento no es posible ya que la cartera de mantenidos hasta el vencimiento recoge valores representativos de deuda (títulos de renta fija) y la cartera de inversiones en instrumentos de patrimonio de empresas GMA recoge participaciones en instrumentos de patrimonio (títulos de renta variable).

2509

Supuesto núm 155: Activos financieros. Reclasificación. De «inversión mantenida hasta el vencimiento» a «disponible para la venta». ⇒ La sociedad X tiene en su balance obligaciones de la sociedad MQ calificadas como inversión mantenida hasta el vencimiento cuyo coste amortizado es a 1.7.X2 de 5.000 euros, que decide vender ante la falta de liquidez de la empresa ya que el vencimiento de las obligaciones se producirá el 1.1.X4. También tiene bonos de la sociedad ST con vencimiento el 1.1.X7, con un coste amortizado a 1.7.X2 de 8.500 euros, que por su mayor rentabilidad decide conservar en la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento. El valor razonable a 1.7.X2 es de 5.800 euros para las obligaciones y de 8.900 para los bonos. El 15.12.X2 vende las obligaciones por 6.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto.

2512

√ Solución: Distinguiendo entre los dos tipos de activos financieros. 1) OBLIGACIONES DE LA SOCIEDAD «MQ». 1.7.X2. Por la reclasificación de la cartera y el cambio de criterio de valoración, ya que las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran por el coste amortizado (5.000), pero los activos financieros disponibles para la venta se valoran por su valor razonable (5.800) con cambios en el patrimonio neto (Regla 3ª).

193 de 480

Núm cuenta

Cuentas

541


251


900


Debe

Haber

5.800 5.000 800


Cuentas

572

Bancos

541


7632


Debe

Haber

6.000 5.800 200

15.12.X2. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios derivados del cambio de criterio de valoración a valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

802

Transferencia de beneficios de activos financieros disponibles para la venta

7632


Debe

Haber

800 800

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto de los beneficios potenciales contabilizados el 1.7.X2. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

900


133


en

activos

Haber

800

financieros 800

31.12.X2. Por la minoración del patrimonio neto en el importe de los beneficios ya imputados a Pérdidas y ganancias derivados del cambio de criterio de valoración a valor razonable. Núm cuenta

2515

Cuentas

Debe

133


en

activos

802


Haber

financieros 800 800

2) BONOS DE LA SOCIEDAD «ST». 1.7.X2. Aunque la sociedad X decide mantener hasta el vencimiento los bonos, al no haber mantenido la calificación de las obligaciones, el PGC le obliga a calificar toda la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento como «disponibles para la venta» (Regla 4ª). Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2510(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo. Disponibles para la venta

2511(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento

8.500

900


400

8.900

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.

2518

Supuesto núm 156: Activos financieros. Reclasificación. De «disponible para la venta» a «inversión mantenida hasta el vencimiento». ⇒ La sociedad X tenía el 1.7.X2 unos bonos de la sociedad ST con vencimiento 1.1.X7, calificados como inversiones mantenidas hasta el vencimiento y con un coste amortizado de 8.500 euros. Como consecuencia de que hubo de vender otros activos calificados también como inversión mantenida hasta el vencimiento, hubo de recalificar los bonos de ST como disponibles para la venta por su valor razonable a 1.7.X2 que era de 8.900 euros (véase supuesto del nº 2509). Transcurridos los dos años exigidos por el PGC (Regla 5ª) la sociedad decide el 1.1.X5 recalificar de nuevo los bonos como inversiones mantenidas hasta el vencimiento teniendo en cuenta los siguientes datos: - Número de bonos: 800 - Nominal de cada bono: 10 euros. - Interés: 10% anual pagadero por anualidades vencidas Durante el período 1.7.X2 a 31.12.X4 el valor razonable de los bonos y los cambios en el patrimonio neto han sido los siguientes: Fechas

Valor razonable

Cambios en el patrimonio neto

01.07.X2

8.900

400

31.12.X2

8.800

-100

31.12.X3

9.000

200

31.12.X4

9.100

100

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales. 2521

194 de 480

√ Solución: Según el PGC (Regla 5ª) si transcurridos dos años la sociedad X decide calificar de nuevo los bonos como «inversiones mantenidas hasta el vencimiento», el valor contable de los activos financieros el 1.1.X5 se convertirá en el coste amortizado (ya que las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran de acuerdo con ese criterio) y los cambios que hasta esa fecha se hayan imputado al patrimonio neto se imputarán a pérdidas y ganancias en función del

27/02/2010 1:40



tipo de interés efectivo. 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo. Utilizando la función de Excel = TIR(B3;B2;B1), teniendo en cuenta que el valor contable coincide con el valor razonable (9.100) y se toma como coste amortizado. A

B

1

-9.100,00

2

20X5

800,00

3

20X6

10.400,00

TIR

2524

2º. Cuadro de coste amortizado calculado con el tipo de interés efectivo. Fechas

Interés total

20X5

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

1.036,53

800,00

236,53

9.336,53

(9.100 × 11,390430%)

(800 × 10 × 10%)

(1.036,53 - 800)

(9.100 + 236,53)

1.063,47

800,00

263,47

9.600,00

(9.336,53 × 11,390430%)

(800 × 10 × 10%)

(1.063,47 - 800)

(9.336,53 + 263,47)

20X6

2527

11,390430%

3º. Imputación de los cambios en el patrimonio neto en función del tipo de interés efectivo. El total de cambios ha sido de 700 beneficios y 100 pérdidas. Cambios en el patrimonio neto

20X5

700

20X6

TOTAL

331,14

368,86

700/(1 + 1 + 0,1139043)

[331,14 × (1 + 0,113943)]

-47,31

-52,69

-100/(1 + 1 + 0,1139043)

[-47,31 × (1 + 0,113943)]

283,83

316,17

-100

600

700

-100

600

1.1.X5. Por la reclasificación de los activos Núm cuenta

Cuentas

2511(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento

2510(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo. Disponibles para la venta

Debe

Haber

9.100 9.100

(*) Subcuenta no existente en el cuadro de cuenta. Se ha creado para diferenciar.

2530

195 de 480

31.12.X5. Por los intereses explícitos devengados. Núm cuenta 546 761

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (800 × 10 × 0,1)

Debe

Haber

800


800

31.12.X5. Por los intereses implícitos devengados (véase Cuadro del nº 2524). Núm cuenta 2511

Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento

Debe

Haber

236,53

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(9.100 × 11,390430% = 1.036,53) (1.036,53 - 800) 761


236,53

31.12.X5. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios reconocidos directamente en el patrimonio neto (véase Cuadro del nº 2527). Núm cuenta

2533

Cuentas

802


7632


Debe

Haber

283,83 283,83

31.12.X5. Por la minoración del patrimonio neto en el importe de los beneficios ya imputados a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

Cuentas

133


802


Debe

Haber

283,83 283,83

1.1.X6. Por el cobro de los intereses explícitos devengados en 20X5. Núm cuenta

2536

Cuentas

Debe

572

Bancos

800

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (800 × 10 × 0,1)

Haber

800

31.12.X6. Por los intereses explícitos devengados. Núm cuenta 546 761

Cuentas

Debe


Haber

800


800

31.12.X6. Por los intereses implícitos devengados (véase Cuadro del nº 2524). Núm cuenta

2511

761

2539

196 de 480

Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento (9.336,53 × 11,390% = 1.063,47) (1.063,47 - 800)

Debe

Haber

263,47


263,47

31.12.X6. Por la reclasificación de los bonos del largo al corto plazo. Núm cuenta 5410(*)

Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo. Mantenidos hasta el vencimiento

Debe

Haber

9.600

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 2511(*)


Cuentas

Debe

Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos hasta el vencimiento

Haber 9.600

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar. 31.12.X6. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios reconocidos directamente en el patrimonio neto (véase Cuadro del nº 2527). Núm cuenta

Cuentas

802


7632


Debe

Haber

316,17 316,17

31.12.X6. Por la minoración del patrimonio neto en el importe de los beneficios ya imputados a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

2542

Cuentas

133


802


Debe

Haber

316,17 316,17

1.1.X7. Por el cobro del interés explícito. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

800

546


Haber

800

1.1.X7. Por el cobro de los bonos. Núm cuenta 572 5410(*)

Cuentas Bancos

Debe

Haber

9.600

Valores representativos de deuda a corto plazo. Mantenidos hasta el vencimiento

9.600

2545

Supuesto núm 157: Activos financieros. Reclasificación. De «Empresa G.M.A.» a «Disponible para la venta». ⇒ La sociedad X tiene en su balance una participación del 30% en el capital de la sociedad GA compuesto por 40.000 acciones de 20 euros nominales. El coste de la participación fue de 252.000 euros y forma parte de las inversiones estratégicas de la empresa. La sociedad X vende a una empresa del grupo 5.000 acciones a 25 euros por acción. A fin de ejercicio el valor razonable de las acciones es de 23 euros por acción. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2548

√ Solución: La sociedad X tenía contabilizada la participación en la sociedad GA, al ser superior al 20% de los derechos de voto, en la cuenta: 2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas: 252.000 euros (40.000 × 0,3 = 12.000 acciones) Tras la venta, la sociedad X tiene 12.000 - 5.000 = 7.000 acciones, que representan el 17,5% del capital de la sociedad GA (7.000/40.000 × 100 = 17,5%). Por tanto ha dejado de ser una empresa asociada, por lo que, de acuerdo con el PGC (Regla 6ª) se contabiliza en la cartera de «disponible para la venta» con cambios en el patrimonio neto. Por la venta de las acciones.

197 de 480

Núm cuenta 572

Cuentas Bancos

Debe

Haber

125.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(5.000 × 25)

2404

7734

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Coste de 1 acción: 252.000/(0,3 × 40.000) = 21 Coste de 5.000 acciones: 5.000 × 21 = 105.000

105.000

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, empresas asociadas

20.000

Por la reclasificación al no tratarse ya de una participación en una empresa asociada. Núm cuenta 250

2404

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (7.000 × 21) Participaciones asociadas

a

largo

largo

plazo

Haber

en 147.000

plazo

en

empresas 147.000

Al cierre del ejercicio por su valoración al valor realizable, con cambios en el patrimonio neto. Núm cuenta 250

900

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio [7.000 × (23 - 21)]

Debe largo

plazo

Haber

en 14.000


14.000

Por la imputación al patrimonio neto los beneficios anteriores. Núm cuenta

Cuentas

900


133


Debe

Haber

14.000 14.000

5. Baja de activos financieros 2560

198 de 480

En las transferencias de activos financieros, de acuerdo con el Marco Conceptual, se debe atender a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica ni a la denominación de los contratos. Un activo financiero se dará de baja cuando expire (p.e.: vence el crédito y lo cobramos) o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del mismo (p.e.: cesión de un crédito), siendo requisito fundamental la cesión sustancial de riesgos y beneficios. A modo de ejemplo se consideran cesión sustancial de riesgos y beneficios: 1. Ventas en firme de activos. 2. Cesiones de créditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés. 3. Ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable. 4. Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo. Cuando no se transfieren ni se retienen los riesgos y beneficios: - Si se ha transferido el control: se da de baja el activo. - Si no se ha transferido el control: se reconoce un activo por el compromiso continuo y un pasivo asociado. No se darán de baja los activos financieros y se reconocerá un pasivo financiero por el importe de la contraprestación recibida en la cesión de activos financieros en la que se haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, tales como: 1. Descuento de efectos. 2. Factoring con recurso.

27/02/2010 1:40



3. Ventas de activos financieros con pacto de recompra a precio fijo o al precio de venta más un interés. 4. Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas. 2563

Supuesto núm 158: Activos financieros. Diferentes casos de baja. ⇒ La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones con activos financieros: 1. Venta en bolsa de unas acciones cotizadas. 2. Cesión de un activo con pacto de recompra opcional. 3. Venta de un activo con pacto de recompra obligatorio. 4. Descuento de una letra de cambio. 5. Cesión de una cartera de clientes con riesgo de impago del 1% a un factor, que exige una garantía del 1%. ⇒⇒ Determinar si se trata o no de baja de activos financieros. √ Solución: 1. Se han cedido los riesgos y beneficios (el comprador de las acciones es quien en lo sucesivo cobrará los dividendos y si baja o sube la cotización de las acciones, asumirá las pérdidas o los beneficios), por tanto BAJA SÍ. 2. El cesionario (adquirente) tiene la capacidad de transmitir el activo, en definitiva tiene el control: BAJA SÍ. 3. No se han cedido los riesgos y beneficios, luego se reconoce un activo financiero y un pasivo asociado: BAJA NO. 4. No se han cedido los riesgos y beneficios porque en caso de impago el banco carga en firme los efectos devueltos, luego se reconoce un activo financieros (efectos comerciales descontados) y un pasivo asociado (deudas por efectos descontados): BAJA NO. 5. No hemos transferido el riesgo que teníamos antes de la cesión (1%), ya que lo seguimos teniendo en forma de garantía al factor: BAJA NO. Otra cosa es que si el riesgo era del 5% se nos pida una garantía del 1%, eso sí sería una traspaso sustancial del riesgo.

2566

Supuesto núm 159: Activos financieros. Venta de activos con pacto de recompra. ⇒ Vendemos 10 bonos por 1.800 euros/obligación con pacto de recompra dentro de 3 meses por 1.845 euros/bono. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones resultantes de la información anterior

2569

√ Solución: No se han cedido los riesgos y beneficios, luego no damos de baja el activo ya que en realidad lo que hemos hecho es una operación financiera. Cálculo del tipo interés efectivo: 3/12 18.000 (1 + i4) = 18.450 i4 = 2,50% trimestral como i4 = j/4 j = 10% anual

199 de 480

A

B

1

0

-18.000

2

1

18.450

3

TIR

2,50%

Por la venta con pacto de recompra. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

500

Obligaciones y bonos a corto plazo

Debe

Haber

18.000 18.000

Mantenemos en el activo los valores de renta fija y contabilizamos la venta con pacto de recompra como una operación financiera. Por el devengo de intereses. Núm cuenta

Cuentas

661

Intereses de obligaciones y bonos

500


Debe

Haber

450 450

Por la recompra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

500


572

Bancos


Debe

Haber

18.450 18.450

B. Pasivos financieros 2580

Son aquellos instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos que, en su totalidad o en una de sus partes, suponen para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como: - un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor (p.e., cesión de un pagaré con pacto de recompra), o - que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable (p.e.: acción rescatable a fecha fija o a opción del inversor), o - el derecho a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles (p.e.: acciones sin derecho de voto). Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los pasivos financieros en las siguientes categorías: 1. Débitos y partidas a pagar. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los pasivos financieros originados por transferencias de activos en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido.

1. Débitos y partidas a pagar 2590

2593

2596

Comprende: - Débitos por operaciones comerciales de compra de bienes y servicios por parte de la empresa (proveedores, acreedores, efectos comerciales a pagar). - Débitos por operaciones no comerciales, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes (proveedores de inmovilizado, efectos a pagar, deudas a largo o a corto plazo). Excluidos los instrumentos derivados.

Valoración inicial Por su valor razonable que será el precio de la transacción, más los costes de transacción atribuibles. Excepción: Los débitos comerciales con vencimiento no superior a 1 año, y que no tienen un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, es decir sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración posterior Por el coste amortizado, siguiendo el tipo de interés efectivo. Las aportaciones recibidas por contratos de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar 2600

2603

2606

200 de 480

Comprenden: - Los que se emiten a corto plazo (tales como obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor), o - Forman parte de una cartera de instrumentos gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes con el objeto de obtener ganancias a corto plazo, o - Son instrumentos financieros derivados (siempre que no sea un contrato de garantía ni un instrumento de cobertura).

Valoración inicial Por su valor razonable que será el precio de la transacción. Los costes de transacción se llevan directamente a cuentas de pérdidas y ganancias. Valoración posterior Por el valor razonable, sin deducir los posibles costes de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor

27/02/2010 1:40



razonable se imputarán a pérdidas y ganancias.

3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias 2610

Comprenden: - Pasivos financieros híbridos. - Los que designe la empresa si da más información relevante o reduce asimetrías contables. Valoración inicial y posterior: Igual que los pasivos financieros mantenidos para negociar.

2613

Supuesto núm 160: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ⇒ La sociedad X adquiere el 1.3.X3 mercaderías por 250.000 euros pagaderos el 1.12.X3. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2616

√ Solución: En el precio de 250.000 euros pagaderos dentro de 9 meses parece claro que el proveedor estará cobrando alguna cantidad en concepto de intereses por aplazamiento, pero el PGC no exige diferenciar esos intereses siempre que el plazo no sea superior a 1 año y que no exista un tipo de interés contractual. En este caso no se dan ninguno de los dos requisitos, por lo que la empresa no tiene que diferenciar el nominal y los intereses. Núm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderías

400

Proveedores

Debe

Haber

250.000 250.000

2619

Supuesto núm 161: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a menos de 1 año con intereses contractuales. ⇒ La sociedad X ha comprado el 20.1.X5 mercaderías por importe de 230.000 euros con un descuento comercial de 10.000 euros, habiéndose pactado con el proveedor que el pago se realizará dentro de 10 meses, cargándose en factura unos intereses de 12.800 euros. La operación está gravada con el 16% de IVA. ⇒⇒ Factura del proveedor y contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior.

2622

√ Solución: 1. Factura del proveedor. Precio de venta

230.000,00

Rappel

-10.000,00

Base Imponible

220.000,00

IVA

35.200,00

Intereses (1)

12.800,00

Total factura

268.000,00

(1) Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestación del servicio no forman parte de la base imponible de IVA (artículo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA).

2625

201 de 480

2. Contabilización: Al existir un interés contractual incluido en la factura, el PGC no exige la actualización del valor razonable de la deuda. Por tanto los asientos que proceden son: 20.1.X5. Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600


220.000

472

H.P. IVA soportado

35.200

400

Proveedores

255.200

20.11.X5. Por el devengo de los gastos financieros. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

400

Proveedores

Debe

Haber 12.800 12.800

27/02/2010 1:40



20.11.X5. Por el pago de la deuda al proveedor. Núm cuenta

2628

202 de 480

Cuentas

400

Proveedores

572

Bancos

Debe

Haber 268.000 268.000

Supuesto núm 162: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ⇒ La sociedad X compra mercaderías el 1.3.X1 por importe de 200.000 euros firmando una letra de cambio a 15 meses. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 5%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. √ Solución: Al ser el vencimiento de la operación superior a 1 año, el PGC obliga a diferenciar el nominal de la deuda por un lado y los intereses por otro lado. 1.3.X1. Por la compra. Núm cuenta 600 456 (*)

Cuentas Compras de mercaderías 1,25 [200.000/(1,05) ]

Debe

Haber

188.166,96

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo

188.166,96

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas. 31.12.X1. Por la periodificación de los intereses de 20X1 (10 meses). Núm cuenta 662

456 (*)

Cuentas Intereses de deudas [188.166.96 × (1,05)(10/12) = 195.975,20] (195.975,20 - 188.166,96)

Debe

Haber

7.808,24


7.808,24

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas. 31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

456


401

Proveedores, efectos comerciales a pagar

Debe

Haber

195.975,20 195.975,20

1.6.X2. Por el devengo de los intereses correspondientes a 5 meses de 20X2. Núm cuenta 662 401

Cuentas Intereses de deudas [195.975,20 × (1,05)(5/12) = 200.000] (200.000 - 195.975,20)

Debe

Haber

4.024,80


4.024,80

31.12.X8. Por el pago de la letra. Núm cuenta

Cuentas

401


572

Bancos

Debe

Haber

200.000 200.000

27/02/2010 1:40



2631

Supuesto núm 163: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a más de 1 año. ⇒ El 1.5.X3 la sociedad X ha adquirido mercaderías por importe de 929.800 euros pagaderas dentro de 2 años. En factura se incluyen 1.300 euros de gastos de transporte y un descuento comercial de 5.000 euros. Aunque el proveedor no ha girado ninguna cantidad en concepto de intereses, se sabe que el precio final de esas mercaderías si el pago se realizase en iguales condiciones, pero al contado, sería de 840.000 euros. ⇒⇒ Factura del proveedor y contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicables es del 16%.

2634

√ Solución: 1. Factura del proveedor FACTURA Precio de venta

929.800,00

Gastos de transporte

1.300,00 931.100,00

Descuento comercial

-5.000,00

Base Imponible

926.100,00

IVA

148.176,00

Total factura

1.074.276,00

2. Contabilización.: La deuda con el proveedor (1.074.276 euros) es un pasivo financiero de la cartera de «débitos y partidas a cobrar», que se valora por el valor razonable de la contraprestación. En el caso de débitos por operaciones comerciales con vencimiento superior a 1 año, será necesario actualizar dicho valor razonable a un tipo de descuento adecuado, si no se hubiera establecido un tipo de interés contractual. En definitiva, el PGC considera que en una compra a 2 años tiene que haber intereses por aplazamiento, y si no se han estipulado expresamente (por ejemplo, consignándolos en factura), se deberán reconocer contablemente mediante la actualización financiera de la deuda. Respecto al IVA, si no se desglosan los intereses por aplazamiento en factura, el importe total de la contraprestación se considera base imponible y sobre él se gira el 16%. Por el cálculo del tipo de actualización: 840.000 × 1,16 (1 + i)2 = 1.074.276 i = 0,05 1.5.X3. Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600


826.224

472

H.P. IVA soportado

148.176

455

Proveedores a largo plazo (1) [1.074.276/(1,05)2]

974.400


2637

203 de 480

31.12.X3. Por el devengo de los gastos financieros. Núm cuenta 662 455

Cuentas

Debe

Intereses de deudas 8/12 (974.400 × [(1,05) - 1])

Haber 32.215,18

Proveedores a largo plazo

32.215,18


Cuentas Intereses de deudas [(974.400 + 32.215,18) × (1,05 - 1)] Proveedores a largo plazo

Debe

Haber 50.330,76 50.330,76

31.12.X4. Por la reclasificación del largo al corto plazo.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 455 400

2640


Cuentas

Debe

Proveedores a largo plazo (974.400 + 32.215,18 + 50.330,76)

Haber 1.056.945,94

Proveedores

1.056.945,94


Cuentas

Debe

Intereses de deudas 4/12 [1.056.945,94 × (1,05 -1)]

Haber 17.330,06

Proveedores

17.330,06

1.5.X5. Por el pago de la deuda al proveedor. Núm cuenta 400 572

Cuentas

Debe

Proveedores (1.056.945,94 + 17.330,06)

Haber 1.074.276

Bancos

1.074.276

2643

Supuesto núm 164: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compras con IVA a más de 1 año e intereses contractuales. ⇒ El 1.4.X4 la sociedad X ha adquirido a crédito materias primas por importe de 500.000 euros. En factura se ha concedido un rappel por importe del 2%. Se ha acordado con el proveedor que el pago se hará dentro de 2 años firmándose una letra de cambio por importe del total de la factura que incluye 50.000 euros en concepto de intereses por aplazamiento. ⇒⇒ Factura del proveedor y contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%.

2646

√ Solución: 1. Factura del proveedor. FACTURA Precio de venta

500.000,00

Rappel 2%

-10.000,00

Base Imponible

490.000,00

IVA

78.400,00

Intereses (1)

50.000,00

Total factura

618.400,00

(1) Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestación del servicio no forman parte de la base imponible de IVA (artículo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA).

2649

204 de 480

2. Contabilización: La deuda con el proveedor es un pasivo financiero que se integra en la cartera de débitos y partidas a pagar, que se valora por el valor razonable de la contraprestación. En este caso, al existir un interés contractual pactado en la factura, el PGC no exige la actualización del valor razonable de la deuda. No obstante, hay que determinar el tipo de interés efectivo aplicado en la operación, ya que la valoración al final de ejercicio del pasivo financiero es por su coste amortizado de acuerdo con el tipo de interés efectivo. 2 (490.000 + 78.400) × (1 + i) = 618.400 2 (1 + i) = 1,087966221 i = 4,3056193% 1.4.X4. Por la compra. Núm cuenta 600

Cuentas Compras de mercaderías

Debe

Haber 490.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

472

H.P. IVA soportado

456

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo (1)

Haber 78.400 568.400


2652


Cuentas

Debe

Intereses de deudas (568.400 × [(1,043056193)9/12 - 1])

Haber 18.257,80


18.257,80


Cuentas

Debe

Intereses de deudas [(568.400 + 18.257,80) × (1,043056193 - 1)]

Haber 25.259,25


25.259,25

31.12.X5. Por la reclasificación del largo al corto plazo. Núm cuenta 456

401

2655

Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo (568.400 + 18.257,80 + 25.259,25)

Debe

Haber

611.917,05


611.917,05


Cuentas

Debe

Intereses de deudas [611.917,05 × (1,04305461933/12 - 1)]

Haber 6.482,95


6.482,95

1.4.X6. Por el pago de la deuda al proveedor. Núm cuenta 401 572

2658

Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar (611.917,05 + 6.482,95)

Debe

Haber 618.400

Bancos

618.400

Supuesto núm 165: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Compra de inmovilizado.

⇒ La sociedad X ha encargado el 1.4.X2 una máquina y el proveedor ha puesto las siguientes condiciones: - Anticipo del 30% a cuenta, en la firma del contrato: 300.000 euros más IVA. - Pago del 30% en el momento de la entrega de la máquina, dentro de 9 meses. - Cuatro letras trimestrales de 107.610,82 euros, con vencimiento a los 6, 12, 24 y 36 meses desde el día de la entrega.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta que el IVA se paga al contado en la fecha de su devengo. 2661

205 de 480

√ Solución El esquema financiero de la operación es:

27/02/2010 1:40



Fecha

Concepto

Importe

1.4.X2

Anticipo

300.000,00

1.1.X3

Entrega de la máquina

300.000,00

1.7.X3

Letra a 6 meses

107.610,82

1.1.X4

Letra a 12 meses

107.610,82

1.1.X5

Letra a 24 meses

107.610,82

1.1.X6

Letra a 36 meses

107.610,82

1.4.X2. Por la entrega del anticipo al proveedor. Núm cuenta

2664

Cuentas

Debe

Haber

239


300.000,00

472

H.P. IVA soportado

48.000,00

572

Bancos

348.000,00

1.1.X3. Por la entrega de la máquina por parte del proveedor. Núm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

472

H.P. IVA soportado [(1.000.000 - 300.000) × 0,16]

Haber 1.000.000,00 112.000,00

239


300.000,00

175

Efectos a pagar a largo plazo (1)

201.006,08

525

Efectos a pagar a corto plazo (1) (98.359,52 + 100.634,40)

198.993,92

Bancos

112.000,00

572

(1) Como el proveedor financia a la sociedad X el pago de 400.000 euros mediante la aceptación de 4 letras de igual cuantía con vencimiento a 6, 12, 24 y 36 meses, desde la fecha de la entrega de la máquina, podemos formar el cuadro de amortización del préstamo en los siguientes términos: 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo de la operación: 400.000 = 107.610,82/(1 + i)6/12 + 107.610,82/(1 + i) + 107.610,82/(1 + i)2 + 107.610,82/(1 + i)3 por interpolación lineal se obtiene el tipo de interés efectivo i = 4,6791435% 2º. Cuadro de amortización del préstamo: Fechas

Importe letras

Capital final

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.1.X3

400.000,00

1.7.X3

107.610,82

(a) 409.251,30

9.251,30

98.359,52

301.640,48

1.1.X4

107.610,82

(b) 308.616,90

6.976,42

100.634,40

201.006,08

1.1.X5

107.610,82

(c) 210.411,44

9.405,36

98.205,46

102.800,62

1.1.X6

107.610,82

(d) 107.610,81

4.810,19

102.800,62

0,00

30.443,27

400.000,00

(a) 400.000,00 × (1 + 0,046791435)6/12 (b) 301.640,48 × (1, + 0,046791435)6/12 (c) 201.006,08 × (1 + 0,046791435) (d) 102.800,62 × (1 + 0,046791435)

2667

206 de 480


Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

662

Intereses de deudas

525


Debe

Haber 9.251,30 9.251,30

1.7.X3. Por el pago de la primera letra. Núm cuenta

Cuentas

525


572

Bancos

Debe

Haber 107.610,82 107.610,82


2670

Cuentas

662

Intereses de deudas

525


Debe

Haber 6.976,40 6.976,40

1.1.X4. Por el pago de la segunda letra. Núm cuenta

Cuentas

525


572

Bancos

Debe

Haber 107.610,82 107.610,82

1.1.X4. Por la reclasificación de la tercera letra del corto al largo plazo. Núm cuenta

Cuentas

175


525


Debe

Haber 107.610,82 107.610,82


2673

207 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

525


Debe

Haber 9.405,36 9.405,36

1.1.X5. Por el pago de la tercera letra. Núm cuenta

Cuentas

525


572

Bancos

Debe

Haber 107.610,82 107.610,82

1.1.X5. Por la reclasificación de la cuarta letra del corto al largo plazo. Núm cuenta

Cuentas

175


525


Debe

Haber 107.610,82 107.610,82

31.12.X5. Por el devengo de los intereses Núm cuenta 662


Debe

Haber 4.810,19

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

525

Debe

Haber


4.810,19

1.1.X6. Por el pago de la cuarta letra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

525


572

Bancos

Haber 107.610,82 107.610,82

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Javier Mathioux Adam.

2676

Supuesto núm 166: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ⇒ La sociedad X realiza el 1.1.X7 una emisión de bonos no cotizados cuyas condiciones son las siguientes: - Valor de emisión: 26.000 - Valor de reembolso: 26.250 - Fecha de reembolso: 1.1.X9 - Gastos de emisión: 500 euros - Interés anual: cupón de 750 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales.

2679

√ Solución: 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo: -1 -2 -2 26.000 - 500 = 750 (1 + i) + 750 (1 + i) + 26.250 (1 + i) i = 4,38025% (tipo de interés efectivo)

208 de 480

A

B

1

Años

Cobros y Pagos

2

0

25.500,00

3

1

-750

4

2

-27.000,00

5

TIR

4,38025%

2º. Cuadro de amortización en función del tipo de interés efectivo. Año

Interés efectivo

20X7

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

1.116,96

750,00

366,96

25.866,96

(25.500 × 4,38025%)

(25.000 × 3%)

(1.116,96 - 750)

(25.500 + 1.116,96 750)

1.133,04

750,00

383,04

26.250,00

(25.866,96 × 4,38025%)

(25.000 × 3%)

(1.133,04 - 750)

(25.866,96 + 383,04)

2.250,00

1.500,00

750,00

20X8

1.1.X7. Por la emisión. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

176

Obligaciones y bonos

Debe

Haber

25.500 25.500

IMPORTANTE: No hay Gastos a distribuir en varios ejercicios. En su lugar se reduce el valor del pasivo. La deuda no se refleja por el valor de reembolso, sino por el coste amortizado.

27/02/2010 1:40



El tipo de interés efectivo comprende el cupón o interés explícito, el interés implícito y los gastos de formalización (también los lotes si los hubiera).

2682

31.12.X7. Por el pago del interés explícito. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber

750,00 750,00

31.12.X7. Por el devengo del interés implícito. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

506

Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas

Haber

366,96 366,96

31.12.X7. Por la reclasificación de los títulos a corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

176


550


Haber

25.500 25.500

31.12.X8. Por el pago del interés explícito. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber

750,00 750,00


Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

506


Haber

383,04 383,04

31.12.X8. Por el reembolso de los títulos. Núm cuenta

209 de 480

Debe

550


506

Intereses de empréstitos análogas (366,96 + 383,04)

572

2685

Cuentas

Bancos

y

otras

Haber

25.500 emisiones 750 26.250

Supuesto núm 167: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. Préstamo a tipo de interés variable. ⇒ Con fecha 1.1.X1 la sociedad X ha obtenido de una entidad bancaria un préstamo a 3 años de 200.000 euros amortizable mediante anualidades semestrales constantes pospagables a tipo de interés variable de euríbor + 1 punto. La revisión del tipo de interés se produce cada 6 meses, tras el pago de la cuota correspondiente. Los gastos y comisiones de apertura del préstamo ascienden a 6.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones correspondientes a la vida del empréstito, sabiendo que la evolución del euríbor es la siguiente: 1º semestre de 20X1

4,5

27/02/2010 1:40



2º semestre de 20X1

4,3


4,2


4,4


4,7


5,0

NOTA: Como aproximación al tipo de interés equivalente mensual (im) se tomará el tipo de interés nominal mensual (im = i/m).

2688

√ Solución: En primer lugar hay que calcular la anualidad constante que amortiza el empréstito a fecha 1.1.20X1. Es decir, con los datos disponibles en esa fecha:

donde 0,0275 (0,055/2) es el tipo de interés nominal semestral equivalente al euríbor + 1 punto. También puede calcularse la anualidad constante a través de la función de la hoja de cálculo Excel, mediante la función +PAGO(B3;B2;B1): A

B 1

200.000

2

6

3

2,75% -36.614,17

donde 6 es el número de semestres y 2,75% es el interés nominal semestral. 2691

Y el cuadro de amortización del préstamo con el tipo de interés contractual es el siguiente: CUADRO 1 Fecha

Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

1.1.X1

2694

210 de 480

200.000,00

1.7.X1

36.614,17

5.500,00

31.114,17

168.885,83

31.12.X1

36.614,17

4.644,36

31.969,80

136.916,03

1.7.X2

36.614,17

3.765,19

32.848,97

104.067,06

31.12.X2

36.614,17

2.861,84

33.752,32

70.314,73

1.7.X3

36.614,17

1.933,66

34.680,51

35.634,22

31.12.X3

36.614,17

979,94

35.634,22

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular el tipo de interés efectivo teniendo en cuenta los gastos de formalización del préstamo, para ello comparamos lo que recibimos ahora (200.000 6.000) con lo que entregamos que son las seis cuotas semestrales: 194.000 =

36.614,17 (1 + ie)

1

+

36.614,17 (1 + ie)

+

2

36.614,17 (1 + ie)

3

+

36.614,17 (1 + ie)

4

+

36.614,17 (1 + ie)

5

+

36.614,17 (1 + ie)

6

Despejando en la fórmula ie obtenemos el tipo de interés efectivo de 3,6724781%. A la misma solución llegamos a través de la hoja de cálculo Excel y la función +TIR(B1:B7): A

B 1

194.000

2

-36.614,17

3

-36.614,17

27/02/2010 1:40



A

B 4

-36.614,17

5

-36.614,17

6

-36.614,17

7

-36.614,17 3,6724781%

2697

A continuación formamos el cuadro del coste amortizado (el detalle de cómo elaborar el cuadro puede verse en el supuesto núm 16 del Tomo I de esta obra). CUADRO 2 Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.1.X1

194.000,00

1.7.X1

7.124,61

36.614,17

164.510,44

31.12.X1

6.041,61

36.614,17

133.937,89

1.7.X2

4.918,84

36.614,17

102.242,56

31.12.X2

3.754,84

36.614,17

69.383,23

1.7.X3

2.548,08

36.614,17

35.317,15

31.12.X3

1.297,01

36.614,17

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes a la concesión del préstamo, el devengo de intereses y el pago de la primera cuota: 1.1.X1. Por la concesión del préstamo. Núm cuenta

2700

211 de 480

Debe

Haber

572

Bancos

520


60.062,11

170


133.937,89

194.000,00

1.7.X1. Por el devengo de intereses y el pago de la primera cuota Núm cuenta

2703

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

7.124,61

520


29.489,56

572

Bancos

36.614,17

Después del pago de la cuota, la revisión del tipo de interés del préstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la nueva anualidad que amortiza el préstamo. La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de 168.885,83 euros (véase cuadro 1), que es diferente del coste amortizado de 164.510,44 euros (véase cuadro 2). Por el cálculo de la nueva anualidad a través de la función +PAGO (B3;B2;B1): A

B 1

168.885,83

2

5

3

2,65% -36.509,26

Y el cuadro de amortización del préstamo con el tipo de interés contractual es el siguiente: CUADRO 3

27/02/2010 1:40


Fecha


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

1.7.X1

2706

168.885,83

31.12.X1

36.509,26

4.475,47

32.033,79

136.852,05

1.7.X2

36.509,26

3.626,58

32.882,68

103.969,37

31.12.X2

36.509,26

2.755,19

33.754,07

70.215,30

1.7.X3

36.509,26

1.860,71

34.648,55

35.566,74

31.12.X3

36.509,26

942,52

35.566,74

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las cinco cuotas semestrales:

164.510,44 =

36.509,26 (1 + ie)

1

36.509,26

+

(1 + ie)

2

+

36.509,26 (1 + ie)

3

+

36.509,26 (1 + ie)

4

+

36.509,26 (1 + ie)5


B 1

164.510,44

2

-36.509,26

3

-36.509,26

4

-36.509,26

5

-36.509,26

6

-36.509,26 3,5709658%

2709

212 de 480

A continuación formamos el cuadro del coste amortizado. CUADRO 4 Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X1

164.510,44

31.12.X1

5.874,61

36.509,26

133.875,79

1.7.X2

4.780,66

36.509,26

102.147,19

31.12.X2

3.647,64

36.509,26

69.285,57

1.7.X3

2.474,16

36.509,26

35.250,48

31.12.X3

1.258,78

36.509,26

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la segunda cuota: 31.12.X1. Por el pago de la cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

5.874,61

520


30.634,65

572

Bancos

36.509,26


Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

2712


Cuentas

Debe

170


520


Haber 69.285,57 69.285,57


B 1

136.852,05

2

4

3

2,60% -36.465,39


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

31.12.X1

2715

136.852,05

1.7.X2

36.465,39

3.558,15

32.907,24

103.944,81

31.12.X2

36.465,39

2.702,57

33.762,83

70.181,98

1.7.X3

36.465,39

1.824,73

34.640,66

35.541,32

31.12.X3

36.465,39

924,07

35.541,32

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las cuatro cuotas semestrales: 36.465,39

133.875,79 =

(1 + ie)

+

1

36.465,39 (1 + ie)

2

+

36.465,39 (1 + ie)

3

+

36.465,39 (1 + ie)4


B 1

133.875,79

2

-36.465,39

3

-36.465,39

4

-36.465,39

5

-36.465,39 3,5202882%

2718

213 de 480


Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

31.12.X1

133.875,79

1.7.X2

4.712,81

36.465,39

102.123,21

31.12.X2

3.595,03

36.465,39

69.252,85

27/02/2010 1:40


Fecha


Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X3

2.437,90

36.465,39

35.225,36

31.12.X3

1.240,03

36.465,39

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la cuota: 1.7.X2. Por el pago de la cuota. Núm cuenta

2721

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

4.712,81

520


31.752,58

572

Bancos

36. 465,39


B 1

103.944,81

2

3

3

2,70% -36.535,89

2724


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

1.7.X2

103.944,81

31.12.X2

36.535,89

2.806,51

33.729,38

70.215,43

1.7.X3

36.535,89

1.895,82

34.640,07

35.575,36

31.12.X3

36.535,89

960,53

35.575,36

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las tres cuotas semestrales:

102.123,21 =

36.535,89 (1 + ie)

1

+

36.535,89 (1 + ie)

2

+

36.535,89 (1 + ie)

3


B 1

102.123,21

2

-36.535,89

3

-36.535,89

4

-36.535,89 3,6214891%

2727

214 de 480

A continuación formamos el cuadro del coste amortizado. CUADRO 8

27/02/2010 1:40


Fecha


Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X2

102.123,21

31.12.X2

3.698,38

36.535,89

69.285,71

1.7.X3

2.509,17

36.535,89

35.258,99

31.12.X3

1.276,90

36.535,89

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la segunda cuota: 31.12.X2. Por el devengo de intereses y el pago de la cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

3.698,38

520


32.837,51

572

Bancos

36.535,89


2730

Cuentas

Debe

170


520


Haber 69.285,71 69.285,71


B 1

70.215,43

2

2

3

2,85% -36.615,60


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

31.12.X2

2733

215 de 480

70.215,43

1.7.X3

36.615,60

2.001,14

34.614,46

35.600,97

31.12.X3

36.615,60

1.014,63

35.600,97

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las dos cuotas semestrales: 36.615,60

69.285,71 =

(1 + ie)

1

+

36.615,60 (1 + ie)

2


B

27/02/2010 1:40



A

B 1

69.285,71

2

-36.615,60

3

-36.615,60 3,7730618%


Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

31.12.X2

69.285,71

1.7.X3

2.614,19

36.615,60

35.284,30

31.12.X3

1.331,30

36.615,60

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la cuota: 1.7.X3. Por el devengo de intereses y el pago de la cuota. Núm cuenta

2736

216 de 480

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

2.614,19

520


34.001,41

572

Bancos

36.615,60


B 1

35.600,97

2

1

3

3,00% -36.669,00


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

1.7.X3

35.600,97

31.12.X3

36.669,00

1.068,03

35.600,97

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el préstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de interés efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que es una cuota semestral: 36.669,00

35.284,30 =

(1 + ie)

1


B 1

35.284,30

27/02/2010 1:40



A

B 2

-36.669,00 3,9244081%

2739


Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X3

35.284,30

31.12.X3

1.384,70

36.669,00

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la cuota: 31.12.X3. Por el devengo de intereses y el pago de la cuota. Núm cuenta

2742

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

1.384,70

520


35.284,30

572

Bancos

36.669,00

Supuesto núm 168: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Préstamo hipotecario a interés variable.

⇒ La sociedad X ha obtenido el 1.1.X0 un préstamo del Banco PEPE con garantía hipotecaria en las siguientes condiciones: - Principal: 10.000.000 euros. - Duración: 8 años. - Tipo de interés efectivo: 7% anual, revisable semestralmente. - Durante los 9 primeros meses se pagarán sólo los intereses. - A partir de la cuota correspondiente a 1.11.X0 se pagarán cuotas mensuales pospagables y constantes. - Los gastos de estudio, comisión de apertura, notaría y registro ascienden a 950.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior hasta el 31.12.X0, teniendo en cuenta que el tipo de interés efectivo revisado con efectos desde 1.7.X0 es del 7,2%. 2745

√ Solución: En el momento de la concesión del préstamo hipotecario, el cuadro de amortización contractual del préstamo es el siguiente: (1 + i) = (1 + i12)12 (1 + 0,07) = (1 + i12)12 i12 = 0,005654145 El interés durante las 9 primeras cuotas se calcula multiplicando el capital pendiente (10.000.000) por el tipo de interés mensual (0,005654145). La mensualidad que amortiza el préstamo se obtiene con la función + PAGO de la hoja de cálculo Excel, utilizando para ello el capital prestado, el tipo de interés y el número de períodos, tal que: A

B

Capital prestado

1

10.000.000

Número de períodos

2

87

Tipo de interés

3

0,005654145

+ PAGO (b3;b2;b1)

145.839,94

2748

217 de 480

Fecha

Número

Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

1.1.X0

0

10.000.000,00

1.2.X0

1

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.3.X0

2

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.4.X0

3

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

27/02/2010 1:40


218 de 480

Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

1.5.X0

4

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.6.X0

5

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.7.X0

6

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.8.X0

7

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.9.X0

8

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.10.X0

9

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.11.X0

10

145.839,94

56.541,45

89.298,48

9.910.701,52

1.12.X0

11

145.839,94

56.036,55

89.803,39

9.820.898,13

1.1.X1

12

145.839,94

55.528,79

90.311,15

9.730.586,98

1.2.X1

13

145.839,94

55.018,15

90.821,78

9.639.765,20

1.3.X1

14

145.839,94

54.504,63

91.335,30

9.548.429,89

1.4.X1

15

145.839,94

53.988,21

91.851,73

9.456.578,17

1.5.X1

16

145.839,94

53.468,87

92.371,07

9.364.207,10

1.6.X1

17

145.839,94

52.946,59

92.893,35

9.271.313,75

1.7.X1

18

145.839,94

52.421,36

93.418,58

9.177.895,17

1.8.X1

19

145.839,94

51.893,15

93.946,78

9.083.948,39

1.9.X1

20

145.839,94

51.361,96

94.477,97

8.989.470,42

1.10.X1

21

145.839,94

50.827,77

95.012,16

8.894.458,26

1.11.X1

22

145.839,94

50.290,56

95.549,38

8.798.908,88

1.12.X1

23

145.839,94

49.750,31

96.089,63

8.702.819,26

1.1.X2

24

145.839,94

49.207,01

96.632,93

8.606.186,32

1.2.X2

25

145.839,94

48.660,63

97.179,31

8.509.007,02

1.3.X2

26

145.839,94

48.111,16

97.728,77

8.411.278,24

1.4.X2

27

145.839,94

47.558,59

98.281,35

8.312.996,90

1.5.X2

28

145.839,94

47.002,89

98.837,04

8.214.159,86

1.6.X2

29

145.839,94

46.444,05

99.395,88

8.114.763,97

1.7.X2

30

145.839,94

45.882,06

99.957,88

8.014.806,09

1.8.X2

31

145.839,94

45.316,88

100.523,06

7.914.283,04

1.9.X2

32

145.839,94

44.748,51

101.091,43

7.813.191,61

1.10.X2

33

145.839,94

44.176,92

101.663,01

7.711.528,59

1.11.X2

34

145.839,94

43.602,10

102.237,83

7.609.290,76

1.12.X2

35

145.839,94

43.024,04

102.815,90

7.506.474,86

1.1.X3

36

145.839,94

42.442,70

103.397,24

7.403.077,62

1.2.X3

37

145.839,94

41.858,08

103.981,86

7.299.095,77

1.3.X3

38

145.839,94

41.270,15

104.569,79

7.194.525,98

1.4.X3

39

145.839,94

40.678,90

105.161,04

7.089.364,94

1.5.X3

40

145.839,94

40.084,30

105.755,64

6.983.609,30

1.6.X3

41

145.839,94

39.486,34

106.353,59

6.877.255,71

1.7.X3

42

145.839,94

38.885,00

106.954,93

6.770.300,78

1.8.X3

43

145.839,94

38.280,26

107.559,67

6.662.741,11

1.9.X3

44

145.839,94

37.672,11

108.167,83

6.554.573,28

1.10.X3

45

145.839,94

37.060,51

108.779,43

6.445.793,85

1.11.X3

46

145.839,94

36.445,46

109.394,48

6.336.399,37

1.12.X3

47

145.839,94

35.826,92

110.013,01

6.226.386,36

27/02/2010 1:40


219 de 480

Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

1.1.X4

48

145.839,94

35.204,89

110.635,04

6.115.751,32

1.2.X4

49

145.839,94

34.579,35

111.260,59

6.004.490,73

1.3.X4

50

145.839,94

33.950,26

111.889,67

5.892.601,05

1.4.X4

51

145.839,94

33.317,62

112.522,31

5.780.078,74

1.5.X4

52

145.839,94

32.681,41

113.158,53

5.666.920,21

1.6.X4

53

145.839,94

32.041,59

113.798,35

5.553.121,87

1.7.X4

54

145.839,94

31.398,16

114.441,78

5.438.680,09

1.8.X4

55

145.839,94

30.751,09

115.088,85

5.323.591,24

1.9.X4

56

145.839,94

30.100,36

115.739,58

5.207.851,66

1.10.X4

57

145.839,94

29.445,95

116.393,99

5.091.457,68

1.11.X4

58

145.839,94

28.787,84

117.052,09

4.974.405,58

1.12.X4

59

145.839,94

28.126,01

117.713,92

4.856.691,66

1.1.X5

60

145.839,94

27.460,44

118.379,50

4.738.312,16

1.2.X5

61

145.839,94

26.791,11

119.048,83

4.619.263,33

1.3.X5

62

145.839,94

26.117,99

119.721,95

4.499.541,39

1.4.X5

63

145.839,94

25.441,06

120.398,87

4.379.142,51

1.5.X5

64

145.839,94

24.760,31

121.079,63

4.258.062,88

1.6.X5

65

145.839,94

24.075,71

121.764,23

4.136.298,65

1.7.X5

66

145.839,94

23.387,23

122.452,70

4.013.845,95

1.8.X5

67

145.839,94

22.694,87

123.145,07

3.890.700,88

1.9.X5

68

145.839,94

21.998,59

123.841,35

3.766.859,54

1.10.X5

69

145.839,94

21.298,37

124.541,56

3.642.317,97

1.11.X5

70

145.839,94

20.594,20

125.245,74

3.517.072,23

1.12.X5

71

145.839,94

19.886,04

125.953,90

3.391.118,33

1.1.X6

72

145.839,94

19.173,88

126.666,06

3.264.452,27

1.2.X6

73

145.839,94

18.457,69

127.382,25

3.137.070,03

1.3.X6

74

145.839,94

17.737,45

128.102,49

3.008.967,54

1.4.X6

75

145.839,94

17.013,14

128.826,80

2.880.140,74

1.5.X6

76

145.839,94

16.284,73

129.555,20

2.750.585,54

1.6.X6

77

145.839,94

15.552,21

130.287,73

2.620.297,82

1.7.X6

78

145.839,94

14.815,54

131.024,39

2.489.273,43

1.8.X6

79

145.839,94

14.074,71

131.765,22

2.357.508,20

1.9.X6

80

145.839,94

13.329,69

132.510,24

2.224.997,96

1.10.X6

81

145.839,94

12.580,46

133.259,47

2.091.738,49

1.11.X6

82

145.839,94

11.826,99

134.012,94

1.957.725,54

1.12.X6

83

145.839,94

11.069,26

134.770,67

1.822.954,87

1.1.X7

84

145.839,94

10.307,25

135.532,68

1.687.422,19

1.2.X7

85

145.839,94

9.540,93

136.299,01

1.551.123,18

1.3.X7

86

145.839,94

8.770,28

137.069,66

1.414.053,52

1.4.X7

87

145.839,94

7.995,26

137.844,67

1.276.208,85

1.5.X7

88

145.839,94

7.215,87

138.624,07

1.137.584,79

1.6.X7

89

145.839,94

6.432,07

139.407,87

998.176,92

1.7.X7

90

145.839,94

5.643,84

140.196,10

857.980,82

1.8.X7

91

145.839,94

4.851,15

140.988,79

716.992,03

27/02/2010 1:40


Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

1.9.X7

92

145.839,94

4.053,98

141.785,96

575.206,08

1.10.X7

93

145.839,94

3.252,30

142.587,64

432.618,44

1.11.X7

94

145.839,94

2.446,09

143.393,85

289.224,59

1.12.X7

95

145.839,94

1.635,32

144.204,62

145.019,97

1.1.X8

96

145.839,94

819,96

145.019,97

0,00

10.000.000,00

2751

220 de 480

Como existen gastos de estudio, comisión de apertura, notaría y registro por importe de 950.000 euros, hay que calcular el tipo de interés efectivo que es el que permite igualar la corriente de cobros (10.000.000 - 950.000 = 9.050.000) con la corriente de pagos: todas las anualidades que se han de pagar hasta 1.1.X8. Utilizando una hoja de cálculo Excel y su función TIR, se llega al siguiente resultado: A

B 1

-9.050.000,00

2

56.541,45

3

56.541,45

4

56.541,45

5

56.541,45

6

56.541,45

7

56.541,45

8

56.541,45

9

56.541,45

10

56.541,45

11

145.839,94

12

145.839,94

13

145.839,94

14

145.839,94

15

145.839,94

16

145.839,94

17

145.839,94

18

145.839,94

19

145.839,94

20

145.839,94

21

145.839,94

22

145.839,94

23

145.839,94

24

145.839,94

25

145.839,94

26

145.839,94

27

145.839,94

28

145.839,94

29

145.839,94

30

145.839,94

31

145.839,94

32

145.839,94

27/02/2010 1:40


221 de 480

A


B 33

145.839,94

34

145.839,94

35

145.839,94

36

145.839,94

37

145.839,94

38

145.839,94

39

145.839,94

40

145.839,94

41

145.839,94

42

145.839,94

43

145.839,94

44

145.839,94

45

145.839,94

46

145.839,94

47

145.839,94

48

145.839,94

49

145.839,94

50

145.839,94

51

145.839,94

52

145.839,94

53

145.839,94

54

145.839,94

55

145.839,94

56

145.839,94

57

145.839,94

58

145.839,94

59

145.839,94

60

145.839,94

61

145.839,94

62

145.839,94

63

145.839,94

64

145.839,94

65

145.839,94

66

145.839,94

67

145.839,94

68

145.839,94

69

145.839,94

70

145.839,94

71

145.839,94

72

145.839,94

73

145.839,94

74

145.839,94

75

145.839,94

76

145.839,94

27/02/2010 1:40



A

2754

222 de 480

B 77

145.839,94

78

145.839,94

79

145.839,94

80

145.839,94

81

145.839,94

82

145.839,94

83

145.839,94

84

145.839,94

85

145.839,94

86

145.839,94

87

145.839,94

88

145.839,94

89

145.839,94

90

145.839,94

91

145.839,94

92

145.839,94

93

145.839,94

94

145.839,94

95

145.839,94

96

145.839,94

97

145.839,94

TIR

0,007814

Con el tipo de interés efectivo de 0,007814 se calcula el cuadro del coste amortizado del préstamo: Fecha

Número

Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.1.X0

0

9.050.000,00

1.2.X0

1

56.541,45

70.718,42

-14.176,97

9.064.176,97

1.3.X0

2

56.541,45

70.829,21

-14.287,75

9.078.464,72

1.4.X0

3

56.541,45

70.940,85

-14.399,40

9.092.864,12

1.5.X0

4

56.541,45

71.053,37

-14.511,92

9.107.376,04

1.6.X0

5

56.541,45

71.166,77

-14.625,32

9.122.001,36

1.7.X0

6

56.541,45

71.281,06

-14.739,60

9.136.740,96

1.8.X0

7

56.541,45

71.396,23

-14.854,78

9.151.595,74

1.9.X0

8

56.541,45

71.512,31

-14.970,86

9.166.566,60

1.10.X0

9

56.541,45

71.629,30

-15.087,84

9.181.654,44

1.11.X0

10

145.839,94

71.747,20

74.092,74

9.107.561,70

1.12.X0

11

145.839,94

71.168,22

74.671,71

9.032.889,99

1.1.X1

12

145.839,94

70.584,72

75.255,21

8.957.634,77

1.2.X1

13

145.839,94

69.996,66

75.843,27

8.881.791,50

1.3.X1

14

145.839,94

69.404,01

76.435,93

8.805.355,58

1.4.X1

15

145.839,94

68.806,73

77.033,21

8.728.322,37

1.5.X1

16

145.839,94

68.204,77

77.635,16

8.650.687,21

1.6.X1

17

145.839,94

67.598,12

78.241,82

8.572.445,39

27/02/2010 1:40


223 de 480

Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.7.X1

18

145.839,94

66.986,72

78.853,21

8.493.592,17

1.8.X1

19

145.839,94

66.370,55

79.469,39

8.414.122,78

1.9.X1

20

145.839,94

65.749,56

80.090,38

8.334.032,41

1.10.X1

21

145.839,94

65.123,72

80.716,22

8.253.316,19

1.11.X1

22

145.839,94

64.492,98

81.346,95

8.171.969,24

1.12.X1

23

145.839,94

63.857,32

81.982,61

8.089.986,62

1.1.X2

24

145.839,94

63.216,70

82.623,24

8.007.363,38

1.2.X2

25

145.839,94

62.571,06

83.268,87

7.924.094,51

1.3.X2

26

145.839,94

61.920,38

83.919,55

7.840.174,96

1.4.X2

27

145.839,94

61.264,62

84.575,32

7.755.599,64

1.5.X2

28

145.839,94

60.603,73

85.236,20

7.670.363,44

1.6.X2

29

145.839,94

59.937,68

85.902,25

7.584.461,19

1.7.X2

30

145.839,94

59.266,42

86.573,51

7.497.887,67

1.8.X2

31

145.839,94

58.589,92

87.250,01

7.410.637,66

1.9.X2

32

145.839,94

57.908,13

87.931,80

7.322.705,86

1.10.X2

33

145.839,94

57.221,02

88.618,92

7.234.086,94

1.11.X2

34

145.839,94

56.528,53

89.311,40

7.144.775,54

1.12.X2

35

145.839,94

55.830,64

90.009,30

7.054.766,24

1.1.X3

36

145.839,94

55.127,29

90.712,65

6.964.053,59

1.2.X3

37

145.839,94

54.418,44

91.421,49

6.872.632,10

1.3.X3

38

145.839,94

53.704,06

92.135,88

6.780.496,22

1.4.X3

39

145.839,94

52.984,09

92.855,85

6.687.640,37

1.5.X3

40

145.839,94

52.258,50

93.581,44

6.594.058,93

1.6.X3

41

145.839,94

51.527,23

94.312,70

6.499.746,23

1.7.X3

42

145.839,94

50.790,26

95.049,68

6.404.696,55

1.8.X3

43

145.839,94

50.047,52

95.792,42

6.308.904,13

1.9.X3

44

145.839,94

49.298,98

96.540,96

6.212.363,17

1.10.X3

45

145.839,94

48.544,59

97.295,35

6.115.067,82

1.11.X3

46

145.839,94

47.784,30

98.055,63

6.017.012,19

1.12.X3

47

145.839,94

47.018,08

98.821,86

5.918.190,34

1.1.X4

48

145.839,94

46.245,87

99.594,07

5.818.596,27

1.2.X4

49

145.839,94

45.467,62

100.372,32

5.718.223,95

1.3.X4

50

145.839,94

44.683,29

101.156,64

5.617.067,31

1.4.X4

51

145.839,94

43.892,83

101.947,10

5.515.120,20

1.5.X4

52

145.839,94

43.096,20

102.743,74

5.412.376,47

1.6.X4

53

145.839,94

42.293,34

103.546,60

5.308.829,87

1.7.X4

54

145.839,94

41.484,21

104.355,73

5.204.474,15

1.8.X4

55

145.839,94

40.668,75

105.171,18

5.099.302,96

1.9.X4

56

145.839,94

39.846,92

105.993,01

4.993.309,95

1.10.X4

57

145.839,94

39.018,68

106.821,26

4.886.488,69

1.11.X4

58

145.839,94

38.183,95

107.655,98

4.778.832,71

1.12.X4

59

145.839,94

37.342,71

108.497,23

4.670.335,48

1.1.X5

60

145.839,94

36.494,89

109.345,04

4.560.990,44

1.2.X5

61

145.839,94

35.640,45

110.199,49

4.450.790,95

27/02/2010 1:40


Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.3.X5

62

145.839,94

34.779,33

111.060,61

4.339.730,34

1.4.X5

63

145.839,94

33.911,48

111.928,46

4.227.801,88

1.5.X5

64

145.839,94

33.036,85

112.803,09

4.114.998,80

1.6.X5

65

145.839,94

32.155,38

113.684,55

4.001.314,24

1.7.X5

66

145.839,94

31.267,03

114.572,90

3.886.741,34

1.8.X5

67

145.839,94

30.371,74

115.468,20

3.771.273,14

1.9.X5

68

145.839,94

29.469,45

116.370,49

3.654.902,65

1.10.X5

69

145.839,94

28.560,11

117.279,83

3.537.622,82

1.11.X5

70

145.839,94

27.643,66

118.196,28

3.419.426,54

1.12.X5

71

145.839,94

26.720,05

119.119,89

3.300.306,66

1.1.X6

72

145.839,94

25.789,22

120.050,71

3.180.255,95

1.2.X6

73

145.839,94

24.851,13

120.988,81

3.059.267,14

1.3.X6

74

145.839,94

23.905,70

121.934,24

2.937.332,90

1.4.X6

75

145.839,94

22.952,88

122.887,06

2.814.445,84

1.5.X6

76

145.839,94

21.992,62

123.847,32

2.690.598,52

1.6.X6

77

145.839,94

21.024,85

124.815,09

2.565.783,43

1.7.X6

78

145.839,94

20.049,52

125.790,42

2.439.993,02

1.8.X6

79

145.839,94

19.066,57

126.773,37

2.313.219,65

1.9.X6

80

145.839,94

18.075,94

127.764,00

2.185.455,66

1.10.X6

81

145.839,94

17.077,57

128.762,37

2.056.693,29

1.11.X6

82

145.839,94

16.071,39

129.768,54

1.926.924,74

1.12.X6

83

145.839,94

15.057,36

130.782,58

1.796.142,17

1.1.X7

84

145.839,94

14.035,40

131.804,54

1.664.337,63

1.2.X7

85

145.839,94

13.005,45

132.834,48

1.531.503,14

1.3.X7

86

145.839,94

11.967,46

133.872,48

1.397.630,66

1.4.X7

87

145.839,94

10.921,35

134.918,58

1.262.712,08

1.5.X7

88

145.839,94

9.867,07

135.972,86

1.126.739,22

1.6.X7

89

145.839,94

8.804,55

137.035,38

989.703,83

1.7.X7

90

145.839,94

7.733,73

138.106,20

851.597,63

1.8.X7

91

145.839,94

6.654,55

139.185,39

712.412,24

1.9.X7

92

145.839,94

5.566,92

140.273,01

572.139,23

1.10.X7

93

145.839,94

4.470,80

141.369,13

430.770,10

1.11.X7

94

145.839,94

3.366,12

142.473,82

288.296,28

1.12.X7

95

145.839,94

2.252,80

143.587,13

144.709,15

1.1.X8

96

145.839,94

1.130,78

144.709,15

0,00

9.050.000,00 Aparecen en negrita las cuotas que se van a pagar mientras el tipo de interés efectivo es el 7%.

2757

224 de 480

Los asientos serán: 1.1.X0. Por la concesión del préstamo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

9.050.000

170


9.032.889,99

520


17.110,01

27/02/2010 1:40



1.2.X0. Por el devengo y pago de los intereses. Núm cuenta

2760

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

70.718,42

572

Bancos

56.541,45

520


14.176,97


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

70.829,21

572

Bancos

56.541,45

520


14.287,75


2763

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

70.940,85

572

Bancos

56.541,45

520


14.390,40


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

71.053,37

572

Bancos

56.541,45

520


14.511,92


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

71.166,77

572

Bancos

56.541,45

520


14.625,32


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

71.281,06

572

Bancos

56.541,45

520


14.739,61

Cuando se produce la modificación del tipo de interés, hay que recalcular el cuadro de amortización contractual de acuerdo con las nuevas condiciones (interés 7,2%) (1 + i) = (1 + i12)12 (1 + 0,072) = (1 + i12)12 i12 = 0,005810655 2766

225 de 480

El interés durante el período 1.8.X0 a 1.10.X0 se calcula multiplicando el capital pendiente (10.000.000) por el tipo de interés mensual (0,005810655). La mensualidad que amortiza el préstamo se obtiene con la función + PAGO de la hoja de cálculo Excel, utilizando para ello el capital prestado, el tipo de interés y el número de períodos, tal que:

27/02/2010 1:40



A

B

Capital prestado

1

10.000.000

Número de períodos

2

87

Tipo de interés

3

0,005810655

+ PAGO (B3;B2;B1)

146.759,94

2769

226 de 480

Fecha

Número

Mensualidad

Intereses

Amortización

0

Coste amortizado 10.000.000,00

1.8.X0

7

58.106,55

58.106,55

0,00

10.000.000,00

1.9.X0

8

58.106,55

58.106,55

0,00

10.000.000,00

1.10.X0

9

58.106,55

58.106,55

0,00

10.000.000,00

1.11.X0

10

146.759,94

58.106,55

88.653,39

9.911.346,61

1.12.X0

11

146.759,94

57.591,42

89.168,52

9.822.178,09

1.1.X1

12

146.759,94

57.073,29

89.686,65

9.732.491,44

1.2.X1

13

146.759,94

56.552,15

90.207,79

9.642.283,66

1.3.X1

14

146.759,94

56.027,99

90.731,95

9.551.551,70

1.4.X1

15

146.759,94

55.500,77

91.259,17

9.460.292,54

1.5.X1

16

146.759,94

54.970,50

91.789,44

9.368.503,10

1.6.X1

17

146.759,94

54.437,14

92.322,80

9.276.180,30

1.7.X1

18

146.759,94

53.900,69

92.859,25

9.183.321,05

1.8.X1

19

146.759,94

53.361,11

93.398,83

9.089.922,22

1.9.X1

20

146.759,94

52.818,40

93.941,53

8.995.980,69

1.10.X1

21

146.759,94

52.272,54

94.487,40

8.901.493,29

1.11.X1

22

146.759,94

51.723,51

95.036,43

8.806.456,86

1.12.X1

23

146.759,94

51.171,29

95.588,65

8.710.868,21

1.1.X2

24

146.759,94

50.615,85

96.144,09

8.614.724,12

1.2.X2

25

146.759,94

50.057,19

96.702,75

8.518.021,37

1.3.X2

26

146.759,94

49.495,29

97.264,65

8.420.756,72

1.4.X2

27

146.759,94

48.930,11

97.829,82

8.322.926,89

1.5.X2

28

146.759,94

48.361,66

98.398,28

8.224.528,61

1.6.X2

29

146.759,94

47.789,90

98.970,04

8.125.558,57

1.7.X2

30

146.759,94

47.214,82

99.545,12

8.026.013,45

1.8.X2

31

146.759,94

46.636,40

100.123,54

7.925.889,91

1.9.X2

32

146.759,94

46.054,61

100.705,33

7.825.184,59

1.10.X2

33

146.759,94

45.469,45

101.290,49

7.723.894,10

1.11.X2

34

146.759,94

44.880,89

101.879,05

7.622.015,04

1.12.X2

35

146.759,94

44.288,90

102.471,04

7.519.544,01

1.1.X3

36

146.759,94

43.693,48

103.066,46

7.416.477,55

1.2.X3

37

146.759,94

43.094,59

103.665,35

7.312.812,20

1.3.X3

38

146.759,94

42.492,23

104.267,71

7.208.544,49

1.4.X3

39

146.759,94

41.886,37

104.873,57

7.103.670,92

1.5.X3

40

146.759,94

41.276,98

105.482,96

6.998.187,96

1.6.X3

41

146.759,94

40.664,06

106.095,88

6.892.092,08

27/02/2010 1:40


227 de 480

Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.7.X3

42

146.759,94

40.047,57

106.712,37

6.785.379,71

1.8.X3

43

146.759,94

39.427,50

107.332,44

6.678.047,28

1.9.X3

44

146.759,94

38.803,83

107.956,11

6.570.091,17

1.10.X3

45

146.759,94

38.176,54

108.583,40

6.461.507,76

1.11.X3

46

146.759,94

37.545,59

109.214,35

6.352.293,42

1.12.X3

47

146.759,94

36.910,99

109.848,95

6.242.444,46

1.1.X4

48

146.759,94

36.272,69

110.487,25

6.131.957,22

1.2.X4

49

146.759,94

35.630,69

111.129,25

6.020.827,97

1.3.X4

50

146.759,94

34.984,96

111.774,98

5.909.052,98

1.4.X4

51

146.759,94

34.335,47

112.424,47

5.796.628,52

1.5.X4

52

146.759,94

33.682,21

113.077,73

5.683.550,79

1.6.X4

53

146.759,94

33.025,15

113.734,79

5.569.816,00

1.7.X4

54

146.759,94

32.364,28

114.395,66

5.455.420,34

1.8.X4

55

146.759,94

31.699,57

115.060,37

5.340.359,97

1.9.X4

56

146.759,94

31.030,99

115.728,95

5.224.631,02

1.10.X4

57

146.759,94

30.358,53

116.401,41

5.108.229,61

1.11.X4

58

146.759,94

29.682,16

117.077,78

4.991.151,83

1.12.X4

59

146.759,94

29.001,86

117.758,08

4.873.393,76

1.1.X5

60

146.759,94

28.317,61

118.442,33

4.754.951,43

1.2.X5

61

146.759,94

27.629,38

119.130,56

4.635.820,87

1.3.X5

62

146.759,94

26.937,16

119.822,78

4.515.998,09

1.4.X5

63

146.759,94

26.240,91

120.519,03

4.395.479,06

1.5.X5

64

146.759,94

25.540,61

121.219,33

4.274.259,73

1.6.X5

65

146.759,94

24.836,25

121.923,69

4.152.336,04

1.7.X5

66

146.759,94

24.127,79

122.632,15

4.029.703,90

1.8.X5

67

146.759,94

23.415,22

123.344,72

3.906.359,18

1.9.X5

68

146.759,94

22.698,51

124.061,43

3.782.297,74

1.10.X5

69

146.759,94

21.977,63

124.782,31

3.657.515,43

1.11.X5

70

146.759,94

21.252,56

125.507,38

3.532.008,06

1.12.X5

71

146.759,94

20.523,28

126.236,66

3.405.771,40

1.1.X6

72

146.759,94

19.789,76

126.970,18

3.278.801,22

1.2.X6

73

146.759,94

19.051,98

127.707,96

3.151.093,27

1.3.X6

74

146.759,94

18.309,92

128.450,02

3.022.643,24

1.4.X6

75

146.759,94

17.563,54

129.196,40

2.893.446,84

1.5.X6

76

146.759,94

16.812,82

129.947,12

2.763.499,72

1.6.X6

77

146.759,94

16.057,74

130.702,20

2.632.797,53

1.7.X6

78

146.759,94

15.298,28

131.461,66

2.501.335,87

1.8.X6

79

146.759,94

14.534,40

132.225,54

2.369.110,33

1.9.X6

80

146.759,94

13.766,08

132.993,86

2.236.116,47

1.10.X6

81

146.759,94

12.993,30

133.766,64

2.102.349,84

1.11.X6

82

146.759,94

12.216,03

134.543,91

1.967.805,93

1.12.X6

83

146.759,94

11.434,24

135.325,70

1.832.480,23

1.1.X7

84

146.759,94

10.647,91

136.112,03

1.696.368,20

1.2.X7

85

146.759,94

9.857,01

136.902,93

1.559.465,27

27/02/2010 1:40


Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.3.X7

86

146.759,94

9.061,52

137.698,42

1.421.766,85

1.4.X7

87

146.759,94

8.261,40

138.498,54

1.283.268,30

1.5.X7

88

146.759,94

7.456,63

139.303,31

1.143.964,99

1.6.X7

89

146.759,94

6.647,19

140.112,75

1.003.852,24

1.7.X7

90

146.759,94

5.833,04

140.926,90

862.925,34

1.8.X7

91

146.759,94

5.014,16

141.745,78

721.179,56

1.9.X7

92

146.759,94

4.190,53

142.569,41

578.610,15

1.10.X7

93

146.759,94

3.362,10

143.397,84

435.212,31

1.11.X7

94

146.759,94

2.528,87

144.231,07

290.981,24

1.12.X7

95

146.759,94

1.690,79

145.069,15

145.912,09

1.1.X8

96

146.759,94

847,84

145.912,09

0,00

10.000.000,00

2772

228 de 480

Una vez determinado el cuadro de amortización contractual hay que calcular el tipo de interés efectivo para imputar el gasto financiero según el cuadro del coste amortizado. Utilizando una hoja de cálculo Excel y su función TIR, se llega al siguiente resultado: A

B 1

-9.050.000,00

2

58.106,55

3

58.106,55

4

58.106,55

5

146.759,94

6

146.759,94

7

146.759,94

8

146.759,94

9

146.759,94

10

146.759,94

11

146.759,94

12

146.759,94

13

146.759,94

14

146.759,94

15

146.759,94

16

146.759,94

17

146.759,94

18

146.759,94

19

146.759,94

20

146.759,94

21

146.759,94

22

146.759,94

23

146.759,94

24

146.759,94

25

146.759,94

26

146.759,94

27

146.759,94

27/02/2010 1:40


229 de 480

A


B 28

146.759,94

29

146.759,94

30

146.759,94

31

146.759,94

32

146.759,94

33

146.759,94

34

146.759,94

35

146.759,94

36

146.759,94

37

146.759,94

38

146.759,94

39

146.759,94

40

146.759,94

41

146.759,94

42

146.759,94

43

146.759,94

44

146.759,94

45

146.759,94

46

146.759,94

47

146.759,94

48

146.759,94

49

146.759,94

50

146.759,94

51

146.759,94

52

146.759,94

53

146.759,94

54

146.759,94

55

146.759,94

56

146.759,94

57

146.759,94

58

146.759,94

59

146.759,94

60

146.759,94

61

146.759,94

62

146.759,94

63

146.759,94

64

146.759,94

65

146.759,94

66

146.759,94

67

146.759,94

68

146.759,94

69

146.759,94

70

146.759,94

71

146.759,94

27/02/2010 1:40



A

2775

230 de 480

B 72

146.759,94

73

146.759,94

74

146.759,94

75

146.759,94

76

146.759,94

77

146.759,94

78

146.759,94

79

146.759,94

80

146.759,94

81

146.759,94

82

146.759,94

83

146.759,94

84

146.759,94

85

146.759,94

86

146.759,94

87

146.759,94

88

146.759,94

89

146.759,94

90

146.759,94

91

146.759,94

TIR

0,0082104

Con el tipo de interés efectivo de 0,0082104 se calcula el cuadro del coste amortizado del préstamo: Fecha

Número

Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado 9.050.000,00

1.8.X0

7

58.106,55

74.304,13

-16.197,58

9.066.197,58

1.9.X0

8

58.106,55

74.437,12

-16.330,57

9.082.528,15

1.10.X0

9

58.106,55

74.571,20

-16.464,65

9.098.992,80

1.11.X0

10

146.759,94

74.706,38

72.053,56

9.026.939,24

1.12.X0

11

146.759,94

74.114,80

72.645,14

8.954.294,10

1.1.X1

12

146.759,94

73.518,35

73.241,59

8.881.052,51

1.2.X1

13

146.759,94

72.917,01

73.842,93

8.807.209,57

1.3.X1

14

146.759,94

72.310,73

74.449,21

8.732.760,36

1.4.X1

15

146.759,94

71.699,47

75.060,47

8.657.699,89

1.5.X1

16

146.759,94

71.083,19

75.676,75

8.582.023,14

1.6.X1

17

146.759,94

70.461,86

76.298,08

8.505.725,06

1.7.X1

18

146.759,94

69.835,42

76.924,52

8.428.800,54

1.8.X1

19

146.759,94

69.203,84

77.556,10

8.351.244,43

1.9.X1

20

146.759,94

68.567,07

78.192,87

8.273.051,56

1.10.X1

21

146.759,94

67.925,07

78.834,86

8.194.216,70

1.11.X1

22

146.759,94

67.277,81

79.482,13

8.114.734,57

1.12.X1

23

146.759,94

66.625,23

80.134,71

8.034.599,86

1.1.X2

24

146.759,94

65.967,29

80.792,65

7.953.807,21

27/02/2010 1:40


231 de 480

Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.2.X2

25

146.759,94

65.303,95

81.455,99

7.872.351,22

1.3.X2

26

146.759,94

64.635,16

82.124,78

7.790.226,44

1.4.X2

27

146.759,94

63.960,89

82.799,05

7.707.427,39

1.5.X2

28

146.759,94

63.281,07

83.478,87

7.623.948,52

1.6.X2

29

146.759,94

62.595,68

84.164,26

7.539.784,26

1.7.X2

30

146.759,94

61.904,66

84.855,28

7.454.928,98

1.8.X2

31

146.759,94

61.207,96

85.551,98

7.369.377,00

1.9.X2

32

146.759,94

60.505,54

86.254,40

7.283.122,60

1.10.X2

33

146.759,94

59.797,36

86.962,58

7.196.160,02

1.11.X2

34

146.759,94

59.083,36

87.676,58

7.108.483,44

1.12.X2

35

146.759,94

58.363,50

88.396,44

7.020.087,01

1.1.X3

36

146.759,94

57.637,73

89.122,21

6.930.964,80

1.2.X3

37

146.759,94

56.906,00

89.853,94

6.841.110,86

1.3.X3

38

146.759,94

56.168,27

90.591,67

6.750.519,19

1.4.X3

39

146.759,94

55.424,47

91.335,47

6.659.183,72

1.5.X3

40

146.759,94

54.674,57

92.085,37

6.567.098,36

1.6.X3

41

146.759,94

53.918,51

92.841,43

6.474.256,93

1.7.X3

42

146.759,94

53.156,25

93.603,69

6.380.653,24

1.8.X3

43

146.759,94

52.387,72

94.372,21

6.286.281,03

1.9.X3

44

146.759,94

51.612,89

95.147,05

6.191.133,98

1.10.X3

45

146.759,94

50.831,70

95.928,24

6.095.205,73

1.11.X3

46

146.759,94

50.044,09

96.715,85

5.998.489,88

1.12.X3

47

146.759,94

49.250,01

97.509,93

5.900.979,95

1.1.X4

48

146.759,94

48.449,41

98.310,53

5.802.669,42

1.2.X4

49

146.759,94

47.642,25

99.117,69

5.703.551,73

1.3.X4

50

146.759,94

46.828,45

99.931,49

5.603.620,24

1.4.X4

51

146.759,94

46.007,97

100.751,97

5.502.868,27

1.5.X4

52

146.759,94

45.180,76

101.579,18

5.401.289,09

1.6.X4

53

146.759,94

44.346,75

102.413,19

5.298.875,90

1.7.X4

54

146.759,94

43.505,90

103.254,04

5.195.621,86

1.8.X4

55

146.759,94

42.658,14

104.101,80

5.091.520,06

1.9.X4

56

146.759,94

41.803,42

104.956,52

4.986.563,55

1.10.X4

57

146.759,94

40.941,69

105.818,25

4.880.745,30

1.11.X4

58

146.759,94

40.072,88

106.687,06

4.774.058,24

1.12.X4

59

146.759,94

39.196,93

107.563,00

4.666.495,23

1.1.X5

60

146.759,94

38.313,80

108.446,14

4.558.049,09

1.2.X5

61

146.759,94

37.423,41

109.336,53

4.448.712,56

1.3.X5

62

146.759,94

36.525,72

110.234,22

4.338.478,34

1.4.X5

63

146.759,94

35.620,65

111.139,29

4.227.339,05

1.5.X5

64

146.759,94

34.708,15

112.051,79

4.115.287,26

1.6.X5

65

146.759,94

33.788,16

112.971,78

4.002.315,48

1.7.X5

66

146.759,94

32.860,62

113.899,32

3.888.416,16

1.8.X5

67

146.759,94

31.925,46

114.834,48

3.773.581,68

1.9.X5

68

146.759,94

30.982,62

115.777,32

3.657.804,36

27/02/2010 1:40


Fecha

Número


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

1.10.X5

69

146.759,94

30.032,04

116.727,90

3.541.076,46

1.11.X5

70

146.759,94

29.073,66

117.686,28

3.423.390,18

1.12.X5

71

146.759,94

28.107,41

118.652,53

3.304.737,65

1.1.X6

72

146.759,94

27.133,22

119.626,72

3.185.110,93

1.2.X6

73

146.759,94

26.151,04

120.608,90

3.064.502,03

1.3.X6

74

146.759,94

25.160,79

121.599,15

2.942.902,88

1.4.X6

75

146.759,94

24.162,41

122.597,53

2.820.305,36

1.5.X6

76

146.759,94

23.155,84

123.604,10

2.696.701,26

1.6.X6

77

146.759,94

22.141,00

124.618,94

2.572.082,32

1.7.X6

78

146.759,94

21.117,83

125.642,11

2.446.440,21

1.8.X6

79

146.759,94

20.086,26

126.673,68

2.319.766,52

1.9.X6

80

146.759,94

19.046,21

127.713,73

2.192.052,80

1.10.X6

81

146.759,94

17.997,63

128.762,31

2.063.290,49

1.11.X6

82

146.759,94

16.940,44

129.819,50

1.933.471,00

1.12.X6

83

146.759,94

15.874,57

130.885,37

1.802.585,63

1.1.X7

84

146.759,94

14.799,95

131.959,99

1.670.625,64

1.2.X7

85

146.759,94

13.716,51

133.043,43

1.537.582,21

1.3.X7

86

146.759,94

12.624,17

134.135,77

1.403.446,44

1.4.X7

87

146.759,94

11.522,86

135.237,08

1.268.209,36

1.5.X7

88

146.759,94

10.412,51

136.347,43

1.131.861,92

1.6.X7

89

146.759,94

9.293,04

137.466,90

994.395,03

1.7.X7

90

146.759,94

8.164,38

138.595,56

855.799,47

1.8.X7

91

146.759,94

7.026,46

139.733,48

716.065,99

1.9.X7

92

146.759,94

5.879,19

140.880,75

575.185,24

1.10.X7

93

146.759,94

4.722,50

142.037,44

433.147,80

1.11.X7

94

146.759,94

3.556,32

143.203,62

289.944,18

1.12.X7

95

146.759,94

2.380,56

144.379,38

145.564,79

1.1.X8

96

146.759,94

1.195,15

145.564,79

0,00

9.050.000,00 Aparecen en negrita las cuotas que se van a pagar mientras el tipo de interés efectivo es el 7,2%.

2778

232 de 480

Los asientos serán: 1.8.X0. Por el devengo y pago de los intereses. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.304,13

572

Bancos

58.106,55

520


16.197,58


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.437,12

572

Bancos

58.106,55

520


16.330,57

27/02/2010 1:40


2781



Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.571,20

572

Bancos

58.106,55

520


16.464,65


2784

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.706,38

520


72.053,56

572

Bancos

146.759,94


Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.114,80

520


72.645,14

572

Bancos

146.759,94

31.12.X0. Por el devengo de los intereses que se pagarán el 1.1.X2. Núm cuenta

2787

233 de 480

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

520


Haber 73.518,35 73.518,35

31.12.X0. Reclasificación de la deuda del largo plazo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

170


520


Período

Haber 919.694,24 919.694,24


73.241,59

1.2.X1

73.842,93

1.3.X1

74.449,21

1.4.X1

75.060,47

1.5.X1

75.676,75

1.6.X1

76.298,08

1.7.X1

76.924,52

1.8.X1

77.556,10

1.9.X1

78.192,87

1.10.X1

78.834,86

1.11.X1

79.482,13

1.12.X1

80.134,71

TOTAL

919.694,24

27/02/2010 1:40



NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Caridad Olivares Salas.

2790

Supuesto núm 169: Pasivos financieros: mantenidos para negociar. ⇒ La sociedad X ha emitido al descuento el 1.7.X3 unos bonos no cotizados con vencimiento a 1 año, valor de reembolso de 1.500.000 euros y una rentabilidad del 6%. Los costes de transacción ascienden a 4.000 euros. Al vencimiento se satisface el valor de reembolso. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.450.000 euros. Hipótesis 2: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.460.000 euros.

2793

√ Solución: Al ser un pasivo financiero a corto plazo, se incluye en la cartera de pasivos financieros mantenidos para negociar, que a fin de ejercicio se valoran a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. 1.7.X3. Por la emisión y colocación de los bonos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos (1.500.000/1,06)

505

Deudas representadas en negociables a corto plazo

Haber

1.415.094,34 otros

valores 1.415.094,34

1.7.X3. Por los costes de transacción. Núm cuenta

Cuentas

Debe

669


572

Bancos

Haber

4.000,00 4.000,00

31.12.X3. Por la contabilización de los gastos financieros devengados. Núm cuenta 662

505

Cuentas

Debe

Intereses de deudas [1.415.094,34 × (1,06)(6/12) = 1.456.928,79] [1.456,928,79 - 1.415.094,34] Deudas representadas negociables a corto plazo

en

otros

Haber

41.834,45

valores 41.834,45

31.12.X3. Por la valoración a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias: 2796

234 de 480

HIPÓTESIS 1: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.450.000 euros. La deuda ha de contabilizarse por el valor razonable

1.450.000,00

La deuda está contabilizada por el valor contable

1.456.928,79

Hay que reducir la deuda, luego hay un beneficio

6.928,79


Cuentas

Debe

Deudas representadas en negociables a corto plazo [1.456,928,79 - 1.450.000,00]

otros

Haber

valores 6.928,79


6.928,79

1.7.X4. Por el reembolso de los bonos. Núm cuenta 505

Cuentas Deudas

Debe representadas

en

otros

valores

Haber

1.450.000,00

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

negociables a corto plazo

2799

662

Intereses de deudas

572

Bancos

50.000,00 1.500.000,00

HIPÓTESIS 2: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.460.000 euros. La deuda ha de contabilizarse por el valor razonable

1.460.000,00

La deuda está contabilizada por el valor contable

1.456.928,79

Hay que aumentar la deuda, luego hay una pérdida

Núm cuenta

3.071,21

Cuentas

Debe

6630

Pérdidas de cartera de negociación [1.456,928,79 - 1.460.000,00]

505

Deudas representadas negociables a corto plazo

en

Haber

3.071,21

otros

valores 3.071,21

1.7.X4. Por el reembolso de los bonos. Núm cuenta

Cuentas

505

Deudas representadas en negociables a corto plazo

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe otros

Haber

valores 1.460.000,00 40.000,00 1.500.000,00

2802

Supuesto núm 170: Pasivos financieros. Pasivos mantenidos para negociar. Opción de venta (PUT). ⇒ Vendemos una opción put (de venta) sobre 10.000 acciones de la sociedad X cobrando una prima de 0,35 euros por acción. Las comisiones satisfechas ascienden a 350 euros y el precio de ejercicio es de 18,5 euros. Las garantías exigidas son de 1.000 euros y se califica la operación como especulativa. Transcurrido un mes concluye la operación bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El precio de ejercicio es de 20 euros. HIPÓTESIS 2: El precio de ejercicio es de 17 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2805

√ Solución: En la opción de venta o put, el comprador de la opción adquiere el derecho de vender 10.000 acciones de la sociedad X por un precio de 18,5 euros cada una, y el vendedor de la opción (nosotros) tiene la obligación de adquirirlas a 18,5 euros cualquiera que sea el precio de mercado. Por la emisión de la opción de venta.

235 de 480

Núm cuenta 572

Cuentas

Debe

Bancos (3.500 - 150)

669


5595

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación (10.000 × 0,35)

Haber 3.150 350

3.500

Por la constitución de la garantía que corresponde al vendedor. Núm cuenta

Cuentas

566


572

Bancos

Debe

Haber 1.000 1.000

27/02/2010 1:40


2808


HIPÓTESIS 1: El precio de mercado es de 20 euros. Si el precio de mercado o de contado (20) es superior al precio de ejercicio (18,5) el comprador de la opción no la ejercerá ya que en lugar de vender las acciones al vendedor de la opción a 18,5 euros las venderá en el mercado por 20 euros. En consecuencia, el comprador de la opción que tiene el derecho, pero no la obligación de ejercitar la opción, no la ejercerá y el vendedor de la opción tendrá un beneficio. Por el reconocimiento del beneficio. Núm cuenta 5595 7630

Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación

Haber 3.500


3.500

Por la cancelación de las garantías. Núm cuenta

2811

Cuentas

572

Bancos

566


Debe

Haber 1.000 1.000

HIPÓTESIS 2: El precio de mercado es de 17 euros. Si el precio de mercado o de contado (17) es inferior al precio de ejercicio (18,5) el comprador de la opción la ejercerá obligando al vendedor a comprar las acciones por 18,5 euros, acciones que luego éste podrá vender por 17 obteniendo así una pérdida, que será igual a la diferencia entre el precio de venta y el de compra más la prima cobrada al comprador de la opción: Pérdida = -18,5 + 17 + 0,35 = -1,15 Por el reconocimiento de la pérdida. Núm cuenta 6630 5595

Cuentas

Debe

Pérdidas de cartera de negociación (10.000 × 1,15)

Haber 11.500


11.500

Por la liquidación de la opción. Núm cuenta 5595

572

Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [10.000 × (1,15 + 0,35)]

Haber

15.000

Bancos

15.000


2814

236 de 480

Cuentas

572

Bancos

566


Debe

Haber 1.000 1.000

Supuesto núm 171: Pasivos financieros. Pasivos mantenidos para negociar. Opción de compra (CALL). ⇒ Vendemos una opción de compra o call sobre 20.000 acciones de la sociedad X cobrando una prima de 0,20 euros por acción. Las comisiones satisfechas ascienden a 300 euros y el precio de ejercicio es de 8,4 euros. Las garantías exigidas son de 2.500 euros y se califica la operación como especulativa. Transcurrido un mes concluye la operación bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El precio de ejercicio es de 7,9 euros. HIPÓTESIS 2: El precio de ejercicio es de 9,1 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

27/02/2010 1:40


2817


√ Solución: En la opción de compra o call, el comprador de la opción adquiere el derecho a comprar 20.000 acciones de la sociedad X por un precio de 8,4 euros cada una, y el vendedor de la opción (nosotros) tiene la obligación de venderlas a 8,4 euros cualquiera que sea el precio de mercado. Por la emisión de la opción de venta. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

669


5595

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación (20.000 × 0,20)

Debe

Haber 3.700 300

4.000

Por la constitución de la garantía que corresponde al vendedor. Núm cuenta

2820

Cuentas

566


572

Bancos

Debe

Haber 2.500 2.500

HIPÓTESIS 1: El precio de mercado es de 7,9 euros. Si el precio de mercado o de contado (7,9) es inferior al precio de ejercicio (8,4) el comprador de la opción no la ejercerá ya que en lugar de comprar las acciones al vendedor de la opción a 8,4 euros las comprará en el mercado por 7,9 euros. En consecuencia, el comprador de la opción que tiene el derecho, pero no la obligación de ejercitar la opción, no la ejercerá y el vendedor de la opción tendrá un beneficio. Por el reconocimiento del beneficio. Núm cuenta 5595 7630

Cuentas

Debe


Haber 4.000


4.000


2823

572

Bancos

566


6630 5595

237 de 480

Debe

Haber 2.500 2.500

HIPÓTESIS 2: El precio de mercado es de 9,1 euros. Si el precio de mercado o de contado (9,1) es superior al precio de ejercicio (8,4) el comprador de la opción la ejercerá obligando al vendedor a vender las acciones por 8,4 euros, acciones que éste tendrá que comprar en el mercado por 9,1 euros obteniendo así una pérdida, que será igual a la diferencia entre el precio de venta y el de compra más la prima cobrada al comprador de la opción: Pérdida = -9,1 + 8,4 + 0,20 = -0,5 Por el reconocimiento de la pérdida. Núm cuenta

2826

Cuentas

Cuentas

Debe

Pérdidas de cartera de negociación (20.000 × 0,5)

Haber 10.000


10.000

Por la liquidación de la opción. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 5595

572


Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [20.000 × (0,5 + 0,2)]

Haber

14.000

Bancos

14.000


Cuentas

572

Bancos

566


Debe

Haber 2.500 2.500

2829

Supuesto núm 172: Pasivos financieros. Originados por cesión de un activo cuando no se permita la baja de éste. ⇒ La sociedad X tiene contabilizado como disponible para la venta un bono adquirido el 1.1.X1 por 10.000 euros y con un valor de reembolso de 11.025 euros el 1.1.X3 (5% de interés anual). Ante una urgente y transitoria necesidad de tesorería el 1.7.X1 decide vender el bono por 10.200 euros con pacto de recompra el 1.7.X2 por 10.761 euros, es decir, con unos intereses del 5,5%. A 31.12.X2 el valor razonable del bono coincide con el valor de reembolso, produciéndose éste al día siguiente por el valor pactado. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta que a 31.12.X1 el tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 6%.

2832

√ Solución: De acuerdo con el PGC tanto el activo cedido como el pasivo generado con la cesión han de valorarse de igual forma, es decir, a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. 1.1.X1. Por la compra del bono. Núm cuenta

Cuentas

251


572

Bancos

Debe

Haber

10.000 10.000

1.7.X1. Por la venta del bono, que se contabiliza como si se tratase de un préstamo ya que se vende con pacto de recompra. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

500


Debe

Haber

10.200 10.200

31.12.X1. Por la contabilización de los intereses activos devengados por el bono (ingresos para la sociedad X). Núm cuenta

Cuentas

251


761

Ingresos de valores representativos de deuda (10.000 × 1,05 = 10.500 - 10.000)

Debe

Haber

500 500

31.12.X1. Por la contabilización de los intereses pasivos devengados por el bono (gastos para la sociedad X). Núm cuenta 661 500

2835

238 de 480

Cuentas Intereses de obligaciones y bonos (6/12) (10.200 × 1,055 = 10.476,75) (10.476,75 - 10.200)

Debe

Haber

276,75


276,75

31.12.X1. Por la valoración del activo a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (1)

900


Haber

100 100

(1) Valor razonable: 10.000 × 1,06

10.600

Valor contable

10.500

BENEFICIO

100

31.12.X1. Por la valoración del pasivo a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

800


500


24,79 24,79

Valor razonable: 10.200 × 1,066/12 (1)

Haber

10.501,54

Valor contable (obligaciones y bonos CP)

10.476.75

PÉRDIDA

2838

239 de 480

24,79

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de los beneficios y pérdidas por ajuste al valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

900


800


24,79

133


75,21

en

activos

100

financieros

1.7.X2. Por la contabilización de los intereses pasivos devengados por el bono (gastos para la sociedad X). Núm cuenta

661

500

Cuentas Intereses de obligaciones y bonos (10.200 + 276,76 = 10.476,75) (10.476,75 × 1,0556/12 = 10.761) 10.761 - (10.476.75 + 24,79) = 259,46

Debe

Haber

259,46


259,46

1.7.X2. Hasta el momento en la cuenta 661 Intereses de obligaciones y bonos se ha contabilizado 276,75 como intereses devengados a 31.12.X1 y 259,46 como intereses devengados a 1.7.X2, pero no se ha imputado a pérdidas y ganancias la pérdida que la sociedad X imputó al patrimonio neto a 31.12.X1 como consecuencia de que el valor razonable del pasivo era mayor que el valor contable y que ascendía a 24,79. Esa imputación a pérdidas y ganancias de los cambios en el patrimonio neto imputados a 31.12.X1 hay que hacerla ahora. Núm cuenta 661

Cuentas Intereses de obligaciones y bonos

Debe

Haber

24,79

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 902


Cuentas

Debe


Haber 24,79

1.7.X2. Por el reembolso del bono. Núm cuenta

2841

Cuentas

Debe

500

Obligaciones y bonos a corto plazo (10.200 + 276,76 + 24,79 + 259,46 = 10.761)

572

Bancos

Haber

10.761,00 10.761,00

31.12.X2. Por la contabilización de los intereses activos devengados por el bono (ingresos para la sociedad X). Núm cuenta

Cuentas

Debe

251


761

Ingresos de valores representativos de deuda (10.500 × 1,05 = 11.025 - 10.500)

Haber

525 525

31.12.X2. Por la reclasificación del bono del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

541


251


Haber

11.125 11.125

31.12.X2. Por el ajuste al valor razonable. Valor contable

11.125

Valor razonable

11.025

PÉRDIDA

2844

240 de 480

100

31.12.X2. Por la contabilización al valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

800


541


Haber

100 100

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto de la pérdida Núm cuenta

Cuentas

Debe

133


en

activos

800


Haber

financieros 100 100

31.12.X2. Por la «regularización» en el patrimonio neto de la pérdida transferida este ejercicio del patrimonio neto a pérdidas y ganancias. Núm cuenta 902

Cuentas Transferencia de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta

Debe

Haber

24,79

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

2853

en

activos

Haber

financieros 24,79

Con este asiento la cuenta 133 queda cancelada indicando así que no existen pérdidas ni ganancias imputadas en ejercicios anteriores al patrimonio neto y que estén pendientes de transferir a pérdidas y ganancias. 1.1.X3. Por el reembolso del bono. Núm cuenta

2850

Debe


133

2847


Cuentas

Debe

572

Bancos

541


Haber

11.025 11.025

Reclasificación de pasivos financieros No se puede reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en las categorías de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas. Baja de pasivos financieros Los pasivos financieros se darán de baja: 1. Cuando la obligación se haya extinguido. 2. Cuando adquiera pasivos financieros propios aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro. 3. Cuando se produzca un intercambio de instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario. Hay que distinguir dos casos: a. Los instrumentos SI tienen condiciones sustancialmente diferentes: Se da de baja el pasivo original y se da de alta el nuevo. La diferencia entre el valor en libros del pasivo dado de baja y la contraprestación pagada (incluidos los gastos de transacción), se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. b. Los instrumentos NO tienen condiciones sustancialmente diferentes: El pasivo financiero original NO se da de baja y se calcula un tipo de interés efectivo con las nuevas condiciones. Por condiciones sustancialmente diferentes se considera cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo sea diferente al menos en un 10% al valor actual de los flujos de efectivo procedentes del pasivo original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo del pasivo original

2856

Supuesto núm 173: Pasivos financieros. Intercambio. ⇒ El 1.1.X2 la sociedad X tiene un préstamo con el banco TWA con un capital pendiente de amortización de 450.000 euros y un tipo de interés efectivo anual del 8%, faltando 1 año para la amortización total del mismo. La sociedad X ofrece refinanciar la deuda intercambiándola por una serie de pagos. ⇒⇒ Determinar si las condiciones del intercambio son o no sustancialmente diferentes y contabilizar las operaciones correspondientes, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: La deuda se sustituye por dos pagos de 215.000 y 260.000 euros, a realizar al final de los años 20X2 y 20X3, respectivamente. Hipótesis 2: La deuda se sustituye por un único pago de 625.000 euros al final de 20X4.

2859

√ Solución: HIPÓTESIS 1: La deuda se sustituye por dos pagos de 215.000 y 260.000 euros, a realizar al final de los años 20X2 y 20X3, respectivamente. Comparamos: 1. El valor actual del préstamo antiguo a su tipo de interés efectivo del 8%, que será el capital pendiente, es decir, 450.000 euros. 2. El valor actual de los nuevos instrumentos financieros actualizados al tipo de interés efectivo del pasivo original (8%). VA = 215.000 × (1,08)-1 + 260.000 × (1 + 0,08)-2 = 421.982,17 La diferencia 450.000 - 421.982,17 = 28.017,83 no es mayor que el 10% del valor actual del pasivo original (450.000 × 0,1 = 45.000), luego las condiciones de ambos no son sustancialmente diferentes. En consecuencia, el pasivo financiero original no se da de baja y se calcula un tipo de interés efectivo con las nuevas condiciones:

241 de 480

A

B

1

0

450.000

2

1

-215.000

3

2

-260.000

4

TIR

0,0356609

27/02/2010 1:40



A

B

El cuadro del nuevo coste amortizado es el siguiente: Años

Capital inicial

X2

Interés

450.000,00

Pagos 16.047,42

Capital pendiente

215.000,00

251.047,42 (450.000 + 16.047,42 215.000)

(450.000 × 0,0356609) X3

251.047,42

8.952,58

260.000,00

0,00

(251 - 047,42 × 0,0356609)

(251.047,42 + 8.952,58 260.000)


2862

Cuentas

662

Intereses de deudas

527

Intereses a corto plazo entidades de crédito

Debe

Haber

16.047,42 de

deudas

con 16.047,42

31.12.X2. Por el pago de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

Debe

527


16.047,42

520


198.952,58

572

Bancos

Haber

215.000

31.12.X2. Por la reclasificación de la deuda pendiente del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

170


520


Debe

Haber

251.047,42 251.047,42


Cuentas

662

Intereses de deudas

527


Debe

Haber

8.952,58 8.952,58


2865

242 de 480

Cuentas

527


520


572

Bancos

Debe

Haber

8.952,58 251.047,42 260.000

HIPÓTESIS 2: La deuda se sustituye por un único pago de 625.000 euros al final de 20X4. Comparamos: 1. El valor actual del préstamo antiguo a su tipo de interés efectivo del 8%, que será el capital pendiente, es decir,

27/02/2010 1:40



450.000 euros. 2. El valor actual del nuevo instrumento financiero actualizado al tipo de interés efectivo del pasivo original (8%). VA = 625.000 × (1,08)-3 = 496.145,15 La diferencia 450.000 - 496.145,15 = -46.145,15 sí es mayor que el 10% del valor actual del pasivo original (450.000 × 0,1 = 45.000), luego las condiciones de ambos sí son sustancialmente diferentes. En consecuencia, el pasivo financiero original se da de baja y se da de alta el nuevo pasivo. 1.1.X2. Por la cancelación del pasivo financiero original. Núm cuenta

Cuentas

Debe

520


572

Bancos

Haber

450.000 450.000

1.1.X2. Por el reconocimiento del nuevo pasivo financiero que surge. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

170


Haber

450.000 450.000

Por el cálculo del nuevo tipo de interés: 3 450.000 × (1 + i) = 625.000 i = 0,115721583 Años

Capital inicial

Interés

Pagos

Deuda viva (1)

20X2

450.000,00

52.074,71

0,00

502.074,71

20X3

502.074,71

58.100,88

0,00

560.175,59

20X4

560.175,59

64.824,41

625.000,00

0,00

(1) También llamada capital amortizado o deuda pendiente.

2868

243 de 480

31.12.X2. Por el devengo de los intereses durante 20X2. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

170


Haber

52.074,71 52.074,71


Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

170


Haber

58.100,88 58.100,88

31.12.X3. Por la reclasificación de la deuda, del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

170


520


Haber

560.175,59 560.175,59


Cuentas

662

Intereses de deudas

527

Intereses a corto plazo entidades de crédito

Debe

Haber

64.824,41 de

deudas

con 64.824,41

27/02/2010 1:40


2871


2874


Cuentas

Debe

Haber

520


560.175,59

527


64.824,41

572

Bancos

625.000,00

Instrumentos financieros compuestos Comprenden componentes de pasivo y de patrimonio neto, simultáneamente. Se reconoce cada componente por separado, asignando: - Al componente de pasivo, el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio. - Al componente de patrimonio, la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo. Los costes de transacción se distribuyen en la misma proporción. Valoración posterior. Se realiza según lo previsto para cada tipo de instrumento: 1. El componente de pasivo se registrará en función de la clasificación a la que se asigne. 2. El componente de patrimonio no se altera, ya que los cambios en el valor razonable de los instrumentos de patrimonio propio no se registran.

2877

Supuesto núm 174: Pasivos financieros: instrumentos compuestos. Obligaciones convertibles. ⇒ Una sociedad emite el 1.1.X1 un empréstito convertible con las siguientes características: - Nominal emitido: 50.000 euros. - Cupón anual: 3.000 euros (6%) - Amortización a la par a los dos años. Relación de canje: 1 Obligación = 1 Acción - Gastos de emisión: 1.000 euros. - Tipo de interés de mercado de empréstitos no convertibles de similar plazo y riesgo: 9%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta dos hipótesis: - Hipótesis 1: Los obligacionistas optan por el reembolso en efectivo. - Hipótesis 2: Los obligacionistas optan por la conversión de las obligaciones en acciones.

2880

√ Solución: El empréstito convertible es un instrumento compuesto y hay que diferenciar la parte que constituye pasivo, de la parte que constituye instrumento de patrimonio. El valor actual de un empréstito de similar plazo y riesgo, pero no convertible, es:

244 de 480

3.000

VA =

(1 + 0,09)

3.000

+

(1 + 0,09)

50.000

+

2

(1 + 0,09)

= 47.361,33

2

El valor de la opción de convertibilidad es la diferencia entre el valor actual del empréstito que la sociedad está emitiendo (50.000) y el valor actual del empréstito no convertible (47.361,33): VO = 50.000 - 47.361,33 = 2.638,67 Los gastos de emisión se dividen entre el instrumento de patrimonio y el pasivo financiero en proporción a la parte que cada uno representa sobre el total del empréstito emitido: Gastos Empréstito

1.000 × 47.361,33/50.000

947,23

Gastos Opción

1.000 × 2.638,67/50.000

52,77

Total gastos:

1.000,00

Calculamos el tipo de interés efectivo para aplicar el método del coste amortizado.

47.361,33 - 947,23 = 46.414,10 =

3.000 (1 + i)

+

3.000 (1 + i)

2

0

46.414,10

1

-3.000,00

+

50.000 (1 + i)

2

27/02/2010 1:40



2

-53.000,00

TIR

10,1400852%

i = 10,1400852% Año

2883

Interés efectivo

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

20X1

4.706,43

3.000,00

1.706,43

48.120,54

20X2

4.879,46

3.000,00

1.879,46

50.000,00

Totales

9.585,89

6.000,00

3.585,89

1.1.X1. Por la emisión del empréstito. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (50.000 - 1.000)

1110

Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos (2.638,67 - 52,77)

2.585,90

Obligaciones y bonos convertibles

46.414,10

178

49.000

31.12.X1. Por el pago del cupón. Núm cuenta

Cuentas

661


572

Bancos

Debe

Haber

3.000 3.000


Cuentas

661


178


Debe

Haber

1.706,43 1.706,43

31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

178


501

Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo

Debe

Haber

48.120,54 48.120,54

31.12.X2. Por el pago del cupón. Núm cuenta

Cuentas

661


572

Bancos

Debe

Haber

3.000 3.000


2886

245 de 480

Cuentas

661


501


Debe

Haber

1.879,46 1.879,46

31.12.X1.

27/02/2010 1:40



HIPÓTESIS 1: Amortización en efectivo. Núm cuenta

2889

Cuentas

Debe

501


572

Bancos

Haber

50.000 50.000

HIPÓTESIS 2: Amortización por conversión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

501


50.000,00

1110

Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos

2.585,90

100

Capital social

50.000,00

110


2.585,90

2892

Supuesto núm 175: Pasivos financieros. Acciones consideradas como pasivos financieros (Acciones rescatables). ⇒ La sociedad X, con un capital social de 1.000.000 euros, ha ampliado capital mediante la emisión de 20.000 acciones rescatables a elección del emisor, de 20 euros nominales cada una, con una prima de emisión de 5 euros por acción. La sociedad exige el desembolso mínimo inicial previsto en el TRLSA. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2895

√ Solución: Aunque mercantilmente se trata de acciones que son una parte alícuota del capital (artículo 92 bis del TRLSA); contablemente, el apartado 3 de la NRV 9ª considera pasivos financieros aquellos instrumentos financieros «que prevean su recompra obligatoria por parte del emisor... En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto». El PGC prevé una serie de cuentas específicas para su tratamiento contable, así: Por la emisión de las acciones (que no puede hacerse por un importe nominal superior a la cuarta parte del capital social). Núm cuenta 195

199

2898

246 de 480

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (20.000 × 25)

Haber

500.000

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción

500.000

Por la inscripción de la ampliación de capital en el Registro Mercantil. Núm cuenta 199 150

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción Acciones o participaciones a largo consideradas como pasivos financieros

Haber 500.000

plazo 500.000

Por la suscripción de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos (1)

195


Debe

Haber 500.000

500.000

(1) Las acciones rescatables deberán ser íntegramente desembolsadas en el momento de la suscripción (artículo 92.bis TRLSA).

27/02/2010 1:40


2901


Supuesto núm 176: Pasivos financieros. Dividendos a cuenta de acciones consideradas como pasivos financieros. ⇒ La sociedad X tiene un capital social de 650.000 euros compuesto por 2 series de acciones: - Serie A compuesta por 20.000 acciones ordinarias de 25 euros nominales, totalmente desembolsadas. - Serie B compuesta por 15.000 acciones rescatables de 10 euros nominales, desembolsadas en el 100% de su nominal. El 1.10.X5 la junta general de accionistas aprueba repartir un dividendo a cuenta del 5%, haciéndose efectivo en el plazo de un mes con una retención del 18%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2904

√ Solución: 1. Cálculo del dividendo: Serie A

0,05 × 20.000 × 25

25.000

Serie B

0,05 × 15.000 × 10

7.500 32.500

2. Contabilización: Las acciones ordinarias de la serie A, a efectos contables, tienen la consideración de patrimonio neto y por tanto su retribución se contabiliza como un dividendo: Por el reconocimiento. Núm cuenta

Cuentas

557


526

Dividendo activo a pagar

Debe

Haber 25.000 25.000

Por el pago. Núm cuenta

2907

Cuentas

Debe

Haber

526


25.000

572

Bancos

20.500

4751


4.500

Las acciones de la Serie B, a efectos contables, tienen la consideración de pasivo financiero, por tanto su retribución será un gasto financiero, para lo cual el PGC prevé una serie de cuentas específicas y su contabilización será: Por el reconocimiento. Núm cuenta

Cuentas

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas (1)

507

Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

Debe

Haber 7.500 7.500

(1) Este gasto financiero es un gasto contable que no será gasto fiscal ya que a efectos fiscales toda la retribución de los capitales propios no tiene la consideración de gasto deducible. En consecuencia, generará una diferencia permanente positiva entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por el pago. Núm cuenta 507

2910

247 de 480

Cuentas Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

Debe

Haber 7.500

572

Bancos

6.150

4751


1.350

Supuesto núm 177: Pasivos financieros. Dividendos definitivos de acciones consideradas como pasivos financieros.

27/02/2010 1:40



⇒ La sociedad X tiene un capital social de 1.250.000 euros compuesto por 2 series de acciones: - Serie A compuesta por 40.000 acciones ordinarias de 25 euros nominales. - Serie B compuesta por 50.000 acciones rescatables de 5 euros nominales. La sociedad ha obtenido un beneficio repartible a 31.12.X4 de 90.000 euros. Durante el ejercicio repartió un dividendo a cuenta del 4% y la junta general ha acordado la siguiente distribución de beneficios del ejercicio 20X4: - Reserva legal: 10% del beneficio. - Dividendos: 6%, incluido el dividendo a cuenta ya pagado. - Reservas voluntarias: el resto. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, relativas a la distribución del resultado al cierre del ejercicio. 2913

√ Solución: 1. Cálculo del dividendo a cuenta: Serie A

0,04 × 40.000 × 25

40.000

Serie B

0,04 × 50.000 × 5

10.000 50.000

2. Distribución del resultado: Reserva legal Dividendo

0,1 × 90.000

9.000

0,06 × 1.250.000

75.000

Dividendo acc. ordinarias 0,06 × 40.000 × 25

60.000

Dividendo acc. rescatables 0,06 × 50.000 × 5

15.000

Reservas voluntarias

Resto

6.000 90.000

2916

248 de 480

3. Contabilización: Por el dividendo de las acciones rescatables. Núm cuenta 6643 507

Cuentas

Debe

Dividendos de pasivos, otras empresas (15.000 - 10.000)

Haber 5.000


5.000

Por el pago. Núm cuenta 507

Cuentas

Debe


572

Bancos

4751


Haber 5.000 4.100 900

Por la regularización de la cuenta 6643. Núm cuenta

Cuentas

129

Resultado del ejercicio

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas (1)

Debe

Haber 15.000 15.000

(1) En el cálculo del resultado del ejercicio no se ha incluido la cuenta 6643 por considerar que la expresión «beneficio

27/02/2010 1:40



repartible» del enunciado no incluye la retribución a los accionistas ya se califique contablemente como gasto o como aplicación del resultado.

2919

Por la distribución de resultados restante. Núm cuenta 129

Debe

Resultado del ejercicio (90.000 - 15.000)

Haber 75.000

112

Reserva legal

9.000

557


40.000

526

Dividendo activo a pagar (60.000 - 40.000)

20.000


6.000

113 2922

Cuentas

También podrían haberse hecho estos dos últimos asientos en uno solo, tal que: Núm cuenta 129

Cuentas Resultado del ejercicio (90.000 - 15.000)

Debe

Haber 90.000

112

Reserva legal

9.000

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas

15.000

557


40.000

526

Dividendo activo a pagar (60.000 - 40.000)

20.000


6.000

113

2925

Supuesto núm 178: Pasivos financieros. Acciones consideradas como pasivos financieros (Acciones sin derecho de voto). ⇒ La sociedad X que viene obteniendo beneficios en los últimos ejercicios y cuyo capital social está compuesto por 40.000 acciones de 15 euros nominales cada una y totalmente desembolsadas, ha acordado ampliar capital, en la cuantía máxima fijada por la ley, mediante la emisión de acciones sin derecho de voto, de 20 euros nominales cada una, con una prima de emisión de 5 euros por acción y desembolsadas en el 50%. El 40% del desembolso se realiza en dinero y el resto mediante la aportación de un edificio que constituirá la nueva sede social y cuyo terreno representa el 25% del importe total del edificio aportado. Transcurridos 9 meses solicita a los accionistas un dividendo pasivo del 50% restante. Los accionistas cumplen con lo pactado en la escritura de ampliación y aportan en dinero 100.000 euros y un equipo industrial valorado en otros 100.000 euros. ⇒⇒ Determinar la cuantía del aumento de capital y los elementos que lo integran y contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

2928

√ Solución: 1. Cálculo del aumento de capital. El artículo 90 del TRLSA establece que: «Las sociedades anónimas podrán emitir acciones sin derecho de voto por un importe nominal no superior a la mitad del capital social desembolsado». Para el cálculo del aumento de capital hay que tener en cuenta que éste no puede superar la mitad del capital social desembolsado «después de la ampliación», que a su vez depende de la cuantía del aumento del capital. En consecuencia, hay que plantear la siguiente ecuación donde CSV es la cuantía del aumento de capital sin derecho de voto: CSV = 0,5 × (600.000 + 0,5 CSV) CSV = 400.000 euros que corresponde a 20.000 acciones de 20 euros desembolsadas al 50% más una prima de emisión de 5 euros totalmente desembolsada.

2931

Comprobación:

249 de 480

Capital ordinario desembolsado tras la ampliación Capital sin derecho de voto desembolsado tras la ampliación Total capital desembolsado tras la ampliación

600.000 0,5 × 400.000

200.000 800.000

27/02/2010 1:40



50% del capital desembolsado

800.000 × 0,5

400.000

Capital emitido sin derecho a voto

2934

400.000

En el momento de la constitución los socios han aportado: En concepto de capital

20.000 acciones × 20 euros × 50%

200.000

En concepto de prima de emisión

20.000 acciones × 5 euros

100.000

Total aportado

300.000

40% se aportó en metálico

Dinero: 0,4 × 300.000

120.000

60% se aportó en un edificio:

Terreno (25% s/180.000)

De los cuales:

45.000

Construcciones (75% s/180.000)

135.000

Total aportado

300.000

Aunque mercantilmente se trata de acciones que son una parte alícuota del capital (artículos 90 y 91 del TRLSA) contablemente, el apartado 3 de la NRV 9ª considera pasivos financieros aquellos instrumentos financieros «que otorguen al tenedor el derecho... a recibir una remuneración predeterminada, siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto». El PGC prevé una serie de cuentas específicas para su tratamiento contable, así: 2937

Por la emisión de las acciones. Núm cuenta 195

199

2940

199 150

250 de 480

Debe


Haber

500.000

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción

500.000

Por la inscripción de la ampliación de capital en el Registro Mercantil. Núm cuenta

2943

Cuentas

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción Acciones o participaciones a largo consideradas como pasivos financieros

Haber 500.000

plazo 500.000

Por la suscripción de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (1)

120.000

210


45.000

211

Construcciones (1)

135.000

153

Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (2)

100.000

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (3)

100.000

154

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

195

Debe

Haber


500.000

(1) Tal y como se ha calculado con anterioridad, el desglose de las aportaciones realizadas por los accionistas es el siguiente: Dinero: 0,4 × 300.000

120.000

Terreno

45.000

Construcciones

135.000

Total aportado

300.000

(2) También podría haberse utilizado la subcuenta 1536. Otros desembolsos no exigidos. (3) También podría haberse utilizado la subcuenta 1546 Otras aportaciones no dinerarias pendientes.

2946

Por la exigencia del dividendo pasivo. Núm cuenta 5585

153

2949

Cuentas

Debe

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (20.000 × 20 × 0,5)

Haber

100.000

Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

100.000

Por el desembolso del dividendo pasivo Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

100.000

213

Maquinaria

100.000

154

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (1)

100.000

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (20.000 × 20 × 0,5)

100.000

5585

(1) El movimiento de la cuenta indica que: «se abonará cuando se realicen los desembolsos, con cargo a las cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados», en este caso la maquinaria.

2952

Supuesto núm 179: Pasivos financieros. Dividendos definitivos de acciones consideradas como pasivos financieros. ⇒ La sociedad anónima X tiene un capital social de 900.000 euros integrado por dos series de acciones: - Serie A: 60.000 acciones ordinarias de 10 euros nominales, desembolsadas en el 80%. - Serie B: 15.000 acciones sin derecho de voto de 20 euros nominales, desembolsadas en el 60%. Los accionistas sin derecho de voto tienen reconocido en los estatutos un dividendo mínimo del 5%. Los beneficios del ejercicio han sido de 40.000 euros y la propuesta de distribución del beneficio de los administradores, que ha sido aprobada por la junta general, prevé un dividendo ordinario del 4%, la dotación de la reserva legal y el resto se destinará a autofinanciación. ⇒⇒ Contabilizar la propuesta de distribución del beneficio aprobada por la junta.

2955

251 de 480

√ Solución: Reserva legal: 10% del beneficio = 0,1 × 40.000 = 4.000 Dividendos: 9.000 + 7.200 + 19.200 = 35.400 Acciones ordinarias

Acciones sin voto

27/02/2010 1:40



Acciones ordinarias

Acciones sin voto

Capital social

600.000

300.000

Socios, por desembolsos no exigidos

120.000

120.000

Capital social desembolsado

480.000

180.000

Porcentaje de dividendo mínimo

-

5%

Dividendo mínimo

-

9.000

4%

4%

19.200

7.200

Porcentaje de dividendo ordinario Dividendo ordinario Reservas voluntarias: 600 2958

Por el reconocimiento del dividendo de las acciones rescatables. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6643


507


Haber 7.200 7.200

Por el pago del dividendo de las acciones rescatables. Núm cuenta 507

Cuentas

Debe


Haber 7.200

572

Bancos

5.904

4751


1.296

Por la regularización de la cuenta 6643. Núm cuenta

Cuentas

129


6643


Debe

Haber 7.200 7.200

Por la dotación a la reserva legal. Núm cuenta

2961

252 de 480

Cuentas

129


112

Reserva legal

Debe

Haber 4.000 4.000

Por el reconocimiento de los dividendos de las acciones ordinarias. Núm cuenta

Cuentas

129


526


Debe

Haber 19.200 19.200

Por el pago del dividendo de las acciones ordinarias. Núm cuenta

Cuentas

526


572

Bancos

Debe

Haber 19.200 15.744

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 4751


Cuentas

Debe

Haber


3.456

Por la dotación a la reserva voluntaria. Núm cuenta

2964

Cuentas

129


113


Debe

Haber 600 600

Supuesto núm 180: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Descuento de letras.

⇒ La sociedad X ha vendido mercaderías por importe de 30.000 euros, IVA incluido, con vencimiento a 90 días. Transcurridos 30 días, y por necesidades urgentes de tesorería, la sociedad decide presentar al descuento la letra con las siguientes condiciones: - Tipo de interés aplicado: euríbor + 1 punto. - Comisión: 1% sobre el nominal.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el euríbor es del 4,6%, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: La sociedad X ha valorado el crédito por su valor nominal, sin actualizar los flujos de efectivo futuros. Hipótesis 2: La sociedad X ha valorado el crédito por su valor razonable, actualizando su importe al tipo de interés de descuento por pronto pago del sector que es del 5%. 2967

√ Solución El descuento de letras no supone la transmisión sustancial de los riesgos y beneficios derivados del activo financiero que representa la letra de cambio. Por eso, el PGC establece que en esos casos no se dé de baja el activo financiero (la letra de cambio), sino que se contabilice el descuento como una operación financiera. El banco, en realidad, lo que hace es prestar dinero y por lo tanto la sociedad debe recoger un pasivo financiero contabilizado a coste amortizado e imputar la carga financiera representada por los intereses y las comisiones, de acuerdo con el tipo de interés efectivo.

2970

No obstante, el apartado 3 de la NRV 9ª establece que: «Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido». En consecuencia, en el descuento de efectos podemos distinguir dos supuestos: 1º) Cuando la empresa ha valorado el crédito representado por la letra por su valor nominal, sin actualizar el importe del mismo, en cuyo caso el pasivo financiero originado por el descuento se valorará «de forma consistente con el activo cedido». Es decir, se valorará también por el valor nominal de la letra. Por eso en los motivos de cargo y abono de la cuenta 5208. Deudas por efectos descontados, se dice: «a) Se abonará: a1) Al descontar los efectos, por el importe recibido, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, por los intereses y gastos soportados, con cargo, generalmente, a la cuenta 665». 2º) Cuando la empresa ha valorado el crédito representado por la letra por su valor razonable, actualizando el importe del mismo, en cuyo caso el pasivo financiero también se valorará por el valor razonable, es decir, el importe recibido del banco, y al cierre del ejercicio se valorará por el coste amortizado, de acuerdo con el tipo de interés efectivo.

2973

Hipótesis 1: La sociedad X ha valorado el crédito por su valor nominal, sin actualizar los flujos de efectivo futuros. Por la venta de las mercaderías, que aunque se realice a 90 días y comprenda algo de carga financiera por el aplazamiento en el pago, el PGC permite que al tratarse de una operación comercial con vencimiento a menos de 1 año, el activo financiero que representa la letra de cambio se registre por el valor nominal sin actualizar el importe de la contraprestación.

253 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

4310

Efectos comerciales en cartera

700

Ventas de mercaderías (30.000/1,16)

25.862,07

H.P. IVA repercutido (25.862,07 × 0,16)

4.137,93

477

30.000

Por el descuento de la letra.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

572

Bancos

665

Intereses por descuento de efectos y operaciones de «factoring» (1)

5208

Haber 29.420 580

Deudas por efectos descontados

30.000

(1) Cálculo del descuento: Nominal

30.000

Comisión

30.000 × 0,01

-300

Intereses

30.000 × 0,056 × 60/360

-280

IMPORTE LÍQUIDO

2976

29.420

Reclasificación del crédito, ya que los efectos ya no están en cartera, sino descontados. Núm cuenta

Cuentas

4311

Efectos comerciales descontados

4310


Debe

Haber 30.000 30.000

Si el cliente paga, se cancela la deuda reconocida, dando de baja el activo financiero (la letra de cambio), ya que ahora sí se ha producido la transferencia sustancial de riesgos y beneficios. Núm cuenta

Cuentas

5208


4311


Debe

Haber 30.000 30.000

Si el cliente no paga, el banco procede a cargar en firme en la cuenta de la sociedad X el nominal de la letra no pagada, Núm cuenta

Cuentas

5208


572

Bancos

Debe

Haber 30.000 30.000

Desapareciendo así la deuda potencial reconocida inicialmente. 2979

Además hay que reclasificar el activo financiero (la letra de cambio) ya que ahora no está descontada, sino impagada. Núm cuenta

2982

254 de 480

Cuentas

4315

Efectos comerciales impagados

4311


Debe

Haber 30.000 30.000

Hipótesis 2: La sociedad X ha valorado el crédito por su valor razonable, actualizando su importe al tipo de interés de descuento por pronto pago del sector que es del 5%. Por la venta de las mercaderías, aunque se realice a 90 días, la sociedad X puede valorar el crédito por su valor razonable, con independencia de que en la factura no se desglosen expresamente intereses por aplazamiento. Mercaderías

(30.000/1,16)

25.862,07

IVA 16%

25.862,07 × 0,16

4.137,93

Total factura

Núm cuenta 4310

30.000,00

Cuentas Efectos comerciales en cartera

Debe

Haber 29.636,30

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(30.000/1,0590/360) 700 477

Ventas de mercaderías (29.636,30 - 4.137,93)

25.498,37

H.P. IVA repercutido (25.862,07 × 0,16)

4.137,93

Por el descuento de la letra, que tiene el mismo resultado que en la hipótesis 1, ya que es la liquidación que hace el banco, que es igual en ambos casos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

5208

Deudas por efectos descontados (1)

Haber 29.420 29.420

(1) Cálculo del descuento: Nominal

30.000

Comisión

30.000 × 0,01

-300

Intereses

30.000 × 0,056 × 60/360

-280

IMPORTE LÍQUIDO

2985

La deuda está contabilizada ahora al coste amortizado y los intereses que cobra el banco tienen que imputarse de acuerdo con el tipo de interés efectivo, que este caso será: 60/360 29.420 × (1 + i) = 30.000 i = 12,42723194% Reclasificación del crédito, ya que los efectos ya no están en cartera, sino descontados. Núm cuenta

2988

29.420

Cuentas

4311


4310


Debe

Haber 29.636,30 29.636,30

Transcurrido el tiempo de descuento del efecto comercial, hay que imputar los gastos financieros derivados de la operación. Núm cuenta 665 5208

Cuentas

Debe

Intereses por descuento de efectos y operaciones de «factoring»

Haber 580


580

Hecho este asiento la cuenta 5208 Deudas por efectos descontados tiene un saldo de 30.000 euros, que coincide con el nominal de la letra. También hay que imputar los ingresos financieros derivados de haberse contabilizado el crédito por el valor razonable (29.636,30) en lugar de por su valor nominal (30.000). Núm cuenta

Cuentas

4311


762


Debe

Haber 363,70 363,70

Hecho este asiento la cuenta 4311 Efectos comerciales descontados tiene un saldo de 30.000 euros. 2991

255 de 480

A partir de aquí pueden darse dos situaciones: A) Si el cliente paga, se cancela la deuda reconocida, dando de baja el activo financiero (la letra de cambio), ya que ahora sí se ha producido la transferencia sustancial de riesgos y beneficios.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

5208


4311



Debe

Haber 30.000 30.000

B) Si el cliente no paga, el banco procede a cargar en firme en la cuenta de la sociedad X el nominal de la letra no pagada, Núm cuenta

Cuentas

5208


572

Bancos

Debe

Haber 30.000 30.000

Desapareciendo así la deuda potencial reconocida inicialmente. Además hay que reclasificar el activo financiero (la letra de cambio) ya que ahora no está descontada, sino impagada. Núm cuenta

Cuentas

4315


4311


Debe

Haber 30.000 30.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Juana Gómez Madrigal.

2994

Supuesto núm 181: Pasivos financieros. Débitos y partidas a pagar. Factoring con recurso y sin recurso.

⇒ La sociedad X ha decidido contratar con una empresa de factoring la cesión de parte de sus cuentas a cobrar, con el fin de obtener financiación con la que poder hacer frente a la expansión de sus actividades. La primera remesa de facturas enviadas al factor el 1.11.X1 asciende a 100.000 euros y el vencimiento medio de tales facturas es de 90 días. La sociedad X tenía contabilizadas dichas facturas por su valor nominal, ya que el vencimiento de las mismas no era superior a 1 año. Las características de la operación de factoring son las siguientes: - Tipo de interés aplicado: 4% anual. - Comisión: 1,5% sobre el nominal a cobrar.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: a) El factoring es con recurso. a.1. La sociedad ha valorado el crédito de los clientes por su valor nominal, sin actualizar los flujos de efectivo esperados. a.2. La sociedad ha valorado el crédito de los clientes por su valor razonable, actualizando al tipo de interés de descuento por pronto pago del sector, que es del 6%. b) El factoring es sin recurso, exigiendo el factor que la sociedad X asuma el riesgo del 10% de la facturación cedida. 2997

256 de 480

√ Solución a) El factoring es con recurso. Al tratarse de un factoring con recurso, no existe transferencia sustancial de riesgos y beneficios, ya que si los clientes no pagan, el factor retrocederá la cesión a la sociedad X, que es quien asume las consecuencias del impago. Por tanto, estamos ante una simple operación de financiación, en la que surge un pasivo financiero que ha de contabilizarse a coste amortizado debiendo importarse la carga financiera representada por los intereses y las comisiones de acuerdo con el tipo de interés efectivo. No obstante, el apartado 3 de la NRV 9ª establece que: «Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido». En consecuencia, en las operaciones de factoring podemos distinguir dos supuestos: 1º) Cuando la empresa ha valorado el crédito del cliente por su valor nominal, sin actualizar el importe del mismo, en cuyo caso el pasivo financiero originado por la factorización se valorará «de forma consistente con el activo cedido». Es decir, se valorará también por el valor nominal del crédito. Por eso en los motivos de cargo y abono de la cuenta 5209. Deudas por operaciones de «factoring», se dice: «a) Se abonará: a1) Por la financiación obtenida, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, por los intereses y gastos soportados, con cargo, generalmente, a la cuenta 665». 2º) Cuando la empresa ha valorado el crédito del cliente por su valor razonable, actualizando el importe del mismo, en cuyo caso el pasivo financiero también se valorará por el valor razonable, es decir, el importe recibido del factor, y al cierre del ejercicio se valorará por el coste amortizado, de acuerdo con el tipo de interés efectivo.

27/02/2010 1:40


3000


Hipótesis a.1): Factoring con recurso y valoración del crédito por el nominal, sin actualizar los flujos de efectivo futuros. 1.11.X1. Por la recalificación de los créditos factorizados. Núm cuenta

Cuentas

Debe

432

Clientes, operaciones de «factoring»

430

Clientes

Haber 100.000 100.000

1.11.X1. Por la recepción del importe líquido de la factorización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

97.500

6657

Intereses por operaciones de «factoring» con otras entidades de crédito (1)

2.500

5209

Deudas por operaciones de «factoring»

100.000

(1) Cálculo del interés: Nominal

100.000

Comisión

100.000 × 0,015

-1.500

Intereses

100.000 × 0,04 × 90/360

-1.000

IMPORTE LÍQUIDO

97.500

Una vez calculado el importe líquido de la operación, podemos determinar el tipo de interés efectivo: 97.500 × (1 + i)90/360 = 100.000 i = 10,657674% 3003

257 de 480

31.12.X1. Por la periodificación de los intereses, de acuerdo con el tipo de interés efectivo calculado del 10,657674%. Núm cuenta

Cuentas

Debe

567

Intereses pagados por anticipado

6657


Haber 840,38 840,38

(2) Periodificación de intereses: Intereses totales

2.500,00

Intereses de 20X1

97.500 × [(1 + 0,10657674)

60/360

1.659,62

- 1]

Intereses de 20X2

840,38

1.2.X2. Por el devengo de los restantes intereses, desde el cierre del ejercicio hasta el vencimiento. Núm cuenta 6657 567

Cuentas

Debe


Haber 840,38


840,38

(3) (97.500 + 1.659,62) × [(1 + 0,10657674)30/360 - 1]

1.2.X2. Por el pago de los clientes al factor y la comunicación de éste a la sociedad X de la conclusión de la operación de conformidad. Núm cuenta

Cuentas

5209


432


Debe

Haber 100.000 100.000

27/02/2010 1:40


3006


Hipótesis a.2): Factoring con recurso y valoración del crédito por el valor razonable, actualizando los flujos de efectivo futuros. 1.11.X1. Por la recalificación de los créditos factorizados. Núm cuenta

Cuentas

432


430

Clientes 90/360 [100.000/(1,06) ]

Debe

Haber 98.553,84 98.553,84

1.11.X1. Por la recepción del importe líquido de la factorización, que es la misma que en la hipótesis a.1). Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5209

Deudas por operaciones de «factoring» (1)

Debe

Haber 97.500 97.500

(1) La cuenta 5209 Deudas por operaciones de «factoring» constituye un pasivo financiero que se contabiliza, de acuerdo con la NRV 9ª.3. Pasivos financieros, en la cartera «débitos y partidas a pagar», cuya valoración inicial, de acuerdo con el apartado 3.1.1 de la citada NRV se hace por su valor razonable que «equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida», es decir, en este caso los 97.500 euros recibidos.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría o cartera se valorarán al cierre del ejercicio por su coste amortizado, aplicando el tipo de interés efectivo, de conformidad con el apartado 3.1.2 de la NRV 9ª. 3009

31.12.X1. Por el devengo de los intereses del factoring, de acuerdo con el tipo de interés efectivo calculado del 10,657674%. Núm cuenta 6657 5209

Cuentas

Debe


Haber 1.659,62


1.659,62

(2) 97.500 × [(1 + 0,10657674)60/360 - 1]

31.12.X1. Por el devengo de los intereses del cliente, de acuerdo con el tipo de interés de actualización (que a efectos del crédito es su tipo de interés efectivo). Núm cuenta

Cuentas

432


762

Ingresos de créditos (3)

Debe

Haber 961,76 961,76

(3) 98.553,84 × [(1,06)60/360 - 1] = 961,76

3012

258 de 480

1.2.X2. Por el devengo de los restantes intereses del factoring, desde el cierre del ejercicio hasta el vencimiento. Núm cuenta 6657 5209

Cuentas

Debe


Haber 840,38


840,38

(4) (97.500 + 1.659,62) × [(1 + 0,10657674)30/360 - 1]

1.2.X2. Por el devengo de los restantes intereses del crédito, desde el cierre del ejercicio hasta el vencimiento. Núm cuenta

Cuentas

432


762

Ingresos de créditos (5)

Debe

Haber 484,40 484,40

(5) (98.553,84 + 961,76) × [(1,06)30/360 - 1] = 484,40

27/02/2010 1:40



1.2.X2. Por el pago de los clientes al factor y la comunicación de éste a la sociedad X de la conclusión de la operación de conformidad. Núm cuenta 5209 432

3015

Cuentas

Debe

Deudas por operaciones de «factoring» (97.500 + 1.659,62 + 840,38)

Haber 100.000

Clientes, operaciones de «factoring» (98.553,84 + 961,76 + 484,40)

100.000

b) El factoring es sin recurso. En el factoring sin recurso se produce, en principio, una cesión sustancial de los riesgos y beneficios de la operación. No obstante, es necesario analizar la parte de riesgo que no se transfiere. En este caso, al asumir el factor el 90% del riesgo de la operación, se considera que hay una verdadera cesión de riesgos y beneficios, aunque se tendrá en consideración el importe de la retención practicada por el factor hasta que se produzca la liquidación definitiva de la operación. 1. Determinar el importe líquido que va a percibir la sociedad X. Nominal

100.000

Comisión

100.000 × 0,015

Intereses

90.000 × 0,04 × 90/360

Retención

0,1 × 100.000

-1.500 -900 -10.000

IMPORTE LÍQUIDO

87.600

2. Calcular el tipo de interés efectivo de la operación. No es necesario calcularlo ya que la sociedad X no va a adquirir ningún pasivo financiero como consecuencia de la operación de factoring sin recurso. 3018

3. Contabilización. 1.11.X1. Por la transmisión de los créditos y el cobro del importe de la liquidación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

87.600

669


2.400

430

Clientes

90.000

1.2.X1. Por el cobro del importe que no se había cedido. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 10.000 10.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Flora García Camacho.

3021

259 de 480

Supuesto núm 182: Préstamos participativos.

⇒ La sociedad X ha recibido el 1.1.X1 un préstamo a 5 años de la sociedad ENISA (Empresa Nacional de Innovación, SA) por importe de 400.000 euros que da derecho al prestamista a percibir una remuneración del 3% de los beneficios netos de impuestos que obtenga la sociedad. Durante el ejercicio 20X1 la sociedad ha obtenido un beneficio después de impuestos de 150.000 euros que se acuerda distribuir el 1.5.X2. El balance de la sociedad X al cierre del ejercicio 20X4 está compuesto, entre otras, por las siguientes cuentas: Capital social

1.500.000

Reserva legal

300.000

Reserva voluntaria Resultados negativos de ejercicios anteriores

50.000 -900.000

27/02/2010 1:40



Otras deudas LP, con otras partes vinculadas

400.000


-150.000

⇒⇒ Contabilizar las operaciones correspondientes al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta un tipo de retención a cuenta del IRPF del 18%. Determinar si la sociedad tiene o no la obligación de reducir capital. 3024

√ Solución: Los préstamos participativos se regulan en el RDL 7/1996 cuyo art.20, modificado a su vez por la L 16/2007, de reforma contable establece: Artículo 20. Préstamos participativos. 1. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características: a. La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad. b. Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos. c. Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes. d. Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.

3027

Contabilización de las operaciones relativas al ejercicio 20X1. 1.1.X1. Por la obtención del préstamo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

1635

Otras deudas a largo plazo, con otras partes vinculadas

Haber 400.000 400.000

No tienen la consideración de patrimonio neto, ya que no cumplen la definición del Marco conceptual, contabilizándose como una deuda. 1.5.X2. Por el reconocimiento de la participación en beneficios. Núm cuenta 6622

Cuentas

Debe

Intereses de deudas, otras partes vinculadas (400.000 × 0,03)

Haber 12.000

572

Bancos

9.840

4751


2.160

Dado que el principal del préstamo no tiene la consideración de patrimonio neto, la retribución no tiene la consideración de pago de dividendos, sino la de gasto financiero. 3030

260 de 480

Determinación de la obligación de reducción de capital. A pesar de que el préstamo participativo no tiene la consideración de patrimonio neto a efectos contables por no cumplir la definición de patrimonio neto del Marco conceptual, a efectos de reducción de capital el RDL 7/1996 art.20.d) establece expresamente que tiene la consideración de patrimonio neto. La LSA art.163.1 párrafo 2º establece: Artículo 163. Modalidades de la reducción. La reducción del capital tendrá carácter obligatorio para la sociedad cuando las pérdidas hayan disminuido su haber por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio. En el caso que nos ocupa, las magnitudes que nos permiten determinar si se cumplen o no las condiciones previstas en el art.163.1.párrafo 2º son las siguientes: Capital social

1.500.000

2/3 Capital social

2/3 × 1.500.000

1.000.000

Patrimonio neto a 31.12.X3

(1)

1.350.000

Patrimonio neto a 31.12.X4

(2)

1.200.000

27/02/2010 1:40


(1)


Capital social

1.500.000

Reserva legal

300.000

Reserva voluntaria

50.000

Resultados negativos de ejercicios anteriores

-900.000


400.000


(2)

-150.000

Capital social

1.500.000

Reserva legal

300.000

Reserva voluntaria

50.000


-900.000


400.000

Por lo tanto, la sociedad no está incursa en la causa de reducción de capital obligatoria prevista en el citado artículo. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ignacio Escadón García y Dª Montse Costa Mateu.

C. Instrumentos de patrimonio propio 3040

Son cualquier negocio jurídico que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos todos sus pasivos. Son instrumentos que la empresa no tiene la obligación de reembolsar, ni directa ni indirectamente. En caso de adquisición de acciones propias el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, sin que puedan ser reconocidos como activos financieros de la empresa, ni registrarse resultado alguno en pérdidas y ganancias. IMPORTANTE: Desaparecen: • La provisión por depreciación de acciones propias. • La reserva para acciones propias. Los gastos de constitución se contabilizarán como cargo a cuentas de reservas. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán en el patrimonio neto incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos (honorarios de letrados, notarios, registradores, tributos, publicidad, comisiones, etc.), que se registrarán como menores reservas. Sin embargo, los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio de la que se haya desistido, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

3045

Supuesto núm 183: Instrumentos de patrimonio. Acciones propias. ⇒ La sociedad X adquiere 4.000 acciones propias de 10 euros nominales al 250%. Posteriormente vende 1.000 de esas acciones al señor Jota al 280% con unos gastos por minutas de abogados de 2.000 euros. Más tarde transmite otras 1.500 acciones al señor Zeta al 245% con unos gastos de 1.000 euros. Finalmente decide reducir capital por las restantes 1.500 acciones al no encontrar ningún inversor interesado en su adquisición. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3050

√ Solución: Por la compra de las acciones propias.

261 de 480

Núm cuenta

Cuentas

108

Acciones propias en situaciones especiales (4.000 × 10 × 250%)

572

Bancos

Debe

Haber

100.000 100.000

Por la venta de las acciones al señor Jota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos [(1.000 × 10 × 280%) - 2.000]

108


25.000

113


1.000

26.000

Por la venta de las acciones al señor Zeta. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos [(1.500 × 10 × 245%) - 1.500]

108


113


Debe

Haber

35.250 37.500 2.250

Por la reducción de capital. Núm cuenta

Cuentas

Debe

100

Capital social (1.500 × 10)

15.000

113


22.500

108


Haber

37.500

3055

Supuesto núm 184: Instrumentos de patrimonio propio. Aceptación de acciones propias en garantía. ⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de suministro de sus productos con la sociedad JP en virtud del cual se compromete a suministrarle mercancías por un importe mensual de 100.000 euros, mientras que la sociedad JP liquidará las deudas a 45 días. La sociedad X ha exigido a su cliente una garantía que asegure el cumplimiento de sus obligaciones de pago y la sociedad JP ha entregado 3.000 acciones de la sociedad X de 10 euros nominales, que tienen un valor razonable de 50 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3060

√ Solución: Por la recepción de los títulos en garantía, la sociedad X tiene que dotar una reserva indisponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 80.1 del TRLSA. Núm cuenta

Cuentas

113


1144

Reservas por acciones propias aceptadas en garantía

Debe

Haber 150.000 150.000

3065

Supuesto núm 185: Instrumentos de patrimonio propio. Aumento de capital con gastos de ampliación de capital. ⇒ La junta general de accionistas de la sociedad anónima X acuerda aumentar el capital social mediante la emisión de 40.000 acciones de 25 euros nominales al 180 por 100. La emisión fue totalmente suscrita y desembolsada, mediante ingreso en la cuenta bancaria, en la cuantía mínima legal. Los gastos de ampliación de capital (honorarios de notario y registrador, publicidad legal, etc.) ascendieron a 15.000 euros ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3070

√ Solución: Se trata de una ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias, en la que ha de desembolsarse el 25% del capital social y el 100% de la prima de emisión. Por la emisión de las acciones.

262 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 190 194

3075


Cuentas

Debe

Haber

Acciones o participaciones emitidas (40.000 × 25 × 180%)

1.800.000

Capital emitido pendiente de inscripción

1.800.000

Por la suscripción y el desembolso del 25% del capital social y el 100% de la prima de emisión. Núm cuenta 572

1034

190

Cuentas

Debe

Haber

Bancos Capital: 40.000 × 25 × 25% = 250.000 Prima emisión: 800.000

1.050.000

Socios por desembolsos no exigidos, capital social pendiente de inscripción (40.000 × 25 × 75%)

750.000


1.800.000

Por la inscripción de la escritura de constitución en el Registro mercantil. Núm cuenta 194


100


110

3080

Cuentas

Debe

Haber 1.800.000 1.000.000

Prima de emisión o asunción (40.000 × 25 × 0,8)

800.000

Por la reclasificación de la cuenta 1034, como consecuencia de la inscripción en el Registro Mercantil. Núm cuenta

Cuentas

1030

Socios por desembolsos no exigidos

1034


Debe

Haber 750.000

750.000

Por el pago de los gastos de emisión, que de acuerdo con la NRV 9ª.4 se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Núm cuenta

Cuentas

113


572

Bancos

Debe

Haber 15.000 15.000

3085

Supuesto núm 186: Instrumentos de patrimonio propio. Aumento de capital no inscrito a la fecha del cierre del ejercicio. ⇒ A mediados de noviembre de 20X4 la junta general de accionistas de la sociedad anónima X acuerda aumentar el capital social mediante la emisión de 60.000 acciones de 25 euros nominales al 250 por 100. La ampliación es suscrita únicamente en su 80%, circunstancia prevista en las condiciones de la emisión. A 31.12.X4 los suscriptores aportaron la totalidad de la prima de emisión y el 50% del capital social. El registrador mercantil no procede a la inscripción del aumento de capital en el Registro Mercantil hasta el 1.7.X5. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior e indicar el tratamiento de la operación en las cuentas anuales de 20X4.

3090

√ Solución: Por la emisión de las acciones.

263 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 190 194


Cuentas

Debe

Haber


3.750.000


3.750.000

Por la anulación del exceso de capital no suscrito. Núm cuenta

Cuentas

Debe

194


190

Acciones o participaciones emitidas (60.000 × 25 × 250% × 0,2)

Haber 750.000 750.000

El artículo 161 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) prevé que en caso de que no se suscribe íntegramente el aumento de capital dentro del plazo fijado para la suscripción: - Si las condiciones de la emisión hubieran previsto expresamente esta eventualidad el capital se aumentará en la cuantía de las suscripciones efectuadas. - En otro caso (si no hubieran previsto expresamente esa eventualidad), el acuerdo de aumento de capital social quedará sin efecto (en cuyo caso el asiento anterior se practicaría por el importe total de 3.750.000 euros). 3095

31.12.X4. Por el desembolso del 50% del capital social y el 100% de la prima de emisión. Núm cuenta 572

1034

190

3100

264 de 480

Cuentas

Debe

Haber

Bancos Capital: 60.000 × 25 × 50% × 0,8 = 600.000 Prima emisión: 60.000 × 25 × 150% × 0,8 = 1.800.000

2.400.000

Socios por desembolsos no exigidos, capital social pendiente de inscripción (60.000 × 25 × 50% × 0,8)

600.000

Acciones o participaciones emitidas (60.000 × 25 × 250% × 0,8)

3.000.000

1.7.X5. Por la inscripción del aumento de capital en el Registro Mercantil. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

194


100

Capital social (60.000 × 25 × 0,8)

1.200.000

Prima de emisión o asunción (60.000 × 25 × 150% × 0,8)

1.800.000

110

3.000.000

Por la reclasificación de la cuenta 1034, como consecuencia de la inscripción en el Registro Mercantil. Núm cuenta

Cuentas

Debe

1030

Socios por desembolsos no exigidos, capital social

1034


Haber 600.000

600.000

En las cuentas anuales del ejercicio 20X4 la cuenta 194. Capital emitido pendiente de inscripción figurará en el balance dentro del pasivo corriente. BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X4 ACTIVO


ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

27/02/2010 1:40



PASIVO NO CORRIENTE

ACTIVO CORRIENTE

Bancos

PASIVO CORRIENTE

600.000

Capital emitido pendiente inscripción Socios por desembolsos exigidos, capital social

de 3.000.000 (600.000)

no

3105

Supuesto núm 187: Instrumentos de patrimonio propio. Constitución de una sociedad mediante fundación simultánea. ⇒ Se constituye la sociedad anónima X con un capital de 450.000 euros representado mediante 45.000 acciones de 10 euros, emitidas al 120% y totalmente desembolsadas. Los gastos de emisión de la sociedad ascienden a 10.000 euros más una cuota de IVA de 1.200 euros y una retención practicada de 1.125 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3110

√ Solución: El tratamiento contable es el mismo ya se trate de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada. Por la emisión de las acciones. Núm cuenta 190 194

Cuentas

Debe


Haber 540.000


540.000

Por la suscripción y desembolso de las acciones. Núm cuenta

3115

265 de 480

Cuentas

572

Bancos

190


Debe

Haber 540.000 540.000

Por la inscripción de la escritura de constitución en el Registro mercantil. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

194


100


450.000

Prima de emisión o asunción (45.000 × 10 × 0,2)

90.000

110

540.000

La factura de los gastos de emisión es la siguiente: Tributos

2.500

Otros gastos

7.500

Base imponible de IVA

7.500

Cuota de IVA (16%)

+1.200

Retención (15%)

-1.125

Total factura (2.500 + 7.500 + 1.200 - 1.125)

10.075

Por el pago de los gastos de emisión, que de acuerdo con la NRV 9ª.4 se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

113


10.000

472

H.P. IVA soportado

1.200

4751

H.P. acreedor por retenciones practicadas

1.125

572

Bancos

10.075

3120

Supuesto núm 188: Instrumentos de patrimonio propio. Constitución de una sociedad mediante fundación sucesiva. ⇒ Se proyecta la constitución de una sociedad anónima mediante fundación sucesiva. Para ello, los promotores proceden a la redacción, depósito y publicación del programa fundacional en el Registro Mercantil con fecha 1.8.X6, cuyas características más importantes son: 1. El capital social es de 300.000 acciones de 10 euros y con una prima de emisión de 4 euros por acción. 2. Los interesados podrán suscribir los títulos en las entidades financieras que se relacionan en el programa de fundación, desembolsando el mínimo exigido por la ley. 3. El plazo de suscripción es hasta el 30.9.X6, durante el cual se colocan la totalidad de las acciones. 4. La escritura se otorgará el 1.12.X6 y en el plazo de 2 meses los accionistas deberán desembolsar la totalidad del dividendo pasivo pendiente. 5. Los gastos necesarios para la constitución de la sociedad ascienden a 20.000 euros, satisfaciéndose al contado. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior

3125

√ Solución: 1. Por la emisión de las acciones. Núm cuenta 190 194

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas [300.000 × (10 + 4)]

Haber 4.200.000


4.200.000

2. Por los boletines de suscripción recibidos. Núm cuenta 572 192 190

3130

266 de 480

Cuentas

Debe

Haber

Bancos (300.000 × 10 × 0,25) + (300.000 × 4)

1.950.000

Suscriptores de acciones (300.000 × 10 × 0,75)

2.250.000

Acciones o participaciones emitidas

4.200.000

3. Por la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de constitución. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

194


100


3.000.000

Prima de emisión o asunción (300.000 × 4)

1.200.000

110

4.200.000

4. Por la conversión de la cuenta «Suscriptores de acciones», que es una cuenta de pasivo con signo negativo, en la cuenta «Socios por desembolsos no exigidos, capital social», que es una cuenta de patrimonio neto negativo, tras adquirir personalidad jurídica la sociedad. Núm cuenta 1030 192

Cuentas Socios por desembolsos no exigidos, capital social Suscriptores de acciones

Debe

Haber 2.250.000 2.250.000

27/02/2010 1:40


3135


5. Por el pago de los gastos necesarios para la constitución que, de acuerdo con la NRV 9º.4 se registran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Núm cuenta

Cuentas

110


572

Bancos

Debe

Haber 20.000 20.000

1.2.X7. Por la exigencia del dividendo pasivo pendiente. Núm cuenta 5580 1030

Cuentas

Debe

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias

Haber 2.250.000


2.250.000

1.2.X7. Por la recepción del dividendo pasivo pendiente. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5580


Debe

Haber 2.250.000 2.250.000

D. Casos particulares A. Instrumentos financieros híbridos 3140

Son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede transferirse de forma independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente. La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal y el derivado implícito cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias: a) Las características y riesgos económicos inherentes al derivado implícito no están estrechamente relacionados con los del contrato principal. b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado implícito cumpliría la definición de instrumento derivado. c) El instrumento híbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. El derivado implícito se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizará según su naturaleza. Esta evolución sólo se realizará en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variación en los términos del contrato que modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que se producirán, en cuyo caso, deberá realizarse una nueva evolución. Si la empresa no puede determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, éste será la diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad. Si la empresa no puede valorar el derivado implícito de forma separada o no puede determinar de forma fiable su valor razonable, sea en el momento de la adquisición o en fecha posterior, tratará a efectos contables el instrumento financiero híbrido en su conjunto como un activo financiero o un pasivo financiero incluido en la categoría de otros activos/pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se aplicará el mismo criterio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero híbrido a valor razonable.

3143

Supuesto núm 189: Instrumentos financieros híbridos. ⇒ La sociedad X ha recibido una oferta de su banco sobre un depósito con las siguientes condiciones: Plazo: 36 meses. Rentabilidad: 60% de la revalorización del Euro Stoxx 50, entre la fecha de contratación y la de vencimiento. Rentabilidad mínima acumulada: 7% (2,28% TAE) Capital: 100% garantizado al vencimiento. Si el depósito se cancela anticipadamente se recupera el 100% de la inversión más el 10% de la revalorización del Euro Stoxx 50 hasta ese momento. ⇒⇒ Calificación, desde el punto de vista contable, de este instrumento financiero.

267 de 480

27/02/2010 1:40


3146


√ Solución: Es un instrumento financiero híbrido ya que combina: - Un contrato principal no derivado, el depósito, y - Un derivado implícito, la opción sobre el índice Euro Stoxx. La empresa ha de valorarlos por separado ya que las características y los riesgos económicos de ambos no están relacionados: - El depósito dentro de la cartera de préstamos y partidas a cobrar. - El derivado implícito dentro de la cartera de Otros activos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

B. Coberturas contables 3150

Una operación de cobertura es aquella mediante la que uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de: - variaciones en el valor razonable o - variaciones en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.

a. Elementos de la cobertura 3155

1. Instrumento de cobertura.- Es un derivado cuyo valor razonable o cuyos flujos de efectivo futuros compensan las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de las partidas cubiertas. 2. Partida cubierta.- Son: - Activos y pasivos reconocidos. - Compromisos en firme no reconocidos. - Transacciones previstas altamente probables de realizar. - Inversiones netas en un negocio en el extranjero. Que exponen a la empresa a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningún caso se podrá considerar como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos.

b. Requisitos de las coberturas contables 3160

1. Designación formal en el momento inicial. 2. Documentación de la relación de cobertura. 3. Eficacia de la cobertura. La cobertura se considerará altamente eficaz si prospectivamente, al inicio y durante su vida, la empresa puede esperar que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura y retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del 80-125% respecto del resultado de la partida cubierta.

c. Clases de operaciones de cobertura 3163

3166

268 de 480

Cobertura del valor razonable Cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme aún no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (p.ej: contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo). La partida cubierta se registra a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, aunque se deba registrar a coste amortizado o sea un activo financiero disponible para la venta. El instrumento de cobertura se registra al valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Cobertura de los flujos de efectivo Cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (p.ej: la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La partida cubierta se registra con el mismo criterio con el que se venía registrando con anterioridad. El instrumento de cobertura. Los cambios en el valor del instrumento de cobertura atribuibles al riesgo cubierto se

27/02/2010 1:40



imputan al patrimonio neto, traspasándose a pérdidas y ganancias en el ejercicio en que la operación cubierta afecte al resultado, salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirán en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.

3169

Cobertura de la inversión neta en negocio en el extranjero Cubre el riesgo de tipo de cambio en inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales. El instrumento de cobertura. Los cambios de valor de los instrumentos de cobertura en las inversiones en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurídica y sucursales en el extranjero, se reconocerán en el patrimonio neto, imputándose a pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión neta en el negocio en el extranjero. En el caso de inversiones en el extranjero en sociedades GMA, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio. La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta de: - la participación en el patrimonio neto y - cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no esté contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial. Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

3172

Supuesto núm 190: Instrumentos financieros. Coberturas contables. Cobertura de valor razonable. ⇒ La sociedad X compra el 1.7.X0, como inversión a largo plazo, un paquete de acciones por importe de 150.000 euros y las clasifica como activos disponibles para la venta. Con el fin de evitar que su valor razonable disminuya y produzca importantes pérdidas, la sociedad X compra opciones de venta que le dan derecho a vender el paquete de acciones por 150.000 euros. El precio de la opción es de 10.000 euros. A 31.12.X0 el valor razonable del paquete de acciones es de 125.000 euros y el valor razonable de la opción es de 35.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3175

√ Solución: 1.7.X0. Por la compra del paquete de acciones. Núm cuenta 250 572


Debe largo

plazo

Haber

en 150.000

Bancos

150.000

Para que la cobertura sea válida como cobertura contable es necesario: - Que haya una designación formal de la cobertura. - Que la operación de cobertura esté documentada. - Que la cobertura sea altamente eficaz. En el caso que nos ocupa, suponemos que se cumplen los tres requisitos exigidos por el PGC. 3178

269 de 480

1.7.X0. Por la compra de las opciones. Núm cuenta 2553 572

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura

Haber 10.000

Bancos

10.000

31.12.X0. Por la contabilización de la partida cubierta a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Núm cuenta 6632 250

Cuentas

Debe

Pérdidas de disponibles para la venta (150.000 - 125.000) Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio

largo

Haber 25.000

plazo

en 25.000

31.12.X0. Por la contabilización del instrumento de cobertura a su valor razonable, con cambios en pérdidas y ganancias.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 2553

7633


Cuentas

Debe

Haber

Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura (35.000 - 10.000)

25.000

Beneficios de instrumentos de cobertura

25.000

3181

Supuesto núm 191: Instrumentos financieros. Coberturas contables. Cobertura de flujos de efectivo ⇒ La sociedad X adquiere 15.000 acciones de un Banco admitido a cotización oficial en bolsa por 270.000 euros, calificándolas como «activos financieros disponibles para la venta». Ante la gran volatilidad del mercado financiero y con el fin de asegurar el precio de venta adquiere 15.000 opciones de venta (put) con un precio de ejercicio de 16,5 euros y pagando por ellas 0,2 euros/opción. La cobertura cumple los tres requisitos exigidos por el PGC para que sea considerada como una cobertura contable: 1. Designación formal de la cobertura en el momento inicial. 2. Documentación de la relación de cobertura. 3. Eficacia de la cobertura. Al cierre del ejercicio las acciones cotizan a 17,2 euros y las opciones a 0,6 euros. En el ejercicio siguiente la sociedad vende las acciones cuando el precio de contado de las acciones es de 15 euros/acción. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es el 30%.

3184

√ Solución: Por la compra de las acciones. Núm cuenta 250

572


Debe largo

plazo

Haber

en 270.000

Bancos

270.000

Por la compra de las opciones de venta (put). Núm cuenta 5593

572

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura (15.000 × 0,2)

Haber

3.000

Bancos

3.000

Al cierre del ejercicio, la partida cubierta (las acciones) se registra con el mismo criterio que se venía registrando con anterioridad, es decir, a valor razonable con cambios en patrimonio neto. Núm cuenta 800

250

3187

270 de 480

Cuentas

Debe

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta [15.000 × (17,2 - 18)] Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio

largo

plazo

Haber

12.000

en 12.000

Por el efecto impositivo del asiento anterior. Núm cuenta 4740 8301

Cuentas Activos por diferencias temporarias deducibles (12.000 × 0,3) Impuesto diferido

Debe

Haber 3.600 3.600

Por la imputación del aumento de valor del instrumento de cobertura a patrimonio neto, de acuerdo con el PGC.

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura

Haber 6.000

Beneficios por coberturas de flujos de efectivo [15.000 × (0,6 - 0,2)]

6.000

Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Núm cuenta

3190

Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (6.000 × 0,3)

Haber 1.800 1.800

Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9, distinguiendo entre: a) Las asociadas a la partida cubierta (las acciones) Núm cuenta 133

Cuentas

Debe

Haber


8.400

8301

Impuesto diferido

3.600

800


12.000

b) Las asociadas al instrumento de cobertura (la opciones) Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

910

Beneficios por coberturas de flujos de efectivo

6.000

8301

Impuesto diferido

1.800

1341

Cobertura de flujos de efectivo

4.200

Por la venta. Núm cuenta

Haber

Bancos

247.500

6663

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas

19.500

5593

271 de 480

Debe

572

250

3193

Cuentas


largo

plazo

en 258.000


9.000

Al haber vendido las acciones hay que transferir de patrimonio neto a pérdidas y ganancias todos los ingresos y gastos imputados. Por la pérdida derivada de la valoración de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

6632


902


Debe

Haber 12.000 12.000

Por el efecto impositivo del asiento anterior.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

4740


Haber 3.600 3.600

Por el beneficio derivado de la valoración del instrumento de cobertura. Núm cuenta 812 7633

Cuentas

Debe

Transferencia de beneficios por coberturas de flujos de efectivo

Haber 6.000


6.000

Por el efecto impositivo del asiento anterior. Núm cuenta

3196

Cuentas

Debe

479


8301

Impuesto diferido

Haber 1.800 1.800

Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9. Núm cuenta 902


8301

Impuesto diferido

133


Núm cuenta

Debe

Haber 12.000 3.600

en

activos

financieros

Cuentas

8.400

Debe

Haber

1340


4.200

8301

Impuesto diferido

1.800

812


6.000

En total la sociedad ha tenido una pérdida de 25.500, compuesta de: - Cuenta 6663: 19.500 + 12.000 = 31.500 - Cuenta 7633: 6.000 Si no se hubiera hecho la operación de cobertura la pérdida hubiera sido de (18 - 15) × 15.000 = 45.000 La operación de cobertura con las opciones ha supuesto un beneficio de 16,5 - 15 - 0,2 = 1,31,3 × 15.000 = 19.500 Y el resultado total ha sido -45.000 + 19.500 = - 25.500. 3199

272 de 480

Supuesto núm 192: Instrumentos financieros. Coberturas contables. Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero. ⇒ La sociedad X ha adquirido 10.000 acciones de una sociedad cotizada en la bolsa de Londres, a 20 libras por acción y con un tipo de cambio de 1 libra = 1,8 euros. Ante la desfavorable evolución de los tipos de cambio de la libra frente al euro, la sociedad contrata un seguro de cambio a 1,5 euros por libra. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 22 libras, pero el tipo de cambio es de 1 libra = 1,4 euros. Ante la escasa revalorización de las acciones, en el ejercicio siguiente la sociedad X decide vender las mismas cuando la cotización es de 22 libras y el tipo de cambio de 1 libra = 1,35 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo impositivo del impuesto sobre beneficios es del 30% y que la cobertura cumple los tres requisitos exigidos por el PGC para que sea considerada como una cobertura contable: 1. Designación formal de la cobertura en el momento inicial. 2. Documentación de la relación de cobertura. 3. Eficacia de la cobertura.

27/02/2010 1:40


3202


√ Solución: Por la adquisición de las acciones. Núm cuenta 250

572

Cuentas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (10.000 × 20 × 1,8)

Debe largo

plazo

Haber

en 360.000

Bancos

360.000

Al cierre del ejercicio la pérdida de la sociedad es: Valor de adquisición Valor razonable a 31.12

360.000 10.000 × 22 × 1,4

308.000

Deterioro

52.000

Pero de esa pérdida, una parte está cubierta como consecuencia del seguro de cambio contratado por la sociedad X, que asume la pérdida derivada de la reducción del tipo de cambio hasta 1,5 euros por libra. Por lo tanto sólo contabilizará la pérdida no cubierta que es la diferencia entre el valor de adquisición y el valor asegurado: Valor de adquisición Valor asegurado

360.000 10.000 × 22 × 1,5

330.000

Pérdida no cubierta

Núm cuenta 6963

250

3205

Cuentas

Debe

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio

largo

plazo

30.000

Haber

30.000

en 30.000

Por el resto de la pérdida, la sociedad contabiliza la cobertura imputándola directamente al patrimonio neto. Valor asegurado

10.000 × 22 × 1,5

330.000

Valor razonable a 31.12

10.000 × 22 × 1,4

308.000 Pérdida cubierta

3208

22.000

Por el registro de la pérdida cubierta. Núm cuenta 2553 911

Cuentas

Debe


Haber 22.000

Beneficios por coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero

22.000


3211

273 de 480


Debe

Haber 6.600 6.600

Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la cuenta de Patrimonio Neto correspondiente, que en

27/02/2010 1:40



este caso es la 1341. Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero. Núm cuenta

Cuentas

911

Haber


1341

22.000

Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero

Núm cuenta

Cuentas

1341

22.000

Debe

Haber


8301

3214

Debe

6.600


6.600


Cuentas

572 6663

250

Debe

Haber

Bancos (10.000 × 22 × 1,35)

297.000

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas (1)

33.000


largo

plazo

en 330.000

(1) Esta pérdida, sin embargo, no es de la empresa ya que ella está cubierta con el seguro. La sociedad X ya ha registrado toda la pérdida que le es atribuible (360.000 - 330.000 = 30.000). Tanto la pérdida cubierta que contabilizó a 31.12 (330.000 - 308.000 = 22.000) como la pérdida adicional que aparece ahora, están cubiertas con el instrumento de cobertura.

Por el registro de la pérdida cubierta. Núm cuenta

Cuentas

2553 911

Debe

Haber

Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura (1)

11.000


11.000

(1) Valor razonable a 31.12

10.000 × 22 × 1,4

308.000

Precio de venta

10.000 × 22 × 1,35

297.000

Pérdida cubierta

3217

274 de 480

11.000



Debe

Haber 3.300 3.300

Al haberse vendido los títulos, todo lo que se incluyó en el patrimonio neto en este ejercicio o en el anterior, relacionado con la cobertura, hay que imputarlo ahora a pérdidas y ganancias. Cuenta 911, imputación en el año anterior

22.000

Cuenta 911, imputación en este ejercicio

11.000

27/02/2010 1:40



Ingresos totales imputados al patrimonio neto

3220

33.000

Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos imputados al patrimonio neto. Núm cuenta 813 768

Cuentas

Debe

Transferencia de beneficios por coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero

Haber 33.000

Diferencias positivas de cambio

33.000


3223

Cuentas

Debe


Haber 9.900

Impuesto diferido

9.900

Por la «regularización» de las cuentas de los grupo 8 y 9. Núm cuenta 1341 813

Núm cuenta 911

Cuentas

Debe


Haber 33.000


Cuentas

33.000

Debe

Haber


11.000

8301

Impuesto diferido

6.600

1341


17.600

Por el cobro derivado de la cancelación de la cobertura. Núm cuenta

3226

Cuentas

572

Bancos

2553


Debe

Haber 33.000 33.000

Supuesto núm 193: Instrumentos de patrimonio propio. Gastos de constitución.

⇒ La sociedad X se ha constituido el 15.12.X1 con un capital de 5.000 euros. Los gastos de notaría, registro y demás gastos de emisión de las participaciones sociales han ascendido a 1.300 euros. La sociedad ha encargado un estudio de mercado con un coste de 1.400 euros y ha celebrado una fiesta de inauguración y presentación que ha costado 1.000 euros más.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del tratamiento del IVA. 3229

275 de 480

√ Solución: 15.12.X1. Por la emisión de las participaciones sociales. Núm cuenta

Cuentas

190


194


Debe

Haber 5.000 5.000

15.12.X1. Por la suscripción y desembolso de las participaciones sociales.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

190


Debe

Haber 5.000 5.000

15.12.X1. Por la inscripción de la escritura de constitución en el Registro Mercantil. Núm cuenta

3232

Cuentas

194


100

Capital social

Debe

Haber 5.000 5.000

Diciembre de 20X1. Por el pago de los gastos de notaría y registro. Núm cuenta

Cuentas

113


572

Bancos

Debe

Haber 1.300 1.300

IMPORTANTE: La NRV 9ª.4 establece expresamente que: «los gastos derivados de las transacciones con instrumentos de patrimonio propio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como: - Honorarios de letrados, notarios y registradores; - Impresión de memorias, boletines y títulos; - Tributos; - Publicidad; - Comisiones y otros gastos de colocación se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. En consecuencia, es indiferente que existan reservas suficientes en la sociedad X, ya que el saldo deudor de la cuenta 113 Reservas voluntarias minora el patrimonio neto de la sociedad. Los gastos de primer establecimiento tales como estudios de mercado, informes de viabilidad, proyectos económicofinancieros, etc. ya no se contabilizan como activo porque no cumplen la definición de activo del Marco Conceptual, por tanto han de contabilizarse como gastos del ejercicio. 3235

276 de 480

Diciembre de 20X1. Por el pago del estudio de mercado. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios

572

Bancos

Debe

Haber 1.400 1.400

Diciembre de 20X1. Por el pago de la factura por la fiesta de inauguración. Núm cuenta

Cuentas

627

Publicidad, propaganda y relaciones públicas

572

Bancos

Debe

Haber 1.000 1.000

31.12.X1. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 20X1

6301

Impuesto diferido (0,3 × 2.400)

720

Reservas voluntarias (0,3 × 1.300)

390

113

1.110

27/02/2010 1:40


3238


31.12.X1. Por la regularización de los ingresos (no hay) y gastos del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

129


1.680

6301

Impuesto diferido

629

Otros servicios

1.400

627


1.000

720

La situación patrimonial derivada del balance de situación de la sociedad X a 31.12.X1 es la siguiente: ACTIVO


Bancos

1.300

Capital social

5.000


1.110


-910

Resultado del ejercicio TOTAL

2.410

-1.680

TOTAL

2.410

La sociedad X se encuentra incursa en la causa de disolución prevista en el art.104.1.e), según el cual: «La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá: ... e) Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la LCon (L 22/2003)». En este caso:

3241

277 de 480

Patrimonio neto

2.410

50% Capital social

2.500

Por tanto la sociedad X deberá o bien aumentar el capital social para compensar las pérdidas o bien reducir el capital social. En caso de optar por reducción de capital, la sociedad puede disminuir el mismo hasta el mínimo legal (3.005,06 euros). No obstante vamos a suponer que la sociedad acuerda reducir capital hasta absorber todas las pérdidas del ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

100

Capital social

129


Debe

Haber 1.680 1.680

En este caso, la situación patrimonial de la sociedad X tras la reducción de capital será: ACTIVO


Bancos

1.300

Capital social


1.110


TOTAL

2.410

TOTAL

3.320 -910 2.410

Y puede comprobarse que ya no está incursa en causa de disolución: Patrimonio neto

2.410

50% Capital social

1.660

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Samuel Lorente Navarro y D. Javier Teijeiro Rey.

27/02/2010 1:40


3244


Supuesto núm 194: Instrumentos de patrimonio propio. Gastos de constitución.

⇒ La sociedad limitada X se constituye con un capital de 3.006 euros. Los gastos de notario, registro, asesor e impuestos ascienden a 1.700 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, determinando si la sociedad se encuentra o no en causa de disolución de acuerdo con la LSRL y teniendo en cuenta que los gastos son fiscalmente deducibles del Impuesto sobre sociedades, cuyo tipo de gravamen es del 30%. 3247

√ Solución: Por la emisión de las participaciones. Núm cuenta

Cuentas

190


194


Debe

Haber 3.006 3.006

Por la suscripción y desembolso de las participaciones. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

190


Debe

Haber 3.006 3.006

Por la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil. Núm cuenta

3250

Cuentas

194


100

Capital social

Debe

Haber 3.006 3.006

Por los gastos necesarios para la constitución (notario, registro, impuestos, asesor, etc.). Núm cuenta

Cuentas

113


572

Bancos

Debe

Haber 1.700 1.700

Por el efecto impositivo derivado del hecho de que los gastos de constitución son fiscalmente deducibles, lo que supondrá una menor cuota a ingresar (o una mayor cuota a devolver). Núm cuenta

Cuentas

47

Administraciones públicas (1)

113


Debe

Haber 510 510

(1) La deducibilidad de los gastos de constitución supondrá: - una menor cuota a ingresar (H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades), - una mayor cuota a devolver (H.P. deudora por devolución de impuestos), o - un crédito fiscal a compensar en ejercicios futuros (Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.

3253

278 de 480

Determinar si la sociedad anterior está incursa en causa de disolución según la LSRL. La LSRL art.104.1.e establece que la sociedad está incursa en causa de disolución cuando el patrimonio neto esté por debajo de la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente. Capital social

3.006

50% del Capital social

0,5 × 3.006

1.508

Patrimonio neto

3.006 - 1.190

1.816

Luego el patrimonio neto es superior al 50% del capital social y la sociedad no está incursa en la causa de disolución prevista en la LSRL art.104.1.e. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre

27/02/2010 1:40



por D. Alberto Urtubia Vicario y D. Juan Carrasco Mejas.

3256

Supuesto núm 195: Instrumentos de patrimonio propio. Acciones propias.

⇒ La sociedad X adquiere 400 acciones propias a 20 euros cada una. Los gastos 1460 la operación ascienden al 1%. Al cierre del ejercicio las acciones cotizan a 23 euros por acción. En el ejercicio siguiente se venden a un precio de 21 euros por acción con unos gastos de transacción de 100 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Alternativa: suponer que la cotización al cierre del ejercicio era de 18,5 euros por acción. 3259

√ Solución: Por la compra de las acciones propias. Núm cuenta 108

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (400 × 20)

113


572

Bancos

Haber

8.000 80 8.080

(1) La NRV 9ª.4 establece que los gastos que tenga una empresa derivados de transacciones con sus instrumentos de patrimonio, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Al cierre del ejercicio, aunque las acciones propias han subido de valor, como no se valoran a valor razonable, no procede ningún ajuste. 3262

Por la venta de las acciones propias. Núm cuenta 572 108

113

Cuentas

Debe

Bancos (400 × 21 - 100)

Haber 8.300

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (400 × 20)

8.000


300

(2) Los resultados derivados de la enajenación de instrumentos de patrimonio propios, no se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que se registrarán en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios.

ALTERNATIVA. En el supuesto de que la cotización al cierre del ejercicio fuese de 18,5 euros/acción no procedería ni disminuir su valor para ajustarlo a valor razonable, tal y como hemos visto cuando la cotización era de 21 euros, ni tampoco dotar la provisión por depreciación de acciones propias o en terminología del nuevo PGC, corrección valorativa por deterioro, ya que las acciones propias se consideran neto negativo y minoran directamente los fondos propios de la empresa, por lo que carece de sentido dotar, adicionalmente, una corrección valorativa por deterioro. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Santiago Talegón Sanz.

3265

Supuesto núm 196: Instrumentos de patrimonio propio. Ampliación de capital fallida.

⇒ La sociedad X aprobó en Junta General de Accionistas un aumento de capital de 2.000.000 de euros mediante la emisión de 100.000 acciones de 10 euros nominales al 200%, con el desembolso mínimo exigido por la ley. Transcurrido el plazo de suscripción sólo se han suscrito títulos por importe de 1.700.000 euros, por lo que la sociedad, que no había previsto en las condiciones de suscripción la posibilidad de la suscripción incompleta, procede a publicar en el BORME que la suscripción ha quedado incompleta y restituye a los suscriptores las aportaciones realizadas. Los gastos de la ampliación ascienden a 24.000 euros.


279 de 480

√ Solución: Por la emisión de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

190


194


Debe

Haber 2.000.000 2.000.000

27/02/2010 1:40



Por la suscripción y desembolso mínimo de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos (1)

1034

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (85.000 × 10 × 0,75)

190

(1)

Haber 1.062.500

637.500


1.700.000

25% del capital social

85.000 × 10 × 0,25

212.500

100% de la prima de emisión

85.000 × 10

850.000

TOTAL

3271

1.062.500

Por la anulación de la suscripción de capital al haber quedado incompleta la suscripción y no haber previsto esa eventualidad en las condiciones de la emisión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

194


190


300.000

1034

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción

637.500

572

2.000.000

Bancos

1.062.500

Por los gastos derivados de la operación fallida. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios (1)

572

Bancos

Debe

Haber 24.000 24.000

(1) El apartado 4 de la NRV 9ª, establece en su último párrafo que: «Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias».

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Miguel Ángel Zurbano.

3274

Supuesto núm 197: Instrumentos de patrimonio propio. Causas de disolución.

⇒ La sociedad X tiene en su balance a 31.12.X4 las siguientes cuentas integrantes del patrimonio neto: 100

Capital social

90.000

103


30.000

108


10.000

112

Reserva legal

13.000

121


20.000

El contable de la sociedad se plantea si la sociedad X se encuentra en la causa de disolución prevista en la LSA art.260.4, ya que considera la posibilidad de que la cifra de capital a que se refiere el citado artículo sea la «cifra neta» de capital, es decir, capital escriturado menos desembolsos no exigidos.

3277

280 de 480

√ Solución: El art.260.4 establece que: «La sociedad anónima se disolverá: por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la LCon (L 22/2003)».

27/02/2010 1:40



Por tanto las magnitudes a confrontar han de ser: - Patrimonio neto. - Capital social. Patrimonio neto.- Según el modelo de balance de situación previsto en la tercera parte del PGC (cuentas anuales) el patrimonio neto de la sociedad X se integra por las siguientes cuentas: Capital social

90.000

+ Reserva legal

13.000

- Socios por desembolsos no exigidos

-30.000

- Acciones o participaciones propias en situaciones especiales

-10.000

- Resultados negativos de ejercicios anteriores

-20.000

PATRIMONIO NETO

43.000

Capital social.- El artículo 260 se refiere a la cifra de capital social escriturado, que en el PGC se recoge en la cuenta 100 Capital social. Si quisiera referirse a la cifra de capital social desembolsado, esto es la diferencia entre la cuenta 100 Capital social y la cuenta 103 Socios por desembolsos no exigidos, la LSA lo indicaría expresamente, como cuando en el art.215.1 establece que la distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en proporción al capital que hayan desembolsado. En consecuencia, dado que el patrimonio neto (43.000 euros) está por debajo del 50% del capital social (45.000 euros), la sociedad se encuentra en causa de disolución, si bien puede exigir el dividendo pasivo pendiente de 30.000 euros, o enajenar las acciones propias o, en última instancia, aumentar o disminuir el capital social. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ildefonso Espinosa Ibez.

3280

Supuesto núm 198: Casos particulares. Instrumentos financieros híbridos.

⇒ La sociedad X ha constituido el 2.6.X8 un depósito por importe de 12.000 euros en el Banco Ovejero cuyas características son las siguientes: - 10% de interés nominal durante el primer mes, con abono el 2.7.X8. - 100% de la evolución porcentual, tanto positiva como negativa, del IBEX-35 entre el 2.6.X8 y el 25.11.X9. - Si entre las fechas anteriores la cotización del IBEX-35 es superior o inferior en un 25% a su valor inicial el 2.6.X8, la rentabilidad variable será del 0%.

A 31.12.X8 el valor razonable del depósito fue de 11.660 euros. A 31.12.X9 el banco abona en la cuenta corriente de la sociedad X 12.870 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la empresa opta por valorar el instrumento financiero híbrido a valor razonable. 3283

281 de 480

√ Solución 2.6.X8. Por la constitución del depósito. Núm cuenta

Cuentas

265

Depósitos constituidos a largo plazo

572

Bancos

Debe

Haber 12.000 12.000

2.7.X8. Por el abono de los intereses devengados. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

82

473


18

769

Otros ingresos financieros (12.000 × 0,1/12)

100

31.12.X8. Por la actualización a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, al tratarse de un activo financiero híbrido integrante de la cartera «Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias».

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

3286


Cuentas

6630


265


Debe

Haber 340 340

31.12.X8. Por la reclasificación del depósito del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

566


265


Debe

Haber 11.660 11.660

31.12.X9. Por la liquidación del depósito al vencimiento. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta [0,18 × (12.870 - 12.000)]

Debe

Haber 10.713,4 156,6

566


9.660,0

769

Otros ingresos financieros

1.210,0

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Emilio Gil Martínez.

3289

Supuesto núm 199: Casos particulares. Anticipos a largo plazo.

⇒ La sociedad X ha recibido el 1.5.X4 un anticipo de 20.000 euros para la venta de una partida de mercaderías que será entregada dentro de 18 meses. La sociedad cobra un 4% a sus clientes cuando solicitan un aplazamiento de similares características.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La operación está exenta de IVA. HIPÓTESIS 2: La operación está sujeta a un IVA del 16%. 3292

282 de 480

√ Solución: HIPÓTESIS 1: La operación está exenta de IVA. 1.5.X4. Por la recepción del anticipo, que se valora por el valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

181

Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo [20.000/(1,04)1,5]

18.857,32

Intereses cobrados por anticipado

1.142,68

568

20.000,00

31.12.X4. Por la imputación de los intereses cobrados por anticipado. Núm cuenta

Cuentas

568

Intereses cobrados por anticipado (1)

762


Debe

Haber 499,57 499,57

(1) 18.857,32 × [(1,04)8/12 - 1]

31.12.X4. Por la actualización del anticipo. Núm cuenta 662


Debe

Haber 499,57

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 181

3295


Cuentas

Debe

Haber

Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo

499,57

1.11.X5. Por la imputación de los intereses cobrados por anticipado. Núm cuenta

Cuentas

568

Intereses cobrados por anticipado (2)

762


Debe

Haber 643,11 643,11

(2) (18.857,32 + 499,57) × [(1,04)10/12 - 1]

1.11.X5. Por la actualización del anticipo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

181


Haber 643,11 643,11

1.11.X5. Por la aplicación del anticipo a la venta. Núm cuenta 181 700

3298

Cuentas

Debe


Haber 20.000,00


20.000,00

HIPÓTESIS 2: La operación está sujeta a un IVA del 16%. 1.5.X4. Por la recepción del anticipo, que se valora por el valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

23.200,00

181

Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo 1,5 [20.000/(1,04) ]

18.857,32

568


1.142,68

477


3.200,00

Todos los demás asientos, son exactamente iguales que los realizados en la Hipótesis 1. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Carmen Caballero Savorido.

3301

283 de 480

Supuesto núm 200: Casos particulares. Anticipos a largo plazo.

⇒ La sociedad X ha recibido el 1.1.X1 60.000 euros correspondientes a un rappel anticipado del 5% sobre el consumo de cerveza que espera tener en los próximos tres años.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que las compras durante el trienio han sido: Año

Compras 20X1

300.000

20X2

460.000

20X3

560.000

27/02/2010 1:40



Y que el tipo de descuento en operaciones comerciales del sector es del 4%. 3304

√ Solución: 1.1.X1. En el momento del cobro del rappel anticipado. Núm cuenta 572 1811 (1)

Cuentas

Debe

Bancos

Haber 60.000

Anticipos recibidos por rappels a largo plazo (1)

60.000

(1) No existe en el cuadro de cuentas del PGC. Se ha creado como una subcuenta de la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo, al ser la cuenta que tiene una mayor similitud.

La cuenta 1811 recoge el importe recibido «a cuenta» de futuros rappels. El movimiento de la cuenta es el siguiente: a) Se abonará: a. Por el importe recibido con cargo a cuentas del grupo 57. b. Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de su valor, con cargo, generalmente a la cuenta 662. Intereses de deudas b) Se cargará, cuando se devengue el ingreso, con abono a la cuenta 609. Rappels por compras. 20X1. Por las compras realizadas durante el ejercicio 20X1. Núm cuenta

3307

Cuentas

600


400

Proveedores

Debe

Haber 300.000 300.000

31.12.X1. Por el ajuste derivado de la actualización de valor. Núm cuenta 662 1811

Cuentas

Debe

Intereses de deudas (60.000 × 0,04)

Haber 2.400

Anticipos recibidos por rappels a largo plazo

2.400

El PGC considera que al recibir al inicio de 20X1 un rappel de 60.000 euros no podemos entender que ese ingreso se corresponde con 60.000/0,05 = 1.200.000 euros de compras futuras, ya que no es lo mismo recibir 60.000 euros al inicio del año 20X1, que al final de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3, sino que en esa cantidad hay una parte que corresponde al efecto financiero. En consecuencia establece la obligación de actualizar el valor del anticipo con cargo a una cuenta de gasto financiero, que minorará la cuantía del ingreso por rappel. 31.12.X1. Por el devengo del rappel correspondiente a 20X1. Núm cuenta

Cuentas

1811


609

Rappels por compras (300.000 × 0,05)

Debe

Haber 15.000 15.000

NOTA: El PGC dispone que las cuentas del subgrupo 18, en el que se encuadra la subcuenta Anticipos recibidos por rappels a largo plazo, se reclasificarán a corto plazo en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe «Deudas a corto plazo», por la parte de los anticipos cuyo vencimiento se prevea a corto plazo. En este caso, dado que el supuesto no nos indica qué parte del rappel se espera devengar dentro del corto plazo, no se ha realizado reclasificación alguna. Sin embargo, la sociedad X debería estimar qué parte de rappel se devengará en el ejercicio siguiente y reclasificar la parte de anticipo correspondiente a la misma.

3310

284 de 480

20X2. Por las compras realizadas durante el ejercicio 20X2. Núm cuenta

Cuentas

600


400

Proveedores

Debe

Haber 460.000 460.000

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

Intereses de deudas (60.000 + 2.400 - 15.000 × 0,04)

Haber 1.896


1.896

31.12.X2. Por el devengo del rappel correspondiente a 20X2. Núm cuenta

3313

Cuentas

Debe

1811


609


Haber 23.000 23.000

20X3. Por las compras realizadas durante el ejercicio 20X3. Núm cuenta

Cuentas

Debe

600


400

Proveedores

Haber 540.000 540.000


Cuentas

Debe


Haber 1.051,84


1.051,84

31.12.X3. Por el devengo del rappel correspondiente a 20X3. Núm cuenta 1811 609 572

(1)

Cuentas

Debe

Anticipos recibidos por rappels a largo plazo (por el saldo de la cuenta)

Haber 27.347,84


28.000,00

Bancos (1)

652,16

Años

Rappel

20X1

300.000 × 0,05

15.000,00

20X2

460.000 × 0,05

23.000,00

20X3

560.000 × 0,05

28.000,00 66.000,00

La sociedad X recibió:

60.000,00

Mayor ingreso

6.000,00

Contabilizó gastos fros.

5.347,84

Recibe por bancos

652,16

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Carlos Calvo Moreno.

3316

285 de 480

Supuesto núm 201: Casos particulares. Fianzas recibidas a largo plazo.

27/02/2010 1:40



⇒ La sociedad X ha recibido el 1.1.X1 una fianza de 10.000 euros como consecuencia de un contrato de arrendamiento a 5 años en virtud del cual la sociedad cede un local de su propiedad por un precio de 7.000 euros pagaderos por mensualidades anticipadas.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de interés de actualización es del 5% 3319

√ Solución: La NRV 9ª.5.6 establece que: «En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período de arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el período en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios». 1.1.X1. Por la percepción de la fianza a la firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

10.000,00

180

Fianzas recibidas a largo plazo (1)

7.835,26

181

Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo (2)

2.164,74

(1) 10.000/(1,05)5 (2) (10.000 - 7.835,26)

3322

Durante los cinco años del contrato, por el cobro de la mensualidad anticipada. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

705


Debe

Haber 7.000 7.000

31.12.X1. Por la imputación de los anticipos recibidos como ingresos del ejercicio. Núm cuenta 181 705

Cuentas

Debe

Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo (2.164,74/5)

Haber 432,95


432,95

31.12.X1. Por la actualización de la fianza a valor razonable. Núm cuenta

3325

286 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

180

Fianzas recibidas a largo plazo (7.835,26 × 0,05)

Debe

Haber 391,76 391,76

Los dos primeros asientos realizados a 31.12.X1 se repetirían iguales a fecha de 31.12.X2, 31.12.X3, 31.12.X4 y 31.12.X5 (en esa fecha no se reclasificaría el anticipo). El asiento de la actualización de la fianza, se repetirá los años X2 a X5 por los importes según la siguiente tabla, hasta que el valor de la fianza alcance los 10.000 euros que han de devolverse el 31.12.X5, previa su correspondiente reclasificación del largo plazo (cuenta 180) al corto plazo (cuenta 560) el 31.12.X4, un ejercicio antes de su devolución: 7.835,26 31.12.X1

(7.835,26 × 0,05)

391,76

31.12.X2

(7.835,26 + 391,76) × 0,05

411,35

31.12.X3

(7.835,26 + 391,76 + 411,35) × 0,05

431,92

31.12.X4

(7.835,26 + 391,76 + 411,35 + 431,92) × 0,05

453,52

31.12.X5

(7.835,26 + 391,76 + 411,35 + 431,92 + 453,52) × 0,05

476,19

27/02/2010 1:40



10.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ramón Gasol Carol.

SECCIÓN 10 Norma de Registro y Valoración 10ª Existencias 3330

Son activos: - Poseídos para su venta en el curso normal de la explotación (existencias comerciales: mercaderías), o - En proceso de producción para su venta; o - En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios (existencias industriales: materias primas, auxiliares, productos en curso, semiterminados, terminados, residuos, subproductos, etc.). También se incluyen en el concepto de existencias: - Bienes adquiridos y almacenados por la empresa con intención de revenderse. - Terrenos y otras inversiones inmobiliarias que la empresa mantenga con intención de venta.


Por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

3343

Precio de adquisición Está integrado por los siguientes elementos: Importe facturado por el vendedor (precio según factura) - Descuentos de todo tipo, rebajas y partidas similares (1) - Intereses incorporados al nominal de los débitos (2) + Gastos incurridos hasta la entrada en el almacén (3) + Gastos financieros (4) + Impuesto indirectos no recuperables de la Hacienda Pública = PRECIO DE ADQUISICIÓN (1) Incluidos los descuentos por pronto pago en factura, que ya no tienen carácter financiero. Si constan fuera de factura se contabilizan en la cuenta 706. Descuentos sobre compras por pronto pago. (2) Se pueden incluir los intereses cuando el vencimiento NO sea superior a 1 año. (3) Tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente vinculados a la adquisición. (4) EXCLUSIVAMENTE en las existencias que necesiten un período de tiempo superior a 1 año para estar en condiciones de ser vendidas (sin el límite del valor razonable, igual que sucedía con el inmovilizado). NO se incluirán en el precio de adquisición los siguientes gastos: 1. Costes de almacenamiento posterior. 2. Costes de administración. 3. Costes de venta o comercialización.

3346

287 de 480

Supuesto núm 202: Existencias. Precio de adquisición. ⇒ Adquirimos 10.000 unidades del producto X en las siguientes condiciones: - Precio unitario 6 euros/ud. - Descuento comercial en factura: 2.000 euros. - Descuento en factura por volumen de pedido: 5%. - Seguro: 500 euros. - Descuento por pronto pago en factura: 1.100 euros. - Forma de pago: al contado. ⇒⇒ Factura del proveedor y contabilización de la misma. IVA: 16%. √ Solución: La factura recibida tendrá el siguiente contenido:

27/02/2010 1:40



Precio según factura

60.000

- Dto. comercial

-2.000 58.000

- Dto. volumen pedido

-2.900 55.100

- Dto. pronto pago

-1.100 54.000

+ Seguro

+ 500

Base Imponible IVA

54.500

IVA 16%

+ 8.720

Total factura

63.220

La contabilización de la factura se hará de la siguiente forma: Núm cuenta

3349

Cuentas

Debe

600


54.500

472

H.P. IVA soportado

8.720

572

Bancos

Haber

63.220

Supuesto núm 203: Existencias. Precio de adquisición. ⇒ La sociedad B adquiere 10.000 unidades del producto X en las siguientes condiciones: - Precio unitario 8 euros/ud. - Descuento comercial: 10%. - Descuento en factura por volumen de pedido 5%. - Seguro: 600 euros. - Forma de pago: 180 días, con unos intereses de 300 euros. ⇒⇒ Factura del proveedor y contabilización de la misma. IVA: 16%.

3352

288 de 480

√ Solución: La factura recibida tendrá el siguiente contenido: Precio según factura

80.000

- Dto. comercial

-8.000 72.000


-3.600 68.400

+ Seguro

600 69.000

+ Ints. por aplazamiento

300

Base imponible IVA (1)

69.000

IVA 16%

11.040

Total factura

80.340

(1) Según la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los intereses devengados con posterioridad a la entrega del bien o la prestación del servicio no forman parte de la base imponible del IVA.

La contabilización de la factura se hará de la siguiente forma: Núm cuenta

Cuentas

Debe

600

Compras de mercaderías (2)

69.000

472

H.P. IVA soportado

11.040

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

400

Debe

Proveedores

Haber 80.040

(2) El precio de adquisición está compuesto por: Precio según factura

80.000

- Dto. comercial

-8.000 72.000


-3.600 68.400

+ Seguro

600

= Precio de adquisición

69.000

Por el devengo de intereses. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

400

Proveedores

Debe

Haber

300 300

Por el pago: Núm cuenta

Cuentas

400

Proveedores

572

Bancos

Debe

Haber

80.340 80.340

No se pueden contabilizar los intereses como mayor importe de la compra, sin desglosar los intereses, porque, aunque el vencimiento no es superior a un año, al figurar expresamente en la factura se entiende que están pactados contractualmente. 3355

Supuesto núm 204: Existencias. Precio de adquisición. ⇒ Adquirimos de un proveedor marroquí 20.000 kilogramos del producto Z en las siguientes condiciones: - Precio unitario 5 euros/kg. - Descuento comercial: 10%. - Derechos arancelarios: 20.000 euros. - Seguro: 1.000 euros. - Forma de pago: 180 días. Además ha sido necesario hacer frente a los siguientes gastos. - Por descarga en el almacén 2.000 euros. - Por mantenimiento de las mercancías en el almacén: 3.500 euros. - IVA pagado en la aduana 17.000 euros. Pagamos al proveedor a los 90 días por lo que nos concede un descuento por pronto pago de 2.000 euros además de un descuento por volumen de pedido de 1.200 euros. ⇒⇒ Contabilización de las operaciones anteriores.

3358

289 de 480

√ Solución: El precio de adquisición se compone de: Precio s/fra. (20.000 × 5)

100.000

- Dto. comercial (10%)

-10.000 90.000

+ Seguro

+ 1.000 91.000

+ Derechos arancelarios

+ 20.000 111.000

+ Descarga en almacén

2.000

27/02/2010 1:40



= Precio de adquisición

113.000

Por la compra de las mercaderías al proveedor marroquí. Núm cuenta

Cuentas

600


400

Proveedores

Debe

Haber

90.000 90.000

Por los gastos inherentes a la compra (seguro y gastos de descarga). Núm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderías (1.000 + 2.000)

572

Bancos

Debe

Haber

3.000 3.000

Por los gastos de mantenimiento de las mercancías en el almacén. No forman parte del precio de las mercaderías ya que son gastos posteriores a la entrada en el almacén. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios

572

Bancos

Debe

Haber

3.500 3.500

Por el pago de los impuestos aduaneros y el IVA. Núm cuenta

Cuentas

Debe

600


20.000

472

H.P. IVA soportado

17.000

572

Bancos

Haber

37.000

Por el pago al proveedor con el descuento por pronto pago y el «rappel». Núm cuenta

3361

290 de 480

Cuentas

Debe

Haber

400

Proveedores

90.000

706

Descuentos sobre ventas por pronto pago

2.000

609

Rappels por compras

1.200

572

Bancos

86.800

Coste de producción Está integrado por los siguientes elementos: Consumo de materias primas y otras materias consumibles + Coste de los factores de producción directamente imputables + Parte razonablemente imputables de los costes indirectos (1) + Gastos financieros (2) = COSTE DE PRODUCCIÓN (1) Incluidos tanto los costes fijos como los variables. (2) EXCLUSIVAMENTE en las existencias que necesiten un período de tiempo superior a 1 año para estar en condiciones de ser vendidas (sin el límite del valor razonable, igual que sucedía con el inmovilizado).

No se incluirán en el coste de producción los siguientes costes: 1. Cantidades anormales de desperdicios de materiales, mano de obra u otros costes de producción (ineficiencias). 2. Costes de almacenamiento posterior, salvo que sean necesarios en el proceso de producción. 3. Costes de administración.

27/02/2010 1:40



4. Costes de venta. 5. Costes de subactividad. 3364

Supuesto núm 205: Existencias. Precio de adquisición. ⇒ La sociedad X, dedicada a compra-venta de mantequilla adquiere en Dinamarca 2.000 kg. a 4 euros/kg. El proveedor danés le descuenta en factura 0,2 euros/kg. y le aplica un rappel en especie regalándole 100 kg. más. Como el pago se realiza al contado el proveedor aplica un descuento por pronto pago de 500 euros. Para poder realizar el envío de la mercancía a España ha sido necesario pagar ciertas tasas locales por importe de 400 euros. El transporte realizado por cuenta de la sociedad X ascendió a 300 euros y el seguro ha sido de 250 euros adicionales. Al llegar las mercancías a España, la sociedad X ha tenido que hacer unos análisis de calidad y estado de conservación de las mercancías que han costado 350 euros más. Al cierre del ejercicio quedaban en el almacén 800 kg. de esta partida. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3367

√ Solución: Cálculo del precio de adquisición de las mercancías: Precio según factura (2.000 × 4)

8.000

- Descuento comercial (2.000 × 0,2)

-400

- Descuento por pronto pago

-500

+ Tasas locales

+400

+ Transporte

+300

+ Seguro

+250

+ Análisis de calidad

+350

PRECIO DE ADQUISICIÓN

8.400

Núm unidades compradas (2.000 + 100)

2.100

COSTE UNITARIO

3370

4

Por la compra de las mercaderías. Núm cuenta

Cuentas

600


572

Bancos

Debe

Haber 8.400 8.400

Por las existencias finales. Núm cuenta 300 610

3373

Cuentas Mercaderías (800 × 4)

Debe

Haber 3.200

Variación de existencias de mercaderías

3.200

Supuesto núm 206: Existencias. Coste de producción. ⇒ La sociedad X se dedica a la fabricación del producto WP. Los costes y las unidades producidas durante el ejercicio 20X7 han sido los siguientes: - Consumo de materias primas: 305.000. - Mano de obra directa: 120.000. - Costes indirectos de fabricación: - Costes fijos: 80.000 - Costes variables: 25.000 - Capacidad productiva (en unidades): 20.000. - Unidades producidas: 15.000. ⇒⇒ Determinar el coste unitario y contabilizar las existencias finales del producto terminado WP.

3376

291 de 480

√ Solución:

27/02/2010 1:40



Consumo M.P.

305.000

Mano obra directa

120.000

Costes indirectos de fabricación

85.000

Costes fijos (15.000 × 4) (1)

60.000

Costes variables

25.000

COSTE DE PRODUCCIÓN DEL EJERCICIO

510.000

UNIDADES PRODUCIDAS

15.000

COSTE UNITARIO

34,00

(1) Existen unos costes de subactividad ya que la capacidad productiva es de 20.000 unidades y sin embargo sólo se han producido 15.000, luego de los costes fijos totales una parte son imputables a la subactividad. Capacidad productiva (en unidades)

20.000

Unidades producidas

15.000

Costes fijos totales

80.000

Costes fijos por unidad

Núm cuenta

4

Cuentas

Debe

340

Producto terminado WP (15.000 ud. × 34 euros/ud)

712

Variación de existencias de productos terminados

Haber

510.000 510.000

Los costes de subactividad de 20.000 euros (80.000 - 60.000) no se integran en el coste de producción, sino que constituyen gastos del ejercicio que se llevan a resultados. Núm cuenta 6 572

Cuentas

Debe

Cuentas de gastos (1)

Haber

20.000

Bancos

20.000

(1) Los costes indirectos de fabricación fijos están integrados por: amortizaciones, arrendamientos, combustibles, suministros, etc.

3379

Supuesto núm 207: Existencias. Coste de producción. ⇒ La sociedad X dedicada a la fabricación del producto PW, del que puede producir en condiciones normales 12.000 unidades, tiene durante el ejercicio 20X7 los siguientes costes unitarios: - Materias primas: 20 euros /unidad - Mano de obra directa: 8 euros/unidad - Costes indirectos fijos: 90.000 euros. - Costes indirectos variables: 7 euros /unidad ⇒⇒ Determinar el coste de producción unitario bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: Por una caída de la demanda, la empresa sólo produce 10.000 unidades. HIPÓTESIS 2: La empresa produce al ritmo normal de trabajo previsto. HIPÓTESIS 3: Ante un aumento inesperado de la demanda, la empresa aumenta el ritmo de producción hasta las 15.000 unidades.

3382

√ Solución:

292 de 480

CLASE ACTIVIDAD Consumo materias primas

DE de

Mano de obra directa

SUBACTIVIDAD

NORMAL

SOBREACTIVIDAD

20,00

200.000,00

20,00

240.000,00

20,00

300.000,00

8,00

80.000,00

8,00

96.000,00

8,00

120.000,00

7,50

75.000,00

7,50

90.000,00

6,00

90.000,00

Costes indirectos de producción Costes fijos

27/02/2010 1:40


CLASE ACTIVIDAD

DE

Costes variables


SUBACTIVIDAD 7,00

COSTE DE PRODUCCIÓN DEL EJERCICIO Coste subactividad

7,00

84.000,00

7,00

105.000,00

510.000,00

615.000,00

510.000,00

615.000,00

15.000,00

COSTE TOTAL

COSTE UNITARIO

70.000,00

SOBREACTIVIDAD

425.000,00

de

Unidades producidas

NORMAL

440.000,00 10.000,00

12.000,00

15.000,00

42,50

42,50

41,00

3385

Supuesto núm 208: Existencias. Coste de producción. Capitalización de gastos financieros. ⇒ La sociedad X, dedicada a la elaboración y venta de licores, tiene un ciclo de producción superior a 1 año, para ello adquiere alcohol y, tras envasarlo y someterlo a un proceso de depuración, procede a venderlo. A principios del ejercicio 20X8, la sociedad tiene las siguientes existencias: * Materias primas: 40.000 litros a 7,65 euros/litro. Durante el ejercicio actual ha realizado únicamente dos adquisiciones de materias primas dirigidas a la próxima cosecha que pondrá a la venta en 20X9: 1º) Fecha del pedido: 1.7.X8. Litros adquiridos: 100.000. Precio unitario de compra: 7 euros/litro. Impuestos especiales: 0,8 euros/litro. Gastos de transporte: 8.000 euros. Seguro: 12.000 euros. Agente de aduanas: 5.000 euros. Gastos por aplazamiento en el pago: 10.000 euros. IVA: 130.000 euros. Modalidad de compra: CIF Valencia.

3388

2º) Fecha del pedido: 1.10.X8. Litros adquiridos: 60.000. Precio unitario de compra: 7,2 euros/litro. Impuestos especiales: 0,8 euros/litro. Gastos de transporte: 6.000 euros. Seguro: 3.000 euros. Agente de aduanas: 2.000 euros. Gastos por aplazamiento en el pago: 8.000 euros. IVA: 81.000 euros. Modalidad de compra: FOB Ámsterdam. La empresa ha venido considerando que a lo largo del proceso productivo se perdía el 5% del consumo de materias primas. El consumo de alcohol ha sido de 180.000 litros. La mano de obra directa ha sido de 582.000 euros. Las amortizaciones ascendieron a 500.000 euros y corresponden a 10 máquinas, aunque este año 2 de ellas estuvieron paradas casi todo el año por falta de trabajo. Los gastos generales de fabricación fueron de 84.000 euros y se ha pedido un préstamo cuyo importe está afecto al proceso productivo, habiéndose devengado en el ejercicio unos intereses de 32.000 euros. Al hacer recuento de existencias a final de ejercicio la sociedad comprobó que las mermas reales de materias primas ascendieron al 6% del consumo. ⇒⇒ Calcular el valor de las existencias finales.

3391

√ Solución: 1º. Determinación del precio de compra.

293 de 480

Fecha de adquisición Modalidad

1.7.X8

1.10.X8 CIF

FOB

Precio según factura

700.000,00 (100.000 × 7)

432.000,00 (60.000 × 7,2)

Impuestos Especiales

80.000,00 (100.000 × 0,8)

48.000,00 (60.000 × 0,8)

0,00

6.000,00

Transportes (1)

27/02/2010 1:40



Fecha de adquisición

1.7.X8

1.10.X8

Seguro (1)

0,00

3.000,00

Agente de Aduanas

5.000,00

2.000,00

Gastos aplazamiento (2)

10.000,00

8.000,00

0,00

0,00

Total compra

795.000,00

499.000,00

Unidades compradas

100.000,00

60.000,00

7,95

8,316667

IVA (3)

Coste unitario

(1) En la modalidad CIF (cost, insurance and freight), el seguro (insurance) y el flete (freight) son por cuenta del vendedor, de forma que el precio fijado (7 euros/litro) incluye estos dos componentes, además del coste de las mercancías. En la modalidad FOB (free on board), el seguro y el flete son por cuenta del comprador. (2) Los gastos de aplazamiento en el pago son gastos financieros que pueden activarse como un mayor valor de las existencias cuando éstas necesiten un período superior a 1 año para estar en condiciones de ser vendidas, cuando se trate de financiación directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. (3) El IVA se considera recuperable y por tanto no forma parte del precio de adquisición de las materias primas.

3394

2º. Cálculo de las existencias finales de materias primas. Unidades Existencias iniciales

Valor

40.000,00

7,65

306.000,00

Compra 1

100.000,00

7,95

795.000,00

Compra 2

60.000,00

8,3167

499.000,00

200.000,00

8,00

1.600.000,00

-180.000,00

8,00

-1.440.000,00

-10.800,00

8,00

-86.400,00

9.200,00

8,00

73.600,00

Suma Consumo Diferencia inventario real (0,06 × 180.000) Existencias finales

3397

Precio

3º. Coste de producción del período Consumo de materias primas Diferencias inventario estimadas (1)

1.440.000,00 72.000,00


582.000,00

Amortizaciones

400.000,00

Gastos generales de fabricación

84.000,00

Gastos financieros

32.000,00

Coste de producción del período: Unidades Coste unitario

(0,05 × 1.440.000)

(500.000/10 × 8)

2.610.000,00 180.000,00 14,50

(1) Para el cálculo del coste de producción unitario se utilizan las diferencias de inventario estimadas.

Valor de las existencias finales de materias primas: 73.600 euros. Valor de las existencias finales de productos en curso: 2.610.000 euros.

A. Métodos de asignación de valor 3410

294 de 480

Hay que distinguir 2 supuestos: 1º) Cuando se trate de bienes intercambiables, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Se admite método FIFO pero no se admiten el método LIFO y otros análogos (HIFO, NIFO, Precio medio simple). 2º) Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos para un proyecto específico, se utilizará el sistema de identificación de partidas, asignando a cada bien los costes que le sean específicamente imputables.

27/02/2010 1:40



3415

Supuesto núm 209: Existencias. Métodos de asignación de valor. Bienes intercambiables. ⇒ La sociedad X tenía unas existencias iniciales a 1.12.X2 de 10.000 unidades valoradas a 2 euros/ud. Durante el mes de diciembre de 20X2 ha realizado las siguientes operaciones: 7.12.X2: Compra 10.000 unidades a 2,6 euros/ud. con unos gastos transporte de 500 euros. 15.12.X2: Vende 13.000 unidades a 8 euros/ud. 19.12.X2: Compra 4.000 unidades a 1,9 euros/ud. 23.12.X2: Importa 8.000 unidades a 2,4 euros/ud. pagando además unos aranceles de 2.000 euros y unos gastos de transporte de 400 euros. 27.12.X2: Vende 10.000 unidades a 8,2 euros/ud. 28.12.X2: Compra 10.000 unidades a 2,1 euros/ud. 30.12.X2: Vende 6.000 unidades a 8,3 euros/ud. ⇒⇒ Determinar el valor de las existencias finales de acuerdo con los métodos permitidos por el PGC teniendo en cuenta que las mercancías importadas viajan con la cláusula FOB y llegan al almacén de la sociedad X el 5.1.X3 y que todas las existencias son de naturaleza homogénea.

3420

√ Solución: El PGC admite como métodos de asignación de valor de las mercancías homogéneas o intercambiables el precio medio ponderado (PMP) y el método FIFO. FIFO: El valor de las existencias de acuerdo con el método FIFO es el siguiente: Fecha/Precio

2,00

1.12.X2

10.000

7.12.X2

15.12.X2

2,65(1)

1,90

2,10

10.000 10.000

10.000

(10.000)

(3.000)

-

7.000

19.12.X2

4.000 7.000

4.000

23.12.X2

27.12.X2

2,70(2)

8.000 7.000

4.000

(7.000)

(3.000)

-

1.000

8.000

8.000

28.12.X2

10.000 1.000

8.000

10.000

30.12.X2

(1.000)

(5.000)(3)

Exist.finales

-

3.000

10.000

(1) [(10.000 × 2,6) + 500]/10.000 = 2,65 (2) [(8.000 × 2,4) + 2.400]/8.000 = 2,7 (3) Aunque las mercancías no haya llegado al almacén se considera que en la venta del 30.12.X2 han salido del almacén las valoradas a 2,70 porque el criterio FIFO es un criterio «convencional» de valoración de las existencias (es suficiente que formen parte de nuestro activo), no es un criterio «real» (no es necesario que se encuentren físicamente en el almacén) y desde el momento en que viajan bajo cláusula FOB el riesgo corre a cargo de la sociedad X y forman parte del inventario de la misma.

Valoración de las existencias finales: (3.000 × 2,7) + (10.000 × 2,1) = 29.100 PMP: El coste o precio medio ponderado admite dos variantes: 3425

295 de 480

1º. El coste medio ponderado del período o precio medio ponderado de las existencias finales: Las existencias finales en unidades físicas se valoran al precio o coste medio ponderado en su adquisición. Existencias finales en unidades físicas: 10.000 + 10.000 - 13.000 + 4.000 + 8.000 - 10.000 + 10.000 - 6.000 = 13.000 unidades. Unidades

Precio unitario

Precio × Cantidad

10.000,00

2

20.000,00

10.000,00

2,65

26.500,00

4.000,00

1,9

7.600,00

27/02/2010 1:40


Unidades


Precio unitario

Precio × Cantidad

8.000,00

2,7

21.600,00

10.000,00

2,1

21.000,00

42.000,00

96.700,00

PMP =

96.700/42.000 =

2,302381

Valor de las existencias finales: 13.000 × 2,302381 = 29.930,95 euros.

3430

2º. El coste medio ponderado de cada compra o precio medio variable. Se diferencia del anterior en que el cálculo del coste medio ponderado (CMP) o precio medio ponderado (PMP) no se hace al final de período sino cada vez que se hace una compra, de forma que va «variando» de ahí la denominación de precio medio variable. Unidades

Precio unitario

Precio × Cantidad

1.12.X2

10.000,00

2,0000

20.000,00

7.12.X2

10.000,00

2,6500

26.500,00

20.000,00

2,3250

46.500,00

-13.000,00

2,3250

-30.225,00

7.000,00

2,3250

16.275,00

4.000,00

1,9000

7.600,00

11.000,00

2,1705

23.875,00

8.000,00

2,7000

21.600,00

19.000,00

2,3934

45.475,00

-10.000,00

2,3934

-23.934,21

9.000,00

2,3934

21.540,79

10.000,00

2,1000

21.000,00

19.000,00

2,2390

42.540,79

-6.000,00

2,2390

-13.433,93

13.000,00

2,2390

29.106,86

15.12.X2

19.12.X2

23.12.X2

27.12.X2

28.12.X2

30.12.X2

Valor de las existencias finales: 13.000 × 2,2390 = 29.106,86

3435

Supuesto núm 210: Existencias. Métodos de asignación de valor. FIFO ⇒ La sociedad X, cuyas existencias iniciales son 6.350 unidades con un coste de 6 euros, ha realizado durante el ejercicio 20X2 las siguientes operaciones: - Compra 4.000 unidades a 7 euros/unidad, con un descuento por pronto pago del 5% y unos gastos de transporte de 400 euros a su cargo. - Vende 3.000 unidades a 15 euros/unidad y regala al cliente 50 unidades más en concepto de «rappel». - Vende 3.500 unidades a 16 euros. Además hubo que remitir al cliente 100 unidades más que se rompieron durante el transporte. - Compra 3.400 unidades a 8 euros/unidad, devolviendo al proveedor 200 unidades defectuosas. - Han desaparecido del almacén 200 unidades. - Compra 5.000 unidades a 7,5 euros/unidad, pagando 500 euros en concepto de transportes y devolviendo al proveedor 400 unidades por incumplimiento de las condiciones pactadas. - Vende 5.000 unidades a 19 euros/unidad, con unos gastos de transporte a cargo de la empresa de 700 euros. ⇒⇒ Calcular el valor de las existencias finales de acuerdo con el método de valoración FIFO.

3440

√ Solución:

296 de 480

FIFO Existencias iniciales

6,00

(1) 6,75

8

(2) 7,6

6.350

27/02/2010 1:40



Compra Existencias Venta

4.000 6.350 -3.000

Rappel Existencias Venta

4.000

-50 3.300

4.000

-3.300

-200

Rotura Existencias

-100 0

3.700

Compra

3.400

Devolución

-200 0

Desaparición Existencias

3.700

3.200

-200 3.500

3200

Compra

5.000

Devolución 400

-400

Existencias

3.500

3.200

Venta 5.000

-3.500

-1.500

0

1.700

Existencias finales

4.600

4.600

(1) [(4.000 × 7 × 0,95)+400]/4.000 (2) [(5.000 × 7,5)+500]/5.000

Valoración de las existencias finales: (1.700 × 8) + (4.600 × 7,6) = 48.560 euros

B. Existencias en las prestaciones de servicios 3450

Las prestaciones de servicios, cuyo ingreso no se haya reconocido de acuerdo con la NRV 14ª.3 (véase supuesto del nº 5091) se considerarán existencias y se valorarán por su coste de producción. No se incluirán en el coste de producción: 1. Costes de ventas. 2. Costes de administración. 3. Márgenes de ganancia. 4. Costes indirectos no distribuibles.

3455

Supuesto núm 211: Coste de las existencias en la prestación de servicios. ⇒ La sociedad X está desarrollando una campaña de publicidad para uno de sus clientes. A 31.12.X1 la campaña está en una fase intermedia que no permite a la sociedad X facturar ninguna cantidad a su cliente. Los costes en los que ha incurrido la sociedad X hasta la fecha son los siguientes: - Sueldos y salarios y seguridad social de los creativos que intervienen directamente en el diseño de la campaña: 18.000 euros. - Materiales diversos consumidos directamente en la campaña: 3.000 euros. - Suministros, combustibles y otros costes indirectos: 6.000 euros, de los cuales, el 40% son distribuibles en función de las horas trabajadas para la campaña, mientras que el 60% restante no han podido ser distribuidos. - Dietas y desplazamientos por visitas de los agentes comerciales de la empresa al cliente: 2.500 euros. - Costes generales de administración y funcionamiento: 10.000 euros. - La sociedad espera obtener una rentabilidad bruta del 30% de los costes totales de la campaña. ⇒⇒ Determinar el valor de las existencias por servicios que puede contabilizar la sociedad X al cierre del ejercicio 20X1.

3460

√ Solución: La sociedad X puede contabilizar como existencias finales por servicios la suma de los siguientes componentes:

297 de 480


18.000

Materiales directos

3.000

Costes indirectos distribuibles

2.400

27/02/2010 1:40



TOTAL

23.400

Reflejará el valor de las existencias finales con el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

330

Productos en curso. Campaña de publicidad

710

Variación de existencias de servicios en curso

Debe

Haber

23.400 23.400

No se pueden incluir en el valor de las existencias finales:

3465

Costes indirectos no distribuibles

3.600

Costes de ventas (dietas)

2.500

Costes de administración

10.000

TOTAL

16.100

que se contabilizarán en cuentas de gastos por su naturaleza: Núm cuenta 6 572

Cuentas Cuentas de gastos Bancos

Debe

Haber

16.100 16.100

En cuanto al margen de beneficio bruto, no se contabilizará en base al principio de prudencia hasta que no se haya realizado mediante la facturación de la campaña de publicidad al cliente, ya que tanto las existencias de servicios como los gastos se contabilizan por su precio de adquisición.

II. Valoración posterior y deterioro 3470

Las existencias se valoran por su valor neto realizable, y cuando éste sea inferior al precio de adquisición o coste de producción, deberá reflejarse el correspondiente deterioro de valor. Valor neto realizable < Precio adquisición o coste producción = > Deterioro El valor neto realizable es el importe que se puede obtener por la enajenación de existencias, en el curso normal del negocio, deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. Para las materias primas y productos en curso el valor neto realizable será el valor neto realizable del producto terminado, deducidos los costes estimados necesarios para su terminación. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles, no procederá corrección valorativa cuando los productos terminados a los que se incorporen se vendan por encima del coste. El precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles será la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no serán objeto de corrección valorativa cuando el precio pactado cubra, al menos, el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios más todos los costes pendientes para la ejecución del contrato.

3475

298 de 480

Supuesto núm 212: Existencias. Corrección valorativa. Mercaderías. ⇒ Una sociedad tiene unas existencias finales de mercaderías valoradas en 25.000 euros. El precio de venta de dichas mercaderías es de 26.000 euros y los costes de comercialización se calculan en 2.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro. √ Solución: 1º. Cálculo del deterioro: Precio de adquisición

25.000

Valor neto realizable (26.000 - 2.000)

24.000

DETERIORO

1.000

2º. Contabilización:

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

3480


Cuentas

6931

Pérdidas por deterioro de mercaderías

390

Deterioro de valor de las mercaderías

Debe

Haber

1.000 1.000

Supuesto núm 213: Existencias. Corrección valorativa. Materias primas. ⇒ La sociedad X ha adquirido durante el ejercicio 20X1 20.000 kg. de materia prima a un precio de 4 euros/kg. A final de ejercicio quedan en el almacén 8.000 kg., que se estima que tienen un valor neto realizable de 31.000 euros y cuyo precio de reposición es de 30.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro. √ Solución: Si el precio de venta de los productos terminados a los que se incorporan las materias primas fuera superior al coste de tales productos terminados no procedería la corrección valorativa. Como se desconoce esa información se procede de la siguiente forma: 1º. Cálculo del deterioro: Precio de adquisición (8.000 × 4)

32.000

Precio de reposición (1)

30.000

DETERIORO

2.000

(1) El PGC establece que el precio de reposición es la mejor medida posible del valor neto realizable de las mercaderías.

2º. Contabilización: Núm cuenta

Cuentas

6932

Pérdidas por deterioro de materias primas

391

Deterioro de valor de las materias primas

Debe

Haber

2.000 2.000

3485

Supuesto núm 214: Existencias. Corrección valorativa. Productos en curso. ⇒ Una sociedad tiene al final de ejercicio unos productos en curso por importe de 180.000 euros, estimándose los costes pendientes de incurrir en 70.000 euros y los costes de comercialización en 5.000 euros. El precio de venta una vez terminados es de 248.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa teniendo en cuenta que la sociedad dotó una provisión en el ejercicio anterior por 10.000 euros.

3490

√ Solución: 1º. Cálculo del deterioro:

299 de 480


180.000

Valor neto de realización:

173.000

Precio de venta

248.000

Menos: Costes pendientes incurrir

70.000

Costes de comercialización

5.000

DETERIORO

7.000

2º. Contabilización: Por la reversión del deterioro contabilizado en el ejercicio anterior. Núm cuenta

Cuentas

393

Deterioro de valor de los productos en curso

7930

Reversión del deterioro de productos terminados y en curso de fabricación

Debe

Haber

10.000 10.000

Por la contabilización del deterioro en el ejercicio actual. Núm cuenta 6930

Cuentas Pérdidas por deterioro de productos terminados y

Debe

Haber

7.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

en curso de fabricación 393


7.000

3495

Supuesto núm 215: Existencias. Corrección valorativa. Productos terminados. ⇒ Una sociedad tiene a fin de ejercicio unas existencias finales de 10.000 unidades de productos terminados por importe de 95.000 euros. El valor de realización asciende a 150.000 euros con unos costes de comercialización de 10.000 euros. Sin embargo 500 unidades se han deteriorado y la sociedad no cree que pueda obtener por ellas en el mercado más de 4.000 euros, una vez deducidos todos los gastos. ⇒⇒ Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro.

3500

√ Solución: 1º. Cálculo del deterioro en términos globales: Precio de adquisición

95.000

Valor neto de realización (150.000 - 10.000)

140.000

DETERIORO

NO

No obstante en el caso de las unidades deterioradas el cálculo que procede es el siguiente: Precio de adquisición (95.000/10.000 × 500)

4.750

Valor neto de realización

4.000

DETERIORO

750

2º. Contabilización: Núm cuenta

Cuentas

6930

Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso de fabricación

395

Deterioro de valor de los productos terminados

Debe

Haber

750 750

3505

Supuesto núm 216: Existencias. Corrección valorativa. Prestación de servicios. Contrato de venta en firme. ⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de venta en firme para la prestación de asesoramiento jurídico durante el ejercicio siguiente. El coste de producción de los servicios hasta la fecha es de 20.000 euros y los costes pendientes de incurrir, incluidos los de comercialización ascienden a 100.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: El precio de venta fijado en el contrato es de 140.000 euros. Hipótesis 2: El precio de venta fijado en el contrato es de 115.000 euros.

3510

√ Solución: HIPÓTESIS 1: El precio de venta fijado en el contrato es de 140.000 euros. 1º. Cálculo del deterioro:

300 de 480


20.000


40.000

Precio de venta

140.000

Menos: Costes pendientes incurrir DETERIORO

100.000 NO

HIPÓTESIS 2: El precio de venta fijado en el contrato es de 115.000 euros. 1º. Cálculo del deterioro: Coste de producción

20.000


15.000

Precio de venta

115.000

Menos:

27/02/2010 1:40



Costes pendientes incurrir

100.000

DETERIORO Núm cuenta

5.000 Cuentas

6930


393(*)


Debe

Haber

5.000 5.000

(*) También podría haberse creado una cuenta en el subgrupo 39 con la denominación Deterioro de valor de servicios en curso, u otra denominación similar.

3515

Supuesto núm 217: Existencias. Corrección valorativa. Materias primas. ⇒ La sociedad X tiene en su balance a 31.12.X4 las siguientes cuentas: - Materias primas: 55.000 - Deterioro de valor de las materias primas: 4.000 A 31.12.X5 en el almacén de la sociedad X existen 3.000 unidades de materia prima adquiridas a 21 euros/unidad, de las cuales 1.000 unidades están destinadas a un pedido en el que la empresa espera obtener beneficios, mientras que las restantes 2.000 unidades, al tratarse de un modelo anticuado, se utilizarán en otro pedido con precio de venta inferior al coste. El precio de reposición es de 19,5 euros/unidad. ⇒⇒ Contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior a 31.12.X5.

3520

√ Solución: Por la contabilización de las existencias iniciales. Núm cuenta

Cuentas

611

Variación de existencias de materias primas

310

Materias Primas

Debe

Haber 55.000 55.000

Por la contabilización de las existencias finales. Núm cuenta

3525

Cuentas

310

Materias Primas (3.000 × 21)

611


Debe

Haber 63.000 63.000

Por la reversión del deterioro contabilizado en el ejercicio anterior. Núm cuenta

Cuentas

391


7932

Reversión del deterioro de materias primas

Debe

Haber 4.000 4.000

Cálculo del deterioro.- Hay que diferenciar entre el destino que se va a dar a las dos partidas que integran las existencias finales: 1) Las 1.000 unidades destinadas al pedido en el que la empresa espera obtener beneficios no serán objeto de corrección valorativa de acuerdo con la NRV 10ª.2. 2) Las 2.000 unidades que la empresa va a utilizar en el pedido con precio de venta inferior al coste han de ser objeto de corrección valorativa, para lo cual el PGC dice que «el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable». Por tanto: Precio de adquisición (2.000 × 21)

42.000

Valor neto realizable (2.000 × 19,5)

39.000

DETERIORO

3530

301 de 480

3.000

Por la contabilización del deterioro.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

6932


391


Debe

Haber 3.000 3.000

3535

Supuesto núm 218: Existencias. Corrección valorativa. Contrato de venta en firme. ⇒ La sociedad X tiene en su almacén una partida de mercancías valorada en 60.000 euros que ha vendido a finales de 20X3 a un cliente. La entrega se producirá durante el mes de enero de 20X4 y los gastos de transporte, a costa de la sociedad X, ascienden a 2.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El precio de venta es de 65.000 euros. HIPÓTESIS 2: El precio de venta es de 61.500 euros.

3540

√ Solución: Se trata de una venta en firme, en la que el precio de venta está cerrado, pero no se ha producido la entrega de las mercancías, que continúan formando parte del inventario de la sociedad X, por lo que no se ha producido la transmisión sustancial de riesgo y beneficios. En consecuencia, hay que calcular si se ha producido o no deterioro de las mismas. La NRV 10ª.2 establece que «los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del mismo».

3545

HIPÓTESIS 1: El precio de venta es de 65.000 euros. Contabilización de las existencias finales. Núm cuenta

Cuentas

300

Mercaderías

610


Debe

Haber 60.000 60.000

Cálculo del deterioro. Precio de venta

65.000


60.000

Costes de venta (transporte)

2.000

Precio de adquisición + Coste pendientes de realizar

62.000

DETERIORO

3550

302 de 480

NO

HIPÓTESIS 2: El precio de venta es de 61.500 euros. Contabilización de las existencias finales Núm cuenta

Cuentas

300

Mercaderías

610


Debe

Haber 60.000 60.000

Cálculo del deterioro. Precio de venta

61.500


60.000

Costes de venta (transporte)

2.000

Precio de adquisición + Coste pendientes de realizar

62.000

DETERIORO

500

Contabilización del deterioro. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

3555


Cuentas

6931


390


Debe

Haber 500 500

Supuesto núm 219: Existencias.

⇒ La sociedad X ha adquirido mercaderías consistentes en componentes informáticos por 10.000 euros durante el ejercicio 20X1. En el ejercicio 20X2, al ser instalados dichos componentes resultan defectuosos por un defecto de fábrica. La sociedad X devuelve al fabricante esos componentes reembolsándole éste el valor actual del producto es que de 8.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la operación está sujeta y no exenta de IVA al 16%. 3560

√ Solución: En el momento de la compra en el ejercicio 20X1. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600


10.000

472

H.P. IVA soportado

1.600

572

Bancos

11.600

En el momento de la devolución de las mercancías y reembolso del precio actual, en el ejercicio 20X2. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

9.280

608

Devoluciones de compras y operaciones similares

8.000

472

H.P. IVA soportado

1.280

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Pablo Figueiras Alvilares.

SECCIÓN 11 Norma de Registro y Valoración 11ª Moneda extranjera 3570

Las transacciones en moneda extranjera son aquéllas cuyo importe se denomina o exige su liquidación en moneda distinta de la funcional. A estos efectos el PGC diferencia entre: Moneda funcional. Es la moneda del entorno económico principal en el que opera una empresa. Si la empresa está domiciliada en España se presume que su moneda funcional es el euro. Moneda de presentación. Es la moneda en la que han de presentarse las cuentas anuales. En el caso de las empresas domiciliadas en España será el euro. A efectos del tratamiento de las transacciones en moneda extranjera el PGC distingue entre: 1º. Partidas monetarias. Son el efectivo y los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. 2º. Partidas no monetarias. Son aquellos activos y pasivos de los que no se conoce con exactitud la cantidad que se va a recibir o a pagar.

3575

Supuesto núm 220: Moneda extranjera. Clasificación de partidas. ⇒ La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones en moneda extranjera: 1º. Vende mercaderías a crédito en dólares USA a un cliente norteamericano. 2º. Suscribe como inversiones mantenidas hasta el vencimiento obligaciones en coronas suecas con cargo a su cuenta corriente bancaria en euros. 3º. Compra mobiliario a un proveedor inglés, quien financia la operación a 15 meses. 4º. Adquiere en la bolsa de Nueva York acciones de una empresa americana con carácter especulativo. 5º. Adquiere en la bolsa de Nueva York obligaciones de una empresa canadiense que califica como de disponible para la venta. 6º. Compra mercaderías a crédito a un proveedor ruso. ⇒⇒ Determinar las cuentas en moneda extranjera resultantes de las anteriores operaciones y su calificación como partidas monetarias o no monetarias.

303 de 480

27/02/2010 1:40



3580

√ Solución: 1º. 4304. Clientes, moneda extranjera, dólares USA. Partida monetaria. 2º. 251. Valores representativos de deuda a largo plazo. Partida monetaria. 3º. 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo. Partida monetaria. 216. Mobiliario. Partida no monetaria. 4º. 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. Partida no monetaria (ya que no se conoce con exactitud la cantidad que se va a recibir procedente de dichas inversiones). 5º. 541. Valores representativos de deuda a corto plazo. Partida monetaria. 6º. 300. Mercaderías. Partida no monetaria. 4004. Proveedores moneda extranjera, rublos rusos. Partida monetaria.

3585

Supuesto núm 221: Moneda extranjera. Moneda funcional y moneda de presentación. ⇒ Una sociedad domiciliada en España es filial de una sociedad norteamericana y opera fundamentalmente en Suiza. ⇒⇒ Determinar la moneda funcional y la moneda en que habrá de presentar sus cuentas anuales.

3590

√ Solución: La moneda funcional de las empresas domiciliadas en España se presume que es el euro. No obstante se trata de una presunción que admite prueba en contrario y si el entorno económico de la empresa es Suiza, entonces la moneda funcional sería el franco suizo. En cuanto a la moneda de presentación, no se admite ninguna presunción y para las sociedades domiciliadas en España es el euro.


Se aplicará al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata. También se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo la media mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese período, en cada una de las clases de moneda extranjera en que las transacciones se hayan realizado. Excepción: Cuando el tipo de cambio haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado (p.e.: una devaluación)

II. Valoración posterior 3610

Hay que diferenciar según el tipo de partidas de que se trate, de acuerdo con el siguiente esquema: a) Partidas monetarias (nº 3620). b) Partidas no monetarias (nº 4000): 1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico. 2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable: - A valor razonable con cambios en patrimonio neto. - A valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

A. Partidas monetarias 3620

Se valoran aplicando el tipo de cambio existente al cierre del ejercicio (tipo medio de cambio de contado en esa fecha). Las diferencias de cambio, positivas o negativas, al cierre del ejercicio o al liquidar dichas partidas se imputarán a pérdidas y ganancias. Excepción: En los activos financieros monetarios clasificados como disponibles para la venta (que se valoran a valor razonable) las diferencias de cambio producidas por variaciones del tipo de cambio al cierre del ejercicio se determinarán como si aquellos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera. Las diferencias de cambio así calculadas también se imputarán a pérdidas y ganancias, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se imputarán directamente al patrimonio neto, de acuerdo con la norma de valoración de activos financieros.

3625

Supuesto núm 222: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Tesorería. ⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X1 diversas operaciones en moneda extranjera y como consecuencia de ello ha adquirido, con cargo a su cuenta bancaria, las siguientes divisas:

304 de 480

Moneda

Fecha

Cantidad

Tipo de cambio

Importe

Dólar USA

12/03/X1

15.000

0,7329

10.993,50

Franco suizo

25/05/X1

12.000

0,5969

7.162,80

27/02/2010 1:40


Moneda


Fecha

Cantidad

Tipo de cambio

Importe

Lira maltesa

04/07/X1

6.000

2,3294

13.976,40

Yen japonés

25/11/X1

350.000

0,0059

2.065,00

Dólar USA

15/12/X1

5.000

0,7426

3.713,00

A 31.12.X1 las divisas que se encuentran en poder de la sociedad y los tipos de cambio vigentes son los siguientes: Moneda

Cantidad

Tipo de cambio

Dólar USA

17.000

0,7586

Franco suizo

7.800

0,5742

Lira maltesa

6.000

2,2809

Yen japonés

300.000

0,0087


√ Solución: Por la adquisición de las diferentes monedas a lo largo del ejercicio 20X1. Núm cuenta

Caja moneda extranjera, dólares USA

572

Bancos

10.993,50

Cuentas

Debe

Caja moneda extranjera, francos suizos

572

Bancos

7.162,80

Cuentas

Debe

Caja moneda extranjera, liras maltesas

572

Bancos

Haber

13.976,40 13.976,40

Cuentas

Debe

5713

Caja moneda extranjera, yenes japoneses

572

Bancos

Núm cuenta

Haber

7.162,80

5712

Núm cuenta

Haber

10.993,50

5711

Núm cuenta

305 de 480

Debe

5710

Núm cuenta

3635

Cuentas

Haber

2.065,00 2.065,00

Cuentas

Debe

5710


572

Bancos

Haber

3.713,00 3.713,00

A 31.12.X1. Por la valoración de las diferentes monedas al tipo de cambio vigente. VALOR A 31.12.X1 Moneda

Cantidad

VALOR CONTABLE

Tipo de Importe cambio

Cantidad


Resultado

Dólar USA

17.000

0,7586

12.896,20

17.000

(*) 0,7353

12.500,10

396,10

Franco suizo

7.800

0,5742

4.478,76

7.800

0,5969

4.655,82

-177,06

27/02/2010 1:40



VALOR A 31.12.X1 Moneda

Cantidad

VALOR CONTABLE


Cantidad

Resultado


Lira maltesa

6.000

2,2809

13.685,40

6.000

2,3294

13.976,40

-291,00

Yen japonés

300.000

0,0087

2.610,00

300.000

0,0059

1.770,00

840,00

32.902,32

768,04

33.670,36 (*) 0,7353 = (10.993,50 + 3.713,00)/(15.000 + 5.000).

Por el ajuste al tipo de cambio vigente a 31.12.X1. Núm cuenta 5710


768


Núm cuenta

Diferencias negativas de cambio

5711

Caja moneda extranjera, francos suizos


5712

Caja moneda extranjera, liras maltesas

396,10

Debe

Caja moneda extranjera, yenes japoneses

768


Haber

177,06 177,06

Debe

Haber

291,00 291,00

Cuentas

5713

Haber

396,10

Cuentas

668

Núm cuenta

Debe

Cuentas

668

Núm cuenta

3640

Cuentas

Debe

Haber

840,00 840,00

Supuesto núm 223: Moneda extranjera.

⇒ La sociedad X adquirió mercaderías el 15.08.2007 a un proveedor americano por importe de 30.000 dólares, pagaderas a 180 días, siendo el tipo de cambio de 1 euro = 1,3476$. También realizó ventas a plazo de 90 días a un cliente húngaro el 10.10.2007, facturándole 15.000.000 forints, con un tipo de cambio de 1 euro = 256,41 forints. Con fecha 20.11.2007 adquirió mercaderías de un proveedor turco por 19.000 liras turcas, con vencimiento 20.4.2008. Tipo de cambio: 1 euro = 1,77 liras. A 31.12.2007 los tipos de cambio fueron: 1 euro = 1,4721 dólares. 1 euro = 253,73 forints. 1 euro = 1,717 liras turcas.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, hasta el vencimiento de las mismas en 2008 en que los tipos de cambio fueron: 1 euro = 1,451 dólares. 1 euro = 251,89 forints. 1 euro = 1,73 liras turcas. 3645

306 de 480

√ Solución: 15.08.07. Por la compra al proveedor norteamericano. Núm cuenta 600 4004

Cuentas Compras (*) (30.000/1,3476) Proveedores, moneda extranjera

Debe

Haber 22.261,80 22.261,80

(*) Cuentas del PGC/90.

27/02/2010 1:40



10.10.07. Por la venta al cliente húngaro. Núm cuenta 4304 700

Cuentas

Debe

Clientes, moneda extranjera (15.000.000/256,41)

Haber 58.500,06

Ventas (*)

58.500,06

20.11.07. Por la compra al proveedores turco. Núm cuenta 600 4004

3650

Cuentas

Debe

Haber

Compras (*) (19.000/1,77)

10.734,46

Proveedores, moneda extranjera

10.734,46

A 31.12.07, hay que actualizar los créditos y débitos a la cotización del cierre, aunque al ser las tres monedas convertibles y tener el mismo ejercicio de vencimiento (2008) forman un grupo homogéneo, pudiéndose compensar las diferencias positivas con las negativas.

Moneda

Tipo Importe m. cambio extranjera operación

Importe euros

en

Tipo cambio 31.12.07

Importe euros

en

Diferencia

Proveedor

Dólar USA

30.000

1,3476

22.261,80

1,4721

20.379,05

-1.882,75

Cliente

Forint

15.000.000

256,41

58.500,06

253,73

59.117,96

617,90

Proveedor

Lira turca

19.000

1,77

10.734,46

1,717

11.065,81

331,35 2.169,30

3655

31.12.07. Por las actualizaciones del valor de los créditos y débitos Núm cuenta

Cuentas

4304

Clientes, moneda extranjera

4004


4004


136

Diferencias positivas en moneda extranjera

Debe

Haber 617,90 1.882,75 331,35 2.169,30

1.1.08. Por los ajustes para elaborar el balance de apertura. Núm cuenta

Cuentas

136


1131

Reserva por cambio de plan contable (*)

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (2.169,30 x 0,3)

Debe

Haber 2.169,30 1.518,51 650,79


3660

307 de 480

Al vencimiento de las diferentes operaciones: 10.01.08. Por el cobro del cliente húngaro. Núm cuenta 572

Cuentas Bancos (15.000.000/251,89)

Debe

Haber 59.549,80

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

768


4304

Clientes (moneda extranjera)

Debe

Haber 431,84 59.117,96

15.02.08. Por el pago al proveedor americano. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

668


296,35

4004

Proveedores (moneda extranjera)

20.379,05

572

Bancos (30.000/1,451)

20.675,40

20.04.08. Por el pago al proveedor turco. Núm cuenta

Cuentas

4004


768


572

Bancos (19.000/1,73)

Debe

Haber 11.065,81 83,15 10.982,66

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Pablo Pamo Gradillas.

3665

Supuesto núm 224: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Clientes. ⇒ Vendemos mercaderías a crédito por 8.000 dólares, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,85 euros. A fin de ejercicio el tipo de cambio es de 1$ = 0,92 euros. Al vencimiento el tipo de cambio es de 1$ = 0,90 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3670

√ Solución: 1. Por la venta: Núm cuenta

Cuentas

4304

Clientes, moneda extranjera dólares USA (8.000 × 0,85)

700


Debe

Haber

6.800 6.800

2. Al cierre del ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

4304

Clientes, moneda extranjera dólares USA [(8.000 × 0,92) - 6.800]

768


Debe

Haber

560 560

3. Al vencimiento: Núm cuenta

3675

308 de 480

Cuentas

572

Bancos

668

Diferencias negativas de cambio [(8.000 × 0,90) - 7.360]

4304

Clientes, moneda extranjera dólares USA

Debe

Haber

7.200 160 7.360

Supuesto núm 225: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Clientes.

27/02/2010 1:40



⇒ El 1.3.X2 la sociedad X vende mercaderías a un cliente argentino por importe de 15.000 dólares a 18 meses. Tipo de cambio de dólar: 1 dólar = 0,9 euros. Al cierre del ejercicio la cotización es de 1 dólar = 0,92 euros y el día del vencimiento es de 0,88 euros. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 4%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 3680

√ Solución: 1.3.X2. Por la venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4504

Clientes a largo plazo, moneda extranjera (1) (2)

700


Haber 12.728,69 12.728,69

(1) Cuenta no prevista en el PGC. (2)

3685

15.000/1,0418/12

14.142, 99

Precio de venta actualizado en euros

14.142,99 × 0,9

12.728,69

31.12.X2. Por el devengo de los intereses. Núm cuenta 4504

762

3690

Precio de venta actualizado en dólares

Cuentas

Debe

Clientes a largo plazo, moneda extranjera 14.142,99 × (1,04)10/12 = 14.612,87 14.612,87 - 14.142,99 = 469,88 469,88 × 0,92

Haber

432,29


432,29

31.12.X2. Por la diferencia de cambio del crédito. Núm cuenta 4504 768

Cuentas

Debe

Clientes a largo plazo, moneda extranjera [14.142,99 × (0,92 - 0,9)]

Haber 282,86


282,86

31.12.X2. Por la diferencia de cambio del crédito. Núm cuenta

3695

309 de 480

Cuentas

4304


4505

Clientes a largo plazo, moneda extranjera

Debe

Haber 13.443,85 13.443,85

1.9.X3. Por el devengo de los intereses. Núm cuenta 4304

762

Cuentas

Debe

Clientes (moneda extranjera) 8/12 14.612,87 × (1,04) = 15.000 15.000 - 14.612,87 = 387,13 387,13 × 0,88

Haber

340,67


340,67

31.12.X2. Por la diferencia de cambio del crédito. Núm cuenta

Cuentas

668


4304

Clientes (moneda extranjera) [14.612,87 × (0,88 - 0,92)]

Debe

Haber 584,51 584,51

27/02/2010 1:40


3700


El saldo de la cuenta Clientes, moneda extranjera es de 13.200, según el siguiente detalle: Clientes, moneda extranjera 13.443,85 340,67

584,51

Que coincide con el resultado de aplicar al precio de venta (15.000) el tipo de cambio vigente en la fecha del cobro (0,88). Por el cobro. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4304

Clientes (moneda extranjera) [15.000 × 0,88]

Debe

Haber 13.200 13.200

3705

Supuesto núm 226: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Proveedores. ⇒ Compramos en Gran Bretaña mercaderías a crédito por importe de 90.000 libras esterlinas cuando el tipo de cambio vigente es de 1 euro = 0,672 libras. Los gastos de transporte ascienden a 285 euros, satisfechos en metálico. A final de ejercicio el tipo de cambio vigente es de 1 libra = 1,59 euros. En el ejercicio siguiente se pagan al proveedor las 90.000 libras mediante una transferencia de su contravalor por importe de 140.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar todas las operaciones derivadas de la información anterior.

3710

√ Solución: Por la compra de las mercaderías a crédito. Núm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderías (90.000/0,672)

4004

Proveedores, moneda extranjera libras esterlinas

Debe

Haber

133.928,57 133.928,57

Por el pago de los gastos de transporte. Núm cuenta

Cuentas

600


570

Caja

Debe

Haber

285,00 285,00

A final de ejercicio, por la actualización del valor de la deuda al tipo de cambio vigente. Núm cuenta 668 4004

Cuentas Diferencias negativas de cambio (90.000 × 1,59 = 143.100) (143.100 - 133.928,57)

Debe

Haber

9.171,43


9.171,43

Al pagar la deuda al proveedor británico en el ejercicio siguiente. Núm cuenta

3715

310 de 480

Cuentas

4004


572

Bancos

768


Debe

Haber

143.100 140.000 3.100

Supuesto núm 227: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Proveedores. ⇒ La sociedad X adquiere el 1.6.X7 mercancías en Rusia por importe de 60.000 rublos pactándose con el proveedor que el pago se realice dentro de 15 meses, girando, además, el proveedor ruso unos intereses de 3.000 euros, según consta

27/02/2010 1:40



en el contrato de suministro. Tipo de cambio: 1 rublo = 2,75 euros. Al cierre del ejercicio la cotización del rublo es de 2,80 euros, y el día del vencimiento es de 2,65. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 3720

√ Solución: Cálculo del tipo de interés aplicado. 15/12 60.000 × (1 + ie) = 63.000 15/12 (1 + ie) = 1,05 ie = 0,03980893 1.6.X7. Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

600


4514

Proveedores LP, moneda extranjera (1) 63.000/(1 + 0,03980893)15/12 = 60.000 60.000 × 2,75 = 165.000

Debe

Haber 165.000

165.000


3725


Cuentas

600


4514

Proveedores LP, moneda extranjera 7/12 60.000 × [(1,03980893) - 1] = 1.381,97 1.381,97 × 2,8

Debe

Haber 3.869,51

3.869,51

31.12.X7. Por la diferencia de cambio de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

668


4514

Proveedores LP, moneda extranjera [60.000 × (2,75 - 2,8)]

Debe

Haber 3.000 3.000

31.12.X7. Por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

4514

Proveedores LP, moneda extranjera

4004


Debe

Haber 171.869,51 171.869,51


3730

311 de 480

Cuentas

600


4004

Proveedores (moneda extranjera) 8/12 61.381,97 × [(1,03980893) - 1] = 1.618,03 1.618,03 × 2,65

Debe

Haber 4.287,78

4.287,78

1.9.X8. Por la diferencia de cambio de la deuda. Núm cuenta 4004 768

Cuentas Proveedores (moneda extranjera) [61.381,97 × (2,8 - 2,65)]

Debe

Haber 9.207,29


9.207,29

La cuenta Proveedores moneda extranjera tiene un saldo de 166.950,00, según el siguiente detalle:

27/02/2010 1:40



Proveedores moneda extranjera 9.207,29

171.869,51 4.287,78

Que corresponde a la deuda en rublos con el proveedor ruso (63.000) multiplicada por el tipo de cambio vigente en la fecha del pago (2,65). 1.9.X8. Por el pago. Núm cuenta 4004 768

3735

Cuentas

Debe

Proveedores (moneda extranjera) (63.000 × 2,65)

Haber 166.950


166.950

Supuesto núm 228: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Proveedores y tesorería. ⇒ La sociedad X ha realizado durante el mes de noviembre de 20X4 las siguientes adquisiciones de relojes en Suiza: Fecha

Importe en francos suizos

Tipo de cambio euro/franco suizo

08-nov

13.000

1,6572

14-nov

7.500

1,6360

25-nov

21.000

1,6381

28-nov

14.000

1,6402

El tipo medio de cambio del mes de noviembre de 20X4 fue de 1 franco suizo = 0,6110 euros. El 20 de diciembre de 20X4 se pagó la factura correspondiente a la entrega del 25 de noviembre. Para ello se emplearon 21.000 francos suizos procedentes de la caja social y adquiridos al tipo de cambio de 1 euro = 1,6415 francos suizos. A 31 de diciembre de 20X4 el tipo de cambio del franco suizo era de 1 FS = 0,598 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 3740

√ Solución: Por la compra, aplicando el tipo de cambio medio mensual. Núm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderías [(13.000 + 7.500 + 21.000 + 14.000) × 0,6110]

4004

Proveedores, moneda extranjera francos suizos

Debe

Haber

33.910,50 33.910,50

20.12.X4. Por el pago de la factura de 25 de noviembre. Núm cuenta

Cuentas

4004

Proveedores, moneda extranjera francos suizos (21.000 × 0,6110)

5701

Caja, moneda extranjera francos suizos (21.000/1,6415)

768


Debe

Haber

12.831,00 12.793,18 37,82

31.12.X4. Por la valoración de la deuda al tipo de cambio vigente al cierre. Núm cuenta

3745

312 de 480

Cuentas

4004

Proveedores, moneda extranjera francos suizos [(34.500 × 0,6110) - (34.500 × 0,598)]

768


Debe

Haber

448,50 448,50

Supuesto núm 229: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar.

27/02/2010 1:40



⇒ La sociedad Y posee 1.000 obligaciones de una empresa americana de 10$ nominales adquiridos al 100% con unos gastos de 100 dólares. El tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,8 euros. La sociedad califica las obligaciones como activos financieros mantenidos para negociar. Las obligaciones han devengado a fin de ejercicio unos intereses explícitos de 400$ y unos intereses implícitos de 150$. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta dos hipótesis: HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,9 euros. HIPÓTESIS 2: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,75 euros. 3750

√ Solución: Por la adquisición. Núm cuenta

3755

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo (1.000 × 10 × 100% × 0,8)

669

Otros gastos financieros (100 × 0,8)

572

Bancos

Debe

Haber

8.000 80 8.080

HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,9 euros. A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses explícitos. Núm cuenta 546 761

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (400 × 0,9)

Debe

Haber

360


360

A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses implícitos. Núm cuenta 546 761


Debe

Haber

135


135

A fin de ejercicio. Por la diferencia de cambio de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo [10.000 × (0,9 - 0,8)]

768


Debe

Haber

1.000 1.000

No se contabiliza el efecto cotización porque no nos indican que haya cambiado la cotización. 3760

313 de 480



Debe

Haber

300


300

A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses implícitos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 546 761



Debe

Haber

112,50


112,50

A fin de ejercicio. Por la diferencia de cambio de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

668


541

Valores representativos de deuda a corto plazo [10.000 × (0,75 - 0,8)]

Debe

Haber

500 500

No se contabiliza el efecto cotización porque no nos indican que haya cambiado la cotización. 3765

Supuesto núm 230: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ La sociedad P adquirió 400 obligaciones de una empresa americana de 30$ nominales al 90% con unos gastos de 200$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,88 euros. La empresa calificó los activos financieros como mantenidos para negociar. Las obligaciones han devengado a fin de ejercicio unos intereses explícitos de 300$ y unos intereses implícitos de 100$. La cotización de los títulos es del 92%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta dos hipótesis: HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,95 euros. HIPÓTESIS 2: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,85 euros.

3770

√ Solución: Por la adquisición. Núm cuenta

3775

314 de 480

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo (400 × 30 × 90% × 0,88)

669

Otros gastos financieros (200 × 0,88)

572

Bancos

Debe

Haber

9.504 176 9.680



Debe

Haber

285


285


Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (100 × 0,95) Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

95 95

A fin de ejercicio. Por el cálculo del resultado entre el valor razonable, que es el valor por el que el PGC obliga a contabilizar la cartera de activos mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que hasta ahora figuran registrados en contabilidad:

27/02/2010 1:40



Valor razonable

400 × 30 × 0,92 × 0,95

10.488

9.504 + 285 + 95

9.884

Beneficio

604

Valor contable

Este beneficio se descompone en dos efectos: un efecto derivado del cambio en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio. Efecto tipo de cambio

10.800 × (0,95 - 0,88)

756

400 × 300 × 0,9 = 10.800 Efecto cotización

-152

Cotización a 31.12

10.108

Obligaciones: 400 × 30 × 0,92 × 0,95 = 10.488 Menos: Intereses explícitos: (300 × 0,95 = 285) Menos: Intereses implícitos: (100 × 0,95 = 95) Cotización de adquisición

10.260

(400 × 30 × 0,9 × 0,95) A fin de ejercicio. Por la contabilización del efecto tipo de cambio y el efecto cotización. Núm cuenta

3780

Cuentas

Debe

541


604

6630


152

768


Haber

756


Cuentas

Debe

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300 × 0,85)

Haber

255


255


Cuentas

Debe

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (100 × 0,85)

Haber

85


85

Por el cálculo del resultado entre el valor razonable, que es el valor por el que el PGC obliga a contabilizar la cartera de activos mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que hasta ahora figuran registrados en contabilidad:

3785

315 de 480

Valor razonable

400 × 30 × 0,92 × 0,85

9.384

Valor contable

9.504 + 255 + 95

9.844

Pérdida

460

Esta pérdida se descompone en dos efectos: un efecto derivado del cambio en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio.

27/02/2010 1:40



Efecto tipo de cambio

10.800 × (0,85 - 0,88)

-324

400 × 300 × 0,9 = 10.800 Efecto cotización

-136

Cotización a 31.12

9.044

Obligaciones: 400 × 30 × 0,92 × 0,85 = 9.384 Menos: Intereses explícitos: (300 × 0,85 = 255) Menos: Intereses implícitos: (100 × 0,85 = 85) Cotización de adquisición

9.180

(400 × 30 × 0,9 × 0,85) A fin de ejercicio. Por la contabilización del efecto tipo de cambio y el efecto cotización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6630


136

668


324

541


Haber

460

3790

Supuesto núm 231: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ La sociedad X suscribe el 1.4.X1 9.000 obligaciones de una empresa sueca de 100 coronas nominales emitidas al 100% y con un valor de reembolso del 102% al cabo de 3 años. Las obligaciones devengan un 4% de interés anual pospagable. El tipo de cambio en el momento de la inversión es de 1 euros = 9,172 coronas. La operación se realizó mediante transferencia bancaria con unos costes de transacción de 1.100 coronas. La sociedad X califica las obligaciones como activos financieros mantenidos para negociar. El 31.12.X1 las coronas suecas cotizan a 9,236 coronas por 1 euro y el valor razonable de las obligaciones es del 105%. Después de cobrar el cupón el 1.4.X2 a una cotización de 9,251 coronas por euro la sociedad decide vender las obligaciones y consigue venderlas el 1.8.X2 a un precio del 110%, siendo el tipo de cambio de 9,20 coronas por 1 euro. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales.

3795

√ Solución: 1.4.X1. Por la suscripción de las obligaciones.

316 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

541

Valores representativos de deuda a corto plazo (9.000 × 100 × 100%)/9,172

669

Otros gastos financieros (1.100/9,172)

572

Bancos

Haber

98.124,73 119,93 98.244,66

31.12.X1. Cálculo del tipo de interés efectivo (en coronas suecas): 36.000

900.000 =

+

(1 + i)

36.000 (1 + i)

A

2

36.000

+

(1 + i)

3

+

918.000 (1 + i)

3

B

1

0

-900.000

2

1

36.000

3

2

36.000

4

3

954.000

5

TIR

4,636689%

27/02/2010 1:40


3800


El cuadro para determinar el coste amortizado (en coronas) es: Año

Interés efectivo

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

De 1.4.X1 a 1.4.X2

41.730,20 (900.000 × 4,636689%)

36.000,00

5.730,20 (41.730,20 - 36.000)

905.730,20

De 1.4.X2 a 1.4.X3

41.995,89 (905.730,20 × 4,636689%)

36.000,00

5.995,89 (41.995,89 - 36.000)

911.726,10

De 1.4.X3 a 1.4.X4

42.273,90 (911.726,10 × 4,636689%)

36.000,00

6.273,90 (42.273,90 - 36.000)

918.000,00

108.000,00

18.000,00

Al haberse emitido el empréstito el 1.4 el cuadro anterior también puede expresarse distinguiendo el período de 1.4 a 31.12 y el período de 1.1 a 30.3, para de esa manera facilitar la contabilización. Interés explícito

1.4/31.12 (9/12)

1.1/30.3 (3/12)

36.000,00

27.000,00

9.000,00

36.000,00

27.000,00

9.000,00

36.000,00

27.000,00

9.000,00

108.000,00

81.000,00

27.000,00

31.12.X1. Por el devengo total de intereses (expresado en coronas). Interés efectivo del período de 1.4.X1 a 31.12.X1

31.119,67

900.000 × [(1 + 0,04636689)(9/12) - 1] De los cuales son: Intereses explícitos

27.000,00

9.000 × 100 × 0,04 × 9/12 Intereses implícitos

3805

317 de 480

4.119,67

31.12.X1. Por la periodificación de los intereses explícitos. Núm cuenta 546 761

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (27.000/9,236)

Debe

Haber

2.923,34


2.923,34

31.12.X1. Por la periodificación de los intereses implícitos. Núm cuenta 546 761

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (4.119,67/9,236) Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

446,04 446,04

31.12.X1. Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran al cierre del ejercicio por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Valor razonable en coronas

945.000,00

9.000 × 100 × 105% Valor razonable en euros

102.317,02

27/02/2010 1:40



(945.000/9,236) Valor contable

101.494,11

(98.124,73 + 2.923,34 + 446,04) BENEFICIO

3810

822,91

Este beneficio es la suma de dos efectos: Un efecto tipo de cambio desfavorable al subir la cotización del euro frente a la corona sueca, ya que el 1.4.X1 por 1 euro nos daban 9,172 coronas y ahora por 1 euro nos dan 9,236 coronas. Un efecto cotización favorable ya que la cotización de una obligación es de 105 coronas y el nominal (100) más los intereses explícitos devengados (100 × 0,04 × 9/12 = 3) más los intereses implícitos devengados por cada título (4.119,67/9.000 = 0,458) da un total de 103,458 coronas. Numéricamente: Efecto tipo de cambio en euros

-679,95

(9.000 × 100/9,236) - (9.000 × 100/9,172) Efecto cotización: Cotización a 31.12.X1: 9.000 × 100 × 105%

945.000,00

Menos: (Ints. Explícitos: 9.000 × 100 × 0,04 × 9/12)

-27.000,00

(Ints. Implícitos: 4.119,67)

-4.119,67

= Cotización neta a 31.12.X1

913.880,33

Cotización a 1.4.X1: 9.000 × 100 × 100%

900.000,00

Efecto cotización en coronas Efecto cotización en euros

13.880,33 13.880,33/9,236

1.502,86

EFECTO TOTAL (Beneficio)

822,91

31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones al valor razonable y al tipo de cambio vigente a fin de ejercicio. Núm cuenta 541


7630


Núm cuenta

3815

318 de 480

Cuentas

Cuentas

668


541


Debe

Haber

1.502,86 1.502,86

Debe

Haber

679,95 679,95

1.4.X2. Por el devengo de los intereses explícitos. Núm cuenta 546 761

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (9.000/9,251)

Debe

Haber

972,87


972,87

1.4.X2. Por el cobro de los intereses explícitos. Núm cuenta 572

Cuentas

Debe

Haber

Bancos 3.891,47

(1) Es la diferencia entre el tipo de cambio al que se reconocieron los intereses al 31.12.X1 (9,236) y el tipo de cambio al que se han cobrado (9,251)

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(36.000/9,251) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (2.923,34 + 972,87)

546

Diferencias negativas de cambio (1) [(27.000/9,236) - (27.000/9,251)]

668

3.896,21 4,74

(1) Es la diferencia entre el tipo de cambio al que se reconocieron los intereses al 31.12.X1 (9,236) y el tipo de cambio al que se han cobrado (9,251) 1.8.X2. Por el devengo de los intereses explícitos. Núm cuenta

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas [(36.000 × 4/12)/9,20]

546 761

3820

Debe

Haber

1.304,35


1.304,35

1.8.X2. Por el devengo de los intereses implícitos. Período de 1.1.X2 a 1.4.X2 Coste amortizado a 31.12.X1

931.119,67

(900.000 + 27.000 + 4.119,67) Interés efectivo del período de 1.1.X2 a 1.4.X2 931.119,67 × [(1 + 0,04636689)

(3/12)

10.610,53

- 1]

De los cuales son: Intereses explícitos

9.000,00


1.610,53

Período de 1.4.X2 a 1.8.X2 Coste amortizado a 1.4.X2

905.730,20

(véase cuadro del coste amortizado en nº 3800) Interés efectivo del período de 1.4.X2 a 1.8.X2 905.730,20 × [(1 + 0,04636689)

(4/12)

13.787,68

- 1]


12.000,00


Núm cuenta

546

761

3825

319 de 480

1.787,68

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (1.610,53 + 1.787,68 = 3.398,21) (3.398,21/9,20) Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

369,37 369,37

1.8.X2. Cálculo de las diferencias de cambio:

27/02/2010 1:40



a) Los intereses explícitos ya se han contabilizado a 9,20 coronas/euro, luego no generan ajuste por diferencias de cambio. b) Los intereses implícitos del período 1.1.X2 a 1.8.X2 ya se han contabilizado a 9,20 coronas/euro, luego tampoco generan ajuste por diferencias de cambio. c) Los intereses implícitos del período 1.4.X1 a 31.12.X1 se contabilizaron a 9,236 coronas/euro, luego hay que ajustarlos a la cotización actual de 9,20 coronas/euros. d) Los valores representativos de deuda se ajustaron a 31.12.X1 al tipo de cambio de 9,236 coronas/euro, luego también hay que ajustarlos a la cotización de 9,20 coronas/euro. 3830

1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos contabilizados el 31.12.X1 a 9,236 coronas por euro y que hay que ajustar a la cotización actual de 9,20 coronas por euro (véase apartado c) en nº 3825). Núm cuenta 546 768

Cuentas

Debe

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas [(4.119,67/9,2) - (4.119,67/9,236)]

Haber

1,75


1,75

1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están contabilizadas a 9,236 coronas por 1 euro y ahora valen 9,2 coronas por 1 euro (véase apartado d) del nº 3825). Núm cuenta

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo (1)

768


Debe

Haber

387,31 387,31

(1) Las 900.000 coronas se valoraron a 31.12.X1 a 97.444,78 euros (900.000/9,236) al tipo de cambio actual deberían valorarse por 97.826,09 (900.000/9,2), luego la diferencia (387,31) es el ajuste del tipo de cambio.

3835

1.8.X2. Por la venta de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (9.000 × 100 × 110%)/9,20

541

Valores representativos de deuda a corto plazo (98.124,73 + 1.502,86 - 679,95 + 387,31)

99.334,95

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (intereses explícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2) (36.000 × 4/12 = 12.000 (12.000/9,20)

1.304,35

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (1) (intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2)

817,16

546 7630


107.608,70

6.152,24

(1) Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2. Se pueden calcular de dos formas: a) Por el saldo de la cuenta 546: 446,04 + 369,37 + 1,75 = 817,16. b) Los intereses implícitos expresados en coronas son:

3840

320 de 480

Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.4.X2 (s/cuadro del coste amortizado)

5.730,20

Intereses implícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2 (s/asiento de devengo a 1.8.X2)

1.787,68

Total intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2 (en coronas)

7.517,88

Total intereses implícitos en euros (9,2 coronas = 1 euro)

817,16

Supuesto núm 232: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento. ⇒ La sociedad J suscribió en 20X1 3.000 obligaciones de 20 dólares nominales al 95% con un tipo de cambio de 1 $ = 0,9 euros y vencimiento a 3 años. La sociedad decidió calificar los activos financieros como «mantenidos hasta el

27/02/2010 1:40



vencimiento». Al cierre del ejercicio los intereses explícitos devengados y no vencidos al 8% de interés anual pagadero por años vencidos ascienden a 2.000 $ y el tipo de interés efectivo es del 10,85137%. La cotización a 31.12 es de 1 $ = 0,86 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones relativas a la información anterior y relativas al ejercicio 20X1. 3845

√ Solución: Por la compra de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (3.000 × 20 × 0,95 × 0,9)

572

Bancos

Debe

Haber

51.300 51.300

31.12. Por la contabilización de los intereses explícitos devengados y no vencidos. Núm cuenta

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (2.000 × 0,86)

546 761

Debe

Haber

1.720


1.720

Los intereses corresponden a un período de 5 meses, ya que 2.000 = 3.000 × 20 × 0,08 × N/12 N=5 luego el empréstito se emitió el 1.8. 31.12. Por la contabilización de los intereses implícitos. Núm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (1) (500 × 0,86)

761


(1)

Debe

Haber

430 430

Cálculos en dólares Interés efectivo del período 1.8 a 31.12

2.500

3.000 × 20 = 60.000 60.000 × 0,95 = 57.000 57.000 × [(1 + 0,1085137)5/12 - 1] = 2.500 Menos: Intereses explícitos

2.000

= Intereses implícitos (en dólares)

3850

321 de 480

500

31.12. Por la contabilización de la diferencia de cambio. Núm cuenta

Cuentas

668


251

Valores representativos de deuda a largo plazo (1)

Debe

Haber

2.280 2.280

(1) Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se contabilizan a fin de ejercicio por su coste amortizado. Coste amortizado en dólares

59.500

57.000 × (1 + 0,1085137)5/12 = 59.500 Otra forma: 57.000 + 2.000 + 500 = 59.500 Coste amortizado en euros

51.170

(59.500 × 0,86)

27/02/2010 1:40



Valor contable (en euros)

53.450

(51.300 + 1.720 + 430) Diferencia negativa de cambio (en euros)

2.280

La diferencia negativa se produce porque los valores representativos de deuda están contabilizados a un cambio de 0,9 y ahora el cambio es de 0,86. Es decir: 3.000 × 20 × 0,95 × (0,9 - 0,86) = 2.280 3855

Supuesto núm 233: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. ⇒ El 1.10.X3 adquirimos 500 obligaciones de una empresa canadiense al 99%. Datos de la inversión: Nominal: 20$CAN de valor nominal. Tipo de cambio el 1.10.X3: 1$CAN = 0,70 euros. Tipo de interés nominal: 5% anual. Fecha de pago: 1.10 de cada año. Fecha de reembolso: 1.10.X5. Valor de reembolso: 103%. Gastos de la operación: 200$CAN. La empresa califica las obligaciones como «inversiones mantenidas hasta el vencimiento». ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que las cotizaciones del dólar canadiense han sido las siguientes: Fecha

3860

Cotización 31.12.X3

0,75 euros

01.10.X4

0,72 euros

31.12.X4

0,68 euros

01.10.X5

0,74 euros

√ Solución: 1.10.X3. Por la adquisición de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo [(500 × 20 × 0,99) + 200] × 0,7

572

Bancos

Haber

7.070,00 7.070,00

Cálculo del tipo de interés efectivo en dólares canadienses: -1 -2 10.100 = 500 × (1 + ie) + (500 + 10.300) × (1 + ie) Utilizando la función Excel + TIR(B1:B3) A

B

1

0

-10.100

2

1

500

3

2

10.800

4

TIR

5,912166%

resulta que el tipo de interés efectivo es ie = 5,912166%. Cálculo del coste amortizado en dólares canadienses. Años

3865

322 de 480

Inversión

Interés total

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

1

10.100,00

597,13

500,00

97,13

10.197,13

2

10.197,13

602,87

500,00

102,87

10.300,00

1.200,00

1.000,00

200,00

31.12.X3. Por la periodificación de los intereses explícitos.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125) (125 × 0,75 = 93,75 euros)

546

761

Haber

93,75


93,75

31.12.X3. Por el devengo total de intereses (en $CAN). Interés efectivo del trimestre de 1.10.X3 a 31.12.X3 10.100 × [(1 + 0,05912166)

(3/12)

146,08

- 1]


125,00

500 × 20 × 0,05 × 3/12 Intereses implícitos en $CAN

3870

21,08

31.12.X3. Por la periodificación de los intereses implícitos. Núm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (21,08 × 0,75)

761


Debe

Haber

15,81 15,81

31.12.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio. Coste amortizado ($CAN)

10.246,08

(10.100 + 125 + 21,08) Coste amortizado (euros)

7.684,56

(10.246,08 × 0,75) Valor contable

7.179,56

(7.070 + 93,75 + 15,81) Diferencia positiva de cambio (1)

505,00

(1) Es la diferencia entre el tipo de cambio vigente en la adquisición (0,7) y el vigente al cierre del ejercicio (0,75) multiplicado por el precio de adquisición (10.100).

Núm cuenta

3875

323 de 480

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo [10.100 × (0,75 - 0,7)]

768


Debe

Haber

505,00 505,00

1.10.X4. Por el devengo y cobro de los intereses explícitos. Núm cuenta 572

546

Cuentas Bancos (500 × 20 × 0,05 = 500) (500 × 0,72) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125) (125 × 0,75)

Debe

Haber

360,00

93,75

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

Debe

Ingresos de valores representativos de deuda (500 × 20 × 0,05 × 9/12 = 375) (375 × 0,72)

761

Diferencias negativas de cambio (500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125) [375 × (0,72 - 0,75)]

668

3880


Haber

270,00

3,75

31.12.X4. Por el devengo de los intereses implícitos correspondientes a todo el ejercicio 20X4. Período comprendido entre 1.1.X4 y 1.10.X4 Coste amortizado a 31.12.X3

10.246,08

(10.100 + 125 + 21,08) Interés efectivo del período de 1.1.X4 a 1.10.X4 10.246,08 × [(1 + 0,05912166)

(9/12)

451,05

- 1]


375,00


76,05

Período comprendo entre 1.10.X4 y 31.12.X4 Coste amortizado a 1.10.X4

10.197,13

(10.197,13 s/cuadro) Interés efectivo del semestre de 1.10.X4 a 31.12.X4 10.197,13 × [(1 + 0,05912166)

(3/12)

147,49

- 1]


125,00


Núm cuenta 251 761

3885

324 de 480

Valores representativos de deuda a largo plazo (76,05 + 22,49 = 98,54) (98,54 × 0,72)

Debe

Haber

67,00


67,00

31.12.X4. Por la reclasificación de los títulos del largo al corto plazo. (También podía haberse hecho con fecha 1.10.X4) Núm cuenta

3890

Cuentas

22,49

Cuentas

541


251


Debe

Haber

7.657,81 7.657,81

31.12.X4. Por la periodificación de los intereses explícitos. Núm cuenta 546

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas

Debe

Haber

85,00

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125) (125 × 0,68) 761

3895


85,00

31.12.X4. Por el cálculo de la diferencia de cambio. Coste amortizado ($CAN)

10.344,62

(10.197,13 + 125 + 22,49) (1) Coste amortizado (euros)

7.034,34

(10.344,62 × 0,68) Valor contable

7.742,81

(7.657,81 + 85,00) Diferencia negativa de cambio (2)

708,47

(1) Otra forma: 10.197,13 × (1 + 0,05912166)(3/12) = 10.344,62 (2) Una parte (707) corresponde al ajuste de los valores «secos» (sin intereses) y el resto al ajuste de los intereses implícitos (4,61) por la diferencia entre el tipo de cambio al que se contabilizaron y el tipo de cambio a 31.12.X4, según el siguiente desglose: Valores

10.100 × (0,68 - 0,75)

-707,00

Intereses contabilizados a 31.12.X3

-1,47

21,08 × (0,68 - 0,75) Diferencia negativa de cambio

Núm cuenta

3900

668


541


572

546

761

768

325 de 480

Debe

Haber

708,47 708,47

1.10.X5. Por el devengo y cobro de los intereses explícitos. Núm cuenta

3905

Cuentas

-708,47

Cuentas Bancos (500 × 20 × 0,05 = 500) (500 × 0,74)

Debe

Haber

370,00

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125) (125 × 0,68)

85,00

Ingresos de valores representativos de deuda (500 × 20 × 0,05 × 9/12 = 375) (375 × 0,74)

277,50

Diferencias positivas de cambio (500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125) [125 × (0,74 - 0,68)]

7,50

1.10.X5. Por el devengo de los intereses implícitos. Coste amortizado a 31.12.X4

10.344,62

(véase cuadro de cálculo de la diferencia de cambio en nº 3895) Interés efectivo del período de 31.12.X4 a 1.10.X5

455,38

27/02/2010 1:40



10.344,62 × [(1 + 0,05912166)(9/12) - 1] De los cuales son: Intereses explícitos

375,00


Núm cuenta 546 761

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (80,38 × 0,74)

80,38

Debe

Haber

59,48


59,48

1.10.X5. Por el reembolso de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (500 × 20 × 103%) × 0,74

541


546

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (por el saldo de la cuenta)

59,48

Diferencias positivas de cambio (1)

613,18

768

7.622,00 6.949,34

(1) Una parte (606) corresponde al ajuste de los valores «secos» (sin intereses) y el resto al ajuste de los intereses implícitos (7,18) por la diferencia entre el tipo de cambio al que se contabilizaron y el tipo de cambio a 01.10.X5, según el siguiente desglose: Valores

10.100 × (0,74 - 0,68)

606,00

Intereses

7,18

31.12.X3: 21,08 × (0,74 - 0,68)

1,26

31.12.X4: 98,54 × (0,74 - 0,68)

5,92

(98,54 = 76,05 + 22,49) Diferencia negativa de cambio

613,81

3910

Supuesto núm 234: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros disponibles para la venta. ⇒ La sociedad X adquiere, como inversión a corto plazo, el 2.1.X1 un bono de 5.000$ a una cotización del 102% y con un tipo de cambio de 1$ = 0,83 euros. A 31.12.X1 los intereses explícitos devengados y pagaderos el 2.1.X2 son 300 euros, y los intereses implícitos devengados ascienden a 50 euros. El tipo de cambio a 31.12.X1 es de 1$ = 0,8 euros. El tipo de interés efectivo de la operación es de 6,862745%. La sociedad califica los activos financieros como disponibles para la venta. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al ejercicio 20X1, bajo las siguientes hipótesis y prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto: Hipótesis 1: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.500$. Hipótesis 2: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.300$.

3915

√ Solución: 2.1.X1. Por la compra del bono.

326 de 480

Núm cuenta

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo (5.000 × 102% × 0,83)

572

Bancos

Debe

Haber

4.233 4.233

27/02/2010 1:40


3920


31.12.X1. Por los intereses explícitos, devengados y no vencidos. Núm cuenta


546 761

Debe

Haber

240


240

31.12.X1. Por los intereses implícitos, devengados y no vencidos. Núm cuenta


546 761

Debe

Haber

40


40

31.12.X1. Por el ajuste de la diferencia de cambio, que de acuerdo con el PGC se determina como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera. Coste amortizado en dólares

5.450

(5.000 × 102% × (1 + 0,06862745) Coste amortizado en euros

4.360

(5.450 × 0,8) Valor contable

4.513

(4.233 + 240 + 40) Diferencia negativa de cambio

Núm cuenta

3925

327 de 480

Cuentas

668


541


153

Debe

Haber

153 153

HIPÓTESIS 1: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.500$. Valor razonable (5.500 × 0,8)

4.400

Valor contable

4.360

(4.233 - 153 + 240 + 40) Beneficio imputable al patrimonio neto

40

Por la valoración de las obligaciones por su valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

541


900


Debe

Haber

40 40

Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial. Núm cuenta 900

Cuentas Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

Debe

Haber

40

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 133

3930


Cuentas

Debe


en

activos

Haber

financieros 40

HIPÓTESIS 2: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.300$. Valor razonable (5.300 × 0,8)

4.240

Valor contable

4.360

(4.233 - 153 + 240 + 40) Pérdida imputable al patrimonio neto

120

Por la valoración de las obligaciones por su valor razonable. Núm cuenta

Cuentas

Debe

800


541


Haber

120 120

Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial. Núm cuenta

Cuentas

Debe

133


en

activos

800


Haber

financieros 120 120

3935

Supuesto núm 235: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos disponibles para la venta. ⇒ El 1.7.X1 adquirimos, como inversión a largo plazo, 500 bonos de una sociedad inglesa al 96% de su valor nominal, que la empresa califica como activos financieros disponibles para la venta. Datos de la inversión: Nominal:10 libras. Tipo de cambio el 1.7.X3: 1 libra = 1,52 euros. Tipo de interés nominal: 6% anual. Fecha de pago: 1.7 de cada año. Fecha de reembolso: 1.7.X3. Valor de reembolso: 101%. Gastos de la operación: 50 libras. Valor de mercado a 31.12.X1: 5.230 libras. Cotización de la libra a 31.12.X1: 1,49 euros. Cotización de la libra 1.7.X2: 1,50 euros. Cotización de la libra a 31.12.X2: 1,51 euros. Valor de mercado a 31.12.X2: 5.500 libras. Finalmente la empresa decide vender todas las obligaciones el 1.3.X3 al 120% cuando la cotización de la libra es del 1,48 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo.

3940

√ Solución: 1.7.X1. Por la adquisición.

328 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (500 × 10 × 0,96 × 1,52) + (50 × 1,52)

572

Bancos

Haber

7.372,00 7.372,00

Cálculo del tipo de interés efectivo (en libras): 4.850 =

300

+

300

+

5.050

27/02/2010 1:40



(1 + i)2

(1 + i)

A

3945

(1 + i)2

B

1

0

-4.850

2

1

300

3

2

5.350

4

TIR

8,16653%

El cuadro para determinar el coste amortizado (en libras) es: Año

Interés efectivo

Interés explícito

Interés implícito

Coste amortizado

De 1.7.X1 a 1.7.X2

396,08

300,00

96,08

4.946,08

De 1.7.X2 a 1.7.X3

403,92

300,00

103,92

5.050,00

600,00

200,00

31.12.X1. Por el devengo total de intereses. Interés efectivo del semestre de 1.7.X1 a 31.12.X1 4.850 × [(1 + 0,0816653)

(6/12)

194,15

- 1]


150,00

500 × 10 × 0,06 × 6/12 Intereses implícitos

3950

329 de 480

44,15

31.12.X1. Por el devengo de los intereses explícitos. Núm cuenta 546 761

Cuentas

Debe

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300/2 × 1,49)

Haber

223,50


223,50


Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (44,15 × 1,49)

761


Debe

Haber

65,78 65,78

31.12.X1. Por la contabilización de la diferencia de cambio, para lo cual según el PGC se calcula «como si dichos activos se valorasen al coste amortizado». Coste amortizado en libras

4.850 + 150 + 44,15

5.044,15

Coste amortizado en euros

5.044,15 × 1,49

7.515,78

7.372 + 223,5 + 65,78

7.661,28

Valor contable Diferencia negativa de cambio (1)

145,50

(1) También puede calcularse de la siguiente forma: 4.850 × (1,49 - 1,52)

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

3955


Cuentas

Debe

668


251


Haber

145,50 145,50

31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones como integrantes de la cartera de «disponibles para la venta», que según el PGC es «a valor razonable con cambios en el patrimonio neto». Valor razonable Valor contable

5.230 × 1,49

7.792,70

7.372 + 223,50 + 65,78 - 145,50

7.515,78

Beneficio imputable al patrimonio neto

276,92

Otra forma de realizar el mismo cálculo. Valor razonable en libras

5.230,00

Coste amortizado en libras

5.044,15

(4.850 + 150 + 44,15) Beneficio imputable al patrimonio neto en libras

185,85

Beneficio imputable al patrimonio neto en euros

276,92

(185,85 × 1,49) Núm cuenta

Cuentas

251


900


Debe

Haber

276,92 276,92

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial. Núm cuenta

3960

330 de 480

Cuentas

900


133


Debe

Haber

276,92 276,92

1.7.X2. Por el cobro del cupón. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (300 × 1,50)

761

Ingresos de valores representativos de deuda (150 × 1,50)

225,00

546


223,50

768

Diferencias positivas de cambio (1) [150 × (1,50 - 1,49)]

450,00

1,50

(1) Por los intereses del período 1.7.X1 a 31.12.X1 que se contabilizaron al cambio de 1,49 aunque ahora se están pagando a 1,50. 31.12.X2. Por la periodificación de los intereses explícitos. Núm cuenta 546

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de

Debe

Haber

226,50

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

deudas (300/2 × 1,51) 761


226,50

31.12.X2. Por la periodificación de los intereses implícitos. Núm cuenta 251 761

Cuentas

Debe

Valores representativos de deuda a largo plazo (*) (51,93 + 48,00 = 99,93) [99,93 × 1,51]

Haber

150,89


150,89

(*) Los intereses implícitos de todo el ejercicio 20X2 pueden descomponerse en 2 partes: Una que comprende los intereses devengados en el primer semestre (1.1.X2 a 1.7.X2) y otra por los intereses devengados en el segundo semestre (1.7.X2 a 31.12.X2) capitalizando al tipo de interés efectivo el respectivo coste amortizado de acuerdo con el siguiente detalle: Coste amortizado a 31.12.X1

5.044,15

(4.850 + 150 + 44,15)

4.946,08

(4.946,08 s/cuadro)

Interés efectivo del semestre de 1.1.X2 a 1.7.X2

201,93

Interés efectivo del semestre de 1.7.X2 a 31.12.X2

5.044,15 × [(1 + 0,0816653)(6/12) - 1]

4.946,08 × [(1 + 0,0816653)(6/12) - 1]

De los cuales son:

De los cuales son:

Intereses explícitos

150,00

500 × 10 × 0,06 × 6/12

198,00


150,00

500 × 10 × 0,06 × 6/12

Intereses implícitos

3965

Coste amortizado a 1.7.X2

51,93


48,00

31.12.X2. Por la contabilización de la diferencia de cambio, para lo cual se calcula «como si dichos activos se valorasen al coste amortizado». Coste amortizado en libras

4.850 + 150 + 44,15 + 99,93

5.144,08

Coste amortizado en euros

5.144,08 × 1,51

7.767,56

Valor contable

7.372 - 145,5 + 226,5 + 216,67

7.669,67

Diferencia positiva de cambio (1)

97,89

(1) La diferencia corresponde a: Valores representativos de deuda a largo plazo

97,00

4.850 × (1,51 - 1,49) Ints. Implícitos devengados a 31.12.X1

0,89

44,15 × (1,51 - 1,49) Diferencia positiva de cambio

Núm cuenta

3970

331 de 480

97,89

Cuentas

251


768


Debe

Haber

97,89 97,89

31.12.X2. Por la valoración de las obligaciones como integrantes de la cartera de «disponibles para la venta», que según el PGC ha de hacerse «a valor razonable con cambios en el patrimonio neto». Valor razonable Valor contable

5.500 × 1,51

8.305,00 8.044,48

27/02/2010 1:40


Valores representativos de deuda


7.372 - 145,50 + 97 + 276,92

7.600,42


226,50

226,50


65,78 + 150,89 + 0,89

217,56

Beneficio imputable a patrimonio neto

Núm cuenta

Cuentas

251


900


260,52

Debe

Haber

260,52 260,52

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial. Núm cuenta

Cuentas

900


133


Debe

Haber

260,52 260,52

31.12.X2. Por la reclasificación de los valores del largo al corto plazo. Núm cuenta

3975

Cuentas

541


251


Debe

Haber

8.078,50 8.078,50

1.3.X3. Por el devengo de los intereses explícitos. Núm cuenta

Cuentas

546

761

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 × 10 × 0,06 × 2/12 = 50) (50 × 1,48)

Debe

Haber

74,00


74,00

1.3.X3. Por el devengo de los intereses implícitos del período comprendido entre 1.1.X3 y 1.3.X3. Coste amortizado a 1.7.X2

4.946,08

(véase el cuadro del coste amortizado en nº 3945) Interés efectivo del período de 1.7.X2 a 1.3.X3

265,74

4.946,08 × [(1 + 0,0816653)(8/12) - 1] De los cuales son: Intereses explícitos (1.7.X2 a 1.3.X3)

200,00

500 × 10 × 0,06 × 8/12

3980

332 de 480

Intereses implícitos (1.7.X2 a 1.3.X3)

65,74

Menos ints. Implícitos ya contabilizados de 1.7.X2 a 31.12.X2

48,00

Intereses implícitos de 1.1.X3 a 1.3.X3 en $CAN

17,74

Otra forma de calcularlo: Coste amortizado a 31.12.X2

5.144,08

(véase cuadro para cálculo del ajuste del patrimonio neto)

27/02/2010 1:40



Interés efectivo del período de 31.12.X2 a 1.3.X3

67,74

5.144,08 × [(1 + 0,0816653)(2/12) - 1] De los cuales son: Intereses explícitos (1.1.X3 a 1.3.X3)

50,00

500 × 10 × 0,06 × 2/12 Intereses implícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) en $CAN

Núm cuenta

Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (17,74 × 1,48)

546 761

3985

17,74

Debe

Haber

26,26

Ingresos de valores representativos de deudas

26,26

1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están contabilizadas a 1,51 euros y ahora valen 1,48 euros por libra. Núm cuenta

Cuentas

668

Diferencias negativas de cambio [4.850 × (1,48 - 1,51)]

541


Debe

Haber

145,50 145,50

1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses explícitos, que están contabilizados a 1,51 euros y ahora valen 1,48 euros por libra. Núm cuenta

Cuentas

668

Diferencias negativas de cambio (1) [150 × (1,48 - 1,51)]

546


Debe

Haber

4,50 4,50

(1) A 1.3.X3 sólo hay que ajustar los intereses explícitos contabilizados a 31.12.X2 (150 libras) ya que los contabilizados con anterioridad ya fueron pagados el 1.7.X2 y los contabilizados el 1.3.X3 lo han sido al tipo de cambio vigente (1,48).

3990

333 de 480

1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos, que están contabilizados a 1,51 euros y ahora valen 1,48 euros por libra. Núm cuenta

Cuentas

668

Diferencias negativas de cambio (2)

546


(2)

Debe

Haber

4,32 4,32

Intereses implícitos contabilizados el 31.12.X1 (en libras)

44,15

Intereses implícitos contabilizados el 31.12.X2 (en libras)

99,93

Total

144,08

Diferencia negativa de cambio: 144,08 × (1,48 - 1,51) =

-4,32

1.3.X3. Por el resultado (beneficio o pérdida) imputable al patrimonio neto: Núm cuenta 541

Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (1)

Debe

Haber

629,06

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber


900

629,06

(1) El beneficio pendiente de imputar al patrimonio neto es el siguiente: Valor razonable

500 × 10 × 120% × 1,48

8.880,00

Valor contable

8.250,94

Vles. Repr. Deuda (valor inicial)

7.372

7.372,00

97 - 145,5 - 145,5

-194,00

260,52 + 276,92

537,44


226,50 + 74,00 - 4,50

296,00


65,78 + 150,89 + 0,89 + 26,26 - 4,32

239,50

Vles. Repr. Deuda (ajustes tipo cambio) Vles. Repr. Deuda (ajustes patr. neto)

Beneficio

629,06

Otra forma de comprobar el beneficio es la siguiente: Valor razonable

500 × 10 × 1,2

Coste amortizado en libras: Valores representativos de deuda

3995

334 de 480

6.000,00 5.211,82

4.850,00


200,00


161,82

Beneficio total en libras

788,18

Beneficio total en euros

1.166,50

Beneficio ya imputado al Patrimonio Neto

537,44

276,92 (20X1) + 260,52 820X2)

629,06

1.3.X3. Por la venta de las obligaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (500 × 10 × 120%) × 1,48

541


546

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (intereses explícitos de 1.7.X2 a 1.3.X3) (500 × 10 × 0,06 × 8/12) × 1,48

296,00

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (intereses implícitos de 1.1.X3 a 1.3.X3)

21,95

546

8.880,00 8.562,06

1.3.X3. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios potenciales imputados hasta ahora al patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

802


7632

Beneficios de disponibles para la venta (276,92 + 260,52 + 629,06)

Debe

Haber

1.166,50 1.166,50

31.12.X3. Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial Núm cuenta 900

Cuentas Beneficios en activos financieros disponibles para

Debe

Haber

629,06

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

la venta 133


629,06

31.12.X3. Por la «regularización» de los gastos e ingresos de patrimonio. Núm cuenta

Cuentas

133


802


Debe

Haber

1.166,50 1.166,50

B. Partidas no monetarias 4000

Hay que diferenciar en la valoración posterior entre las valoradas a coste histórico (nº 4010) y la valorada a valor razonable (nº 4050).

1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico 4010

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas, con el límite de aplicar al importe recuperable el tipo de cambio del cierre del ejercicio.

4013

Supuesto núm 236: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Inmovilizado. ⇒ El 1.1.X1 adquirimos una máquina en EEUU que tiene una vida útil prevista de 10 años y cuyo precio es de 125.000$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,864 euros. Al cierre del ejercicio el valor razonable de la máquina es de 120.000 dólares, los costes de venta son de 2.000 dólares y el tipo de cambio 1$ = 0,855 euros. El valor en uso de la máquina en esa fecha es de 99.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al ejercicio 20X1.

4016

√ Solución: 1.1.X1. Por la recepción de la máquina.

335 de 480

Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria (125.000 × 0,864)

572

Bancos

Debe

Haber

108.000 108.000

31.12.X1. Por la amortización: Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber

10.800 10.800

31.12.X1. Prueba del deterioro. Valor en libros:

108.000 - 10.800

Importe recuperable:

97.200 100.890

El mayor de: Valor razonable - Costes de venta

100.890

(120.000 - 2.000) × 0,855 Valor en uso

99.000 DETERIORO

NO

27/02/2010 1:40



4019

Supuesto núm 237: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Inmovilizado. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.4.X2 un elemento de transporte especializado a un proveedor norteamericano por valor de 150.000 dólares pagando al contado su contravalor en euros, siendo el tipo de cambio de 1 dólar = 0,76 euros. La vida útil es de 5 años y al cierre del ejercicio el valor razonable es de 125.000 dólares con unos costes de venta de 5.500 dólares (1 dólar = 0,8 euros) y el valor en uso 90.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4022

√ Solución: 1.4.X2. Por la adquisición del elemento de transporte. Núm cuenta 218 572

Cuentas

Debe

Elementos de transporte (150.000 × 0,76)

Haber 114.000

Bancos

114.000

31.12.X2. Por la amortización del ejercicio. Núm cuenta 681 2818

4025

Cuentas

Debe

Haber

Amortización del inmovilizado material (114.000/5 × 9/12) Amortización transporte

acumulada

de

elementos

17.100 de 17.100

31.12.X2. Prueba del deterioro. Valor en libros

114.000 - 17.100

96.900


95.600

Valor razonable - Costes de venta (125.000 - 5.500) × 0,8

95.600

Valor en uso

90.000 Deterioro

Núm cuenta

Cuentas

691


2918


Debe

1.300

Haber 1.300 1.300

4028

Supuesto núm 238: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Existencias. ⇒ Adquirimos en Polonia 1.000 calentadores eléctricos a 2.400 zlotys cada uno con un tipo de cambio de 1 euros = 4,8 zlotys. El pago se realiza por transferencia bancaria de su contravalor en euros. A final de ejercicio nos quedan en el almacén 300 calentadores cuyo valor de mercado es de 2.500 zlotys y los gastos esperados de venta ascienden a 60 zlotys por calentador. El tipo de cambio es de 1 euros = 5 zlotys. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4031

√ Solución: Por la compra de los calentadores

336 de 480

Núm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderías (1.000 × 2.400/4.8)

572

Bancos

Debe

Haber

500.000 500.000

Por las existencias finales.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

300

Mercaderías (300 × 2.400)/4,8

610


Haber

150.000 150.000

Por el cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Valor de adquisición

150.000

(300 × 2.400)/4,8 Valor de realización

146.400

[300 × (2.500 - 60)]/5 DETERIORO

3.600

Por el deterioro. Núm cuenta

4034

Cuentas

Debe

693

Pérdidas por deterioro de existencias

390


Haber

3.600 3.600

Supuesto núm 239: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Existencias. ⇒ La sociedad X adquiere el 15.10.X1 a 90 días 20.000 barriles del producto XP a 20 dólares por barril. El tipo de cambio el día de la adquisición fue de 1 dólar = 0,8 euros. Los gastos inherentes a la operación fueron de 1 dólar por barril y fueron pagados al contado. También ha adquirido al contado 4.000 kg. del producto AB a 32,5 coronas suecas por kg. y a un tipo de cambio de 1 euro = 2,6 coronas. A fin de ejercicio las existencias finales son las siguientes: Producto

Unidades

Valor razonable

Tipo cambio

XP (barriles)

12.000

19 $USA

1 $ = 0,9 euros

AB (kg)

1.500

29 COR

1 euros = 2,4 coronas


337 de 480

√ Solución: Por la compra de las mercaderías (dólares USA). Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías [20.000 × (20 + 1) × 0,8]

4004

Proveedores, moneda extranjera, dólares (20.000 × 20 × 0,8)

320.000

571

Caja, moneda extranjera, dólares (20.000 × 1 × 0,8)

16.000

336.000

Por la compra de las mercaderías (coronas suecas). Núm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderías (4.000 × 32,5/2,6)

571

Caja, moneda extranjera, coronas

Debe

Haber

50.000 50.000

Por el cálculo del deterioro a fin de ejercicio.

27/02/2010 1:40



Producto

XP-$

AB-coronas


(12.000 × 21 × 0,8)

201.600

(1.500 × 32,5/2,6)

18.750

Valor de mercado

(12.000 × 19 × 0,9)

205.200

(1.500 × 29/2,4)

18.125

DETERIORO

NO

625

Por las existencias finales. Núm cuenta

Cuentas

3000

Mercaderías XP (12.000 × 21 × 0,8)

610


Núm cuenta

Cuentas

3001

Mercaderías AB (1.500 × 32,5/2,6)

610


Debe

Haber

201.600 201.600

Debe

Haber

18.750 18.750

Se crean subcuentas en la cuenta 300 para diferenciar los distintos tipos de existencias. Por el deterioro. Núm cuenta

Cuentas

693


390


Debe

Haber

625 625

Por el ajuste de la deuda con el proveedor americano. Valor contable de la deuda

320.000

(20.000 × 20 × 0,8) Valor razonable de la deuda a 31.12

360.000

(20.000 × 20 × 0,9) Diferencia negativa de cambio

40.000

Por la contabilización del ajuste. Núm cuenta

Cuentas

668


4004

Proveedores, moneda extranjera, dólares [20.000 × 20 × (0,8 - 0,9)]

Debe

Haber

40.000 40.000

4040

Supuesto núm 240: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). ⇒ La sociedad X adquiere el 30% de las acciones de la sociedad AJ por 150.000$ a un tipo de cambio de 1$ = 0,8 euros. El patrimonio neto de la sociedad AJ en la fecha de la adquisición asciende a 400.000 $ y en su activo figura un edificio con unas plusvalías tácitas de 100.000 $. Al cierre del ejercicio el edificio continúa en el activo de la sociedad AJ y el patrimonio neto de ésta es de 450.000 $. El tipo de cambio es de 1$ = 0,75 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4043


338 de 480

27/02/2010 1:40




Cuentas Participaciones asociadas (150.000 × 0,8)

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 120.000

Bancos

120.000

Cálculo de la plusvalía tácita (dólares) Patrimonio neto

400.000$

Valor teórico de la participación

0,3 × 400.000

Valor de adquisición o valor en libros

150.000$

Plusvalía tácita de la participación Plusvalía tácita de la participación (en euros)

4046

120.000$

30.000$ (30.000 × 0,8)

24.000

Al cierre del ejercicio la valoración de las empresas GMA se realiza por su coste, deducida, en su caso, la corrección valorativa por deterioro, para cuyo cálculo se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha. Cálculo del deterioro. Valor en libros

120.000 euros

Valor teórico de la participación

135.000$

(0,3 × 450.000) + Plusvalía tácita

24.000$

Importe recuperable (en dólares)

159.000$

Importe recuperable (en euros)

119.250 euros

(159.000 × 0,75) Deterioro

750 euros

Por la contabilización del deterioro. Núm cuenta 6961

2934

Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas

Debe

Haber

750 750

2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable 4050

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha en que se determine el valor razonable. Valoración posterior. Hay que distinguir dos supuestos: 1) Si se reconocen los cambios en el patrimonio neto, las diferencias de cambio también se reconocerán directamente en el patrimonio neto (p.e.: activos financieros disponibles para la venta). 2) Si se reconocen los cambios en pérdidas y ganancias, las diferencias de cambio también se reconocerán en el resultado del ejercicio (p.e.: activos financieros mantenidos para negociar).

4053

Supuesto núm 241: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Activos financieros disponibles para la venta. ⇒ Adquirimos 10.000 acciones en la bolsa de Nueva York a 50$ cada una. El tipo de cambio el día de la adquisición fue de 1$ = 0,86 euros. La inversión se califica como activos financieros disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 48$ y el tipo de cambio es de 1$ = 0,90 euros. En el ejercicio siguiente se venden las acciones a 52$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,91 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo, en su caso, del efecto impositivo.

4056

√ Solución:

339 de 480

27/02/2010 1:40



Por la adquisición: Núm cuenta


540 572

Debe corto

plazo

Haber

en 430.000

Bancos

430.000

Al cierre del ejercicio: Valor de adquisición

430.000

Valor razonable

432.000

(10.000 × 48 × 0,90) Beneficio

2.000

Por la contabilización del beneficio potencial. Núm cuenta

Cuentas

Debe

540


900


Haber

2.000 2.000

Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial. Núm cuenta

4059

340 de 480

Cuentas

Debe

900


133


Haber

2.000 2.000

Al ejercicio siguiente: Por la actualización de las acciones a valor razonable. Valor contable

432.000

Valor razonable:

473.200

(10.000 × 52 × 0,91) Beneficio: Núm cuenta

41.200 Cuentas

Debe

540


corto

plazo

900


Haber

en 41.200 41.200

Por la venta de las acciones Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

540


Debe

Haber

473.200 corto

plazo

en 473.200

Por la imputación al resultado del ejercicio de todos los resultados imputados por estas acciones al patrimonio neto desde su adquisición hasta el momento de la venta.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

802


7632


Haber

43.200 43.200

Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la cuenta 133. Núm cuenta

Cuentas

Debe

900


133


Núm cuenta

Cuentas

41.200 41.200

Debe

133


802


Haber

Haber

43.200 43.200

4062

Supuesto núm 242: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ Adquirimos 10.000 acciones en la bolsa de Nueva York a 50$ cada una. Los gastos de compra ascienden a 2.000 euros. El tipo de cambio el día de la adquisición fue de 1$ = 0,86 euros. La sociedad clasifica la inversión como mantenidos para negociar. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 48$ y el tipo de cambio es de 1$ = 0,90 euros. En el ejercicio siguiente se venden las acciones a 52$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,91 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4065


341 de 480

Núm cuenta


540 669


572

Bancos

Debe corto

plazo

Haber

en 430.000 2.000 432.000

Al cierre del ejercicio: Valor de adquisición:

430.000

Valor razonable:

432.000

(10.000 × 48 × 0,90) Beneficio:

2.000

Por la contabilización del beneficio. Núm cuenta

Cuentas

540


7630


Debe

Haber

2.000 2.000

Por la venta. Valor de contable:

432.000

27/02/2010 1:40



Valor razonable:

473.200

(10.000 × 52 × 0,91) Beneficio: Núm cuenta

41.200 Cuentas

Debe

572

Bancos

540


7630


Haber

473.200 corto

plazo

en 432.000 41.200

III. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación 4070

El PGC define la moneda de presentación como «aquella en la que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro». Por otra parte, el PGC también define la moneda funcional como «la moneda del entorno económico principal en el que opera una empresa», estableciendo la presunción de que si la empresa está domiciliada en España su moneda funcional es el euro. No obstante, puede darse el caso de empresas domiciliadas en España cuya moneda funcional sea una moneda distinta del euro (ver supuesto núm 221 en el Tomo I de esta misma obra), en cuyo caso será necesario convertir las cuentas anuales a la moneda de presentación, esto es, al euro. La NRV 11ª.2 establece que esa conversión se llevará a cabo aplicando los criterios establecidos sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto. En el caso de empresas españolas que sean partícipes en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente, según se definen en la NRV 20ª, y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirán también los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el apartado primero de esta misma norma. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la empresa en el extranjero. El RD 1815/1991, de 20 de diciembre, establece dos métodos de conversión: a) Método del tipo de cambio de cierre (art.55). b) Método monetario-no monetario (art.56). a) Método del tipo de cambio de cierre (RD 1815/1991 art.55.1)

4073

Cuando se aplique el método del tipo de cambio de cierre, la conversión se realizará conforme a las siguientes reglas: a. Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertirán utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio. b. Las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias se convertirán utilizando los tipos de cambio existentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes operaciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad. c. La diferencia entre el importe de los fondos propios de la sociedad, incluido el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al apartado b) anterior, convertidos al tipo de cambio histórico y la situación patrimonial neta que resulte de la conversión de los bienes, derechos y obligaciones conforme al apartado a) anterior, se inscribirá, con el signo positivo o negativo que le corresponda, en los fondos propios del balance consolidado en la partida diferencias de conversión. b) Método monetario-no monetario (RD 1815/1991 art.56)

4076

342 de 480

Cuando se aplique el método monetario-no monetario la conversión se realizará teniendo en cuenta las siguientes reglas: a. Las partidas no monetarias del balance se convertirán utilizando los tipos de cambio históricos. A estos efectos tendrá la consideración de tipo de cambio histórico el vigente a la fecha en que cada elemento pasó a formar parte del patrimonio de la sociedad. Las correcciones valorativas de los elementos no monetarios se convertirán utilizando el tipo de cambio aplicable a los correspondientes elementos. b. Las partidas monetarias del balance se convertirán al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre. A estos efectos tendrán la consideración de partidas monetarias la tesorería y todas aquellas que sean representativas de derechos de cobro y obligaciones de pago. c. Las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias, a excepción de lo dispuesto en el apartado d) siguiente, se convertirán utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones.

27/02/2010 1:40



Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad. d. Los ingresos y gastos relacionados con partidas no monetarias, tales como dotaciones a las amortizaciones y deterioros, imputación a resultados de gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios, el coste a considerar en la determinación de beneficios o pérdidas en la enajenación de tales elementos, se convertirán al tipo de cambio histórico aplicado a las correspondientes partidas no monetarias. e. La diferencia que surja de la aplicación de este método de conversión se imputará a los resultados, mostrándose separadamente en la partida resultados positivos de conversión o resultados negativos de conversión según corresponda. 4079

Supuesto núm 243: Moneda extranjera. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación. ⇒ La sociedad X, constituida el 1.1.20X5 y domiciliada en España, opera en un entorno económico cuya moneda funcional es el franco suizo. Las cuentas anuales de la sociedad a 31.12.20X5 son las siguientes, expresadas en francos suizos: BALANCE A 31.12.20X7 ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 20X7

20X7

Inmovilizado

100.000

Capital social

72.000

Amortización Acumulada

-30.000

Prima de emisión

40.000

Mercaderías

60.000


50.000

Clientes

60.000

Deudas LP

12.000

Proveedores

16.000

Deterioro de valor Tesorería Total Activo

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

-20.000 20.000 190.000

Total patrimonio neto y pasivo

190.000

20X7

Ventas

166.000

Variación de existencias

20.000

Otros ingresos

10.000

Compras

-58.000

Amortizaciones

-10.000

Pérdidas por deterioro

-10.000

Sueldos y salarios

-40.000

Otros gastos

-28.000


50.000

Los tipos de cambio aplicables son los siguientes: Constitución de la sociedad

0,58

Adquisición del inmovilizado

0,61

Cambio medio del ejercicio

0,62

Cambio al cierre del ejercicio

0,57

Adquisición de mercaderías

0,58

⇒⇒ Obtener las cuentas anuales convertidas a euros, de acuerdo con los dos métodos previstos en el PGC: a) Método del tipo de cambio de cierre. b) Método monetario-no monetario. 4082

343 de 480

√ Solución: a) Método del tipo de cambio de cierre. BALANCE.- Todos los bienes, derechos y obligaciones se convierten utilizando el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio, de acuerdo con el apartado a) del artículo 55.1 del RD 1815/1991. ACTIVO

27/02/2010 1:40



Franco suizo

Euros

Inmovilizado

100.000

0,57

57.000

Amortización Acumulada

-30.000

0,57

-17.100

Mercaderías

60.000

0,57

34.200

Clientes

60.000

0,57

34.200

-20.000

0,57

-11.400

20.000

0,57

11.400


4085

Tipo de cambio

190.000

108.300

A las obligaciones le aplicamos el tipo de cambio al cierre del ejercicio, pero en cuanto al resultado del ejercicio, le aplicamos el tipo medio de cambio (artículo 55.1.b) y al capital social y a la prima de emisión se le aplica el tipo de cambio de la fecha de constitución (histórico) (artículo 55.1.c) PATRIMONIO NETO Y PASIVO Franco suizo

Tipo de cambio

Euros

Capital social

72.000

0,58

41.760

Prima de emisión

40.000

0,58

23.200

Resultado del ejercicio (1)

50.000

Deudas LP

12.000

0,57

6.840

Proveedores

16.000

0,57

9.120

31.000

Diferencia de conversión

-3.620


190.000

108.300

(1) La conversión del resultado del ejercicio es la resultante de la conversión de la cuenta de pérdidas y ganancias (véase el cuadro siguiente).

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.- Se le aplica el tipo medio del ejercicio (artículo 55.1.b). Cuenta de pérdidas y ganancias Franco suizo Ventas

344 de 480

Euros

166.000

0,62

102.920


20.000

0,62

12.400

Otros ingresos

10.000

0,62

6.200

Compras

-58.000

0,62

-35.960

Amortizaciones

-10.000

0,62

-6.200


-10.000

0,62

-6.200

Sueldos y salarios

-40.000

0,62

-24.800

Otros gastos

-28.000

0,62

-17.360


4088

Tipo de cambio

50.000

31.000

b) Método monetario-no monetario. BALANCE.- Las partidas no monetarias se convierten utilizando el tipo de cambio histórico, es decir, el vigente a la fecha en que cada elemento pasó a formar parte del patrimonio social. Las correcciones valorativas de los elementos no monetarios se convierten utilizando el tipo de cambio aplicable a tales elementos (artículo 56.a). Las partidas monetarias del balance (tesorería, clientes, deterioro de valor, proveedores, deudas a largo plazo) se convierten aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio (artículo 56.b). ACTIVO Franco suizo Inmovilizado

Tipo de cambio 100.000

0,61

Euros 61.000

27/02/2010 1:40



ACTIVO Franco suizo Amortización Acumulada

Tipo de cambio

Euros

-30.000

0,61

-18.300

Mercaderías

60.000

0,58

34.800

Clientes

60.000

0,57

34.200

-20.000

0,57

-11.400

20.000

0,57

11.400


190.000

111.700

PATRIMONIO NETO Y PASIVO Franco suizo

Tipo de cambio

Euros

Capital social

72.000

0,58

41.760

Prima de emisión

40.000

0,58

23.200

Resultado del ejercicio (1)

50.000

Deudas LP

12.000

0,57

6.840

Proveedores

16.000

0,57

9.120

31.100

Resultados negativos de conversión (2)

-320


190.000

111.700

(1) La conversión del resultado del ejercicio es la resultante de la conversión de la cuenta de pérdidas y ganancias (véase el cuadro siguiente). (2) Se obtiene por diferencia entre el total del activo (111.700) y la suma de todas las cuentas del patrimonio neto y pasivo (112.020).

4091

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.- Se le aplica el tipo medio de cambio, salvo a las dotaciones a la amortización y al deterioro relativos a partidas no monetarias en que se convertirán al tipo de cambio histórico de dichas partidas. Cuenta de pérdidas y ganancias Franco suizo Ventas

Tipo de cambio

Euros

166.000

0,62

102.920


20.000

0,62

12.400

Otros ingresos

10.000

0,62

6.200

Compras

-58.000

0,62

-35.960

Amortizaciones

-10.000

0,61

-6.100


-10.000

0,62

-6.200

Sueldos y salarios

-40.000

0,62

-24.800

Otros gastos

-28.000

0,62

-17.360


50.000

31.100

SECCIÓN 12 Norma de Registro y Valoración 12ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos 4100

345 de 480

El IVA e IGIC soportados no deducibles serán un mayor precio de adquisición de los servicios y de los activos corrientes o no corrientes. En el caso del autoconsumo interno, será un mayor valor de los activos no corrientes. En caso de prorrata, las variaciones del porcentaje de prorrata que sean consecuencia de la regularización de la prorrata definitiva no alteran la valoración inicial de los bienes y servicios adquiridos. Tampoco lo harán las variaciones producidas por la regularización de bienes de inversión. El IVA e IGIC repercutidos no forman parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas ni del importe obtenido por

27/02/2010 1:40



la enajenación de activos no corrientes. Los tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios se contabilizarán como gasto y no reducirán la cifra de negocios. 4105

Supuesto núm 244: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas soportadas no deducibles. ⇒ La sociedad X se dedica a la actividad de compra venta de mercaderías y durante el ejercicio 20X1 ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones al contado: - Compra mercaderías por 50.000 euros. - Compra un reloj de oro para la esposa de su principal cliente por 6.000 euros. - Compra un apartamento en Torremolinos para solaz y esparcimiento de los socios y de sus familias por 80.000 euros. Valor del terreno 20% del total. - Compra un automóvil BMW por 30.000 euros que los socios de la sociedad utilizan para desplazarse a visitar a los clientes. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que están gravadas por el IVA. Tipo de gravamen: 16%. En el caso del apartamento: 7%.

4110

√ Solución: El IVA soportado en la compra de las mercaderías es deducible en su totalidad. Núm cuenta

Cuentas

Debe

600


50.000

472

H.P. IVA soportado (0,16 × 50.000)

8.000

572

Bancos

Haber

58.000

El IVA soportado en las atenciones a clientes no es deducible, luego se considera mayor gasto. Núm cuenta

Cuentas

627


572

Bancos

Debe

Haber

6.960 6.960

El IVA soportado en la compra de un apartamento que no está afecto a la realización de actividades sujetas y no exentas de IVA es también no deducible. Núm cuenta

Cuentas

Debe

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales (0,2 × 80.000) + (0,07 × 16.000)

17.120

221

Inversiones en construcciones (0,8 × 80.000) + (0,07 × 64.000)

68.480

572

Bancos [80.000 + (0,07 × 80.000)]

Haber

85.600

El IVA soportado en la compra del automóvil BMW al no ser un vehículo afecto en exclusiva a la actividad, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, establece que es deducible en un 50% sin perjuicio de que el contribuyente pueda acreditar un mayor grado de afectación o la Administración un menor grado. Como no hay información adicional, aceptamos la presunción de la ley (50%). Núm cuenta

4115

346 de 480

Cuentas

Debe

218

Elementos de transporte [30.000 + (30.000 × 0,16 × 0,5)]

32.400

472

H.P. IVA soportado (0,16 × 30.000 × 0,5)

2.400

572

Bancos [30.000 + (30.000 × 0,16)]

Haber

34.800

Supuesto núm 245: Impuesto sobre el Valor Añadido. Regla de prorrata. ⇒ La sociedad X ejerce dos actividades, una con derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado y otra sin derecho

27/02/2010 1:40



a deducción, estando sujeta a la regla de prorrata. Durante el ejercicio 20X2 la sociedad ha realizado las siguientes operaciones al contado: 1. Compras de mercaderías y otros gastos: 80.000 euros. 2. Ventas sujetas y no exentas de IVA: 120.000 euros. 3. Ventas exentas sin derecho a deducción: 20.000 euros. 4. Exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes: 30.000 euros. 5. Adquisiciones de inmovilizado material: 50.000 euros. La prorrata definitiva del ejercicio 20X1 fue del 80%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y liquidar el IVA del cuarto trimestre sabiendo que en el mismo las cuotas de IVA repercutido e IVA soportado fueron respectivamente 6.800 y 4.500 euros. 4120

√ Solución: A lo largo de todo el ejercicio 20X2 la sociedad X contabiliza las operaciones utilizando como prorrata provisional la prorrata definitiva del ejercicio anterior (80%). Por las compras y gastos. Núm cuenta

347 de 480

Debe

Compras y gastos [80.000 + (80.000 × 0,16 × 0,2)]

82.560

472

H.P. IVA soportado (0,16 × 80.000 × 0,8)

10.240

572

Bancos

6

4125

Cuentas

Haber

92.800

Por las ventas sujetas y no exentas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

139.200

7000

Ventas de mercaderías. Operaciones sujetas y no exentas

120.000

477

H.P. IVA repercutido (0,16 × 120.000)

19.200

Por las ventas exentas sin derecho a deducción. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

7001

Ventas de mercaderías. Operaciones exentas

Debe

Haber

20.000 20.000

Por las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

7002

Ventas de mercaderías. Exportaciones

Debe

Haber

30.000 30.000

Por las adquisiciones de inmovilizado material. Núm cuenta

Cuentas

Debe

21

Inmovilizaciones materiales [50.000 + (50.000 × 0,16 × 0,2)]

51.600

472

H.P. IVA soportado (0,16 × 50.000 × 0,8)

6.400

572

Bancos

Haber

58.000

Una vez contabilizadas todas las facturas expedidas y recibidas durante el ejercicio 20X2 y antes de liquidar el 4º trimestre se procede a regularizar las cuotas de IVA, sin alterar por ello el valor de las compras, gastos e inmovilizados contabilizados de acuerdo con la prorrata provisional.

27/02/2010 1:40



Operaciones con derecho a deducción:

150.000

Ventas sujetas y no exentas

120.000

Exportaciones y entregas intracomunitarias

30.000

Operaciones totales:

170.000

Operaciones con derecho a deducción

150.000

Operaciones sin derecho a deducción (ventas exentas sin derecho a deducción)

20.000 88,23% (redondeado por exceso)

Prorrata definitiva: (Operaciones con derecho a deducción/Operaciones totales) × 100

4130

89%

La sociedad X se dedujo durante 20X2 el 80% de las cuotas de IVA soportado, como se podía haber deducido el 89%, procede por tanto aumentar las cuotas de IVA soportado, pero sin modificar el valor del inmovilizado ni de las compras y gastos, utilizando para ello la cuenta 639 Ajustes positivos en la imposición indirecta. IVA soportado deducido (80%)

10.240 + 6.400

16.640

IVA soportado que puede deducirse (89%) (1)

11.392 + 7.120

18.512

Aumento de las cuotas de IVA soportado

1.872

(1) 80.000 × 0,16 × 0,89 = 11.392 50.000 × 0,16 × 0,89 = 7.120

Núm cuenta

Cuentas

472

H.P. IVA soportado

639

Ajustes positivos en la imposición indirecta

Debe

Haber

1.872 1.872

Liquidación del 4º trimestre de IVA. Núm cuenta

Cuentas

477


472

H.P. IVA soportado (4.500 + 1.872)

4750

H.P. acreedora por IVA

Debe

Haber

6.800 6.372 428

4135

Supuesto núm 246: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas recuperables en otro Estado Miembro. ⇒ La sociedad X ha adquirido un vehículo en Alemania por importe de 50.000 euros. El vendedor alemán le ha girado, además, un 19% en concepto de IVA ya que la sociedad española no está incluida en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) y por tanto carece del número de operador intracomunitario (NOI). Sin embargo, el vendedor alemán le ha informado que puede pedir la devolución del IVA en Alemania, procediendo la sociedad a realizar las gestiones oportunas a través de su asesor fiscal, que le cobra un 5% del importe reclamado. Pasados 6 meses la sociedad X recibe la transferencia con la devolución del IVA y satisface la correspondiente factura a su asesor fiscal. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4140

√ Solución: Por la compra al proveedor alemán, que le gira el IVA aplicable en Alemania.

348 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218


50.000

4721

H.P. IVA soportado (Alemania) (1)

9.500

572

Bancos

59.500

(1) Cuenta no prevista en el PGC.

Por la solicitud en Alemania de la devolución del IVA soportado.

27/02/2010 1:40




Cuentas H.P. deudora (Alemania) (1)

Debe por

devolución

de

Haber

impuestos 9.500

H.P. IVA soportado (Alemania) (1)

9.500


4145

Por el cobro de la devolución. Núm cuenta 572 47091

Cuentas

Debe

Haber

Bancos H.P. deudora (Alemania) (1)

9.500 por

devolución

de

impuestos 9.500

Por el pago de la factura por la gestión realizada. Núm cuenta 623

Cuentas

Debe

Haber

Servicios de profesionales independientes (9.500 × 0,05)

475

472

H.P. IVA soportado

76

572

Bancos

551

4150

Supuesto núm 247: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas no recuperables en otro Estado Miembro. ⇒ La sociedad X ha enviado a varios de sus trabajadores a realizar unos trabajos para un cliente en Lisboa. Durante su estancia, se han pagado gastos de hotel, transporte y manutención por un importe total de 10.000 euros, más 21% de IVA. No obstante los trabajadores sólo han aportado documentos que cumplen los requisitos formales para solicitar la devolución de las cuotas soportadas por importe de 1.800 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad solicita en Portugal la devolución de las cuotas soportadas, pero las autoridades portuguesas sólo admiten la devolución de 1.400 euros. HIPÓTESIS 2: La sociedad, ante las dificultades existentes, opta por no pedir la devolución de las cuotas soportadas en Portugal.

4155

√ Solución: Por el pago de las diferentes facturas en Portugal. Núm cuenta

4160

349 de 480

Cuentas

Debe

Haber

629

Otros servicios

10.300

4721

H.P. IVA soportado (Portugal)

1.800

572

Bancos (10.000 × 1,21)

12.100

HIPÓTESIS 1: La sociedad solicita en Portugal la devolución de las cuotas soportadas, pero las autoridades portuguesas sólo admiten la devolución de 1.400 euros. Por la solicitud en Portugal de la devolución del IVA soportado. Núm cuenta 47091 4721

Cuentas H.P. deudora (Portugal) (1)

Debe por

devolución

de

Haber

impuestos 1.800

H.P. IVA soportado (Portugal) (1)

1.800


Por la devolución parcial de las cuotas solicitadas. Las cuotas no deducibles son mayor gasto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

629

Otros servicios

47091

H.P. deudora (Portugal) (1)

Debe

Haber 1.400 400

por

devolución

de

impuestos 1.800

Las cuotas no deducibles finalmente se consideran mayor gasto del ejercicio. 4165

HIPÓTESIS 2: La sociedad, ante las dificultades existentes, opta por no pedir la devolución de las cuotas soportadas en Portugal. Las cuotas soportadas cuya devolución no se solicita son mayor gasto. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios

4721

H.P. IVA soportado (Portugal)

Debe

Haber 1.800 1.800

4170

Supuesto núm 248: Impuesto sobre el Valor Añadido. Prestaciones de servicios. ⇒ La sociedad X ha solicitado los servicios de un arquitecto holandés para que diseñe la próxima sede social de la compañía. El importe acordado con el arquitecto asciende a 300.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El arquitecto está establecido en Holanda. HIPÓTESIS 2: El arquitecto tiene un establecimiento permanente a efectos de IVA en España (un estudio desde el que atiende los encargos que le salen en la zona del Mediterráneo).

4175

√ Solución: El servicio que presta el arquitecto está relacionado con bienes inmuebles y la Ley 37/1992, reguladora del IVA, establece en su artículo 70.Uno.1 que para estos servicios el lugar de realización del hecho imponible es el lugar donde se encuentre el inmueble, es decir, en España, luego habrá que aplicar el IVA español, pero diferenciando según que el sujeto pasivo (el arquitecto holandés) esté o no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

4180

HIPÓTESIS 1: El arquitecto está establecido en Holanda. Por la factura del arquitecto. Núm cuenta

Cuentas

231


572

Bancos

Debe

Haber 300.000 300.000

(1) Al tratarse de la construcción del futuro edificio de la sede social, se considera mayor valor de la construcción.

Por otro lado, el arquitecto no nos gira el IVA holandés, porque en Holanda el servicio también se considera prestado fuera de su territorio de aplicación. Por la autorrepercusión del IVA. Núm cuenta 472 477

Cuentas

Debe

H.P. IVA soportado (300.000 × 0,16)

Haber 48.000


48.000

La Ley del IVA mediante la inversión del sujeto pasivo, convierte en tal al destinatario de la operación, la sociedad X, quien tiene que repercutir el IVA que tendría que haber repercutido el arquitecto y que éste no hace porque no está establecido. Además, como la empresa es también el destinatario de la operación, también puede deducirse las cuotas de IVA soportado. 4185

350 de 480

HIPÓTESIS 2: El arquitecto tiene un establecimiento a efectos de IVA en España. Por la factura del arquitecto. Núm cuenta 231

Cuentas Construcciones en curso (1)

Debe

Haber 300.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 472 572


Cuentas

Debe


Haber 48.000

Bancos

300.000

Al estar establecido en el territorio de aplicación del IVA español, el arquitecto holandés, está obligado a realizar la repercusión del IVA. Por tanto, para la sociedad X, se trata de un proveedor exactamente igual que cualquier otro proveedor español. 4190

Supuesto núm 249: Impuesto sobre el Valor Añadido. Adquisiciones intracomunitarias de bienes. ⇒ La sociedad X ha contactado con un proveedor sueco para comprar 10.000 toneladas de hierro a 45 euros/tonelada. El proveedor le ha exigido un anticipo de 10.000 euros y el resto se pagará contra la entrega de la mercancía que se produce 3 meses después. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4195

√ Solución: Se trata del anticipo de una adquisición intracomunitaria de bienes. Por el pago del anticipo, que no devenga IVA. Núm cuenta

Cuentas

407

Anticipos a proveedores

572

Bancos

Debe

Haber 10.000 10.000

En los anticipos de adquisiciones intracomunitarias de bienes no se produce el devengo del IVA, éste se produce por el importe total de la operación en el momento de la adquisición Por la recepción de la mercancía y la factura. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600


450.000

407


10.000

400

Proveedores

440.000

Por el devengo del IVA. Núm cuenta

4200

Cuentas

472

H.P. IVA soportado

477


Debe

Haber 72.000 72.000

Supuesto núm 250: IVA. Prestaciones de servicios. Inversión del sujeto pasivo.

⇒ La sociedad X dedicada a la traducción de textos ha encargado a un traductor residente en Estonia la traducción de una novela de éxito en su país de origen. La factura asciende a 25.000 euros y se ha acordado el pago en dos plazos iguales a 6 y 12 meses.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que los servicios de traducción se entienden prestados en el país del destinatario. 4205

351 de 480

√ Solución: Al tratarse de un servicio que se entiende prestado en el país del destinatario, se ha de aplicar el IVA español. Pero como el empresario o profesional que presta el servicio no está establecido en el TAI (territorio de aplicación del IVA) se produce la inversión del sujeto pasivo, en la que el destinatario de la operación (la sociedad X) resulta obligada a autorrepercutir el IVA que el prestador del servicio (el traductor estonio) debía haber repercutido, pero a quien la ley libera de esa carga por no ser residente. En consecuencia, la factura del proveedor estonio se emitirá sin IVA y la sociedad X la contabilizará también sin IVA. Núm cuenta

Cuentas

607

Trabajos realizados por otras empresas

400

Proveedores

Debe

Haber 25.000 25.000

La deuda se contabiliza de acuerdo con la NRV 9ª por el valor nominal sin necesidad de desglosar los intereses ya que el vencimiento de ambos plazos es inferior a 1 año.

27/02/2010 1:40



En cuanto al IVA de la operación, la sociedad X, autorrepercute y soporta el IVA por inversión del sujeto pasivo, tal que: Núm cuenta

Cuentas

472

H.P. IVA soportado

477


Debe

Haber 4.000 4.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Fernando Martínez García.

SECCIÓN 13 Norma de Registro y Valoración 13ª Impuesto sobre beneficios 4210 SUMARIO

4215

Impuesto corriente e impuesto diferido

4220

Diferencias temporarias

4230

Principio de prudencia

4320

Diferencias temporarias originadas por diferencias temporales

4520

Otras diferencias temporarias

4550

Modificaciones en el tipo de gravamen

4590

Empresario individual

4610

Es el impuesto directo, nacional o extranjero, que se liquida a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean aplicables.

I. Impuesto corriente e impuesto diferido 4220

El PGC diferencia dentro del Impuesto sobre beneficios entre impuesto corriente e impuesto diferido y entre impuesto imputable a pérdidas y ganancias e impuesto imputable al patrimonio neto. Surgen así las siguientes cuentas y subcuentas: 630. Impuesto sobre beneficios. Recoge el gasto (o ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (o ingreso) por el impuesto diferido. 6300. Impuesto corriente. Es la cantidad que paga la empresa por la liquidación fiscal del impuesto sobre el beneficio del ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto (p.e.: bonificaciones) y las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. En definitiva, el impuesto corriente es la cuota líquida del impuesto sobre sociedades del ejercicio. Si el resultado de la liquidación: 1. Está pendiente de pago, se reconocerá un pasivo por la deuda tributaria pendiente. 2. Ha sido ya pagado, se reconocerá un activo por el derecho a la devolución. 6301. Impuesto diferido. Es la cantidad correspondiente a las diferencias temporarias generadas en este ejercicio que revertirán en ejercicios futuros, o generadas en ejercicios anteriores y que revierten en éste. 830. Impuesto sobre beneficios. No la define el PGC, pero recoge el efecto impositivo derivado de la existencia de beneficios y pérdidas que no se imputan a pérdidas y ganancias sino directamente al patrimonio neto. También se diferencia entre: 8300. Impuesto corriente. 8301. Impuesto diferido. Según que reflejen el gasto (o ingreso) generado en este ejercicio, o que generado en otros ejercicios revierta en éste, o que generado en este ejercicio revierta en ejercicios futuros.

4225

El PGC da un nuevo tratamiento a las diferencias entre la normativa contable y la normativa fiscal: 1. No se definen las diferencias permanentes, aunque el concepto sigue siendo utilizado en la práctica. Podemos definirlas como aquellas diferencias en las que existe una discrepancia total entre la normativa fiscal y la normativa contable acerca de la valoración de un activo, un pasivo, un ingreso o un gasto (p.e.: las multas, la normativa contable dice que son un gasto contable que se registra en la cuenta 678 Gastos excepcionales, mientras que la normativa fiscal

352 de 480

27/02/2010 1:40



considera que en ningún caso pueden admitirse como gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades). 2. Las diferencias temporales se integran dentro de una categoría más amplia que son las diferencias temporarias. Por tanto, no se ha sustituido la expresión «diferencias temporales» por «diferencias temporarias», sino que son dos conceptos diferentes. 3. Las diferencias temporarias (y por ende las temporales) no se obtienen por diferencias en la cuenta de pérdidas y ganancias entre: a. Ingresos contables e ingresos fiscales, o entre b. Gastos contables y gastos fiscales. Sino por diferencias de valoración en el balance entre: a. Activos contables y activos fiscales, o entre b. Pasivos contables y pasivos fiscales.

II. Diferencias temporarias 4230

Son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) de la empresa, siempre que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Surgen por los siguientes motivos: A) Por la existencia de diferencias temporales producidas por los distintos criterios de imputación temporal utilizados por las normas contables y las normas fiscales, y que revierten en ejercicios futuros. B) Como consecuencia de: - Ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible. - Combinaciones de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registren por un valor contable que difiere del valor a efectos fiscales. - El reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

IMPORTANTE: Toda diferencia temporal es temporaria, pero no toda diferencia temporaria es temporal.

4235

Las diferencias temporarias pueden ser: 1. Imponibles. Son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. 2. Deducibles. Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. Las diferencias temporarias se contabilizan en las siguientes cuentas: - Las diferencias temporarias deducibles constituyen activos por impuesto diferido y se contabilizan en la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles. - Las diferencias temporarias imponibles constituyen pasivos por impuesto diferido y se contabilizan en la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

4240

Supuesto núm 251: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria imponible. ⇒ La sociedad X ha adquirido un inmovilizado material por importe de 400.000 euros, con una vida útil de 8 años. La normativa fiscal permite a la sociedad acogerse al beneficio fiscal de la libertad de amortización, que aquélla se aplica íntegramente en el ejercicio 20X1, fecha de la adquisición del inmovilizado. ⇒⇒ Calificar la diferente consideración entre la normativa fiscal y la contable. √ Solución: La libertad de amortización supone que en el ejercicio actual la base fiscal del activo va a ser menor que el valor en libros de ese activo porque el activo está fiscalmente amortizado, es decir, tiene un valor de cero euros (400.000 400.000), mientras que contablemente tiene un valor en libros de 350.000 euros (400.000 - 400.000/8). Por tanto, en ejercicios futuros la empresa va a tener que pagar más impuestos ya que la base fiscal, es decir, el valor que le atribuye la normativa fiscal y sobre la que se calcula la amortización fiscal es de 0 euros. Eso va a suponer un mayor pago de impuestos en el futuro y por ello la diferencia se califica como imponible.

4245

Supuesto núm 252: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias imponibles. ⇒ La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una máquina valorada en 100.000 euros, cuya vida útil es de 5 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente máximo del 10% y un período máximo de 8 años. La normativa fiscal concede a la empresa la posibilidad de aplicar amortización acelerada, permitiendo que amortice al doble del coeficiente máximo según tablas. ⇒⇒ 1º. Calcular la base fiscal, el valor contable y el saldo de la cuenta diferencia temporaria imponible durante todo el período. 2º. Contabilizar el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8 sabiendo que el resultado contable fue de 60.000 euros, el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades fue del 30%, las deducciones 2.000 euros y las retenciones y pagos a cuenta 3.100 euros.

4250

√ Solución:

353 de 480

27/02/2010 1:40


Años


Valor de Amortiz. adquisición Acumul.

Valor contable

Amortiz. Fiscal

Base fiscal

Base Diferencia fiscal - V. temp. contable impon.

Activo por dif. temp. impon.

(1)

(3)=(1)-(2)

(4)

(5)=(1)-(4)

(6)=(5)-(3)

(8)

(2)

(7)

20X1

100.000

10.000

90.000

20.000

80.000

-10.000

-10.000

-3.000

20X2

100.000

20.000

80.000

40.000

60.000

-20.000

-10.000

-3.000

20X3

100.000

30.000

70.000

60.000

40.000

-30.000

-10.000

-3.000

20X4

100.000

40.000

60.000

80.000

20.000

-40.000

-10.000

-3.000

20X5

100.000

50.000

50.000

100.000

0

-50.000

-10.000

-3.000

20X6

100.000

60.000

40.000

-40.000

10.000

3.000

20X7

100.000

70.000

30.000

-30.000

10.000

3.000

20X8

100.000

80.000

20.000

-20.000

10.000

3.000

20X9

100.000

90.000

10.000

-10.000

10.000

3.000

20X10

100.000

100.000

0

0

10.000

3.000

0

0

SUMAS

(1) Precio de adquisición: valor por el que se dio de alta el activo en contabilidad. (2) Amortización acumulada es el concepto contable, resultante de dividir 100.000/10 y multiplicarlo por el número de años de vida útil (10 años) transcurridos. (3) Valor contable es el valor en libros o valor neto contable, la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización acumulada. (4) Amortización fiscal, es la admitida por la legislación fiscal, resultante de aplicar al precio de adquisición el doble del coeficiente máximo de las tablas fiscales y multiplicarlo por el número de años de vida útil fiscal (5 años) transcurridos. (5) Base fiscal, es la diferencia entre el precio de adquisición y la amortización fiscal. (6) La diferencia entre la base fiscal y el valor contable determina la diferencia temporaria acumulada a una fecha determinada. (7) Diferencia temporaria imponible es la que corresponde a cada ejercicio individualmente, como diferencia entre la base fiscal y el valor contable en un ejercicio determinado (diferencia temporaria imponible acumulada) a la que hay que descontar todas las diferencias temporarias existentes hasta la fecha: Ejemplo: 20X3 Base fiscal - Valor contable - Diferencia acumulada Diferencia temporaria del año

20X7 40.000

0

-70.000

-20.000

-(-20.000)

-(-30.000)

-10.000

10.000

(8) Pasivo por diferencias temporarias imponibles, es el resultado de aplicar a la diferencia temporaria imponible del ejercicio el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades.

4255

354 de 480

2º. Contabilización del impuesto en el ejercicio 20X8. Beneficio antes impuestos Diferencia permanente Diferencia temporaria imponible Base imponible previa B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen

60.000 0 +10.000 70.000 0 70.000 30%

Cuota íntegra

21.000

Deducciones y bonificaciones

-2.000

Cuota líquida

19.000

Retenciones y pagos a cuenta

-3.100

27/02/2010 1:40



Cuota diferencial

4260

15.900

Por el impuesto corriente. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

19.000

473


3.100

4752

H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades

15.900

Por la reversión de la diferencia temporaria imponible. Núm cuenta

4265

Cuentas

Debe

479


6301


Haber 3.000 3.000

Supuesto núm 253: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria deducible. ⇒ La sociedad X se ha deducido contablemente una corrección valorativa por deterioro del crédito de un cliente por importe de 6.000 euros, que de acuerdo con la normativa fiscal no es deducible en este ejercicio, aunque lo será en ejercicios futuros. ⇒⇒ Calificar la diferente consideración entre la normativa fiscal y la contable. √ Solución: Una corrección valorativa por deterioro no deducible significa que la base fiscal del activo deteriorado, en este caso el cliente de dudoso cobro, es mayor que su valor contable (que es cero al estar deteriorado), por lo que en ejercicios futuros la empresa va a tener que pagar menos impuestos cuando se admita la deducción fiscal del cliente de dudoso cobro y la diferencia se califica como deducible. IMPORTANTE: Para la calificación de la diferencia temporaria como imponible o deducible no se tiene en cuenta la situación en el ejercicio actual, sino que se califica en función de lo que vaya a suceder en el futuro: si se va a pagar más (la diferencia temporaria será imponible); si se va a pagar menos (la diferencia temporaria será deducible).

4270

Supuesto núm 254: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias deducibles ⇒ La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una máquina valorada en 60.000 euros, cuya vida útil es de 6 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente de amortización máximo del 10% y un período máximo de 12 años. ⇒⇒ 1º. Calcular la base fiscal, el valor contable y el saldo de la cuenta diferencia temporaria deducible durante todo el período. 2º. Contabilizar el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X7 sabiendo que el resultado contable fue de 50.000 euros, el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades fue del 30%, las deducciones 1.000 euros y las retenciones y pagos a cuenta 2.700 euros.

4275

√ Solución: 1º. Calcular la base fiscal, el valor contable y el saldo de la cuenta diferencia temporaria deducible durante todo el período.

355 de 480

Años


Valor contable

Amortiz. Fiscal

Base fiscal Diferencia Base fiscal V. temp. contable deduc.

Activo por dif. temp. ded.

(1)

(3)=(1)-(2)

(4)

(5)=(1)-(4)

(8)

(2)

(6)=(5)-(3)

(7)

20X1

60.000

10.000

50.000

6.000

54.000

4.000

4.000

1.200

20X2

60.000

20.000

40.000

12.000

48.000

8.000

4.000

1.200

20X3

60.000

30.000

30.000

18.000

42.000

12.000

4.000

1.200

20X4

60.000

40.000

20.000

24.000

36.000

16.000

4.000

1.200

20X5

60.000

50.000

10.000

30.000

30.000

20.000

4.000

1.200

20X6

60.000

60.000

0

36.000

24.000

24.000

4.000

1.200

42.000

18.000

18.000

-6.000

-1.800

20X7

27/02/2010 1:40


Años



Valor contable

Amortiz. Fiscal

Base fiscal Diferencia Base fiscal V. temp. contable deduc.

Activo por dif. temp. ded.

(1)

(3)=(1)-(2)

(4)

(5)=(1)-(4)

(8)

(2)

(6)=(5)-(3)

(7)

20X8

48.000

12.000

12.000

-6.000

-1.800

20X9

54.000

6.000

6.000

-6.000

-1.800

20X10

60.000

0

0

-6.000

-1.800

0

0

SUMAS

(1) Precio de adquisición: valor por el que se dio de alta el activo en contabilidad. (2) Amortización acumulada es el concepto contable, resultante de dividir 60.000/6 y multiplicarlo por el número de años de vida útil (6 años) transcurridos. (3) Valor contable es el valor en libros o valor neto contable, la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización acumulada. (4) Amortización fiscal, es la admitida por la legislación fiscal, resultante de aplicar al precio de adquisición el coeficiente máximo de las tablas fiscales y multiplicarlo por el número de años de vida útil fiscal (10 años) transcurridos. (5) Base fiscal, es la diferencia entre el precio de adquisición y la amortización fiscal. (6) La diferencia entre la base fiscal y el valor contable determina la diferencia temporaria acumulada a una fecha determinada. (7) Diferencia temporaria deducible es la que corresponde a cada ejercicio individualmente, como diferencia entre la base fiscal y el valor contable en un ejercicio determinado (diferencia temporaria deducible acumulada) a la que hay que descontar todas las diferencias temporarias existentes hasta la fecha: Ejemplo: 20X3

20X7

Base fiscal

42.000

- Valor contable - Diferencia acumulada Diferencia temporaria del año

18.000

-30.000

0

-8.000

-24.000

4.000

-6.000

(8) Activo por diferencias temporarias deducibles, es el resultado de aplicar a la diferencia temporaria deducible del ejercicio el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades.

4280

2º. Contabilización del impuesto en el ejercicio 20X7. Beneficio antes impuestos

50.000

Diferencia permanente

0

Diferencia temporaria deducible

-6.000

Base imponible previa

44.000

B.I. negativa ejercicios anteriores

0

Base imponible

44.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

13.200


-1.000

Cuota líquida

12.200


-2.700

Cuota diferencial

4285

356 de 480

9.500


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

12.200

473


2.700

4752


9.500

27/02/2010 1:40



Por la reversión de la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta

Cuentas

6301


4740

4290

Debe

Haber 1.800


1.800

Supuesto núm 255: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias. Nacimiento en origen. ⇒ Una sociedad ha obtenido durante el ejercicio 20X5 un beneficio antes de impuestos de 700.000 euros. Durante el ejercicio le ha sido girado un recargo por presentación de un impuesto fuera de plazo por 15.000 euros; además ha aplicado libertad de amortización de un inmovilizado adquirido a fin de ejercicio por 55.000 euros que tiene una vida útil de 5 años y se ha deducido contablemente una provisión no deducible fiscalmente de 30.000 euros. Tenía 60.000 euros pendientes de compensar procedentes de bases imponibles negativas del ejercicio 20X1 y las deducciones y bonificaciones ascienden a 13.000 euros. Los pagos a cuenta del ejercicio fueron de 11.000 euros. ⇒⇒ Contabilización del impuesto sobre beneficios, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen aplicable es del 30%. √ Solución: La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X5 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

700.000

Diferencia permanente positiva (multa)

15.000

Diferencia temporaria deducible (provisión)

30.000

Diferencia temporaria imponible (libertado de amortización)

-55.000


690.000


-60.000

Base imponible

630.000

Tipo de gravamen

4295

357 de 480

30%

Cuota íntegra

189.000


-13.000

Cuota líquida

176.000


-11.000

Cuota diferencial

165.000

Por el impuesto corriente del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

176.000

473


11.000

4752


165.000

Por el impuesto diferido, distinguiendo entre las diferencias temporarias: a) Por la diferencia temporaria deducible en origen (provisión no deducible). Núm cuenta

Cuentas

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles (30.000 × 0,3)

6301

Impuesto diferido

Debe

Haber

9.000 9.000

b) Por la diferencia temporaria imponible en origen (libertad de amortización). Núm cuenta 6301

Cuentas Impuesto diferido (55.000 × 0,3)

Debe

Haber

16.500

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

479

Debe


Haber 16.500

c) Por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Núm cuenta

Cuentas

6301


4745


Debe

Haber

18.000 18.000

4300

La contabilización del impuesto sobre beneficios ya no puede hacerse en un solo asiento, ya que el gasto total por impuesto sobre beneficios se descompone en impuesto corriente e impuesto diferido.

4305

Supuesto núm 256: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias. Reversión en destino. ⇒ La sociedad del supuesto anterior ha obtenido durante el ejercicio 20X6 un beneficio antes de impuestos de 400.000 euros. Ha enajenado un inmovilizado obteniendo un beneficio contable de 50.000 euros, de los cuales 40.000 quedan exentos de tributación al aplicarse la corrección por efecto de la inflación. Las deducciones y bonificaciones ascienden a 7.000 euros. Los pagos a cuenta del ejercicio fueron de 10.000 euros. ⇒⇒ Contabilización del impuesto sobre beneficios, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen aplicable es del 30%.

4310

√ Solución: La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X6 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

400.000

Diferencia permanente negativa (corrección inflación)

-40.000

Diferencia temporaria imponible (libertad de amortización)

+ 11.000


371.000


0

Base imponible

371.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

111.300


-7.000

Cuota líquida

104.300


-10.000

Cuota diferencial

4315

358 de 480

94.300


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

104.300

473


10.000

4752


94.300

Por el impuesto diferido. Por la diferencia temporaria imponible en destino (ya que en este ejercicio comienza la reversión de la diferencia provocada por la libertad de amortización). Núm cuenta

Cuentas

479


6301

Impuesto diferido (55.000/5 × 0,3)

Debe

Haber

3.300 3.300

27/02/2010 1:40



IMPORTANTE: El PGC no regula de forma específica la tributación de las empresas de reducida dimensión. Por lo que no se establece cómo ha de hacerse la recuperación de los impuestos diferidos cuando la empresa tributa no mediante un tipo único sino mediante una escala de gravamen.

III. Principio de prudencia 4320

Los pasivos por impuesto diferido, generados por diferencias temporarias imponibles, se reconocerán en todo caso. Sin embargo, los activos por impuesto diferido, de acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán en la medida en que la empresa prevea que va a obtener ganancias fiscales futuras que le permitan aplicar estos activos. En consecuencia, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los casos siguientes: - Por las diferencias temporarias deducibles. - Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. - Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Al cierre del ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos, dando de baja aquéllos que ya no resulte probable su recuperación. De igual forma dará de baja los pasivos por impuesto diferido cuando ya no resulte probable su exigibilidad. También reconsiderará aquellos activos que no haya reconocido anteriormente y los registrará siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan su aplicación. Lo mismo sucederá cuando se reconsideren o afloren créditos por pérdidas de ejercicios anteriores o deducciones y bonificaciones no contabilizadas.

4325

Supuesto núm 257: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria deducible. Baja en contabilidad. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.1.X1 un inmovilizado material por importe de 60.000 euros con una vida útil de 4 años y que fiscalmente goza de libertad de amortización. Sin embargo al tener bases imponibles negativas pendientes de compensación, durante los dos primeros años la sociedad no amortizó fiscalmente ninguna cantidad teniendo previsto amortizar la totalidad del bien en el ejercicio 20X3. A principios de dicho año la sociedad recibe una oferta para la compra del inmovilizado por 40.000 euros por lo que decide venderlo el 2.1.X3. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones relativas al ejercicio 20X3, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%.

4330

√ Solución: 2.1.X3. Por la venta del inmovilizado

359 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

40.000

281


30.000

21


60.000

771


10.000

Durante los ejercicios 20X1 y 20X2 ha surgido una diferencia temporaria deducible por importe de 30.000 euros, ya que

Año

Valor contable

20X1

20X2

Base fiscal

45.000

60.000

(60.000 - 60.000/4)

(60.000 - 0)

30.000

60.000

(60.000 - 60.000/4 × 2)

(60.000 - 0)

Diferencia deducible

temporaria Activos por Dif. Temp. deducible 15.000

4.500 (15.000 × 0,3)

30.000

9.000 (30.000 × 0,3)

Al haberse dado de baja en contabilidad el inmovilizado hay que dar también de baja en contabilidad los activos por diferencias temporarias deducibles que no van a poderse ya recuperar en el futuro. Núm cuenta

Cuentas

633

Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

4740


Debe

Haber

9.000 9.000

27/02/2010 1:40



4335

Supuesto núm 258: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria imponible. Baja en contabilidad. ⇒ La sociedad X firmó en el ejercicio 20X3 un contrato que fue calificado de arrendamiento financiero. Al finalizar el contrato el 31.12.X6, la sociedad no ha ejercitado la opción de compra valorada en 1.000 euros y el camión objeto del contrato, que tenía un valor de adquisición de 75.000 euros y estaba amortizado contablemente en un 40%, ha sido devuelto a la empresa arrendadora. El saldo de la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles asciende a 9.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%.

4340

√ Solución: Por la devolución del elemento de transporte al no ejercitar la opción de compra. Núm cuenta

Cuentas

521


2818

Amortización acumulada transporte (75.000 × 0,4)

Debe

Haber

1.000 de

elementos

de 30.000

671

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (75.000 - 30.000 - 1.000)

218


44.000 75.000

Por la cancelación de la diferencia temporaria imponible. Núm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (1)

638

Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

(1)

Haber

10.200 10.200

Base fiscal (*)

75.000 - 74.000

1.000

Valor contable

75.000 - 40.000

35.000

Diferencia temporaria imponible

34.000

Pasivo por diferencia temporaria imponible (34.000 × 0,3)

10.200

(*) La sociedad se ha deducido todas las cantidades pagadas, excepto la opción de compra que no la ha pagado.

4345

Supuesto núm 259: Impuesto sobre beneficios. Pérdidas en el ejercicio.

⇒ La sociedad X durante el ejercicio 20X4 ha sufrido pérdidas por importe de 30.000 euros y tiene derecho a deducciones por importe de 3.600 euros con límite del 35% de la cuota íntegra. La pérdida se considera excepcional y la sociedad considera que al ejercicio siguiente podrá obtener beneficios que le permitan compensar dichos créditos fiscales. Las retenciones y pagos a cuenta han sido de 4.000 euros. Tipo impositivo aplicable: 30%.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, suponiendo que en el ejercicio 20X5 el resultado contable es de 45.000, las deducciones ascienden a 1.700, sin estar sujetas a límite alguno y los pagos a cuenta fueron de 1.100 euros. 4350

360 de 480

√ Solución: EJERCICIO 20X4 Liquidación del impuesto sobre sociedades. Resultado contable

-30.000

Diferencias permanentes

0

Diferencias temporarias

0

Base imponible previa - B. imponibles negativas Base imponible × tipo de gravamen

-30.000 0 -30.000 30%

Cuota íntegra - Deducciones

27/02/2010 1:40



Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta

-4.000

Cuota diferencial

-4.000

Al no existir cuota líquida no existe impuesto corriente para contabilizar y lo único que registraremos será la base imponible negativa pendiente de aplicación y las deducciones no aplicadas en este ejercicio. 4355

31.12.X4. Por la cuota a devolver del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4709

H.P. deudora por devolución de impuestos

473


Haber 4.000 4.000

31.12.X4. Por las bases imponibles negativas pendientes de aplicar. Núm cuenta

Cuentas

4745

Debe

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 20X4 (30.000 × 0,3)

6301

Haber 9.000

Impuesto diferido

9.000

31.12.X4. Por las deducciones pendientes de aplicar. Núm cuenta

Cuentas

4742 6301

4360

Derechos por deducciones pendientes de aplicar

Debe y

Haber

bonificaciones 3.600

Impuesto diferido

3.600

Si elaboramos la columna contable que establecía el antiguo PGC/90, y que ya no se exige en el nuevo PGC, tendríamos el siguiente resultado: Resultado contable

-30.000


0

Resultado contable ajustado

-30.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

-9.000

- Deducciones y bonificaciones

-3.600

Impuesto devengado (630)

4365

El nuevo PGC refleja esa misma información pero de forma desagregada, ya que el gasto imputable en la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios es el mismo, -12.600 euros, pero desglosando entre: Cuentas

4370

361 de 480

-12.600

Importe

Saldo

6301 Impuesto diferido

-9.000

H


-3.600

H

630 Impuesto sobre beneficios

-12.600

H

EJERCICIO 20X5. Liquidación del impuesto sobre sociedades. Resultado contable

45.000


27/02/2010 1:40



Diferencias temporarias Base imponible previa

45.000

- B. imponibles negativas

-30.000

Base imponible

15.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

4.500

- Deducciones (1)

-3.275

Cuota líquida

1.225

- Retenciones y pagos a cuenta

-1.100

Cuota diferencial

125

(1) 1.575 (generadas en 20X4, límite: 35% s/4.500) + 1.700 (generadas en 20X5)

31.12.X5. Por el impuesto corriente. Núm cuenta

4375

Cuentas

Debe

6300

Impuesto corriente

4752


473


Haber 1.225 125 1.100

31.12.X5. Por la compensación de las bases imponibles negativas del ejercicio 20X4. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4745


Haber 9.000 9.000

31.12.X5. Por la aplicación de parte de la deducción generada en 20X4. Núm cuenta

Cuentas

6301 4742

Debe

Haber

Impuesto diferido (0,35 × 4.500) Derechos por deducciones pendientes de aplicar

1.575 y


Las deducciones generadas en el ejercicio 20X5 como se han aplicado íntegramente en la cuota del ejercicio, disminuyen directamente el impuesto corriente. Si elaboramos la columna contable que establecía el antiguo PGC/90, y que ya no se exige en el nuevo PGC, tendríamos el siguiente resultado: Resultado contable

45.000


0


45.000

× tipo de gravamen

4380

362 de 480

30%

Impuesto bruto

13.500


-1.700


11.800

El nuevo PGC refleja esa misma información pero de forma desagregada, ya que el gasto imputable en la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios es el mismo, 11.800 euros, pero desglosando entre: Cuentas

Importe

Saldo

27/02/2010 1:40



Cuentas

Importe

Saldo

6300 Impuesto corriente

1.225

D


9.000

D


1.575

D


11.800

D

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jesús Gisbert García.

4385

Supuesto núm 260: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias (amortización contable diferente de la fiscal).

⇒ La sociedad X ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 40.000 euros y durante el ejercicio ha adquirido el 1.9.X4 un inmovilizado por importe de 30.000 euros y con una vida útil de 5 años. El coeficiente máximo de amortización según las tablas fiscales es del 15%. Las deducciones aplicables son 2.100 euros y los pagos a cuenta fueron de 3.000 euros. Tipo de gravamen: 30%.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Determinar el cuadro con las diferencias temporarias durante la vida útil del activo. Contabilizar dichas diferencias. 4390

√ Solución: 1º. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Por la liquidación fiscal del impuesto correspondiente al ejercicio 20X4. Resultado contable

40.000

Diferencias permanentes Diferencias temporarias (1)

500


40.500


0

Base imponible

40.500

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

12.150


-2.100

Cuota líquida

10.050


-3.000

Cuota diferencial

(1)

7.050

Valor contable

30.000 - 30.000/5 × 4/12

28.000

Base fiscal

30.000 - 30.000 × 0,15 × 4/12

28.500 500

4395

363 de 480


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

10.050

473


3.000

4752


7.050

Por el impuesto diferido. Núm cuenta

Cuentas

4740


6301

Impuesto diferido

Debe

Haber 150 150

27/02/2010 1:40



Si para el ejercicio 20X4 elaboramos la columna contable que establecía el antiguo PGC/90, y que ya no se exige en el nuevo PGC, tendríamos el siguiente resultado: Resultado contable

40.000


0


40.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

12.000


-2.100


9.900


Importe


Saldo 10.050

D

150

H

9.900

D

6301 Impuesto diferido 630 Impuesto sobre beneficios

4400

2º. Determinar el cuadro con las diferencias temporarias durante la vida útil del activo. 20X4

4405

364 de 480

20X5

20X6

20X7

20X8

20X9

20X10

Amortización contable

2.000

6.000

6.000

6.000

6.000

4.000

Amortización fiscal

1.500

4.500

4.500

4.500

4.500

4.500

Valor contable

28.000

22.000

16.000

10.000

4.000

0

Base fiscal

28.500

24.000

19.500

15.000

10.500

Diferencia temporaria acumulada

500

2.000

3.500

5.000

Diferencia temporaria anual

500

1.500

1.500

Activo por DTD (DTD anual × 0,3)

150

450

450

20X11

TOTAL 30.000

4.500

1.500

30.000

6.000

1.500

0

6.500

6.000

1.500

0

1.500

1.500

-500

-4.500

-1.500

0

450

450

-150

-1.350

-450

0

3º. Contabilizar las diferencias temporarias durante la vida útil del activo. 31.12.X5, 31.12.X6, 31.12.X7 y 31.12.X8 Núm cuenta

Cuentas

4740


6301

Impuesto diferido

Debe

Haber 450 450

Por la reversión de la diferencia temporaria: 31.12.X9. Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4740


Debe

Haber 150 150

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4740


Haber 1.350 1.350


Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4740


Haber 450 450


4410

Supuesto núm 261: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias (libertad de amortización).

⇒ La sociedad X ha tenido en el ejercicio 20X4 un beneficio antes de impuestos de 22.000 euros. A primeros de año adquirió un inmovilizado por 45.000 euros, con una vida útil de 6 años y que tiene libertad de amortización, pero a la vista de las deducciones generadas en el ejercicio que ascendieron a 3.400 euros, y de los pagos a cuenta de 5.450 euros, la sociedad X ha decidido no aplicar la libertad de amortización hasta el ejercicio 20X6.

⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X4, así como el correspondiente al ejercicio 20X6 durante el cual los beneficios antes de impuestos fueron 58.000 euros, las deducciones 2.700 euros y los pagos a cuenta 1.750 euros. El tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. 4415

√ Solución: 1º. Cuadro de diferencias entre el valor contable y la base fiscal generado por la compra del inmovilizado. 20X4 Amortización contable

20X7

20X8

20X9

TOTAL

7.500

7.500

7.500

7.500

7.500

45.000

0

0

45.000

0

0

0

45.000

Valor contable

37.500

30.000

22.500

15.000

7.500

0

Base fiscal

45.000

45.000

0

0

0

0

7.500

15.000

-22.500

-15.000

-7.500

0

7.500

7.500

-37.500

7.500

7.500

7.500

0

2.250

2.250

-11.250

2.250

2.250

2.250

0

Diferencia acumulada

temporaria

Diferencia anual

temporaria


365 de 480

20X6

7.500


4420

20X5

2º. Contabilización del impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X4. Liquidación del impuesto. Resultado contable

22.000

Diferencias permanentes Diferencias temporarias (1) Base imponible previa - B. imponibles negativas Base imponible × tipo de gravamen Cuota íntegra

7.500 29.500 0 29.500 30% 8.850

27/02/2010 1:40




3.400

Cuota líquida

5.450


5.450

Cuota diferencial

(1)

0

Valor contable

45.000 - 45.000/6

37.500

Base fiscal

45.000 - 0

45.000

Diferencia

4425

7.500


Cuentas

6300

Impuesto corriente

473


Debe

Haber 5.450 5.450


Cuentas

4740 6301

Debe


Haber 2.250

Impuesto diferido

2.250


22.000


0


22.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

6.600


-3.400


3.200


4430

366 de 480

Importe

Saldo


5.450

D


2.250

H


3.200

D

3º. Contabilización del impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X6. Liquidación del impuesto. Resultado contable Diferencias permanentes Diferencias temporarias (2) Base imponible previa - B. imponibles negativas

58.000 0 -37.500 20.500 0

27/02/2010 1:40



Base imponible

20.500

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

6.150


2.700

Cuota líquida

3.450


1.750

Cuota diferencial

1.700

(2)

Valor contable

45.000 - 45.000/6 × 3

Base fiscal

45.000 - 45.000

22.500 0

Diferencia temporaria acumulada en 20X6

-22.500


15.000

Diferencia temporaria de 20X6

Núm cuenta

4435

Cuentas

Haber

Impuesto corriente

473


1.750

4752


1.700

3.450

Por el impuesto diferido. Cuentas

Debe

Haber

6301

Impuesto diferido

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles (por el saldo de la cuenta 4740: 2.250 + 2.250)

4.500

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (por diferencia entre 11.250 y 4.500)

6.750

479

367 de 480

Debe

6300

Núm cuenta

4440

-37.500

11.250


58.000


0


58.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

17.400


-2.700


14.700


Importe

Saldo


3.450

D


11.250

D


14.700

D

27/02/2010 1:40



NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ana Triguero de la Torre.

4445

Supuesto núm 262: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias (provisión no deducible).

⇒ La sociedad X tiene un contrato para convertirse en proveedor de un importante cliente y como consecuencia del mismo considera que en el primer pedido va a tener unas pérdidas de 10.000 euros, que espera compensar en futuros contratos que obtenga con el mismo cliente. En consecuencia, y dado que el contrato finalizará en el ejercicio siguiente, ha dotado una provisión por contratos onerosos por 10.000 euros. El resultado contable del ejercicio ha sido de 25.000 euros, las retenciones y pagos a cuenta ascendieron a 2.900 euros y ha aplicado deducciones de ejercicios anteriores contabilizadas por importe de 1.400 euros.


√ Solución: Liquidación del impuesto sobre sociedades. Resultado contable

25.000


10.000


35.000


0

Base imponible

35.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

10.500


-1.400

Cuota líquida

9.100


-2.900

Cuota diferencial

6.200

(1) Contablemente, la sociedad ha dotado una provisión por contratos onerosos, tal que: Núm cuenta

Cuentas

6954

Dotación a la provisión por contratos onerosos

4994

Provisión por contratos onerosos

Debe

Haber 10.000 10.000

Por tanto, el valor contable de la provisión es de 10.000 euros. Sin embargo, fiscalmente la provisión no es deducible, por tanto, en una hipotética contabilidad fiscal no se podría dotar dicha provisión y la Base fiscal (*) de la misma es cero. (*) La base fiscal es el importe atribuido a un elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Es decir, el valor que tendría un elemento en un hipotético balance formulado de acuerdo con la legislación fiscal. Valor contable de la provisión

10.000

Base fiscal de la provisión

0


4455

368 de 480

10.000

Contabilización del impuesto sobre beneficios. Por el impuesto corriente. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

9.100

473


2.900

4752


6.200

Por el impuesto diferido correspondiente a la provisión no deducible. Núm cuenta 4740

Cuentas Activos por diferencias temporarias deducibles

Debe

Haber 3.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(10.000 × 0,3) 6301

4460

Impuesto diferido

3.000

Por el impuesto diferido correspondiente a las deducciones. Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742

Derechos por deducciones pendientes de aplicar (2)

Debe

Haber 1.400

y


(2) El enunciado dice que las deducciones generadas en ejercicios anteriores están contabilizadas, lo que quiere decir que en el ejercicio anterior se hizo el siguiente asiento:

Núm cuenta

Cuentas

4742 6301

4465


Debe y

Haber


Impuesto diferido

1.400


25.000


0


25.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

7.500

- Deducciones y bonificaciones (1)

0


7.500

(1) Las 1.400 reflejadas en la columna fiscal se generaron en el ejercicio anterior, por eso no se tienen en cuenta en la columna contable, donde sólo se consideran las deducciones y bonificaciones generadas en el ejercicio.


Importe

Saldo


9.100

D


3.000

H


1.400

D


7.500

D


4470

369 de 480

Supuesto núm 263: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias (ventas a plazos).

⇒ La sociedad X ha obtenido durante el ejercicio 20X7 un beneficio antes de impuestos de 90.000 euros. El 1.10.X7 realizó una venta a plazos por importe de 160.000 euros. La mercancía vendida tenía un coste de 130.000 euros y la venta se documentó en dos letras de cambio: una con vencimiento a 6 meses por importe de 81.975,61 euros, y otra con vencimiento a 12 meses por importe de 84.000 euros. El tipo impositivo es del 30%, los pagos a cuenta realizados han sido 3.600 euros, y las deducciones ascienden a 9.000 euros

⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficio del ejercicio 20X7 de acuerdo con la información anterior.

27/02/2010 1:40


4475



90.000


-30.000


60.000


0

Base imponible

60.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

18.000


-9.000

Cuota líquida

9.000


-3.600

Cuota diferencial

5.400

(1) La cuenta «Clientes por ventas a plazos» tiene: Valor contable

160.000

(2)

Base fiscal

130.000

(3)

Diferencia

30.000

(2) Contablemente la venta se registró por el valor razonable de la contraprestación: Núm cuenta

Cuentas

4301

Clientes por ventas a plazos (*)

700


Debe

Haber 160.000 160.000

(*) Cuenta no existente en el PGC. Por la imputación de la carga financiera de las dos letras: Núm cuenta

Cuentas

4301


762

Ingresos de créditos (80.000 × [1,053/12 - 1]) × 2

Debe

Haber 1.963,56 1.963,56

(3) Fiscalmente la venta se contabiliza por el precio de coste, ya que la normativa fiscal permite en las ventas a plazos, que el ingreso se contabilice en el ejercicio en que se realiza el cobro del pago aplazado (en este caso 20X8). Núm cuenta

Cuentas

4301


700


Debe

Haber 130.000 130.000

Por la imputación de la carga financiera de las dos letras: Núm cuenta

Cuentas

4301


762

Ingresos de créditos (80.000 × [1,053/12 - 1]) × 2

Debe

Haber 1.963,56 1.963,56

El devengo de los intereses se realiza por el mismo importe según la normativa contable y la normativa fiscal. En consecuencia, sólo la contabilización de la venta genera diferencia entre el valor contable del crédito (160.000) y la base fiscal del mismo (130.000).

4480

370 de 480


Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

9.000

473


3.600

4752


5.400


Cuentas

6301


479

4485

Debe

Haber 9.000


9.000


90.000


0


90.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

27.000


-9.000


18.000


Importe

Saldo


9.000

D


9.000

D


18.000

D


4490

Supuesto núm 264: Impuesto sobre beneficios. Créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores. Baja en contabilidad. ⇒ La sociedad X tiene en su contabilidad a 31.12.X5 un crédito por pérdidas a compensar de un ejercicio anterior cuya base imponible negativa de 20.000 euros, según la normativa fiscal, ya no le es posible compensar. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. √ Solución: Núm cuenta

4495

371 de 480

Cuentas

633


4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (20.000 × 0,3)

Debe

Haber

6.000 6.000

Supuesto núm 265: Impuesto sobre beneficios. Reconsideración de activos por diferencias temporarias deducibles y créditos por pérdidas a compensar. ⇒ La sociedad X durante el ejercicio 20X1 tuvo unas diferencias temporarias deducibles (provisiones no deducibles) por importe de 80.000 euros que no reconoció en contabilidad ante la posibilidad de que no obtuviera ganancias fiscales

27/02/2010 1:40



futuras que le permitiesen su aplicación. También tuvo una base imponible negativa en el mismo ejercicio por importe de 140.000 euros que no registró en contabilidad ya que iba a iniciar un proceso de reestructuración y desconocía el momento en que podría obtener beneficios fiscales que le permitiesen compensar dicha base imponible. Transcurridos 8 años, en el ejercicio 20X9 la sociedad X ha obtenido unos beneficios antes de impuestos de 350.000 euros. Tiene una diferencia temporaria imponible (leasing) que revierte en este ejercicio por 60.000 euros, una diferencia temporaria imponible (amortización acelerada) generada en este ejercicio por 45.000 euros, las deducciones ascienden a 3.000 euros y las retenciones y pagos a cuenta son de 2.500 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. 4500

√ Solución: Beneficio antes de impuestos

350.000

Diferencia temporaria deducible (destino) (1)

-80.000

Diferencia temporaria imponible (destino) (1)

+ 60.000

Diferencia temporaria imponible (origen) (1)

-45.000


285.000

Base imponibles negativas ejercicios anteriores

-140.000

Base imponible gravada

145.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

43.500


-3.000

Cuota líquida

40.500


-2.500

Cuota diferencia

38.000

(1) A efectos de una mejor comprensión en la resolución del ejemplo, las diferencias temporarias, ya sean deducibles o imponibles, se han clasificado en: a) Diferencias temporarias en origen, surgen en el ejercicio en que nace la diferencia, de forma que: - Las diferencias temporarias imponibles se reflejan en el pasivo, en la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles. - Las diferencias temporarias deducibles se reflejan en el activo, en la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles. b) Diferencias temporarias en destino cuando revierte la diferencia, de forma que: - Las diferencias temporarias imponibles se reflejan en el activo, en la cuenta 479. - Las diferencias temporarias deducibles se reflejan en el pasivo en la cuenta 4740. Cancelándose de esta forma las cuentas abiertas en el momento en que la diferencia temporaria surge en origen.

4505

372 de 480

Por la reconsideración de los activos no reconocidos. Núm cuenta

Cuentas

4740


638


Debe

Haber

24.000 24.000

Por la reconsideración de los créditos por bases imponibles de ejercicios anteriores no reconocidas. Núm cuenta

Cuentas

4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (140.000 × 0,3)

638


Debe

Haber

42.000 42.000

Por el impuesto corriente del ejercicio. Núm cuenta 6300

Cuentas Impuesto corriente

Debe

Haber

40.500

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

4510


Cuentas

Debe

Haber

473


2.500

4752


38.000

Por el impuesto diferido, distinguiendo entre las diferencias temporarias: a) Por la diferencia temporaria deducible en destino (ya que en este ejercicio revierte la provisión no deducible inicialmente). Núm cuenta

Cuentas

6301


4740


Debe

Haber

24.000 24.000

b) Por la diferencia temporaria imponible en destino (ya que en este ejercicio comienza la reversión de la diferencia provocada por el leasing). Núm cuenta

Cuentas

479


6301


Debe

Haber

18.000 18.000

c) Por la diferencia temporaria imponible en origen (pues en este ejercicio la amortización fiscal es mayor que la amortización contable y la base fiscal es menor que el valor contable, luego en el futuro se amortizará contablemente más que fiscalmente y habrá que pagar más impuestos). Núm cuenta

Cuentas

6301


479


Debe

Haber

13.500 13.500

IV. Diferencias temporarias originadas por diferencias temporales 4520

Las diferencias temporales son sólo una parte de las diferencias temporarias, que se contabilizan en asientos independientes con cargo o abono, según proceda, a la cuenta Impuesto diferido (6301).

4525

Como excepción, el PGC permite que cuando todas las diferencias temporarias al inicio y al cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (o ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes: 1. El importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen: - al importe de cada una de las diferencias originadas por diferencias temporales existentes al inicio y cierre del ejercicio, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y - a las bases imponibles negativas a compensar, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. 2. El importe de las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que resulte de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan naturaleza económica asimilable a las subvenciones. 3. El importe derivado de cualquier ajuste valorativo: - de los activos o pasivos por impuesto diferido, normalmente por cambio en los tipos de gravamen o - de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales activos o pasivos.

4530

373 de 480

Supuesto núm 266: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias originadas por diferencias temporales. ⇒ Una sociedad tiene en el ejercicio 20X7 un beneficio antes de impuestos de 650.000 euros. Durante el ejercicio se han producido las siguientes diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal: 1. Un cliente cuyo crédito pendiente de pago era de 25.000 euros ha resultado impagado al vencimiento el 15.11.X7. 2. La empresa se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal de un activo adquirido a finales de año por

27/02/2010 1:40



35.000 euros. 3. Un cliente del que se dotó corrección valorativa por deterioro el año pasado por 15.000 euros ha sido declarado en situación concursal. En el ejercicio 20X1 tuvo una base imponible negativa de 25.000 euros que no ha podido compensar fiscalmente todavía y que de acuerdo con el principio de prudencia no tenía contabilizada. En el ejercicio 20X4 no pudo aplicarse una deducción de 3.200 euros, por ello no fue contabilizada en su día. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 20X7 han sido de 45.000 euros y las deducciones y bonificaciones 3.800 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. 4535

√ Solución: Liquidación del impuesto sobre sociedades: Beneficio antes de impuestos

650.000

Diferencia temporaria deducible (origen)

25.000

Diferencia temporaria imponible (origen)

-35.000

Diferencia temporaria deducible (destino)

-15.000


625.000


-25.000

Base imponible gravada

600.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

180.000

Deducciones y bonificaciones (3.200 + 3.800)

4540

-7.000

Cuota líquida

173.000


-45.000

Cuota diferencia

128.000

Por la contabilización del impuesto corriente. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

173.000

473


45.000

4752


128.000

Por la reconsideración de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X1 (25.000 × 0,3)

638


Haber

7.500 7.500

Por la reconsideración de las deducciones no contabilizadas. Núm cuenta

4545

374 de 480

Cuentas

Debe

4742


y

638


Haber

bonificaciones 3.200 3.200

Como en este caso se cumplen los requisitos que exige el PGC para compensar las diferencias temporarias, las bases imponibles negativas y las deducciones no aplicadas, podemos recoger todos estos componentes en un solo cuadro: Diferencia temporaria deducible (origen)

25.000

27/02/2010 1:40



Diferencia temporaria imponible (origen)

-35.000

Diferencia temporaria deducible (destino)

-15.000


-25.000

Suma algebraica

-50.000

Tipo de gravamen

30%

Importe

-15.000

Deducciones y bonificaciones. ejercicios anteriores

-3.200

Impuesto diferido (1)

-18.200

(1) El impuesto diferido sale negativo a consecuencia de que en años anteriores se ha dado un gasto mayor y en el año 20X7 se da un gasto menor, pero como ya no es de este ejercicio, por eso es impuesto diferido y no impuesto corriente.

El PGC permite agrupar todas las diferencias y hacer un único asiento con el conjunto de todas ellas, en lugar de hacer un asiento para cada diferencia. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

4740


7.500

6301

Impuesto diferido (por diferencias del asiento) (2)

18.200

479


10.500

4740


4.500

4745


7.500

4742


3.200

y

bonificaciones

(2) El impuesto se contabiliza en el debe porque el gasto total por impuesto sobre beneficios (cuenta 630) es de 191.200 euros (173.000 + 18.200), ya que el resultado contable (650.000) es mayor que la base imponible (600.000). La diferencia (50.000) ya explicaría parte del impuesto diferido (50.000 × 0,3 = 15.000). El resto del impuesto diferido son los 3.200 de deducciones que contablemente se dedujeron el año X4, pero que fiscalmente no nos habíamos podido deducir (15.000 + 3.200 = 18.200).

V. Otras diferencias temporarias 4550

a) Las que se producen en los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto. Es el caso de las subvenciones de capital por la parte recibida y que no se incorpora a los ingresos del ejercicio (ver supuesto en nº 5455).

4555

b) Las que se producen en una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable distinto del valor atribuido a efectos fiscales. En la combinación de negocios los activos y pasivos identificables adquiridos se valorarán por su valor razonable en la fecha de la adquisición y las diferencias temporarias surgen cuando la base fiscal de los activos y pasivos identificables no se modifique por la combinación de negocios o lo haga de forma diferente al valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que surjan en la combinación de negocios se contabilizan con cargo o abono: 1) al fondo de comercio o 2) como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinación.

4560

c) Las que surgen en el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del valor fiscal. Es el caso de las permutas no comerciales.

4565

Supuesto núm 267: Impuesto sobre beneficios. Otras diferencias temporarias. Combinación de negocios. ⇒ La sociedad X adquiere una rama de la actividad de la sociedad PQ compuesta por:

375 de 480

Terreno

60.000

27/02/2010 1:40



Mercaderías

20.000

Clientes

30.000

Deudas corto plazo

25.000

Los activos y pasivos se transmiten por su valor en libros, excepto el terreno que se ha valorado por 100.000 euros. La tributación se traspasa a la sociedad X ya que el valor según las normas fiscales es el registrado por la sociedad PQ. Tipo esperado de tributación futura: 30%. ⇒⇒ Contabilizar los asientos que corresponde efectuar por la sociedad X en la adquisición de la rama de actividad de PQ. 4570

√ Solución: Valoración de los activos identificables de PQ

150.000

100.000 + 20.000 + 30.000 Valoración de los pasivos identificables de PQ

37.000

25.000 + [(100.000 - 60.000) × 0,3] Coste de la combinación de negocios

113.000

Contabilización de la adquisición de la rama de actividad por PQ. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

210


100.000

300

Mercaderías

20.000

430

Clientes

30.000

521


25.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles [(100.000 - 60.000) × 0,3]

12.000

572

Bancos

113.000

4575

Supuesto núm 268: Impuesto sobre beneficios. Otras diferencias temporarias. Valor contable diferente del valor fiscal. ⇒ Una sociedad permuta un inmovilizado adquirido por 450.000 euros y amortizado en un tercio de su valor, por otro que tiene un valor de mercado de 320.000 euros. Ambos inmovilizados son de la misma naturaleza y uso para la empresa y tienen la misma configuración de flujos de efectivo. Tipo gravamen: 30%.

4580

√ Solución: Al ser bienes de la misma naturaleza y uso y con una misma configuración de flujos de efectivo, se trata de una permuta no comercial. El tratamiento es el siguiente: - El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes valores: - El valor contable del elemento entregado, más las contraprestaciones monetarias, si las hay. - El valor razonable del activo recibido.

376 de 480

Las diferencias negativas se llevan a resultados y no se pueden dar beneficios. Núm cuenta

Cuentas

Debe

281

Amortización acumulada del inmovilizado material (450.000/3)

150.000

21

Inmovilizaciones materiales (recibido) (1)

300.000

21

Inmovilizaciones materiales (entregado)

Haber

450.000

(1) El inmovilizado material recibido se valora por el menor de: - VNC inmovilizado entregado: 450.000 - 150.000 = 300.000. - Valor de mercado del inmovilizado recibido: 320.000. El inmovilizado material recibido se valora contablemente por 300.000 euros, mientras que su valor fiscal es el valor de mercado (320.000 euros), en consecuencia existe una diferencia entre:

27/02/2010 1:40



Valor en libros

300.000

Base fiscal

320.000 20.000

4585

Eso va a suponer que en el futuro se paguen menos impuestos (porque una base fiscal mayor generará mayores amortizaciones fiscales) y la diferencia será temporaria deducible, generando un activo diferido: Núm cuenta

Cuentas

Debe

4740


6301

Impuesto diferido

Haber

6.000 6.000

Esta diferencia revertirá en los años siguientes con uno o varios asientos cuya suma total tendrá el siguiente resultado: Núm cuenta

Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4740


Haber

6.000 6.000

VI. Modificaciones en el tipo de gravamen 4590

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, de acuerdo con la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación al cierre del ejercicio. La modificación de los tipos de gravamen dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido, que en todo caso no deben ser descontados.

4595

Supuesto núm 269: Impuesto sobre beneficios. Modificación del tipo de gravamen. ⇒ La Sociedad X tiene en su balance de situación a 31.12.X0, entre otras, las siguientes cuentas (en miles de euros): ACTIVO

PASIVO


3.500

Crédito por pérdidas a compensar

2.800

Difer. temporaria imponible

525

A partir del 1.1.X1, el tipo impositivo del impuesto sobre sociedades pasará del 35 al 32,5% y a partir del 1.1.X2 se reducirá al 30%. La sociedad considera que la reversión de las diferencias y la compensación de las pérdidas se producirán a partir de 1.1.X2. ⇒⇒ Contabilizar los ajustes correspondientes. 4600

377 de 480

√ Solución: En primer lugar hay que calcular cuál es el importe de las diferencias y de la base imponible negativa. DTD × 0'35 = 3.500 luego: Diferencia temporaria deducible = 10.000 DTI × 0'35 = 525 luego: Diferencia temporaria imponible = 1.500 BIN × 0'35 = 2.800 luego: Base Imponible negativa = 8.000 Una vez calculada las bases, aplicamos el tipo de gravamen al que se espera recuperar o pagar los activos y pasivos por impuesto diferido (30%), sin tener en cuenta el hecho de que en ejercicios intermedios el tipo de gravamen vaya a tener un tipo diferente (32,5%). De esta forma obtenemos el saldo por el que deben figurar las cuentas en el balance: Diferencia temporaria deducible

10.000 × 0,3 =

3.000


1.500 × 0,3 =

450

Crédito por pérdidas a compensar

8.000 × 0,3 =

2.400

Saldo al 35% Diferencia temporaria deducible

3.500

Saldo al 30% 3.000

Ajuste -500

27/02/2010 1:40



Saldo al 35%

Saldo al 30%

525

450

75

2.800

2.400

-400

Diferencia temporaria imponible Crédito por pérdidas a compensar

4605

Ajuste

Como las cifras que figuran en el balance no son éstas, sino las antiguas, para que figuren las nuevas deberemos hacer los siguientes ajustes: Por el ajuste de la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta

Cuentas

633


4740

Activos por diferencias temporarias deducibles (3.000 - 3.500)

Debe

Haber

500 500

Por el ajuste de la diferencia temporaria imponible. Núm cuenta

Cuentas

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (450 - 525)

638


Debe

Haber

75 75

Por el ajuste de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Núm cuenta

Cuentas

633


4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (2.400 - 2.800)

Debe

Haber

400 400

VII. Empresario individual 4610

La norma de registro y valoración no se aplica en el caso de los empresarios individuales, quienes traspasarán las retenciones y los pagos realizados a cuenta del IRPF a la cuenta Titular de la explotación.

4615

Supuesto núm 270: Impuesto sobre beneficios. Empresarios individuales. ⇒ La contabilidad del comerciante individual Sr. Plaza recoge a 31.12.X1 las siguientes cuentas: Núm cuenta

Cuenta

Saldo

129


60.000

473


8.000

⇒⇒ Contabilizar, en su caso, el impuesto sobre beneficios. 4620

378 de 480

√ Solución: No se contabiliza ningún gasto por impuesto sobre beneficios. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio se cancelan contra la cuenta 550 Titular de la explotación. Núm cuenta

Cuentas

550

Titular de la explotación

473


Debe

Haber

8.000 8.000

Se produce de esa manera una discriminación según la forma jurídica de la empresa, ya que, en este caso, al tratarse de un empresario individual el beneficio después de impuestos es de 60.000 euros, mientras que si se tratase de un empresario social el beneficio después de impuestos, suponiendo un tipo de gravamen de 30%, sería de 60.000 × (1 0,3) = 42.000 euros.

27/02/2010 1:40



VIII. Devolución 4630

Supuesto núm 271: Impuesto sobre beneficios. Devolución. ⇒ La sociedad X ha tenido durante el ejercicio 20X3 una pérdida antes de impuestos de 35.000 euros generada por el incendio de uno de los talleres de la empresa. Además ha dotado una provisión no deducible este año por importe de 5.000 euros. Las deducciones generadas en el ejercicio han ascendido a 2.800 euros y las retenciones y pagos a cuenta fueron de 3.900 euros. ⇒⇒ Calcular el gasto por el impuesto sobre beneficios y contabilizarlo. Tipo de gravamen del impuesto de sociedades: 30%.

4635


-35.000


0


+5.000


-30.000


0

Base imponible

-30.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

0

Deducciones y bonificaciones (1)

0

Cuota líquida

0


-3.900

Cuota diferencial

-3.900

(1) Al ser la cuota íntegra negativa, no es posible aplicar fiscalmente las deducciones generadas en este ejercicio.

4640

379 de 480

Por la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4740


6301


Haber 1.500 1.500

Por el crédito impositivo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X3

6301


Haber 9.000 9.000

Por la deducción no aplicada fiscalmente en el ejercicio. Núm cuenta 4742 6301

Cuentas Derechos por deducciones pendientes de aplicar

Debe y

Haber


Impuesto diferido

2.800

Por la solicitud de devolución. Núm cuenta

Cuentas

4709


473


Debe

Haber 3.900 3.900

27/02/2010 1:40



Por el cobro de la devolución. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

4709


Haber 3.900 3.900

IX. Compensación de pérdidas 4650

Supuesto núm 272: Impuesto sobre beneficios. Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (I). ⇒ Partiendo de los datos del supuesto anterior, en el ejercicio 20X4 la sociedad X ha tenido un resultado contable de 18.000 euros. No existen diferencias permanentes ni temporales. Las deducciones y bonificaciones generadas en el ejercicio han sido de 1.200 euros y las retenciones y pagos a cuenta fueron de 1.500 euros. Tipo de gravamen del impuesto de sociedades: 30%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad no tiene inconveniente alguno en pedir una devolución del impuesto sobre sociedades de 20X4. HIPÓTESIS 2: La sociedad, con el fin de evitar distorsiones en su tesorería, no quiere presentar una declaración a devolver.

4655

√ Solución: HIPÓTESIS 1: La sociedad no tiene inconveniente alguno en pedir una devolución del impuesto sobre sociedades de 20X4. La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X4 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

18.000


0


0


18.000


-18.000

Base imponible

0

Tipo de gravamen

4660

30%

Cuota íntegra

0


0

Cuota líquida

0


-1.500

Cuota diferencial

-1.500

Por la aplicación de la base imponible negativa de ejercicios anteriores. Núm cuenta 6301 4745

Cuentas

Debe


Haber 5.400

Crédito por pérdida a compensar del ejercicio X3

5.400


4665

380 de 480

Cuentas Derechos por deducciones pendientes de aplicar Impuesto diferido

Debe y

Haber

bonificaciones 1.200 1.200

Por la solicitud de devolución.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

4709


473


Debe

Haber 1.500 1.500

Por el cobro de la devolución. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4709


Debe

Haber 1.500 1.500

4670

HIPÓTESIS 2: La sociedad, con el fin de evitar distorsiones en su tesorería, no quiere presentar una declaración a devolver. Con el fin de que la declaración no salga a devolver la sociedad tiene dos posibilidades: a) No aplicar toda la base imponible negativa del ejercicio anterior, de forma que la base imponible positiva resultante sea tal que, aplicado el tipo de gravamen, la cuota íntegra coincida con el importe de las retenciones y pagos a cuenta. b) No aplicar ninguna base imponible negativa del ejercicio anterior, y cubrir la totalidad de la cuota a ingresar resultante con las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. La opción entre una u otra alternativa vendrá determinada fundamentalmente por los plazos durante los cuales la sociedad pueda compensar las bases imponibles negativas (15 años) y las deducciones (10 años, con algunas excepciones de 15 años) según la normativa fiscal.

4675

a) Aplicar parte de la base imponible negativa de ejercicios anteriores. La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X4 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

18.000


0


0


18.000


-13.000

Base imponible

5.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

1.500


0

Cuota líquida

1.500


-1.500

Cuota diferencial

4680

0


Cuentas

6300

Impuesto corriente

473


Debe

Haber 1.500 1.500

Por las bases imponibles negativas generadas en 20X3 y aplicadas en 20X4. Núm cuenta

4685

381 de 480

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X3

Debe

Haber 3.900 3.900

Por la deducción no aplicada fiscalmente en el ejercicio.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

Cuentas

4742


6301

4690


Debe y

Haber


Impuesto diferido

1.200

b) Aplicar parte de las deducciones y bonificaciones. La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X4 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

18.000


0


0


18.000


0

Base imponible

18.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

5.400


-3.900

Cuota líquida

1.500


-1.500

Cuota diferencial

0

(1) La sociedad aplica las siguientes deducciones: Deducción generada en 20X3

2.800

Deducción generada en 20X4

1.100

Deducción aplicada en 20X4

3.900

Deducción generada en 20X4 y pendiente de aplicar

4695

100


Cuentas

6300

Impuesto corriente

473


Debe

Haber 1.500 1.500

Por la deducción generada en 20X3 y aplicada en 20X4: Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 2.800

y



4700

382 de 480

Cuentas Derechos por deducciones pendientes de aplicar Impuesto diferido

Debe y

Haber

bonificaciones 100 100

Supuesto núm 273: Impuesto sobre beneficios. Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (II).

27/02/2010 1:40



⇒ Partiendo de los datos de los dos supuestos anteriores, en el ejercicio 20X5 la sociedad X ha tenido un resultado contable de 44.000 euros. La provisión no deducible en 20X3 sí cumple los requisitos exigidos para admitir fiscalmente su deducibilidad. Las deducciones y bonificaciones generadas en el ejercicio han sido de 500 euros y las retenciones y pagos a cuenta fueron de 300 euros. Tipo de gravamen del impuesto de sociedades: 30%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta los resultados obtenidos en las tres opciones del supuesto anterior. 4705

√ Solución: HIPÓTESIS 1: En el ejercicio anterior se presentó declaración solicitando la devolución de las retenciones, por tanto se compensó parte de la base imponible negativa de 20X4. La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X5 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

44.000


0


-5.000


39.000

B.I. negativa ejercicios anteriores (1)

-12.000

Base imponible

27.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

8.100


-4.500

Cuota líquida

3.600


-300

Cuota diferencial

3.300

(1) Base imponible negativa generada en 20X3

30.000

Menos: Base imponible aplicada en 20X3

18.000

Pendiente de aplicar

12.000

(2) Deducción generada en 20X3

2.800


1.200


500

Total deducción aplicada en 20X5

4710

4.500


Cuentas

6300

Impuesto corriente

473


4752


Debe

Haber 3.600 300 3.300

Por la reversión de la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta 6301 4740

4715

383 de 480


Debe

Haber 1.500


1.500

Por la aplicación del crédito derivado de bases imponibles negativas pendientes de compensación.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4745


Haber 3.600 3.600

Por la aplicación de las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación. Núm cuenta

4720

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 4.000

y


HIPÓTESIS 2.a). En el ejercicio 20X4 se aplicó sólo la base imponible negativa necesaria para que la cuota resultante coincidiera con el importe de las retenciones y pagos a cuenta, de forma que la cuota diferencial fuera cero. La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X5 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

44.000


0


-5.000


39.000


-17.000

Base imponible

22.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

6.600


-4.500

Cuota líquida

2.100


-300

Cuota diferencial

1.800


30.000

Menos: Base imponible aplicada en 20X3

13.000

Pendiente de aplicar

17.000

(2) Deducción generada en 20X3

2.800


1.200


500


4725

384 de 480

4.500


Cuentas

6300

Impuesto corriente

473


4752


Debe

Haber 2.100 300 1.800

27/02/2010 1:40



Por la reversión de la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta

Cuentas

6301


4740

4730

Debe

Haber 1.500


1.500

Por la aplicación del crédito derivado de bases imponibles negativas pendientes de compensación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4745


Haber 5.100 5.100


4735

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 4.000

y


HIPÓTESIS 2.b). En el ejercicio 20X4 se aplicó sólo la deducción necesaria para que la cuota resultante coincidiera con el importe de las retenciones y pagos a cuenta, de forma que la cuota diferencial fuera cero. La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X5 es la siguiente: Beneficio antes impuestos

44.000


0


-5.000


39.000


-30.000

Base imponible

9.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

2.700


-600

Cuota líquida

2.100


-300

Cuota diferencial

1.800


30.000

(2)

4740

385 de 480


100


500


600


Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

6300

Impuesto corriente

473


4752


Haber 2.100 300 1.800

Por la reversión de la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta 6301 4740

4745

Cuentas

Debe


Haber 1.500


1.500

Por la aplicación del crédito derivado de bases imponibles negativas pendientes de compensación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido

4745


Haber 9.000 9.000


Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 100

y

bonificaciones 100

X. Periodificación 4750

Supuesto núm 274: Impuesto sobre beneficios. Periodificación de deducciones y bonificaciones. ⇒ La Sociedad X obtuvo en 20X5 un beneficio contable de 100.000 euros. Como consecuencia de la adquisición de un nuevo inmovilizado puede deducirse 8.000 euros por dicha inversión. El nuevo inmovilizado tiene una vida útil de 4 años y la sociedad decide imputar la deducción a lo largo de la vida útil del bien. La empresa soportó retenciones por importe de 4.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto de sociedades es del 30%.

4755

√ Solución: La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X5 es la siguiente:

386 de 480

Beneficio antes impuestos

100.000


0


0


100.000

B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen

0 100.000 30%

Cuota íntegra

30.000


-8.000

Cuota líquida

22.000


-4.000

Cuota diferencial

18.000

27/02/2010 1:40



(1) Aplicamos la totalidad de las deducciones generadas, porque fiscalmente nos deducimos todo. Es contablemente cuando queremos periodificarla de acuerdo con la vida útil del inmovilizado.

4760


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

22.000

473


4.000

4752


18.000

Por el impuesto diferido derivado de la deducción que contablemente se va a imputar en varios ejercicios. Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido (8.000/4 × 3)

835

4765

Debe

Haber 6.000

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

6.000

Al cierre del ejercicio, las cuentas 6300 y 6301 se regularizan, llevando su saldo contra la cuenta 129. Resultado del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

129


28.000

6300

Impuesto corriente

22.000

6301

Impuesto diferido

6.000

De igual manera, al cierre del ejercicio, también las cuentas del grupo 8 se «regularizan» contra cuentas del subgrupo 13. En este caso: Núm cuenta

Cuentas

835


1371

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

Debe

Haber 6.000 6.000

4770

Supuesto núm 275: Impuesto sobre beneficios. Periodificacion de deducciones y bonificaciones. Reversión. ⇒ La sociedad del supuesto anterior, en el ejercicio 20X6 ha obtenido un resultado contable de 80.000 euros. Tiene una diferencia permanente positiva de 10.000 euros y las deducciones y bonificaciones generadas durante el ejercicio ascienden a 4.000 euros. Las retenciones y pagos a cuenta son 9.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta la deducción del ejercicio 20X5 pendiente de imputar (véase supuesto anterior), sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto de sociedades es del 30%.

4775


387 de 480

Beneficio antes impuestos Diferencia permanente

80.000 +10.000


0


90.000

B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen

0 90.000 30%

Cuota íntegra

27.000


-4.000

Cuota líquida

23.000

27/02/2010 1:40


4780



-9.000

Cuota diferencial

14.000


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

23.000

473


9.000

4752


14.000

Por el impuesto diferido derivado de la reversión de la deducción. Núm cuenta

4785

Cuentas

837

Transferencia de deducciones y bonificaciones

6301

Impuesto diferido (8.000/4)

Debe

Haber 2.000 2.000


Cuentas

129


6300

Impuesto corriente

6301

Impuesto diferido

Debe

Haber 21.000 23.000 2.000

De igual manera, al cierre del ejercicio, también las cuentas del grupo 8 se «regularizan» contra cuentas del subgrupo 13. En este caso: Núm cuenta 1371 837

Cuentas Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

Debe

Haber 2.000


2.000

4790

Supuesto núm 276: Impuesto sobre beneficios. Periodificación de diferencias permanentes. ⇒ La Sociedad X obtuvo en 20X3 una diferencia permanente negativa por importe de 60.000 euros como consecuencia de la corrección valorativa por efecto de la inflación en la venta, realizada a final de ejercicio, de un inmovilizado por valor de 250.000 euros, cuyo importe ha sido reinvertido en un nuevo inmovilizado valorado en 400.000 euros y que tiene una vida útil de 4 años. La sociedad, de acuerdo con el principio de prudencia decide imputar contablemente la diferencia permanente a lo largo de la vida útil del nuevo inmovilizado. Durante el ejercicio ha generado unas deducciones de 8.000 euros, las retenciones y pagos a cuenta fueron de 10.000 euros y el resultado contable fue de 140.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto de sociedades es del 30%.

4795


388 de 480

Beneficio antes impuestos

140.000

Diferencia permanente (1)

-60.000


0


80.000


0

27/02/2010 1:40



Base imponible

80.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

24.000


-8.000

Cuota líquida

16.000


-10.000

Cuota diferencial

6.000

(1) Aplicamos la totalidad de la diferencia permanente, porque fiscalmente toda la diferencia minora la base imponible. Es contablemente cuando queremos periodificarla de acuerdo con la vida útil del nuevo inmovilizado.

4800


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

16.000

473


10.000

4752


6.000

Por el impuesto diferido derivado de la deducción que contablemente se va a imputar en varios ejercicios. Núm cuenta 6301 834

Cuentas

Debe

Impuesto diferido (2) (60.000 × 0,3)

Haber 18.000

Ingresos fiscales por diferencias permanentes

18.000

(2) Para el cálculo del impuesto diferido se multiplica la diferencia permanente por el tipo de gravamen, ya que la información se guarda en la cuenta 834 en términos de cuota y no de base.

4805

En el caso de las deducciones periodificadas no se multiplicó por el tipo de gravamen porque la deducción ya está expresada directamente en términos de cuota. Por otro lado, se periodifica la totalidad de la diferencia permanente, porque la empresa la correlaciona con la amortización del nuevo activo y no se ha amortizado nada este año porque la venta se realizó a fin de ejercicio (por simplicidad suponemos que eso quiere decir el 31.12.X3). Al cierre del ejercicio, las cuentas 6300 y 6301 se regularizan, llevando su saldo contra la cuenta 129. Resultado del ejercicio. Núm cuenta

4810

389 de 480

Debe

Haber

129


6300

Impuesto corriente

16.000

6301

Impuesto diferido

18.000

34.000

De igual manera, al cierre del ejercicio, también las cuentas del grupo 8 se «regularizan» contra cuentas del subgrupo 13. En este caso: Núm cuenta

4815

Cuentas

Cuentas

834


1370

Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios

Debe

Haber 18.000 18.000

Supuesto núm 277: Impuesto sobre beneficios. Periodificación de diferencias permanentes. Reversión. ⇒ La sociedad del supuesto anterior, en el ejercicio 20X4 ha obtenido un resultado contable de 150.000 euros. Tiene una diferencia temporaria imponible en origen de 40.000 euros y las deducciones y bonificaciones generadas durante el ejercicio ascienden a 4.600 euros. Las retenciones y pagos a cuenta son 10.300 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta la diferencia permanente del

27/02/2010 1:40



ejercicio 20X4 pendiente de imputar (véase supuesto anterior). 4820


150.000


0


-40.000


110.000


0

Base imponible

110.000

Tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

33.000


-4.600

Cuota líquida

28.400


-10.300

Cuota diferencial

4825

18.100


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

28.400

473


10.300

4752


18.100

Por el impuesto diferido derivado de la reversión de la deducción. Núm cuenta

4830

Cuentas

836

Transferencia de diferencias permanentes

6301

Impuesto diferido [(60.000/4) × 0,3]

Debe

Haber 4.500 4.500


Cuentas

129


6300

Impuesto corriente

6301

Impuesto diferido

Debe

Haber 13.400 28.400

15.000

De igual manera, al cierre del ejercicio, también las cuentas del grupo 8 se «regularizan» contra cuentas del subgrupo 13. En este caso: Núm cuenta 1370 836

4835

390 de 480

Cuentas Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios

Debe

Haber 4.500


4.500

Supuesto núm 278: Impuesto sobre beneficios. Diferencias permanentes (gastos no deducidos).

⇒ La sociedad X ha tenido durante el ejercicio 20X5 un beneficio antes de impuestos de 30.000 euros. En el mes de junio, ante la reclamación de un proveedor, descubrió que se había traspapelado una factura por importe de 5.000 euros, emitida en el ejercicio 20X4 y que por error no había sido contabilizada.

27/02/2010 1:40



También le ha sido notificado un recargo por presentación fuera de plazo de la declaración del IVA del 3º trimestre por importe de 2.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficios, sabiendo que las retenciones y pagos a cuenta fueron de 1.200 euros y que las deducciones generadas en el ejercicio ascienden a 3.000 euros y tienen un límite del 35% de la cuota íntegra. 4840


30.000

+ Diferencias permanentes (2)

2.000

- Diferencias permanentes (3)

-5.000


27.000


0

Base imponible

27.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

8.100


-2.835

Cuota líquida

5.265


-1.200

Cuota diferencial

4.065

(1) 0,35 × 8.100 = 2.835 (2) Contablemente la sociedad ha reflejado la liquidación del recargo con el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

678

Gastos excepcionales

475

H.P. acreedora por conceptos fiscales

Debe

Haber 2.000 2.000

Fiscalmente, al no ser un gasto deducible, el asiento que procedería en una hipotética contabilidad fiscal sería el siguiente: Núm cuenta

Cuentas

113


475


Debe

Haber 2.000 2.000

puesto que la salida de fondos derivada del futuro pago del recargo va a suponer una minoración del patrimonio neto de la sociedad, ya que no se admite su deducibilidad fiscal. Por otro lado, el valor contable y la base fiscal de la deuda con la Hacienda Pública coinciden, por tanto se trata de una diferencia no temporaria, es decir, una diferencia permanente, que aumenta la base imponible y por tanto es positiva.

4845

391 de 480

(3) Contablemente la sociedad ha reflejado el reconocimiento de la factura con el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

113


400

Proveedores

Debe

Haber 5.000 5.000

Al tratarse de un error en la contabilización, la NRV 22ª establece que el ajuste «se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas». Sin embargo, fiscalmente, es un gasto deducible aunque se haya reflejado en contabilidad en una cuenta de reservas, ya que la L 16/2007 modificó la LSA art.19.3 al disponer que: «No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente». En consecuencia, en una hipotética contabilidad fiscal, el asiento que procedería realizar según la normativa fiscal es el siguiente: Núm cuenta 6 400

Cuentas Compras y gastos Proveedores

Debe

Haber 5.000 5.000

De nuevo el valor contable y la base fiscal del pasivo representado por la cuenta Proveedores son iguales. Por tanto se trata de una

27/02/2010 1:40



diferencia no temporaria, es decir, una diferencia permanente que, en este caso, disminuye la base imponible y por tanto es negativa.

4850


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

5.265

473


1.200

4752


4.065


Cuentas

4742 6301

Derechos por deducciones pendientes de aplicar (1)

Debe y

Haber

bonificaciones 165

Impuesto diferido

165

(1) Las deducciones generadas en este ejercicio que no se han aplicado en el mismo pero que podrán ser aplicadas en ejercicios futuros suponen un crédito a favor de la sociedad X que podrá compensar en ejercicios futuros. Reducen el gasto contable por impuesto sobre beneficios de este ejercicio, aunque como lo aumentarán en el ejercicio en que se produzca la aplicación de dichas deducciones, se refleja en la cuenta 6301 Impuesto diferido y no en la cuenta 6300 Impuesto corriente.

4855


30.000

+ Diferencias permanentes

2.000

- Diferencias permanentes

-5.000


27.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

8.100


-3.000


5.100

El nuevo PGC refleja esa misma información pero de forma desagregada, ya que el gasto imputable en la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios es el mismo, 5.100 euros, pero desglosando entre: Cuentas 6300 Impuesto corriente 6301 Impuesto diferido 630 Impuesto sobre beneficios

Importe

Saldo 5.265

D

165

H

5.100

D

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jesús Gisbert García, D. Juan Carlos González Díaz, Dª Maite Casado Carrasco, D. Francisco Rubio Rubio, D. Francisco Fernández Gálvez y Dª Ana Triguero de la Torre.

4860

392 de 480

Supuesto núm 279: Impuesto sobre beneficios. Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

⇒ La sociedad X ha obtenido en el ejercicio 20X7 un beneficio antes de impuestos de 40.000 euros. En el ejercicio 20X6 la sociedad tuvo una base imponible negativa por importe de 14.000 euros y como consecuencia de ello no pudo aplicarse unas deducciones en la cuota de 1.300, que no tienen límite. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 20X7 han sido de 900 euros y tiene derecho a aplicar deducciones por importe de 3.200 euros, con el límite del 35% de la cuota íntegra.

⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficios, bajo las siguientes hipótesis: a) Las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar estaban contabilizadas. b) Las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar no se contabilizaron de acuerdo con el

27/02/2010 1:40



principio de prudencia. 4865

√ Solución: HIPÓTESIS a) Las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar estaban contabilizadas. Resultado contable

40.000

Diferencias permanentes Diferencias temporarias

0


40.000


14.000

Base imponible

26.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

7.800


-4.030

Cuota líquida

3.770


-900

Cuota diferencial

2.870

(1) 2.730 + 1.300 2.730 = 0,35 × 7.800

4870


Cuentas

Debe

6300

Impuesto corriente

473


4752


Haber 3.770 900 2.870

Por el impuesto diferido: Por las bases imponibles negativas contabilizadas en 20X6 y aplicadas en este ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

Debe

6301


4745


Haber 4.200 4.200

Por las deducciones contabilizadas en 20X6 y aplicadas en este ejercicio: Núm cuenta

4875

393 de 480

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 1.300

y


Por la parte de las deducciones generadas en este ejercicio (20X7) y que se aplicarán en ejercicios futuros: Núm cuenta 4742

6301

Cuentas Derechos por deducciones pendientes de aplicar (3.200 - 2.730) Impuesto diferido

Debe y

Haber

bonificaciones 470 470

Si elaboramos la columna contable que establecía el antiguo PGC/90, y que ya no se exige en el nuevo PGC, tendríamos el siguiente resultado:

27/02/2010 1:40



Resultado contable

40.000


0


40.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

12.000


-3.200


8.800


Importe


3.770

D


4.200

D


1.300

D


470

H

8.800

D


4880

Saldo

HIPÓTESIS b) Las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar no se contabilizaron de acuerdo con el principio de prudencia. La liquidación fiscal es exactamente igual a la correspondiente a la hipótesis a) ya que la única diferencia entre ambas hipótesis es la contabilización o no de los créditos contables por bases imponibles negativas y deducciones no aplicadas. Resultado contable

40.000

Diferencias permanentes Diferencias temporarias

0


40.000


14.000

Base imponible

26.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

7.800


-4.030

Cuota líquida

3.770


-900

Cuota diferencial

4885

2.870


Cuentas

6300

Impuesto corriente

473


4752


Debe

Haber 3.770 900 2.870

El impuesto corriente también es igual ya que refleja sólo la cuota líquida del impuesto y las retenciones y pagos a cuenta. 4890

394 de 480

Por el impuesto diferido: En primer lugar hay que reconsiderar los activos fiscales, aflorándolos en contabilidad: 1º. Las deducciones:

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

4742


638

Debe y

Haber



1.300

2º. Las bases imponibles negativas: Núm cuenta

4895

Cuentas

Debe

4745


638

Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (0,3 × 14.000)

Haber 4.200 4.200

Por el impuesto diferido: Por las bases imponibles negativas afloradas y aplicadas en este ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

6301

Debe


4745

Haber 4.200


4.200

Por las deducciones afloradas y aplicadas en este ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 1.300

y


Por la parte de las deducciones generadas en este ejercicio (20X7) y que se aplicarán en ejercicios futuros: Núm cuenta

Cuentas

4742

6301

4900

395 de 480

Derechos por deducciones pendientes de aplicar (3.200 - 2.730)

Debe y

Haber

bonificaciones 470

Impuesto diferido

470


40.000


0


40.000

× tipo de gravamen

30%

Impuesto bruto

12.000


-3.200


8.800

El nuevo PGC refleja esa misma información pero de forma desagregada, ya que el gasto imputable en la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios es el mismo, 8.800 euros, pero desglosando entre: Cuentas 6300 Impuesto corriente

Importe

Saldo 3.770

D

27/02/2010 1:40



Cuentas

Importe

Saldo


4.200

D


1.300

D


470

H

8.800

D



4905

Supuesto núm 280: Impuestos sobre beneficios. Donaciones de terrenos.

⇒ La sociedad X ha tenido durante el ejercicio 20X2 un beneficio antes de impuestos de 90.000 euros. Las deducciones y bonificaciones ascienden a 8.700 euros y las retenciones y pagos a cuenta han sido 4.500 euros. La sociedad ha recibido una donación consistente en un terreno que tiene un valor razonable de 250.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y el pago del impuesto teniendo en cuenta un tipo de gravamen 30% 4910

√ Solución Por la recepción de la donación. Núm cuenta

Cuentas

210


941

Ingresos de donaciones y legados de capital

Debe

Haber 250.000 250.000

Contablemente la donación se imputa directamente al patrimonio neto (cuenta 941) por lo que el efecto impositivo ha de contabilizarse en una cuenta del grupo 8 (gastos imputados directamente al patrimonio neto), que en este caso es la cuenta 8300 Impuesto corriente. Por el efecto impositivo derivado de la donación (impuesto corriente de patrimonio neto). Núm cuenta

4915

396 de 480

Cuentas

8300

Impuesto corriente

4752


Debe

Haber 75.000 75.000

Sin embargo, la LIS art.15.2.a) establece que el donatario integrará en su base imponible el valor normal de mercado (valor razonable) del activo adquirido, por lo tanto, el gasto por impuesto sobre beneficios no se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias, sino al patrimonio neto (cuenta 8300 Impuesto corriente), ya que el ingreso derivado de la donación no se imputa tampoco a la cuenta de pérdidas y ganancias sino también al patrimonio neto (cuenta 941 Ingresos por donaciones y legados de capital). La contrapartida no es la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (cuenta de pasivo no corriente), sino la cuenta 4752 H.P. acreedora por Impuesto sobre sociedades, porque el 30% del importe de la donación habrá de liquidarse con el resto del impuesto sobre sociedades. Liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X2. Resultado contable

90.000

+ Diferencias temporarias deducibles

0

- Diferencias temporarias imponibles

0

Base imponible previa - B. imponibles negativas Base imponible × tipo de gravamen Cuota íntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota líquida

90.000 0 90.000 30% 27.000 8.700 18.300

27/02/2010 1:40




4.500

Cuota diferencial

4920

13.800


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

18.300

473


4.500

4752


13.800

Por el pago del impuesto sobre sociedades. Núm cuenta

Cuentas

4752

H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades (75.000 + 13.800)

572

4925

Debe

Haber 88.800

Bancos

88.800

Otra forma de contabilizar la operación anterior sería: Por la recepción de la donación. Núm cuenta

Cuentas

210


941


Debe

Haber 250.000 250.000

Liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X2. Resultado contable

90.000

+ Ajuste por donación de terreno

250.000


340.000


0

Base imponible

340.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

102.000


8.700

Cuota líquida

93.300


4.500

Cuota diferencial

4930

397 de 480

88.800


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

18.300

8300

Impuesto corriente

75.000

473


4.500

4752


88.800

Por el pago del impuesto sobre sociedades. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

4752


572

Bancos

Debe

Haber 88.800 88.800

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ángel Segurado García.

4935

Supuesto núm 281: Impuesto sobre beneficios. Fondo de comercio (I).

⇒ La sociedad X ha obtenido un beneficio antes de impuestos en el ejercicio 20X4 de 60.000 euros, las deducciones y bonificaciones generadas en ejercicios anteriores y no aplicadas hasta la fecha, aunque sí están contabilizadas, son 2.100 euros y las retenciones y pagos a cuenta 1.800 euros. La sociedad tiene en el activo un fondo de comercio por importe de 300.000 euros y una reserva por fondo de comercio de 180.000 euros.


√ Solución La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X4 es la siguiente. Resultado contable

60.000

+/- Diferencias permanentes (1)

-15.000

+/- Diferencias temporarias

0


45.000


0

Base imponible

45.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

13.500


2.100

Cuota líquida

11.400


1.800

Cuota diferencial

9.600

(1) La LIS art.12.6 establece que: «6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a. Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b. Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el CCom art.42, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. c. Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.»

4945

398 de 480

En este caso, la sociedad si quiere deducirse fiscalmente alguna cantidad en concepto de fondo de comercio deberá dotar con cargo al beneficio del ejercicio una cantidad equivalente a la vigésima parte del fondo de comercio: 0,05 × 300.000 = 15.000 Núm cuenta 129 ... 1143 ...

Cuentas Resultado del ejercicio ... Reserva por fondo de comercio ...

Debe

Haber ... ... 15.000 ...

Por el impuesto corriente.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

11.400

473


1.800

4752


9.600


Cuentas

6301

Impuesto diferido

4742


Debe

Haber 2.100

y


NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Gabriel Fernández Cornejo.

4950

Supuesto núm 282: Impuesto sobre beneficios. Fondo de comercio (II).

⇒ La sociedad X ha tenido en el ejercicio 20X5 un resultado contable de 16.000 euros. Ha vendido un inmovilizado obteniendo un beneficio de 12.500 euros de los cuales 2.000 están exentos por corrección monetaria. La sociedad tiene entre su activo un fondo de comercio adquirido por importe de 400.000 euros y ha dotado hasta la fecha una reserva por fondo de comercio de 280.000 euros. En el patrimonio neto solo existe esa reserva y la reserva legal, dotada hasta la cuantía del 20% del capital social. Las deducciones y bonificaciones generadas han sido de 2.300 euros y las retenciones y pagos a cuenta 1.800 euros.


399 de 480

√ Solución La liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X5 es la siguiente. Resultado contable

16.000


-2.000


-20.000

+/- Diferencias temporarias Base imponible previa - B. imponibles negativas Base imponible × tipo de gravamen

0 -6.000 0 -6.000 30%

Cuota íntegra

0


0

Cuota líquida

0

- Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

1.800 -1.800

(1) La plusvalía exonerada de gravamen por corrección monetaria, tiene la consideración de diferencia permanente negativa ya que existe una discrepancia total entre la norma contable y la norma fiscal a la hora de considerar como ingreso la totalidad de la plusvalía. (2) La LIS art.12.6 establece que: «6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a. Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b. Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el CCom art.42, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. c. Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.»

27/02/2010 1:40



4960

Por tanto, la cantidad fiscalmente deducible será el 5% del fondo de comercio (400.000 euros), es decir, 20.000 euros. En principio, parece que no existen beneficios suficientes para dotar la reserva por la totalidad, por lo que la sociedad sólo podría deducir 16.000 euros que son los beneficios antes de impuestos. Sin embargo hay que tener en cuenta que si la sociedad tiene bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicar, adquiere un crédito frente a la Hacienda Pública con abono a cuentas de resultados (impuesto diferido, 6301) y puede llegar a tener un beneficio después de impuestos que le permita hacer la dotación necesaria para la Reserva por fondo de comercio. Por el impuesto corriente. No procede asiento ya que no existe cuota líquida.

4965

Por el impuesto diferido. Núm cuenta 4742 6301



Debe y

Haber


Impuesto diferido

Cuentas

2.300

Debe


Haber 1.800

Impuesto diferido

1.800

Por la solicitud de la devolución. Núm cuenta

4970

Cuentas

4709


473


Debe

Haber 1.800 1.800

Por la regularización de las cuentas del grupo 6 y el cálculo del beneficio después de impuestos. Núm cuenta 6301 129

Cuentas

Debe

Impuesto diferido (1.800 + 2.300)

Haber 4.100


4.100

El beneficio después de impuestos asciende a 16.000 + 4.100 = 20.100 euros, lo que permite a la sociedad X dotar la Reserva por fondo de comercio por la totalidad (0,05 × 400.000 = 20.000) y aún queda un remanente de 100 euros que la sociedad puede destinar a otras aplicaciones del resultado, por ejemplo, a incrementar las reservas voluntarias. Núm cuenta

Cuentas

129


1143


113


Debe

Haber 20.100 20.000 100

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Pedro Pablo Albertos Cantos.

4975

400 de 480

Supuesto núm 283: Impuesto sobre beneficios. Fondo de comercio (III).

⇒ La sociedad X adquirió el 1.5.X1 un restaurante para incorporarlo a su cadena de establecimientos de hostelería. El precio pagado por el mismo ascendió a 900.000 euros, siendo el valor razonable de los inmovilizados adquiridos 700.000 euros y su vida útil 5 años. Al cierre del ejercicio el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo (UGE) compuesta por el restaurante adquirido asciende a 720.000 euros. El resultado contable antes de impuestos asciende a 90.000 euros, las deducciones generadas en el ejercicio son 2.200 euros y las retenciones y pagos a cuenta 1.850 euros. La sociedad X tiene bases imponibles negativas del ejercicio 20X0 no contabilizadas por importe de 40.000 euros.

27/02/2010 1:40




√ Solución El PGC establece que el fondo de comercio sólo puede surgir como consecuencia de una combinación de negocios, siendo los 1. Cálculo del fondo de comercio: Coste de la combinación de negocios (1)

900.000

Valor razonable de los activos adquiridos

700.000

Fondo de comercio

200.000

(1) Precio pagado por adquirir el control del negocio.

2. Test o prueba del deterioro de la UGE: Valor contable (1)

900.000 - (700.000/5)

760.000

Importe recuperable

720.000 DETERIORO

40.000

(1) Valor de adquisición de la unidad generadora de efectivo, menos la amortización del inmovilizado.

4985

3. Contabilización del deterioro: Núm cuenta

Cuentas

Debe

690


204

Fondo de comercio

Haber 40.000 40.000

4. Dotación a la Reserva por fondo de comercio: 0,05 × 200.000 = 10.000 Núm cuenta

Cuentas

129


...

... ...


...

401 de 480

Haber

...

1143

4990

Debe

10.000

...

...

5. Liquidación del impuesto sobre sociedades: Resultado contable

90.000

+/- Diferencias permanentes

0

+/- Diferencias temporarias (1)

30.000


120.000


40.000

Base imponible

80.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

24.000


2.200

Cuota líquida

21.800


1.850

Cuota diferencial

19.950

(1)

20X1 Valor contable

200.000 - 40.000

160.000

Base fiscal

200.000 - 10.000

190.000

27/02/2010 1:40



(1)

20X1 Diferencia

4995

30.000

La diferencia se califica como temporaria ya que en los tres ejercicios siguientes la evolución del valor contable y la base fiscal, suponiendo que no existan nuevos deterioros del fondo de comercio serán la siguiente: (*)

20X1

20X2

20X3

20X4

Valor contable

160.000

160.000

160.000

160.000

Base fiscal

190.000

180.000

170.000

160.000


30.000

20.000

10.000

0

Diferencia anua

30.000

-10.000

-10.000

-10.000

(*) El cuadro refleja la diferencia producida entre el valor y la base fiscal del fondo de comercio en el año 20X1 y su reversión durante los 3 años siguientes.

La diferencia se califica como temporaria y deducible, ya que al ser mayor la base fiscal que el valor contable, en ejercicios futuros la sociedad X tendrá más gasto fiscal que gasto contable, luego pagará menos impuestos y la diferencia se califica como deducible en origen en el año 20X1 y deducible en destino, o en reversión, en los años 20X2, 20X3 y 20X4. 5000

402 de 480

5. Contabilización del impuesto sobre beneficios. Por la reconsideración o afloramiento de las bases imponibles negativas. Núm cuenta 4745

6301

Cuentas

Debe


Haber

12.000

Impuesto diferido

12.000


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

21.800

473


1.850

4752


19.950

Por el impuesto diferido. a) Por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicadas en este ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4745


Debe

Haber 12.000 12.000

b) Por la diferencia temporaria deducible. Núm cuenta 4740 6301

Cuentas Activos por diferencias temporarias deducibles (30.000 × 0,3) Impuesto diferido

Debe

Haber 9.000 9.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Pilar Abril González.

27/02/2010 1:40


5005


Supuesto núm 284: Impuesto sobre beneficios. Periodificación de deducciones y bonificaciones. Deducciones fiscales no aplicadas.

⇒ La sociedad X ha tenido en el ejercicio 20X1 un resultado contable de 70.000 euros. El 1.7.X1 adquirió un nuevo elemento del inmovilizado que le ha generado una deducción de 16.000 euros que tiene un límite del 35% de la cuota íntegra. La vida útil del activo es de 4 años y la sociedad ha decidido imputar la deducción a lo largo de la vida útil del bien. La empresa realizó pagos a cuenta por importe de 5.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del IS es del 30%. 5010

√ Solución: La liquidación del IS del ejercicio 20X1 es la siguiente: Resultado contable

70.000

+ Diferencias temporarias - Diferencias temporarias

0


70.000


0

Base imponible

70.000

× tipo de gravamen

30%

Cuota íntegra

21.000


7.350

Cuota líquida

13.650


5.000

Cuota diferencial

8.650

(1) Límite fiscal de las deducciones: 21.000 × 0,35

5015


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

13.650

473


5.000

4752


8.650

Por la periodificación contable de la deducción, vinculada a la vida útil del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

6301

Impuesto diferido (1)

835

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (2)

Haber 14.000 14.000

(1) 16.000/4 × 3,5 por la parte de la deducción contable que no se imputa en este ejercicio y que se imputará en ejercicios futuros. (2) Además no es necesario contabilizar efecto impositivo puesto que el ajuste se está realizando ya en términos de cuota.

5020

403 de 480

Por el traspaso a cuentas de patrimonio neto de la deducción contable periodificada. Núm cuenta

Cuentas

Debe

835


1371

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

Haber 14.000 14.000

Por el impuesto diferido derivado del hecho de que fiscalmente no se aplica la totalidad de la deducción al existir un límite en la cuota. Núm cuenta 4742

Cuentas Derechos

Debe por

deducciones

y

bonificaciones

Haber 8.650

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

pendientes de aplicar (16.000 - 7.350) 6301

5025

Impuesto diferido

8.650

La comprobación de que los apuntes en las cuentas 6300 y 6301 están bien hechos puede realizarse a través de la columna contable en los siguientes términos: Resultado contable

70.000


0


70.000

× tipo gravamen

30%

Impuesto bruto

21.000

- Deducciones (3)

2.000

Impuesto devengado

19.000

(3) Se aplica la deducción en proporción a la vida útil del activo y teniendo en cuenta que se adquirió el 1.7.X1.

El impuesto devengado de 19.000 se corresponde con el saldo conjunto de las cuentas 6300 y 6301: Cuenta

Importe

Saldo


13.650

D


14.000

D


8.650

H


19.000

D

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ana Triguero de la Torre.

SECCIÓN 14 Norma de Registro y Valoración 14ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios 5030

5033

Son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio ya sea - en forma de entradas o aumentos de valor de los activos, o - de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Reconocimiento Tiene lugar siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por tanto conlleva: - el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o - la desaparición o disminución de un pasivo, - y en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

a. Aspectos comunes a ventas y prestaciones de servicios 5040

404 de 480

Criterio general de valoración: los ingresos por venta de bienes o prestaciones de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes y servicios, minorado por: 1. El importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder. 2. Los intereses incorporados al nominal de los créditos, aunque pueden incluirse los intereses incorporados a los créditos con vencimiento no superior a 1 año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. No se incluirán en el precio acordado: - Los impuestos que gravan las operaciones y que la empresa debe repercutir a terceros (IVA, Impuestos Especiales

27/02/2010 1:40



-IIEE-). - Las cantidades recibidas por cuenta de terceros (suplidos). Permutas de bienes o servicios de similar naturaleza y valor: se contabilizan igual que las permutas no comerciales y no se puede reconocer ningún ingreso. Impagados. Cuando existan dudas sobre el cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como incobrable se reconocerá como un gasto por corrección valorativa por deterioro y no como un menor ingreso. 5043

Supuesto núm 285: Ingresos por venta de bienes. ⇒ Vendemos mercaderías al contado por 10.000 euros. Nuestro cliente acuerda pagarnos 10.600 euros dentro de 90 días. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5046

√ Solución: Los intereses incorporados al nominal se incluyen al ser el vencimiento de la operación inferior a 1 año. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

12.296

700


10.600

477


1.696

Si en la factura se hubiesen desglosado los intereses, se trataría de un interés contractual devengado con posterioridad a la entrega de las mercaderías y que habría que contabilizar de forma separada, excluyéndolo además de la base imponible de IVA. Núm cuenta

5049

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

12.200

700


10.000

477


1.600

762


600

Supuesto núm 286: Ingresos por venta de bienes. ⇒ Vendemos mercaderías al contado por 10.000 euros. Nuestro cliente acuerda pagarnos 10.800 euros dentro de 18 meses. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. √ Solución: Los intereses incorporados al nominal se excluyen al ser el vencimiento de la operación superior a 1 año. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

700


Debe

Haber

10.000 10.000

Conforme se vayan devengando los intereses se irán imputando los intereses: Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

762


Debe

Haber

800 800

Los créditos recogidos en la cuenta de clientes se valorarán de acuerdo con la norma de instrumentos financieros en la cartera de préstamos y partidas a cobrar. 5052

405 de 480

Supuesto núm 287: Permutas de bienes y servicios. ⇒ La sociedad X dedicada a la compra venta de equipos electrónicos acuerda permutar con una empresa irlandesa unos componentes de ordenador situados en España y valorados en 35.000 euros por otros de naturaleza similar situados en Irlanda y valorados en 36.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

27/02/2010 1:40



√ Solución: Las mercaderías recibidas se contabilizan como una permuta no comercial, sin poder registrar ningún beneficio. Núm cuenta

Cuentas

300

Mercaderías (Irlanda)

300

Mercaderías (España)

Debe

Haber

35.000 35.000

b. Ingresos por ventas 5055

Los ingresos por la venta de bienes sólo se contabilizan cuando se cumplan todas las condiciones siguientes: 1. La empresa ha transferido al comprador todos los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes (con independencia de su transmisión jurídica). Se presume que no se ha producido dicha transferencia cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. 2. La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos. 3. Los ingresos pueden valorarse con fiabilidad. 4. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos asociados a la transacción. 5. Los costes incurridos o por incurrir se pueden valorar con fiabilidad.

5058

Supuesto núm 288: Ingresos por ventas. Reconocimiento. ⇒ La sociedad X dedicada a la compra venta de obras de arte vende parte de las mismas por valor de 800.000 euros con una opción de venta a favor del adquirente en virtud de la cual éste puede obligar a la sociedad X a recomprarle los bienes dentro de dos años por un precio de 930.000 euros. Las obras de arte tenían un valor en libros de 600.000 euros y la compañía realizó el siguiente asiento en el momento de la venta: Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

700

Ventas de obras de arte

Debe

Haber

800.000 800.000

Y al cierre del ejercicio: Núm cuenta

Cuentas

610


300

Mercaderías (obras de arte)

Debe

Haber

600.000 600.000

⇒⇒ Determinar si es correcto el tratamiento contable realizado por la empresa y en caso contrario contabilizar correctamente la operación. 5061

√ Solución: El tratamiento contable no es correcto ya que el vendedor está registrando indebidamente un ingreso por la diferencia entre el precio de venta (800.000) y el precio de coste de las obras de arte (600.000). Sin embargo no se cumplen los requisitos para contabilizar un ingreso por ventas ya que el vendedor no ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes. Lo que se ha producido en realidad es una operación financiera en la que el vendedor obtiene un préstamo con garantía en las obras de arte. Por tanto, el tratamiento contable correcto es el siguiente: Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

171


Debe

Haber

800.000 800.000

A lo largo de los dos ejercicios siguientes, el vendedor deberá ir imputando el gasto financiero derivado del préstamo, de acuerdo con el criterio del coste amortizado y el tipo de interés efectivo que será: 930.000 = 800.000 × (1 + ie)2 ie= 0,078192933 5064

406 de 480

Por los intereses del primer año.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

662


171


Debe

Haber

62.554,35 62.554,35

Por la reclasificación de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

171


521


Debe

Haber

862.554,35 862.554,35

Por los intereses del segundo año. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas (862.554,35 × 0,078192933)

528

Intereses a corto plazo de deudas

Debe

Haber

67.445,65 67.445,65

Por la devolución del préstamo Núm cuenta

Cuentas

Debe

528


67.445,65

521


862.554,35

572

Bancos

Haber

930.000,00

c. Ingresos por prestaciones de servicios 5070

Los ingresos por prestaciones de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio al cierre del ejercicio. Por tanto, sólo se contabilizan cuando se cumplan todas las condiciones siguientes: 1. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. 2. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. 3. El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad. 4. Los costes ya incurridos en la prestación, y los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. Cuando el resultado no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán existencias por prestación de servicios, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. RESUMEN:

5073

407 de 480

Si los ingresos se pueden estimar y el resultado puede determinarse de forma fiable

Método del porcentaje de realización

Si los ingresos no se pueden estimar de forma fiable, pero los costes se consideran recuperables

Existencias

Si los ingresos no se pueden estimar de forma fiable y no se consideran recuperables los costes

Gastos, sin registrar los ingresos

Supuesto núm 289: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. ⇒ Una empresa ha firmado un contrato para la realización de un proyecto en las siguientes condiciones: El presupuesto asciende a 6.000.000 euros, estimándose los costes en 3.750.000 euros. La obra se inicia en 20X1 y acaba en 20X3. Los costes incurridos durante la ejecución de la obra han sido:

27/02/2010 1:40



Años

Costes 20X1

750.000

20X2

1.050.000

20X3

1.950.000

Total

3.750.000

⇒⇒ Determinar el resultado a contabilizar de acuerdo con el método del porcentaje de realización o grado de avance. 5076

√ Solución: Porcentaje = Costes del ejercicio/Coste total × 100 Ingresos del ejercicio = Ingresos totales × Porcentaje Años

Costes

Ingresos del ejercicio

20X1

750.000

750.000/3.750.000

20%

6.000.000 × 20%

1.200.000

20X2

1.050.000

1.050.000/3.750.000

28%

6.000.000 × 28%

1.680.000

20X3

1.950.000

1.950.000/3.750.000

52%

6.000.000 × 52%

3.120.000

Total

3.750.000

Años

5079

Porcentaje

100%

Ingresos

6.000.000

Gastos

Resultado

20X1

1.200.000

750.000

450.000

20X2

1.680.000

1.050.000

630.000

20X3

3.120.000

1.950.000

1.170.000

TOTAL

6.000.000

3.750.000

2.250.000

Supuesto núm 290: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Cambio de las estimaciones. ⇒ La sociedad X va a llevar a cabo un proyecto de ingeniería a realizar en varios ejercicios por un precio pactado de 9.000.000 euros y cuyos gastos presupuestados son los siguientes: Costes presupuestados

6.480.000

Ejercicio 20X5

1.944.000

Ejercicio 20X6

3.564.000

Ejercicio 20X7

972.000

Durante la ejecución del proyecto, los costes incurridos en cada uno de los ejercicios son los siguientes: Costes reales

7.660.000

Ejercicio 20X5

3.060.000

Ejercicio 20X6

3.835.000

Ejercicio 20X7

765.000

⇒⇒ Determinar el resultado a contabilizar de acuerdo con el método del porcentaje de realización o grado de avance. 5082

408 de 480

√ Solución: Ejercicio 20X5.- Calculamos el grado de avance utilizando el dato real de los costes de 20X5 y los estimados de 20X6 y 20X7, ya que no se dispone de otra información. Costes

Cuantía

Dato

20X5

3.060.000

Real

20X6

3.564.000

Estimado

20X7

972.000

Estimado

27/02/2010 1:40


Costes


Cuantía

Dato

Total

7.596.000

Grado de avance: Costes del ejercicio/Coste total × 100 Grado de avance: 3.060.000/7.596.000 × 100 = 40,28% Ingresos de 20X5: Ingresos totales × Grado de avance: Ingresos del ejercicio = 9.000.000 × 0,4028 = 3.625.200 Resultado: Ingresos - Gastos: 3.625.200 - 3.060.000 = 565.200 5085

Ejercicio 20X6.- Calculamos el grado de avance utilizando el dato real de los costes de 20X5 y 20X6 y el estimado de 20X7, ya que no se dispone de otra información. Costes

Cuantía

Dato

20X5

3.060.000

Real

20X6

3.935.000

Estimado

20X7

972.000

Estimado

Total

7.867.000

Grado de avance: Costes del ejercicio/Coste total × 100 Grado de avance: (3.060.000 + 3.835.000)/7.867.000 × 100 = 87,64% Ingresos de 20X6: [Ingresos totales × Grado de avance] - Ingresos de 20X5 Ingresos de 20X6 = (9.000.000 × 0,8764) - 3.625.200 = 4.262.400 Resultado: Ingresos - Gastos: 4.262.400 - 3.835.000 = 427.400 5088

Ejercicio 20X7.- Como ya está totalmente terminado el proyecto, los ingresos totales son la cantidad pactada (9.000.000) y los del ejercicio son los ingresos totales menos los que ya se han imputado en 20X5 y 20X6: Ingresos de 20X7 = 9.000.000 - 3.625.200 - 4.262.400 = 1.112.400 Resultado: Ingresos - Gastos: 1.112.400 - 972.000 = 140.400 Resumen: Años

Ingresos

Gastos

Resultado

20X5

3.625.200

3.060.000

565.200

20X6

4.262.400

3.835.000

427.400

20X7

1.112.400

972.000

140.400

TOTAL

9.000.000

7.867.000

1.133.000

5091

Supuesto núm 291: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Contabilización. ⇒ La sociedad X ha firmado, durante 20X1, un contrato para realizar unas labores de mantenimiento y asistencia técnica durante dos ejercicios. El precio estipulado ha sido de 400.000 euros. Durante el primer ejercicio los gastos realizados, que se consideran necesarios para la prestación del servicio ascienden a 140.000 euros y se estima que en el segundo ejercicio los gastos asciendan a 180.000 euros. En 20X2 los gastos realizados fueron de 160.000 euros y sólo se pudo prestar el 90% del servicio, dándose por cumplido el contrato y cobrando la parte correspondiente del precio pactado. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5094

√ Solución: Se trata de un contrato de prestación de servicios en el que el ingreso se imputa de acuerdo con el método del grado de avance o porcentaje de realización: Ejercicio 20X1. Grado de avance: 140.000/(140.000 + 180.000) × 100 = 43,75% Ingresos del ejercicio: 400.000 × 43,75% = 175.000 euros Por los gastos del período.

409 de 480

Núm cuenta

Cuentas

6

Gastos

572

Bancos

Debe

Haber 140.000 140.000

27/02/2010 1:40



Por los ingresos imputables de acuerdo con el criterio del grado de avance. Núm cuenta

5097

Cuentas

4309

Clientes, facturas pendientes de formalizar

705


Debe

Haber 175.000 175.000

Ejercicio 20X2. Ingresos del ejercicio: 0,9 × 400.000 - 175.000 = 185.000 Por los gastos del período. Núm cuenta

Cuentas

6

Gastos

572

Bancos

Debe

Haber 160.000 160.000

Por los ingresos imputables. Núm cuenta

Cuentas

4309


705


Debe

Haber 185.000 185.000

Por la facturación del contrato. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

4309


Debe

Haber 360.000 360.000

Por el cobro. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 360.000 360.000

5100

Supuesto núm 292: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Contabilización. IVA. ⇒ La sociedad X ha firmado un contrato para realizar la edición facsímil de un importante incunable. El proyecto durará dos años. El importe total del contrato es de 2.500.000 euros más 16% de IVA. Los costes necesarios para dar cumplimiento al contrato han sido de 800.000 euros en 20X1 y se espera que en 20X2 sean de 1.200.000 euros. En 20X2 los costes pagados por banco han sido de 1.100.000 euros, finalizándose el proyecto en la fecha prevista de 1.9.X2. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior sabiendo que el IVA es del 16% y bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad X ha cobrado la totalidad del precio del proyecto al finalizar el mismo. HIPÓTESIS 2: La sociedad X ha cobrado un anticipo a finales del ejercicio 20X1 de 600.000 euros.

5103

√ Solución: HIPÓTESIS 1: La sociedad X ha cobrado la totalidad del precio del proyecto al finalizar el mismo. Ejercicio 20X1. Por los gastos del ejercicio.

410 de 480

Núm cuenta 6

Cuentas

Debe

Haber

Gastos

800.000

472

H.P. IVA soportado

128.000

572

Bancos

928.000

27/02/2010 1:40



Por los ingresos imputables de acuerdo con el criterio del grado de avance. Grado de avance: 800.000/(800.000 + 1.200.000) × 100 = 40% Ingresos del ejercicio: 2.500.000 × 40% = 1.000.000 euros Núm cuenta

5106

Cuentas

4309


705


Debe

Haber 1.000.000 1.000.000

Ejercicio 20X2. Por los gastos del período. Núm cuenta 6

Cuentas

Debe

Gastos

472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Haber 1.100.000 176.000 1.276.000


5109

Cuentas

4309


705

Prestaciones de servicios (2.500.000 - 1.000.000)

Debe

Haber 1.500.000 1.500.000

Por la emisión de la factura. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

4309


477

H.P. IVA repercutido (0,16 × 2.500.000)

Debe

Haber 2.900.000 2.500.000 400.000

El IVA se devenga a la prestación del servicio, que en este caso se produce con la entrega del proyecto. Por el cobro. Núm cuenta

5112

411 de 480

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 2.900.000 2.900.000

HIPÓTESIS 2: La sociedad X ha cobrado un anticipo a finales del ejercicio 20X1 de 600.000 euros. Ejercicio 20X1. Por los gastos del ejercicio. Núm cuenta 6

Cuentas

Debe

Haber

Gastos

800.000

472

H.P. IVA soportado

128.000

572

Bancos

928.000

Por el cobro del anticipo. Núm cuenta 572

Cuentas Bancos

Debe

Haber 696.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5115


Cuentas

Debe

Haber

438


600.000

477


96.000

Por los ingresos imputables de acuerdo con el criterio del grado de avance. Grado de avance: 800.000/(800.000 + 1.200.000) × 100 = 40% Ingresos del ejercicio: 2.500.000 × 40% = 1.000.000 euros Núm cuenta

Cuentas

4309


705


Debe

Haber 1.000.000 1.000.000

Ejercicio 20X2. Por los gastos del período. Núm cuenta

Cuentas

6

Debe

Gastos

472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Haber 1.100.000 176.000 1.276.000


5118

412 de 480

Cuentas

4309


705

Prestaciones de servicios (2.500.000 - 1.000.000)

Debe

Haber 1.500.000 1.500.000

Factura al cliente. Proyecto

2.500.000

- Anticipo a cuenta

600.000

Base Imponible

1.900.000

IVA

304.000

Total factura

2.204.000

Por la emisión de la factura. Núm cuenta 430

Cuentas

Debe

Haber

Clientes (2.500.000 - 600.000) × 1,16

438


4309


477

H.P. IVA repercutido [0,16 × (2.500.000 - 600.000)]

2.204.000 600.000 2.500.000 304.000

Por el cobro. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 2.204.000 2.204.000

27/02/2010 1:40



5121

Supuesto núm 293: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Insolvencia. ⇒ La sociedad X ha firmado un contrato para la prestación de un servicio de carácter plurianual (2 años) por importe de 500.000 euros. Los costes imputables al contrato incurridos durante el primer ejercicio son de 120.000 euros y se estima que los correspondientes al segundo año sean de 180.000 euros más. Durante el segundo ejercicio la sociedad tiene unos costes imputables al contrato de 150.000 euros. A finales del ejercicio la sociedad X tiene conocimiento de que el cliente ha sido declarado en situación de concurso. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5124

√ Solución: Ejercicio 20X1. Por los gastos del ejercicio. Núm cuenta

5127

Cuentas

6

Gastos

572

Bancos

Debe

Haber 120.000 120.000

Por los ingresos imputables de acuerdo con el criterio del grado de avance. Grado de avance: 120.000/(120.000 + 180.000) × 100 = 40% Ingresos del ejercicio: 500.000 × 40% = 200.000 euros Núm cuenta

Cuentas

4309


705


Debe

Haber 200.000 200.000

Ejercicio 20X2. Por los gastos del período. Núm cuenta

Cuentas

6

Gastos

572

Bancos

Debe

Haber 150.000 150.000

Al producirse la declaración de concurso del cliente, es posible que la empresa no reciba los beneficios económicos de la operación, luego no puede contabilizar ingresos por la parte del contrato restante, ni tampoco contabilizarlo como existencias de servicios. 5130

Supuesto núm 294: Ingresos por prestación de servicios. Existencias finales de servicios. ⇒ La sociedad X está llevando a cabo un proyecto de ingeniería. Durante el ejercicio 20X6 ha incurrido en los siguientes costes relacionados con el mismo: Gastos de personal

120.000

Materiales diversos

30.000

Suministros Inmovilizado material (1)

5.000 400.000

Primas de seguros

4.000


6.000

(1) El inmovilizado se adquirió a primeros de año y tiene una vida útil de 8 años.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, pero en todo caso considera que los costes son recuperables, bien en este proyecto o por su aplicación a otros proyectos que lleva a cabo simultáneamente. Hipótesis 2: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, y considera que en caso de que el proyecto no sea aceptado por el cliente los costes no son recuperables. 5133

413 de 480

√ Solución: HIPÓTESIS 1: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, pero en todo caso considera que los costes son recuperables, bien en este proyecto o por su aplicación a otros proyectos que

27/02/2010 1:40



lleva a cabo simultáneamente. Por la contabilización de los gastos en que ha incurrido. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

120.000

602


30.000

628

Suministros

5.000

625

Primas de seguros

4.000

623


6.000

681


50.000

572

Bancos

165.000

281


50.000

Por la contabilización como existencias de los gastos en que ha incurrido pero que son recuperables. Núm cuenta 332(*) 710

Cuentas

Debe

Productos en curso. Proyecto de ingeniería

Haber

215.000

Variación de existencias de productos en curso

215.000

(*) Cuenta nueva no existente en el cuadro de cuentas. De esta forma el resultado del ejercicio queda compensado ya que las existencias finales de servicios en curso equilibran en la misma cuantía los gastos contabilizados según su naturaleza. El beneficio final se registrará cuando se facture el proyecto, en cuyo caso los ingresos serán los facturados y los gastos las existencias iniciales del ejercicio siguiente más aquellos gastos en los que se haya incurrido en el ejercicio siguiente. 5136

HIPÓTESIS 2: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, y considera que en caso de que el proyecto no sea aceptado por el cliente los costes no son recuperables. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

120.000

602


30.000

628

Suministros

5.000

625

Primas de seguros

4.000

623


6.000

681


50.000

572

Bancos

165.000

281


50.000

No procedería su contabilización como existencias en curso, por lo que se darían en su totalidad como gasto del ejercicio. 5139

414 de 480

Supuesto núm 295: Ingresos por ventas y por prestaciones de servicios. ⇒ La sociedad X, distribuidora oficial de vehículos industriales, vende a mediados de diciembre de 20X1 un camión por 45.000 euros. El precio incluye el servicio de mantenimiento y asistencia técnica (SAT) durante un período de 3 años. La póliza anual que la sociedad X cobra a sus clientes por el servicio de mantenimiento y asistencia técnica es de 600 euros. El camión que ha sido necesario pintar y rotular con el logo del cliente ha sido entregado el 15.01.20X2. ⇒⇒ Distribución temporal de ingresos. √ Solución: Hay que diferenciar entre los ingresos por venta y los ingresos por prestación de servicios. Ingresos por:

Importe

Año

Venta del camión (1) 45.000 - (600 × 3)

43.200

20X2

Mantenimiento y SAT

600

20X3

27/02/2010 1:40


Ingresos por:


Importe

Año

Mantenimiento y SAT

600

20X4

Mantenimiento y SAT

600

20X5

(1) La venta se entiende producida en 20X2 que es cuando se produce la transferencia de los riesgos y beneficios del vendedor al comprado.

5142

Supuesto núm 296: Ingresos. Venta de bienes y prestación de servicios. ⇒ La sociedad X, distribuidora oficial de vehículos industriales, ha vendido al contado, durante 20X3, un vehículo por valor de 100.000 euros. El precio incluye el servicio de mantenimiento y asistencia técnica durante un período de 2 años. La póliza anual que la sociedad X cobra a sus clientes por el servicio de asistencia técnica es de 7.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5145

√ Solución: Hay que diferenciar la parte que es venta de bienes de la que es prestación de servicios. Por las ventas de bienes y prestaciones de servicios de 20X3. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

116.000

700


86.000

705


7.000

485

Ingresos anticipados

7.000

477


16.000

En 20X4, cuando se devenguen los servicios incluidos en el contrato de venta: Núm cuenta

5148

Cuentas

705


485


Debe

Haber 7.000 7.000

Supuesto núm 297: Ingresos por ventas y prestación de servicios. Condiciones para contabilizar los ingresos.

⇒ La sociedad X vende mercaderías a un cliente por importe de 25.000 euros más 16% de IVA el día 1.8.X4. Ese mismo día el cliente es declarado judicialmente en situación de concurso.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el abogado de la empresa confía en recuperar el 30% dentro de 3 años. 5151

√ Solución: La cuestión que se plantea aquí es si la sociedad debe contabilizar las ventas y dotar la corrección valorativa por deterioro o si la sociedad no tiene que contabilizar las ventas ya que de acuerdo con la letra d) del apartado 2 de la NRV 14ª se exige que sea «probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción». En este caso, dado que en el procedimiento concursal es posible que la sociedad pueda recuperar parte de los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción y que además deberá acreditar mediante la documentación contable la existencia de la operación, la sociedad contabilizará la venta y después procederá a dotar la corrección valorativa por deterioro.

5154

1.8.X4. Por la venta.

415 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

29.000

700


25.000

477


4.000

Al estar el cliente en situación de concurso, la sociedad X podrá rectificar la factura reduciendo la base imponible en su declaración de IVA, lo que se traduce en el siguiente asiento. Núm cuenta 477

Cuentas H.P. IVA repercutido

Debe

Haber 4.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 430


Cuentas

Debe

Haber

Clientes

4.000

1.8.X4. Por la corrección valorativa por deterioro. Núm cuenta 694 490

Cuentas

Debe

Pérdidas por deterioro operaciones comerciales

de

créditos

Haber

por 18.521,22


18.521,22

Valor contable

25.000,00

Valor razonable

25.000 × 0,3/1,05

3

6.478,78

DETERIORO

18.521,22

1.8.X4. Por la reclasificación del crédito como de dudoso cobro. Núm cuenta

5157

Cuentas

Debe

436


430

Clientes

Haber 25.000 25.000

A 31.12.X4. Por el recálculo del deterioro, teniendo en cuenta que el retraso hasta la fecha prevista de pago se ha reducido en un año. Núm cuenta 490 794

Cuentas

Debe


de

créditos

Haber 323,94

por 323,94

Valor contable

6.478,78 2

Valor razonable

6.802,72

25.000 × 0,3/1,05 REVERSIÓN

5160

416 de 480

323,94

A 31.12.X5. Procede el mismo cálculo. Núm cuenta 490 794

Cuentas

Debe


de

créditos

Haber 340,14

por 340,14

Valor contable

6.802,72 1

Valor razonable

7.142,86

25.000 × 0,3/1,05 REVERSIÓN

340,14

A 31.12.X6. Procede el mismo cálculo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 490 794


Cuentas

Debe


de

créditos

Haber 357,14

por 357,14

Valor contable

7.142,86

Valor razonable

25.000 × 0,3

7.500,00

REVERSIÓN

357,14

Suponiendo que se cumplan las previsiones del servicio jurídico y realmente se consiga cobrar el 30% de la deuda al cabo de tres años. 5163

1.8.X7 Por la rectificación de la factura, incorporando el IVA, una vez que se sobresea el expediente del concurso de acreedores, de conformidad con la LIVA art.80.Tres.párrafo 2º. Núm cuenta 430 477

Cuentas

Debe

Clientes (0,16 × 7.500)

Haber 1.200


1.200

1.8.X7. Por el cobro de la deuda. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

8.700

430

Clientes

1.200

436


7.500

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jesús Gómez San José.

5166

Supuesto núm 298: Ingresos por ventas y prestaciones de servicios. Condiciones para contabilizar los ingresos.

⇒ La sociedad X ha vendido una nave comercial mediante escritura pública y cobro al contado del importe de la misma. El vendedor acuerda con el comprador que éste se puede quedar en la nave hasta el momento en que encuentre otra nave para trasladarse, y por tanto, el comprador no ejerce la posesión de la misma.

⇒⇒ Determinar cuándo ha de contabilizarse el ingreso derivado de la venta de la nave. 5169

√ Solución La NRV 14ª.2 establece que: «Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarla por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.»

5172

En el caso que nos ocupa, el grado de cumplimiento de las condiciones anteriores es el siguiente: a) Transferencia al comprador de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes. El vendedor ha transferido tales riesgos y beneficios, ya que si se produce un siniestro en la nave, las pérdidas correrán por cuenta del comprador, y si hay una revalorización de la nave, los beneficios serán para el comprador. b) Mantenimiento por el vendedor de la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad y retención del control efectivo de los mismos. El hecho de que el comprador autorice al vendedor a que

417 de 480

27/02/2010 1:40



ocupe temporalmente (en precario) la nave industrial no significa que el vendedor mantenga la gestión corriente del inmueble ni que retenga el control efectivo de los mismos. c) El importe de la venta se ha valorado con fiabilidad y es el que consta en la escritura pública. d) El vendedor recibe los beneficios o rendimientos económicos derivados de la venta, ya que es él quien ha percibido el precio de venta. e) Los costes de transacción (notaría, registro, impuestos, etc.) pueden ser valorados con fiabilidad. En consecuencia, se cumplen todos los requisitos para que el vendedor contabilice los ingresos derivados de la venta, en la fecha en que se otorgó la escritura pública correspondiente. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Miguel Ángel Gargallo Serrano.

5175

Supuesto núm 299: Ingresos por ventas y prestaciones de servicios. Condiciones para contabilizar los ingresos.

⇒ La sociedad X ha vendido el 1.2.X2 un terreno por importe de 2 millones de euros cobrando 1.500.000 euros al contado y por el resto el comprador ha firmado una letra de cambio a 6 meses por importe de 530.000 euros. El terreno figura contabilizado en la sociedad X por un valor de 1.800.000 euros. Para asegurarse el cobro, el vendedor ha hecho una reserva de dominio con condición suspensiva en virtud de la cual el vendedor mantiene la propiedad, que sólo se transmitirá al comprador una vez éste haya satisfecho la letra aceptada.


√ Solución La cuestión fundamental a dilucidar es cuándo se entiende producida la venta del terreno, ya que la propiedad no se transmite hasta que el comprador paga la letra el 1.8.X2. El principio de primacía del fondo económico de la operación sobre la forma jurídica lleva a considerar que aunque la propiedad se transmite jurídicamente de pleno derecho con el pago de la última letra, el 1.2.X2 se cumplen los requisitos exigidos por el apartado 2 de la NRV 14ª según el cual: «Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarla por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.»

5181

En este caso: 1) Los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes se han transferido al comprador. 2) El vendedor no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos. 3) El importe de los ingresos de la venta puede valorarse con fiabilidad. 4) El vendedor recibe los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y 5) Los costes de transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

5184

1.2.X2. Por la venta del terreno.

418 de 480

Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

525


210


771


Debe

Haber 1.500.000 500.000 1.800.000 200.000


Cuentas

525


762


Debe

Haber 30.000 30.000

1.8.X2. Por el cobro de la letra.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

525


Debe

Haber 530.000 530.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Miguel Ángel Gargallo Serrano.

SECCIÓN 15 Norma de Registro y Valoración 15ª Provisiones y contingencias Reconocimiento 5190

Las provisiones son los pasivos que resulten indeterminados en cuanto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Pueden surgir: - por una disposición legal, - por una disposición contractual o - por una obligación implícita o tácita, es decir, por una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de ella. Se reconocerán en el pasivo del balance cuando se den las siguientes condiciones: 1. La empresa tiene una obligación presente derivada de un suceso pasado. 2. Es probable que tenga que desprenderse de recursos económicos para cancelar tal obligación. 3. Puede estimarse de forma fiable el importe de la obligación. IMPORTANTE: Desaparecen las siguientes previsiones: - Provisión para grandes reparaciones. - Fondo de reversión.

5193

Las contingencias no se definen en el PGC, pero según la NIC 37 son: - Obligaciones posibles, surgidas de sucesos pasados cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no de uno o más sucesos futuros inciertos que no están bajo el control de la empresa. - Obligaciones presentes surgidas de sucesos pasados que no se han reconocido contablemente porque: i. no es probable que la empresa tenga que satisfacerlas (probabilidad < 50%), o ii. no pueden ser valoradas con suficiente fiabilidad. Las contingencias no se reconocen contablemente en el balance y sólo se informará de ellas en la Memoria.

5196

Supuesto núm 300: Provisiones y contingencias. Diferencias. ⇒ Se han producido las siguientes circunstancias durante el ejercicio 20X4: 1º. La sociedad X publicita habitualmente que durante un plazo de 7 días se compromete a devolver a sus clientes el doble de la diferencia entre el precio de venta de sus productos y el de cualquier empresa de la competencia. La venta semanal asciende a 10.000 euros y la sociedad considera que sólo en un 1% de los casos puede ser necesario cumplir la garantía. 2º. En un siniestro se ha demandado a la sociedad T encargada de la seguridad del edificio exigiendo una indemnización de 4 millones de euros, aunque todos los informes técnicos aseguran que la sociedad T no tuvo responsabilidad alguna en el mismo y que actuó correctamente. 3º. La sociedad Y es una inmobiliaria que ha sido demandada por defectos en la construcción de sus últimas promociones solicitándose una indemnización de 8 millones de euros. Sin embargo los informes técnicos recabados por la sociedad consideran que el importe total de las responsabilidades no superaría los 5 millones de euros. 4º. La sociedad X ha prestado un aval a la sociedad J, calificada con la máxima solvencia. 5º. La sociedad X ha sido demandada por una empresa, habiendo comprobado los abogados de X que se trata de un manifiesto error. ⇒⇒ Calificación como provisión o contingencia.

5199

√ Solución: 1º. La sociedad X debe dotar una provisión ya que se trata de una obligación implícita o tácita. La cuantía debe ser: 10.000 × 0,01 × 52semanas = 5.200 euros. 2º. Se trata de una contingencia, ya que es poco probable que surja una obligación para la sociedad. 3º. La sociedad Y debe dotar una provisión por importe de 5 millones de euros, ya que según los informes técnicos es probable que haya de hacer frente a tales responsabilidades.

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4º. Se trata de una contingencia porque la probabilidad de que surja la obligación de pago para la sociedad X es muy pequeña, aunque puede producirse. 5º. La probabilidad de que surja una obligación es remota, por tanto no se califica ni de provisión ni de contingencia y no se indica en la memoria.

Valoración 5205

Se valorarán al cierre del ejercicio: 1. Si su vencimiento es superior a 1 año, por el valor actual del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes por actualización como un gasto financiero conforme se vayan devengando. 2. Si su vencimiento es igual o inferior a 1 año y el efecto financiero no es significativo, se valorarán por el mismo importe, sin llevar a cabo ningún tipo de descuento. Si en el momento de liquidar la obligación existe compensación de un tercero: - No se minorará el importe de la deuda. - Se reconocerá, en su caso, en el activo el derecho de cobro, siempre que no existan dudas de su percepción. - El importe de dicho activo no podrá exceder del de la obligación contabilizada. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión. IMPORTANTE: Se crean subcuentas de la cuenta 529 Provisiones a corto plazo, donde se reclasificarán las provisiones del subgrupo 14 cuya cancelación se prevea en el corto plazo.

5208

Supuesto núm 301: Provisiones y contingencias. Actualización financiera de la provisión. ⇒ Una empresa piensa llevar a cabo una reestructuración empresarial dentro de 3 años, cuyo coste estimado es de 50 millones de euros. El valor actual durante los próximos tres años suponiendo un tipo de descuento del 5% es: Inicio año

Valor actual 1

43.191,88

2

45.351,47

3

47.619,05


420 de 480

√ Solución: 31.12.X1. Por la dotación de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

64

Gastos de personal

146

Provisión para reestructuraciones

Debe

Haber

43.191,88 43.191,88

31.12.X2. Por la actualización financiera de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

660

Gastos financieros por actualización de provisiones (45.351,47 - 43.191,88)

146


Debe

Haber

2.159,59 2.159,59

31.12.X3. Por la actualización financiera de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

660


146


Debe

Haber

2.267,58 2.267,58

31.12.X4. Por la actualización financiera de la provisión.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

660


146


Debe

Haber

2.380,95 2.380,95

5214

Supuesto núm 302: Provisiones y contingencias. Reconocimiento. ⇒ Un contratista se ha comprometido a ejecutar una obra con una cláusula de penalización de 50.000 euros si no la entrega en una fecha determinada. A su vez ha subcontratado parte de la obra. Poco antes de la finalización de la obra el contratista descubre que debido al retraso del subcontratista no va a poder cumplir con el plazo de entrega pactado y le reclama a éste una garantía similar por 6.000. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5217

√ Solución: Por la dotación de la provisión por parte del contratista. Núm cuenta

Cuentas

678


142

Provisión para otras responsabilidades

Debe

Haber

50.000 50.000

Por la contabilización del crédito por parte del contratista. Núm cuenta

5220

Cuentas

542

Créditos a corto plazo

778


Debe

Haber

6.000 6.000

Supuesto núm 303: Provisiones y contingencias. Reconocimiento. ⇒ La sociedad X se ha comprometido a presentar un proyecto de ingeniería con una cláusula de penalización de 8.000 euros si no se entrega en una fecha determinada. A su vez los cálculos matemáticos del proyecto, que precisan de un programa informático específico han sido encargados a otra empresa con quien se ha estipulado que, en caso de no cumplir los plazos pactados con ella, deberá satisfacer directamente una penalización de 6.000 euros a quien ha encargado el proyecto. Dos meses antes del plazo estipulado la sociedad X considera que, debido al retraso de la compañía a quien ha encargado los cálculos matemáticos, no va a poder entregar el proyecto en el plazo pactado. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones que la sociedad X deberá realizar derivadas de la información anterior. √ Solución: Al existir un vínculo contractual por el que se ha exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no está obligada a responder, se puede reducir el importe de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

678


142


Debe

Haber

2.000 2.000

5223

Supuesto núm 304: Provisiones y contingencias. Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal. ⇒ La empresa ha despedido a un trabajador pagándole una indemnización de 25.000 euros. El trabajador ha demandado a la sociedad por despido improcedente solicitando una indemnización total de 40.000 euros. El abogado de la empresa recuerda que en otros casos similares la indemnización fue semejante. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 45.000 euros. HIPÓTESIS 2: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 38.000 euros.

5226

√ Solución: Por el pago de la indemnización inicial al trabajador.

421 de 480

Núm cuenta 641

Cuentas Indemnizaciones

Debe

Haber

25.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

25.000

Por la dotación de la provisión al cumplir todos los requisitos. Núm cuenta

5229

Debe

641

Indemnizaciones (40.000 - 25.000)

5290

Provisiones a corto plazo por retribuciones al personal

Haber

15.000 15.000

HIPÓTESIS 1: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 45.000 euros. Por el pago de la indemnización adicional. Núm cuenta

5232

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

5290


15.000

641


5.000

572

Bancos (45.000 - 25.000)

20.000

HIPÓTESIS 2: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 38.000 euros. Por el pago de la indemnización adicional. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

5290


572

Bancos (38.000 - 25.000)

13.000

7950

Exceso de provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal

2.000

15.000

5235

Supuesto núm 305: Provisiones y contingencias. Provisión para otras responsabilidades. ⇒ La sociedad X ha constituido un aval, a título gratuito, a favor de uno de sus clientes en garantía del cumplimiento de una obligación que ascenderá a 140.000 euros dentro de 3 años. Llegado el momento del cumplimiento el cliente no hace frente a sus obligaciones y el acreedor ejecuta el aval contra la sociedad que paga 150.000 euros. Tipo de actualización: 4%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5238

√ Solución: Años

5241

422 de 480

Valor actual al inicio año

Intereses

1

124.459,49

2

129.437,87

4.978,38

3

134.615,38

5.177,51

4

140.000,00

5.384,62

Por la dotación inicial al principio del año 1.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

678


142


Haber

124.459,49 124.459,49

Por la actualización financiera del valor de la provisión al final del año 1. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660


142


Haber

4.978,38 4.978,38

Por la actualización financiera del valor de la provisión al final del año 2. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660


142


Haber

5.177,51 5.177,51

Por la reclasificación de la provisión del largo al corto plazo. Núm cuenta

5244

Cuentas

Debe

142


5292

Provisión a corto responsabilidades

plazo

para

Haber

134.615,38 otras 134.615,38

Por la actualización del valor de la provisión al final del año 3. Núm cuenta

Cuentas

Debe

660


5292

Provisión a corto plazo para otras responsabilidades

Haber

5.384,62 5.384,62

Por el pago al acreedor. Núm cuenta

Cuentas

5292

Provisión a corto responsabilidades

678


572

Bancos

Debe plazo

para

Haber

otras 140.000,00 10.000,00 150.000,00

Por el pago la sociedad X se subroga en los derechos y acciones del acreedor, de forma que cuando el cliente pague a la sociedad X el asiento que procederá será: Núm cuenta

5247

423 de 480

Cuentas

572

Bancos

778


Debe

Haber

150.000 150.000

Supuesto núm 306: Provisiones y contingencias. Provisión para reestructuraciones. ⇒ El consejo de administración de la sociedad X ha acordado llevar a cabo un proceso de reestructuración con el objetivo de mejorar la competitividad de la empresa y hacer frente a los nuevos retos de la globalización. Eso va a suponer que dentro de 2 años una parte del proceso productivo se realizará por empresas externas en la India, lo que implicará el cierre de algunas plantas industriales en España. Las indemnizaciones a pagar a los trabajadores despedidos se estima que ascenderán a 800.000 euros. Además habrá

27/02/2010 1:40



que satisfacer 29.000 euros de minutas de abogados y 15.000 euros en diversas campañas de publicidad para que no quede dañada la imagen de la empresa. Algunos directivos habrán de desplazarse a la India para supervisar la producción y eso generará costes adicionales (transporte, estancia, dietas, etc.) de 8.000 euros. Al cabo de dos años se hace efectiva la reestructuración, pagándose 850.000 euros en indemnizaciones, 25.000 euros a los abogados de la empresa y 20.000 euros en publicidad. Los gastos de transporte de los directivos ascienden a 10.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, suponiendo un tipo de actualización del 5%. 5250

√ Solución: Por la dotación de la provisión, incluyendo sólo aquellos costes que cumplen las condiciones exigidas por el PGC: 1. Que estén necesariamente impuestos por la reestructuración. 2. Que no estén asociados con las actividades que continúan en la empresa. Los gastos de estancia, dietas y transportes de los directivos están asociados con las actividades que continúan en la empresa y por tanto no son provisionables. Valor actual de la provisión.

Valor actual (a)

424 de 480

Fin año 1 - V. Valor fin año 2 Actual (d) (c) = (b) - (a)

Fin año 2 - Fin año 1 (e) = (d) - (b)

Indemnizaciones

725.623,58

761.904,76

36.281,18

800.000,00

38.095,24

Minutas abogados

26.303,85

27.619,05

1.315,19

29.000,00

1.380,95

Publicidad

13.605,44

14.285,71

680,27

15.000,00

714,29

Total

765.532,88

803.809,52

38.276,64

844.000,00

40.190,48

Núm cuenta

5253

Valor fin año 1 (b)

Cuentas

Debe

641

Indemnizaciones 2 [800.000/(1,05) ]

725.623,58

623

Servicios de profesionales independientes (por las minutas de los abogados) [29.000/(1,05)2]

26.303,85

627

Publicidad, propaganda y relaciones públicas 2 [(15.000/(1,05) ]

13.605,44

146


Haber

765.532,88


Cuentas

660


146


Debe

Haber

38.276,64 38.276,64

Por la reclasificación de la provisión del largo al corto plazo. Núm cuenta

Cuentas

146


5296

Provisión a corto plazo para reestructuraciones

Debe

Haber

803.809,52 803.809,52


Cuentas

660


5296

Provisiones a corto plazo para reestructuraciones

Debe

Haber

40.190,48 40.190,48

27/02/2010 1:40



Por el pago de los gastos de la reestructuración. Núm cuenta

Cuentas

Debe

5296


844.000,00

641


50.000,00

627

Publicidad, propaganda y relaciones públicas (20.000 - 15.000)

5.000,00

572

Bancos (850.000 + 25.000 + 20.000)

7956

Exceso de provisión para reestructuraciones (25.000 - 29.000)

Haber

895.000,00 4.000,00

Por el pago de los gastos de transporte y estancia de los directivos. Núm cuenta

5256

Cuentas

629

Otros servicios

572

Bancos

Debe

Haber

10.000,00 10.000,00

Supuesto núm 307: Provisiones y contingencias. Provisión para impuestos. ⇒ La sociedad X, tras una comprobación inspectora referida al impuesto sobre sociedades de 20X2, ha firmado el 3.1.X4 un acta de disconformidad que contenía la siguiente propuesta de regularización: Cuota

36.000

Intereses de demora

3.900

Además, la Inspección ha hecho constar en el acta que la conducta de la sociedad es sancionable y la sanción que puede recaer sobre la empresa, como consecuencia del acta de inspección es de 18.000 euros. La resolución de la Oficina Técnica de Inspección (OTI) ha estimado en parte las alegaciones de la sociedad y ha practicado la siguiente liquidación: Cuota

24.000

Intereses de demora

2.600

También ha procedido a notificar a la sociedad la apertura del expediente sancionador derivado de la anterior liquidación por importe de 12.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la sociedad X está conforme con la liquidación de la OTI y no piensa recurrirla. 5259

√ Solución: Por la firma del acta de inspección. Núm cuenta

Cuentas

113


141


Debe

Haber 39.900 39.900

(1) En los motivos de cargo y abono de la cuenta 141. Provisión para impuestos se dice: «Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que las integren. En particular: ... a3) A la cuenta 678, en su caso, por la sanción asociada. a4) A la cuenta 113 por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores».

5262

425 de 480

Por la sanción. Núm cuenta 678

Cuentas Gastos excepcionales

Debe

Haber 18.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 141


Cuentas

Debe

Haber


18.000

Por la liquidación de la OTI. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

141


19.300

113


13.300

778


6.000

5265

Supuesto núm 308: Provisiones y contingencias. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. ⇒ La sociedad X, dedicada a la producción de un nuevo envase con una alta resistencia al calor, ha adquirido al contado una nueva máquina para su proceso productivo por importe de 800.000 euros con unos gastos de instalación y montaje de 70.000 euros. La máquina tiene una serie de componentes altamente contaminantes que exigirán al final de su vida útil de 4 años un complejo desmantelamiento que se estima que ascenderá a 100.000 euros a valor actual (tipo de actualización: 6%). La sociedad considera que el coste de desmantelamiento depende del número de unidades producidas, que se mantendrá constante durante el período de vida útil. ⇒⇒ Contabilizar todas las operaciones durante la vida útil de la máquina.

5268

√ Solución: Por la adquisición de la maquinaria. Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 870.000 870.000

La provisión por desmantelamiento no se incorpora al valor del activo, ya que en la parte 5ª del PGC (relaciones y definiciones contables) en la cuenta 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, se establece que: «Cuando se incurra en la obligación [del desmantelamiento] como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para producir existencias, su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 142 [Provisión para otras responsabilidades]», lo que supone que el coste de desmantelamiento en este caso se incorpora como un coste más a las existencias producidas con la maquinaria. Según el enunciado la dotación anual a la provisión por desmantelamiento es constante durante los 4 ejercicios y su valor actual es de 100.000 euros, luego se puede calcular la dotación anual y constante haciendo:

5271

426 de 480

Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del primer año. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios

143


Debe

Haber 28.859,15

retiro

o 28.859,15

La cuenta 629 se incorporará al coste de producción del ejercicio, integrándose de esa forma la dotación de la provisión como un coste más. Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del segundo año. Núm cuenta 629

Cuentas Otros servicios

Debe

Haber 28.859,15

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 143

5274


Cuentas

Debe


retiro

Haber

o 28.859,15

Por la actualización financiera de la provisión dotada en el primer año. Núm cuenta 660 143

Cuentas

Debe

Gastos financieros por actualización de provisiones [28.859,15 × (1,06 - 1)] Provisión por desmantelamiento, rehabilitación del inmovilizado

retiro

Haber 1.731,55

o 1.731,55

Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del tercer año. Núm cuenta

5277

Cuentas

Debe

629

Otros servicios

143


Haber 28.859,15

retiro

o 28.859,15

Por la actualización financiera de la provisión. Núm cuenta 660 143

Cuentas

Debe

Gastos financieros por actualización de provisiones (28.859,15 + 28.859,15 + 1.731,55) × (1,06 - 1) Provisión por desmantelamiento, rehabilitación del inmovilizado

retiro

Haber 3.566,99

o 3.566,99

Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del cuarto año. Núm cuenta

5280

427 de 480

Cuentas

Debe

629

Otros servicios

143


Haber 28.859,15

retiro

o 28.859,15

Por la actualización financiera de la provisión. Núm cuenta 660 143

Cuentas

Debe

Gastos financieros por actualización de provisiones (1) Provisión por desmantelamiento, rehabilitación del inmovilizado

retiro

Haber 5.512,56

o 5.512,56

(1) (28.859,15 + 28.859,15 + 1.731,55 + 28.859,15 + 3.566,99) × (1,06 - 1) = 91.875,99 × (1,06 - 1)

El saldo de la cuenta 143, es: Provisión por desmantelamiento 28.859,15 28.859,15 1.731,55 28.859,15 3.566,99 28.859,15 5.512,56

27/02/2010 1:40



126.247,70 Que, además, coincide con el valor final que tendrían los costes de desmantelamiento que actualizados al inicio del primer año eran de 100.000 euros y que capitalizados al final del cuarto año son: 100.000 × (1,06)4 = 126.470,70

SECCIÓN 16 Norma de Registro y Valoración 16ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal 5290

Comprenden: - Las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, y - Cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido respecto al momento en el que se presta el servicio. No se entienden comprendidas: - Las retribuciones basadas en instrumento de patrimonio (NRV 17ª). - Las indemnizaciones por despido. - Las retribuciones a corto plazo a los empleados (nóminas). El PGC distingue dos tipos de retribuciones a largo plazo (nº 5293 y nº 5296):

5293

Retribuciones a largo plazo de aportación definida Cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada, siempre que la empresa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos. Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando al cierre del ejercicio figuren contribuciones devengadas y no satisfechas. Ejemplo: La sociedad X aporta 3.000 euros a una compañía aseguradora, pero no se compromete a lo que ésta pague luego.

5296

Retribuciones a largo plazo de prestación definida Se definen de forma negativa como aquellas que no tengan el carácter de aportación definida. El importe a reconocer como provisión será la diferencia entre: - Valor actual de las retribuciones comprometidas (1) y - Valor razonable de los eventuales activos afectos (2) a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. - Asimismo se minorará, en su caso, en el importe de los costes por servicios pasados todavía no reconocidos. (1) Calculada con métodos actuariales. (2) Incluyen las pólizas de seguro. No son propiedad de la empresa, sino de un tercero separado legalmente y sólo están disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. No pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Si la diferencia anterior fuese positiva se dotará una provisión por retribuciones al personal a largo plazo. Si la diferencia anterior fuese negativa, surgirá un activo cuya valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Los costes por servicios pasados son el aumento en el valor actual de la obligaciones a causa de los servicios prestados por los empleados en el pasado que se pone de manifiesto en el ejercicio corriente por la introducción de nuevas prestaciones post-empleo. Se reconocerán como gasto en pérdidas y ganancias y se imputarán: a) Si son derechos irrevocables, de forma inmediata. b) Si son derechos revocables, se imputarán de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos sean irrevocables. Los costes por servicios pasados también pueden ser negativos si las prestaciones existentes se reducen.

5299

Supuesto núm 309: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Retribuciones a largo plazo de aportación definida. ⇒ A finales del ejercicio 20X7 la sociedad X constituye un plan de aportaciones definidas con sus trabajadores por el cual se aportan a un Plan de Pensiones externo 150.000 euros, que se incrementará un 10% anualmente. La aportación del ejercicio 20X8, debido a un problema de tesorería, se realiza el 10.01.X9. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5302

√ Solución: 31.12.X7. Por la aportación realizada a finales de 20X7.

428 de 480

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

643

Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida

572

Bancos

Haber

150.000 150.000

31.12.X8. Por el devengo de la aportación anual a finales de 20X8. Núm cuenta 643

466

Cuentas

Debe

Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida (150.000 × 1,1) Remuneraciones por pendientes de pago

aportaciones

Haber

165.000

definidas 165.000

10.1.X9. Por el pago de la aportación de 20X8. Núm cuenta

5305

Cuentas

466

Remuneraciones por pendientes de pago

572

Bancos

Debe aportaciones

Haber

definidas 165.000 165.000

Supuesto núm 310: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Retribuciones a largo plazo de prestación definida. ⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X1 aportaciones mediante transferencia bancaria a un sistema de prestación definida por importe de 50.000 euros. Al final del ejercicio los datos relativos al mismo son los siguientes: Hipótesis 1

Hipótesis 2

Valor actual de las retribuciones comprometidas

470.000

500.000

Valor razonable de los activos afectos

400.000

530.000

70.000

-30.000


429 de 480

√ Solución: Por las aportaciones al sistema de prestación definida. Núm cuenta

Cuentas

6440

Contribuciones anuales

572

Bancos

Debe

Haber

50.000 50.000

HIPÓTESIS 1. El valor actual de las retribuciones comprometidas es mayor que el valor razonable de los activos afectos. Por la diferencia en el cálculo del valor actual de las retribuciones y el valor razonable de los activos. Núm cuenta

Cuentas

850

Pérdidas actuariales

140

Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal

Debe

Haber

70.000 70.000

Por la imputación al patrimonio neto de las pérdidas actuariales. Núm cuenta 115

Cuentas Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y

Debe

Haber

70.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

otros ajustes 850

5311


70.000

HIPÓTESIS 2. El valor actual de las retribuciones comprometidas es menor que el valor razonable de los activos afectos. Por la diferencia en el cálculo del valor actual de las retribuciones y el valor razonable de los activos. Núm cuenta 257 950

Cuentas Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal

Debe

Haber

30.000

Ganancias actuariales

30.000

Por la imputación al patrimonio neto de las ganancias actuariales. Núm cuenta

Cuentas

950


115

Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes

Debe

Haber

30.000 30.000

5314

Supuesto núm 311: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Imputación del coste de los servicios pasados. ⇒ La sociedad X tiene un plan de jubilación mediante prestaciones definidas en virtud del cual los trabajadores que permanezcan más de 10 años en la empresa perciben un 1% mensual por cada año trabajado. La sociedad X ha negociado con el comité de empresa la elevación del porcentaje al 2% con efectos 1.1.X3. En esa fecha el valor actual de las retribuciones comprometidas correspondientes a trabajadores con una antigüedad de más de 10 años es de 55.000 euros y para trabajadores con una antigüedad inferior a 10 años es de 30.000 euros. Estos últimos tienen una antigüedad media de 6 años. ⇒⇒ Contabilizar los asientos que procedan de acuerdo con la información anterior.

5317

√ Solución: De acuerdo con el PGC hay que diferenciar entre los derechos revocables y los irrevocables. Para los derechos irrevocables, el gasto ha de imputarse a pérdidas y ganancias de forma inmediata. Núm cuenta

Cuentas

6442

Otros costes

140


Debe

Haber

(1) 55.000 55.000

(1) Al elevarse al doble el porcentaje del 1% al 2% se eleva también al doble la cuantía de la provisión. Para los derechos revocables, el gasto ha de imputarse a pérdidas y ganancias de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos sean irrevocables (10 - 6 = 4 años). Núm cuenta

Cuentas

6442

Otros costes (30.000/4)

140


Debe

Haber

7.500 7.500

SECCIÓN 17 Norma de Registro y Valoración 17ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 5330

430 de 480

Son aquéllas en que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, la

27/02/2010 1:40



empresa entrega instrumentos de patrimonio propio (acciones suyas) o un importe basado en el valor de sus acciones (p.e.: opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones).

a. Reconocimiento 5335

5338

5341

5344

El PGC distingue varios supuestos: Transacción liquidada con instrumento de patrimonio propio Los bienes o servicios recibidos se contabilizarán como un activo o como un gasto, según su naturaleza, en el momento de su obtención, con contrapartida en un incremento del patrimonio neto. Cuando sea necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado período. Hay que diferenciar según que se trate de concesión de instrumentos irrevocables (se van a pagar aunque el empleado deje de serlo) o revocables (sólo se van a pagar a los trabajadores que continúen en la empresa). - Si los instrumentos de patrimonio son irrevocables: El reconocimiento del incremento del patrimonio neto de la entidad es inmediato por la totalidad. - Si los instrumentos de patrimonio son revocables: El reconocimiento se realiza a lo largo del período que reste hasta la irrevocabilidad (aunque el PGC no dice si se hace linealmente). Transacción liquidada en efectivo Cuando la transacción se liquide con efectivo que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio, los bienes o servicios recibidos se contabilizarán como un activo o como un gasto, según su naturaleza, en el momento de su obtención, con contrapartida en el correspondiente pasivo. Transacción liquidada en efectivo o en instrumento de patrimonio, a opción - Si la opción corresponde a la empresa. Ésta reconocerá un pasivo si hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos, y en caso contrario, una partida de patrimonio neto. - Si la opción corresponde al proveedor de bienes o prestador de servicios. La empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá: - Un pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo. - Un instrumento de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.

b. Valoración posterior 5347

5350

Transacción liquidada con instrumento de patrimonio propio El PGC distingue dos posibilidades: 1. Transacciones con los empleados. Los servicios prestados y el incremento en el patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, en la fecha del acuerdo de concesión. 2. Transacciones con personas distintas de los empleados (p.e. el abogado de la sociedad). Si los bienes o servicios se pueden estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento del patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o reciba los servicios. Una vez reconocidos los bienes o servicios recibidos y el incremento de patrimonio, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. Transacciones liquidadas en efectivo Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán por el valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. El pasivo correspondiente se valorará, hasta su liquidación, por el valor razonable en la fecha de cierre de ejercicio, imputándose a resultados los cambios de valoración.

5353

Supuesto núm 312: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Transacciones liquidadas en efectivo. ⇒ El 1.7.X4 la sociedad X concede a sus 100 empleados, por los servicios prestados, un incentivo consistente en el importe en efectivo equivalente al valor de cotización que tengan sus acciones (100 acciones por trabajador) a finales de 20X4. El 1.7.X4 las acciones cotizan a 32 euros por acción. Los trabajadores adquirirán el derecho a percibir las acciones si permanecen en la sociedad hasta 1.7.X5. A finales de 20X4 el valor de cotización de las acciones es de 44 euros y la sociedad X estima que el 1.7.X5 permanecerán 90 trabajadores. Finalmente el 1.7.X5 sólo permanecen en la empresa 85 trabajadores. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5356

√ Solución:

431 de 480

27/02/2010 1:40



31.12.X4. Por el reconocimiento del derecho de los trabajadores en proporción al tiempo transcurrido. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado en instrumentos de patrimonio (100 acc × 44 euros × 90 trabajad. × 6/12)

6457

198.000

Provisión a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

5297

Haber

198.000

1.7.X5. Por el reconocimiento del segundo semestre y el pago de la totalidad. Núm cuenta

Debe

5297

Provisión a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

198.000

6457

Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado en instrumentos de patrimonio (por diferencias: 374.000 - 198.000)

176.000

Bancos (100 acc × 44 euros × 85 trabajad.)

572

5359

Cuentas

Haber

374.000

Supuesto núm 313: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Transacciones liquidadas en acciones. ⇒ Una sociedad acuerda a principios del año 20X4 con sus 100 trabajadores concederles un incentivo consistente en la entrega de 200 acciones de la empresa a cada uno de ellos. La cotización de las acciones el 1.1.X4 es de 45 euros por acción. La evolución de la plantilla y de las cotizaciones es: Fecha

Plantilla

Cotización

31.12.X4

85 trabajadores

48 euros

31.12.X5

70 trabajadores

51 euros

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo dos hipótesis: Hipótesis 1: La concesión es irrevocable, es decir, independiente de que el trabajador continúe trabajando o no en la empresa. Hipótesis 2: El trabajador ha de continuar en la empresa a 31.12.X5 para cobrar el incentivo. 5362

√ Solución: HIPÓTESIS 1: La concesión es irrevocable, es decir, independiente de que el trabajador continúe trabajando o no en la empresa. 1.1.X4. Por el nacimiento del derecho irrevocable de los trabajadores a percibir las acciones. Núm cuenta 6450 100

Cuentas Retribuciones al personal liquidadas instrumentos de patrimonio (200 acc × 45 euros × 100 trabajadores) Capital social (1)

Debe

Haber

con 900.000 900.000

(1) Las acciones utilizadas para pagar a sus trabajadores pueden ser: - Capital social si la sociedad no tiene autocartera de acciones (acciones propias) y ha de emitir acciones nuevas para el pago a los trabajadores, o bien - Acciones propias que la empresa tenga en su poder, en cuyo caso la cuenta que refleje el instrumento de patrimonio no sería Capital social, sino Acciones propias en situaciones especiales, y la diferencia si la hubiera, positiva o negativa, entre el gasto y el instrumento de patrimonio se llevaría a cuentas de reservas del subgrupo 11.

5365

432 de 480

HIPÓTESIS 2: El trabajador ha de continuar en la empresa a 31.12.X5 para cobrar el incentivo. 1.1.X4. Los servicios recibidos se valoran por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados en el momento de la fecha de la concesión, pero se reconocen a medida que sean prestados a lo largo del citado período, luego el 1.1.X4 como no se ha prestado todavía ningún servicio, no procede asiento.

27/02/2010 1:40



Tampoco se reconoce el pasivo, porque no coincidiría con el concepto de pasivo del marco conceptual, que se basa en hechos pasados, no en hechos futuros, como sucede en este caso. 31.12.X4. Por el reconocimiento de la parte del primer ejercicio durante el que se han prestado los servicios. Núm cuenta 6450 100

Cuentas

Debe

Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio (200 acc. × 48 euros × 85 trabajadores × 1/2)

Haber

408.000

Capital social (1)

408.000

(1) Véase nota en la hipótesis 1, nº 5362. 31.12.X5. Por el reconocimiento de la parte del segundo ejercicio en que se han prestado los servicios. Núm cuenta 6450 100

Cuentas Retribuciones al personal liquidadas instrumentos de patrimonio [(200 acc. × 51 euros × 70 trabaj.) - 408.000]

Debe

Haber

con 306.000

Capital social (1)

306.000

(1) Véase nota en la hipótesis 1, nº 5362.

5368

Supuesto núm 314: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Transacciones liquidadas en acciones. ⇒ La sociedad X ha acordado con su abogado realizar el pago de sus últimas minutas mediante la entrega de 200 acciones propias adquiridas a 30 euros por acción. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 5.000 euros. Hipótesis 2: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 8.000 euros. Hipótesis 3: No puede determinarse el valor razonable de los servicios prestados por el abogado, pero se sabe que la cotización actual de las acciones de X es de 32 euros por acción.

5371

√ Solución: HIPÓTESIS 1: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 5.000 euros. Núm cuenta

5374

433 de 480

Debe

623


5.000

113


1.000

108


Haber

6.000

HIPÓTESIS 2: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 8.000 euros. Núm cuenta

5377

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

623


8.000

113


2.000

108


6.000

HIPÓTESIS 3: No puede determinarse el valor razonable de los servicios prestados por el abogado, pero se sabe que la cotización actual de las acciones de X es de 32 euros por acción.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

623

Servicios de profesionales independientes (200 × 32)

113


108


Haber

6.400 400 6.000

SECCIÓN 18 Norma de Registro y Valoración 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos 5390

El PGC diferencia entre los otorgados por terceros (nº 5393) y los otorgados por socios o propietarios (nº 5440).

A. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros 5393

5396

5399

Reconocimiento inicial 1. Subvenciones NO reintegrables: son ingresos directamente imputables al patrimonio neto. Se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma sistemática y correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. 2. Subvenciones reintegrables: son pasivos hasta que se conviertan en no reintegrables (por el cumplimiento de la condiciones establecidas para la concesión o cuando no existan dudas razonables sobre el cumplimiento futuro, ni sobre la recepción). Valoración 1. Monetarias: valor razonable del importe concedido. 2. No monetarias o en especie: valor razonable del bien recibido. Ambos valores en el momento de su reconocimiento. Criterios de imputación a resultados Atendiendo a su finalidad. Si se conceden: a. Para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación: se imputan como ingresos del ejercicio en que se concedan, salvo que sean para financiar déficit de ejercicios futuros en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. b. Para financiar gastos específicos: se imputan como ingresos del ejercicio en que se devenguen los gastos financiados. c. Para adquirir activos o cancelar pasivos: se imputan a resultados de acuerdo con distintos criterios según el tipo de activos: 1º. Inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias: en proporción a la amortización, o cuando se enajenen, o se den de baja en balance, o se reduzca su valor por corrección valorativa por deterioro. 2º. Existencias: cuando se produzca su enajenación, deterioro o baja en balance. 3º. Activos financieros: cuando se produzca su enajenación, deterioro o baja en balance. 4º. Cancelación de deudas: cuando se produzca la cancelación. Salvo cuando se otorguen por financiación específica de ciertos activos, en que la imputación se hará en función del elemento financiado. En todos los casos el tratamiento es el mismo ya sea la subvención monetaria o en especie. d. Los importes monetarios recibidos sin finalidad específica: se imputan como ingresos del ejercicio de concesión. Las correcciones valorativas por deterioro de elementos en la parte que han sido financiados gratuitamente, se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible.

5402

Supuesto núm 315: Subvenciones donaciones y legados: subvenciones reintegrables. ⇒ La sociedad X ha obtenido una subvención reintegrable el 1.5.X4 por importe de 20.000 euros. La subvención habrá de ser devuelta dentro de 4 años. En el momento del reintegro la Administración pública concedente acuerda exigir sólo el 80% dando carácter no reintegrable al resto de la subvención. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5405

√ Solución: 1.5.X4. Por la concesión de la subvención.

434 de 480

Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

172

Deudas a largo plazo transformables subvenciones, donaciones y legados

Debe

Haber 20.000

en 20.000

27/02/2010 1:40



Por la reclasificación a corto plazo. 31.12.X7. Por la reclasificación a corto plazo. Núm cuenta 172 522

5408

Cuentas

Debe


en

Deudas a corto plazo transformables subvenciones, donaciones y legados

en

Haber 20.000 20.000

1.5.X8. Por la modificación de la cantidad a reintegrar. Núm cuenta 522 747 4758

Cuentas

Debe

Deudas a corto plazo transformables subvenciones, donaciones y legados Otras subvenciones, donaciones transferidos al resultado del ejercicio

y

Haber

en 20.000

legados 4.000

H.P. acreedora por subvenciones a reintegrar

16.000

1.5.X8. Por el pago. Núm cuenta

Cuentas

4758


572

Bancos

Debe

Haber 16.000 16.000

5411

Supuesto núm 316: Subvenciones, donaciones y legados: existencias. ⇒ A la sociedad X le han conceido el 1.10.X4 una subvención para financiar la adquisición de una partida de mercaderías con características especiales por importe de 30.000 euros. Las mercaderías se adquirieron, tras el cobro de la subvención, el 1.12.X4 y a fin de ejercicio estaban deterioradas en 5.000 euros. Finalmente, se vendieron por 26.000 euros el 1.2.X5. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5414

√ Solución: 1.10.X4. Por la concesión de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

4708

H.P. deudora por subvenciones concedidas

942

Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados

Debe

Haber 30.000 30.000

1.10.X4. Por el efecto impositivo de la concesión de la subvención. Núm cuenta 8301 479

5417

435 de 480

Cuentas

Debe


Haber 9.000


9.000

1.12.X4. Por el cobro de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber 30.000 30.000

1.12.X4. Por la compra de las mercaderías.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5420


Cuentas

600


572

Bancos

Debe

Haber 30.000 30.000

31.12.X4. Por el deterioro, teniendo en cuenta que según el PGC las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido fianciadas gratuitamente se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible. En consecuencia, las existencias finales de mercaderías se reducen en el valor del deterioro como si éste fuera irreversible. Núm cuenta 300 610

Cuentas

Debe

Mercaderías (30.000 - 5.000)

Haber 25.000


25.000

31.12.X4. Por la imputación a resultados de la subvención en la parte que se ha deteriorado. Núm cuenta 842 747

5423

479 8301

942 132

Núm cuenta

Otras subvenciones, donaciones transferidos al resultado del ejercicio

y

5.000

legados

Cuentas

5.000

Debe


Haber 1.500

Impuesto diferido

Cuentas

1.500

Debe


Haber 30.000

Otras subvenciones, donaciones y legados

Cuentas

132


8301

Impuesto diferido

Núm cuenta

436 de 480

Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados

Haber

31.12.X4. Por «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9. Núm cuenta

5429

Debe

31.12.X4. Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Núm cuenta

5426

Cuentas

Cuentas

132


842


30.000

Debe

Haber 7.500 7.500

Debe

Haber 5.000 5.000

1.2.X5. Por la venta.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

700


Debe

Haber 26.000 26.000

1.2.X5. Por la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de la venta de las mercaderías. Núm cuenta 842 747

5432

Debe

Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados Otras subvenciones, donaciones transferidos al resultado del ejercicio

y

Haber 25.000

legados 25.000

1.2.X5. Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Núm cuenta 479 8301

5435

Cuentas

Cuentas

Debe


Haber 7.500

Impuesto diferido

7.500

31.12.X5. Por «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9. Núm cuenta

Cuentas

132


842


Núm cuenta

Cuentas

8301

Impuesto diferido

132


Debe

Haber 25.000 25.000

Debe

Haber 7.500 7.500

B. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios 5440

- No constituyen ingresos. - Se imputan directamente en los fondos propios, cualquiera que sea el tipo de subvención, donación o legado. - Se valoran igual que las otorgadas por terceros. EXCEPCIÓN: Subvenciones recibidas por empresas del sector público procedentes de la entidad pública dominante para realizar actividad de interés público o general: se siguen los criterios generales (subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros).

5445

Supuesto núm 317: Subvenciones, donaciones y legados recibidos de socios. ⇒ La sociedad X recibe una subvención de sus socios por importe de 50.000 euros que se destina a compensar parte de las pérdidas acumuladas que ascienden a 60.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5450

√ Solución: Las subvenciones de socios no se consideran en el PGC como ingresos, sino que se registran directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En este caso se trata de una aportación de socios para compensación de pérdidas: Por la aportación del dinero.

437 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

118

Aportaciones de socios o propietarios

Debe

Haber 50.000 50.000

Por la aplicación a la compensación de pérdidas. Núm cuenta

Cuentas

118


121


Debe

Haber 50.000 50.000

5455

Supuesto núm 318: Subvenciones, donaciones y legados. Inmovilizado. ⇒ Una sociedad recibe una subvención pública para adquirir un equipo industrial valorado en 200.000 euros, con una vida útil de 5 años y amortización constante. La subvención cubre el 100% del precio del inmovilizado, que se adquiere el 1.1.X1. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%.

5460


Cuentas

4708


940

Ingresos de subvenciones oficiales de capital

Debe

Haber

200.000 200.000


Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber

200.000 200.000

1.1.X1. Por la compra del equipo industrial. Núm cuenta

5465

438 de 480

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber

200.000 200.000

31.12.X1. Por la amortización del equipo industrial. Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber

40.000 40.000

31.12.X1. Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de subvención correspondiente a la amortización del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

840

Transferencia de subvenciones oficiales de capital

746

Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

Debe

Haber

40.000 40.000

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de la subvención.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

940


130


Debe

Haber

200.000 200.000

31.12.X1. Por la reducción en el patrimonio neto de la parte de subvención correspondiente a la amortización del ejercicio que ha sido imputada a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

5470

Cuentas

130


840


Debe

Haber

40.000 40.000

Con estos tres últimos asientos se consigue: 1º. Contabilizar el ingreso en pérdidas y ganancias (cta. 746) contra una cuenta de patrimonio neto que en el estado de cambios en el patrimonio neto nos indicará la parte que habiendo sido imputada al patrimonio neto (en el asiento siguiente) ha sido después traspasada desde el patrimonio neto a la cuenta de pérdidas y ganancias. 2º. Imputar la subvención en su totalidad a una cuenta de patrimonio neto (130), ya que las subvenciones se contabilizan inicialmente como ingresos imputados directamente al patrimonio neto. 3º. Reducir el patrimonio neto (cta. 130) en la parte que en el asiento 1º se imputó a pérdidas y ganancias. De esta forma se ha imputado a pérdidas y ganancias la subvención en proporción a la amortización (20% del valor del activo) y queda en patrimonio neto el restante 80% de la subvención (160.000 euros). Pero de esa cantidad hay una parte (30%), que no forma parte del patrimonio neto de la sociedad, sino que corresponde a los impuestos que en su momento habrá que pagar. Por tanto hay que reducir el importe de la cuenta 130 y contabilizar el efecto impositivo, pero no en una cuenta del subgrupo 63 Tributos que va a pérdidas y ganancias, sino en una cuenta del grupo 8 que minorará el patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

8301

Impuesto diferido

479


Debe

Haber

48.000 48.000

Por la minoración del patrimonio neto como consecuencia de que una parte de la subvención pendiente de imputar tributará en el futuro. Núm cuenta

5475

439 de 480

Cuentas

130

Subvenciones oficiales de capital (160.000 × 0,3)

8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

48.000 48.000

31.12.X2, 31.12.X3, 31.12.X4 y 31.12.X5. Se repetirán durante los 4 años los siguientes asientos a fin de ejercicio. Amortización. Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber

40.000 40.000

Imputación a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

Cuentas

840


746


Debe

Haber

40.000 40.000

Reducción del patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

130


840


Debe

Haber

40.000 40.000

Reversión de las diferencias temporarias imponibles. Núm cuenta

Cuentas

479


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

12.000 12.000

Por la «regularización» del efecto impositivo contra el patrimonio neto. Núm cuenta

5480

Cuentas

8301

Impuesto diferido

130


Debe

Haber

12.000 12.000

Supuesto núm 319: Subvenciones, donaciones y legados. Gastos específicos. ⇒ La sociedad X ha recibido el 1.1.X1 una subvención del INEM de 12.000 euros para reducir las cotizaciones a la Seguridad Social de un empleado durante los próximos dos años cuyos datos de la nómina mensual son los siguientes: - Sueldo bruto: 2.200 - Retención: 330 - Seguridad social: - Cuota patronal: 515 - Cuota obrera: 102 ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al ejercicio 20X1, suponiendo un tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades del 30%.

5485

√ Solución: Por la concesión de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

4708


940


Debe

Haber

12.000 12.000

Por el cobro de la subvención. Núm cuenta

5490

440 de 480

Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber

12.000 12.000

Por el pago de la nómina mensual la sociedad X repite los dos asientos siguientes por cada una de las nóminas pagadas (12). Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

640

Sueldos y salarios

2.200

642

Seguridad Social a cargo de la empresa

476

Organismos de la Seguridad Social acreedores

617

4751


330

572

Bancos

515

1.768

Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de la subvención concedida correspondiente al gasto del ejercicio.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5495


Cuentas

840


746


Debe

Haber

500 500

El asiento TOTAL de la imputación a pérdidas y ganancias es de: Núm cuenta

Cuentas

840

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (500 × 12)

746


Debe

Haber

6.000 6.000

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de la subvención. Núm cuenta

5500

Cuentas

940


130


Debe

Haber

12.000 12.000

31.12.X1. Por la reducción en el patrimonio neto de la parte de subvención correspondiente al gasto del ejercicio que ha sido imputada a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

Cuentas

130


840


Debe

Haber

6.000 6.000

31.12.X1. Pasivo por impuesto diferido. Núm cuenta

Cuentas

8301


479


Debe

Haber

1.800 1.800

31.12.X1. Por la imputación del impuesto diferido al patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

130


8301


Debe

Haber

1.800 1.800

5505

Supuesto núm 320: Subvenciones, donaciones y legados. Subvenciones de explotación de ejercicios futuros. ⇒ A la sociedad X le conceden el 15.12.X1 una subvención para compensar el déficit de explotación que se estima que tendrá en el año 20X2 por el ejercicio de una actividad subvencionada por una administración pública por un importe de 50.000 euros. El 20.5.X2 la sociedad cobra la subvención concedida. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, relativas a los ejercicios 20X1 y 20X2. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%.

5510

√ Solución: 15.12.X1. Por la concesión de la subvención.

441 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5515


Cuentas

Debe

4708


940


Haber

50.000 50.000

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

940


132


Haber

50.000 50.000

31.12.X1. Por el impuesto diferido. Núm cuenta

Cuentas

Debe

8301


479


Haber

15.000 15.000

31.12.X1. Por la imputación del impuesto diferido al patrimonio neto. Núm cuenta

5520

Cuentas

Debe

132


8301


Haber

15.000 15.000

20.5.X2. Por el cobro de la subvención concedida. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

4708


Haber

50.000 50.000

31.12.X2. Por la imputación de la subvención a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

5525

442 de 480

Cuentas

Debe

842


747


y

Haber

50.000

legados 50.000

31.12.X2. Por la reducción del patrimonio neto como consecuencia de la imputación de la subvención a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

Cuentas

132


842


Debe

Haber

50.000 50.000

31.12.X2. Por la imputación del impuesto diferido al patrimonio neto. Núm cuenta 8301


Debe

Haber

15.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 132


Cuentas

Debe


Haber 15.000

31.12.X2. Por la reversión del efecto impositivo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

479


8301

Impuesto diferido

Haber

15.000 15.000

5530

Supuesto núm 321: Subvenciones, donaciones y legados. Activos financieros. ⇒ A la sociedad X le conceden una subvención de 150.000 euros para la adquisición de acciones de la sociedad MC. La sociedad X contabiliza la participación como activos financieros mantenidos para negociar. El valor razonable de las acciones a fin de ejercicio es de 140.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%.

5535

√ Solución: Por la concesión de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4708


940


Haber

150.000 150.000

Por la adquisición de las acciones. Núm cuenta

5540

Cuentas

540


572

Bancos

Debe corto

plazo

Haber

en 150.000 150.000

Por el cobro de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

4708


Haber

150.000 150.000

Al cierre del ejercicio, los activos financieros mantenidos para negociar se registran por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Por el ajuste al valor razonable. Núm cuenta

5545

443 de 480

Cuentas

Debe

6630


540


corto

Haber

10.000 plazo

en 10.000

Por la imputación de la subvención al patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

940


130


Debe

Haber

150.000 150.000

Por la imputación de la subvención a pérdidas y ganancias al haberse producido la depreciación de las acciones.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5550


Cuentas

840


746


Debe

Haber

10.000 10.000

Por la reducción del patrimonio neto al haberse imputado parte de la subvención a pérdidas y ganancias. Núm cuenta

Cuentas

130


840


Debe

Haber

10.000 10.000

Por el efecto impositivo. Núm cuenta

Cuentas

130


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

42.000 42.000

Por la diferencia temporaria imponible. Núm cuenta

5555

Cuentas

8301


479


Debe

Haber

42.000 42.000

Supuesto núm 322: Subvenciones, donaciones y legados. Subvenciones sin finalidad específica. ⇒ La sociedad X recibe un legado sin finalidad específica por importe de 25.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. √ Solución: Se le da el mismo tratamiento que a las subvenciones sin finalidad específica, se consideran ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

778


Debe

Haber

25.000 25.000

No procede contabilizar efecto impositivo alguno ya que los ingresos excepcionales se integran en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el impuesto correspondiente a los mismos formará parte del Impuesto corriente (cta. 6300) del ejercicio. 5560

Supuesto núm 323: Subvenciones, donaciones y legados: irreversibilidad de las correcciones valorativas. ⇒ La sociedad X tiene en su contabilidad a 1.1.X3 las siguientes cuentas: Elementos de transporte (vida útil: 5 años)

100.000


40.000


60.000

A 31.12.X3 el importe recuperable del elemento de transporte es de 35.000 euros ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%. 5565

444 de 480

√ Solución: Por la amortización. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

681


2818


acumulada

de

elementos

Haber

20.000 de 20.000

Por la imputación de la subvención en proporción a la amortización. Núm cuenta

Cuentas

840


746


Debe

Haber

20.000 20.000


5570

Cuentas

130


840


Debe

Haber

20.000 20.000


Cuentas

8301

Impuesto diferido

130


Debe

Haber

6.000 6.000


5575

445 de 480

Cuentas

479

Pasivos por diferencias temporarias deducibles

8301


Debe

Haber

6.000 6.000

Por la contabilización del deterioro 1. Cálculo del deterioro. Valor en libros [100.000 - (20.000 × 3)]

40.000

Importe recuperable

35.000

DETERIORO

5.000

2. Contabilización del deterioro. Núm cuenta

Cuentas

671


218


Debe

Haber

5.000 5.000

Según el PGC, se considerarán irreversibles las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. Por tanto hay que imputar la parte de la subvención correspondiente al deterioro. Núm cuenta 840

Cuentas Transferencia de subvenciones oficiales de capital

Debe

Haber

5.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 746

5580


Cuentas

Debe

Haber


5.000


Cuentas

Debe

130


840


Haber

5.000 5.000


Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

130


Haber

1.500 1.500


5585

Cuentas

Debe

479


8301


Haber

1.500 1.500

Supuesto núm 324: Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Subvenciones de explotación.

⇒ A la sociedad X le ha sido concedida el 1.2.X4 una subvención por importe de 48.000 euros para cubrir el déficit de explotación en una línea de transporte de viajeros por carretera. La administración concedente abona el 25% de la subvención el 1.6.X4. Con fecha 31.12.X4 la sociedad X sólo ha podido justificar el 90% de la subvención concedida, siéndole abonada la diferencia pendiente de pago.


446 de 480


Cuentas

Debe

4708


740

Subvenciones, explotación

donaciones

y

legados

Haber 48.000

a

la 48.000

1.6.X4. Por el pago del 25% de la subvención concedida. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber 12.000 12.000

31.12.X4. Por el pago del resto de la subvención justificada. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber 31.200 31.200

31.12.X4. Por la cancelación del ingreso correspondiente a la subvención no justificada. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

740

Subvenciones, donaciones y legados de explotación

4708


Haber 4.800 4.800

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Juana Gómez Madrigal.

5595

Supuesto núm 325: Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Subvenciones oficiales de capital. Inmovilizado.

⇒ La sociedad X ha recibido una subvención de capital para adquirir unas instalaciones industriales valoradas en 300.000 euros, que tienen una vida útil de 4 años y se amortizan de forma lineal. La subvención alcanza al 60% del valor del inmovilizado que se ha adquirido el 1.5.X1.


√ Solución: 1.5.X1. Por la concesión de la subvención. Núm cuenta 4708 940

Cuentas H.P. deudora (300.000 × 0,6)

Debe por

subvenciones

Haber

concedidas 180.000


180.000

1.5.X1. Por el efecto impositivo de la subvención Núm cuenta

Cuentas

8301


479


Debe

Haber 54.000 54.000


5605

447 de 480

Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber 180.000 180.000

1.5.X1. Por la compra de las instalaciones Núm cuenta

Cuentas

215

Otras instalaciones

572

Bancos

Debe

Haber 300.000 300.000

31.12.X1. Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta 681 2813

Cuentas

Debe


Haber 50.000


50.000

31.12.X1. Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de subvención correspondiente a la amortización del ejercicio. Núm cuenta 840

Cuentas Transferencia de subvenciones oficiales de capital (180.000/4 × 8/12)

Debe

Haber 30.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 746

5610


Cuentas

Debe

Haber


30.000

31.12.X1. Por el efecto impositivo de la imputación a pérdidas y ganancias. Núm cuenta 479 8301

Cuentas

Debe


Haber 9.000

Impuesto diferido

9.000

31.12.X1. Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra cuentas de patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

940


180.000

840


30.000

8301

Impuesto diferido

45.000

130

Subvenciones oficiales de capital (1)

105.000

(1) La cantidad que se imputa al patrimonio neto a través de la cuenta 130 Subvenciones oficiales de capital es el 70% de la subvención pendiente de imputar (150.000), que a su vez es la subvención inicial (180.000) menos la parte imputada en este ejercicio (30.000).

5615

31.12.X2, 31.12.X3 y 31.12.X4. Se repiten los siguientes asientos: Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber 75.000 75.000

Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de subvención correspondiente a la amortización del ejercicio. Núm cuenta 840 746

Cuentas

Debe

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (180.000/4)

Haber 45.000


45.000

Por el efecto impositivo de la imputación a pérdidas y ganancias. Núm cuenta 479 8301

5620

448 de 480

Cuentas

Debe


Haber 13.500

Impuesto diferido

13.500

Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra cuentas de patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

840


45.000

8301

Impuesto diferido

13.500

130


31.500

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En el ejercicio 20X5 se amortiza y se imputa a resultados la parte correspondiente a los 4 últimos meses. Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta 681 2813

5625

Cuentas

Debe


Haber 25.000


25.000

Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de subvención correspondiente a la amortización del ejercicio. Núm cuenta 840 746

Cuentas

Debe

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (180.000/4 × 4/12)

Haber 15.000


15.000

Por el efecto impositivo de la imputación a pérdidas y ganancias. Núm cuenta 479 8301

Cuentas

Debe


Haber 4.500

Impuesto diferido

4.500

Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra cuentas de patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

840


15.000

8301

Impuesto diferido

4.500

130


10.500

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Didier Abizanda Ibarz y Dª Antonia López Osuna.

5630

Supuesto núm 326: Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Subvenciones reembolsables.

⇒ La sociedad X ha recibido el 1.3.X3 una subvención reembolsable concedida por una Administración Pública por importe de 30.000 euros, sin interés y a devolver por partes iguales en los próximos 4 años.


449 de 480


Cuentas

4708


172


Debe

Haber 30.000

en 30.000


Cuentas

572

Bancos

4708


Debe

Haber 30.000 30.000

31.12.X3. Por la reclasificación en el corto plazo de la parte de subvención reintegrable correspondiente al próximo ejercicio.

27/02/2010 1:40




Cuentas

Debe


Haber

en 7.500


7.500

1.3.X4. Por la devolución de la parte de subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

4758


572

Bancos

Haber 7.500 7.500

Estos dos últimos asientos se repetirán periódicamente hasta la devolución de la totalidad de la subvención reintegrable. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Ainara Cerezo San Salvador.

SECCIÓN 19 Norma de Registro y Valoración 19ª Combinaciones de negocios 5640

Son operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. Por control se entenderá: «el poder de dirigir la política financiera y de explotación de una unidad económica con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades». El negocio se define a su vez como: «el conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes».

5645

Las combinaciones de negocios se pueden clasificar según su forma jurídica en: A) Fusiones y escisiones. Pudiéndose distinguir: A.1) Entre empresas independientes. A.2) Entre empresas del grupo. B) Adquisición de un patrimonio que constituye un negocio (p.e., adquisición de una rama de actividad). También distinguimos: B.1) Entre empresas independientes. B.2) Entre empresas del grupo. C) Adquisición de un paquete de acciones o participaciones en el capital de una sociedad que da el control (p.e., por compra o por aportación no dineraria de otros bienes, ver nº 5757). D) Operaciones en que se adquiere el control sin realizar una inversión (p.e., compra de acciones propias, ver nº 5769).

5650

Las NRV que se aplican a cada una de las combinaciones de negocios anteriores son las siguientes: Tipo de combinación

NRV aplicable

A.1) Fusiones y escisiones de empresas independientes B.1) Adquisición de un patrimonio que constituye un negocio

NRV 19ª Combinaciones de negocios (nº 5640 s.)

A.2) Fusiones y escisiones de empresas del grupo B.2) Aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo

NRV 21ª Operaciones entre empresas del grupo (nº 5893)

C) Adquisición de un paquete de acciones de control D) Otras operaciones de adquisición del control sin inversión

NRV 9ª Instrumentos financieros (nº 1790 s.)

En las combinaciones de negocios de los tipos A) y B) se aplicará el método de adquisición. En las combinaciones de negocios de los tipos C) y D) la sociedad inversora aplica la NRV 9ª de instrumentos financieros (nº 1790 s.) en sus cuentas anuales individuales. Es en las cuentas anuales consolidadas donde se aplican las normas de consolidación. 5655

450 de 480

Supuesto núm 327: Combinaciones de negocios. Concepto de control ⇒ La sociedad X tiene el 100% de las acciones de la sociedad Y, que a su vez es propietaria de la totalidad de las acciones de la sociedad Z. La Junta General de accionistas de la sociedad X acuerda adquirir por 500.000 euros la

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totalidad de las acciones de la sociedad Z, propiedad hasta ahora de la sociedad Y. ⇒⇒ Contabilizar y analizar, en su caso, si la operación constituye o no una combinación de negocios. √ Solución: Para que se trate de una combinación de negocios ha de adquirirse el control del negocio. Si ya se tiene dicho control la operación no puede considerarse como una combinación de negocios en el sentido de la NRV 19ª. En consecuencia, la contabilización de la operación por la sociedad X será: Núm cuenta

5660

Cuentas

2403


572

Bancos

Debe

Haber

500.000 500.000

Supuesto núm 328: Combinaciones de negocios. Concepto de negocio. ⇒ La sociedad X adquiere por 800.000 euros el 100% de las acciones de la sociedad Y cuyo único activo es un palacete en el que la sociedad X pretende instalar su nueva sede social. ⇒⇒ Contabilizar y analizar, en su caso, si la operación constituye o no una combinación de negocios. √ Solución: La operación descrita no constituye una combinación de negocios, ya que la sociedad Y no forma un negocio tal y como lo define la NRV 19ª porque no existe ningún tipo de gestión, tiene sólo carácter patrimonial. En consecuencia no pueden aplicarse las normas sobre combinaciones de negocios y la adquisición se reflejará como la compra de un elemento patrimonial, por su coste y sin reflejar fondo de comercio alguno aunque lo hubiera. Núm cuenta

Cuentas

2403


572

Bancos

Debe

Haber

800.000 800.000

A. Método de adquisición 5670

Supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de la adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios, conforme a las siguientes reglas.

Fases del método 5673

Fase 1. Identificar al adquirente Se atenderá a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica de la combinación. El adquirente es la empresa que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. También se considerará adquirente a la parte de una empresa que como consecuencia de la combinación se escinde de la empresa en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios. Cuando se cree una nueva empresa (fusión por creación de nueva empresa), se identificará como empresa adquirente a una de las empresas o negocios que participen en la combinación y que existan con anterioridad a la misma. Regla general: Se considera empresa adquirente la que entrega la contraprestación a cambio del control. Reglas especiales (compatibles con la regla general): También se podrá considerar como empresa adquirente (entre otros criterios): - La de mayor valor razonable, o - La que tiene la capacidad de nombrar el equipo de dirección, o - La que inició la combinación, o - La de mayor tamaño (volumen de activos, ingresos o resultados). En consecuencia, puede ser que el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, el de la beneficiaria o el de la que realiza la ampliación de capital. IMPORTANTE: Hay que identificar el adquirente porque él no contabiliza plusvalías.

5676

Fase 2. Determinar la fecha de la adquisición Aquella en que la empresa adquirente obtiene el control del negocio o negocios adquiridos.

5679

Fase 3. Cuantificar el coste de la combinación de negocios Determinado por la suma de:

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a. Valor razonable, en la fecha de la adquisición, de: 1. Los activos entregados, 2. Los pasivos asumidos, y 3. Los instrumentos de patrimonio emitidos. b. Valor razonable de las contraprestaciones contingentes (dependientes de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones), siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda estimarse de forma fiable. EJEMPLO.- La sociedad X al adquirir una rama de actividad de la sociedad Y pacta que pagará 100.000 euros adicionalmente si en los próximos 3 años los beneficios de esa rama de actividad superan el 15% del valor de los activos afectos. c. Costes directamente atribuibles a la combinación (honorarios de asesores legales u otros profesionales intervinientes). Los gastos relacionados con la emisión de los pasivos financieros o de los instrumentos de patrimonio entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos en ningún caso forman parte de la contraprestación entregada. El valor razonable de la contraprestación adicional que dependa de sucesos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones será ajustado cuando, a consecuencia de circunstancias sobrevenidas: - Proceda modificar las estimaciones de los importes, - Se altere la probabilidad de ocurrencia de la contraprestación o - Cuando se pueda realizar una estimación fiable del valor razonable, no habiendo sido posible realizar ésta con anterioridad.

5682

5685

Fase 4. Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos La empresa debe identificar los activos y pasivos de la sociedad adquirida que van a pasar a su balance, que se valorarán por el valor razonable, siempre que pueda medirse con fiabilidad. No obstante, la NRV 19ª establece las siguientes excepciones: - Activos no corrientes mantenidos para la venta. se registrarán por su valor razonable menos los costes de venta. - Activos y pasivos por impuesto diferido. se valorarán por la cantidad que se espere recuperar o pagar en el futuro (sin descontarse o actualizarse). - Contratos de arrendamiento operativo: - Si tienen condiciones mejores que las de mercado: se reconocerá un activo intangible. - Si tienen condiciones menos favorables que las de mercado: se reconocerá una provisión. - Activos y pasivos asociados a planes de pensiones de prestación diferida. se contabilizarán por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos. - Si la contabilización de un inmovilizado intangible identificado (cuyo valor no pueda calcularse por referencia a un mercado activo) implica el registro de una diferencia negativa en combinaciones de negocios, dicho activo se valorará deduciendo de su valor razonable la citada diferencia negativa. Si el importe de la diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, éste no deberá ser registrado.

Fase 5. Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa El fondo de comercio se obtiene por diferencia entre: Valor razonable de la contraprestación entregada - Valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. = FONDO DE COMERCIO (No se amortiza, se comprueba el deterioro) En el caso excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuera superior al valor razonable de la contraprestación entregada, el exceso se contabilizará en Pérdidas y ganancias como un ingreso en la cuenta 774 Diferencia negativa en combinaciones de negocios.

5688

Supuesto núm 329: Combinaciones de negocios. Determinación del adquirente. ⇒ La sociedad X y la sociedad W acuerdan fusionarse por absorción de la sociedad W por la sociedad X a instancias de ésta. En los acuerdos de fusión se establece que el valor razonable de la sociedad X es de 800.000 euros y el de la sociedad W es de 1.000.000 euros. La sociedad absorbente X procede a emitir acciones por dicho importe para entregar a los accionistas de W. ⇒⇒ Determinar quién es el adquirente, sabiendo que la sociedad W tiene un accionariado muy amplio, mientras que la sociedad X está controlada por la familia Wilson.

5691

√ Solución: De acuerdo con la regla general, la empresa adquirente en este caso es la que entrega la contraprestación a cambio del control del negocio. Es decir, X entrega las acciones a los socios de W a cambio de los activos y pasivos que componen el negocio adquirido (la sociedad W). Sin embargo los demás criterios nos dan resultados contradictorios: - La sociedad W es la que tiene un valor razonable mayor.

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- Los socios de W van a controlar la mayoría de los derechos de voto de X tras la combinación. Tendrán 55,56% de los derechos de voto de la sociedad X (1.000.000/(1.000.000 + 800.000) × 100 = 55,56%). - La sociedad X es la que inició la combinación. No obstante, el hecho de que el accionariado de W esté muy dividido mientras que el de X esté concentrado nos lleva a la conclusión de que el adquirente es la sociedad X, que es quien de hecho controlará la sociedad tras la combinación. 5694

Supuesto núm 330: Combinaciones de negocios. Determinación del adquirente. ⇒ La sociedad Y propuso a la sociedad X fusionarse mediante la creación de una nueva sociedad llamada Equisigriega, SA. En los acuerdos de fusión se establece que el valor razonable de la sociedad X es de 3 millones de euros y el de la sociedad Y es de 2,9 millones de euros. La administración se llevará a cabo por un consejo con igual número de consejeros nombrados por los accionistas de X e Y. No obstante, el accionariado de Y se ha reservado la facultad de nombrar al Presidente del Consejo y al Consejero Delegado. ⇒⇒ Determinar quién es el adquirente en esta combinación de negocios. √ Solución: No cabe aplicar la regla general, porque ninguna de las sociedades participantes en la combinación entrega la contraprestación a cambio del control del negocio. Además Equisigriega SA sólo emite las acciones pero no entrega la contraprestación. Los demás criterios dan resultados contradictorios: - La sociedad X tiene un valor razonable mayor, pero la diferencia de valor no parece significativa. - El consejo de administración tiene una composición paritaria y las decisiones han de tomarse por mayoría. - La sociedad Y fue la que inició la combinación. Sin embargo, en este caso, se considera que el hecho de que la sociedad Y se reserve la facultad de nombrar al Presidente del Consejo y, sobre todo, al Consejero Delegado determina claramente que es ella quien controlará la nueva sociedad tras la combinación.

5697

Supuesto núm 331: Combinaciones de negocios. Fecha de la combinación. ⇒ El consejo de administración de la sociedad X en su reunión del 15.11.X1 adoptó el acuerdo de fusionarse por absorción con la sociedad AB. El 1.12.X1 comenzaron las negociaciones para la fusión. El acuerdo final establece que la adquisición producirá efectos desde 1.1.X2, determinándose el precio de compra de las acciones de AB por referencia al balance a dicha fecha. El acuerdo se aprueba por las Juntas Generales el 1.3.X2, fecha a partir de la cual la sociedad X pasa a dirigir las explotaciones y políticas de la sociedad AB. Finalmente ambas sociedades hacen constar el acuerdo de fusión en escritura pública de 15.3.X2 que se inscribe en el Registro Mercantil el 15.4.X2 y se publica en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORME) de 3.5.X2. ⇒⇒ Determinar la fecha de la adquisición. √ Solución: La fecha de adquisición es aquella en que la empresa adquirente, la sociedad X, adquiere el control del negocio adquirido. En este caso, la fecha de la adquisición es el 1.3.X2 que es cuando la sociedad X pasa a dirigir las explotaciones y políticas de la sociedad AB. Sin que sea relevante, a estos efectos, la inscripción en el Registro Mercantil, ni la publicación en el BORME

5700

Supuesto núm 332: Combinación de negocios. Cuantificación del coste de la combinación. ⇒ La sociedad X ha adquirido mediante fusión por absorción a la sociedad Y. El valor razonable de la sociedad Y es de 500.000 euros y su capital está dividido en 20.000 acciones. El valor razonable de la sociedad X es de 2.500.000 euros y su capital está dividido en 250.000 acciones de 8 euros nominales. La relación de canje es de 1 acción de la sociedad Y por 2 acciones de la sociedad X más 5 euros en efectivo. En el proceso de fusión se han producido los siguientes costes: Minutas de abogados

38.000

Gastos de notario y registrador

2.000

Publicidad legal y confección de los títulos

3.500

Auditoría y valoración de acciones

12.000

Costes de la asesoría jurídica interna

10.000

Además se ha pactado que la sociedad X satisfaga a los accionistas de Y 150.000 euros si los beneficios derivados de los activos de Y aumentan un 20% en los próximos 3 años, situación ésta altamente probable. ⇒⇒ Determinar el coste de la combinación. 5703

453 de 480

√ Solución: El coste de la combinación en este caso se compone de: 1º. Valor de los activos entregados. En este caso, el dinero entregado. Como la relación de canje es de 1 acción de Y (1) = 2 acciones de X (2) + 5 euros, por las 20.000 acciones de Y, habrá que entregar, en efectivo 20.000x5 = 100.000 euros. (1) Valorada en 500.000/20.000 = 25 euros (2) Valoradas en 2.500.000/250.000 = 10 euros

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2 acciones = 2 × 10 = 20 euros 2º. Valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos. Con la relación de canje anterior, por las 20.000 acciones de Y, la sociedad X tendrá que emitir 40.000 acciones de 8 euros nominales y una prima de emisión de 2 euros (8 + 2 = 10 euros de valor razonable de las acciones de X). 3º. Valor razonable de las contraprestaciones contingentes, siempre que se consideren probables y su valor razonable pueda estimarse de forma fiable: 150.000 euros. 4º. Costes directamente atribuibles a la combinación. De los costes pagados por la sociedad X Son atribuibles: Minutas de abogados externos

38.000

Auditoría y valoración de acciones

12.000

TOTAL

50.000

No son atribuibles a la combinación de negocios: - Gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio: honorarios de notario y registrador, publicidad legal y confección de los títulos, que de acuerdo con la NRV 9ª se consideran como reservas (negativas). - Gastos internos: costes de la asesoría jurídica interna, que no se pudieran haber evitado. Por tanto, el coste total de la combinación de negocios será: Valor de los activos entregados

100.000

Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos

400.000

Valor razonable de las contraprestaciones contingentes

150.000

Costes directamente atribuibles a la combinación

50.000

TOTAL 5706

700.000

Supuesto núm 333: Combinación de negocios. Valoración de activos y pasivos. ⇒ La sociedad X adquiere mediante fusión por absorción a la sociedad FJ. El valor contable y el valor razonable de los activos y pasivos de FJ es el siguiente: Cuentas

Valor contable

Valor razonable

Inmovilizado material

10.000

12.000

Mercaderías

30.000

28.000

Clientes

24.000

21.000

Proveedores

33.000

33.000


5.000

5.400

Además se dispone de la siguiente información relacionada con la sociedad FJ: 1º. Ha sido demandada en los tribunales, reclamándosele una indemnización por daños y perjuicios. La asesoría jurídica considera que existe una probabilidad de ser absuelta del 80%, de ser condenada al pago de 30.000 euros del 15% y de ser condenada al pago de 50.000 euros del 5%. 2º. Ha venido desarrollando una aplicación informática propia cuyos costes acumulados hasta la fecha han sido de 8.000 euros y se considera que cumple los requisitos para ser considerada como un inmovilizado intangible. ⇒⇒ Valoración de los activos y pasivos que intervienen en la combinación. 5709

454 de 480

√ Solución: Los activos y pasivos se valoran por su valor razonable: Cuentas

Valoración


12.000

Mercaderías

28.000

Clientes

21.000

Inmovilizado intangible (aplicación informática)

8.000

TOTAL ACTIVO

69.000

Proveedores

33.000


5.400

Provisión otras responsabilidades (1)

7.000

TOTAL PASIVO

45.400

27/02/2010 1:40



(1) 30.000 × 0,15 + 50.000 × 0,05.

5712

Supuesto núm 334: Combinaciones de negocios. Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa. ⇒ A partir de los datos de valoración de los activos y pasivos del ejercicio anterior. ⇒⇒ Determinar y contabilizar el fondo de comercio o la diferencia negativa bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El coste de la combinación de negocios asciende a 25.000 euros. HIPÓTESIS 2: El coste de la combinación de negocios asciende a 22.000 euros.

5715

√ Solución: HIPÓTESIS 1: Coste de la combinación

25.000

Valor de los activos y pasivos identificables: 69.000 - 45.400

23.600

FONDO DE COMERCIO

Núm cuenta

Cuentas

1.400

Debe

Haber

21


12.000

300

Mercaderías

28.000

430

Clientes

21.000

20

Inmovilizaciones intangibles

8.000

204

Fondo de comercio

1.400

400

Proveedores

33.000

521


5.400

142


7.000

100

Capital social (1)

25.000

(1) Como la combinación se lleva a cabo mediante fusión por absorción, la sociedad X emitirá las acciones necesarias para pagar con ellas a los accionistas de la sociedad FJ. HIPÓTESIS 2: Coste de la combinación

22.000

Valor de los activos y pasivos identificables: 69.000 - 45.400

23.600

DIFERENCIA NEGATIVA

Núm cuenta

Cuentas

1.600

Debe

Haber

21


12.000

300

Mercaderías

28.000

430

Clientes

21.000

20

Inmovilizaciones intangibles

8.000

400

Proveedores

33.000

521


5.400

142


7.000

774

Diferencia negativa en combinaciones de negocios

1.600

100

Capital social (1)

22.000

(1) Como la combinación se lleva a cabo mediante fusión por absorción, la sociedad X emitirá las acciones necesarias para pagar con ellas a los accionistas de la sociedad FJ.

5718

455 de 480

Supuesto núm 335: Combinaciones de negocio. Fusión por absorción. ⇒ La sociedad X adquiere mediante fusión por absorción la totalidad del patrimonio de la sociedad FL cuyo valor en libros

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y valor razonable son los siguientes: Valor en libros

Valor razonable


480.000

520.000

Mercaderías

145.000

140.000

Clientes

160.000

150.000

Créditos CP

50.000

50.000

Inv. Fras. Temporales

35.000

45.000

TOTAL ACTIVO

870.000

905.000

Deudas LP

110.000

110.000

Deudas CP

70.000

75.000

Proveedores

120.000

120.000

TOTAL PASIVO

300.000

305.000

PATRIMONIO NETO

570.000

600.000

El capital de la sociedad FL está compuesto por 30.000 acciones de 15 euros nominales. El valor razonable de la sociedad X es de 3.000.000 euros y su capital está dividido en 500.000 acciones de 5 euros nominales. La relación de canje fijada es de 1 acción de la sociedad FL por 3 acciones de la sociedad X más 3 euros en efectivo (incluido el sobreprecio pactado). El acuerdo de fusión se firma el 15.6.X1 momento a partir del cual pasa a tener el control de los activos y pasivos, aunque se inscribe en el Registro Mercantil y es oponible frente a terceros el 1.7.X1. En el proceso de fusión la sociedad X ha tenido los siguientes costes: Estudios de viabilidad

6.000

Minutas de abogados

15.000

Honorarios de notario y registrador

1.000

Publicidad legal y confección de los títulos

3.000

Auditoría externas

5.000

Horas extras del departamento contable-fiscal

10.000

⇒⇒ Contabilizar las operaciones de fusión en la sociedad absorbente y en la sociedad absorbida. 5721

456 de 480

√ Solución: SOCIEDAD ABSORBENTE (Sociedad X): Aplica el método de adquisición, debiendo realizar las siguientes etapas: 1º. Identificación de la empresa adquirente. En este caso la empresa adquirente es la sociedad X, que es la que entrega la contraprestación. Además su valor razonable (3.000.000 euros) es mayor que el valor razonable de la sociedad FL (600.000 euros). 2º. Determinar la fecha de la adquisición. Es el momento en que el adquirente del negocio pasa a tener el control sobre el mismo, es decir, el 15.6.X1, con independencia de que la fusión no sea oponible frente a terceros hasta el 1.7.X1. 3º. Cuantificar el coste de la combinación de negocios. Es la suma de los siguientes valores: Valor de los activos entregados (1)

90.000

Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos (2)

540.000

Coste directamente atribuibles a la combinación (3)

26.000

TOTAL

656.000

(1) Como la relación de canje es de 1 acción de FL (a) → 3 acciones de X (b) + 3euros [1 × 20 → (3 × 6) + 3], por las 30.000 acciones de FL, habrá que entregar, en efectivo 30.000 × 3 = 90.000 euros. (a) Valor razonable/Núm acciones = 6.000.000/30.000 = 20 euros. (b) Valor razonable/Núm acciones = 3.000.000/500.000 = 6 euros. (2) Con la relación de canje anterior, por las 30.000 acciones de FL, la sociedad X tendrá que emitir 90.000 acciones de 5 euros nominales y una prima de emisión de 1 euros. (3) De los costes pagados por la sociedad X Son atribuibles: Minutas de abogados externos Auditorías externas TOTAL

21.000 5.000 26.000

27/02/2010 1:40


5724


No son atribuibles a la combinación de negocios: - Gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio: honorarios de notarios y registrador, publicidad legal y confección de los títulos. - Gastos internos: horas extras del departamento contable-fiscal. 4º. Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. Son los resultantes de la información sobre el valor razonable facilitada por el enunciado. Valor razonable

5727


520.000

Mercaderías

140.000

Clientes

150.000

Créditos CP

50.000


45.000

TOTAL ACTIVO

905.000

Deudas LP

110.000

Deudas CP

75.000

Proveedores

120.000

TOTAL PASIVO

305.000

5º. Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa. Coste de la combinación

656.000

Valor razonable de los activos y pasivos identificables (905.000 - 305.000)

600.000

Fondo de comercio

56.000

El fondo de comercio (56.000 euros), por tanto, está integrado por dos componentes: - El sobreprecio pagado por las acciones de la sociedad FL, ya que tienen un valor razonable de 20 euros, pero van a recibir 3 acciones de 6 euros de valor razonable más 3 euros en efectivo (21): 30.000 acciones × 1 euro = 30.000 euros. - Los gastos atribuibles a la combinación: 26.000 euros. 6º. Contabilización de la combinación de negocios en la contabilidad de la sociedad X. 5730

Por la emisión de los instrumentos de capital (acciones). Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas (90.000 × 6)

540.000

100


450.000

110


90.000

Por el pago de los gastos atribuibles a la combinación: minutas de abogados, gastos de notario y registrador y auditorías externas. Núm cuenta

5733

457 de 480

Cuentas

623

Servicios de profesionales independientes (15.000 + 6.000 + 5.000)

572

Bancos

Debe

Haber

26.000 26.000

Por el pago de emisión de los instrumentos de patrimonio (acciones). Núm cuenta

Cuentas

110


572

Bancos

Debe

Haber

4.000 4.000

Por las horas extra del departamento contable-fiscal.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5736


Cuentas

64

Gastos de personal

572

Bancos

Debe

Haber

10.000 10.000

Por la recepción de los activos y pasivos de la sociedad FJ. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

21


520.000

300

Mercaderías

140.000

430

Clientes

150.000

542


50.000

540


204

Fondo de comercio

400

Proveedores

120.000

521


75.000

171


110.000

759

Ingresos por servicios diversos (1)

26.000

5530

Socios de sociedad disuelta

630.000

corto

plazo

en 45.000 56.000

(1) Los gastos directamente atribuibles a la combinación no son un gasto del ejercicio, sino que son un mayor coste de la combinación, por tanto, hay que compensar con una cuenta de ingresos los gastos imputados a pérdidas y ganancias (cuenta Servicios de profesionales independientes). Por la entrega a los accionistas de FJ de las acciones de la sociedad X y el dinero resultante de la relación de canje. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

5530


630.000

190


540.000

572

Bancos

90.000

5739

SOCIEDAD ABSORBIDA (Sociedad FL): El PGC establece que las empresas que se extingan en la combinación de negocios, como sucede en el caso de la fusión por absorción, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas de activo, pasivo y patrimonio neto.

5742

Por los ajustes correspondientes al valor razonable de los activos y pasivos de la sociedad absorbida.

458 de 480

Valor en libros

Valor razonable


480.000

520.000

Mercaderías

145.000

140.000

Clientes

160.000

150.000

Créditos CP

50.000

50.000


35.000

45.000

TOTAL ACTIVO

870.000

905.000

Deudas LP

110.000

110.000

Deudas CP

70.000

75.000

Proveedores

120.000

120.000

TOTAL PASIVO

300.000

305.000

PATRIMONIO NETO

570.000

600.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


11

Ajustes o resultados de fusión


300

Mercaderías


430

Clientes


11


Núm cuenta

459 de 480

Debe


521


Haber

5.000 5.000

Debe

Haber

10.000 10.000

Debe corto

plazo

Haber

en 10.000 10.000

Cuentas

11

Debe

Haber

5.000 5.000

Por el traspaso del activo y pasivo a la sociedad absorbente. Núm cuenta

5748

40.000

Cuentas

540

Haber

40.000

Cuentas

11

Núm cuenta

Debe

Cuentas

11

Núm cuenta

5745

Cuentas

21

Núm cuenta


Cuentas

Debe

400

Proveedores

120.000

521


75.000

171


110.000

5531

Socios, cuenta de fusión

600.000

Haber

21


520.000

300

Mercaderías

140.000

430

Clientes

150.000

542


50.000

540


corto

plazo

en 45.000

Por el reconocimiento del neto a los accionistas de la sociedad FL. Núm cuenta

Cuentas

Debe

100


450.000

11

Reservas (570.000 - 450.000)

120.000

11

Resultados o ajustes de fusión

30.000

5531


Haber

600.000

27/02/2010 1:40



De esta forma quedan canceladas todas las cuentas en la contabilidad de la sociedad absorbida y los que eran accionistas de la sociedad FL pasan ahora a ser accionistas de la sociedad X. También pueden añadirse dos asientos adicionales en los que se recoge: 1º) La recepción de las acciones y el dinero de la sociedad X para su entrega a los accionistas de la sociedad FL. Núm cuenta

Cuentas

572

Debe

Bancos

60.000

-

Acciones de la sociedad X

540.000

-

Sociedad absorbente X, cuenta fusión

Haber

600.000

2º) La entrega de las acciones y el dinero a los accionistas de la sociedad FL. Núm cuenta

Cuentas

-

Sociedad absorbente X, cuenta fusión

572 -

5751

Debe

Haber

600.000

Bancos

60.000

Acciones de la sociedad X

540.000

Supuesto núm 336: Combinaciones de negocios. Adquisición de una empresa con pago en metálico. Efecto impositivo. ⇒ La sociedad SOL adquiere por 60.000 euros el patrimonio de la sociedad LUNA, que tiene el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD LUNA ACTIVO


Activo NO corriente

40.000

Capital social

18.000

Activo corriente

63.000

Reservas

25.000

Deudas

60.000

103.000

103.000

Existen unas plusvalías en el activo no corriente que no tributan por aplicación del régimen especial de fusiones por importe de 5.000 euros. Tipo impositivo del impuesto sobre sociedades: 30% ⇒⇒ Registrar el asiento de la adquisición del patrimonio. 5754

460 de 480

√ Solución: Coste de la combinación

60.000

Valor contable

43.000

Diferencia de precio

17.000

La diferencia se justifica con: 1) Plusvalía

5.000

2) Impuesto diferido (*) (5.000 × 0,3)

-1.500

Lo que queda pendiente es lo que no se puede justificar nada más que con: Fondo de comercio [17.000 - 5.000 - (-1.500)]

13.500

(*) Aunque el BPGC dice que no se descuenten a efectos contables, es más que probable que en la negociación de la venta sí se actualice el pago futuro del impuesto sobre sociedades.

Por la adquisición. Núm cuenta

Cuentas

Debe

-

Activo no corriente

45.000

-

Activo corriente

63.000

204

Fondo de comercio

13.500

479


Haber

1.500

27/02/2010 1:40


Núm cuenta

5757


Cuentas

Debe

Haber

-

Deudas

60.000

572

Bancos

60.000

Supuesto núm 337: Combinaciones de negocios. Adquisición de una empresa mediante la compra de las acciones. ⇒ La sociedad SOL adquiere el patrimonio de la sociedad LUNA mediante la compra por 60.000 euros de todas las acciones de LUNA, que tiene el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD LUNA ACTIVO


Activo NO corriente

40.000

Capital social

18.000

Activo corriente

63.000

Reservas

25.000

Deudas

60.000

103.000

103.000

Existen unas plusvalías en el activo no corriente que no tributan por aplicación del régimen especial de fusiones por importe de 5.000 euros. Tipo impositivo del impuesto sobre sociedades: 30%. ⇒⇒ Registrar el asiento de la adquisición del patrimonio. 5760

√ Solución: Núm cuenta

Cuentas

Debe

2403


572

Bancos

Haber

60.000 60.000

Las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran inicialmente por el coste. Las plusvalías del terreno, el fondo de comercio y el impuesto diferido se pondrán de manifiesto a través del proceso de consolidación de estados financieros. 5763

Supuesto núm 338: Combinaciones de negocios. Adquisición de una empresa mediante fusión. Efecto impositivo. ⇒ La sociedad SOL adquiere por 60.000 euros el patrimonio de la sociedad LUNA, que tiene el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD LUNA ACTIVO


Activo NO corriente

40.000

Capital social

18.000

Activo corriente

63.000

Reservas

25.000

Deudas

60.000

103.000

103.000

Existen unas plusvalías en el activo no corriente que no tributan por aplicación del régimen especial de fusiones por importe de 5.000 euros. Tipo impositivo del impuesto sobre sociedades: 30%. La adquisición se realiza mediante fusión. Sabiendo que a efectos de canje el valor razonable del patrimonio de la otra sociedad es de 150.000 euros. El capital social de SOL está compuesto de 6.000 acciones de 15 euros cada una y el capital social de LUNA está dividido en 900 acciones de 20 euros cada una. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior en la sociedad adquirente. 5766

461 de 480

√ Solución: Coste de la combinación de negocios

60.000

Valor contable

43.000

27/02/2010 1:40



Diferencia de precio

17.000

La diferencia se justifica con: 1) Plusvalía

5.000

2) Impuesto diferido (*) (5.000 × 0,3)

-1.500

Lo que queda pendiente es lo que no se puede justificar nada más que con: Fondo de comercio [17.000 - 5.000 - (-1.500)]

13.500

Para el cálculo de las acciones a emitir: Valor razonable de las acciones de SOL (150.000/6.000)

25

Acciones a emitir para los accionistas de LUNA (60.000/25)

2.400


36.000

Prima emisión (2.400 × 10)

24.000 60.000

Por la emisión de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

190


60.000

100


36.000

110


24.000

Por la recepción de los activos y pasivos y el pago de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

-

Activo no corriente

45.000

-

Activo corriente

63.000

204

Fondo de comercio

13.500

479


1.500

Deudas

60.000


60.000

190

5769

Supuesto núm 339: Combinaciones de negocios. Adquisición del control sin realizar inversión. ⇒ La sociedad X posee en su balance una inversión en empresas del grupo, multigrupo y asociadas por importe de 346.000 euros correspondiente a 98.000 acciones de la sociedad Y, cuyo capital está constituido por 200.000 acciones. El 1.5.X7 la sociedad Y adquiere 10.000 acciones propias. ⇒⇒ Analizar el efecto que esta adquisición produce en la participación que la sociedad X tiene en el capital de la sociedad Y.

5772

√ Solución: Como consecuencia de la adquisición la participación de la sociedad X pasa de ser el 49% (98.000/200.000) a ser el 51,58% [98.000/(200.000 - 10.000)], ya que las acciones propias no tienen derecho de voto. Se trata, por tanto, de una combinación de negocios ya que se adquiere el control de la sociedad Y. Por tanto, la sociedad X al tener más del 50% de los derechos de voto en la sociedad Y tendrá que reclasificar su participación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

2403


2404


a

largo

plazo

en

Haber

346.000

empresas 346.000

B. Casos especiales: Contabilidad provisional

462 de 480

27/02/2010 1:40



5780

Si al cierre del ejercicio en que se produjo la combinación de negocios no se puede concluir la valoración necesaria para aplicar el método de adquisición (nº 5670), las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales, que serán ajustados durante el año siguiente a la adquisición. Los ajustes tienen carácter retroactivo, es decir, han de hacerse de forma que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora y el período para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial en ningún caso será superior a un año. Transcurrido dicho plazo sólo se practicarán ajustes en los siguientes casos: 1. Cuando proceda ajustar las contraprestaciones adicionales que dependan de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones. 2. Cuando se reconozcan activos por impuesto diferido no contabilizados previamente conforme a lo dispuesto en la NRV 13ª (nº 4210 s.). 3. Cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la NRV 22ª (nº 5940). Las restantes modificaciones producidas con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones contables (de forma prospectiva) conforme a lo establecido en la NRV 22ª.

5785

Supuesto núm 340: Combinaciones de negocios. Contabilidad provisional. ⇒ La sociedad X adquiere el 1.7.20X1 el patrimonio de la sociedad Y por valor de 90.000 euros, que está compuesto de los siguientes elementos: - Patentes: 120.000 - Proveedores de inmovilizado a largo plazo: 15.000 Las patentes se estima que tienen una vida útil de 5 años y en la combinación se les asigna un valor provisional de 75.000 euros a la espera de una valoración definitiva por un experto independiente. La deuda se mantiene por el valor contable que tenía. A principios de 20X2 se recibe la tasación definitiva de las patentes que se fija en 45.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5790

√ Solución: Cálculo del fondo de comercio: Coste de la combinación de negocios

90.000

Valor contable (75.000 - 15.000)

60.000

Fondo comercio

30.000

1.7.20X1: Por la compra de la empresa. Núm cuenta

5795

463 de 480

Cuentas

Debe

Haber

203


75.000

204

Fondo de comercio

30.000

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

15.000

572

Bancos

90.000

31.12.X1: Por la amortización de las patentes. Núm cuenta

Cuentas

680

Amortización del inmovilizado intangible (75.000/5 × 6/12)

2803


Debe

Haber

7.500 7.500

1.1.X2: Por el valor definitivo de las patentes. Núm cuenta

Cuentas

204

Fondo de comercio (75.000 - 45.000)

203


Debe

Haber

30.000 30.000

1.1.X2: Por el ajuste de las reservas: Amortización dotada

7.500

Amortización correcta (45.000/5 × 6/12)

4.500

27/02/2010 1:40



Exceso de amortización Núm cuenta

3.000

Cuentas

Debe

2803


113


Haber

3.000 3.000

C. Casos especiales: Combinaciones de negocios por etapas 5800

Son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la empresa adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes. Se contabilizan aplicando el método de adquisición (nº 5670) con las siguientes particularidades: 1. En la determinación del coste de la combinación se considerará el coste de cada transacción individual. 2. En cada transacción individual se determinará el fondo de comercio o diferencia negativa, en su caso. 3. La diferencia entre el valor razonable de la participación adquirida en momentos anteriores y su valor razonable en la fecha de la adquisición se contabilizará en reservas, deducido el efecto impositivo. 4. Si previamente la participación se hubiese valorado por su valor razonable, se desharán los ajustes valorativos realizados previamente, para dejarla valorada por su coste histórico.

5805

Supuesto núm 341: Combinaciones de negocios. Adquisición por etapas. ⇒ El 1.1.20X7 la sociedad PEZ GRANDE adquiere por 200.000 euros el 40% del capital de la sociedad PEZ CHICO. El patrimonio de ésta última está formado sólo por un edificio en alquiler que tiene un valor contable de 400.000 euros y un valor razonable de 450.000 euros. El 31.12.X9 la sociedad PEZ GRANDE acuerda fusionarse con la sociedad PEZ CHICO, para ello la sociedad PEZ GRANDE emitirá 100.000 acciones de 15 euros nominales a un valor razonable de 22 euros. El balance de la sociedad PEZ CHICO a 31.12.X9 es el siguiente: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD PEZ CHICO A 31.12.20X9 ACTIVO


Activo NO corriente (1)

400.000

Capital social

400.000

Activo corriente

600.000

Reservas

250.000

Resultados (PyG)

350.000

1.000.000

1.000.000

(1) Valor razonable del terreno: 800.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la combinación de negocios por etapas. 5810

464 de 480

√ Solución: 1.1.X7: Por la adquisición de las acciones por PEZ GRANDE. Núm cuenta

Cuentas

2404


572

Bancos

Debe a

largo

plazo

en

Haber

empresas 200.000 200.000

También hay que calcular el fondo de comercio de cada transacción, aunque no surge hasta que se adquiere el control de PEZ CHICO: Coste combinación

200.000

Valor contable (400.000 × 40%)

160.000

Diferencia

40.000

La diferencia se justifica con: Mayor valor del terreno (450.000 - 400.000) × 0,4

20.000

Fondo de comercio

20.000

27/02/2010 1:40



Nota: No se ha tenido en cuenta el efecto impositivo por motivos de claridad en la exposición.

5815

31.12.X9. Se produce la fusión de la sociedad PEZ GRANDE Y PEZ CHICO. Cálculo del fondo de comercio Coste combinación (1)

2.200.000

Valor contable (1.000.000 × 60%)

600.000

Diferencia

1.600.000

La diferencia se justifica en parte con: Mayor valor del terreno (800.000 - 400.000) × 0,6

240.000

La parte que no se puede identificar será el: Fondo de comercio

1.360.000

(1) 100.000 acciones × (15 + 7) euros = 2.200.000 euros.

Núm cuenta

Cuentas

Debe

-

Activo no corriente

800.000

-

Activo corriente

600.000

204

Fondo de comercio De 20X7: 20.000 De 20X9: 1.360.000

Haber

1.380.000

2404


100


110


700.000

11

Reservas

266.000

479


114.000

200.000 1.500.000

La cifra de Reservas de 380.000 se obtiene de: Patrimonio a 31.12.X9

1.000.000

Patrimonio a 31.12.X7

400.000

Incremento

600.000

Nos corresponde: (600.000 × 40%)

240.000

Valor del terreno 31.12.X9

800.000

Valor del terreno 31.12.X7

450.000

Incremento

350.000

Nos corresponde: (350.000 × 40%)

140.000

Suma total (240.000 + 140.000)

380.000

SECCIÓN 20 Norma de Registro y Valoración 20ª Negocios conjuntos 5820

Son actividades económicas controladas conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. Por control conjunto se entiende: «un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas (partícipes) convienen en compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una actividad económica de forma que las decisiones estratégicas requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes».

Clasificación 5830

465 de 480

Los negocios conjuntos pueden ser instrumentados sin constituir (nº 5835) o constituyendo (nº 5860) una persona jurídica independiente.

27/02/2010 1:40



1. Sin constituir una persona jurídica independiente a. Explotaciones controladas de forma conjunta 5835

5838

Son un negocio conjunto llevado a cabo por cada partícipe, mediante la utilización de sus propios activos en una explotación conjunta, es el caso de las Uniones temporales de empresas (UTE) (se trata de «actividades»). Reflejo contable Cada uno de los partícipes recogerá en su contabilidad (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto): - Los activos bajo su control (cada partícipe utiliza sus propios activos). - Los pasivos y gastos en que haya incurrido. - La parte de ingresos que contractualmente le corresponda.

b. Activos controlados de forma conjunta 5845

5848

5851

Son un negocio conjunto llevado a cabo con activos controlados conjuntamente y no mediante una entidad separada. Es el caso de las Comunidades de bienes (CB) (se refieren a «activos»). Reflejo contable Cada uno de los partícipes incluye en su contabilidad (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto): - Su parte de los activos controlados de forma conjunta. - Los pasivos y gastos en que haya incurrido. - La parte que le corresponda en la venta o uso de su parte de la producción. En ninguno de los dos casos el negocio conjunto (UTE o CB) está obligado a presentar cuentas anuales, sin embargo, un adecuado control interno hará que normalmente lleven unos registros similares a los libros de contabilidad de las empresas. En tales supuestos los partícipes integrarán en su contabilidad los activos, pasivos, ingresos y gastos del negocio conjunto según su grado de participación (método de integración proporcional), lo que supone llevar a cabo las siguientes fases: 1º. Homogeneización temporal. La fecha de cierre del ejercicio ha de ser igual en el negocio conjunto que en el partícipe. 2º. Homogeneización valorativa. El negocio conjunto y el partícipe han de utilizar los mismos criterios valorativos. 3º. Ajustes y eliminaciones. Se eliminarán los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el negocio conjunto y el partícipe. También se eliminarán los saldos recíprocos de activos, pasivos, ingresos y gastos entre el negocio conjunto y el partícipe.

2. Constituyendo una persona jurídica independiente 5860

Empresas controladas de forma conjunta. Son un negocio conjunto realizado a través de una sociedad. El partícipe registrará su participación conforme a las reglas generales de contabilización de instrumentos financieros (NRV 9ª: nº 1790 s.).

5863

Supuesto núm 342: Negocios conjuntos. Unión temporal de empresas. ⇒ La sociedad X participa en el 40% de una UTE. A 31.12.X1 el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad X son los siguientes:

466 de 480

ACTIVO



45.000

Capital social

250.000


70.000

Prima de emisión

150.000

Construcciones Maquinaria Utillaje

220.000 23.000 4.000

Reserva legal

50.000


55.000


11.200

Mobiliario

10.000

Provisiones reestructuración

Otras instalaciones

40.000

Deudas LP entidades de crédito

7.800 134.000

Mercaderías

200.000

Pasivos por impuesto diferido

11.000

Clientes

190.000

Deudas CP entidades de crédito

25.000

C/C con UTES

60.000

Proveedores

170.000

27/02/2010 1:40



ACTIVO Gastos anticipados Bancos

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 8.000


34.000

30.000


2.000

900.000

5866

900.000

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Ventas

740.000

Descuentos s/ventas por pronto pago

-4.500

Devoluciones de ventas

-11.000


-504.000

Devoluciones de compras

9.900

Sueldos y salarios

-130.000

Seguridad Social a cargo empresa

-34.000


-5.000

Transportes

-4.100

Primas de seguros

-4.000

Suministros

-10.000

Tributos

-3.300

Amortizaciones

-17.000

RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

23.000


5869

1.000

Intereses de deudas

-8.000

RESULTADO FINANCIERO

-7.000

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

16.000

Impuestos sobre beneficios

-4.800

RESULTADO DEL EJERCICIO

11.200

El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de la UTE a 31.12.X1 son los siguientes: ACTIVO Utillaje Mercaderías

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.000 152.000

467 de 480

150.000


42.000

Clientes

70.000

Proveedores

40.000

Bancos

12.000


13.000

245.000

5872

C/C con socios

245.000

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Ventas Descuentos s/ventas por pronto pago Devoluciones de ventas Compras de materias primas Devoluciones de compras Ingresos por servicios diversos Sueldos y salarios

300.000 -6.000 -15.000 -120.000 8.100 11.500 -91.000

27/02/2010 1:40



Seguridad Social a cargo empresa

-18.000


-2.000

Transportes

-3.000

Primas de seguros

-1.000

Suministros

-3.500

Tributos

-1.000


59.100


900


900


60.000

Impuestos sobre beneficios

-18.000


42.000

⇒⇒ Formular las cuentas anuales de la sociedad X. 5875

468 de 480

√ Solución: Para la formulación de las cuentas anuales de la sociedad X hay que integrar tanto la información individual de la sociedad X, como la parte de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE que corresponden a la sociedad X, siguiendo el método de integración proporcional. En este caso: 1º. La fecha de cierre del ejercicio en la UTE y en la sociedad X es la misma, 31.12.X1, luego las cuentas individuales están homogeneizadas temporalmente. 2º. No se facilita información sobre discrepancias en los criterios valorativos empleados por ambas empresas, luego suponemos que desde el punto de vista valorativo son homogéneas. 3º. Sólo se realizará la eliminación consistente en sustituir en la sociedad X el saldo de la cuenta corriente con uniones temporales de empresas por el valor de los activos y pasivos que representa. Balance total, desglosando la parte que corresponde a la sociedad X y a la participación de ésta en la UTE. ACTIVO

TOTAL

Sociedad X

40% UTE


45.000

45.000

0


70.000

70.000

0

220.000

220.000

0

23.000

23.000

0

8.400

4.000

4.400

Mobiliario

10.000

10.000

0

Otras instalaciones

40.000

40.000

0

Mercaderías

260.800

200.000

60.800

Clientes

218.000

190.000

28.000

0

0

0

8.000

8.000

0

34.800

30.000

4.800

938.000

840.000

98.000

Construcciones Maquinaria Utillaje

C/C con UTE Gastos anticipados Bancos

PASIVO Y PATRIMONIO NETO

TOTAL

Sociedad X

40% UTE

Capital social

250.000

250.000

0

Prima de emisión

150.000

150.000

0

Reserva legal

50.000

50.000

0


55.000

55.000

0


28.000

11.200

16.800

7.800

7.800

0

134.000

134.000

0

11.000

11.000

0

Provisiones reestructuración Deudas LP con entidades de crédito Pasivos por impuesto diferido

27/02/2010 1:40


PASIVO Y PATRIMONIO NETO


TOTAL

Deudas CP con entidades de crédito

25.000

0

186.000

170.000

16.000


39.200

34.000

5.200


2.000

2.000

0

938.000

900.000

38.000

Cuenta de pérdidas y ganancias total, desglosando la parte que corresponde a la sociedad X y a la participación de ésta en la UTE. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Ventas

TOTAL

Sociedad X

40% UTE

860.000

740.000

120.000

-6.900

-4.500

-2.400

-17.000

-11.000

-6.000

-552.000

-504.000

-48.000

13.140

9.900

3.240

4.600

0

4.600

-166.400

-130.000

-36.400

-41.200

-34.000

-7.200


-5.800

-5.000

-800

Transportes

-5.300

-4.100

-1.200

Primas de seguros

-4.400

-4.000

-400

-11.400

-10.000

-1.400

-3.700

-3.300

-400

-17.000

-17.000

46.640

23.000

23.640

1.360

1.000

360

Intereses de deudas

-8.000

-8.000


-6.640

-7.000

360


40.000

16.000

24.000

-12.000

-4.800

-7.200

28.000

11.200

16.800

Descuentos s/ventas por pronto pago Devoluciones de ventas Compras de materias primas Devoluciones de compras Ingresos por servicios diversos Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo empresa

Suministros Tributos Amortizaciones RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Otros ingresos financieros

Impuestos sobre beneficios RESULTADO DEL EJERCICIO

5881

40% UTE

25.000

Proveedores

5878

Sociedad X

Supuesto núm 343: Negocios conjuntos. Comunidades de bienes. ⇒ El 1.1.X1 la sociedad X ha adquirido a partes iguales, junto con la sociedad B, un moderno rascacielos por importe de 140 millones de euros constituyendo la comunidad de bienes Equisbe, CB. El terreno representa el 25% del valor del edificio y se espera que éste pueda generar ingresos durante un período de 50 años. Durante el ejercicio 20X1 los ingresos y gastos producidos han sido los siguientes: Alquileres

4.000.000

Suministros

400.000

Seguro de incendios

330.000

Impuesto sobre bienes inmuebles

900.000

Amortizaciones

1.050.000

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior en la sociedad X y en la sociedad B, suponiendo que todos los cobros y pagos se han realizado mediante transferencia bancaria. 5884

469 de 480

√ Solución: Al realizarse el negocio conjunto por ambas sociedades con igual porcentaje de participación (50%), los asientos serán iguales en ambas sociedades.

27/02/2010 1:40



Por la adquisición de la parte indivisa del edificio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

210

Terrenos y bienes naturales (140.000.000 × 0,25 × 0,5)

17.500.000

211

Construcciones (140.000.000 × 0,75 × 0,5)

52.500.000

572

Bancos

Haber

70.000.000

Por la parte que le corresponde en los ingresos y gastos del arrendamiento. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

752

Ingresos por arrendamientos

Núm cuenta

Cuentas

Debe 2.000.000

2.000.000

Debe

628

Suministros

200.000

625

Primas de seguros

165.000

631

Otros tributos

450.000

572

Bancos

Núm cuenta

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado material (140.000.000 × 0,02 × 0,75 × 0,5 × 6/12)

2811


Haber

Haber

815.000

Debe

Haber

525.000 525.000

5887

Supuesto núm 344: Negocios conjuntos. Participación en empresa controlada de forma conjunta. ⇒ La sociedad X y la sociedad Y acuerdan constituir una sociedad para distribuir sus productos en la que ambas sociedades tendrán el 50% del capital social y la gestión se realizará conjuntamente. El capital de la nueva sociedad será de 400.000 euros y la constitución se realizará mediante aportaciones dinerarias. ⇒⇒ Contabilizar la participación de la sociedad X en la nueva sociedad bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unas pérdidas de 30.000 euros. Hipótesis 2: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unos beneficios de 20.000 euros.

5890

√ Solución: El PGC establece que las empresas controladas de forma conjunta se valoren de acuerdo con la norma de valoración de instrumentos financieros (NRV 9ª). Ésta dispone que la valoración inicial será por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada. Por tanto, en este caso, la contraprestación entregada es el 50% del capital social, es decir, 200.000 euros.

470 de 480

Núm cuenta

Cuentas

2405

Participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas

572

Bancos

Debe

Haber

200.000 200.000

Al cierre del ejercicio, se valoran por el coste, menos, en su caso, las correcciones valorativas acumuladas por deterioro. HIPÓTESIS 1: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unas pérdidas de 30.000 euros. El deterioro de la cartera de la sociedad X, que participa en un 50% del capital social de la nueva sociedad será de 15.000 euros (50% de 30.000), luego procederá dotar una corrección valorativa por deterioro. Núm cuenta 6962

Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras partes vinculadas

Debe

Haber

15.000

27/02/2010 1:40


Núm cuenta 2405


Cuentas

Debe


Haber 15.000

La participación de la sociedad X figurará en el balance por el valor neto, es decir, 200.000 - 15.000 = 185.000 euros. HIPÓTESIS 2: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unos beneficios de 20.000 euros. No se ha producido deterioro, y tampoco puede valorarse la participación de la sociedad X por encima de su coste, luego el valor por el que figurará en balance dicha participación será de 200.000 euros.

SECCIÓN 21 Norma de Registro y Valoración 21ª Operaciones entre empresas del grupo 5893

5896

5899

Alcance y regla general El PGC define las empresas del grupo como aquellas que estén vinculadas por una relación de control (directa o indirecta) análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Las operaciones entre empresas del grupo se contabilizan de acuerdo con las normas generales, cualquiera que sea el grado de vinculación. Por tanto, se valoran en el momento inicial por su valor razonable. Si el precio acordado en una operación difiere de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. Aportaciones no dinerarias de un negocio La inversión se valorará en el patrimonio del aportante por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio. Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio Se siguen los siguientes criterios: - Operaciones entre la matriz y la filial: Los elementos del negocio adquirido se valorarán por el importe que correspondería a los mismos en las cuentas anuales consolidadas del grupo, según las Normas de Consolidación. - Operaciones entre filiales: Sus elementos patrimoniales se valoran según los valores contables existentes antes de la operación en sus cuentas anuales individuales.

5902

Supuesto núm 345: Operaciones entre empresas del grupo. Aportaciones no dinerarias. ⇒ La sociedad X cuyo capital está dividido en 400.000 acciones de 10 euros nominales, realiza una ampliación de capital en la proporción de 4 acciones nuevas del mismo nominal por 1 antigua. La ampliación de capital va a ser cubierta en un 20% por la sociedad Z mediante aportaciones dinerarias y en un 80% por la sociedad Y, mediante la aportación de un inmueble que la empresa tiene en alquiler y está valorado en 15.200.000 euros (valor del terreno 3.200.000 euros), habiéndose amortizado el 20% de su valor. La sociedad Z es la sociedad dominante de la sociedad Y de la que posee el 70% de su capital social. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior en las sociedades X, Y y Z.

5905

√ Solución: La ampliación de capital de la sociedad X será de 400.000 × 4 = 1.600.000 acciones y 1.600.000 × 10 = 16.000.000 euros, siendo cubierta: - En un 20% (3.200.000 euros) mediante aportación dineraria por la sociedad Z. - En un 80% (12.800.000 euros) mediante aportación no dineraria por la sociedad Y. Contabilidad de la sociedad X. Núm cuenta

5908

471 de 480

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

3.200.000

210


3.200.000

211

Construcciones

9.600.000

2811


2.400.000

100

Capital social (1.600.000 × 10)

16.000.000

Contabilidad de la sociedad Y. (1) Núm De cuenta acuerdo con Cuentas la NRV 21ª la AND de un negocio se contabiliza en el Debe aportante por el valor contable Haber de los elementos patrimoniales que integran el negocio.

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (1)

12.800.000

2811


2.400.000

210


3.200.000

211

Construcciones

12.000.000

(1) De acuerdo con la NRV 21ª la AND de un negocio se contabiliza en el aportante por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio. Contabilidad de la sociedad Z. Núm cuenta

Cuentas

Debe

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (2)

572

Bancos

Haber

3.200.000 3.200.000

(2) La sociedad Z tiene en la sociedad X una participación total del 76%: * 20% de participación directa. * 56% de participación indirecta: 0,8 × 0,7=0,56.

5911

Supuesto núm 346: Operaciones entre empresas del grupo. Fusión entre filiales del mismo grupo. ⇒ La sociedad X y la sociedad Y forman parte de un mismo grupo empresarial en el que la matriz es la sociedad Z que posee el 60% del capital de X y el 90% del capital de Y. La sociedad Z pretende reestructurar su grupo empresarial y se acuerda que la sociedad X adquiera mediante fusión por absorción la totalidad del patrimonio de la sociedad Y. Los balances de la sociedad X y de la sociedad Y son los siguientes: SOCIEDAD X Valor contable

ACTIVO Terrenos naturales

y

bienes

Valor razonable

80.000


180.000

186.000

150.000

220.000


70.000

73.000

30.000

30.000

Provisiones

50.000

48.000

5.000

5.000

Proveedores

19.000

19.000

10.000

9.000


3.000

3.000

Mercaderías

200.000

215.000

TOTAL PASIVO

322.000

329.000

Clientes

130.000

125.000

Bancos

35.000

35.000

Patrimonio neto

278.000

390.000

600.000

719.000

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

600.000

719.000

Maquinaria Mobiliario Equipos para proceso de información

TOTAL ACTIVO

472 de 480

PATRIMONIO NETO Y Valor PASIVO contable

40.000

Construcciones

5914

Valor razonable

El capital social de X está compuesto por 10.000 acciones de 25 euros nominales. SOCIEDAD Y Valor contable

ACTIVO Terrenos naturales

y

Construcciones

bienes

Valor razonable


Valor razonable

15.000

25.000


150.000

150.000

80.000

100.000


30.000

32.000

27/02/2010 1:40



SOCIEDAD Y Valor contable

ACTIVO Maquinaria

Valor razonable


20.000

23.000

4.000

3.250


8.000

8.000

120.000

115.000

Clientes

95.000

90.000

Bancos

30.000

30.000

372.000

394.250

Mobiliario Equipos para proceso de información Mercaderías

TOTAL ACTIVO

Proveedores

Valor razonable

19.000

22.000

5.000

5.000

TOTAL PASIVO

204.000

209.000

Patrimonio neto

168.000

185.250

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

372.000

394.250

⇒⇒ Contabilizar las operaciones de fusión por absorción de la sociedad Y por parte de la sociedad X. 5917

√ Solución: 1º. Calculamos el importe del capital que la sociedad X tiene que emitir para pagar a los accionistas de Y, que es el valor razonable total de la sociedad Y dividido entre el valor razonable de las acciones de X. Valor razonable de las acciones de X = 390.000/10.000 = 39 euros/acción Importe a emitir: 185.250/39 = 4.750 acciones. El nominal de las acciones de X es de 25 euros y la prima de emisión será de 14 (39-25), luego el desglose entre capital social y prima de emisión totales será: Capital social (4.750 × 25)

118.750

Prima de emisión (4.750 × 14)

66.500

Total

185.250

2º. Por la emisión de las acciones por parte de X. Núm cuenta

5920

473 de 480

Cuentas

Debe

Haber

190


185.250

100

Capital social

118.750

110


66.500

3º. Por la recepción del patrimonio de Y, valorado al valor contable anterior a la fusión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

210


15.000

211

Construcciones

80.000

213

Maquinaria

20.000

216

Mobiliario

4.000

217

Equipos para procesos de información

8.000

300

Mercaderías

120.000

430

Clientes

95.000

572

Bancos

30.000

171


150.000

521


30.000

400

Proveedores

19.000

475


5.000

5530


168.000

27/02/2010 1:40



4º. Por la entrega de las acciones a los socios de la sociedad disuelta Y. Núm cuenta

5923

Cuentas

5530


190


110


Debe

Haber

168.000 185.250 17.250

Supuesto núm 347: Operaciones entre empresas del grupo.

⇒ El señor Pepe, que es comerciante y que además posee el 70% de las participaciones de la sociedad X alquila a ésta un local de su propiedad por importe de 70.000 euros al año. Hipótesis 1: El importe del arrendamiento es claramente superior al precio de mercado que se estima en 60.000 euros. Examinada la operación al diferir el precio acordado del valor razonable, se observa que la realidad económica de la operación es que la sociedad X está pagando de esta manera un sobreprecio por la compra de un terreno que el señor Pepe vendió a la sociedad por 300.000 euros, cuando en realidad el precio fue de 350.000 euros. Hipótesis 2: El importe del arrendamiento es claramente inferior al precio de mercado que se estima en 85.000 euros. Examinada la operación, la diferencia de precio viene motivada porque se ha firmado el contrato en condiciones especialmente ventajosas para el señor Pepe ya que la duración del contrato es mucho mayor que las normales en el mercado y se ha pactado una revalorización de 1 punto por encima del IPC.


√ Solución Hipótesis 1: El arrendador y el arrendatario han contabilizado la operación de la siguiente manera: Sociedad X (arrendatario). Núm cuenta

Cuentas

621


572

Bancos

Debe

Haber 70.000 70.000

Sr. Pepe (arrendador). Núm cuenta

5929

Cuentas

572

Bancos

752


Debe

Haber 70.000 70.000

Al examinar el fondo económico de la operación vemos que en realidad la valoración se realiza de forma diferente porque existe otra operación económica distinta que es la que se trata de reflejar con el ajuste. Por lo tanto los asiento que deberían hacerse en la valoración de la operación, de conformidad con la NRV 21ª serían: Sociedad X (arrendatario). Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

621


60.000

210


10.000

572

Bancos

70.000


5932

474 de 480

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

70.000

771


10.000

752


60.000

Hipótesis 2:

27/02/2010 1:40



El arrendador y el arrendatario han contabilizado la operación de la siguiente manera: Sociedad X (arrendatario). Núm cuenta

Cuentas

Debe

621


572

Bancos

Haber 70.000 70.000


Cuentas

Debe

572

Bancos

752


Haber 70.000 70.000

Al examinar el fondo económico de la operación se observa que la diferencia de precio con respecto al valor de mercado viene motivada por causas contractuales que justifican la diferencia en la valoración, por lo que no procede ajustar la misma. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ariel Carbonero Quesada.

SECCIÓN 22 Norma de Registro y Valoración 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables 5940

5943

5946

5949

475 de 480

El PGC distingue dos supuestos: Cambio de criterios contables y corrección de errores a) Cambio de criterios contables. Se aplica de forma retroactiva, esto es, como si se hubiese aplicado el nuevo criterio «ab initio» y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Ello motiva un ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado y la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio. El ajuste se hace cargando o abonando la cuenta de Reservas voluntarias (113), salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida de patrimonio neto. b) Subsanación de errores. Se entiende por errores contables las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Se aplican las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. Cambio de estimaciones contables Cuando el cambio es consecuencia de: - obtención de información adicional, - mayor experiencia o - conocimiento de nuevos hechos, se aplica de forma prospectiva, es decir, desde el momento en el que se produce el cambio de criterio y afectará a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio actual y de los siguientes, o cuando proceda, directamente al patrimonio neto. Supuesto núm 348: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables. Nuevo criterio de valoración. ⇒ La sociedad X ha venido aplicando en la valoración de existencias el método del precio medio ponderado (PMP). Dada la continua caída de los precios decide aplicar el método FIFO desde el ejercicio 20X6. De la comparativa de la aplicación de ambos métodos en los ejercicios de los que se dispone de información, resulta lo siguiente: Fecha

FIFO

PMP

Diferencia

31.12.X5

39.500

38.100

+1.400

31.12.X6

48.800

45.600

+3.200

27/02/2010 1:40



⇒⇒ Contabilizar los ajustes que procedan de acuerdo con la información anterior. 5952

√ Solución: A 31.12.X6 proceden los siguientes asientos. Por el ajuste de las existencias iniciales de 20X6 y finales de 20X5: Núm cuenta

Cuentas

Debe

300

Mercaderías (39.500 - 38.100)

113


Haber

1.400 1.400

Por la regularización de las existencias iniciales: Núm cuenta

Cuentas

Debe

610


300

Mercaderías

Haber

39.500 39.500

Por la regularización de las existencias finales: Núm cuenta

5955

Cuentas

Debe

300

Mercaderías

610


Haber

48.800 48.800

Supuesto núm 349: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables. Errores. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.1.X1 un elemento de transporte por 60.000 euros con una vida útil de 6 años. A finales de 20X3 se descubre que, por error, el elemento de transporte se ha venido amortizando un 20% anualmente. ⇒⇒ Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 20X3. √ Solución: Como se trata de un error, el ajuste ha de ser retrospectivo. Amortización correcta (60.000/6 × 2)

20.000

Amortización practicada (60.000/5 × 2)

24.000

Exceso de amortización

4.000

Por el ajuste del exceso de amortización practicado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

2818


113


Haber

4.000 4.000

Por la amortización correcta correspondiente al ejercicio 20X3. Núm cuenta

5958

476 de 480

Cuentas

Debe

681


2818


acumulada

de

elementos

Haber

10.000 de 10.000

Supuesto núm 350: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables. Cambio de estimación contable. ⇒ La sociedad X adquirió el 1.1.X1 un elemento de transporte por 60.000 euros con una vida útil de 5 años. A finales de 20X3 el fabricante le comunica que la excelente respuesta de algunos de los materiales empleados permite considerar que la vida útil del elemento de transporte será de 6 años. ⇒⇒ Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 20X3. √ Solución: Como se trata de un cambio en la estimación de la vida útil, el ajuste es prospectivo. Nueva cuota de amortización de acuerdo con las nuevas condiciones: Valor en libros Valor de adquisición

36.000 60.000

27/02/2010 1:40




24.000

Nueva vida útil

20X3 a 20X6

4 años

Cuota de amortización

9.000

Por la nueva cuota de amortización, que se practicará a partir de 20X3. Núm cuenta

5961

Cuentas

Debe

681


2818


Haber

9.000 9.000

Supuesto núm 351: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables: errores. ⇒ Como consecuencia de unas actuaciones de comprobación, a la sociedad X le han sido descubiertas por la Inspección de Hacienda unas inversiones financieras en bonos de Singapur adquiridas por 150.000 euros y que no figuran en su contabilidad. El resultado de la inspección ha finalizado con un acta por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X4 con la siguiente propuesta de regularización: Cuota

45.000

Intereses de demora

5.200

La sociedad va a prestar conformidad a la liquidación, así como a la propuesta de sanción por importe de 30.000 euros. Los intereses de demora corresponden 4.000 a ejercicios anteriores y 1.200 al ejercicio actual. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 5964

√ Solución: Por la contabilización de los activos ocultos. Núm cuenta 250 113


Debe largo

plazo

Haber

en 150.000


150.000

Por la firma del acta de inspección. Núm cuenta 113

Cuentas

Debe

Haber

Reservas voluntarias (45.000 + 4.000)

49.000

669


1.200

4752


50.200

Por la sanción. Núm cuenta

Cuentas

678


4752


Debe

Haber 30.000 30.000

5967

Supuesto núm 352: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables: errores. ⇒ La sociedad X recibió en el ejercicio 20X4 una factura de 15.000 euros más 16% de IVA correspondiente a unos trabajos de mantenimiento en sus instalaciones fabriles realizados durante el ejercicio 20X3, dándose cuenta el contable en 20X4, al realizar el pago, que no se había contabilizado el gasto. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

5970

√ Solución: Por la contabilización del gasto en 20X4 correspondiente a 20X3.

477 de 480

Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40


Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

113


15.000

472

H.P. IVA soportado

2.400

572

Bancos

17.400

Al no existir la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, el gasto se contabiliza en Reservas voluntarias y será deducible en el ejercicio 20X4 aunque no figure en una cuenta de gastos ya que el principio de inscripción contable del artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha sido reformulado al establecer que: «No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente». 5973

Supuesto núm 353: Cambios de estimaciones contables. Cambio de sistema de amortización.

⇒ La sociedad X tiene un inmovilizado adquirido el 1.1.X2 por importe de 150.000 euros con una vida útil de 5 que ha venido amortizando por el método de los dígitos decrecientes durante los últimos 2 años.

⇒⇒ Contabilizar la amortización del ejercicio 20X4 y los ajustes que en su caso procedan bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS A: La sociedad ha decidido cambiar el criterio de amortización de los dígitos decrecientes por el criterio lineal o constante, por ajustarse mejor a la depreciación real del valor del activo. HIPÓTESIS B: La sociedad ha comprobado que, por error del contable, se ha venido aplicando el sistema de dígitos decrecientes, cuando el criterio correcto debería haber sido el método lineal o constante. 5976

√ Solución: HIPÓTESIS A: El apartado 2.1 de la NRV 2ª del PGC que regula la amortización del inmovilizado establece que: «Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error». Por su parte, la NRV 22ª sobre Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables establece en su párrafo 4º que: «El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará... como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio...»

5979

En consecuencia, la sociedad X calculará el valor contable del inmovilizado a 31.12.X4, antes de contabilizar la amortización del ejercicio, y procederá a contabilizar la cuota de amortización de ese ejercicio y de ejercicios siguientes de acuerdo con el nuevo cambio en las estimaciones contables. Valor de adquisición

150.000

Suma de los dígitos

5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15

Dígitos transcurridos

5+4=9


150.000 × 9/15

90.000

Valor contable

60.000


3 años

Cuota de amortización lineal

20.000

31.12.X4. Amortización del ejercicio Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


281


Haber 20.000 20.000

El mismo asiento procedería para los ejercicios 20X5 y 20X6. 5982

478 de 480

HIPÓTESIS B: El apartado 2.1 de la NRV 2ª del PGC que regula la amortización del inmovilizado establece que: «Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error». En este caso, al tratarse de un error, la NRV 22ª establece en su párrafo 3º que: «En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables». Y el párrafo 1º de la misma NRV 22ª establece que: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable... se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información». Por lo tanto, la sociedad X tiene que calcular cuáles serían las cuotas de amortización por ambos sistemas (dígitos decrecientes y lineal) y realizar el ajuste por la diferencia. Ejercicio

Amortización lineal (1)

Amortización dígitos (2)

Diferencia

27/02/2010 1:40


Ejercicio




Diferencia

20X2

30.000

50.000

20.000

20X3

30.000

40.000

10.000

TOTAL

60.000

90.000

30.000

(1) 150.000/5 = 30.000 (2) 150.000 × 5/15 = 50.000 150.000 × 4/15 = 40.000

5985

31.12.X4. Por el ajuste de las amortizaciones anteriores. Núm cuenta

Cuentas

281


113


Debe

Haber 30.000 30.000

El ajuste con abono a Reservas voluntarias se hace porque ya no existe la cuenta 779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores. Además, en el Estado de cambios en el patrimonio neto habrá que imputar el aumento de reservas, parte al ejercicio 20X2 (20.000 euros) y parte al ejercicio 20X3 (10.000 euros). 31.12.X4. Amortización del ejercicio. Se registra ya por el valor correcto. Núm cuenta 681 281

Cuentas Amortización del inmovilizado material (150.000 - 60.000)/3 Amortización acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber 30.000 30.000

El mismo asiento procedería para los ejercicios 20X5 y 20X6. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Eva Moreno Gómez.

SECCIÓN 23 Norma de Registro y Valoración 23ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio 5990

5993

5996

5999

479 de 480

Hay que distinguir dos supuestos: Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio Deberán tenerse en cuenta para la formulación, o en su caso la reformulación, de las cuentas anuales, antes de su aprobación por el órgano competente (Junta General). Producen en las cuentas anuales: - ajuste, o - información en la memoria, o - ambos. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio No dan lugar a ningún ajuste en las cuentas anuales, aunque si son de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la interpretación que se pueda hacer de las cuentas anuales, debería incluirse en la memoria información referida a tales hechos, junto con una estimación de su efecto (o manifestación acerca de la imposibilidad de hacer dicha estimación). En todo caso debe incluirse información sobre hechos posteriores que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Por tanto, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo. Supuesto núm 354: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. ⇒ A la sociedad X le notifican a mediados de enero de 20X2 que uno de sus principales clientes ha sido declarado en situación de concurso. ⇒⇒ Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X1 de la sociedad X.

27/02/2010 1:40



√ Solución: La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 20X1 ese cliente era de hecho insolvente lo que supone, en este caso, la obligación de hacer un ajuste en las cuentas anuales a 31.12.X1 contabilizando la insolvencia de dicho cliente. 6002

Supuesto núm 355: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. ⇒ En el mes de marzo de 20X4 la sociedad X resulta condenada en firme por un delito ecológico denunciado por el SEPRONA a mediados de 20X3 y por el que no se había realizado ningún apunte contable hasta la fecha. ⇒⇒ Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X3 de la sociedad X. √ Solución: La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 20X3 la sociedad X tenía que haber dotado una provisión por otras responsabilidades. En consecuencia, procede hacer un ajuste en las cuentas anuales a 31.12.X3 por la provisión correspondiente.

6005

Supuesto núm 356: Hechos que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. ⇒ La sociedad X ha recibido el 20.3.X3 un informe solicitado acerca de la valoración de un terreno que no se encuentra afecto a la actividad de la sociedad y a la vista del cual se ha producido un deterioro del valor del mismo como consecuencia de los nuevos volúmenes de edificación del terreno modificados por el plan urbanístico, aprobado a finales de 20X2. ⇒⇒ Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X2 de la sociedad X.

6008

√ Solución: Al haberse aprobado el plan urbanístico a finales de 20X2, la sociedad X deberá ajustar el valor del activo en las cuentas anuales de 20X2 informando en la memoria de las causas que han motivo el citado ajuste.

6011

Supuesto núm 357: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. ⇒ Durante el mes de abril de 20X4 se produce una fuerte caída del sector inmobiliario en la bolsa, lo que provoca que nuestra cartera de valores de ese sector que asciende a 240.000 euros se vea reducida a 30.4.X4 en un 40% de su valor contable. ⇒⇒ Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de nuestra sociedad. √ Solución: La caída en la cotización en el mes de abril de 20X4 no tiene ninguna relación con la valoración de las inversiones a 31.12.X3 por lo que no hay que modificar las cuentas anuales ni practicar ningún ajuste. Sin embargo, debería incluirse en la memoria información respecto a tal hecho junto con una estimación de su efectivo o, en su caso, manifestación de que no es posible realizar dicha estimación.

6014

Supuesto núm 358: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. ⇒ En el mes de febrero de 20X4 la sociedad sufre un voraz incendio que destruye la nave industrial que tenía en las afueras de su localidad. ⇒⇒ Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de la sociedad. √ Solución: El incendio es un hecho posterior al cierre que no tiene ninguna relación con la situación de la empresa a 31.12.X3, por lo que no hay que modificar las cuentas anuales ni hacer ningún ajuste. Sin embargo, debería incluirse en la memoria información respecto a tal hecho junto con una estimación de su efectivo o, en su caso, manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

6017

Supuesto núm 359: Hechos que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. ⇒ La sociedad X ha sido demandada ante los tribunales exigiéndosele una indemnización de 20 millones de euros como consecuencia del incumplimiento de un contrato, que la sociedad ha rescindido unilateralmente en el mes de enero de 20X4. ⇒⇒ Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X3 de la sociedad X.

6020

√ Solución: Se trata de un hecho ocurrido con posterioridad al cierre del ejercicio de 20X3, por lo tanto no procede realizar ningún ajuste en los estados contables a 31.12.20X3, sin perjuicio de su inclusión en la memoria junto con una estimación del efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

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CAPÍTULO III Cuentas anuales 6100

6103

La tercera parte del PGC regula las Cuentas Anuales y distingue entre modelos normales y modelos abreviados: a) Modelos normales: 1º. Balance. 2º. Cuenta de pérdidas y ganancias. 3º. Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN). 4º. Estado de flujos de efectivo (no es obligatorio cuando puedan formularse balance, ECPN y memoria en modelo abreviado). 5º. Memoria. b) Modelos abreviados: 1º. Balance. 2º. Cuenta de pérdidas y ganancias. 3º. Estado de cambios en el patrimonio neto. 4º. Memoria. Requisitos para poder presentar modelos abreviados La empresa podrá presentar Balance y ECPN abreviados cuando cumpla, al cierre de dos ejercicios consecutivos, al menos dos de las circunstancias siguientes: - Que el total del activo que figure en el modelo del balance no supere 2.850.000 euros. - Que el importe neto de la cifra de negocios no supere 5.700.000 euros. - Que el número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 50. La sociedad podrá presentar Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada cuando cumpla, al cierre de dos ejercicios consecutivos, al menos dos de las circunstancias siguientes: - Que el total del activo que figure en el modelo del balance no supere 11.400.000 euros. - Que el importe neto de la cifra de negocios no supere 22.800.000 euros. - Que el número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 250. Las sociedades perderán estas facultades si durante dos ejercicios consecutivos dejan de reunir dos de las circunstancias a que se refieren los apartados anteriores. Las sociedades cotizadas no podrán formular cuentas anuales abreviadas.

a. Normas elaboración de las cuentas anuales 6110

Características generales: 1. Periodicidad: se elaborarán cada 12 meses, salvo en los casos de constitución, escisión o fusión. 2. Formulación: por el empresario o los administradores. 3. Firma: en todos sus documentos por el empresario, los administradores o todos los socios ilimitadamente responsables de las deudas sociales. 4. Identificación de cada documento, de la empresa a la que pertenecen y del ejercicio. 5. Los valores se expresarán en euros, miles o millones de euros, indicándose dicha circunstancia.

b. Normas comunes a todos los Estados Financieros 6115

1º. Cada partida debe contener los valores del ejercicio actual y del ejercicio anterior. Si ambas cifras no son comparables se procederá a adaptar el ejercicio precedente a efecto de su presentación en el ejercicio actual. 2º. No pueden modificarse la estructura ni los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, si se hace por causas excepcionales se indicarán y justificarán en la memoria. 3º. Las partidas sin importe en el ejercicio actual y en el ejercicio anterior no figurarán. 4º. Podrán añadirse nuevas partidas a las existentes en los modelos. 5º. Podrán hacerse subdivisiones más detalladas de las partidas que aparecen en los modelos. 6º. Podrán agruparse las partidas cuando representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si ello favorece la claridad. 7º. Cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente en la memoria. 8º. Figurarán de forma separada los ingresos, gastos, créditos y deudas con empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 9º. En los negocios conjuntos sin personalidad jurídica (UTE's, Comunidades de bienes, etc.) se informará del desglose de cada partida en la Memoria.

c. Balance 6120

Tiene la siguiente estructura. ACTIVO

6123

6126


A) ACTIVO NO CORRIENTE

A) PATRIMONIO NETO

B) ACTIVO CORRIENTE

B) PASIVO NO CORRIENTE C) PASIVO CORRIENTE

Activo corriente Comprende: 1. Activos que se espera vender, consumir o realizar en el ciclo normal de explotación, que con carácter general no excederá de 1 año. 2. Activos distintos de los anteriores cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera en el corto plazo (1 año). 3. Activos financieros incluidos en la cartera de negociación. 4. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. Novedades más importantes: 1. Aparecen los activos no corrientes mantenidos para la venta, que son un epígrafe nuevo y aunque comprende elementos de inmovilizado al preverse la venta en el corto plazo, se incluyen en el activo corriente. 2. Las acciones propias a corto plazo desaparecen del activo y pasan a minorar los fondos propios. 3. No se desglosan las correcciones valorativas de elementos no corrientes (existencias, clientes y deudores, etc.). 4. Existe una mayor separación de las inversiones en empresas del grupo y asociadas respecto de las inversiones en empresas independientes. 5. Las existencias de ciclo superior a 1 año se separarán de las de ciclo inferior a 1 año, pero manteniéndose ambas dentro del activo corriente. 6. Los deudores comerciales con vencimiento superior a 1 año también se desglosarán dentro del activo corriente en función del plazo. 7. Se separan los activos por impuesto corriente. Activo no corriente Comprende todos los demás elementos del activo no clasificados como corrientes. Novedades más importantes: 1. Los accionistas por desembolsos no exigidos desaparecen del activo del balance, pasando a minorar las cuentas de neto.

27/02/2010 1:58


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2. Desaparecen las cuentas del antiguo Subgrupo 20 Gastos de establecimiento, que ahora pasan a ser considerados como gastos del ejercicio. 3. Desaparecen también los Gastos a distribuir en varios ejercicios del Subgrupo 27, que ahora reducen el valor de la deuda. 4. Redenominación del inmovilizado inmaterial que ahora pasa a denominarse inmovilizado intangible, más acorde con la nomenclatura de las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad). 5. Aparecen nuevas subdivisiones del inmovilizado: - Inversiones inmobiliarias. - Activos por impuesto diferido. 6. Presentación de la información en el balance en valores netos (deducida la amortización acumulada y la corrección valorativa por deterioro). 7. Mayor información en el caso de inversiones en empresas del GMA. 8. Las acciones propias desaparecen del activo, pasando a minorar siempre el patrimonio neto.

6129

6132

6135

Patrimonio neto Comprende: 1. Fondos propios. 2. Ajustes por cambio de valor (Cuentas nº 133-134-135-136). 3. Subvenciones, donaciones y legados (Cuentas nº 130-131-132). Novedades más importantes: 1. El capital no exigido minora el patrimonio neto y ya no forma parte del activo. 2. Las acciones propias minoran en todo caso el patrimonio neto, con independencia de que se adquieran para su posterior enajenación o para reducción de capital. 3. Desaparece la agrupación «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» y el destino de las cuentas que la integraban es: a. Subvenciones de capital. Pasan al patrimonio neto. b. Diferencias positivas de moneda extranjera. Desaparecen. La NRV de moneda extranjera, cuando surgen, las considera ingresos del ejercicio. c. Ingresos por intereses diferidos. Desaparecen, pasando a minorar el valor de los activos. Pasivo corriente Comprende: 1. Las obligaciones que la empresa espera liquidar en el ciclo normal de explotación. 2. Las obligaciones con vencimiento o extinción en el plazo máximo de 1 año desde el cierre. Por tanto, los pasivos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes cuando el plazo sea inferior a 1 año. 3. Los pasivos financieros incluidos en la cartera de negociación. Pasivo no corriente Comprende los demás elementos del pasivo no clasificados como pasivo corriente. Novedades más importantes del pasivo corriente y no corriente: 1. Instrumentos compuestos (obligaciones convertibles) se segregarán, una parte en patrimonio neto y otra en pasivo. 2. Se incluyen las provisiones a corto plazo. 3. Desaparece el epígrafe «Provisiones para operaciones de tráfico» aunque la cuenta sigue existiendo. 4. Nuevo epígrafe de «Pasivos por impuesto diferido». 5. Los acreedores comerciales con vencimiento superior a 1 año se desglosarán dentro del activo corriente en función del plazo. 6. Las deudas por operaciones de arrendamiento financiero tendrán una partida específica en el pasivo. 7. Las emisiones que sean pasivos financieros con características especiales tendrán un epígrafe específico en el pasivo.

d. Cuenta de Pérdidas y Ganancias 6140

6143

6146

6149

La clasificación de los gastos e ingresos del ejercicio se sigue haciendo en función de su naturaleza, pero cambia el formato, sustituyéndose el anterior en forma de cuenta por uno en forma de lista. La cuenta de pérdidas y ganancias distingue dos grandes apartados: operaciones continuadas y operaciones interrumpidas. Operaciones continuadas Comprende el resultado normal del ejercicio, distinguiéndose entre: a. Resultado de explotación. b. Resultado financiero. c. Resultado antes de impuestos. d. Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas. Operaciones interrumpidas (o discontinuas) Comprende el resultado obtenido en la enajenación o disposición por otra vía de un activo disponible para la venta y que: a. Represente una línea de negocio o un área geográfica, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto. b. Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto. c. Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla en el plazo de 1 año desde el momento de su adquisición. Las operaciones interrumpidas no se desglosan en cuanto a ingresos y gastos, sino que se incluye en la cuenta de Pérdidas y ganancias el importe neto (beneficio o pérdida), deducido el efecto impositivo. La estructura resumida de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias es:

Nota

(Debe) Haber 200X

200X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS + Ventas y otros ingresos de explotación - Gastos de explotación A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN + Ingresos financieros - Gastos financieros A.2) RESULTADO FINANCIERO A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS +- Impuesto sobre beneficios A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCE-DENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS +- Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO

6152

Novedades más importantes respecto del PGC-1990:

27/02/2010 1:58


3 de 30


1. Formato de lista en lugar del formato en forma de cuenta, más ininteligible. 2. Incluye ingresos por ajuste a valor razonable. 3. Desaparece la categoría de los resultados extraordinarios, pasando las cuentas que lo integraban a las restantes categorías del resultado (explotación, financiero). 4. Aparece un epígrafe nuevo que recoge los resultados procedentes de operaciones interrumpidas, neto de impuestos. 6155

Supuesto núm 360: Cuentas anuales. Formulación del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias. ⇒ El libro mayor de la sociedad X contiene al cierre del ejercicio el 31.12.X1 las siguientes cuentas y saldos: Núm cuenta

Nombre de la cuenta

Importe

100

Capital Social

500.000

103


120.000

108


110


1110


11.000

112

Reserva legal

80.000

1143


40.000

120

Remanente

121


24.000

130


20.000

131

Donaciones y legados de capital

12.000

133


65.000

143


40.000

147

Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

171


160.000

203


25.000

204

Fondo de comercio

210


100.000

211

Construcciones

350.000

213

Maquinaria

80.000

217


38.000

220


90.000

221


44.000

233


34.500

2803


17.500

2811


28.000

2813


24.000

2817

Amortización acumulada de equipos para procesos de información

17.000

282

Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

2920

Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

300

Mercaderías

390


400

Proveedores

406

Envases y embalajes a devolver a proveedores

410


20.000 200.000

1.500

43.000

55.000

8.000 14.000 130.000 12.000 115.000 8.000 23.000

430

Clientes

4310


250.000

438


7.000

460

Anticipos de remuneraciones

2.000

4740


4751

Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas

4750

Hacienda Pública acreedora por IVA

8.000

476

Organismos de la Seguridad Social, acreedores

9.500

479


6.000

480

Gastos anticipados

490


15.000

521


45.000

526


15.000

528


5296


13.000

5314

Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

22.000

540


40.000

557


15.000

572

Bancos

30.000

580

Inmovilizado

38.000

584

Otros activos

10.000

76.000

5.000 12.000

3.000

2.000

27/02/2010 1:58


4 de 30

Núm cuenta


Nombre de la cuenta

Importe

5990


600


3.000

606

Descuentos sobre compras por pronto pago

609

Rappels por compras

610


621


1.800

623


2.400

625

Primas de seguros

628

Suministros

11.500

6300

Impuesto corriente

24.000

631

Otros tributos

636

Devolución de impuestos

640

Sueldos y salarios

350.000 2.600 2.100 12.000

1.200

8.800 1.900 102.000

642

Seguridad social a cargo de la empresa

29.000

6450

Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio

11.000

650

Pérdidas de créditos comerciales incobrables

12.000

662

Intereses de deudas

11.700

6630


665


668


4.000 3.400 10.800

678


680


4.500

681


682


6931


694

Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

700


706


3.800

708

Devoluciones de ventas y operaciones similares

4.100

746


8.000

759

Ingresos por servicios diversos

2.600

760

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

2.200

7611

Ingresos de valores representativos de deuda, empresas asociadas

1.700

791


1.100

7951

Exceso de provisión para impuestos

3.300

9.000 18.500 4.000 12.000 15.000 660.000

⇒⇒ Elaborar el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con los modelos establecidos en el PGC. 6158

√ Solución: Para comprobar que se han transcrito todas las cuentas del mayor y que las cantidades han sido correctamente anotadas, comenzaremos por elaborar el balance de comprobación de sumas y saldos (en este caso sólo saldos, ya que no disponemos de las sumas de las cuentas del mayor).

6161 BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS A 31.12.20X1 Saldos deudores Núm cuenta

Saldos acreedores

Nombre de la cuenta

Importe

Núm cuenta

103


120.000

108


20.000

121

Resultados anteriores

24.000

203


204

Fondo de comercio

210 211 213

Maquinaria

100

Nombre de la cuenta

Importe

Capital Social

500.000 200.000

110


1110

Patrimonio neto por emisión instrumentos financieros compuestos

25.000

112

Reserva legal

80.000

55.000

1143


40.000


100.000

120

Remanente

Construcciones

350.000

130


20.000

80.000

131


12.000

133


65.000

143


40.000

147


43.000

171


2803

Amortización industrial

2811


negativos

de

ejercicios

217


220

Inversiones naturales

221


233


en

terrenos

y

bienes

300

Mercaderías

406


38.000 90.000 44.000 34.500 130.000 8.000

de

11.000

1.500

acumulada

160.000 de

propiedad

17.500 28.000

27/02/2010 1:58


5 de 30


BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS A 31.12.20X1 Saldos deudores Núm cuenta 430

Saldos acreedores

Nombre de la cuenta

Importe

Núm cuenta

Clientes

250.000

4310


460


4740

Activos por deducibles

diferencias

76.000 2.000

temporarias

5.000

480

Gastos anticipados

5314


22.000

540


40.000

557


572

Bancos

580

Inmovilizado

584

Otros activos

600


621


623

Servicios de independientes

625

Primas de seguros

628

Suministros

3.000

2817

17.000

282


8.000

2920


14.000

390



15.000

438


7.000

30.000

4750

Hacienda Pública, acreedora por IVA

8.000

4751

Hacienda Pública acreedora retenciones practicadas

476

Organismos acreedores

479

Pasivos por imponibles

490

Deterioro de valor de operaciones comerciales

521


1.800 2.400

640

Sueldos y salarios

642

Seguridad social a cargo de la empresa

29.000

6450

Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio

11.000

650

Pérdidas de incobrables

12.000

662

Intereses de deudas

102.000

11.700

6164

3.400 10.800

668


678


680


681


682


6931


12.000

694


15.000

706


3.800

708


4.100

4.500

TOTAL SALDOS DEUDORES

6.000

créditos

9.000 18.500

por

15.000 45.000 15.000

plazo

2.000

5296

Provisión a corto reestructuraciones

para

13.000

5990


3.000

606


2.600

609

Rappels por compras

2.100 12.000

610


636


700


8.000

746


759


2.600

4.000

inversiones

temporarias


8.800

las

diferencias


Otros tributos

de

9.500

526

631

Intereses por descuento de efectos

Social,

Seguridad

528

Impuesto corriente

665

la

12.000

1.200

6300


de

23.000

por

11.500 24.000

6630

12.000 115.000

410

350.000

comerciales

24.000


Proveedores

10.000

créditos

Importe


400

38.000

profesionales

Nombre de la cuenta

2813

1.900 660.000

760

Ingresos de participaciones instrumentos de patrimonio

en

2.200

7611

Ingresos de valores representativos de deuda, empresas asociadas

1.700

791


1.100

7951


3.300

4.000

2.264.000

TOTAL SALDOS ACREEDORES

2.264.000

Una vez comprobados que la transcripción de las cuentas y los saldos es la correcta, se procede a confeccionar el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias. BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X1 ACTIVO Núm cuenta

PATRIMONIO NETO Y PASIVO Nombre de la cuenta


Importe

Núm cuenta 713.000

Nombre de la cuenta

A) PATRIMONIO NETO

Importe 793.500

27/02/2010 1:58


6 de 30


BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X1 ACTIVO Núm cuenta


Importe

I. Inmovilizado intangible.

Núm cuenta 62.500

203 (2803)

Patentes, licencias, marcas y similares.

204

Fondo de comercio.

Importe

A-1) Fondos propios.

696.500

I. Capital

380.000

100 (103)

Capital escriturado.

380.000

110

II. Prima de emisión.

200.000

III. Reservas.

120.000

7.500 55.000

Nombre de la cuenta

II. Inmovilizado material.

533.500

210 211 (2811)

Terrenos y construcciones.

422.000

213 217 (2813) (2817)

Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material.

77.000

112

Legal y estatutarias.

80.000

233

Inmovilizado en curso y anticipos.

34.500

1143

Otras reservas.

40.000

(108)

IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias).

-20.000

V. Resultados anteriores

-22.500

III. Inversiones inmobiliarias.

112.000

220 (2920)


76.000

221 (282)


36.000

474

VI. Activos por impuesto diferido.

5.000

B) ACTIVO CORRIENTE

120

Remanente

(121)

(Resultados anteriores)

de

1.500 negativos

de

VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo activo a cuenta)

1110

IX. Otros instrumentos de patrimonio

11.000

A-2) Ajustes por cambios de valor

65.000 65.000

45.000

133

I. Activos financieros para la venta

580 (5990)

Inmovilizado.

35.000

130 131

A-3) Subvenciones, legados recibidos.

584

Otros activos.

10.000

B) PASIVO NO CORRIENTE

118.000

Comerciales

118.000

III. Deudores comerciales cuentas a cobrar.

y

otras

430 4310 (490)

Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

460

Personal.

5314

313.000

160.000

171

Otras deudas a largo plazo.

2.000

479

IV. Pasivos por impuesto diferido

5296

V. Inversiones plazo.

40.000

480

VI. Periodificaciones.

521 525 528

3.000

249.000

160.000

311.000

40.000

32.000

II. Deudas a largo plazo.

22.000

Acciones y participaciones en patrimonio a corto plazo.

y

83.000

Créditos a empresas del grupo y asociadas a corto plazo. corto

donaciones

Otras provisiones.

C) PASIVO CORRIENTE

a

disponibles

83.000

22.000

540

572

143 147

43.000 -15.000

I. Provisiones a largo plazo.

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

financieras

-24.000

(557)

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta

300 (390)

ejercicios

129

571.000

II. Existencias.

ejercicios

6.000 241.500

II. Provisiones a corto plazo

13.000

III. Deudas a corto plazo

62.000

Otras deudas a corto plazo.

62.000

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

166.500 107.000

VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.

30.000

400 (406)

Proveedores.

Tesorería

30.000

410

Acreedores varios.

23.000

4750 4751 476

Otras deudas con las Administraciones Públicas.

29.500

438


TOTAL ACTIVO

1.284.000

TOTAL PASIVO

7.000 1.284.000

6167 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X1 A) OPERACIONES CONTINUADAS

700, (706), (708)

1. Importe neto de la cifra de negocios.

652.100

Ventas.

652.100

2. Aprovisionamientos.

-345.300

27/02/2010 1:58


7 de 30


CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X1 (600), 610, 606, 609

Consumo de mercaderías.

(6931)

Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.

-333.300 -12.000

5. Otros ingresos de explotación. (759)

2.600

Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.

2.600

6. Gastos de personal

-142.000

(640), (6450)

Sueldos, salarios y asimilados.

-113.000

(642)

Cargas sociales.

-29.000

7. Otros gastos de explotación.

-50.800

Servicios exteriores.

-16.900

(621), (623), (625), (628) (631), 636

Tributos.

(650), (694)

Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales.

-27.000

-6.900

(680), (681), (682)

8. Amortización del inmovilizado

-31.500

746

9. Imputación de subvenciones inmovilizado no financiero y otras.

8.000

7951

10. Excesos de provisiones.

3.300

11. Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado.

1.100

791

Deterioros y pérdidas

1.100

(678)

(*) Otros resultados.

-4.500

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

93.000

12. Ingresos financieros.

3.900

760

De participaciones en instrumentos de patrimonio.

2.200

761

De valores negociables y otros instrumentos financieros.

(662), (665)

1.700

13. Gastos financieros.

-15.100

Por deudas con terceros.

-15.100

14. Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros.

-4.000

(6630)

Cartera de negociación y otros.

(668)

15. Diferencias negativas de cambio

-10.800

-4.000

A.2) RESULTADO FINANCIERO

-26.000

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (6300)

67.000

17. Impuesto sobre beneficios

-24.000

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS

43.000

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas, neto de impuestos

0

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO

43.000

(*) Las normas de elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias establecen que: «9. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria».

e. Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) 6170

Es un estado nuevo. Dado que en el PGC no todos los ingresos y gastos se imputan a resultados, se distinguen dos partes diferenciadas: 1. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de: - El resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias. - Los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. - Las transferencias realizadas a la cuenta de Pérdidas y ganancias. 2. Estado total de cambios en el patrimonio neto. Informa de los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de: - La totalidad de los ingresos y gastos reconocidos. - Las operaciones realizadas con socios o propietarios. - Los ajustes debidos a cambios de criterio. - Los ajustes debidos a corrección de errores. - Las restantes variaciones en el patrimonio neto.

6173

Supuesto núm 361: Cuentas anuales. Formulación del estado de cambios en el patrimonio neto. ⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X7 las siguientes operaciones: 1. El 1.1.X7 recibió una subvención de 25.000 euros para financiar al 100% la adquisición de un equipo informático cuya vida útil es de 5 años. 2. El 1.7.X7 adquirió un paquete de acciones clasificado como disponible para la venta cuyo precio de adquisición fue de 20.000 euros. A 31.12.X7 su valor razonable era de 24.000 euros. 3. El 31.12.X7 los intereses devengados por las cuentas corrientes de la empresa ascendieron a 2.000 euros (retención: 18%). Durante el ejercicio 20X8 las operaciones que realizó fueron las siguientes: 1. Vendió la mitad del paquete de acciones por 15.000 euros. A 31.12.X8 el valor razonable de las mismas era de 11.000 euros. 2. Los intereses devengados por las cuentas corrientes de la empresa ascendieron a 1.500 euros (retención 18%). ⇒⇒ Confeccionar el Estado de ingresos y gastos reconocidos correspondiente al Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de los ejercicios 20X7 y 20X8.

6176

√ Solución: La contabilización de las operaciones en el diario de la sociedad X da lugar a los siguientes asientos contables: 20X7 Apartado 1) 1.1.X7. Por la subvención recibida: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:58


8 de 30

Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

940


Debe

Haber

25.000 25.000

1.1.X7. Por la compra del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

217


572

Bancos

Debe

Haber

25.000 25.000

31.12.X7. Por la imputación al patrimonio neto de la totalidad de la subvención: Núm cuenta

Cuentas

940


130


Debe

Haber

25.000 25.000

31.12.X7. Por el efecto impositivo de la imputación anterior: Núm cuenta

6179

Cuentas

8301


479


Debe

Haber

7.500 7.500

31.12.X7. Por la amortización del inmovilizado: Núm cuenta

Cuentas

681


2817


Debe

Haber

5.000 5.000

31.12.X7. Por la imputación a resultados de la subvención en proporción a la amortización: Núm cuenta

Cuentas

840


746


Debe

Haber

5.000 5.000


Cuentas

479


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

1.500 1.500

31.12.X7. Por la «regularización» de las cuentas del grupo 8 contra la cuenta del subgrupo 13 Subvenciones oficiales de capital: Núm cuenta

6182

Debe

Haber

130


840


5.000

8301

Impuesto diferido

6.000

11.000

Apartado 2) 1.7.X7. Por la compra de las acciones: Núm cuenta

6185

Cuentas

Cuentas

540


572

Bancos

Debe

Haber

20.000 20.000

31.12.X7. Por la valoración de las acciones a valor razonable: Núm cuenta

Cuentas

540


900


Debe

Haber

4.000 4.000

31.12.X7. Por el efecto impositivo: Núm cuenta

Cuentas

8301

Impuesto diferido

479


Debe

Haber

1.200 1.200

31.12.X7. Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 contra la subcuenta del subgrupo 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta:

27/02/2010 1:58


9 de 30

Núm cuenta


Cuentas

Debe

900


133


Núm cuenta

Haber

4.000 4.000

Cuentas

Debe

133


8301

Impuesto diferido

Haber

1.200 1.200

Apartado 3) 31.12.X7. Por los intereses devengados: Núm cuenta

6188

Cuentas

572

Bancos

473


769


Debe

Haber

1.640 360 2.000

31.12.X7. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios: Núm cuenta

Cuentas

6300

Debe

Impuesto corriente

Haber

600

473


360

4752


240

31.12.X7. Por la regularización de pérdidas y ganancias. Núm cuenta

6191

Cuentas

Debe

746


5.000

769


2.000

681


6300

Impuesto corriente

129


Haber

5.000 600 1.400

En el balance a 31.12.X7 las cuentas que aparecerán relacionadas con estas operaciones son: BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X7 ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO ACTIVO NO CORRIENTE

Equipos para proceso información

PATRIMONIO NETO 20.000


1.400

Ajustes por activos financieros disponibles para la venta

2.800

Subvenciones donaciones y legados recibidos ACTIVO CORRIENTE Inversiones financieras CP

14.000

PASIVO NO CORRIENTE 24.000


7.200

En la Cuenta de Pérdidas y ganancias las operaciones anteriores han dado lugar al siguiente resultado: Amortización del inmovilizado

-5.000

Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero

5.000


0

Ingresos financieros

2.000

- Gastos financieros

0


2.000


2.000


600

RESULTADO DEL EJERCICIO 6194

1.400

En el Estado de cambio en el patrimonio neto (ECPN) la información que se recoge es la siguiente: 20X7 A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

20X6 1.400

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración de instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

4.000 25.000

V. Efecto impositivo

-8.700

B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto

20.300

27/02/2010 1:58


10 de 30


20X7

20X6

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias

0

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

-5.000

IX. Efecto impositivo

+1.500

C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias

-3.500

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+-B+-C

18.200

Aquí se pone de manifiesto cómo el patrimonio neto ha aumentado en 18.200 euros a cuya cifra también llegamos mediante el siguiente desglose: Resultado después de impuestos

1.400

+ Subvención pendiente de imputar, neta del impuesto sobre beneficios (20.000 - 20.000 × 0,3)

14.000

+ Ajuste de valoración de los activos financieros (4.000 - 4.000 × 0,3)

2.800

TOTAL

18.200

La única diferencia es que el ECPN nos suministra más información, indicando los aumentos «brutos» del patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias. 6197

20X8 Apartado 1) 20X8. Por la venta de las acciones: Núm cuenta 572

Cuentas Bancos

Debe

Haber

15.000

540


12.000

7632


3.000

20X8. Por el traspaso a pérdidas y ganancias del beneficio imputado hasta ahora en el patrimonio neto correspondiente a la mitad de las acciones vendidas: Núm cuenta

Cuentas

802


7632


Debe

Haber

2.000 2.000

20X8. Por el efecto impositivo derivado del traspaso anterior: Núm cuenta

Cuentas

479


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

600 600

31.12.X8. Por la valoración de las acciones a valor razonable: Núm cuenta

Cuentas

800


540


Debe

Haber

1.000 1.000

31.12.X8. Por el efecto impositivo: Núm cuenta

6200

Cuentas

479


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

300 300

31.12.X8. Por la «regularización de las cuentas del grupo 8 contra la subcuenta del subgrupo 13 Ajustes por activos financieros para la venta: Núm cuenta

Cuentas

133


800


Núm cuenta

Cuentas

8301

Impuesto diferido

133


Debe

Haber

1.000 1.000

Debe

Haber

300 300

Apartado 2) 31.12.X8. Por los intereses devengados: Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

473


769


Debe

Haber

1.230 270 1.500

Finalmente por las operaciones derivadas de la subvención recibida en 20X7. 31.12.X8. Por la amortización del inmovilizado:

27/02/2010 1:58


11 de 30

Núm cuenta


Cuentas

Debe

681


2817


Haber

5.000 5.000

31.12.X8. Por la imputación a resultados de la subvención en proporción a la amortización: Núm cuenta

6203

Cuentas

Debe

840


746


Haber

5.000 5.000


Cuentas

Debe

479


8301

Impuesto diferido

Haber

1.500 1.500

31.12.X8. Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la cuenta del subgrupo 13 subvenciones oficiales de capital: Núm cuenta

Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

840


130


Haber

1.500 5.000 3.500

31.12.X8. Cálculo del impuesto sobre beneficios: Total de ingresos

11.500

(Ctas.: 746, 7632, 769) Total de gastos

5.000

(Ctas.: 681) Beneficio antes de impuestos

6.500

31.12.X8. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios: Núm cuenta 6300

Cuentas

Debe

Impuesto corriente (0,3 × 6.500)

Haber

1.950

473


4752


270 1.680

31.12.X8. Por la regularización de pérdidas y ganancias. Núm cuenta

6206

Cuentas

Debe

Haber

746


5.000

7632


5.000

769


1.500

681


5.000

6300

Impuesto corriente

1.950

129


4.550

En el balance a 31.12.X8 las cuentas que aparecerán relacionadas con estas operaciones son: BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X8 ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO ACTIVO NO CORRIENTE

Equipos para proceso información

PATRIMONIO NETO 15.000


4.550

Ajustes por activos financieros disponibles para la venta Subvenciones donaciones y legados recibidos ACTIVO CORRIENTE Inversiones financieras CP

700 10.500

PASIVO NO CORRIENTE 11.000


4.800

En la Cuenta de Pérdidas y ganancias las operaciones anteriores han dado lugar al siguiente resultado: Amortización del inmovilizado Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Ingresos financieros - Gastos financieros Imputación al resultado del ejercicio por activos disponibles para la venta

-5.000 5.000 0 1.500 0 2.000

27/02/2010 1:58


12 de 30


Resultados por enajenaciones y otras

3.000


6.500


6.500


1.950


4.550

En el Estado de cambio en el patrimonio neto (ECPN) la información que se recoge es la siguiente: 20X8

20X7

A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

4.550

1.400

Ingresos y gastos imputados directamente al PN I. Por valoración de instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta

-1.000

4.000

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

25.000

V. Efecto impositivo B) Total ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

300

-8.700

-700

20.300

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias

0

VI. Por valoración de instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta

-2.000


-5.000

-5.000


+2.100

+1.500


-4.900

-3.500

-1.050

18.200

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+-B+-C

Aquí se pone de manifiesto ahora cómo el patrimonio neto ha disminuido en 1.050 euros a cuya cifra también llegamos mediante el siguiente desglose: Resultado después de impuestos

4.550

- Ajuste de valoración de los activos financieros (1.000 - 1.000 × 0,3)

6209

-700

- Subvención ya imputada a pérdidas y ganancias, que reduce el patrimonio neto porque aumenta el beneficio del ejercicio (5.000 - 5.000 × 0,3)

-3.500

- Beneficio imputado a pérdidas y ganancias, que reduce el patrimonio neto porque aumenta el beneficio del ejercicio (2.000 - 2.000 × 0,3)

-1.400

TOTAL

-1.050

Supuesto núm 362: Cuentas anuales. Formulación del estado de cambio en el patrimonio neto. ⇒ El balance de situación de la sociedad X a 31.12.X6 contiene, entre otras, las siguientes cuentas de patrimonio neto: - Capital social: 120.000 (12.000 acciones × 10 euros/acción). - Prima de emisión: 60.000. - Resultado del ejercicio: 3.000 (saldo acreedor). - Reservas: 12.000. La sociedad X, además de las operaciones descritas en el supuesto anterior (nº 6173), ha realizado las siguientes operaciones: Ejercicio 20X7: a) El 1.4.X7 se realiza un aumento de capital en la proporción de una acción nueva de 10 euros nominales, emitida al 200%, por cada 5 acciones antiguas. Las nuevas acciones se desembolsan totalmente. b) La distribución del resultado del ejercicio 20X6 fue la siguiente: - 50% a la Reserva legal. - 50% para pago de dividendos. c) Adquirió el 1.10.X7 1.200 acciones propias a 25 euros/acción. Ejercicio 20X8: a) La distribución del resultado del ejercicio 29X7 fue la siguiente: * Reserva legal: 500 euros. * Dividendos: 900 euros. b) El 1.8.X8 vendió la mitad de las acciones propias por 16.000 euros. c) El 31.10.X8 se reconoció un dividendo a cuenta de los beneficios de 20X8 de 2.000 euros. ⇒⇒ Confeccionar el Estado total de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio 20X8, reflejando también la información de los cambios producidos en el ejercicio 20X7.

6212

√ Solución: Capital Escriturado A. SALDO FINAL DEL AÑO 20X6

No exigido

120.000

Prima de Reservas emisión

60.000

12.000

60.000

12.000

Acciones y Resultado participaciones del en patrimonio ejercicio propias

Dividendo a cuenta

3.000

0

3.000

0

Ajustes por cambios de valor

Subvenciones, donaciones y Total legados recibidos 195.000

I. Ajustes por cambios de criterio 20X6 y anteriores II. Ajustes por errores 20X6 y anteriores B. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X7

120.000

0

0

0

0

195.000

27/02/2010 1:58


13 de 30


Capital No exigido

Escriturado

Prima de Reservas emisión

Acciones y Resultado participaciones del en patrimonio ejercicio propias

I. Total ingresos y gastos reconocidos

Dividendo a cuenta

1.400

Ajustes por cambios de valor

Subvenciones, donaciones y Total legados recibidos

2.800

14.000

II. Operaciones con socios o propietarios 1. Aumentos capital

de

0

24.000

24.000

48.000

2. (-) Reducciones de capital.

0

4. (-) Distribución de dividendos.

1.500

5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) C. SALDO FINAL DEL AÑO 20X7

18.200

-3.000

-1.500

-30.000

-30.000

144.000

0

84.000

13.500

-30.000

1.400

0

2.800

14.000

229.700

144.000

0

84.000

13.500

-30.000

1.400

0

2.800

14.000

229.700

-2.100

-3.500

-1.050

I. Ajustes por cambios de criterio 20X7 II. Ajustes errores 20X7

por

D. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X8 I. Total ingresos y gastos reconocidos

4.550

II. Operaciones con socios o propietarios

0

1. Aumentos capital

0

de


0


500

5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)

1.000

-1.400

-2.000

-2.900

15.000

16.000

III. Otras variaciones del patrimonio neto. E. SALDO FINAL DEL AÑO 20X8

6215

0

144.000

0

84.000

15.000

-15.000

4.550

-2.000

700

10.500

241.750

Supuesto núm 363: Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN). Estado de ingresos y gastos reconocidos. ⇒ La sociedad del supuesto anterior, ha tenido el siguiente beneficio después de impuestos: Ejercicio

BDI 20X2

18.750

20X3

24.400

⇒⇒ A partir de los datos del supuesto anterior y de la información disponible en este supuesto, elaborar el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) correspondiente a los ejercicios 20X2 y 20X3. 6218

√ Solución A partir de los asientos del Diario de 20X2 extraemos aquellas cuentas del libro Mayor que se refieren a los grupos 8 y 9: 940

8301 48.000

14.400

800 1.600

8301 480

840 12.000

8301 3.600

Los saldos correspondientes se traspasan a la columna del ejercicio 20X2 del Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos del ECPN.

27/02/2010 1:58


14 de 30


Lo mismo se repite con el ejercicio 20X3, en el que los saldos de las cuentas de los grupos 8 y 9 son los siguientes: 840

8301

12.000

3.600

800

8301

1.700

510

802

8301

4.700

1.410

850

8301

3.400

1.020

900

8301 6.300

6221

1.890

ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X3 Núm cuenta

20X3 A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

20X2 24.400

18.750

(2) 4.600

-1.600


48.000

(850)

IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes

-3.400

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración de instrumentos financieros (800), 900

1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos II. Por coberturas de flujos de efectivo

940

(8301)

V. Efecto impositivo B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto

(3) -360

(1) -13.920

840

32.480

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (802)

VI. Por valoración de instrumentos financieros

-4.700

1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos VII. Por coberturas de flujos de efectivo

(1) (2) (3) (4)

(840)


8301


-12.000

-12.000

(4) 5.010

3.600


-11.690

-8.400

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

13.550

42.830

- 13.920 = - (48.000 - 1.600) × 0,3 (al ser el efecto impositivo de un beneficio, figura en el estado contable con signo negativo). 4.600 = 6.300 - 1.700 - 360 = - (6.300 - 1.700 - 3.400) × 0,3 (al ser el efecto impositivo de un beneficio, figura en el estado contable con signo negativo). 5.010 = ( - 12.000 - 4.700) × 0,3 (al ser el efecto impositivo de una pérdida, figura en el estado contable con signo positivo).

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Melchor García Paredero.

6224

6227

Supuesto núm 364: ECPN. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Estado total de cambios en el patrimonio neto.

⇒ La sociedad X ha realizado durante los ejercicios 20X7 y 20X8 las siguientes operaciones: 1º. En 20X7 exigió un dividendo pasivo a los accionistas para que aportaran el último 25% del capital social, que en la constitución fue de 200.000 euros más una prima de emisión del 50%. 2º. Tras hacerse efectivo el dividendo pasivo adquirió acciones propias por importe de 30.000 euros, siendo el valor nominal de las mismas de 25.000 euros. 3º. El resultado del ejercicio 20X6 fueron 5.000 euros de pérdidas que quedaron pendientes de compensar en ejercicios futuros. 4º. En 20X8 amplió el capital social emitiendo por cada 4 acciones antiguas 3 acciones nuevas de igual nominal, desembolsadas en el mínimo legal y con una prima de emisión del 40%. 5º. La distribución del resultado positivo del ejercicio 20X7 se realizó de la siguiente forma: - Reserva legal: 4.000 - Reserva estatutaria: 1.500 - Dividendos: 3.000 - Compensación de pérdidas: 5.000

6º. El resultado del ejercicio 20X8 fue de 21.000 euros y en el mes de octubre de 20X8 se acordó repartir un dividendo a cuenta de los beneficios del dicho ejercicio de 1.600 euros. 7º. Adquirió el 1.1.X6 una máquina por importe de 150.000 euros y con vida útil de 5 años que por error del contable ha venido amortizándose por el sistema de dígitos decrecientes en lugar de por el método lineal. 8º. Percibió una subvención del 50% para la compra el 1.9.X8 de unos equipos informáticos por importe de 60.000 euros y que tienen una vida útil de 4 años. 9º. Vendió a 31.12.X8 por 21.000 euros, su valor razonable, la mitad de la cartera de activos financieros disponibles para la venta, que habían sido adquiridos en 20X7 por 40.000 euros y que a 31.12.X7 tenían un valor razonable de 37.000 euros.

27/02/2010 1:58


15 de 30


10º. Adquirió a finales de 20X8 un paquete de acciones de la sociedad WATERLOO por importe de 40.000 euros. Dicha inversión supuso que su participación en la sociedad pasó del 15 al 25%. El paquete de acciones que representaba el 15% inicial se adquirió por 58.000 euros.

⇒⇒ Elaborar el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto a partir de las informaciones recogidas en los apartados anteriores. 6230

√ Solución A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS.- Para elaborar este estado contable prescindimos de la información contenida en los 7 primeros apartados del enunciado que sólo son necesarios para formular el estado total de cambios en el patrimonio neto. Subvención.- La sociedad X hizo en 20X8 los siguientes asientos. 1.9.X8. Por la concesión de la subvención. Núm cuenta

6233

Cuentas

572

Bancos

940


Debe

Haber 30.000 30.000

1.9.X8. Por el efecto impositivo derivado de la información anterior. Núm cuenta

Cuentas

8301


479


Debe

Haber 9.000 9.000

1.9.X8. Por la compra del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

217


572

Bancos

Debe

Haber 60.000 60.000

31.12.X8. Por la amortización. Núm cuenta

6236

Cuentas

681


281


Debe

Haber 5.000 5.000

31.12.X8. Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de la subvención proporcional a la cuota de amortización. Núm cuenta

Cuentas

840

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (5.000 × 0,5) (*)

746


Debe

Haber 2.500 2.500

(*) La subvención fue el 50% del precio de compra de los equipo y se imputa en proporción a la amortización, luego será el 50% de la cuota de amortización.

31.12.X8. Por el efecto impositivo derivado de la información anterior. Núm cuenta

Cuentas

479


8301


Debe

Haber 750 750

31.12.X8. Por el traspaso a cuentas del subgrupo 13 de todas aquellas cuentas de los grupos 8 y 9 que tienen saldo a 31.12.X8. Núm cuenta

6239

Cuentas

Debe

Haber

940


8301

Impuesto diferido (9.000 - 750)

30.000

840


2.500

130


19.250

8.250

Venta de acciones.- La sociedad hizo en 20X7 los siguientes asientos: 20X7. Por la compra de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

250


572

Bancos

Debe

Haber 40.000 40.000

31.12.X7. Por la actualización a valor razonable de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (37.000 - 40.000)

250


Debe

Haber 3.000 3.000

27/02/2010 1:58


16 de 30

6242


Por el efecto impositivo derivado de la actualización anterior. Núm cuenta

Cuentas

4740


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber 900 900

31.12.X7. Por el traspaso del saldo de las cuentas de los grupos 8 y 9 a cuentas del subgrupo 13 Núm cuenta

Cuentas

800


8301

Impuesto diferido

133


Debe

Haber 3.000 900 2.100

Los asientos que la sociedad hizo en 20X8 son los siguientes. 6245

31.12.X8. Por la actualización a valor razonable de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

250


900

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (*)

Debe

Haber 5.000 5.000

(*) Las acciones se adquirieron por 40.000 euros, pero a 31.12.X7 su valor bajó a 37.000 euros, ahora se van a vender la mitad por 21.000 que es su valor razonable, luego el valor razonable de toda la cartera es de 21.000 × 2 = 42.000 euros, y por tanto hay que aumentar la valoración desde 37.000 euros hasta 42.000 euros, es decir, 5.000 euros.

31.12.X8. Por el efecto impositivo derivado de la actualización anterior. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

8301


4740


900

479


600

1.500

31.12.X8. Por la venta de la mitad de las acciones. Núm cuenta

6248

Cuentas

572

Bancos

250

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (42.000/2)

Debe

Haber 21.000 21.000

31.12.X8. Por la imputación a pérdidas y ganancias del beneficio obtenido en la venta de la mitad de la cartera de valores. Núm cuenta

Cuentas

802


7632

Beneficios de disponibles para la venta (*)

Debe

Haber 1.000 1.000

(*) Se compró la participación por 40.000 euros y ahora vale 42.000 euros, y como se ha vendido la mitad de la cartera, imputamos como beneficio la mitad de 2.000 euros, es decir, 1.000 euros.

31.12.X8. Por el efecto impositivo derivado de la imputación anterior. Núm cuenta

Cuentas

479


8301


Debe

Haber 300 300

31.12.X8. Por el traspaso a cuentas del subgrupo 13 de todas aquellas cuentas de los grupos 8 y 9 que tienen saldo a 31.12.X8 Núm cuenta 900

6251

Cuentas

Debe


Haber 5.000

802


8301


1.000 1.200

133


2.800

Acciones.- Durante el ejercicio 20X8 la sociedad X hizo: Por la compra de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

250


572

Bancos

Debe

Haber 58.000 58.000

Por la ampliación de la participación.

27/02/2010 1:58


17 de 30

Núm cuenta


Cuentas

Debe

250


572

Bancos

Haber 40.000 40.000

6254

Al superar la participación, como consecuencia de la ampliación, el 20% de los derechos de voto, la sociedad WATERLOO será considerada, al menos, como empresa asociada y la inversión se reclasifica por tanto en la cartera de «inversiones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas». La NRV 9ª en su apartado 2.5.1. establece que: «Si existe una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considera como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente». Por tanto, habrá que ajustar el valor de la participación inicial al valor razonable a la fecha de la ampliación de la participación. Si el 10% del capital ha costado 40.000 euros el 25% -- costará X euros X = 100.000 euros Es el valor razonable de la participación en el momento de la ampliación, de la cual: 40.000 euros corresponden al 10% que se ha comprado en ese momento. Resto (60.000 euros) corresponden al 15% que la sociedad X ya tenía.

6257

Como las acciones estaban valoradas a su coste histórico (58.000 euros), habrá que actualizar el valor hasta 60.000 euros, con abono a cuentas de patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

250


900


Haber 2.000 2.000

Por el efecto impositivo derivado de la actualización anterior. Núm cuenta

Cuentas

Debe

8301


479


Haber 600 600

Por la reclasificación de la inversión. Núm cuenta

Cuentas

Debe

2404


250


Haber 100.000 100.000

31.12.X8. Por el traspaso a cuentas del subgrupo 13 de todas aquellas cuentas de los grupos 8 y 9 que tienen saldo a 31.12.X8 Núm cuenta

Cuentas

Debe

900


8301


133

Haber 2.000 600


1.400

A partir de los asientos del Diario de 20X7 extraemos aquellas cuentas del libro Mayor que se refieren a los grupos 8 y 9: 800

8301

3.000

6260

900

Los saldos correspondientes se traspasan a la columna del ejercicio 20X7 del Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos del ECPN. Lo mismo se repite con el ejercicio 20X8, en el que los saldos de las cuentas de los grupos 8 y 9 son los siguientes: 940 30.000

840

8301 9.000

8301

2.500

750

900 5.000

1.500

2.000

600

802 1.000

6263

8301

8301 300

Una vez contabilizadas todas las operaciones, el Estado de ingresos y gastos reconocidos quedaría de la siguiente forma: A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X8

27/02/2010 1:58


18 de 30


Núm cuenta

20X8 A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

20X7 21.000

13.500

(1) 7.000

-3.000

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración de instrumentos financieros (800), 900

1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos II. Por cobertuturas de flujos de efectivo

940


30.000

IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes (8301)

V. Efecto impositivo B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto

(2) -11.100

900

25.900

-2.100

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (802)

VI. Por valoración de instrumentos financieros

-1.000

1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos VII. Por coberturas de flujos de efectivo (840)


8301


-2.500 (3) 1.050


-2.450

0

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

44.450

11.400

(1) 5.000 + 2.000 (2) -(7.000 + 30.000) × 0,3 (3) -(- 1.000 + - 2.500) × 0,3 (al ser el efecto impositivo de una pérdida, figura en el estado contable con signo positivo).

6266

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO. Error producido en el cálculo de la amortización. La subsanación de los errores se realiza de forma retroactiva desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información, tal y como señala el apartado 2.1 de la NRV 2ª que regula la amortización del inmovilizado. Por lo tanto, la sociedad X tiene que calcular cuáles serían las cuotas de amortización por ambos sistemas (dígitos decrecientes y lineal) y realizar el ajuste por la diferencia. Ejercicio



Diferencia

20X6

30.000

50.000

20.000

20X7

30.000

40.000

10.000

TOTAL

60.000

90.000

30.000

(1) 150.000/5 = 30.000 (2) 150.000 × 5/15 = 50.000 150.000 × 4/15 = 40.000

31.12.X8. Por el ajuste de las amortizaciones anteriores. Núm cuenta

Cuentas

Debe

281


113


Haber 30.000 30.000

Además, en el Estado de cambios en el patrimonio neto habrá que imputar el aumento de reservas, parte al ejercicio 20X6 (20.000 euros) y parte al ejercicio 20X7 (10.000 euros). 6269

La amortización del ejercicio 20X8 se registra ya por el valor correcto. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortización del inmovilizado material (150.000 - 60.000)/3

281


Haber 30.000 30.000

Ampliación de capital. 3N - 4A X - 200.000

X = 150.000 (aumento de capital)

Capital social desembolsado (mínimo: 25%): 37.500 Prima de emisión 40% (desembolso del 100%): 60.000 6272

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X8 Capital

Escriturado A SALDO FINAL DEL AÑO 20X6 I. Ajustes por cambios de criterio 20X6 y

200.000

No exigido

-50.000

Ajustes Resultados por Resultado (Acciones y (Dividendo de Prima de del cambio Reservas participaciones a cuenta) emisión ejercicios ejercicio de propias) anteriores valor

100.000

-5.000


245.000

0

27/02/2010 1:58


19 de 30


Ajustes Resultados (Acciones y Resultado por Prima de de (Dividendo Reservas participaciones del cambio emisión ejercicios a cuenta) propias) ejercicio de anteriores valor

Capital

Escriturado

No exigido


anteriores II. Ajustes por errores 20X6 y anteriores B. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X7

20.000

200.000

-50.000

100.000

20.000

20.000

0

-5.000


0

0

0

13.500

0

265.000

-2.100

11.400

II. Operaciones con socios o propietario

0

1. Aumentos de capita.

50.000

50.000

2. (-) Reducciones de capital

0

3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto

0

4. (-) Distribución de dividendos

0

5. Operaciones con acciones y participaciones propias

-30.000

-30.000

6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios

0

7. Otras operaciones con socios o propietarios

0

III. Otras variaciones del patrimonio neto

0

C. SALDO FINAL DEL AÑO 20X7

200.000

0

100.000

20.000

-30.000

-5.000

13.500

0

0

-2.100

I. Ajustes por cambios de criterio 20X7

0

II. Ajustes por errores 20X7 D. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X8

10.000

200.000

0

100.000


2. (-) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos financieros en

30.000

10.000

-30.000

8.500

0

21.000

II. Operaciones con socios o propietario 1. Aumentos de capital.

296.400

0

0

-2.100

306.400

4.200

19.250

44.450

0 150.000

-112.500

60.000

97.500

0

0

27/02/2010 1:58


20 de 30

Capital

Escriturado

No exigido


Ajustes Resultados (Acciones y Resultado por Prima de de (Dividendo Reservas participaciones del cambio emisión ejercicios a cuenta) propias) ejercicio de anteriores valor


patrimonio neto 4. (-) Distribución de dividendos

-3.000

-1.600

-4.600

5. Operaciones con acciones y participaciones propias

0

6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios

0

7. Otras operaciones con socios o propietarios

0

III. Otras variaciones del patrimonio neto E. SALDO FINAL DEL AÑO 20X8

5.500

350.000

-112.500

160.000

35.500

-5.500

-30.000

0

0

21.000

-1.600

4.200

17.150

443.750


f. Estado de flujos de efectivo (EFE) 6275

Es un nuevo componente de las cuentas anuales. No es obligatorio para empresas que formulen balance, ECPN y memoria abreviada. Informa acerca del origen y la utilización (entradas y salidas) de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como: - Tesorería depositada en la caja. - Depósitos bancarios a la vista. - Instrumentos financieros convertibles en efectivo con vencimiento no superior a 3 meses, que se reflejan en la nueva cuenta 576 Inversiones a corto plazo de gran liquidez.

6278

El EFE pretende explicar las variaciones de la tesorería y otros activos líquidos y equivalentes mediante la conciliación entre sus saldos iniciales y finales. Dichas variaciones de efectivo se clasifican en: - Flujos de efectivo de las actividades de explotación (nº 6281). - Flujos de efectivo de las actividades de inversión (nº 6284). - Flujos de efectivo de las actividades de financiación (nº 6287).

6281

Flujos de efectivo de las actividades de explotación Son los que intervienen en la determinación del resultado de la empresa y también aquéllos que no se incluyen en ninguna otra clasificación. Se sigue el método indirecto en el que el resultado del ejercicio (antes de impuestos) es objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual. Se clasificarán separadamente, es decir, no forman parte de los flujos de explotación, los siguientes conceptos: 1. Ajustes para la eliminación de: - Correcciones valorativas (amortizaciones, deterioro, resultados surgidos por la aplicación del valor razonable). - Operaciones de inversión o financiación (resultados por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros). - Remuneración de activos y pasivos financieros cuyos flujos de efectivo han de mostrarse separados, conforme al punto 3 siguiente. El descuento comercial o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas a clientes se tratará como un cobro a clientes que se ha adelantado en el tiempo. 2. Cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios y la corriente monetaria. 3. Flujos por intereses y cobros de dividendos. 4. Flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios. La utilización del método indirecto sólo afecta a los flujos de explotación (en los que puede optarse entre el método directo o el indirecto); los demás flujos (los de inversión y financiación) se obtienen por el método directo.

6284

6287 6290

Flujos de efectivo de las actividades de inversión Son pagos y cobros que tienen su origen en adquisiciones y enajenaciones de activos no corrientes (inmovilizados materiales, intangibles, inversiones inmobiliarias, financieras, etc.). Flujos de efectivo de las actividades de financiación Son cobros y pagos procedentes de la colocación y cancelación de pasivos financieros, instrumentos de patrimonio o dividendos. Supuesto núm 365: Cuentas anuales. Estado de flujos de efectivo. Clasificación de los flujos. ⇒ La sociedad X a la hora de formular el estado de flujos de efectivo se plantea a cuál de ellos afectarán las siguientes operaciones: Pago de las nóminas a los trabajadores de la empresa Traspaso de una cuenta bancaria a otra Concesión de un préstamo a terceros Cobro de un cupón de una emisión de obligaciones

27/02/2010 1:58


21 de 30


Desembolso por los accionistas de un dividendo pasivo Cobros de las facturas por prestación de servicios de la actividad Retirada de fondos de un banco por cheque para ingresar en la caja Cobro de una letra por la venta de una maquinaria usada Pago de dividendos a los accionistas Pago de las cuotas de IVA soportado en una factura Dotación de una corrección valorativa por deterioro del inmovilizado material Pago de la liquidación del impuesto sobre sociedades ⇒⇒ Clasificar las distintas actividades en cada uno de los flujos que establece el estado de flujos de efectivo. √ Solución: ACTIVIDAD

FLUJO AFECTADO

Pago de las nóminas a los trabajadores de la empresa

EXPLOTACIÓN

Traspaso de una cuenta bancaria a otra

NO AFECTA

Concesión de un préstamo a terceros

INVERSIÓN

Cobro de un cupón de una emisión de obligaciones

INVERSIÓN

Desembolso por los accionistas de un dividendo pasivo

FINANCIACIÓN

Cobros de las facturas por prestación de servicios de la actividad

EXPLOTACIÓN

Retirada de fondos de un banco por cheque para ingresar en la caja

NO AFECTA

Cobro de una letra por la venta de una maquinaria usada

INVERSIÓN

Pago de dividendos a los accionistas

FINANCIACIÓN

Pago de las cuotas de IVA soportado en una factura

DEPENDE (1)

Dotación de una corrección valorativa por deterioro del inmovilizado material

NO AFECTA

Pago de la liquidación del impuesto sobre sociedades

EXPLOTACIÓN

(1) Si es un bien de circulante: explotación. Si es un inmovilizado: inversión. 6293

Supuesto núm 366: Cuentas anuales. Formulación del estado de flujos de efectivo. ⇒ La sociedad X presenta las siguientes cuentas anuales relativas a los ejercicios 20X6 y 20X7. BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12 ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 20X6

21


281

Amortización Acumulada Inmovilizado Material

300

Mercaderías

390

Deterioro de valor de mercaderías

20X7 3.000

del

20X6 3.100

100

Capital social

103

Socios por exigidos

desembolsos

-480

-750

1.300

1.100

112

Reserva legal

-200

-150

113


no

20X7 2.000

2.000

-450

0

150

450

0

700

430

Clientes

300

750

129


1.500

3.510

4310

Ef. comerciales en cartera

460

1.750

171


2.390

1.700

4311

Ef. comerciales descontados

436


440

1.000

0

400

Proveedores

370

0

80

50

521


610

690

Deudores

160

240

5208


1.000

0

490


-80

-50

528

Intereses a corto plazo deudas

100

90

540


1.000

900

4752

H.P. acreedora por sobre sociedades

0

1.808

565

Fianzas constituidas a corto plazo

450

0

4751


0

162

572

Bancos

500

3.980

480

Gastos anticipados

180

190

7.670

11.110

7.670

11.110

TOTAL ACTIVO

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

TOTAL PASIVO

impuesto

20X7

700


10.064

600


(2.650)

610


(200)

693


(150)

793

Reversión del deterioro de existencias

640

Sueldos y salarios

642


622


625

Primas de seguros

(370)

628

Suministros

(156)

650


(80)

694


(50)

794

Reversión de deterioro de créditos por operaciones comerciales

681

Amortización inmovilizado material

200 (330) (80) (20)

80 (270)

27/02/2010 1:58


22 de 30


Cuenta de Pérdidas y Ganancias 678

20X7


(450)


5.538

766

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

662

Intereses de deudas

6300

170 (390)


(220)


5.318

Impuesto corriente

(1.808)


3.510

⇒⇒ Elaborar el Estado de Flujos de Efectivo, teniendo en cuenta la siguiente información adicional: 1. La fianza constituida quedó en poder de la otra empresa por incumplimiento por parte de la sociedad X de la obligación garantizada. 2. Los gastos anticipados corresponden a la periodificación de unas primas de seguros. 3. El beneficio del ejercicio 20X6 se repartió de la siguiente forma: a. Reserva legal: 300 b. Reservas voluntarias: 700 c. Dividendos: 500 4. La retención practicada en el pago a los accionistas del dividendo y en el pago de los intereses de la deuda fue del 18%. 6296

√ Solución: Los pasos para elaborar el Estado de Flujos de Efectivo son los siguientes: 1º. Se elabora una hoja de trabajo con las diferencias entre los balances a 31.12.X6 y 31.12.X7, a la que se incorpora la cuenta de pérdidas y ganancias y con la que se obtienen las siguientes variaciones: - En la columna de la izquierda aquellas variaciones que suponen aumento de activo o disminución de pasivo o de neto. - En la columna de la derecha aquellas variaciones que suponen disminución de activo o aumento de pasivo o de neto.

CUENTAS 100

Capital social

103


112

Reserva legal

113


129

Ejercicios

Variaciones (*)

20X6

20X7

+A-P-PN

-A+P+PN

2.000

2.000

0

0

-450

0

0

450

150

450

0

300

0

700

0

700


1.500

0

1.500

0

171


2.390

1.700

690

0

400

Proveedores

370

0

370

0

521


610

690

0

80

5208


1.000

0

1.000

0

528


100

90

10

0

4752


0

1.808

0

1.808

4751


0

162

0

162

21


3.000

3.100

100

0

281


-480

-750

0

270

440

Deudores

160

240

80

0

300

Mercaderías

1.300

1.100

0

200

390


-200

-150

50

0

430

Clientes

300

750

450

0

4310


460

1.750

1.290

0

4311


1.000

0

0

1.000

436


490


540


565

Fianzas constituidas corto plazo

450

572

Bancos

500

480

Gastos anticipados

180

190

10

0

700


0

10.064

0

10.064

610


200

0

200

0

766


0

170

0

170

794

Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

793


0

200

0

200

694


640

Sueldos y salarios

642

80

50

0

30

-80

-50

30

0

1.000

900

0

100

0

0

450

3.980

3.480

0

80

80

50

0

50

0

330

0

330

0


80

0

80

0

622


20

0

20

0

650


80

0

80

0

628

Suministros

156

0

156

0

693


150

0

150

0

600


2.650

0

2.650

0

27/02/2010 1:58


23 de 30


Ejercicios

CUENTAS

Variaciones (*)

20X6

20X7

+A-P-PN

-A+P+PN

662

Intereses de deudas

390

0

390

0

678


450

0

450

0

625

Primas de seguros

370

0

370

0

681


270

0

270

0

6300

Impuesto corriente

1.808

0

1.808

0

(*) Las variaciones recogen los aumentos de cuentas de activo o disminuciones de cuentas de pasivo o de patrimonio neto en la primera columna (aparentemente «presuntos» pagos) y en la segunda columna las disminuciones de cuentas activo o aumentos de cuentas de pasivo o de patrimonio neto (aparentemente «presuntos» cobros).

6299

2º. Calculadas las variaciones se procede a realizar los ajustes y eliminaciones, ya que no todos los aumentos y disminuciones de activos, pasivos y neto suponen cobros y/o pagos. Los ajustes y eliminaciones, expresados en forma de diario, a los solos efectos de elaborar el EFE, son los siguientes. 1. En la distribución de dividendos se realizó el asiento: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

129


1.500

112

Reserva legal

300

113


700

526


500

Procede deshacer el asiento porque no hubo ningún movimiento de tesorería: Núm cuenta

Cuentas

Debe

112

Reserva legal

300

113


700

526


500

129


Haber

1.500

2. En el pago del principal de las deudas que figura en balance se hizo: Núm cuenta

Cuentas

521


572

Bancos

Debe

Haber

610 610

Y por la reclasificación del largo al corto plazo: Núm cuenta

Cuentas

171


521


Debe

Haber

690 690

Procede deshacer el segundo asiento ya que no hubo ningún movimiento de tesorería: Núm cuenta

6302

Cuentas

521


171


Debe

Haber

690 690

3. Por el vencimiento de los efectos descontados se realizó el asiento: Núm cuenta

Cuentas

5208


4311


Debe

Haber

1.000 1.000

Procede deshacer el asiento porque no hubo ningún movimiento de tesorería: Núm cuenta

Cuentas

5208


4311


Debe

Haber 1.000

1.000

4. En la venta de las inversiones financieras a corto plazo, se realizó el siguiente asiento, según se desprende del movimiento de las cuentas de balance y de pérdidas y ganancias: Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

270

Haber

540


100

766

Beneficio en participaciones y valores representativos de deuda

170

Una parte del asiento no recoge movimientos de tesorería sino ingresos y cancelación de cuentas de deterioro. Por tanto el ajuste que procede es: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:58


24 de 30

Núm cuenta

6305


Cuentas

766

Beneficio en participaciones y valores representativos de deuda

540


Debe

Haber

170 170

5. Por el pago de las primas de seguros y la periodificación de parte del gasto, el asiento que se hizo fue: Núm cuenta

Cuentas

Debe

625

Primas de seguros

370

480

Gastos anticipados

10

572

Bancos

Haber

380

Una parte del mismo no refleja movimientos de tesorería, por tanto el ajuste que procede es el siguiente: Núm cuenta

Cuentas

480

Gastos anticipados

625

Primas de seguros

Debe

Haber 10

10

6. Por el incumplimiento de la obligación garantizada y la pérdida de la fianza, el asiento que se hizo fue: Núm cuenta

Cuentas

678


565


Debe

Haber

450 450

Procede deshacer el asiento porque no ha existido ningún movimiento de tesorería: Núm cuenta

Cuentas

565


678


Debe

Haber

450 450

7. Por la dotación de la amortización del ejercicio el asiento que se hizo fue: Núm cuenta

Cuentas

681


281


Debe

Haber

270 270


6308

Cuentas

281


681


Debe

Haber

270 270

8. Por la contabilización de la variación de existencias, el asiento que se hizo fue: Núm cuenta

Cuentas

610


300

Mercaderías

Debe

Haber

200 200


Cuentas

300

Mercaderías

610


Debe

Haber

200 200

9. Por el movimiento de los clientes de dudoso cobro los asientos que se hicieron fueron: Núm cuenta

Cuentas

436


430

Clientes

Núm cuenta

Cuentas

694


490


Núm cuenta

Cuentas

650


436


Debe

Haber

50 50

Debe

Haber

50 50

Debe

Haber

80 80

27/02/2010 1:58


25 de 30

Núm cuenta

6311


Cuentas

490


794


Debe

Haber

80 80

Ninguno de los cuatro asientos ha supuesto un movimiento de tesorería, por lo que procede el siguiente ajuste: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

436


30

430

Clientes

50

794


80

490


30

694


50

650


80

10. Por la contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios, se hizo el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

6300

Impuesto corriente

4752


Debe

Haber

1.808 1.808


Cuentas

4752


6300

Impuesto corriente

Debe

Haber

1.808 1.808

11. Por el pago de los dividendos del ejercicio 20X6 a los accionistas, se hizo: Núm cuenta 526

6314

Cuentas Dividendo activo a pagar

Debe

Haber

500

572

Bancos

410

4751


90

Una parte del mismo no refleja movimientos de tesorería, por tanto el ajuste que procede es el siguiente: Núm cuenta

Cuentas

4751


526


Debe

Haber

90 90

12. En el pago de los intereses generados por las deudas que figuran en balance, los asientos realizados fueron los siguientes: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

528


572

Bancos

82

4751


18

Núm cuenta 662


100

Debe

Haber

390

572

Bancos

246

4751


54

528


90

De ambos asientos, sólo una parte se corresponde con movimiento de tesorería, por lo tanto hay que ajustar el resto: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

4751


72

528


10

662

Intereses de deudas

62

13. Por la corrección valorativa por deterioro de las mercaderías, los asientos que se hicieron fueron: Núm cuenta

Cuentas

693


390


Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

150 150

Debe

Haber

27/02/2010 1:58


26 de 30

Núm cuenta


Cuentas

Debe

390


793


Haber

200 200

Ninguno de ellos afecta a la tesorería, por tanto procede practicar el siguiente ajuste: Núm cuenta

6317

Cuentas

Debe

Haber

793


200

693


150

390


50

3º. Practicados los ajustes se incorporan a la hoja de trabajo dos nuevas columnas añadidas para ajustes y eliminaciones. Ejercicios

CUENTAS

Variaciones

20X6

100

Capital social

103


112

Reserva legal

113


129

20X7

Ajustes y eliminaciones

+A-P-PN

-A+P+PN

Debe

Haber

2.000

2.000

0

0

-450

0

0

450

150

450

0

300

(1) 300

0

700

0

700

(1) 700


1.500

0

1.500

0

(1) 1.500

171


2.390

1.700

690

0

(2) 690

400

Proveedores

370

0

370

0

521


5208


610

690

0

80

1.000

0

1.000

0

528


(3) 1.000

100

90

10

0

(12) 10

4752


0

1.808

0

1.808

(10) 1.808

4751

H.P. acreedora practicadas

0

162

0

162

(11 y 12) 162

3.000

3.100

100

0

-480

-750

0

270

por

retenciones

21


281

Amortización acumulada inmovilizado material

300

Mercaderías

390


430

Clientes

4310


4311


436


del

Deudores

160

240

80

0

1.300

1.100

0

200

-200

-150

50

0

300

750

450

0

(2) 690

(7) 270

(8) 200 (13) 50 (9) 50

460

1.750

1.290

0

1.000

0

0

1.000

(3) 1.000

80

50

0

30

(9) 30

490


-80

-50

30

0

(9) 30

540


1.000

900

0

100

(4) 170

565


450

0

0

450

572

Bancos

500

3.980

3.480

0

480

Gastos anticipados

180

190

10

0

525

Dividendo a pagar

700


0

10.000

0

10.000

610


200

0

200

0

766


0

170

0

170

(4) 170

794


80

(9) 80

793


(13) 200

694


640

Sueldos y salarios

642


622

(6) 450

(5) 10 (1) 500

80

(11) 90

(8) 200

0

200

0

200

50

0

50

0

330

0

330

0

80

0

80

0


20

0

20

0

650

Pérdidas de incobrables

80

0

80

0

628

Suministros

156

0

156

0

693


150

0

150

0

600


2.650

0

2.650

0

662

Intereses de deudas

390

0

390

0

(12) 62

678


450

0

450

0

(6) 450

créditos

comerciales

(9) 50

(9) 80

(13) 150

27/02/2010 1:58


27 de 30


Ejercicios

CUENTAS

6320

Variaciones

20X6

625

Primas de seguros

681


6300

Impuesto corriente

20X7

+A-P-PN

370

0

270 1.808

-A+P+PN

Debe

Haber

370

0

(5) 10

0

270

0

(7) 270

0

1.808

0

(10) 1808

4º. Sumando algebraicamente las columnas de ajustes y eliminaciones a las de variaciones se obtienen ya los totales, que permitirán atribuir a cada uno de los 3 tipos diferentes de flujos (de explotación, de financiación y de inversión). CUENTAS

TOTALES

Flujos de explotación

100

Capital social

103


112

Reserva legal

0

113


0

129


0

171


400

Proveedores

-370

521


-610

5208


Flujos de financiación

Flujos de inversión

0 450

450

0 -370 -610

0

528


0

4752


0

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas.

21


281

Amortización material

440

Deudores

300

Mercaderías

390


430

Clientes

4310


4311


0

436


0

490


0

540


565


0

572

Bancos

0

480

Gastos anticipados

526


700


610


766

Beneficios en participaciones representativos de deuda

794

Reversión del deterioro operaciones comerciales

793


694


640

Sueldos y salarios

-330

-330

642


-80

-80

622


-20

-20

650


628

Suministros

693


600


662

Intereses de deudas

678


acumulada

0 -100

del

inmovilizado

-100

0 -80

-80

0

corto

0

plazo

en

-500

-500

-1.290

-1.290

270

270

0 -410 10.064

de

de

y

créditos

créditos

625

Primas de seguros

681


6300

Impuesto corriente

-410 10.064

0 valores por

0 0 0

por

0

0 -156

-156

0

0

-2.650

-2.650

-328

-328

0 -380

-380

0 0 3.480

6323

Ajustes y eliminaciones

3.880

-570

170

5º. Por último sólo queda traspasar la información de la hoja de trabajo al modelo de Estado de Flujos de Efectivo previsto en el PGC.

27/02/2010 1:58


28 de 30


ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO DEL EJERCICIO 20X7 A)

FLUJOS DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

3.880

1.

Resultado antes de impuestos

5.318

2.

Ajustes del resultado Amortización del inmovilizado

270

Correcciones valorativas por deterioro (1)

-50

Variación de las provisiones (2)

-30

Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros

-170

Otros ingresos y gastos (fianza)

450

Otros ingresos y gastos (periodificación)

-10

Otros ingresos y gastos (pérdidas de créditos incobrables) 3.

80

Cambios en el capital corriente Existencias

200

Deudores y cuentas a cobrar (aumento en deudores)

-80

Deudores y cuentas a cobrar (aumento en clientes)

-500

Deudores y cuentas a cobrar (efectos com. en cartera)

-1.290

Acreedores y cuentas a pagar (disminución en proveedores) 4.

-370

Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación. Pago de intereses

62

Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (3) B)

0

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 6.

Pagos por inversiones

7.

Cobros por desinversiones

170


-100

Otros activos financieros C)

270

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN 8.

Aumentos y disminuciones de instrumentos de patrimonio

10.

Aumentos y disminuciones en instrumentos de pasivo financiero

11.

Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio

-570

Emisión de instrumentos de patrimonio (aumento de capital)

450

Devolución y amortización de deudas con entidades de crédito

-610

Dividendos (pago de dividendos) E)

-410

AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES

3.480

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio

500

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio

3.980

(1) Pérdidas por deterioro de existencias (693) - Reversión por deterioro de existencias (793) = 150 - 200 = -50. (2) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (694) - Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) = 50 - 80 = -30. (3) No se ha pagado nada por el impuesto sobre beneficios de 20X7, sólo se ha devengado el gasto, y en 20X6 el balance no nos dice que a 31.12.X6 hubiera deudas pendientes que se hayan pagado en 2007.

6326

Es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y: a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla. A estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de negocio o geográfico. Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones interrumpidas, se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda según su naturaleza.

6329

Supuesto núm 367: Cuenta de pérdidas y ganancias. Operaciones interrumpidas. ⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X4 las siguientes operaciones: - Después de 6 meses ha vendido un elemento de transporte que ya no utilizaba para el transporte de sus mercancías. - Ha recibido una oferta para la venta de parte de su mobiliario, que ha sido aceptada dadas las buenas condiciones ofrecidas. - Ha vendido sus instalaciones en la provincia de León para poder agrupar todas sus actividades en Castilla-León en Valladolid. - Ha enajenado todos los activos y pasivos de la línea de negocio que tenía en Marruecos por considerar que no es una actividad rentable. - Ha vendido la empresa adquirida en Portugal después de 3 años procediendo a su saneamiento. ⇒⇒ Calificar como actividades continuadas o actividades interrumpidas las operaciones antes mencionadas.

6332

√ Solución: 1) Venta del elemento de transporte.- Se trata de un activo no corriente mantenido para la venta, es una operación continuada y forma parte del resultado de explotación. 2) Venta de parte del mobiliario.- Al haberse producido la venta de forma inmediata, no es un activo no corriente mantenido para la venta, pero la operación es una operación continuada y forma parte del resultado de explotación. 3) Venta de las instalaciones de León.- Se trata de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, pero no cumple los requisitos para ser considerado un componente de la empresa que pueda dar lugar a una actividad interrumpida. 4) Venta de los activos y pasivos de Marruecos.- Supone el abandono de una actividad y una zona geográfica, por tanto se trata de una actividad interrumpida. 5) Venta de la empresa de Portugal.- Se trata de una actividad interrumpida al enajenarse un componente de la empresa.

6335

Supuesto núm 368: Cuentas anuales. Cuenta de pérdidas y ganancias. Operaciones interrumpidas.

⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X5 únicamente las siguientes operaciones: a) Vendió por 26.500 euros al contado parte de su mobiliario adquirido por 48.000 euros, con una amortización acumulada de 17.000 euros y un valor contable de 28.500 euros. b) Vendió un elemento de transporte por 30.000 euros al contado, que había puesto a la venta unos meses antes y cuyo valor contable era de 27.000 euros. c) Tras varios meses de negociaciones vendió por 310.000 euros al contado las instalaciones situadas en Marruecos y compuestas por los siguientes elementos: Inmovilizado

400.000

27/02/2010 1:58


29 de 30


Existencias y clientes

110.000

Acreedores y cuentas a pagar

230.000

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y confeccionar la cuenta de pérdidas y ganancias teniendo en cuenta que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. 6338

√ Solución a) Por la venta del mobiliario que se realiza de forma directa, sin que por ella sea necesario calificar el inmovilizado como activo no corriente mantenido para la venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

26.500

281


17.000

291

Deterioro de valor del inmovilizado material (1)

2.500

671


2.000

216

Mobiliario

(1)

48.000

Mobiliario

48.000

AAIM

-17.000 31.000

(2)

6341

Valor contable

-28.500

Deterioro

2.500

Precio de venta

26.500

Valor contable

28.500

Pérdida

2.000

b) Por la venta del elemento de transporte, que previamente había sido calificado como activo no corriente mantenido para la venta. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

30.000

580

Inmovilizado (3)

27.000

771


3.000

(3) En el momento en que la sociedad X decidió calificar el elemento de transporte como activo no corriente mantenido para la venta canceló la amortización acumulada y, en su caso, la corrección valorativa por deterioro, reclasificando el valor contable en la cuenta 580 Inmovilizado, tal que: Núm cuenta 580

Cuentas

Debe

Inmovilizado

Haber 27.000

218


281


(4)

(4)

291


(4)

(4) Por el saldo que tuvieran en balance.

6344

c) Por la venta de las instalaciones en Marruecos, éstas constituyen un componente de la empresa que representa un área geográfica de la explotación y que al enajenarse ha dado lugar a una actividad interrumpida. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

580

Inmovilizado

583


588


771


Debe

Haber 310.000 400.000 110.000 230.000 30.000

(5) Se podría haber distinguido entre la parte de beneficio que corresponde a los elementos no corrientes de la parte que corresponde a los elementos corrientes. Dado que el enunciado no facilita información suficiente, se ha optado por atribuir todo el beneficio a los elementos no corrientes (Inmovilizado).

6347

Cuenta de pérdidas y ganancias Núm cuentas

Nota

200X

20X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo 4. Aprovisionamientos 5. Otros ingresos de explotación 6. Gastos de personal 7. Otros gastos de explotación 8. Amortización del inmovilizado 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financieros y otras

27/02/2010 1:58


30 de 30


Núm cuentas

Nota

200X

20X-1

10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado a) Deterioros y pérdidas b) Resultados por enajenaciones y otras

(1)

1.000


1.000

12. Ingresos financieros 13. Gastos financieros 14. Variación de valor razonable en instrumentos finciancieros 15. Diferencias de cambio 16. Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros A.2) RESULTADO FINANCIERO

0

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 17. Impuesto sobre beneficios A.4) RESULTADO CONTINUADAS

DEL

EJERCICIO

300 PROCEDENTE

DE

OPERACIONES 700

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

(2)

21.000


21.700

(1) El resultado desglosado por operaciones es: Venta del mobiliario

-2.000

Venta del elemento de transporte

+3.000

Resultado conjunto

+1.000

(2) El resultado de operaciones interrumpidas se expresa después de impuestos: Resultado de la venta antes de impuestos

30.000


30.000 × 0,3

Resultado de la venta después de impuestos

-9.000 21.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Santiago Talegón Sanz.


27/02/2010 1:58


1 de 23



CAPÍTULO IV Cuadro de cuentas 6400

El Cuadro de cuentas en el PGC es claramente continuista respecto del PGC-1990, manteniendo los mismos grupos: - Grupos 1 a 5: Cuentas de gestión o de balance. - Grupos 6 y 7: Cuentas de resultados o de pérdidas y ganancias. La gran novedad viene representada por dos nuevos grupos de cuentas: Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto. Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto.

6405

Ambos grupos contienen cuentas que recogen ingresos o gastos que, aunque aumentan el patrimonio neto de la empresa, no tienen trascendencia sobre la cuenta de pérdidas y ganancias. Es decir, no aumentan (o reducen) el beneficio repartible entre los socios y gravable por el sistema tributario. El PGC exige que cuando la sociedad incurre en alguno de estos ingresos o gastos que aumentan el patrimonio, aunque no el beneficio, quede constancia en las cuentas anuales no sólo de su incidencia sobre el patrimonio neto a través del balance y de las cuentas del subgrupo 13, sino también en un nuevo estado contable: el Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN), que recoge no sólo el aumento del patrimonio neto sino la corriente de «entradas» y «salidas» en el mismo.

6410

La información acerca de esas «entradas» y «salidas» se incorpora a la contabilidad a través de las cuentas de los grupos 8 y 9 que se configuran así como los elementos esenciales para poder confeccionar el ECPN, como ya hemos visto en el supuesto del nº 6173. Por eso estas cuentas tienen la particularidad de que a fin de ejercicio es necesario cancelarlas llevando su saldo, deudor o acreedor según proceda, a cuentas del subgrupo 13. Se configura así una especie de «segunda regularización» a realizar también a fin de ejercicio. La primera consiste en llevar el saldo de las cuentas de los grupos 6 y 7 a la cuenta 129 Resultado del ejercicio y esta «segunda regularización» consiste en llevar el saldo de las cuentas de los grupos 8 y 9 a cuentas del subgrupo 13 (con alguna excepción como las cuentas 850, 851, 950 y 951, que se cancelan contra la cuenta 115 Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes). Además, como ya hemos visto en los ejemplos, los aumentos o disminuciones del patrimonio neto han de ir acompañados tanto en el balance como en el ECPN del efecto impositivo, lo que supone que cada vez que se contabilice un ingreso o gasto imputable al patrimonio neto es necesario reflejar también el efecto impositivo, que supondrá respectivamente un gasto o un ingreso imputable también al patrimonio neto, aunque con cargo o abono a una cuenta de pasivo que refleje la deuda o el crédito futuro con la Hacienda Pública.

6415

Siguiendo el criterio de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF), que constituyen la inspiración de la reforma contable de 2007, el nuevo PGC prevé la exigencia de un nuevo estado contable, además de los ya tradicionales (Balance, Memoria y Cuenta de Pérdidas y Ganancias), que es el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN). Este estado contable recoge no solo las variaciones del patrimonio neto (aumentos o disminuciones), sino también la corriente de entradas y salidas en el mismo. Para poder elaborar de forma fácil y ágil este nuevo estado contable, el PGC ha introducido dentro del cuadro de cuentas y de las definiciones y relaciones contables dos nuevos grupos: • Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto. • Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto. El patrimonio neto al que se imputan los gastos e ingresos de los grupos 8 y 9 podemos entenderlo como un depósito donde se incluyen una serie de partidas, a través de las cuentas de ingresos del grupo 9, que hacen que la empresa valga más (ingresos que aumentan el patrimonio neto), o que, imputándose a través de las cuentas de gastos del grupo 8, hacen que la empresa valga menos (gastos que disminuyen el patrimonio neto). Esos ingresos y gastos imputados al patrimonio neto no permanecerán en él de forma indefinida, sino que en el futuro será necesario «sacarlos» del patrimonio neto e imputarlos a la cuenta de pérdidas y ganancias, con lo que el aumento del valor de la empresa por vía del incremento de patrimonio neto se convierte en aumento del beneficio repartible, y de forma análoga, la reducción del valor de empresa cuando los gastos imputados al patrimonio neto exceden de los ingresos, se traducirá en una pérdida que habrá que compensar con beneficios futuros. Con el fin de conseguir un fácil manejo de estos dos nuevos grupos de cuentas desconocidos en nuestra tradición contable, vamos a enunciar las que podríamos llamar las tres reglas de oro de los grupos 8 y 9: 1ª Regla.Todos los ingresos que se imputan al patrimonio neto a través de cuentas del grupo 9, cuando hayan de traspasarse a la cuenta de pérdidas y ganancias dicho traspaso se realizará a través de cuentas del grupo 8. De igual forma, todos los gastos que se imputan al patrimonio neto a través de cuentas del grupo 8, cuando hayan de traspasarse a la cuenta de pérdidas y ganancias dicho traspaso se realizará a través de cuentas del grupo 9. Ver reglas 2ª y 3ª en nº 6550 y nº 6570

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2 de 23

6420


Supuesto núm 369: Cuadro de cuentas. Cuentas de los grupos 8 y 9. ⇒ La sociedad X presenta a 1.1.X4 el siguiente asiento de apertura: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

200


54.500

213

Maquinaria

80.000

217


30.000

2500

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio. Sociedad Uno

2404

Participaciones a largo asociadas. Sociedad Ein

2501

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio. Sociedad One.

300

Mercaderías

90.000

430

Clientes

107.000

4740


3.000

572

Bancos

20.000

133


4.900

100

Capital social

150.000

110

Prima de emisión

50.000

112

Reserva legal

30.000

130


11.200

2817


9.000

2813


48.000

171


80.000

521


20.000

400

Proveedores

110.000

410

Acreedores por prestación de servicios

12.000

479


5.700

plazo

en

en 75.000

empresas 48.000 en 13.500

6425

Durante el ejercicio 20X4 ha realizado las siguientes operaciones: 1º. Ventas de mercaderías por 130.000 euros, de las que 100.000 euros han sido al contado. 2º. Compras al contado de mercaderías por 90.000 euros, de las que 65.000 euros han sido al contado. 3º. La sociedad X decide, a primeros de año, poner a la venta sus equipos informáticos, que tienen un valor razonable de 15.000 euros y se estima que los costes de venta ascenderán a 1.000 euros. 4º. Además se dispone de la siguiente información adicional: a) El inmovilizado adquirido el 1.1.X1 con una subvención del 50% y con una vida útil de 5 años se ha utilizado en las mismas condiciones en que se venía haciendo hasta la fecha. b) Las acciones de la sociedad Uno se adquirieron a 72 euros/acción. La cotización a 31.12.X3 era de 75 euros y a 31.12.X4 es de 76 euros. c) Con relación a la sociedad Ein, inicialmente se adquirieron 5.000 acciones a 10 euros/acción. Posteriormente se amplió la participación al 20% del capital social adquiriendo 1.000 acciones a 8 euros. A 31.12.X4 existe evidencia objetiva de deterioro y el importe recuperable de las acciones es de 6 euros. d) La sociedad X adquirió el 1.1.X1 1.500 acciones de la sociedad One de 10 euros nominales al 160%. A 31.12.X1 la cotización era del 140%, y al cierre de los ejercicios 20X2 y 20X3 era del 90%. A 31.12.X4 la cotización es del 120%. e) Las existencias finales de mercaderías ascienden a 85.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, regularizar y formular las cuentas anuales (excepto el EFE), teniendo en cuenta que todas las acciones se integran en la cartera de activos financieros disponibles para la venta.

6430

√ Solución: 1º. Por las ventas del ejercicio.

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3 de 23

Núm cuenta


Cuentas

Debe

572

Bancos

100.000

430

Clientes

30.000

700


Haber

130.000

2º. Por las compras del ejercicio. Núm cuenta

6435

Cuentas

Debe

Haber

600

Compras

90.000

572

Bancos

65.000

400

Proveedores

25.000

3º. Por la reclasificación de los equipos informáticos como activos no corrientes mantenidos para la venta. Valor contable

21.000


30.000


(9.000)


14.000

Valor razonable

15.000

Costes de venta

(1.000)

DETERIORO

7.000

Por el deterioro. Núm cuenta

Cuentas

691


291


Debe

Haber

7.000 7.000

Por la reclasificación de los activos. Núm cuenta

6440

Cuentas

Debe

580

Inmovilizado

14.000

2817


9.000

291


7.000

217


Haber

30.000

4º.a) Maquinaria y subvención. Por la amortización de la maquinaria: Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber

16.000 16.000

Por la imputación de la parte proporcional de la subvención al resultado del ejercicio Núm cuenta

Cuentas

840


746


Debe

Haber

8.000 8.000

27/02/2010 2:01


4 de 23


Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Núm cuenta

Cuentas

479


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

2.400 2.400

Por la minoración del patrimonio neto en la cuantía del importe traspasado a resultados del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

130


840


Debe

Haber

8.000 8.000

Por la reversión del efecto impositivo contabilizado en el ejercicio de concesión de la subvención. Núm cuenta

6445

Cuentas

8301

Impuesto diferido

130


Debe

Haber

2.400 2.400

4º.b) Acciones de la sociedad Uno. Cálculo del número de acciones: Valor razonable de la cartera a 31.12.X3

75.000

Valor razonable unitario a 31.12.X3

75

Núm acciones

1.000

Valor inicial

1.000 × 72

72.000

Valor a 31.12.X3

1.000 × 75

75.000

Ajuste en el patrimonio neto

3.000

Efecto impositivo (30%)

900

Ajustes por activos financieros para la venta (70%)

2.100

Por el ajuste de la cartera al valor razonable a 31.12.X4. Núm cuenta

Cuentas

2500

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. Sociedad Uno [1.000 × (75 - 76)]

900


Debe

Haber

1.000 1.000

Por el efecto impositivo del ajuste anterior. Núm cuenta

Cuentas

8301


479

Pasivo por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

300 300

Por el aumento del patrimonio neto como consecuencia del ajuste del valor Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 2:01


5 de 23

Núm cuenta


Cuentas

Debe

900


133


Haber

1.000 1.000

Por la imputación al patrimonio neto del efecto impositivo del ajuste de valor. Núm cuenta

6450

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoración en activos disponibles para la venta (1.000 × 0,3)

8301

Impuesto diferido

Haber

financieros 300 300

4º.c) Acciones de la sociedad Ein. En el momento de la compra inicial, la sociedad X hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

250

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio (5.000 × 10)

572

Bancos

Haber

en 50.000 50.000

Por el ajuste valorativo de la cartera al ampliar la participación hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

800


250

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio [5.000 × (10 - 8)]

Haber

10.000

en 10.000

Por el efecto impositivo del ajuste anterior hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

4740


8301

Impuesto diferido

Haber

3.000 3.000

Por la ampliación de la participación hizo: Núm cuenta

6455

Cuentas

Debe

2404

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas. Sociedad Ein (1.000 × 8)

572

Bancos

Haber

8.000 8.000

Por la reclasificación de la cartera hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

2404


plazo

en

250

Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (5.000 × 8)

Haber

empresas 40.000 plazo

en 40.000

Por la imputación a cuentas de patrimonio neto de las diferencias de valoración y su efecto impositivo, a final del ejercicio 20X3 hizo:

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6 de 23

Núm cuenta


Cuentas

Debe

133


800


Haber

10.000 10.000

Por el efecto impositivo del ajuste anterior hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

8301


133


Haber

3.000 3.000

En consecuencia, el balance de la sociedad X a 31.12.X3 y el asiento de apertura a 1.1.X4 contienen las siguientes cuentas relacionadas con estas acciones: Núm cuenta

Cuentas

2404

Participaciones asociadas.

4740 133

Importe a

largo

plazo

en

Saldo

empresas 48.000

Deudor


3.000

Deudor


7.000

Deudor

en

activos

financieros

A 31.12.X4 Cálculo del deterioro:

6460

Valor en libros

48.000

Importe recuperable (6.000 × 6)

36.000

DETERIORO

12.000

Por la contabilización del deterioro. Núm cuenta 6961

Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas

Debe

Haber

12.000

902


10.000

2934


2.000

Por el efecto impositivo del ajuste anterior. Núm cuenta

Cuentas

8301

Impuesto diferido

4740


Debe

Haber

3.000 3.000

Por la imputación al patrimonio neto de la transferencia de la pérdida. Núm cuenta 902


Debe

Haber

10.000

27/02/2010 2:01


7 de 23

Núm cuenta 133


Cuentas

Debe


Haber 10.000

Por la reversión del efecto impositivo. Núm cuenta

6465

133


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

3.000 3.000

4º.d) Acciones de la sociedad One. 1.1.X1. Por la adquisición inicial, la sociedad X hizo: Núm cuenta 2501 572

6470

Cuentas

Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. Sociedad One (1.500 × 10 × 160%)

Debe

Haber

24.000

Bancos

24.000

31.12.X1. Por el deterioro, la sociedad hizo: Núm cuenta

Cuentas

800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta [24.000 - (1.500 × 10 × 140%)]

2501

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. Sociedad One

Debe

Haber

3.000 3.000

31.12.X1. Por el efecto impositivo, la sociedad hizo: Núm cuenta

Cuentas

4740


8301

Impuesto diferido

Debe

Haber

900 900

31.12.X1. Por el traspaso de las cuentas del grupo 8 a la cuenta 133, la empresa hizo: Núm cuenta

Cuentas

800


8301

Impuesto diferido

133


Debe

Haber 3.000

900 2.100

31.12.X2. Por el deterioro, la sociedad hizo: Núm cuenta

Cuentas

800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta [21.000 - (1.500 × 10 × 90%)]

2501


Debe

Haber

7.500 7.500

31.12.X2. Por el efecto impositivo, la sociedad hizo:

27/02/2010 2:01


8 de 23

Núm cuenta

6475


Cuentas

Debe

4740


8301

Impuesto diferido

Haber

2.250 2.250

31.12.X2. Por el traspaso de las cuentas del grupo 8 a la cuenta 133, la empresa hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

800


8301

Impuesto diferido

2.250

133


5.250

Haber 7.500

31.12.X3. Al haber pasado más de 1 año sin que se recupere el valor razonable y ser las pérdidas superior al 40% de la inversión, se presume el deterioro del activo y se lleva a pérdidas y ganancias. La sociedad X hizo: Núm cuenta 6963

902

Cuentas

Debe


Haber

10.500


10.500

31.12.X3. Por el efecto impositivo de la transferencia anterior, la empresa hizo: Núm cuenta

Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

4740


Haber

3.150 3.150

31.12.X3. Por el traspaso de las cuentas de los grupos 8 y 9 a la cuenta 133, la empresa hizo: Núm cuenta

6480

Cuentas

Debe

902


8301

Impuesto diferido

133


Haber

10.500 3.150

en

activos

financieros 7.350

En consecuencia, el balance de la sociedad X a 31.12.X3 y el asiento de apertura a 1.1.X4 contienen las siguientes cuentas relacionadas con estas acciones: Núm cuenta 2501

Cuentas Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio. Sociedad One

Importe

Saldo

en 13.500

Deudor

A 31.12.X4. La sociedad X compara el valor en libros con el importe recuperable: Valor en libros (24.000 - 10.500)

13.500

Importe recuperable (1.500 × 10 × 120%)

18.000

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9 de 23


PLUSVALÍA

4.500

Por la reversión del deterioro, el PGC no permite que se lleve la plusvalía a pérdidas y ganancias, sino a una cuenta de patrimonio neto, tal que: Núm cuenta

Cuentas

2501


900


Debe

Haber

4.500 4.500

Por el efecto impositivo de la reversión: Núm cuenta

Cuentas

8301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias deducibles (4.500 × 0,3)

Debe

Haber

1.350 1.350

Por el traspaso de las cuentas del grupo 8 a la cuenta 133: Núm cuenta

6485

Cuentas

Debe

Haber

900


8301

Impuesto diferido

1.350

133


3.150

4.500

4º.e) Por la variación de existencias de mercaderías. Núm cuenta

Cuentas

610


300

Mercaderías

Núm cuenta

Cuentas

300

Mercaderías

610


Debe

Haber

90.000 90.000

Debe

Haber

85.000 85.000

Regularización. Núm cuenta

Cuentas

746


700

Ventas

129


Núm cuenta

Cuentas

630

Impuesto sobre beneficios (1)

4752

H.P. acreedora por impuesto de sociedades

(1)

Debe

Haber

8.000 130.000 138.000

Debe

Haber

2.400 2.400

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

27/02/2010 2:01


10 de 23

Núm cuenta

6490


Ingresos

138.000

Gastos (sin impuesto s/beneficios)

130.000

Resultado antes de impuestos

8.000

Impuesto sobre beneficios (30%)

2.400

Resultado después de impuestos

5.600

Cuentas

Debe

Haber

129


132.400

600

Compras

90.000

691


7.000

681


16.000

6961


12.000

610


5.000

6300

Impuesto corriente

2.400

ASIENTO DE CIERRE Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

133


100

Capital social

150.000

110

Prima de emisión

50.000

112

Reserva legal

30.000

130


5.600

171


80.000

2813


64.000

400

Proveedores

135.000

521


20.000

410


12.000

479


4.950

129


5.600

4752


2.400

2934


2.000

200


54.500

213

Maquinaria

80.000

2500

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio. Sociedad Uno

2404


2501

Inversiones financieras a largo plazo instrumentos de patrimonio. Sociedad One

300

Mercaderías

85.000

430

Clientes

137.000

572

Bancos

55.000

580

Inmovilizado

14.000

plazo

en

5.950

en 76.000

empresas 48.000 en 18.000

27/02/2010 2:01


11 de 23

6495


BALANCE DE SITUACIÓN BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X4 ACTIVO Núm cuenta



Importe 210.500

Núm cuenta

Nombre de la cuenta

Importe

A) PATRIMONIO NETO

247.150

II. Inmovilizado material.

70.500


235.600

210, 211, (2811)

Terrenos y construcciones.

54.500

I. Capital

150.000

213, (2813)

Instalaciones técnicas, maquinaria, y otro inmovilizado material.

16.000

100, (103)


150.000

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

46.000

110


50.000

Acciones y participaciones en patrimonio a largo plazo.

46.000

III. Reservas.

30.000

V. Inversiones financieras a largo plazo.

94.000

112


30.000

Acciones y participaciones en patrimonio a largo plazo.

94.000

129

VII. Resultado ejercicio

2404, (2934)

2500, 2501

B) ACTIVO CORRIENTE

580

300

430

5.600


5.950

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta

14.000

133

I. Instrumentos financieros disponibles para la venta

5.950

Inmovilizado.

14.000

130

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

5.600

II. Existencias.

85.000


Comerciales

85.000

80.000 80.000

137.000

171

Otras deudas a largo plazo


137.000

479


Tesorería

y otros líquidos

55.000

C) PASIVO CORRIENTE

55.000 521

TOTAL ACTIVO

501.500

84.950


III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

VII. Efectivo activos equivalentes. 572

291.000

del

4.950

169.400


20.000

Otras deudas a corto plazo

20.000


149.400

400

Proveedores

135.000

410

Acreedores varios

4752

Otras deudas con las Administraciones Públicas TOTAL PASIVO

12.000 2.400 501.500

27/02/2010 2:01


12 de 23

6500


CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X4 A) OPERACIONES CONTINUADAS Importe neto de la cifra de negocios.

130.000

Ventas

130.000

Aprovisionamientos.

-95.000

(600), (610)

Consumo de mercaderías.

-95.000

(681)

Amortización del inmovilizado

-16.000

746

Imputación de subvenciones inmovilizado no financiero y otras.

700

(691)

(6961)

8.000

Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado

-7.000


-7.000


20.000

Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros

-12.000


-12.000

A.2) RESULTADO FINANCIERO

-12.000

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (6300)

8.000


-2.400

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS

5.600

Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas, neto de impuestos

0


6505

5.600

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO 4º.a)

4º.b)

4º.c)

4º.d)

20X4

A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

5.600

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración financieros

de

instrumentos

1. Activos financieros disponibles para la venta

1.000

4.500

5.500

-300

-1.350

-1.650

II. Subvenciones, donaciones y legados recibidos V. Efecto impositivo B) Total ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

3.850

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias. VI. Por valoración financieros

de

instrumentos

1. Activos financieros disponibles para la venta

+10.000


-8.000


+2.400

+10.000 -8.000

-3.000

-600

27/02/2010 2:01


13 de 23


4º.a)

4º.b)

4º.c)

4º.d)

20X4

C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias TOTAL DE INGRESOS RECONOCIDOS

Y

1.400

GASTOS

A+-B+-C

10.850

NOTA: Para una mejor claridad expositiva se han desglosado, por columnas, los apuntes del ECPN correspondientes a cada una de las letras (a, b, c y d) del apartado 4º del enunciado, incluyéndose en la última columna el total. 6510

Supuesto núm 370: Cuadro de cuentas. Cuentas de los grupos 8 y 9. Obligatoriedad.

6515

√ Solución: El artículo 2º del PGC establece: «El PGC será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el PGC-PYMES. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración». La Tercera Parte del PGC, que regula las Cuentas Anuales, establece que éstas se integran, entre otros estados contables, por el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN), que, de acuerdo con la NECA 8ª, tiene dos partes: a) El Estado de ingresos y gastos reconocidos. b) El Estado total de cambios en el patrimonio neto. Para la elaboración del primero de ellos es imprescindible recabar información acerca de los «ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto» y de las «transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias». Dicha información el PGC prevé su obtención a través de los grupos 8 y 9 del PGC. Por tanto, siempre que el sujeto contable, en este caso la sociedad X, deba presentar primera parte del ECPN deberá emplear obligatoriamente cuentas a través de las cuales se refleje la imputación en el patrimonio neto de ingresos y gastos y cuentas en las que se refleje la transferencia de ingresos y gastos desde el patrimonio neto a la cuenta de pérdidas y ganancias. La utilización de las denominaciones dadas por el cuadro de cuentas del PGC a tales cuentas es lo que tiene carácter optativo, de la misma manera que la denominación de las cuentas 700 Ventas de mercaderías o 600 Compras de mercaderías es igualmente optativa sin que ello signifique que la empresa no deba utilizar ninguna cuenta de resultados (grupos 6 y 7), ya que ello impediría la confección de la cuenta de pérdidas y ganancias, de igual forma que la no utilización de los grupos 8 y 9 impediría la confección del ECPN.

6520

Alternativa: ¿Y si la sociedad X aplicara el PGC-PYMES? Al contrario que en el PGC, el PGC-PYMES no contempla la elaboración del Estado de ingresos y gastos reconocidos, dentro del Estado de cambios en el patrimonio neto, aunque sí recoge un documento contable que recibe el nombre de «Estado de cambios en el patrimonio neto de PYMES» y que tiene un formato similar al «Estado total de cambios en el patrimonio neto» del PGC. En consecuencia, no es necesario la utilización de cuentas específicas que informen acerca de los gastos e ingresos imputados directamente en el patrimonio neto y por ello el propio PGC-PYMES ha suprimido los grupos 8 y 9.

⇒ La sociedad X aplicará el PGC a partir del próximo 1.10.2008 que es cuando va a comenzar su primer ejercicio económico desde la entrada en vigor del PGC. El contable de la sociedad se plantea la siguiente cuestión: ¿A la vista del PGC art.2º párrafo 2º existe o no obligatoriedad de aplicación de los grupos 8 y 9 del PGC? Alternativa: ¿Y si la sociedad X aplicara el PGC-PYMES?

En resumen: si una empresa aplica el PGC y realiza operaciones que según las normas de registro y valoración han de imputarse en el patrimonio neto deberá utilizar los grupos 8 y 9, si bien no es obligatorio el uso de las denominaciones que propone el PGC. Si una empresa aplica el PGC-PYMES, las operaciones que según las normas de registro y valoración se realicen directamente contra el patrimonio neto (p.ej: subvenciones) se registrarán en cuentas del subgrupo 13, sin utilizar cuentas de los grupos 8 y 9, que por otra parte el propio PGC-PYMES no prevé.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ildefonso Espinosa Ibez.

6525

Supuesto núm 371: Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9.

⇒ La sociedad X ha adquirido acciones de la sociedad PEPE por importe de 40.000 euros, que clasifica en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. A 31 de diciembre el valor razonable de la cartera es de 46.500 euros. El 2 de enero del ejercicio siguiente la sociedad X vende las acciones por ese mismo valor razonable.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de los efectos impositivos. 6530

√ Solución

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14 de 23


Por la compra de las acciones. Núm cuenta 250 572


Debe largo

plazo

Haber

en 40.000

Bancos

40.000

Por la valoración de las acciones al cierre del ejercicio a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Núm cuenta 250 900

Cuentas

Debe


Haber 6.500


6.500

A través de este asiento se aumenta el valor del activo y como contrapartida se incrementa el importe del patrimonio neto, aunque no de forma directa, es decir, utilizando cuentas del subgrupo 13, sino a través de la cuenta del grupo 9, que luego permitirá formular el ECPN. 6535

Por la venta de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

250


Debe

Haber 46.500

largo

plazo

en 46.500

Al haberse vendido las acciones, todo el beneficio relativo a las mismas que se hubiese imputado al patrimonio neto a través de cuentas del grupo 9 es necesario traspasarlo a la cuenta de pérdidas y ganancias, en concreto a una cuenta del grupo 7. Ese traspaso se realiza no a través de cuentas de patrimonio neto del subgrupo 13, sino mediante cuentas de los grupos 8 y 9. De acuerdo con la 1ª regla antes enunciada (ver nº 6415), al tratarse de un ingreso contabilizado en su día a través de una cuenta del grupo 9 (cuenta 900 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta), ahora hay que transferir ese beneficio a la cuenta de pérdidas y ganancias a través de una cuenta del grupo 8 (cuenta 802 Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta). Núm cuenta 802 7632

Cuentas

Debe


Haber 6.500


6.500


6540


⇒ La sociedad X ha adquirido acciones de la sociedad ZETA por importe de 25.000 euros, que clasifica en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. A 31 de diciembre el valor razonable de la cartera es de 23.000 euros. El 30 de enero del ejercicio siguiente la sociedad X vende las acciones por ese mismo valor razonable.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de los efectos impositivos. 6545

√ Solución Por la compra de las acciones. Núm cuenta 250


Debe largo

plazo

Haber

en 25.000

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15 de 23

Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

25.000

Por la valoración de las acciones al cierre del ejercicio a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Núm cuenta 800 250

Cuentas

Debe


Haber 2.000


2.000

A través de este asiento se reduce el valor del activo y como contrapartida se disminuye el importe del patrimonio neto, aunque no de forma directa, es decir, utilizando cuentas del subgrupo 13, sino a través de la cuenta del grupo 8, que luego permitirá formular el ECPN. 6550

Por la venta de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

250


Debe

Haber 23.000

largo

plazo

en 23.000

Al haberse vendido las acciones, toda la pérdida relativa a las mismas que se hubiese imputado al patrimonio neto a través de cuentas del grupo 8 es necesario traspasarla a la cuenta de pérdidas y ganancias, en concreto a una cuenta del grupo 6. Ese traspaso se realiza no a través de cuentas de patrimonio neto del subgrupo 13, sino mediante cuentas de los grupos 8 y 9. De acuerdo con la 1ª regla antes enunciada (ver nº 6415), al tratarse de un gasto contabilizado en su día a través de una cuenta del grupo 8 (cuenta 800 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta), ahora hay que transferir esa pérdida a la cuenta de pérdidas y ganancias a través de una cuenta del grupo 9 (cuenta 902 Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta). Núm cuenta

Cuentas

6632


902


Debe

Haber 2.000 2.000

2ª Regla.- Siempre que se contabilicen ingresos o gastos imputados al patrimonio neto a través de cuentas de los grupos 8 y 9 deberá contabilizarse el efecto impositivo, de forma que en el patrimonio neto se integre el ingreso o el gasto una vez deducido dicho efecto impositivo. Ver nº 6415 NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Melchor García Paredero.

6555


⇒ La sociedad X ha percibido a finales de 20X2 una subvención oficial de capital de 15.000 euros para financiar el 100% de la compra de un inmovilizado.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. 6560

√ Solución Por la concesión de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

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16 de 23

Núm cuenta


Cuentas

Debe

4708


940


Haber 15.000 15.000


Cuentas

Debe


Haber 4.500


4.500

De la misma forma que la cuenta 940 recoge un ingreso potencial, que no se integra en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que aumenta el patrimonio neto, la cuenta 8301 refleja un gasto también potencial, que no se integra en la cuenta de pérdidas y ganancias, reduciendo el patrimonio neto, que de esta manera queda incrementado en la cuantía de la subvención (15.000) deducido el efecto impositivo (4.500). Por otro lado, la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles pertenece al Pasivo no corriente y recoge la deuda que la empresa tendrá con la Hacienda Pública en el futuro, cuando se vaya imputando a pérdidas y ganancias la subvención. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Melchor García Paredero.

6565


⇒ La sociedad X adquirió un paquete de acciones de la sociedad JOTA por importe de 35.000 euros, que clasificó como activos financieros disponibles para la venta. Ante las malas expectativas de resultados de la sociedad la sociedad X decide poner en venta las acciones. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 32.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior 6570

√ Solución Por la reclasificación de la cartera como activo no corriente mantenido para la venta. Núm cuenta

Cuentas

582

Inversiones financieras

250


Debe

Haber 35.000

largo

plazo

en 35.000

Por la actualización a valor razonable con cambios en patrimonio neto. Núm cuenta 800 582

Cuentas

Debe

Pérdidas en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Haber 3.000


3.000


Cuentas Activos por diferencias temporarias imponibles (3.000 × 0,3) Impuesto diferido

Debe

Haber 900 900

3ª Regla.- Todas las cuentas de los grupos 8 y 9 han de cancelarse al cierre del ejercicio llevando su saldo a cuentas del subgrupo 13. Se trata de una operación semejante a la regularización de los grupos 6 y 7 contra la cuenta 129. La única diferencia es que las cuentas de los grupos 8 y 9 no se regularizan contra una cuenta concreta, sino contra la que corresponda en cada caso del subgrupo 13.

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17 de 23


Ver nº 6415 Excepción a la regla 3ª: Las cuentas 850, 851, 950 y 951, se cancelan contra la cuenta 115 Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes.


6575


⇒ La sociedad X adquirió durante 20X3 acciones de la sociedad CIELO por importe de 21.000 euros y acciones de la sociedad PAKO por importe de 47.500 euros, calificando ambas participaciones como activos financieros disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio el valor razonable de las acciones de CIELO es de 23.700 euros y el de las acciones de PAKO 44.600 euros.


√ Solución Por la adquisición de las acciones. Núm cuenta 2500 2501 572

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (CIELO)

plazo

Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (PAKO)

plazo

Haber

en 21.000 en 47.500

Bancos

68.500

Por la actualización a valor razonable de las acciones de CIELO. Núm cuenta 2500

900

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (CIELO) (23.700 - 21.000)

Haber

2.700


2.700

Por el efecto impositivo derivado de la actualización anterior. Núm cuenta 8301 479

Cuentas

Debe


Haber 810


810

Por la actualización a valor razonable de las acciones de PAKO Núm cuenta 800

2501

6585

Cuentas

Debe


Haber

2.900

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (PAKO)

2.900

Por el efecto impositivo derivado de la actualización anterior. Núm cuenta 4740

Cuentas Activos por diferencias temporarias deducibles

Debe

Haber 870

27/02/2010 2:01


18 de 23

Núm cuenta 8301


Cuentas

Debe

Haber


870

Por la regularización o imputación al patrimonio neto de las cuentas de ingresos y gastos de los grupos 8 y 9: a) Cuentas de los grupos 8 y 9 con saldo deudor: Núm cuenta 133 800

Cuentas

Debe


Haber 2.900


2.900

b) Cuentas de los grupos 8 y 9 con saldo acreedor: Núm cuenta 900 8301 133

6590

Cuentas

Debe


Haber 2.700

Impuesto diferido (870 - 810)

60


2.760

En el Balance de la sociedad X a 31.12.20X3 aparecerán las siguientes cuentas relacionadas con esta operación. ACTIVO


ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Inversiones financieras a LP instrumentos de patrimonio (CIELO)

en

Inversiones financieras a LP instrumentos de patrimonio (PAKO)

en

Activos por deducibles

diferencias

23.700 44.600

temporales 870

...

... Ajustes por activos financieros disponibles para la venta

-140

... PASIVO NO CORRIENTE Pasivos por imponibles

diferencias

temporarias 810

...


6595


⇒ La sociedad AUSTERLITZ ha realizado durante el ejercicio 20X3 las siguientes operaciones: 1º. El 1.1.X2 había adquirido un inmovilizado por importe de 60.000 euros, subvencionado en el 80% de su valor. La vida útil del inmovilizado es de 4 años. 2º. Adquirió unas acciones de la sociedad HANSA, SL por 18.000 euros que calificó como disponibles para la venta. Su valor razonable a 31.12.X3 es de 16.300 euros. 3º. Vendió por 48.500 euros unas acciones de la sociedad PU-YI, SA adquiridas en 20X2 por 43.800 euros y calificadas como disponibles para la venta. El valor razonable a 31.12.X2 era de 42.200 euros. 4º. La sociedad tiene un sistema de retribución post-empleo de prestación definida y según información facilitada por la entidad aseguradora, de acuerdo con cálculos actuariales, el valor razonable de los activos afectos se ha reducido en 3.400 euros.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, relativas al ejercicio 20X3. 6600

√ Solución 1º. Subvención.

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19 de 23


La sociedad X ha realizado en el pasado los siguientes asientos: 1.1.X2. Por la obtención de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

48.000

940

Ingresos por subvenciones

48.000


Cuentas

Debe


Haber 14.400


14.400

Por la amortización anual. Núm cuenta 681 281

6605

Cuentas

Debe


Haber 15.000


15.000

Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de la subvención proporcional a la cuota de amortización (1ª Regla: ver nº 6415, los ingresos imputados al patrimonio neto mediante una cuenta del grupo 9 se transfieren a pérdidas y ganancias mediante una cuenta del grupo 8). Núm cuenta 840 746

Cuentas

Debe

Transferencias de subvenciones oficiales de capital (15.000 × 0,8)

Haber 12.000

Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio

12.000

Por el efecto impositivo (2ª Regla: ver nº 6550 siempre que se contabiliza un ingreso o un gasto mediante una cuenta de los grupos 9 u 8, respectivamente, ha de contabilizarse su efecto impositivo). Núm cuenta

Cuentas

479


8301


Debe

Haber 3.600 3.600

En cursiva los asientos realizados en ejercicios anteriores a 20X3.

6610

31.12.X3. Se repiten los mismos asientos que a 31.12.X2, es decir: Por la amortización anual. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 15.000


15.000

Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de la subvención proporcional a la cuota de amortización. Núm cuenta 840

Cuentas Transferencias de subvenciones oficiales de capital (15.000 × 0,8)

Debe

Haber 12.000

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20 de 23

Núm cuenta 746


Cuentas

Debe

Haber

Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio

12.000


6615

Cuentas

Debe

479


8301


Haber 3.600 3.600

2º. Compra de acciones. 20X3. Por la compra de las acciones. Núm cuenta 250 572

Cuentas Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (HANSA)

Debe plazo

Haber

en 18.000

Bancos

18.000

Por la actualización a valor razonable de las acciones de HANSA. Núm cuenta 800

250

Cuentas

Debe


Haber

1.700

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (HANSA)

1.700


6620

Cuentas

Debe


Haber 510

Impuesto diferido

510

3º. Venta de acciones. 20X2. Por la compra de las acciones. Núm cuenta 250 572

Cuentas Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (PU-YI)

Debe plazo

Haber

en 43.800

Bancos

43.800

31.12.X2. Por la actualización a valor razonable de las acciones de PU-YI. Núm cuenta 800

250

Cuentas

Debe

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (42.200 - 43.800) Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (PU-YI)

plazo

Haber

1.600

en 1.600

Por el efecto impositivo derivado de la actualización anterior.

27/02/2010 2:01


21 de 23



Cuentas

Debe


Haber 480

Impuesto diferido

480

En cursiva los asientos realizados en ejercicios anteriores a 20X3.

6625

20X3. Por la actualización del valor inmediatamente anterior a la venta. Núm cuenta 250

900

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (PU-YI) (48.500 - 42.200)

Haber

6.300


6.300


479

6630

Cuentas

Debe


Haber 1.890

Activos por diferencias temporarias deducibles (por el saldo de la cuenta, ver último asiento de 20X2)

480

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (1.890 - 480)

1.410


Cuentas

572

Bancos

250

Inversiones financieras a largo instrumentos de patrimonio (PU-YI)

Debe

Haber 48.500

plazo

en 48.500

Por la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto a través de las cuentas de los grupos 8 y 9 (1ª Regla, ver nº 6415). Núm cuenta 802 7632

(*)

Cuentas

Debe

Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (*)

Haber 4.700


4.700

Actualización de valor a 31.12.X2 (pérdida)

-1.600

Venta de las acciones en 20X3 (beneficio)

+6.300

Resultado (beneficio)

4.700

Por el efecto impositivo derivado de la imputación anterior (2ª Regla) Núm cuenta 479 8301

Cuentas Pasivos por diferencias temporarias deducibles (4.700 × 0,3) Impuesto diferido

Debe

Haber 1.410 1.410

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22 de 23

6635


4º. Retribución post-empleo. 20X3. Por la actualización del valor razonable de los activos. Núm cuenta

Cuentas

Debe

850


140

Provisión por retribuciones a largo plazo al personal

Haber 3.400 3.400


6640

Cuentas

Debe


Haber 1.020

Impuesto diferido

1.020

31.12.X3. Por el traspaso a cuentas de patrimonio neto de todos los saldos existentes en cuentas de los grupos 8 y 9 (3ª Regla, ver nº 6570). Por la subvención. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

840

Transferencias de subvenciones oficiales de capital

8301


3.600


8.400

130

12.000

Por las acciones de HANSA. Núm cuenta 800 8301 133

6645

Cuentas

Debe

Haber


1.700


510


1.190

Por las acciones de PU-YI. Núm cuenta 900 802 8301 133

Cuentas

Debe


Haber 6.300


4.700

Impuesto diferido (1.600 × 0,3) Ajustes por valoración disponibles para la venta

480 en

activos

financieros 1.120

Por las pérdidas actuariales. Núm cuenta 850

Cuentas Pérdidas actuariales

Debe

Haber 3.400

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23 de 23



Cuentas

Debe

Haber


1.020

Reserva por pérdidas y ganancias actuariales (3.400 × 0,7)

2.380



27/02/2010 2:01


1 de 34



CAPÍTULO V Régimen transitorio 6700

Supuesto núm 377: Régimen transitorio. ⇒ La sociedad X tiene a 31.12.2007 el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.2007 Núm cuenta

ACTIVO

Importe

200


201


217

PASIVO

Importe

4.000

100

Capital social

5.000

110

Prima de emisión

30.000

Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

31.000

112

Reserva legal

20.000

281

Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial

-1.000

115

Reserva propias

223

Maquinaria

12.000

129

Pérdidas y ganancias

226

Mobiliario

9.500

130


14.000

227


20.000

171


12.800

282


-15.500

178

Acreedores arrendamiento LP

por financiero

28.800

292

Provisión por depreciación del inmovilizado material

-3.000

528

Acreedores arrendamiento CP

por financiero

4.800

198

Acciones propias situaciones especiales

14.000

400

Proveedores

272

Gastos diferidos

3.600

475

Hacienda Pública acreedora por conceptos fiscales

1.900

300

Mercaderías

85.000

476

Organismos Seguridad acreedores

1.100

430

Clientes

57.000

485


431

Efectos cobrar

540

Inversiones corto plazo

572

Bancos

por

1º

en

intereses

comerciales financieras

TOTAL ACTIVO

6705

Núm cuenta

a a

para

100.000

acciones

14.000 9.000

76.000

de

la Social

6.000

12.000 49.000 35.800 318.400

TOTAL PASIVO

318.400

INFORMACION ADICIONAL: 1º. Las acciones propias en situaciones especiales corresponden a 560 acciones de 10 euros nominales adquiridas al 250%. 2º. Las inversiones financieras a corto plazo están compuestas por: * 8.000 acciones de la sociedad W adquiridas a 5 euros/acción. * 3.000 acciones de la sociedad Z adquiridas a 3 euros/acción. Las acciones de la sociedad W se adquirieron con carácter especulativo y a 31.12.2007 su valor razonable es de 5,8 euros/acción. Las acciones de la sociedad Z se adquirieron sin una finalidad precisa y a 31.12.2007 su valor razonable es de 4,2

27/02/2010 2:03


2 de 34


euros/acción. 3º. La sociedad tiene un contrato de leasing del que quedan por pagar 7 años, con unas cuotas anuales de 4.800 euros, para financiar la adquisición de unos camiones frigoríficos especiales, habiendo comprometido el ejercicio de la opción de compra. 4º. La sociedad X es avalista de la sociedad JV por 20.000 euros. La sociedad estima que tiene un 20% de probabilidad de tener que hacer frente al aval. ⇒⇒ Formular el balance de apertura a 1.1.2008 ajustado al nuevo Plan General de Contabilidad. 6710

√ Solución: La Disposición transitoria primera del Proyecto de Real Decreto de aprobación del PGC establece que el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 1º. Deben registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC. Ejemplo: Los avales, reflejados en la Memoria según el PGC-90 y que en el PGC se registran en la Provisión para otras responsabilidades. 2º. Deben darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC. Ejemplo: Los gastos de establecimiento, que según el PGC no tienen la consideración de activos. 3º. Deben reclasificarse los elementos patrimoniales de acuerdo con lo dispuesto en el PGC. Ejemplo: Reclasificar el inmovilizado inmaterial o intangible de los contratos de leasing como inmovilizado material. 4º. Deben valorarse todos los activos y pasivos conforme a las NRV del PGC. Se presumirá que las valoraciones realizadas conforme al PGC-90 son equivalentes a las del PGC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable. Ejemplo: La cartera especulativa o cartera de mantenidos para negociar contabilizada por el precio de adquisición según el PGC-90 deberá registrarse por su valor razonable.

6715

La contrapartida de todos estos ajustes será una cuenta de reservas, salvo lo dispuesto en las NRV sobre utilización de otras partidas del patrimonio neto. 1º. La Reserva para acciones propias ha desaparecido en el nuevo PGC, por tanto procede reclasificarla como Reservas voluntarias. Núm cuenta

Cuentas

115

Reserva para acciones propias

113


Debe

Haber

14.000 14.000

En cuanto a las acciones propias, se reclasifica el nombre y el número de cuenta. Núm cuenta

Cuentas

108


198

Acciones propias en situaciones especiales

Debe

Haber

14.000 14.000

2º. Las Inversiones financieras a corto plazo se clasifican en dos categorías diferentes del nuevo PGC: - Acciones de la sociedad W: tienen carácter especulativo, por tanto se clasifican en la cartera de activos financieros mantenidos para negociar, que se valora a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. - Acciones de la sociedad Z: al no tener una finalidad precisa, se clasifican en la cartera de activos financieros disponibles para la venta, que se valora a valor razonable con cambios en patrimonio neto. En consecuencia, proceden los siguientes ajustes: Sociedad W. Núm cuenta 5400 (1)

Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. Cartera de mantenidos para negociar

Debe

Haber

46.400

540

Inversiones financieras a corto plazo

40.000

1144 (2)

Reserva por cambio de plan contable

4.480

(1) Se ha creado una subcuenta para diferenciar las distintas carteras. El PGC no ha creado en el cuadro de cuentas ninguna cuenta específica para cada tipo de cartera. No obstante, en la solución se ha optado por crear subcuentas para una mejor claridad expositiva. (2) Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia.

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3 de 34

Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

Pasivos por diferencias temporarias imponibles [0,3 × (46.600 - 40.000)]

479

1.920

(1) Se ha creado una subcuenta para diferenciar las distintas carteras. El PGC no ha creado en el cuadro de cuentas ninguna cuenta específica para cada tipo de cartera. No obstante, en la solución se ha optado por crear subcuentas para una mejor claridad expositiva. (2) Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia. Sociedad Z. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. Cartera de disponibles para la venta

5401 (3)

Haber

12.600

540

Inversiones financieras a corto plazo

9.000

133

Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta [0,7 × (12.600 - 9.000)]

2.520

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles [0,3 × (12.600 - 9.000)]

1.080

(3) Véase nota 1 anterior.

6720

3º. El leasing está contabilizado como un inmovilizado intangible. Con el nuevo PGC hay que determinar si por las condiciones del mismo ha de considerarse como arrendamiento operativo o financiero. En este caso, al haberse garantizado el ejercicio de la opción de compra, se atiende a la realidad económica, más que a la forma jurídica de la operación, y se contabiliza como arrendamiento financiero, lo que supone registrar el activo como un inmovilizado material y la deuda por su coste amortizado, cancelándose la cuenta Gastos por intereses diferidos. Por la reclasificación del inmovilizado como material, en lugar de intangible. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

281


1.000

218


31.000

2818


1.000

217

Derechos sobre bienes arrendamiento financiero

31.000

en

régimen

de

Por el reconocimiento de la deuda con el arrendador por su coste amortizado. 6725

La sociedad X tiene que pagar en total 4.800 + 28.800 = 33.600 euros en los próximos 7 años, a razón de 4.800 euros anuales. Calculamos en primer lugar el tipo de interés efectivo de la operación: A

B

1

0

-30.000

2

1

4.800

3

2

4.800

4

3

4.800

5

4

4.800

6

5

4.800

7

6

4.800

8

7

4.800

9

TIR

2,916230%

Para pagar un inmovilizado que vale el 1.1.2008 30.000 euros (31.000 - 1.000) hay que pagar 4.800 euros durante los próximos 7 años, eso supone un tipo de interés equivalente del 2,91623%.

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4 de 34


Una vez calculado el TIR calculamos el cuadro del coste amortizado. Años

Intereses

Pagos

Coste amortizado

1.1.2008

30.000,00

31.12.2008

874,87

4.800,00

26.074,87

31.12.2009

760,40

4.800,00

22.035,27

31.12.2010

642,60

4.800,00

17.877,87

31.12.2011

521,36

4.800,00

13.599,23

31.12.2012

396,58

4.800,00

9.195,82

31.12.2013

268,17

4.800,00

4.663,99

31.12.2014

136,01

4.800,00

0,00

3.600,00

33.600,00

93.447,05

Por tanto, el asiento del ajuste será: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

524


4.800,00

174


28.800,00

272

Gastos por intereses diferidos

3.600,00

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (4.800 - 874,87)

3.925,13

174


26.074,87

A lo largo del ejercicio se hará la imputación a gastos financieros. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber

874,87 874,87

Y el pago de las cuotas. Núm cuenta

6730

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber

4.800,00 4.800,00

4º. La sociedad X no tenía contabilizado el aval, pero de acuerdo con el nuevo PGC se cumplen las condiciones para reconocer en el pasivo la provisión: - La empresa tiene una obligación presente derivada de un suceso pasado. - Es probable que tenga que desprenderse de recursos económicos para cancelar tal obligación. - Puede estimarse de forma fiable el importe de la obligación. Por tanto, se procede a dotar una provisión para otras responsabilidades, con cargo a reservas. Núm cuenta 1144 (1)

Cuentas Reserva por cambio de plan contable

Debe

Haber

4.000,00

(1) Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia.

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Núm cuenta


Cuentas

Debe

Provisión para otras responsabilidades (0,2 × 20.000)

142

Haber 4.000,00

(1) Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia. 5º. La subvención de capital que figura en el balance, debe imputarse en el nuevo balance desglosando la parte correspondiente al efecto impositivo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

130


479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (0,3 × 14.000)

Haber

4.200,00 4.200,00

6º. Los gastos de establecimiento, entre los que se incluyen los gastos de constitución y los gastos de primer establecimiento, no tienen la consideración de activos de acuerdo con la definición del marco conceptual del nuevo PGC, por tanto es necesario eliminarlos con cargo a reservas. Núm cuenta

6735

Debe

Haber

1144


200


4.000

201

Gastos de primer establecimiento

5.000

9.000

7º. Por último hay algunas cuentas que cambian la denominación y/o el número de cuenta, pero no su valoración, ya que la Disposición transitoria presume que las valoraciones realizadas según los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de reforma mercantil (el ejercicio 2007) son equivalente a las del nuevo PGC. Núm cuenta

6740

Cuentas

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

223

Maquinaria

216

Mobiliario

226

Mobiliario

217


227


282


281


292

Provisión por depreciación del inmovilizado material

291


Haber

12.000 12.000 9.500 9.500 20.000 20.000 15.500 15.500 3.000 3.000

Como resultado de todo lo anterior, el nuevo balance de situación a 1.1.2008 formulado de acuerdo con los principios y normas recogidos en el nuevo PGC será el siguiente: BALANCE DE SITUACIÓN A 1.1.2008 ACTIVO Núm cuenta



II. material.

Inmovilizado

Importe 53.000

53.000

Núm cuenta

Nombre de la cuenta

A) PATRIMONIO NETO

Importe 162.800


150.480

I. Capital

100.000

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6 de 34


BALANCE DE SITUACIÓN A 1.1.2008 ACTIVO Núm cuenta 213, 216, 217, 218, (281), (2818), (291)

PATRIMONIO NETO Y PASIVO Núm cuenta

Nombre de la cuenta

100


110


30.000

III. Reservas.

27.400

112


20.000

248.800

113, 1144

Otras reservas.

II. Existencias.

85.000

(108)

IV. (Acciones participaciones patrimonio propias).

Comerciales

85.000

129

VII. Resultado del ejercicio

9.000

III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

69.000


2.520


69.000

I. Instrumentos financieros disponibles para la venta

2.520

V. Inversiones financieras a corto plazo.

59.000

130

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

9.800

Acciones y participaciones en patrimonio a corto plazo.

59.000


VII. Efectivo activos equivalentes.

35.800

I. Provisiones plazo.

Nombre de la cuenta Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material.

B) ACTIVO CORRIENTE

300

430, 4310

5400, 5401

572

Tesorería

y otros líquidos

Importe

53.000

35.800

142

Importe

100.000

5.480 y en

50.075

a

largo

Otras provisiones.

4.000 38.875

171

Otras deudas a largo plazo

38.875

479


521

6745

4.000


C) PASIVO CORRIENTE

TOTAL ACTIVO

-14.000

7.200 88.925


3.925

Otras deudas a corto plazo

3.925


79.000

400

Proveedores

76.000

475, 476

Otras deudas con las Administraciones Públicas

3.000

485

VI. Periodificaciones

6.000

301.800

TOTAL PASIVO

301.800

Supuesto núm 378: Régimen transitorio. Primera aplicación del PGC.

⇒ La sociedad X tiene un ejercicio económico que finaliza el 15 de noviembre de cada año, iniciando el nuevo ejercicio el 16 de noviembre. Ante la entrada en vigor del nuevo PGC, el contable de la sociedad se plantea si el ejercicio contable iniciado el 16.11.2007 deberá cerrarse excepcionalmente el 31.12.2007 para adaptar la contabilidad al nuevo PGC y abrir un nuevo

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ejercicio el 1.1.2008 que finalizaría el 15.11.2008, o si debería posponer el cierre del ejercicio en curso hasta el 31.12.2007.

6750

√ Solución: El RD 1514/2007 disp.final 6ª establece que éste entrará en vigor el día 1 de enero de 2008 y será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. Por lo tanto, la sociedad X no tiene que cerrar su contabilidad a 31.12.2007, sino que comenzará a aplicar el nuevo PGC en el ejercicio que inicie el 16.11.2008. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ángel Sedeño Illescas.

6755

Supuesto núm 379: Régimen transitorio. Aplicación del mismo (Consulta del ICAC).

⇒ El contable de la sociedad X ha cerrado el ejercicio 2007 con el siguiente balance de situación a 31.12.2007: ACTIVO



3.000

Capital social

80.000


2.000

Prima emisión

20.000


70.000

Reserva legal

15.000


30.000


17.500


15.000

-18.000


36.500

Mercaderías

50.000


5.000

Clientes

45.000

Proveedores

11.000

Inversiones financieras temporales

16.000

Acreedores

6.000


4.000

Mobiliario Amortización acumulada del inmovilizado material

8.000

Bancos

4.000

TOTAL

210.000

TOTAL

210.000

Las inversiones financieras temporales están compuestas por 4.000 acciones de 2 euros nominales, adquiridas al 200%, sin una finalidad predeterminada. La subvención corresponde a la mitad del precio de adquisición de unos camiones adquiridos a finales de 2007.

⇒⇒ Elaborar el balance de primera aplicación del PGC, sabiendo que el valor razonable de las inversiones financieras temporales es del 240% y que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. 6760

√ Solución El RD 1514/2007 disp.trans.1ª establece que en el primer ejercicio en que se aplique el PGC la sociedad deberá elaborar un balance de apertura de acuerdo con las siguientes reglas: 1º. Deben registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC. Ejemplo: Los pasivos por impuestos diferidos derivados del efecto impositivo de los ingresos imputados directamente al patrimonio neto. 2º. Deben darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC. Ejemplo: Los gastos de establecimiento, que según el PGC no tienen la consideración de activos. 3º. Deben reclasificarse los elementos patrimoniales de acuerdo con lo dispuesto en el PGC. Ejemplo: Reclasificar el inmovilizado inmaterial o intangible de los contratos de leasing como inmovilizado material. 4º. Deben valorarse todos los activos y pasivos conforme a las NRV del PGC. Se presumirá que las valoraciones realizadas conforme al PGC/90 son equivalentes a las del PGC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable. Ejemplo: La cartera de disponibles para la venta que está contabilizada por el precio de adquisición según el PGC/90 deberá registrarse por su valor razonable. La contrapartida de todos estos ajustes será una cuenta de reservas, salvo lo dispuesto en las NRV sobre utilización de otras partidas del patrimonio neto.

6765

La consulta ICAC núm 2, BOICAC núm 72/2008 establece lo siguiente en cuanto a las pautas de registro de los ajustes derivados de la transición: * La fecha a la que se referirán los ajustes, que habrán de incorporarse en el Libro Diario, es la del inicio del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC, es decir, del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. En consecuencia, la sociedad X cuyo primer ejercicio en que aplicará el PGC será 2008, deberá realizar los ajustes en su contabilidad a fecha 1 de enero de 2008. * A fin de que los asientos a realizar puedan permitir identificar el origen de los diferentes ajustes, se podrán realizar en dos etapas: a) Realizar el asiento de apertura de acuerdo con los saldos de cierre del ejercicio anterior al de primera aplicación. b) Incorporar los asientos de ajustes a los citados saldos para confeccionar el balance de apertura.

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8 de 34

6770


Asiento de apertura realizado de acuerdo con los saldos de cierre del ejercicio 2007. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

200


3.000

201


2.000

220


70.000

228


30.000

226

Mobiliario

8.000

300

Mercaderías

50.000

430

Clientes

45.000

540

Inversiones financieras temporales

16.000

572

Bancos

4.000

282


18.000

100

Capital social

80.000

110

Prima emisión o asunción

20.000

112

Reserva legal

15.000

129


17.500

130


15.000

171


36.500

521


5.000

400

Proveedores

11.000

410


6.000

475


4.000

En cursiva las cuentas que habrán de ser objeto de modificación en su denominación o en su numeración.

6775

Ajustes: 1) Eliminación de las cuentas de gastos de establecimiento, que ya no cumplen la definición de activo del marco conceptual. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

1131


5.000

200

Gastos de constitución (1)

3.000

201

Gastos de primer establecimiento (1)

2.000

(*) Cuenta no existente en el PGC. (1) En cursiva cuentas del PGC/90.

Dado que los gastos de constitución y de primer establecimiento son fiscalmente deducibles en el ejercicio 2007, es necesario deducir el efecto impositivo contabilizando el crédito fiscal que la sociedad tiene como consecuencia de haber reducido el patrimonio neto (las reservas) por la totalidad de su importante, cuando una parte es fiscalmente deducible. Dicho efecto impositivo se puede reflejar a través del siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

4740


1131

Reserva por cambio de plan contable (*) (0,3 × 5.000)

Debe

Haber 1.500 1.500


6780

2) Debe registrarse el pasivo fiscal derivado de la existencia de una subvención de capital para la compra de elementos de transporte,

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9 de 34

Núm cuenta

6785


Cuentas

Debe

130


479


Haber 4.500 4.500

3) Los instrumentos financieros que de acuerdo con el nuevo PGC deban valorarse por el valor razonable, habrán de ser ajustados a dicho valor. Núm cuenta 540

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a instrumentos de patrimonio (4.000 × 2 × 2,4)

corto

plazo

Haber

en 19.200

540

Inversiones financieras temporales (*)

16.000

133

Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta [4.000 × 2 × (2,4 - 2)]

3.200

(*) En cursiva las cuentas del PGC/90.

6790

4) Por la redenominación de las cuentas y/o los números del PGC/90 al nuevo PGC. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

220

Terrenos y bienes naturales (*)

70.000

228

Elementos de transporte (*)

30.000

226

Mobiliario (*)

8.000

282

Amortización acumulada del inmovilizado material (*)

18.000

129

Pérdidas y ganancias (*)

17.500

210


70.000

218


30.000

216

Mobiliario

8.000

281


18.000

129


17.500


Tras la realización de los asientos anteriores, que habrán de hacerse en el libro Diario del ejercicio 2008, el balance de apertura resultante es el siguiente: ACTIVO



70.000

Capital social

80.000


30.000

Prima emisión o asunción

20.000

Reserva legal

15.000


-5.000 17.500

Mobiliario

8.000

Amortización acumulada inmovilizado material

del

-18.000

Mercaderías

50.000


Clientes

45.000


19.200


Inversiones financieras instrumentos de patrimonio Bancos

CP

en

4.000

Pasivos por imponibles

diferencias


temporarias

3.200 10.500 4.500 36.500

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10 de 34


ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO Deudas a corto plazo

5.000

Proveedores Acreedores servicios

11.000 por

prestaciones

de

6.000

H.P. acreedora por conceptos fiscales TOTAL

208.200

TOTAL

4.000 208.200

Por otro lado, no procede un nuevo asiento de apertura ya que las cuentas están abiertas después del asiento de apertura realizado el 1.1.2008. 6795

Supuesto núm 380: Régimen transitorio. Gastos de constitución.

6800

√ Solución: 1º) Los gastos de constitución no cumplen la definición de activos que da el Marco conceptual, según el cual los activos son: «bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro». Por otro lado el RD 1514/2007 disp.trans.1ª establece que: «deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC». La contrapartida a este ajuste será una partida de reservas. En consecuencia, el asiento que tiene que realizar la sociedad X es el siguiente:

⇒ La sociedad X, constituida en 2006, tiene a 31.12.2007 un saldo en la cuenta de Gastos de Constitución de 5.000 euros. No tiene reservas constituidas, ya que en el ejercicio 2006 tuvo pérdidas. El contable de la empresa se pregunta: 1º. Aunque no existan reservas, ¿tiene que llevar el saldo de la cuenta a una cuenta de reservas «negativas»? 2º. ¿Se pierde el derecho a la deducción de esos gastos de constitución en el impuesto sobre sociedades?

Núm cuenta

Cuentas

1131


200

Gastos de constitución (*)

Debe

Haber 5.000 5.000


2º) En cuanto a la deducibilidad fiscal de los gastos de constitución, la L 16/2007 ha modificado la LIS art.19.3, permitiendo que sean gastos deducibles fiscalmente no solo los gastos que se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino también aquellos que hayan sido imputados en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. Por tanto, los gastos de constitución no amortizados contablemente serán deducibles fiscalmente y el asiento que recoja el derecho de crédito que tiene la sociedad es el siguiente: Núm cuenta

Cuentas

4740


1131


Debe

Haber 1.500 1.500

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª María Teresa Orgaz Fernández.

6805

Supuesto núm 381: Régimen transitorio. Gastos de constitución.

⇒ La sociedad X tiene en su balance a 31.12.2007 las siguientes cuentas: - Gastos de constitución: 30.000 - Gastos de primer establecimiento: 18.000 Correspondientes a la constitución de la sociedad el 1.7.2004. La sociedad tiene entre las cuentas de patrimonio neto a 31.12.2007 las siguientes: - Capital social: 400.000 - Reserva legal: 80.000 - Reserva voluntaria 25.000

⇒⇒ Contabilizar los ajustes de primera aplicación del PGC y determinar su incidencia en el impuesto sobre sociedades. 6810

√ Solución: Ajuste a 1.1.2008.

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11 de 34

Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

113


25.000

1131


8.600

4749

Activos por diferencias temporarias deducibles [0,3 × (30.000 + 18.000)]

14.400

200

Gastos de constitución (*)

30.000

201

Gastos de primer establecimiento (*)

18.000

(*) En cursiva, las cuentas del PGC/90.

Por lo que se refiere a la deducibilidad fiscal de los gastos de constitución y de los gastos de primer establecimiento no amortizados, la normativa fiscal no establece ninguna disposición en cuanto a la imputación temporal de dichos gastos y dado que son deducibles también aunque se contabilicen a través de cuentas de reservas siempre que ello venga establecido por una disposición de carácter legal o reglamentario, consideramos que la sociedad X puede deducirse en la declaración-liquidación de 2008 la totalidad de los gastos de constitución y gastos de primer establecimiento pendientes de amortizar al haber reducido el patrimonio neto por cancelarse con cargo a Reservas. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Esther Juber Porreden, D. José Carlos Jurado Jurado, D. Miguel Paunero Quijada, D. Ángel Lobo Peñaranda, D. José María Pallares Estévez y D. Rafael Molero Prieto.

6815

Supuesto núm 382: Régimen transitorio. Gastos de formalización de deudas.

⇒ La sociedad X obtuvo el 1.7.2006 un préstamo por importe de 1.000.000 de euros a devolver durante 3 años mediante cuotas mensuales al 5% de interés anual efectivo, de acuerdo con el siguiente cuadro de amortización: Fechas

Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

1.7.2006

0

1.000.000,00

31.07.2006

1

29.921,06

4.074,12

25.846,94

974.153,06

31.08.2006

2

29.921,06

3.968,82

25.952,24

948.200,82

30.09.2006

3

29.921,06

3.863,09

26.057,98

922.142,84

31.10.2006

4

29.921,06

3.756,92

26.164,14

895.978,70

30.11.2006

5

29.921,06

3.650,33

26.270,73

869.707,97

31.12.2006

6

29.921,06

3.543,30

26.377,77

843.330,20

31.01.2007

7

29.921,06

3.435,83

26.485,23

816.844,97

28.02.2007

8

29.921,06

3.327,93

26.593,14

790.251,84

31.03.2007

9

29.921,06

3.219,58

26.701,48

763.550,36

30.04.2007

10

29.921,06

3.110,80

26.810,26

736.740,09

31.05.2007

11

29.921,06

3.001,57

26.919,49

709.820,60

30.06.2007

12

29.921,06

2.891,90

27.029,17

682.791,44

31.07.2007

13

29.921,06

2.781,78

27.139,29

655.652,15

31.08.2007

14

29.921,06

2.671,21

27.249,85

628.402,29

30.09.2007

15

29.921,06

2.560,19

27.360,87

601.041,42

31.10.2007

16

29.921,06

2.448,72

27.472,35

573.569,07

30.11.2007

17

29.921,06

2.336,79

27.584,27

545.984,80

31.12.2007

18

29.921,06

2.224,41

27.696,65

518.288,15

31.01.2008

19

29.921,06

2.111,57

27.809,49

490.478,66

28.02.2008

20

29.921,06

1.998,27

27.922,79

462.555,86

31.03.2008

21

29.921,06

1.884,51

28.036,55

434.519,31

30.04.2008

22

29.921,06

1.770,29

28.150,78

406.368,53

31.05.2008

23

29.921,06

1.655,60

28.265,47

378.103,07

30.06.2008

24

29.921,06

1.540,44

28.380,62

349.722,44

31.07.2008

25

29.921,06

1.424,81

28.496,25

321.226,19

31.08.2008

26

29.921,06

1.308,72

28.612,35

292.613,84

27/02/2010 2:03


12 de 34

Fechas


Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

30.09.2008

27

29.921,06

1.192,15

28.728,92

263.884,93

31.10.2008

28

29.921,06

1.075,10

28.845,96

235.038,96

30.11.2008

29

29.921,06

957,58

28.963,49

206.075,48

31.12.2008

30

29.921,06

839,58

29.081,49

176.993,99

31.01.2009

31

29.921,06

721,10

29.199,97

147.794,02

28.02.2009

32

29.921,06

602,13

29.318,93

118.475,09

31.03.2009

33

29.921,06

482,68

29.438,38

89.036,71

30.04.2009

34

29.921,06

362,75

29.558,32

59.478,40

31.05.2009

35

29.921,06

242,32

29.678,74

29.799,66

30.06.2009

36

29.921,06

121,41

29.799,66

0,00

1.000.000,00 La operación tuvo unos gastos de formalización de 45.000 euros que la sociedad activó en su momento y ha venido imputando a resultados linealmente durante la vida del préstamo.

⇒⇒ Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 2008. 6820

√ Solución El RD 1515/2007 disp.trans.1ª y los criterios contables específicos para microempresas establecen: «1. Los criterios contenidos en el PGC-PYMES deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC-PYMES, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC-PYMES. b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC-PYMES. c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC-PYMES. d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterior a la entrada en vigor de la L 16/2007, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto». Por tanto, la sociedad X puede optar por dos alternativas:

6825

Alternativa 1ª. Mantener los criterios de valoración seguidos hasta 31.12.2007 lo que supone que en el caso del préstamo continuará contabilizándolo de acuerdo con los criterios del PGC/90, es decir, por su valor de reembolso, si bien, en aplicación de los apartados b) y c) anteriores, deberá dar de baja los gastos de formalización de deudas, que no cumplen la definición de activo del marco conceptual y lo hará contra una cuenta de reservas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

1131


270

Gastos de formalización de deudas (1)

Haber 22.500 22.500

(*) Cuenta no existente en el PGC. (1) En cursiva cuentas del PGC/90.

Los gastos de formalización de deudas son un gasto fiscalmente deducible, por lo que habrán de tenerse en cuenta a la hora de calcular la cuota del impuesto sobre beneficios Por la imputación de la carga financiera, a final de cada uno de los 12 meses del ejercicio 2008 se hará el siguiente asiento: Núm cuenta

6830

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

521


Haber

Donde la cuantía del gasto a contabilizar será la que corresponda a cada una de las cuotas del cuadro de amortización contractual: Fechas

Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

27/02/2010 2:03


13 de 34

Fechas

Período


Mensualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

31.12.2007

518.288,15

31.01.2008

19

29.921,06

2.111,57

27.809,49

490.478,66

28.02.2008

20

29.921,06

1.998,27

27.922,79

462.555,86

31.03.2008

21

29.921,06

1.884,51

28.036,55

434.519,31

30.04.2008

22

29.921,06

1.770,29

28.150,78

406.368,53

31.05.2008

23

29.921,06

1.655,60

28.265,47

378.103,07

30.06.2008

24

29.921,06

1.540,44

28.380,62

349.722,44

31.07.2008

25

29.921,06

1.424,81

28.496,25

321.226,19

31.08.2008

26

29.921,06

1.308,72

28.612,35

292.613,84

30.09.2008

27

29.921,06

1.192,15

28.728,92

263.884,93

31.10.2008

28

29.921,06

1.075,10

28.845,96

235.038,96

30.11.2008

29

29.921,06

957,58

28.963,49

206.075,48

31.12.2008

30

29.921,06

839,58

29.081,49

176.993,99

Por el pago de las cuotas del préstamo, la sociedad contabilizará 12 asientos iguales al siguiente: Núm cuenta

Cuentas

521


572

Bancos

Debe

Haber 29.921,06 29.921,06

Finalmente por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo: Núm cuenta

Cuentas

171


521


Debe

Haber 176.993,99 176.993,99

6835

Alternativa 2ª. El último párrafo del apartado 1 de la disp.trans.1ª establece que: «Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto». En ese caso la empresa podrá contabilizar el préstamo de acuerdo con las nuevas normas establecidas por el PGC, es decir, a coste amortizado, imputado los intereses de acuerdo con el tipo de interés efectivo.

6840

1º. Ajustes del balance de primera aplicación del PGC. A 31.12.2007 la sociedad X tiene en su balance las siguientes cuentas relacionadas con el préstamo: Deudas a corto plazo

(del cuadro de amortización)

341.294,16


(del cuadro de amortización)

176.993,99


45.000/2

22.500,00

Los gastos de formalización de deudas no cumplen la definición de activo del Marco conceptual, por lo que hay que eliminarlos de la contabilidad. Por otro lado, son gastos financieros que han de incorporarse al resultado financiero de la sociedad X y también son gastos fiscalmente deducibles. El nuevo PGC además establece que han de imputarse de acuerdo con el tipo de interés efectivo, para ello lo primero será calcular el tipo de interés efectivo, deduciendo el importe de los gastos pendientes de amortizar (22.500 euros) del total de la deuda (518.288,15 euros), resulta así un cantidad de 495.788,15 euros, que la sociedad X va a pagar con 18 cuotas de 29.921,06 euros. Utilizando la hoja de cálculo Excel tecleamos en la celda B20 la función + TIR(B1:B19) resultando un tipo de interés efectivo de 0,888363%. A

B 1

-495.788,15

27/02/2010 2:03


14 de 34


A

6845

B 2

29.921,06

3

29.921,06

4

29.921,06

5

29.921,06

6

29.921,06

7

29.921,06

8

29.921,06

9

29.921,06

10

29.921,06

11

29.921,06

12

29.921,06

13

29.921,06

14

29.921,06

15

29.921,06

16

29.921,06

17

29.921,06

18

29.921,06

19

29.921,06

20

0,886363%

Una vez calculado el tipo de interés efectivo procedemos a elaborar el cuadro de amortización del préstamo a partir del tipo de interés efectivo y de la deuda resultante tras el ajuste de los gastos de formalización de deudas. Fechas 31.12.2007

31.12.2008

30.06.2009

Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

18


19

29.921,06

4.394,49

25.526,58

470.261,57

20

29.921,06

4.168,23

25.752,84

444.508,74

21

29.921,06

3.939,96

25.981,10

418.527,64

22

29.921,06

3.709,68

26.211,39

392.316,25

23

29.921,06

3.477,35

26.443,71

365.872,53

24

29.921,06

3.242,96

26.678,10

339.194,43

25

29.921,06

3.006,50

26.914,57

312.279,86

26

29.921,06

2.767,93

27.153,13

285.126,74

27

29.921,06

2.527,26

27.393,80

257.732,93

28

29.921,06

2.284,45

27.636,61

230.096,32

29

29.921,06

2.039,49

27.881,57

202.214,75

30

29.921,06

1.792,36

28.128,71

174.086,04

31

29.921,06

1.543,04

28.378,03

145.708,01

32

29.921,06

1.291,50

28.629,56

117.078,45

33

29.921,06

1.037,74

28.883,32

88.195,13

34

29.921,06

781,73

29.139,33

59.055,80

35

29.921,06

523,45

29.397,61

29.658,18

36

29.921,06

262,88

29.658,18

0,00

42.790,98

495.788,15

27/02/2010 2:03


15 de 34

6850


Los intereses totales (42.790,98 euros) son los intereses contractuales pendientes de pago, que según el cuadro de amortización facilitado en el enunciado son 20.290,98 euros, más los 22.500 euros de gastos de formalización de deudas no saneados, que ahora se van a imputar de acuerdo con el tipo de interés efectivo, tal y como establece la NRV 9ª. 1.1.2008. Ajuste a practicar por los gastos de formalización de deudas: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

171


2.907,95

521


19.592,05

270

Gastos de formalización de deudas (*)

22.500


Cuadro de contractual

amortización Cuadro de amortización de Ajuste coste amortizado

Suma cuotas de amortización de 2008

341.294,16

321.702,11

19.592,05

Suma cuotas de amortización de 2009

176.993,99

174.086,04

2.907,95 22.500,00

6855

Por la imputación de la carga financiera, a final de cada uno de los 12 meses del ejercicio 2008 se hará el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

521


Haber

Donde la cuantía del gasto a contabilizar será la que corresponda a cada una de las cuotas del cuadro del coste amortizado: Fechas 31.12.2007

31.12.2008

6860

Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

18

495.788,15

19

29.921,06

4.394,49

25.526,58

470.261,57

20

29.921,06

4.168,23

25.752,84

444.508,74

21

29.921,06

3.939,96

25.981,10

418.527,64

22

29.921,06

3.709,68

26.211,39

392.316,25

23

29.921,06

3.477,35

26.443,71

365.872,53

24

29.921,06

3.242,96

26.678,10

339.194,43

25

29.921,06

3.006,50

26.914,57

312.279,86

26

29.921,06

2.767,93

27.153,13

285.126,74

27

29.921,06

2.527,26

27.393,80

257.732,93

28

29.921,06

2.284,45

27.636,61

230.096,32

29

29.921,06

2.039,49

27.881,57

202.214,75

30

29.921,06

1.792,36

28.128,71

174.086,04

37.350,65

321.702,11

Por el pago de las cuotas del préstamo, la sociedad contabilizará 12 asientos iguales al siguiente: Núm cuenta 521

Cuentas Deudas a corto plazo

Debe

Haber 29.921,06

27/02/2010 2:03


16 de 34

Núm cuenta 572


Cuentas

Debe

Haber

Bancos

29.921,06

Finalmente por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo: Núm cuenta

Cuentas

171


521


Debe

Haber 174.086,04 174.086,04

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Antonio Aznar Díaz y D. José Carlos Jurado Jurado.

6865

Supuesto núm 383: Régimen transitorio. Inversiones en bienes arrendados.

⇒ La sociedad X alquiló con fecha 1.7.2006 un local en el que realizó una serie de obras de rehabilitación y adaptación por importe de 140.000 euros. La duración del contrato era de 10 años. La vida útil de las obras realizadas es de 50 años y quedarán en el local cuando finalice el arrendamiento.

⇒⇒ Contabilizar los ajustes derivados del balance de primera aplicación, sabiendo que la sociedad X las consideró como gastos de primer establecimiento. 6870

√ Solución A 31.12.2007 la cuenta Gastos de primer establecimiento figura en el balance de la sociedad X por el siguiente importe: 140.000 - 140.000/5 × 1,5 = 98.000 euros Ya que la amortización o saneamiento de los gastos de primer establecimiento en el PGC/90 se realizaba en 5 años por el método directo dando de baja el valor del activo, sin utilizar una cuenta de amortización acumulada. A 1.1.2008, y con carácter general, los Gastos de primer establecimiento se consideran que no cumplen la definición de activo del Marco conceptual y el nuevo PGC ordena darlos de baja contra cuentas de reservas voluntarias. No obstante, en el caso de las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado se contabilizarán como inmovilizado material cuando cumplan la definición de activo. En el caso que nos ocupa las obras de rehabilitación cumplen la definición de activo del Marco conceptual, por lo tanto pueden reclasificarse como inmovilizado material, en lugar de darse de baja con cuentas de Reservas voluntarias. Núm cuenta

Cuentas

219

Otro inmovilizado material

201

Gastos de primer establecimiento (1)

Debe

Haber 98.000 98.000

(1) En cursiva cuentas del PGC/90.

La cuenta 219 se amortizará durante los años de duración del contrato de arrendamiento, que en este caso es de 10 años, pero como ha transcurrido 1,5 años (desde 1.7.2006 a 31.12.2007) la amortización anual será: 98.000/8,5 = 11.529,41 NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Manuel Rodríguez Castilla.

6875

Supuesto núm 384: Régimen transitorio. Fondo de reversión.

⇒ La sociedad X es titular de una concesión administrativa desde 1.9.2005 con una duración de 10 años y tiene afectos unos inmovilizados materiales adquiridos por 450.000 euros con una vida útil de 15 años.

⇒⇒ Tratamiento del fondo de reversión en el balance de primera aplicación del PGC a 1.1.2008 y asientos de amortización hasta la reversión de los activos. 6880

√ Solución: Cálculo del Fondo de Reversión a 31.12.2007: Es el valor contable o valor en libros a esa fecha. Valor de adquisición Amortización acumulada a 1.9.2015

450.000 450.000/15 × 10 Fondo de reversión

-300.000 150.000

Suponiendo unos ingresos de la concesión constantes, lo que permite dotar el fondo de reversión linealmente, el saldo a 31.12.2007 es:

27/02/2010 2:03


17 de 34


Dotación mensual

150.000/120

Meses desde 1.9.05 a 31.12.07

4 + 12 + 12

Fondo de Reversión a 31.12.2007

1.250 × 28

1.250 28 35.000

El tratamiento del fondo de reversión en el PGC de 2007 es totalmente diferente al PGC/90, ya que la cuenta ha desaparecido del cuadro de cuentas y la vida útil de los bienes afectos a una concesión administrativa se considera que es la duración de la concesión, siempre que ésta sea inferior a la vida útil de los activos. En consecuencia, a 31.12.07 habrá que recalificar el fondo de reversión como amortización acumulada. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber 35.000

144

Fondo de reversión (*)

281


35.000


6885

En el balance de primera aplicación a 1.1.2008 las cuentas relacionadas con la concesión son: Inmovilizado material

450.000

A.A.I.M.

-105.000

De 1.9.05 a 31.12.07

450.000/(15 × 12) × 28 meses

70.000

Del Fondo de reversión

35.000

Valor contable

345.000

La vida útil pendiente del activo, expresada en meses es: Vida útil total

10 × 12

Vida útil desde 1.9.05 a 31.12.07

4 + 12 + 12

120 28

Total meses

92

Amortización al cierre de los ejercicios 2008 a 2014 Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (345.000/92 × 12)

Haber 45.000


45.000

Amortización correspondiente al ejercicio 2015 (hasta la reversión) Núm cuenta 681 281

6890

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (345.000/92 × 8) Amortización acumulada del inmovilizado material

Haber 30.000 30.000

La amortización total de los activos afectos se realiza de la siguiente forma: AAIM a 31.12.07 AAIM de 2008 a 2014

105.000 45.000 × 7

AAIM de 1.1.15 a 1.9.15

315.000 30.000

Total amortizado

450.000

Además habría que tener en cuenta que se produciría una diferencia temporaria deducible durante todo el período de la concesión ya que la amortización contable de los activos afectos se realiza en función de la vida de la concesión (10 años), mientras que la amortización fiscal de los mismo se realiza en función de las tablas fiscales, que en este caso no se

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18 de 34


facilitan en el enunciado. La diferencia revertiría al finalizar la concesión administrativa que es cuando la sociedad X entrega el activo afecto a la concesión, produciéndose una pérdida fiscal que contablemente se ha ido reflejando mediante el mecanismo de la amortización. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jaime Velay Valor.

6895

Supuesto núm 385: Régimen transitorio. Grandes reparaciones (Consulta del ICAC).

⇒ La sociedad X tiene una máquina adquirida el 1.1.2006 por 300.000 euros y con una vida útil de 10 años, que está amortizada en un 20% a 31.12.2007. El inmovilizado ha de ser objeto de reparación a los 5 años, habiéndose dotado hasta esta última fecha una provisión para grandes reparaciones por importe de 18.000 euros.

⇒⇒ Contabilizar: 1º. Los ajustes derivados de la primera aplicación del PGC y necesarios para elaborar el balance de apertura a 1.1.2008. 2º. Los asientos relativos a la amortización del ejercicio 2008. 3º. Los asientos referentes a la reparación el 31.12.2010 por importe de 60.000 euros. 6900

√ Solución: La consulta ICAC núm 1, BOICAC núm 72/2008 regula la incidencia del RD 1514/2007 disp.trans.1ª en relación con las provisiones para grandes reparaciones reconocidas en el PGC/90, distinguiendo dos casos: Caso 1º. La sociedad que haya optado por mantener los valores reconocidos conforme al PGC/90 procederá a reclasificar en el balance de apertura a 1-1-2008 la provisión para grandes reparaciones como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente. El valor del inmovilizado se amortizará de acuerdo con los criterios contenidos en el PGC, es decir, distinguiendo entre: a) La parte del valor del inmovilizado equivalente al coste de la última gran reparación o, en su defecto, al coste estimado de una reparación similar en el momento de la adquisición o construcción del inmovilizado, minorado en la amortización acumulada que resultó de eliminar la provisión para grandes reparaciones de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. b) El valor contable del resto del inmovilizado que se amortizará durante el período que le quede de vida útil.

6905

1º) Ajustes a 1.1.2008: Por la reclasificación de la provisión para grandes reparaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

143


281


Haber 18.000 18.000

2º) Asiento de amortización a 31.12.2008 Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


281


(1)

Haber 33.375 33.375

Reparación

(45.000 - 18.000)/3

9.000

Resto de la maquinaria

(255.000 - 60.000)/8

24.375 33.375

255.000 = Precio de venta (300.000) - Coste estimado de la reparación (45.000)

El coste previsto de la reparación en el momento de la compra del inmovilizado fue de:

18.000 =

6910

R 5

× 2 R = 45.000

3º) Asientos relativos a la reparación a 31.12.2010. Se da de baja la parte de la maquinaria cuyo importe se ha amortizado en 5 años por corresponder a la reparación. Núm cuenta 281

Cuentas Amortización acumulada del inmovilizado material (18.000 + 9.000 + 9.000 + 9.000)

Debe

Haber 45.000

27/02/2010 2:03


19 de 34

Núm cuenta


Cuentas

213

Debe

Haber

Maquinaria

45.000

Por el importe de la reparación se da de alta la maquinaria. Núm cuenta

6915

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 60.000 60.000

Caso 2º. La sociedad que haya optado por valorar todos sus elementos patrimoniales de acuerdo con las nuevas normas realizará, en la reclasificación a que se refiere el apartado anterior, el correspondiente ajuste a reservas en la medida en que el importe de la amortización acumulada que debe aflorar de acuerdo con los nuevos criterios no coincida con el que figure en la provisión para grandes reparaciones que se cancela. La sociedad X durante los ejercicios 2006 y 2007 amortizó y dotó la provisión para grandes reparaciones por importe total de: Amortización

0,2 × 300.000

60.000

Provisión G.R.

18.000

Provisión + Amortización

78.000

La sociedad X debería haber amortizado: Como reparación

45.000/5 × 2

18.000

Como resto de la maquinaria

255.000/10 × 2

51.000 69.000

En consecuencia, hay que cancelar la Provisión para grandes reparaciones, destinando una parte a amortización (69.000 - 60.000) y el resto a Reservas voluntarias. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber 18.000

143

Provisión para grandes reparaciones (*)

281


9.000


9.000

1131 (1)

(*) En cursiva cuentas y número de cuentas de PGC/90. (1) No existe en el PGC. Se crea para reflejar los ajustes derivados de la primera aplicación del PGC.

6920

2º) Asiento de amortización a 31.12.2008 Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


281

Amortización acumulada del inmovilizado material (1)

(1)

Haber 34.500 34.500

Como reparación

45.000/5

Como resto de la maquinaria

255.000/10

9.000 25.500 34.500

6925

3º) Asientos relativos a la reparación a 31.12.2010, que se trata como si fuera una sustitución. Se da de baja la parte de la maquinaria cuyo importe se ha amortizado en 5 años por corresponder a la reparación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

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20 de 34

Núm cuenta


Cuentas

281


213

Maquinaria

Debe

Haber 45.000 45.000

Por el importe de la reparación se da de alta la maquinaria. Núm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber 60.000 60.000

En ambos casos hay que tener en cuenta que las dotaciones a la provisión por grandes reparaciones sólo eran deducibles en el IS con ciertos requisitos (art.13.2.c y d): - Dotaciones realizadas por empresas de pesca marítima y navegación aérea o marítima obligatoriamente en sus buques y aeronaves. - Dotaciones distintas de las anteriores siempre que correspondan a un plan formulado por la empresa y aceptado por la Administración tributaria. Por tanto, aquellas dotaciones realizadas con anterioridad a 1-1-2008 darán lugar a un activo por impuesto diferido y a partir de esa fecha la amortización contable, que incluye la parte destinada a cubrir el coste de la gran reparación, no será deducible en la medida en que exceda de los coeficientes máximos según la normativa fiscal, originando también un activo por impuesto diferido. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Enrique Iranzo Nebot.

6930

Supuesto núm 386: Régimen transitorio. Fondo de comercio.

⇒ La sociedad X contabilizó el 1.7.2006 un fondo de comercio por importe de 60.000 euros, producido por la compra de un restaurante para su cadena de establecimientos. La sociedad decidió amortizarlo en el plazo de 10 años.

⇒⇒ Determinar los apuntes contables desde la adquisición hasta el 31.12.2008, teniendo en cuenta que el beneficio de 2008 ha sido de 78.000 euros. 6935

√ Solución: 1.7.2006. Por la compra del negocio, incluido el fondo de comercio. Núm cuenta

Cuentas

213

Fondo de comercio (*)

572

Bancos (*)

Debe

Haber 60.000 60.000

31.12.2006. Por la amortización anual. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado inmaterial (60.000/10 × 6/12) (*)

Haber 3.000

Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (*)

3.000

31.12.2007. Por la amortización anual. Núm cuenta

6940

Cuentas

681

Amortización del inmovilizado inmaterial (*)

281


Debe

Haber 6.000 6.000

31.12.2007. Por la adaptación al nuevo PGC: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

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21 de 34

Núm cuenta


Cuentas

281

Debe


213

Haber 9.000 9.000


31.12.2007. Por la reclasificación de las cuentas. Núm cuenta

Cuentas

204


213


Debe

Haber 51.000 51.000

(*) En cursiva: cuentas y número de cuenta del PGC/90.

En el balance de apertura a 1.1.2008 la cuenta Fondo de comercio (204) figurará en el activo no corriente por importe de 51.000 euros. 31.12.2008. Por la amortización anual. El PGC prohíbe la amortización anual del Fondo de comercio. No obstante ha de comprobarse mediante el llamado test de deterioro si es necesario dotar alguna corrección valorativa. Sin embargo, sí que es deducible la amortización fiscal del Fondo de comercio, que se llevará a cabo por vigésimas partes, es decir, por el 5% anual. 31.12.2008. Por la dotación de la reserva. Además de la amortización fiscal, la LSA establece la obligación de constituir una reserva indisponible de al menos el 5% del fondo de comercio que aparezca en el activo, siempre que existan beneficios y hasta que alcance la cuantía del fondo de comercio. En este caso: Beneficios

78.000

Fondo de comercio

51.000

Reserva mínima 5% s/FC

2.550

Límite máximo

51.000

Ya dotado

0

Cuantía mínima a dotar

Núm cuenta

Cuentas

129


1143


2.550

Debe

Haber 2.550 2.550

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Fernando Morales Valverde y Dª Pilar Espert García.

6945

Supuesto núm 387: Régimen transitorio. Arrendamiento financiero.

⇒ El 1.7.2006 la sociedad X firmó un contrato de arrendamiento financiero para la adquisición de unos elementos de transporte con las siguientes condiciones: - Valor al contado del bien: 450.000 euros. - Vida útil 5 años. - Cuotas: 36 cuotas prepagables de 14.085,95 euros, adquiriendo los activos al finalizar el contrato. - Tipo de interés aplicable 0,7% mensual.

⇒⇒ Determinar los ajustes a realizar con motivo de la primera aplicación del PGC y contabilizar las operaciones relativas al leasing durante 2008. 6950

√ Solución: Con la entrada en vigor del PGC la primera cuestión que hay que plantearse es la calificación del contrato, a fin de determinar si estamos ante un arrendamiento financiero o un arrendamiento operativo. En este caso, como no existe opción de compra, hay que acudir a los criterios establecidos por el PGC en la NRV 7ª.1.1, según los cuales: «También se presumirá, salvo prueba en contrario, la transferencia sustancial de todos los riesgos y

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22 de 34


beneficios inherentes a la propiedad, aunque no exista opción de compra, entre otros en los siguientes casos: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. En el contrato firmado por la sociedad X se establece expresamente la transferencia de la propiedad del activo una vez finalizado el contrato. ... 6955

b) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. En el contrato firmado por la sociedad X el valor actual de las cuotas prepagables coincide con el valor al contado del bien: -36 VA = 14.085,95 × [1 - (1 + 0,007) /0,007] × 1,007 = 450.000 Por todo ello el contrato será calificado como de arrendamiento financiero de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 7ª del PGC-2007. Debiendo registrarse el arrendamiento en la contabilidad del arrendatario de acuerdo con lo dispuesto en dicha norma: - El activo se registrará, según su naturaleza, como un elemento del inmovilizado material o del intangible. - La deuda con el arrendador se contabilizará como un pasivo financiero por el coste amortizado. - La carga financiera pendiente de imputar no se reflejará en la contabilidad hasta que no se haya producido su devengo.

6960

Para realizar los ajustes necesarios para elaborar el balance de primera aplicación del PGC hay que determinar cuáles son las cuentas existentes a 31.12.2007 y su saldo, tales cantidades se obtienen a partir del cuadro de amortización del leasing: Fecha

Periodo

Mensualidad

Intereses

Amortización

0


jul-06

1

14.085,95

0,00

14.085,95

435.914,05

ago-06

2

14.085,95

3.051,40

11.034,55

424.879,50

sep-06

3

14.085,95

2.974,16

11.111,79

413.767,71

oct-06

4

14.085,95

2.896,37

11.189,57

402.578,14

nov-06

5

14.085,95

2.818,05

11.267,90

391.310,24

dic-06

6

14.085,95

2.739,17

11.346,78

379.963,46

ene-07

7

14.085,95

2.659,74

11.426,20

368.537,26

feb-07

8

14.085,95

2.579,76

11.506,19

357.031,07

mar-07

9

14.085,95

2.499,22

11.586,73

345.444,34

abr-07

10

14.085,95

2.418,11

11.667,84

333.776,50

may-07

11

14.085,95

2.336,44

11.749,51

322.026,99

jun-07

12

14.085,95

2.254,19

11.831,76

310.195,23

jul-07

13

14.085,95

2.171,37

11.914,58

298.280,65

ago-07

14

14.085,95

2.087,96

11.997,98

286.282,67

sep-07

15

14.085,95

2.003,98

12.081,97

274.200,70

oct-07

16

14.085,95

1.919,40

12.166,54

262.034,15

nov-07

17

14.085,95

1.834,24

12.251,71

249.782,44

dic-07

18

14.085,95

1.748,48

12.337,47

237.444,97

ene-08

19

14.085,95

1.662,11

12.423,83

225.021,14

feb-08

20

14.085,95

1.575,15

12.510,80

212.510,34

mar-08

21

14.085,95

1.487,57

12.598,38

199.911,97

abr-08

22

14.085,95

1.399,38

12.686,56

187.225,40

may-08

23

14.085,95

1.310,58

12.775,37

174.450,03

jun-08

24

14.085,95

1.221,15

12.864,80

161.585,23

jul-08

25

14.085,95

1.131,10

12.954,85

148.630,38

ago-08

26

14.085,95

1.040,41

13.045,54

135.584,85

sep-08

27

14.085,95

949,09

13.136,85

122.447,99

oct-08

28

14.085,95

857,14

13.228,81

109.219,18

nov-08

29

14.085,95

764,53

13.321,41

95.897,77

27/02/2010 2:03


23 de 34

Fecha

6965

Periodo


Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

dic-08

30

14.085,95

671,28

13.414,66

82.483,10

ene-09

31

14.085,95

577,38

13.508,57

68.974,54

feb-09

32

14.085,95

482,82

13.603,13

55.371,41

mar-09

33

14.085,95

387,60

13.698,35

41.673,06

abr-09

34

14.085,95

291,71

13.794,24

27.878,83

may-09

35

14.085,95

195,15

13.890,80

13.988,03

jun-09

36

14.085,95

97,92

13.988,03

0,00

507.094,12

57.094,12

450.000,00

Cuadro-resumen por años: Año

Cuotas

Intereses

Amortización

Capital vivo

2006

1-6

14.479,14

70.036,54

379.963,46

2007

7-18

26.512,89

142.518,49

237.444,97

2008

19-30

14.069,50

154.961,87

82.483,10

2009

31-36

2.032,59

82.483,10

0,00

57.094,12

450.000,00

En consecuencia las cuentas existentes a 31.12.2007 y sus saldos son las siguientes: Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (*)

450.000,00

Amortización Acumulada Inmovilizado Inmaterial (*)

450.000/5 × 1,5

135.000,00

Gastos por intereses diferidos (*)

14.069,50 + 2.032,59

Acreedores por arrendamiento financiero CP

14.085,95 × 12

169.031,40

Acreedores por arrendamiento financiero LP

14.085,95 × 6

84.515,69

16.102,09

(*) En cursiva las denominaciones de las cuentas del PGC/90.

Dado que la deuda ha de quedar valorada por el coste amortizado, la diferencia entre la valoración de aquella a valor de reembolso, según las normas del PGC/90, y la nueva valoración es la siguiente: Deudas

6970

Antes

Ahora

Diferencia

CP

169.031,37

154.961,87

14.069,50

LP

84.515,69

82.483,10

2.032,59

253.547,06

237.444,97

16.102,09

Por tanto, el ajuste que procede para elaborar el balance de primera aplicación del PGC es el siguiente: Núm cuenta 174 524

Cuentas

Debe

Haber


84.515,69


169.031,37

272


16.102,09

524


154.961,87


82.483,10

174

27/02/2010 2:03


24 de 34


También será necesario reclasificar las cuentas donde se recoge el valor del activo. Núm cuenta

Debe

Haber

281


135.000

218


450.000

2818


217

6975

Cuentas

acumulada


de

elementos

de 135.000

en

régimen

de 450.000

Una vez ajustados los valores, las cuentas y los saldos que se integran en el balance de apertura a 1.1.2008 son los siguientes: Elementos de transporte

450.000,00


135.000,00


154.961,87


82.483,10

Los asientos correspondientes al ejercicio 2008 son los siguientes: Con fecha del primer día de cada mes, por el pago de la cuota correspondiente, la sociedad repetirá el siguiente asiento desde 1.1.2008 a 1.12.2008. Núm cuenta 524 572

6980

Cuentas

Debe


Haber 14.085,95

Bancos

14.085,95

También cada mes, por el devengo de la carga financiera correspondiente, la sociedad repetirá el siguiente asiento: Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber (1) (1)

(1) La carga financiera de cada uno de los meses del año corresponderá con la establecida en el cuadro de amortización del leasing: Fecha

6985

Intereses ene-08

1.662,11

feb-08

1.575,15

mar-08

1.487,57

abr-08

1.399,38

may-08

1.310,58

jun-08

1.221,15

jul-08

1.131,10

ago-08

1.040,41

sep-08

949,09

oct-08

857,14

nov-08

764,53

dic-08

671,28

31.12.2008. Por la amortización del inmovilizado material.

27/02/2010 2:03


25 de 34

Núm cuenta


Cuentas

Debe

681


2818


acumulada

de

elementos

Haber 90.000

de 90.000

31.12.2008. Por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo. Núm cuenta 174

Cuentas

Debe


524

Haber 82.483,10


82.483,10

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Inmaculada Such Boluda, D. Manuel Palma Carbonell y D. J. Antonio Martínez Piñeiro.

6990


⇒ La sociedad X firmó el 1.1.2007 un contrato de arrendamiento financiero sobre un equipo industrial valorado en 70.000 euros y con una vida útil de 4 años, mediante el pago de 30 cuotas mensuales prepagables de 2.559,14 euros, contabilizando el contrato como inmovilizado inmaterial, ya que de las condiciones del contrato podía presumirse el ejercicio de la opción de compra. Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

0


1

2.559,14

0,00

2.559,14

67.440,86

2

2.559,14

438,37

2.120,77

65.320,09

3

2.559,14

424,58

2.134,56

63.185,53

4

2.559,14

410,71

2.148,43

61.037,10

5

2.559,14

396,74

2.162,40

58.874,70

6

2.559,14

382,69

2.176,45

56.698,24

7

2.559,14

368,54

2.190,60

54.507,64

8

2.559,14

354,30

2.204,84

52.302,80

9

2.559,14

339,97

2.219,17

50.083,63

10

2.559,14

325,54

2.233,60

47.850,04

11

2.559,14

311,03

2.248,11

45.601,92

12

2.559,14

296,41

2.262,73

43.339,20

13

2.559,14

281,70

2.277,43

41.061,76

14

2.559,14

266,90

2.292,24

38.769,52

15

2.559,14

252,00

2.307,14

36.462,39

16

2.559,14

237,01

2.322,13

34.140,25

17

2.559,14

221,91

2.337,23

31.803,02

18

2.559,14

206,72

2.352,42

29.450,60

19

2.559,14

191,43

2.367,71

27.082,89

20

2.559,14

176,04

2.383,10

24.699,79

21

2.559,14

160,55

2.398,59

22.301,20

22

2.559,14

144,96

2.414,18

19.887,02

23

2.559,14

129,27

2.429,87

17.457,15

24

2.559,14

113,47

2.445,67

15.011,48

25

2.559,14

97,57

2.461,56

12.549,92

27/02/2010 2:03


26 de 34

Período

Mensualidad


Intereses

Amortización

Capital pendiente

26

2.559,14

81,57

2.477,56

10.072,35

27

2.559,14

65,47

2.493,67

7.578,68

28

2.559,14

49,26

2.509,88

5.068,80

29

2.559,14

32,95

2.526,19

2.542,61

30

2.559,14

16,53

2.542,61

0,00

70.000,00 A 31.12.2007 la sociedad X considera que dado el proceso de reconversión interno en que se encuentra, no piensa ejercitar la opción de compra por lo que procede a contabilizarlo como un arrendamiento operativo.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al balance de primera aplicación del PGC, así como los asientos correspondientes al ejercicio 2008, suponiendo un IVA del 16%. 6995

√ Solución: Los asientos correspondientes al leasing durante 2007 y que nos permiten conocer los saldos de las cuentas a 31.12.2007 son los siguientes: 1.1.2007. Por la firma del contrato. Núm cuenta 217

Cuentas Derechos sobre bienes arrendamiento financiero (*)

Debe en

régimen

Haber

de 70.000,00 6.774,18

271

Gastos por intereses diferidos (*)

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (2.559,14 × 18)

46.064,51


30.709,67

524


31.12.2007. Por la imputación de la carga financiera. Núm cuenta

Cuentas

66X

Intereses de leasing

271


Debe

Haber 4.048,87 4.048,87

Durante los 12 meses se satisfará una cuota mensual prepagable, cuyo asiento resumen será el siguiente: Núm cuenta 524

7000

Cuentas

Debe

Haber


30.709,67

472

H.P. IVA soportado

4.913,55

572

Bancos

35.623,22

31.12.2007. Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Núm cuenta 174

524

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (2.559,14 × 12)

Debe

Haber

30.709,67


30.709,67

31.12.2007. Por la amortización del inmovilizado inmaterial. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 2:03


27 de 34

Núm cuenta

7005


Cuentas

Debe

681

Amortización del inmovilizado inmaterial

281

Amortización acumulada del inmovilizado material (70.000/4)

Haber 17.500 17.500

31.12.2007. Por la contabilización del impuesto diferido (diferencia temporal que genera el leasing). Núm cuenta

Cuentas

Debe

630

Impuesto sobre beneficios (1)

479

Impuesto sobre beneficios diferido

(1)

Haber 2.748,24 2.748,24

Gasto contable

17.500,00

Gasto fiscal (*)

26.660,80

Diferencia

9.160,80

Impuesto diferido (9.160,80 × 0,3)

2.748,24

(*) La suma de la columna de amortización de las 12 primeras cuotas del cuadro de leasing.

Las cuentas relacionadas con el leasing que existen en el balance de cierre a 31.12.2007 son las siguientes:

7010

Derechos s/bienes en ref. arrendamiento financiero

70.000,00


17.500,00


30.709,67


15.354,84


2.748,24


2.725,31

Con el nuevo PGC la sociedad X ha decidido contabilizar el contrato como un arrendamiento operativo al tener previsto no ejercitar la opción de compra. Por tanto, tendrá que dar de baja todas las cuentas anteriores con cargo o abono a Reservas: Núm cuenta 281 217 271 174

Cuentas Amortización inmaterial

Debe acumulada


del

Haber


en

régimen

de 70.000,00

Gastos por intereses diferidos (6.774,18 - 4.048,87)

2.725,31

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (2.559,14 × 6)

15.354,84


30.709,67

479


2.748,24

1131

Reservas por cambio de plan contable (*)

6.421,56

524

(*) Cuenta no prevista en el PGC.

Las sucesivas cuotas del contrato correspondientes al ejercicio 2008 se contabilizarán como un arrendamiento operativo, es decir, con cargo a cuentas de gastos: Núm cuenta 622

Cuentas Reparaciones y conservación

Debe

Haber 2.559,14

27/02/2010 2:03


28 de 34

Núm cuenta


Cuentas

Debe

472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Haber 409,46 2.968,60

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Luis Manuel Lorenzo Ritas.

7015


⇒ La sociedad X firmó el 1.10.2005 un contrato de renting con opción de compra sobre un equipo industrial para su utilización durante 4 años mediante el pago de una cuota mensual pospagable de 328,94 euros más 60 euros por servicio de mantenimiento. El cuadro de amortización del contrato es el siguiente: Período

Anualidad

Intereses

Amortización

0


1

328,94

87,92

241,02

13.284,94

2

328,94

86,35

242,59

13.042,36

3

328,94

84,78

244,16

12.798,19

4

328,94

83,19

245,75

12.552,44

5

328,94

81,59

247,35

12.305,09

6

328,94

79,98

248,96

12.056,13

7

328,94

78,36

250,58

11.805,56

8

328,94

76,74

252,20

11.553,36

9

328,94

75,10

253,84

11.299,51

10

328,94

73,45

255,49

11.044,02

11

328,94

71,79

257,15

10.786,86

12

328,94

70,11

258,83

10.528,04

13

328,94

68,43

260,51

10.267,53

14

328,94

66,74

262,20

10.005,33

15

328,94

65,03

263,91

9.741,43

16

328,94

63,32

265,62

9.475,80

17

328,94

61,59

267,35

9.208,46

18

328,94

59,85

269,09

8.939,37

19

328,94

58,11

270,83

8.668,54

20

328,94

56,35

272,59

8.395,94

21

328,94

54,57

274,37

8.121,58

22

328,94

52,79

276,15

7.845,43

23

328,94

51,00

277,94

7.567,48

24

328,94

49,19

279,75

7.287,73

25

328,94

47,37

281,57

7.006,16

26

328,94

45,54

283,40

6.722,76

27

328,94

43,70

285,24

6.437,52

28

328,94

41,84

287,10

6.150,42

29

328,94

39,98

288,96

5.861,46

30

328,94

38,10

290,84

5.570,62

31

328,94

36,21

292,73

5.277,89

32

328,94

34,31

294,63

4.983,26

33

328,94

32,39

296,55

4.686,71

34

328,94

30,46

298,48

4.388,23

35

328,94

28,52

300,42

4.087,81

27/02/2010 2:03


29 de 34

Período


Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda pendiente

36

328,94

26,57

302,37

3.785,45

37

328,94

24,61

304,33

3.481,11

38

328,94

22,63

306,31

3.174,80

39

328,94

20,64

308,30

2.866,49

40

328,94

18,63

310,31

2.556,19

41

328,94

16,62

312,32

2.243,86

42

328,94

14,59

314,35

1.929,51

43

328,94

12,54

316,40

1.613,11

44

328,94

10,49

318,45

1.294,65

45

328,94

8,42

320,52

974,13

46

328,94

6,33

322,61

651,52

47

328,94

6,35

322,59

328,94

48

328,94

0,00

328,94

0,00

13.525,97 La sociedad X ha venido contabilizando las cuotas como gasto del ejercicio, pero considera que a la finalización del contrato ejercitará la opción de compra del equipo industrial que a 1.1.2008 tiene un valor razonable de 7.000 euros y le queda una vida útil de 3 años.

⇒⇒ Contabilizar los ajustes derivados de la primera aplicación del PGC y los asientos correspondientes al ejercicio 2008. 7020

√ Solución Al considerar que ejercitará la opción de compra una vez finalizado el contrato de arrendamiento la sociedad X procede a registrar el contrato como de arrendamiento financiero, dando de alta el activo por el menor entre: - Valor razonable del activo arrendado: 7.000 euros. - Valor actual de los pagos mínimos acordados (*): 6.437,52 euros. (*) Es la deuda pendiente después de pagar 27 cuotas (3 cuotas de 2005 + 12 cuotas de 2006 + 12 cuotas de 2007 = 27 cuotas).

1.1.2008. Por el alta en contabilidad del valor del activo con abono a la deuda pendiente. Núm cuenta

Debe

Haber

213

Maquinaria

524


3.571,03


2.866,49

174

7025

Cuentas

6.437,52

31.1.2008. Por los intereses devengados. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 41,84 41,84

31.1.2008. Por el pago de la cuota del mes correspondiente. Núm cuenta 524

Cuentas

Debe

Haber


328,94

622


60,00

472

H.P. IVA soportado [(328,94 + 60) × 0,16]

62,23

572

Bancos

451,17

Este último asiento se repetirá en los mismos términos al final de cada uno de los 11 meses restantes por el pago de las

27/02/2010 2:03


30 de 34


respectivas cuotas. 7030

Por los intereses devengados. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber

La sociedad repetirá este asiento al final de cada uno de los 11 meses restantes por las siguientes cuantías, respectivamente: Período

Intereses 29

39,98

30

38,10

31

36,21

32

34,31

33

32,39

34

30,46

35

28,52

36

26,57

37

24,61

38

22,63

39

20,64

31.12.2008. Por la amortización del activo en la vida útil pendiente. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 2.145,84


2.145,84

31.12.2008. Por la reclasificación de las cuotas del largo plazo al corto plazo. Núm cuenta 174 524

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Debe

Haber 2.866,49 2.866,49

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Ignacio Agustín Benedito Cercos.

7035

Supuesto núm 390: Régimen transitorio. Impuesto sobre beneficios.

⇒ La sociedad X tuvo en el ejercicio 2006 una base imponible negativa de 25.000 euros que no contabilizó de acuerdo con el principio de prudencia establecido en la normativa vigente con anterioridad a 1.1.2008. Asimismo, tampoco contabilizó por el mismo motivo deducciones por importe de 4.100 euros, generadas en el ejercicio 2005. A 31.12.2008 el contable de la sociedad X reconsidera los activos por impuesto diferido no reconocidos y llega a la siguiente conclusión: La sociedad ha obtenido beneficios en este ejercicio, pero no en la cuantía suficiente para absorber las bases imponibles negativas y las deducciones generadas y no contabilizadas, por lo que, ante la posibilidad de que no se obtengan beneficios en ejercicios futuros, aplicará en primer lugar las deducciones ya que el plazo para su aplicación es bastante más reducido que en el caso de las bases imponibles. No obstante, se plantea la posibilidad de activar tanto unas como otras ya que en el nuevo PGC el principio de prudencia ya no tiene carácter preferente.

27/02/2010 2:03


31 de 34

7040


√ Solución La NRV 13ª en su apartado 2.3 establece que al cierre de cada ejercicio la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido previamente, pero también dispone que: «de acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos». En consecuencia, la sociedad X podrá reconsiderar o aflorar las deducciones generadas en ejercicios anteriores y no aplicadas hasta la fecha, a través del siguiente asiento: Núm cuenta 4742 638


Debe y

Haber



4.100

Respecto a las bases imponibles, si no resulta probable que la sociedad pueda obtener en el futuro ganancias fiscales que le permitan la aplicación del crédito fiscal correspondiente, la sociedad X no podrá reconsiderar o aflorar dicho crédito pues hacerlo sería contrario a la NRV 9ª.2.3. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Alfonso Ribes Garín.

7045

Supuesto núm 391: Régimen transitorio. Impuesto sobre beneficios (Consulta del ICAC).

⇒ Las sociedades S1, S2 y S3 que tienen entre las tres el 100% de las 6.000 acciones de la sociedad ZZ realizan una aportación no dineraria a la sociedad X consistente en la totalidad de sus participaciones en la sociedad ZZ. Como consecuencia de la aportación no dineraria, la sociedad X pasa a ser la dominante de la sociedad ZZ. Las acciones de la sociedad ZZ figuran contabilizadas en las sociedades S1, S2 y S3 por su valor nominal de 10 euros. La sociedad X emite 6.000 acciones de 11 euros nominales cada una a 12 euros de valor de emisión, aunque la operación se ha acogido al régimen especial de fusiones previsto en la LIS capítulo VIII, por lo que las sociedades S1, S2 y S3 no tributarán por la plusvalía de 2 euros por acción (12 - 10 = 2) La consulta ICAC núm 3, BOICAC núm 41/2000 estableció que, dado que existía una diferencia positiva entre el valor contable (en la sociedad X) de las acciones aportadas (12 euros) y el valor fiscal de las mismas (10 euros), se debía registrar el correspondiente impuesto diferido por parte de la sociedad receptora de los valores, tal que: Núm cuenta 2403 100 479 110

Cuentas

Debe

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (6.000 × 12)

Haber 72.000


66.000

Impuesto sobre beneficios diferido [0,3 × (6.000 × (12 - 10))]

3.600

Prima de emisión de acciones

2.400

⇒⇒ Determinar el ajuste que proceda como consecuencia de la formulación del balance de primera aplicación del PGC. 7050

√ Solución De acuerdo con la consulta ICAC núm 3, BOICAC núm 72/2008, cuando se realice una combinación de negocios mediante adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital, han de ser valoradas según lo dispuesto en la norma de instrumentos financieros para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. En el caso que nos ocupa se trata del reconocimiento inicial de activos individuales que si bien se trata de acciones representativas de la mayoría del capital de otras, no se registran en las cuentas individuales como un negocio, por lo que no se reconocerá el impuesto diferido surgido de dicho reconocimiento inicial. En consecuencia, para elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC deberá darse de baja el impuesto diferido que debería haber sido registrado en el reconocimiento inicial de la aportación no dineraria consistente en acciones, de acuerdo con lo indicado en la consulta ICAC núm 3, BOICAC núm 41/2000, siendo la contrapartida del ajuste una partida de reservas. Ajuste a 1.1.2008. Núm cuenta

Cuentas

479

Impuesto sobre beneficios diferido (*)

113


Debe

Haber 3.600 3.600

27/02/2010 2:03


32 de 34


(*) En cursiva, numeración y denominación de las cuentas según PGC/90.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Julio Olmos de Prada.

7055

Supuesto núm 392: Régimen transitorio. Subvenciones oficiales de capital.

⇒ La sociedad X recibió el 1.7.2006 una subvención oficial de capital de 200.000 euros imputable en 5 años de acuerdo con el PGC/90, habiéndose realizado así hasta 31.12.07.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior a partir de 1.1.2008. 7060

√ Solución: Los asientos realizados desde el momento de la concesión hasta el 31.12.2007, de acuerdo con el PGC/90 son los siguientes: 1.7.2006. Por la concesión y cobro de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

130

Subvenciones oficiales de capital (*)

Debe

Haber 200.000 200.000

1.7.2006. Por la compra del activo con el dinero de la subvención. Núm cuenta

Cuentas

22

Inmovilizaciones materiales (*)

572

Bancos

Debe

Haber 200.000 200.000

31.12.2006. Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta 682 282

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (*) (200.000/5 × 6/12)

Haber 20.000


20.000

31.12.2006. Por la imputación de la subvención a resultados. Núm cuenta

7065

Cuentas

130


746

Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio (*)

Debe

Haber 20.000 20.000

31.12.2007. Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta 682 282

Cuentas

Debe

Amortización del inmovilizado material (*) (200.000/5)

Haber 40.000


40.000

31.12.2007. Por la imputación de la subvención a resultados. Núm cuenta

Cuentas

130


746

Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio (*)

Debe

Haber 40.000 40.000

27/02/2010 2:03


33 de 34


(*) En cursiva numeración y denominación de las cuentas según el PGC/90.

7070

En el balance de situación a 31.12.2007 figurará en el pasivo la cuenta: Subvenciones oficiales de capital: 140.000 El RD 1514/2007 disp.trans.1ª apartado 1.a) establece que: «Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC». Eso significa que la sociedad X deberá registrar en el balance a 1.1.2008 el efecto impositivo de la subvención pendiente de imputar, a través del siguiente asiento: Núm cuenta 130 479

Cuentas

Debe

Subvenciones oficiales de capital (0,3 × 140.000)

Haber 42.000


42.000

De manera que en el balance de apertura figurarán las cuentas:

7075


98.000


42.000

Tras la entrada en vigor el PGC, los asientos correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010 serán los siguientes: Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 40.000


40.000

Por la imputación de la subvención a resultados. Núm cuenta

7080

Cuentas

840


746


Debe

Haber 40.000 40.000

Por el efecto impositivo de la imputación de la subvención a resultados. Núm cuenta

Cuentas

479


8301


Debe

Haber 12.000 12.000

Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9, en su caso. Núm cuenta

7085

Cuentas

Debe

Haber

8301

Impuesto diferido

12.000

130


28.000

840


40.000

Finalmente, en el ejercicio 2011, teniendo en cuenta que la vida útil del activo finaliza el 30.6.2011, los asientos que proceden son los siguientes: Por la amortización del inmovilizado subvencionado. Núm cuenta 681

Cuentas Amortización del inmovilizado material

Debe

Haber 20.000

27/02/2010 2:03


34 de 34

Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(200.000/5 × 6/12) 281


20.000

Por la imputación de la subvención a resultados. Núm cuenta

7090

Cuentas

Debe

840


746


Haber 20.000 20.000

Por el efecto impositivo de la imputación de la subvención a resultados. Núm cuenta

Cuentas

Debe

479


8301


Haber 6.000 6.000

Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9, en su caso. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

8301

Impuesto diferido

6.000

130


14.000

840


20.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Francisco Lucas Blázquez.

7095

Supuesto núm 393: Régimen transitorio. Cuentas anuales.

7100

√ Solución: El RD 1514/2007 disp.trans.4ª establece que: «1. A los efectos de la obligación establecida en el CCom art.35.6, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del PGC, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas. Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura». En consecuencia, en las cuentas anuales del ejercicio 2008 no será necesario consignar los datos comparativos del ejercicio 2007.

⇒ La sociedad X, cuyo ejercicio económico se inicia el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre de cada año ha comenzado a aplicar el 1.1.2008 el nuevo PGC, elaborando el balance de apertura a dicha fecha. El contable de la sociedad, que es un hombre muy previsor, se pregunta cómo va a elaborar las cuentas anuales del ejercicio 2008 y su comparativa de 2007, ya que en cuanto al balance, no encuentra problemas pues el balance a 1.1.2008 es el mismo que el balance a 31.12.2007. Pero ¿y la cuenta de Pérdidas y Ganancias a 31.12.2007? ¿Tendrá acaso que rehacer toda la contabilidad de 2007 con los criterios del nuevo PGC? Si no lo hace ¿cómo podrán compararse los datos de 2008 y 2007?

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Luis Valenciano Estévez.


27/02/2010 2:03


1 de 31



CAPÍTULO VI Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) SECCIÓN 1 Ámbito de aplicación 7110

El PGC-PYMES fue aprobado por RD 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE de 21-11-07). Podrán aplicarlo todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante 2 ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. En caso de constitución o transformación, las empresas podrán aplicar el PGC-PYMES si reúnen, al cierre del ejercicio, al menos dos de las anteriores circunstancias. En ningún caso podrán aplicar el PGC-PYMES las empresas que se encuentren en algunas de las siguientes circunstancias: a) Que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación, de cualquier Estado miembro de la Unión Europea. b) Que formen parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. c) Que su moneda funcional sea distinta del euro. d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores. La opción que una empresa, incluida en el ámbito de aplicación del PGC-PYMES, ejerza de seguir este Plan o el PGC deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante 3 ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la empresa pierda la facultad de aplicar el PGC-PYMES conforme a lo establecido en los apartados anteriores.

7115

Supuesto núm 394 (PYMES): Ámbito de aplicación del PGC-PYMES. ⇒ La sociedad X se ha constituido el 1.1.X3 y al cierre del ejercicio sus principales magnitudes contables son las siguientes: - Capital social: 3.005 euros. - Cifra anual de negocios: 5.000.000 euros. - Número de trabajadores: 60, de los cuales 30 fueron contratados a mitad de año. - Total de partidas del activo no corriente: 1.700.000 euros. - Total de partidas del activo corriente: 1.300.000 euros ⇒⇒ Determinar si la sociedad X puede aplicar o no el PGC-PYMES.

7120

√ Solución: Requisitos exigidos para aplicar el PGC-PYMES: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. a) En cuanto al total de partidas del activo, la situación de la sociedad X es la siguiente: Activo no corriente

1.700.000

Activo corriente

1.300.000

Total partidas del activo

3.000.000

Luego NO cumple el requisito. b) Respecto a la cifra de negocios, para la sociedad X es de 5.000.000 de euros, luego SI cumple el requisito. c) En cuanto al número medio de trabajadores, la situación de la sociedad X es: Trabajadores empleados todo el año:

30

Trabajadores empleados medio año:

30 × 6/12

Número medio de trabajadores

15 45

SI cumple el requisito. En consecuencia, al cumplir 2 de los tres requisitos exigidos por el PGC-PYMES, la sociedad X puede aplicar este plan contable. 7125

Supuesto núm 395 (PYMES): Ámbito de aplicación del PGC-PYMES. ⇒ La sociedad X viene aplicando el PGC-PYMES, sus principales magnitudes contables durante los dos últimos años han sido: 20X1

20X2


2.400.000

2.900.000

Cifra anual de negocios

4.900.000

5.800.000

55

48

Número medio de trabajadores ⇒⇒ Determinar si la sociedad X puede seguir aplicando el PGC-PYMES en el ejercicio 20X3. 7130

√ Solución: El RD 1515/2007 en su artículo 1º.1.párrafo 2º establece que: «Las empresas perderán la facultad de aplicar el PGC-PYMES si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos dos de las siguientes circunstancias:» a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. 20X1

Cumplimiento

20X2

Cumplimiento


2.400.000

SI

2.900.000

NO


4.900.000

SI

5.800.000

NO

55

NO

48

SI


La sociedad X puede continuar aplicando el PGC-PYMES durante el ejercicio 20X3. Sólo si en 20X3 incumple dos requisitos cualquiera de los tres anteriores quedará excluida la posibilidad de aplicar el PGC-PYMES en el ejercicio 20X4. 7135

Supuesto núm 396 (PYMES): Ámbito de aplicación del PGC-PYMES. ⇒ La sociedad X cuyas magnitudes contables durante los últimos 2 años han sido las siguientes: 20X1

20X2

27/02/2010 2:04


2 de 31


20X1

20X2


2.300.000

2.800.000


4.670.000

5.300.000

38

48


Se plantea, ante el crecimiento de la empresa, la posibilidad de aplicar el PGC con el fin de evitar en el futuro la aplicación retroactiva del PGC-PYMES una vez haya traspasado los límites fijados por el RD 1515/2007. ⇒⇒ Determinar si es posible que la sociedad X aplique el PGC. 7140

√ Solución: La aplicación del PGC-PYMES es voluntaria, así el artículo 1º del RD 1515/2007, de 16 de noviembre, establece: «1. Podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica...». Por tanto, la sociedad X, aunque cumpla los requisitos exigidos para la aplicación del PGC-PYMES, puede aplicar el PGC. Todo ello sin perjuicio de que dentro del PGC pueda presentar los modelos abreviados si no supera los límites establecidos en el PGC que son: a) Para el balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. b) Para la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

7145

Supuesto núm 397 (PYMES): Ámbito de aplicación del PGC-PYMES. ⇒ La contabilidad de la sociedad X, cuya moneda funcional es la libra inglesa, por realizar básicamente todas sus operaciones en dicha moneda, contiene las siguientes magnitudes, resultantes de aplicar a los datos de su contabilidad en libras el tipo de cambio libra/euro: (Importes en euros)

20X3

20X4


2.540.000

2.810.000


5.670.000

5.940.000

28

30

Número medio de trabajadores ⇒⇒ Determinar si la sociedad X puede aplicar en el ejercicio 20X5 el PGC-PYMES. 7150

√ Solución: Aunque la sociedad cumple los requisitos para aplicar el PGC-PYMES, tal y como puede verse en el siguiente cuadro: 20X3

Cumplimiento

20X4

Cumplimiento


2.540.000

SI

2.810.000

SI


5.670.000

SI

5.940.000

NO

28

SI

30

SI


Al tener como moneda funcional la libra esterlina, la sociedad X no puede aplicar el PGC-PYMES y tendrá que contabilizar sus operaciones de acuerdo con el PGC. 7155

Supuesto núm 398 (PYMES): Ámbito de aplicación del PGC-PYMES. ⇒ La sociedad X ha venido aplicando el PGC-PYMES y sus principales magnitudes contables han sido: 20X3 Total partidas del activo Cumplimiento del requisito Cifra anual de negocios

20X4

20X5

20X6

2.860.000

2.810.000

2.990.000

NO

SI

NO

3.200.000 NO

5.670.000

5.540.000

6.500.000

6.630.000

Cumplimiento del requisito

SI

SI

NO

NO


51

58

55

47


NO

NO

NO

SI

⇒⇒ Determinar si la sociedad ha actuado correctamente y si en el ejercicio 20X7 puede seguir aplicando el PGC-PYMES: 7160

√ Solución: 1º. Determinar si la sociedad ha actuado correctamente. La sociedad X ha actuado correctamente ya que aunque en el ejercicio 20X3 no cumplió dos de los 3 requisitos exigidos por el PGC-PYMES, en el ejercicio 20X4 ese incumplimiento sólo se produjo en 1 de los tres criterios y la normativa exige que sean dos años consecutivos durante los cuales no cumpla 2 de los 3 criterios. 2º. Determinar si la sociedad puede seguir aplicando el PGC-PYMES en el ejercicio 20X7. Durante los ejercicios 20X5 y 20X6 la sociedad ha incumplido, al menos, dos de los tres requisitos fijados por el PGC-PYMES, en consecuencia en el ejercicio 20X7 la sociedad X no puede seguir aplicando el PGC-PYMES y deberá aplicar el PGC con carácter retroactivo, tal y como establece el RD 1515/2007, de 16 de noviembre.

7165

Supuesto núm 399 (PYMES): Ámbito de aplicación del PGC-PYMES. ⇒ La sociedad X ha comenzado a aplicar el PGC-PYMES en el ejercicio 20X1 y sus principales magnitudes contables en los años siguientes han sido: 20X2 Total partidas del activo Cumplimiento del requisito Cifra anual de negocios

20X3

20X4

20X5

20X6

2.750.000

2.810.000

2.990.000

3.200.000

SI

SI

NO

NO

3.150.000 NO

5.670.000

5.430.000

6.610.000

6.730.000

7.210.000


SI

SI

NO

NO

NO


51

58

49

47

42


NO

NO

SI

SI

SI

⇒⇒ Determinar el primer ejercicio en el que la sociedad X puede aplicar el PGC de forma voluntaria. 7170

√ Solución: La sociedad al haber optado en el ejercicio 20X1 por el PGC-PYMES ha de mantener la opción durante 3 ejercicios (20X1, 20X2 y 20X3), por tanto, el primer ejercicio en que la sociedad X puede aplicar voluntariamente el PGC es 20X4. No obstante, la sociedad X tendrá que aplicar obligatoriamente el PGC en el ejercicio 20X6 al haber transcurrido 2 años consecutivos (20X4 y 20X5) en que no se han cumplido los requisitos exigidos por el RD 1515/2007.

27/02/2010 2:04


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SECCIÓN 2 Normas de Registro y Valoración 7180

Desarrollan el marco conceptual y los principios contables y contienen con carácter obligatorio los criterios de contabilización de los elementos integrantes de las cuentas anuales.

I. Norma de Registro y Valoración 1ª Desarrollo del marco conceptual de la Contabilidad 7190

Si una empresa que aplica el PGC-PYMES realiza una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en dicho plan, habrá de remitirse a las correspondientes normas de registro y valoración contenidas en el PGC. No obstante, no se aplicará la norma de registro y valoración prevista en el PGC para activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Las normas de registro y valoración contenidas en el PGC-PYMES son de aplicación obligatoria para las empresas incluidas en el ámbito de aplicación del mismo que hayan optado por aplicarlo.

7195

Supuesto núm 400 (PYMES): Desarrollo del marco conceptual contable. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, decide adquirir por 80.000 euros una rama de actividad de una antigua empresa competidora que va a abandonar el sector y cuyos activos y pasivos son los siguientes: V. contable

V. razonable


32.000

60.000

Mercaderías

35.000

34.000

Clientes

20.000

19.000

Proveedores

25.000

25.000


15.000

15.000


√ Solución: La operación que va a realizar la sociedad X es una combinación de negocios, que no está regulada en el PGC-PYMES. Sin embargo la NRV 1ª de éste establece que cuando una empresa que aplique el PGC-PYMES realice una operación cuyo tratamiento contable no esté regulado en el mismo, aplicará las normas contenidas en el PGC. En consecuencia, en este caso, la sociedad X contabilizará los activos y pasivos adquiridos por su valor razonable y por la diferencia entre el precio pagado o coste de la combinación y el valor razonable de los activos y pasivos recibidos registrará un fondo de comercio, de conformidad con la norma de registro y valoración 19ª del PGC. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

21


60.000

300

Mercaderías

34.000

430

Clientes

19.000

Fondo de comercio

7.000

204 (1) 400

Proveedores

25.000

521


15.000

572

Bancos

80.000

(1) El número y el nombre de la cuenta no existen en el PGC-PYMES.

7205

Supuesto núm 401 (PYMES): Desarrollo del marco conceptual contable. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, el 1.8.X5 decide dejar de utilizar y poner en venta un equipo industrial adquirido el 1.1.X2 por 70.000 euros, con una vida útil de 5 años y que figura en contabilidad amortizado en un 60%. El valor razonable es de 29.000 euros y los costes de venta se estiman en 350 euros. Transcurridos 8 meses, y ante la imposibilidad de venderlo, decide desprenderse de él, vendiéndolo a precio de chatarra y obteniendo 3.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

7210

√ Solución: La sociedad X no puede aplicar la norma de registro y valoración 7ª, por lo tanto el 1.8.X5 no reclasifica el equipo industrial como un activo no corriente mantenido para la venta ni calcular el deterioro. Tampoco puede dejar de amortizar el inmovilizado. Por tanto, los asientos que proceden son: 31.12.X5. Por la amortización. Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber 14.000 14.000

(1) El activo se adquirió el 1.1.X2, y figura amortizado en el balance a 31.12.X4 por el 60% de su valor, luego le quedan 2 años de vida útil (X5 y X6), por tanto su valor contable (70.000-0,6 × 70.000 = 28.000) se amortizará, la mitad en 20X5 y la otra mitad en 20X6.

El 1.4.X6, transcurridos 8 meses desde el 1.8.X5, la empresa vende como chatarra el equipo industrial. 7215

1.4.X6. Por la amortización desde 1.1. a 1.4. Núm cuenta

Cuentas

681


2813


Debe

Haber 3.500 3.500

(1) 14.000 × 3/12


Cuentas

Debe

Haber

2813


213

Maquinaria

59.500

572

Bancos

3.000

671


7.500

70.000

27/02/2010 2:04


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II. Norma de Registro y Valoración 2ª Inmovilizado 7220

Supuesto núm 402 (PYMES): Inmovilizado. Precio de adquisición. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, ha adquirido a final de año una furgoneta de segunda mano para el reparto de sus mercancías. El precio de adquisición ha sido de 38.000 euros. El concesionario le ha aplicado una promoción especial descontándole 3.000 euros y por pronto pago también le ha bonificado con un 2%. Los gastos de gestoría han sido de 2.000 euros. La sociedad también ha pagado el seguro a todo riesgo de un año, por importe de 1.800 euros y los gastos de rotulación del camión con el anagrama de la empresa que han ascendido a 1.300 euros más. Una vez recibido en la empresa y tras los primeros transportes se ha descubierto que tiene algunas piezas desgastadas por lo que se ha procedido a la sustitución de las mismas pagando 4.500 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

7225

√ Solución: 1º. Determinados el precio de adquisición, que es el importe por el que se contabilizará el inmovilizado. Precio de adquisición: Precio según factura

38.000

- Descuento por promoción especial

-3.000

- Descuento por pronto pago

-700

+ Gastos de gestoría

+2.000

+ Seguro

(1)


+1.300

+ Sustitución de las piezas

(2)

TOTAL PRECIO DE ADQUISICIÓN

37.600

(1) El seguro no integra el precio de adquisición, porque es un gasto que se devenga una vez que el inmovilizado está en condiciones de entrar en funcionamiento. (2) La sustitución de piezas tampoco se integra en el valor del activo ya que es una reparación que se realiza después de que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento.

7230

Por la compra de la furgoneta. Núm cuenta

Cuentas

218


572

Bancos

Debe

Haber 37.600 37.600

Por el pago de la prima de seguro. Núm cuenta

Cuentas

625

Primas de seguros

572

Bancos

Debe

Haber 1.800 1.800

Por la sustitución de las piezas desgastadas. Núm cuenta

Cuentas

622


572

Bancos

Debe

Haber 4.500 4.500

7235

Supuesto núm 403 (PYMES): Inmovilizado. Coste de producción. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES y se dedica a la carpintería, ha construido el mobiliario de la sala de juntas, para ello ha empleado: - Sueldos y seguridad social de los trabajadores: 35.000 euros. - Madera utilizada: 21.000 euros. - Pestillos, tiradores, cerraduras y otros materiales: 4.000 euros. - Consumo de energía estimada: 3.000 euros. - Margen de beneficio comercial: 30% sobre el precio de venta. ⇒⇒ Determinar el precio de venta y el valor por el que la sociedad X debe registrar el inmovilizado. Contabilizar la incorporación al inmovilizado.

7240

√ Solución: 1º. Determinación del valor del inmovilizado. Consumo de materias primas

21.000

Consumo de materias auxiliares

4.000


35.000

Consumo de energía

3.000

Total coste de producción

63.000

2º. Determinación del precio de venta: PV = PC + 0,3PV PV - 0,3PV = PC 0,7PV = 63.000 PV = 90.000 3º. Contabilización de la incorporación del activo. Núm cuenta

Cuentas

216

Mobiliario (1)

731


Debe

Haber 63.000 63.000

(1) El inmovilizado se valora por el coste de producción (63.000) y no por el precio de venta (90.000).

7245

Supuesto núm 404 (PYMES): Inmovilizado. Gastos financieros. ⇒ La sociedad X ha adquirido una fotocopiadora de última generación por 25.000 euros, financiándola con un préstamo al 6% anual. Aunque se recibió el 1.4.X3, han sido

27/02/2010 2:04


5 de 31


necesarias ciertas obras (reforma de la instalación eléctrica, ubicación, etc.) que han costado 2.000 euros y han durado 1 mes. La sociedad ha finalizado el contrato de mantenimiento de la anterior fotocopiadora y no ha comenzado a utilizar la nueva hasta el 1.7.X3. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 7250

√ Solución: 1.4.X3. Por la compra de la fotocopiadora. Núm cuenta

Cuentas

Debe

216

Mobiliario

523


Haber 25.000 25.000

1.5.X3. Por las obras de adaptación. Núm cuenta

Cuentas

Debe

216

Mobiliario

572

Bancos

Haber 2.000 2.000

En cuanto a los gastos financieros, aunque se trata de financiación específica y la capitalización de gastos financieros es obligatoria según el PGC-PYMES, también se exige que el período de montaje sea superior a 1 año. Como en este caso no se ha superado ese plazo, no procede la activación de gastos financieros, que se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. 7255

Supuesto núm 405 (PYMES): Inmovilizado. Permuta no comercial. ⇒ La sociedad X ha decidido renovar uno de sus equipos industriales. Para ello ha adquirido una nueva maquinaria en las siguientes condiciones: - Precio franco fábrica: 4.650 euros. - Gastos de puesta en marcha (transporte, instalación, etc.): 350 euros. Además, se pactó, como parte del pago, la entrega del equipo antiguo, adquirido hace 3 años por un importe de 2.500 euros y amortizado siguiendo el sistema de los números decrecientes con vida útil de 5 años. El vendedor valoró el equipo viejo en 1.160 euros, IVA incluido, y por el resto se acordó el pago en efectivo. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, suponiendo que la operación está sujeta al 16% de IVA.

7260

√ Solución: Se trata de una permuta no comercial, ya que no difiere la configuración de los flujos de efectivo generados por cada uno de los activos. En consecuencia el asiento que procede es el siguiente: Núm cuenta

7265

Cuentas

Debe

Haber

2813

Amortización acumulada de maquinaria (1)

2.000

213

Maquinaria (nueva) (2)

4.500

472


800

213

Maquinaria (vieja)

477

H.P. IVA repercutido (4)

572

Bancos (5)

2.500 160 4.640

(1) Durante los 3 años que se utilizó el bien se amortizó mediante el sistema de dígitos decrecientes cuyo cuadro de amortización es el siguiente: Año

Base amortización

Cuota


1

2.500

2.500 × 5/(5 + 4 + 3 + 2 + 1) = 833,33

833,33

2

2.500

2.500 × 4/15 = 666,67

1.500,00

3

2.500

2.500 × 3/15 = 500,00

2.000,00

4

2.500

2.500 × 2/15 = 333,33

2.333,33

5

2.500

2.500 × 1/15 = 166,67

2.500,00

(2) El nuevo inmovilizado se registra por el menor de los siguientes valores: Valor contable del activo entregado + Efectivo

4.500

Valor contable del activo entregado

2.500 - 2.000 = 500

Efectivo entregado:

4.000

Valor del nuevo activo

5.000

Menos: valoración del activo

-1.000

Valor razonable del activo recibido

5.000

(3) 5.000 × 0,16. (4) 1.160/1,16 = 1.000 1.000 × 0,16 = 160 (5) Cantidad entregada en efectivo en pago del activo:

4.000

Diferencia entre IVA repercutido y soportado: 800 - 160

640

Total pagado en efectivo

7270

4.640

Supuesto núm 406: PYMES. Inmovilizado. Permuta no comercial.

⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, ha sustituido el vehículo de alta gama del gerente, que adquirió por 40.000 euros y que estaba amortizado solo 2 años de los 5 de vida útil, por un nuevo vehículo más potente que tiene un precio de 60.000 euros. El concesionario valora el antiguo en 25.000 euros, entregándose el resto por transferencia bancaria.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el IVA aplicable es del 16%. 7275

√ Solución: Se trata de una permuta no comercial, en la que el PGC prohíbe dar beneficios. Núm cuenta 218

Cuentas Elementos de transporte (1)

Debe

Haber 43.200

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6 de 31

Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

281

Amortización acumulada del inmovilizado material (43.200/5 × 2)

17.280

218


64.800

472

H.P. IVA soportado (60.000 × 0,16 × 0,5)

4.800

572

Bancos (3)

477


671


40.600 4.000 920

(1) En el momento de la adquisición, la sociedad no pudo deducirse la totalidad del IVA soportado, por tanto el precio de adquisición del coche usado fue: 40.000 + (40.000 × 0,16 × 0,5) = 43.200 (2) El nuevo inmovilizado se valora por el menor de los siguientes valores: Valor contable del inmovilizado entregado + Efectivo entregado

43.200 - 17.280 = 25.920 60.000 - 25.000 = 35.000

60.920

Valor razonable del inmovilizado recibido

60.000

60.000

Como además, el 50% del IVA soportado no es deducible, habrá que incrementar el valor contable (60.000) en el 50% del IVA soportado (60.000 × 0,16 × 0,5 = 4.800) El artículo 95.3.2 de la Ley del IVA establece, que: «Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%.»

7280

(3) El pago por bancos es la suma de: Efectivo entregado

60.000 - 25.000

35.000

Diferencia entre el IVA soportado en la compra del vehículo nuevo y el IVA repercutido en la venta del vehículo viejo

(60.000 × 0,16) - (25.000 × 0,16)

5.600

Total

40.600

(4) El resultado de la operación se puede obtener de dos formas: Valor contable del activo

43.200 - 17.280

25.920

Valoración del activo por el concesionario

25.000 Pérdida

920

O bien: Valor contable activo + Efectivo entregado

25.920 + 35.000

60.920

Valor razonable del activo recibido

60.000 Pérdida

920

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ramón Carrero Torres.

III. Norma de Registro y Valoración 3ª Normas particulares sobre inmovilizado material 7290

Supuesto núm 407 (PYMES): Inmovilizado. Intangible. Inversión en bienes arrendados. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, a principios de 20X3 ha pagado por el traspaso de un local de negocios 40.000 euros. El contrato de alquiler es de 10 años con una mensualidad de 2.000 euros. La sociedad X ha realizado en el mismo diferentes obras de albañilería con un coste de 90.000 euros y una vida útil de 40 años y ha realizado una nueva instalación de calefacción y electricidad, que se espera que dure 15 años, pagando 30.000 euros más. Todas las reformas quedarán en el local como un mayor valor del mismo al finalizar el arrendamiento. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior correspondientes al ejercicio 20X3.

7295

√ Solución: Por el pago de los derechos de traspaso. Núm cuenta

Cuentas

205

Derechos de traspaso

572

Bancos

Debe

Haber 40.000 40.000

Por el pago de las inversiones realizadas en el local alquilado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

211

Construcciones

90.000

215

Otras instalaciones

30.000

572

Bancos

120.000

Por el pago del alquiler. Doce asientos iguales a éste: Núm cuenta

7300

Cuentas

621


572

Bancos

Debe

Haber 2.000 2.000

Por la amortización de los derechos de traspaso.

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7 de 31

Núm cuenta


Cuentas

Debe

680


2805

Amortización acumulada de derechos de traspaso

Haber 4.000 4.000

Por la amortización de las inversiones inmobiliarias. Núm cuenta

7305

Cuentas

Debe

Haber

681


12.000

2811

Amortización acumulada de construcciones (90.000/10)

9.000

2815

Amortización acumulada de otras instalaciones (30.000/10)

3.000

Supuesto núm 408 (PYMES): Arrendamiento. Renting contabilizado como arrendamiento financiero. ⇒ La sociedad X alquila el 1.1.X5 un coche en régimen de renting por un período de tiempo de 2 años y medio. Las cuotas pactadas contienen el siguiente desglose: Cuota de arrendamiento

1.654,23

Seguro a todo riesgo

25,00

Servicio de mantenimiento

30,00

IVA

269,48

Total

1.978,71

El contrato prevé un uso por los agentes comerciales de la sociedad de entre 40.000 y 50.000 kilómetros anuales. El tipo de interés del contrato es del 8% anual y el precio al contado del vehículo es de 45.000 euros. ⇒⇒ Calificar el contrato y contabilizar: a) La firma del contrato. b) El pago de la primera cuota. c) La amortización del primer ejercicio. 7310

√ Solución: En primer lugar hay que calificar el contrato como arrendamiento financiero u operativo. El hecho de que no incluya opción de compra, no es motivo suficiente para calificarlo como operativo. El PGC califica el arrendamiento como financiero, aunque no exista opción de compra, si se dan ciertos requisitos como son: 1. Que la vida económica del bien coincide con la duración del contrato.- En este caso, en dos años y medio está previsto que se superen más de 100.000 kilómetros que es aproximadamente la vida útil de un vehículo. 2. El valor actual de los pagos mínimos (1.654,24) coincide con el valor razonable del activo (45.000). Para comprobarlo, primero se calcula el tipo de interés mensual equivalente al 8% anual y luego se calcula el valor actual de los pagos mínimos:

Por tanto, el arrendamiento se califica como financiero, lo que significa que el activo se va a registrar en la contabilidad del arrendatario. 7315

El cuadro de amortización del contrato, es el siguiente: Período

Cuota

Intereses

Amortización

0


1

1.654,23

289,53

1.364,69

43.635,31

2

1.654,23

280,75

1.373,47

42.261,83

3

1.654,23

271,91

1.382,31

40.879,52

4

1.654,23

263,02

1.391,21

39.488,31

5

1.654,23

254,07

1.400,16

38.088,16

6

1.654,23

245,06

1.409,17

36.678,99

7

1.654,23

235,99

1.418,23

35.260,76

8

1.654,23

226,87

1.427,36

33.833,40

9

1.654,23

217,69

1.436,54

32.396,86

10

1.654,23

208,44

1.445,78

30.951,08

11

1.654,23

199,14

1.455,09

29.496,00

12

1.654,23

189,78

1.464,45

28.031,55

13

1.654,23

180,36

1.473,87

26.557,68

14

1.654,23

170,87

1.483,35

25.074,33

15

1.654,23

161,33

1.492,90

23.581,43

16

1.654,23

151,72

1.502,50

22.078,93

17

1.654,23

142,06

1.512,17

20.566,76

18

1.654,23

132,33

1.521,90

19.044,86

19

1.654,23

122,54

1.531,69

17.513,17

20

1.654,23

112,68

1.541,55

15.971,63

21

1.654,23

102,76

1.551,46

14.420,16

22

1.654,23

92,78

1.561,45

12.858,72

23

1.654,23

82,73

1.571,49

11.287,23

24

1.654,23

72,62

1.581,60

9.705,62

25

1.654,23

62,45

1.591,78

8.113,84

26

1.654,23

52,20

1.602,02

6.511,82

27/02/2010 2:04


8 de 31

Período

7320

Cuota

Intereses

Amortización

Capital pendiente

27

1.654,23

41,90

1.612,33

4.899,49

28

1.654,23

31,52

1.622,70

3.276,79

29

1.654,23

21,08

1.633,14

1.643,65

30

1.654,23

10,58

1.643,65

0,00

a) Por la firma del contrato. Núm cuenta

7325


Cuentas

Debe

Haber

218


524


45.000,00 16.968,45

174


28.031,55

b) Por el pago de la primera cuota. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

524


1.364,69

662

Intereses de deudas

289,53

625

Primas de seguros

25,00

622


30,00

472


269,48

572

Bancos

1.978,70

(1) Al tratarse de un vehículo utilizado por agentes comerciales, la Ley 37/1992 admite la deducibilidad del 100% de las cuotas de IVA soportado (artículo 95.Tres.2.e).

7330

c) Por la amortización del vehículo. Núm cuenta

7335

Cuentas

681


2818


Debe

Haber 18.000 18.000

Supuesto núm 409 (PYMES): Arrendamiento. Renting contabilizado como arrendamiento operativo. ⇒ Partiendo de los datos del supuesto anterior, suponemos que el vehículo se va a utilizar 10.000 kilómetros al año y va a ser usado por el director de la empresa. Como consecuencia de ello, la empresa de renting ha modificado las cuotas a pagar y su composición que es la siguiente: Cuota de arrendamiento

600,00

Seguro a todo riesgo

25,00

Servicio de mantenimiento

30,00

IVA

100,80

Total

755,80

⇒⇒ Calificar el contrato y contabilizar el pago de la primera cuota. 7340

√ Solución: Para calificar el contrato como operativo o financiero, comprobamos el cumplimiento de los dos requisitos exigidos por el PGC: 1. Que la vida económica del bien coincida con la duración del contrato.- En este caso, en dos años y medio está previsto que no se superen los 25.000 kilómetros, cuando la vida útil del vehículo es muy superior. 2. El valor actual de los pagos mínimos coincida con el valor razonable del activo. Para comprobarlo, primero se calcula el tipo de interés mensual equivalente al 8% anual y luego se calcula el valor actual de los pagos mínimos. En este caso, el valor actual de los pagos mínimos es inferior al valor razonable del vehículo.

Por tanto, el arrendamiento se califica como operativo, lo que significa que el activo NO se va a registrar en la contabilidad del arrendatario, quien solo contabilizará como gasto las cuotas que vaya pagando. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

621

Arrendamientos y cánones (2)

650,4

625

Primas de seguros

25,00

622


30,00

472


50,4

572

Bancos

755,8

(1) La utilización del vehículo por el director de la empresa no supone la afectación total a una actividad empresarial o profesional a efectos de IVA, por lo que la Ley 37/1992, reguladora del IVA sólo admite la deducibilidad del 50% de las cuotas soportadas. (2) Las cuotas de IVA soportado no deducibles se consideran mayor gasto (600 + 50,4 = 650,4).

7345

Supuesto núm 410 (PYMES): Arrendamiento. Arrendamiento operativo. ⇒ Una empresa alquila una excavadora para realizar una obra durante 3 años mediante el pago de una cuota mensual de 4.500 euros. La vida útil de la excavadora es de 10 años y el arrendador la ha adquirido por 250.000 euros. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, teniendo en cuenta un IVA del 16%.

7350

√ Solución: En primer lugar hay que calificar el contrato de arrendamiento, que en este caso es operativo ya que: 1. La vida útil del activo (10 años) es muy superior a la duración del contrato (3 años).

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2. El importe de los pagos no equivale al valor al contado del bien. 3. No existe opción de compra. Contabilidad del arrendatario. Por el devengo de las cuotas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

621


472

H.P. IVA soportado

401


Haber 4.500 720 5.220

Por el pago de las cuotas. Núm cuenta

7355

Cuentas

Debe

410


572

Bancos

Haber 5.220 5.220

Contabilidad del arrendador. Por la compra del activo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

250.000

472

H.P. IVA soportado

40.000

572

Bancos

290.000

Por el cobro de las cuotas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

752

Ingresos por arrendamientos (1)

477


Haber 5.220 4.500 720

(1) Si la empresa se dedica habitualmente al arrendamiento, la cuenta que procede es la 705. Prestaciones de servicios.

7360

Supuesto núm 411 (PYMES): Arrendamiento. Arrendamiento financiero. ⇒ La sociedad X ha firmado el 1.1.X1 un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre unos equipos informáticos mediante el pago de 24 cuotas mensuales de 1.900 euros cada una. El tipo de interés aplicado es el 4% anual y el valor razonable de los equipos es de 44.000 euros, siendo la vida útil de 30 meses. ⇒⇒ Contabilizar la operación anterior desde el punto de vista del arrendatario, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad X ejercita la opción de compra que es la última cuota. HIPÓTESIS 2: La sociedad X no ejercita la opción de compra.

7365

√ Solución: En primer lugar hay que calificar el contrato de arrendamiento, de acuerdo con las siguientes circunstancias: 1. Existe opción de compra. 2. El valor actual al inicio del contrato supone la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

que representa el 99,51% del valor razonable del activo. 3. El plazo del arrendamiento (24 meses) cubre la mayor parte de la vida económica del activo. En consecuencia, el arrendamiento es financiero. 7370

El cuadro contractual de amortización del leasing es: Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

0


1

1.900,00

143,34

1.756,66

42.029,11

2

1.900,00

137,59

1.762,41

40.266,70

3

1.900,00

131,82

1.768,18

38.498,52

4

1.900,00

126,03

1.773,97

36.724,56

5

1.900,00

120,23

1.779,77

34.944,78

6

1.900,00

114,40

1.785,60

33.159,18

7

1.900,00

108,55

1.791,45

31.367,74

8

1.900,00

102,69

1.797,31

29.570,43

9

1.900,00

96,81

1.803,19

27.767,23

10

1.900,00

90,90

1.809,10

25.958,14

11

1.900,00

84,98

1.815,02

24.143,12

12

1.900,00

79,04

1.820,96

22.322,15

13

1.900,00

73,08

1.826,92

20.495,23

14

1.900,00

67,10

1.832,90

18.662,33

15

1.900,00

61,10

1.838,90

16.823,42

16

1.900,00

55,08

1.844,92

14.978,50

17

1.900,00

49,04

1.850,96

13.127,53

18

1.900,00

42,98

1.857,02

11.270,51

27/02/2010 2:04


10 de 31

Período

7375


Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

19

1.900,00

36,90

1.863,10

9.407,41

20

1.900,00

30,80

1.869,20

7.538,20

21

1.900,00

24,68

1.875,32

5.662,88

22

1.900,00

18,54

1.881,46

3.781,42

23

1.900,00

12,38

1.887,62

1.893,80

24

1.900,00

6,20

1.893,80

0,00

Al ser un arrendamiento financiero, el activo lo contabiliza el arrendatario y lo hace por el valor razonable del activo arrendado (1) y la carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. (1) El PGC, sin embargo, establece que se refleje por el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos mínimos.

7380

Por tanto, hay que calcular el tipo de interés efectivo usando la función de Excel + TIR(B1:B25) A

B

1

0

44.000

2

1

-1.900

3

2

-1.900

4

3

-1.900

5

4

-1.900

6

5

-1.900

7

6

-1.900

8

7

-1.900

9

8

-1.900

10

9

-1.900

11

10

-1.900

12

11

-1.900

13

12

-1.900

14

13

-1.900

15

14

-1.900

16

15

-1.900

17

16

-1.900

18

17

-1.900

19

18

-1.900

20

19

-1.900

21

20

-1.900

22

21

-1.900

23

22

-1.900

24

23

-1.900

25

24

-1.900 0,002877401

7385

Y con este tipo de interés elaboramos el cuadro del coste amortizado: Período

Mensualidad

Intereses

Amortización

0


1

1.900,00

126,61

1.773,39

42.226,61

2

1.900,00

121,50

1.778,50

40.448,11

3

1.900,00

116,39

1.783,61

38.664,49

4

1.900,00

111,25

1.788,75

36.875,75

5

1.900,00

106,11

1.793,89

35.081,85

6

1.900,00

100,94

1.799,06

33.282,80

7

1.900,00

95,77

1.804,23

31.478,57

8

1.900,00

90,58

1.809,42

29.669,14

9

1.900,00

85,37

1.814,63

27.854,51

10

1.900,00

80,15

1.819,85

26.034,66

11

1.900,00

74,91

1.825,09

24.209,57

12

1.900,00

69,66

1.830,34

22.379,23

13

1.900,00

64,39

1.835,61

20.543,63

14

1.900,00

59,11

1.840,89

18.702,74

15

1.900,00

53,82

1.846,18

16.856,56

16

1.900,00

48,50

1.851,50

15.005,06

17

1.900,00

43,18

1.856,82

13.148,23

18

1.900,00

37,83

1.862,17

11.286,07

19

1.900,00

32,47

1.867,53

9.418,54

27/02/2010 2:04


11 de 31

Período

7390

Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

20

1.900,00

27,10

1.872,90

7.545,64

21

1.900,00

21,71

1.878,29

5.667,35

22

1.900,00

16,31

1.883,69

3.783,66

23

1.900,00

10,89

1.889,11

1.894,55

24

1.900,00

5,45

1.894,55

0,00

Y ahora se procede a la contabilización: 1.1.X1. Por la firma del contrato. Núm cuenta

7395


Cuentas

Debe

Haber

217


524


44.000 21.620,77

174


22.379,23

31.12.X1. Por el devengo de los gastos financieros correspondientes al ejercicio 20X1. Se hace un único asiento por la carga financiera total del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.179,23 1.179,23

31.12.X1. Por el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio 20X1. Se hace un único asiento por la suma total de las cuotas del ejercicio. Núm cuenta

7400

Cuentas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (1.900 × 12)

572

Bancos

Debe

Haber 22.800 22.800

31.12.X1. Por la reclasificación de las cuotas correspondientes al ejercicio 20X1. Núm cuenta

Cuentas

174


524


Debe

Haber 22.379,23 22.379,23

31.12.X1. Por la amortización correspondiente al ejercicio 20X1. Núm cuenta

7405

Cuentas

681


2817


Debe

Haber 17.600 17.600

HIPÓTESIS 1: La sociedad X ejercita la opción de compra que es la última cuota. 31.12.X2. Por el devengo de los gastos financieros correspondientes al ejercicio 20X2 (excepto los de la última cuota que es la opción de compra que no se ejerce). Se hace un único asiento por la carga financiera total del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 420,77 420,77


7410

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 22.800 22.800


Cuentas

681


2817


Debe

Haber 17.600 17.600


Cuentas

681


2817


Debe

Haber 8.800 8.800

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12 de 31

7415


HIPÓTESIS 2: La sociedad X no ejercita la opción de compra. 31.12.X2. Por el devengo de los gastos financieros correspondientes al ejercicio 20X2. Se hace un único asiento por la carga financiera total del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 415,32 415,32


7420

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 20.900 20.900


Cuentas

681


2817


Debe

Haber 17.600 17.600

31.12.X2. Por la devolución del activo. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2817

Amortización acumulada de equipos para procesos de información (17.600 × 2)

35.200,00

524


1.894,55

217


671


44.000 6.905,45

IV. Norma de Registro y Valoración 8ª Activos financieros 7430

Son cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa (p.e., una acción o una participación social), o suponga un derecho contractual a recibir efectivo (p.e., una letra de cambio) u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables (p.e., una obligación convertible). Ámbito de aplicación. La norma se aplica a los siguientes activos financieros: 1. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 2. Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios. 3. Créditos a terceros: préstamos y créditos financieros concedidos (incluidos los surgidos de la venta de inmovilizado -activos no corrientes-). 4. Valores representativos de deuda de otras empresas: obligaciones, bonos y pagarés. 5. Instrumentos de patrimonio de otras empresas: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio. 6. Derivados con valoración favorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. 7. Otros activos financieros: depósitos en entidades de créditos, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. Criterio de reconocimiento general: La empresa reconocerá un activo financiero en su balance cuando se convierta en parte del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo. Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los activos financieros en las siguientes categorías: 1. Activos financieros a coste amortizado. 2. Activos financieros mantenidos para negociar. 3. Activos financieros a coste.

7435

Supuesto núm 412 (PYMES): Activos financieros. Calificación. ⇒ La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros: 1. Ha adquirido obligaciones cotizadas de una empresa de autopistas. 2. Tiene unas letras aceptadas por un cliente. 3. Ha comprado participaciones en un fondo de renta variable con la intención de invertir temporalmente unos picos de tesorería. 4. Ha adquirido acciones de una empresa suministradora con la idea de mantener la inversión a largo plazo. 5. Ha concedido un crédito a 2 años a uno de sus trabajadores. ⇒⇒ Calificar en qué categoría de activos financieros se incluirán cada una de las inversiones anteriores.

7440

√ Solución: 1. Se trata de otros activos que no tienen origen comercial y cuyo cobros son de cuantía determinada o determinable, por tanto son activos financieros a coste amortizado. 2. Son créditos por operaciones comerciales originadas en la venta de bienes y prestación de servicios por operaciones de tráfico, son activos financieros a coste amortizado. 3. Al tratarse de una inversión temporal realizada con ánimo especulativo se trata de activos financieros mantenidos para negociar. 4. Las acciones que no se mantienen con finalidad especulativa se consideran activos financieros a coste. 5. Son activos por operaciones no comerciales de cuantía determinada o determinable y por tanto activos financieros a coste amortizado.

7445

Supuesto núm 413 (PYMES): Activos financieros. Calificación. ⇒ La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones: 1. Tiene pendiente de cobro un dividendo a cuenta de una sociedad cotizada. 2. Ha emitido una factura por el alquiler de una nave de su propiedad, que constituye una actividad accesoria a la principal. 3. Ha comprado unos futuros sobre el IBEX-35. 4. Ha adquirido todas las acciones de una sociedad competidora que ha cesado en su actividad. 5. Ha alquilado un piso, teniendo que constituir una fianza. ⇒⇒ Calificar en qué categoría de activos financieros se incluirán cada una de las inversiones anteriores.

7450

√ Solución: 1. Con independencia de que la sociedad pagadora cotice o no en Bolsa, los dividendos pendientes de cobro son activos financieros a coste amortizado. 2. Es indiferente que se trate de una actividad principal o accesoria, las facturas por operaciones comerciales de entregas de bienes o prestaciones de servicios se consideran activos financieros a coste amortizado.

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3. Los contratos de futuros son activos financieros derivados, que al no indicar que sean contratos de garantía financiera ni instrumentos de cobertura tendrán la consideración de activos financieros mantenidos para negociar. 4. La empresa adquirida es una empresa del grupo y las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, se registran como activos financieros a coste. 5. La fianza constituye un crédito que no tiene carácter comercial y cuyo cobro es de cuantía determinada o determinable, por ello es un activo financiero a coste amortizado. 7455

Supuesto núm 414: PYMES. Activos financieros.

⇒ La sociedad Estampaciones La Petra, SL, ante el exceso que tiene de tesorería, compra por 35.000 euros 1.000 acciones de Telefónica, con unos gastos de compra de 100 euros. Al cierre del ejercicio se plantean las siguientes alternativas: HIPÓTESIS 1: El valor razonable de las acciones es de 33.700 euros. HIPÓTESIS 2: El valor razonable de las acciones es de 38.000 euros.

⇒⇒ Determinar las diferentes alternativas existentes en la contabilización de las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la sociedad aplica el PGC-PYMES. 7460

√ Solución: El PGC-PYMES prevé la siguiente clasificación de los activos financieros, a efectos de valoración: 1. Activos financieros a coste amortizado. 2. Activos financieros mantenidos para negociar. 3. Activos financieros a coste. 1. Activos financieros a coste amortizado. Son aquellos que NO siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial. En consecuencia, no pueden contabilizarse en esta cartera las inversiones financieras en instrumentos de patrimonio como son las acciones de Telefónica. 2. Activos financieros mantenidos para negociar. Comprende préstamos, créditos (comerciales o no), valores representativos de deuda, instrumentos de patrimonio (cotizados) o derivados, que se posean con el propósito de venderlos en el corto plazo. Por lo tanto, la sociedad podrá clasificar en esta cartera las acciones de Telefónica, procediendo contablemente de la siguiente forma: Núm cuenta

Cuentas

540


669


572

Bancos

Debe

Haber 35.000 100 35.100

Al cierre del ejercicio, las acciones se valoran por su valor razonable y las diferencias se llevan a cuentas de pérdidas y ganancias: 7465

HIPÓTESIS 1: El valor razonable de las acciones es de 33.700 euros. Núm cuenta

7470

Cuentas

663

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable

540


Debe

Haber 1.300 1.300

HIPÓTESIS 2: El valor razonable de las acciones es de 38.000 euros. Núm cuenta

Cuentas

540


763

Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable

Debe

Haber 3.000 3.000

3. Activos financieros a coste. Es una categoría residual que incluye, además de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los demás instrumentos de patrimonio, salvo que les sea aplicable lo dispuesto a los activos financieros mantenidos para negociar. Por lo cual, la sociedad puede también clasificar en esta cartera las acciones de Telefónica, reflejándolo en el siguiente asiento contable: Núm cuenta

Cuentas

250

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (1)

572

Bancos

Debe

Haber 35.100 35.100

(1) Aunque lo normal es que las acciones adquiridas sin carácter especulativo se contabilicen en cuenta de largo plazo, también podría utilizarse la cuenta 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio, ya que la clasificación en una cartera (activos financieros mantenidos para negociar) o en otra (activos financieros a coste) es sólo a efectos de valoración, sin que dicha valoración se vincule a una cuenta específica del cuadro de cuentas.

7475

Al cierre del ejercicio se valorará por el coste de adquisición y si ha habido deterioro, se reflejará éste en las cuentas: HIPÓTESIS 1: El valor razonable de las acciones es de 33.700 euros. Núm cuenta

Cuentas

696


296

Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo

Debe

Haber 1.300 1.300

HIPÓTESIS 2: El valor razonable de las acciones es de 38.000 euros. La inversión se valora por el coste de adquisición, 35.000 euros, sin que proceda la actualización al valor razonable. La clasificación en una u otra cartera es una decisión de la sociedad y dependerá, en este caso, del destino que vaya a dar al paquete de acciones: - Si la compra se ha realizado con carácter especulativo o de inversión a corto plazo, se clasificará entre los activos financieros mantenidos para negociar. - Si la inversión se ha realizado con carácter no especulativo, se clasificará como activos financieros a coste. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ildefonso Espinosa Ibez.

1. Activos financieros a coste amortizado 7480

Comprende: - Créditos comerciales por venta de bienes y prestaciones de servicios (clientes y deudores). - Activos financieros que no siendo instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) ni derivados, no tienen origen comercial y sus cobros son de cuantía determinada o determinable:

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- Créditos no comerciales. - Valores representativos de deuda adquiridos -cotizados o no-. - Depósitos en entidades de crédito. - Anticipos y créditos al personal. - Fianzas y depósitos constituidos. - Dividendos a cobrar. - Desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio. Valoración inicial: Por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción atribuibles. No obstante, estos últimos podrán registrarse directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial. 7483

Excepción: Los créditos comerciales con vencimiento no superior a 1 año, y que no tienen un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, las fianzas, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, es decir sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración posterior: Por el coste amortizado, siguiendo el tipo de interés efectivo. Deterioro del valor: El cálculo se realiza, al menos, al cierre del ejercicio, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o un grupo de créditos con similares características se ha deteriorado, ocasionando una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros (insolvencia, concurso, etc. del deudor). Como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se utilizará el valor de cotización del activo, siempre que sea fiable. El deterioro recoge por tanto el riesgo crediticio, no el riesgo de tipo de interés. Se hará con cargo a PyG por el siguiente importe: Valor en libros - Valor actual flujos efectivo futuros = Deterioro

7486

Supuesto núm 415 (PYMES): Activos financieros a coste amortizado. Clientes. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, ha vendido el 1.5.X4 mercaderías a un cliente con fecha de pago dentro de 16 meses. El precio de las mercaderías al contado es de 34.000 euros, pero en factura se le han cargado intereses al 4% anual. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que la operación está sujeta al IVA del 16%, y suponiendo que los intereses se devengan por igual en ambos ejercicios.

7489

√ Solución: Factura expedida al cliente: Precio de venta según factura

34.000

Base imponible

34.000

IVA 16%

5.440

Intereses 4%

2.040

Total factura

41.480

1.5.X4. Por la venta. Al estar desglosados los intereses en factura no es necesario actualizar el crédito. Núm cuenta

7492

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

39.440

700


34.000

477


5.440

31.12.X4. Por la imputación de la carga financiera. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

762


Debe

Haber 1.020 1.020

1.9.X5. Por la imputación de la restante carga financiera. Núm cuenta

Cuentas

430

Clientes

762


Debe

Haber 1.020 1.020

1.9.X5 Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 41.480 41.480

2. Activos financieros mantenidos para negociar 7500

Comprende: - Activos financieros que se originen o adquieran con el propósito de venderlos en el corto plazo (1 año), tales como: - Valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento. - Instrumentos de patrimonio cotizados. - Activos que sean un instrumento financiero derivado, siempre que no sean un contrato de garantía financiera ni hayan sido designados como instrumentos de cobertura. Valoración inicial: Por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada (incluidos los derechos de suscripción). Los gastos de transacción se llevan directamente a cuentas de PyG. Valoración posterior: Por el valor razonable (valor de mercado), sin deducir los posibles gastos de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputarán a PyG. Deterioro: No se calcula porque al valorarse por su valor razonable, si hay algún tipo de deterioro se considera incluido en dicho valor razonable.

7503

Supuesto núm 416 (PYMES): Activos financieros mantenidos para negociar. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES, ha adquirido en bolsa 1.000 acciones con la intención de aprovechar la recuperación de las cotizaciones derivadas de la última crisis bursátil el importe de la operación asciende a 23.000 euros más 100 euros de gastos.

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15 de 31


Al cierre del ejercicio las acciones cotizan a 22,5 euros y la sociedad se plantea desinvertir, lo que supondría unos costes de venta de 120 euros. Finalmente, la sociedad no procede a la realización de la inversión hasta mediados del ejercicio siguiente y los gastos que le cobra la sociedad de valores son de 110 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La cotización el día de la venta es de 22,2 euros/acción. HIPÓTESIS 2: La cotización el día de la venta es de 22,9 euros/acción. HIPÓTESIS 3: La cotización el día de la venta es de 23,4 euros/acción. 7506

√ Solución: Del enunciado se desprende que la inversión tiene carácter especulativo, por lo que se califica como activos mantenidos para negociar. Por la compra de las acciones. Núm cuenta

7509

Cuentas

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (1.000 × 23)

669


572

Bancos

Debe

Haber 23.000 100 23.100

Por la valoración a valor razonable al cierre del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

663

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable [1.000 × (22,5 - 23)]

540


Debe

Haber 500 500

Los costes de venta a fin de ejercicio no se tienen en cuenta y no se dota corrección valorativa por deterioro porque el ajuste de la valoración a valor razonable ya recoge la depreciación de la inversión. 7512

HIPÓTESIS 1: La cotización el día de la venta es de 22,2 euros/acción. Núm cuenta

7515

Debe

Haber

Bancos [(1.000 × 22,2) - 110]

669


110

663

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable [1.000 × (22,2 - 22,5)]

300

540


22.090

22.500


7518

Cuentas

572

Cuentas

572

Bancos [(1.000 × 22,9) - 110]

669


763

Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable [1.000 × (22,9 - 22,5)]

540


Debe

Haber 22.790 110

400 22.500


Cuentas

572

Bancos [(1.000 × 23,4) - 110]

669


763

Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable [1.000 × (23,4 - 22,5)]

540


Debe

Haber 23.290 110

900 22.500

7521

Supuesto núm 417 (PYMES): Activos financieros mantenidos para negociar. Reclasificación. ⇒ La sociedad X tiene una cartera especulativa de valores negociables constituida por las siguientes acciones: - Acciones de la sociedad cotizada AB: 30.000 títulos a 25 euros/acción. - Acciones de la sociedad cotizada PQ: 20.000 títulos a 15 euros/acción. En el ejercicio 20X4 ha adquirido 3.000 títulos de la sociedad AB a 20 euros/acción pasando a tener una influencia significativa en ella. También ha adquirido 1.000 títulos de la sociedad PQ a 18 euros/acción, aunque sigue teniendo una participación muy minoritaria en el capital. Al cierre del ejercicio el valor razonable de las acciones de AB es de 26 euros y el de las acciones de PQ es de 16 euros. En ambos casos la sociedad X considera que tales valores son la mejor evidencia del importe recuperable. ⇒⇒ Determinar la valoración de las acciones al cierre del ejercicio, indicando la cartera a la que pertenecen.

7524

√ Solución: Acciones de AB: al haber pasado a tener una influencia significativa, el PGC-PYMES permite que la inversión en la sociedad AB pase a ser considerada como inversión en el patrimonio de empresas asociadas, que forma parte de la cartera de «activos financieros a coste» y se valora por el coste menos la corrección valorativa por deterioro, en su caso. Valor de adquisición (30.000 × 25) + (3.000 × 20)

810.000


858.000

27/02/2010 2:04


16 de 31


Deterioro

NO

Valoración de la cartera

810.000

Categoría de la cartera

Activos financieros a coste

Acciones de PQ: al no haber pasado a tener una influencia significativa, la inversión en la sociedad PQ continúa en la categoría de activos financieros mantenidos para negociar, que se valora por el valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Valor de adquisición (20.000 × 15) + (1.000 × 18)

318.000


336.000

Plusvalía (1)

18.000

Valoración de la cartera

336.000

Categoría de la cartera

Mantenidos para negociar

(1) Se imputaría como un ingreso en la cuenta 763. Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable.

V. Norma de Registro y Valoración 9ª Pasivos financieros 7530

Son aquellos instrumentos financieros que, en su totalidad o en una de sus partes, suponen para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como: - un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor (p.e., cooperativas), o - que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable (p.e., acción rescatable a fecha fija o a opción del inversor), o - a recibir una remuneración siempre que haya beneficios (p.e., acciones sin derecho de voto).

7535

Ámbito de aplicación. La norma se aplica a los siguientes pasivos financieros: 1. Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos y pagarés. 4. Derivados con valoración desfavorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. 5. Otros pasivos financieros: deudas con terceros tales como préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones. Atendiendo a su finalidad, la empresa, al igual que sucedía con los activos financieros, también ha de clasificar los pasivos financieros en las siguientes categorías: 1. Pasivos financieros a coste amortizado. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

7540

1. Pasivos financieros a coste amortizado. Comprende: - Débitos por operaciones comerciales de compra de bienes y servicios por parte de la empresa (proveedores, acreedores, efectos a pagar). - Débitos por operaciones no comerciales, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes. Excluidos los instrumentos derivados. Valoración inicial: Por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante, estos últimos así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento del reconocimiento inicial. Excepción: Los débitos comerciales con vencimiento no superior a 1 año, y que no tienen un tipo de interés contractual, así como las fianzas y los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, es decir, sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración posterior: Por el coste amortizado, siguiendo el tipo de interés efectivo.

7545

Supuesto núm 418 (PYMES): Pasivos financieros a coste amortizado. Proveedores. ⇒ La sociedad X ha adquirido el 15.9.X5 mercaderías a plazo por importe de 36.500 euros, que tienen un valor al contado de 35.000 euros. El pago se realizará mediante una letra de cambio aceptada con vencimiento 15.12.X5 por el importe total de la factura. IVA de la operación: 16%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

7550

√ Solución: La factura que recibe la sociedad X de su proveedor es: Precio según factura

36.500

IVA 16%

5.840

Total

42.340

Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600


36.500

472

H.P. IVA soportado

5.840

400

Proveedores

42.340

Al ser el vencimiento inferior a un año no es necesario desglosar la parte de intereses incorporado al crédito. 7555

Supuesto núm 419 (PYMES): Pasivos financieros a coste amortizado. Préstamo a interés variable. ⇒ La sociedad X ha pedido el 1.1.X4 un préstamo bancario para atender un déficit transitorio de tesorería, con las siguientes condiciones: - Capital prestado: 300.000 euros. - Duración: 1 año. - Interés: Euríbor + 0,85 - Cuotas: mensuales pospagables. - Comisión de apertura: 4.000 euros. - Revisión semestral del Euríbor. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones de concesión y devolución del préstamo, sabiendo que el Euríbor ha sido: 1º semestre: 4%. 2º semestre: 4,25%.

7560

√ Solución: 1º. Calculamos el tipo de interés mensual equivalente al interés anual contractual del primer semestre (4 + 0,85 = 4,85%).

27/02/2010 2:04


17 de 31


(i + i12)12 = (1 + i)

(i + i12)12 = (1 + 0,0485)

i12 = 0,003954513 Una vez determinado el tipo de interés equivalente, procedemos a calcular la cuota mensual que amortiza el préstamo, utilizando la función + PAGO(B3;B2;B1). A

B

1

C

2

n

300.000,00 12,00

3

i

0,003954513 -25.647,26

7565

Obteniendo así la mensualidad constante de 25.647,26 euros, con la que se forma el cuadro de amortización del préstamo. Meses

Mensualidad

Intereses

Amortización


Enero

25.647,26

1.186,35

24.460,90

275.539,10

Enero

25.647,26

1.186,35

24.460,90

275.539,10

Febrero

25.647,26

1.089,62

24.557,63

250.981,46

Marzo

25.647,26

992,51

24.654,75

226.326,71

Abril

25.647,26

895,01

24.752,25

201.574,47

Mayo

25.647,26

797,13

24.850,13

176.724,34

Junio

25.647,26

698,86

24.948,40

151.775,94

Julio

25.647,26

600,20

25.047,06

126.728,88

Agosto

25.647,26

501,15

25.146,11

101.582,77

Septiembre

25.647,26

401,71

25.245,55

76.337,23

Octubre

25.647,26

301,88

25.345,38

50.991,84

Noviembre

25.647,26

201,65

25.445,61

25.546,23

Diciembre

25.647,26

101,02

25.546,23

0,00

Al existir comisiones financieras de apertura, hay que calcular el tipo de interés efectivo porque éste no coincide con el tipo de interés contractual. Para ello utilizamos la función de Excel + TIR(B1:B13), resultando un tipo de interés efectivo del 0,60490771%. A

B

1

0

296.000,00

2

1

-25.647,26

3

2

-25.647,26

4

3

-25.647,26

5

4

-25.647,26

6

5

-25.647,26

7

6

-25.647,26

8

7

-25.647,26

9

8

-25.647,26

10

9

-25.647,26

11

10

-25.647,26

12

11

-25.647,26

13

12

-25.647,26 0,60490771%

7570

Con el tipo de interés efectivo, se procede a calcular el cuadro del coste amortizado. Meses

Mensualidad

Intereses

Amortización


7575

Enero

25.647,26

1.790,53

23.856,73

272.143,27

Febrero

25.647,26

1.646,22

24.001,04

248.142,23

Marzo

25.647,26

1.501,03

24.146,23

223.996,00

Abril

25.647,26

1.354,97

24.292,29

199.703,71

Mayo

25.647,26

1.208,02

24.439,23

175.264,48

Junio

25.647,26

1.060,19

24.587,07

150.677,41

Julio

25.647,26

911,46

24.735,80

125.941,61

Agosto

25.647,26

761,83

24.885,43

101.056,18

Septiembre

25.647,26

611,30

25.035,96

76.020,22

Octubre

25.647,26

459,85

25.187,41

50.832,81

Noviembre

25.647,26

307,49

25.339,77

25.493,05

Diciembre

25.647,26

154,21

25.493,05

0,00

Una vez calculado el coste amortizado del préstamo, se procede a contabilizar el préstamo durante el primer semestre. Por la concesión del préstamo.

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18 de 31

Núm cuenta

7580


Cuentas

Debe

572

Bancos

520


Haber 296.000 296.000

Por el devengo de los intereses del mes correspondiente. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

520


Haber 1.790,53 1.790,53

Por el pago de la mensualidad. Núm cuenta

7585

Cuentas

Debe

520


572

Bancos

Haber 25.647,26 25.647,26

El asiento del devengo de los intereses se repite periódicamente durante los meses de febrero a junio con los siguientes importes: Febrero

1.646,22

Marzo

1.501,03

Abril

1.354,97

Mayo

1.208,02

Junio

1.060,19

El asiento del pago de la cuota se repite también periódicamente durante los mismos meses, pero en ese caso por el mismo importe (25.647,26). Al producirse la revisión del tipo de interés del crédito, es necesario recalcular de nuevo la cuota mensual del préstamo al nuevo tipo de interés (4,25 + 0,85 = 5,1%). Calculamos el tipo de interés mensual equivalente al interés anual contractual del segundo semestre (4,25 + 0,85 = 5,1%). (i + i12)12 = (1 + i)

(i + i12)12 = (1 + 0,051)

i12 = 0,004153777 7590

Una vez determinado el tipo de interés equivalente, procedemos a calcular la cuota mensual que amortiza el préstamo, utilizando la función + PAGO(B3;B2;B1). A

B

1

C

2

n

151.775,94 6,00

3

i

0,004153777 -25.665,02

Obteniendo así la mensualidad constante de 25.665,02 euros, con la que se forma el nuevo cuadro de amortización del préstamo para el segundo semestre. Meses

Mensualidad

Intereses

Amortización


Julio

7595

25.665,02

630,44

25.034,58

126.741,36

Agosto

25.665,02

526,46

25.138,56

101.602,80

Septiembre

25.665,02

422,04

25.242,98

76.359,82

Octubre

25.665,02

317,18

25.347,84

51.011,98

Noviembre

25.665,02

211,89

25.453,13

25.558,85

Diciembre

25.665,02

106,17

25.558,85

0,00

Pero el capital pendiente según el cuadro de amortización contractual (151.775,94) no coincide con el coste amortizado de la deuda (150.677,41) por lo que es necesario determinar el tipo de interés efectivo para reelaborar el cuadro del coste amortizado. Para el cálculo del tipo de interés efectivo confrontamos el coste amortizado con las mensualidades pendientes de pago correspondientes a los meses de julio (7) a diciembre (12), utilizando la fórmula + TIR(B1:B7): A

B

1

0

150.677,41

2

7

-25.665,02

3

8

-25.665,02

4

9

-25.665,02

5

10

-25.665,02

6

11

-25.665,02

7

12

-25.665,02 0,62491061%

7600

Con el tipo de interés efectivo, se procede a calcular el cuadro del coste amortizado. Meses

Mensualidad

Intereses

Amortización


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19 de 31

Meses


Mensualidad

Intereses

Amortización

Coste amortizado

Julio

25.665,02

941,60

24.723,42

125.953,99

Agosto

25.665,02

787,10

24.877,92

101.076,07

Septiembre

25.665,02

631,64

25.033,38

76.042,69

Octubre

25.665,02

475,20

25.189,82

50.852,87

Noviembre

25.665,02

317,78

25.347,23

25.505,63

Diciembre

25.665,02

159,39

25.505,63

0,00

Una vez calculado el coste amortizado del préstamo, se procede a contabilizar el préstamo durante el segundo semestre. 7605

Por el devengo de los intereses del mes correspondiente (julio). Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

520


Debe

Haber 941,60 941,60

Por el pago de la mensualidad. Núm cuenta

7610

Cuentas

520


572

Bancos

Debe

Haber 25.665,02 25.665,02

El asiento del devengo de los intereses se repite periódicamente durante los meses de agosto a diciembre con los siguientes importes: Agosto

787,10

Septiembre

631,64

Octubre

475,20

Noviembre

317,78

Diciembre

159,39

El asiento del pago de la cuota se repite también periódicamente durante los mismos meses, pero en ese caso por el mismo importe (25.665,02).

VI. Norma de Registro y Valoración 11ª Instrumentos de patrimonio propio 7620

Supuesto núm 420 (PYMES): Instrumentos de patrimonio propio. Constitución de una sociedad. ⇒ La sociedad X se ha constituido mediante la aportación por sus socios de 15.000 euros en metálico y un local valorado en 35.000 euros, de los cuales 7.500 corresponden al valor del terreno. Los gastos de constitución de la sociedad han consistido en: - Gastos de notaría: 700 euros. - Gastos de registrador: 400 euros. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

7625

√ Solución: Por la emisión de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

190


194


Debe

Haber 50.000 50.000

Por la realización de las aportaciones. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

15.000

210


7.500

211

Construcciones

27.500

190


50.000

Por la inscripción de la escritura de constitución en el Registro Mercantil. Núm cuenta

Cuentas

194


100

Capital social

Debe

Haber 50.000 50.000

Por los gastos de constitución de la sociedad. Núm cuenta

Cuentas

113


572

Bancos

Debe

Haber 1.100 1.100

VII. Norma de Registro y Valoración 12ª Existencias 7630

Supuesto núm 421 (PYMES): Existencias: precio de adquisición, intereses y descuento por pronto pago. ⇒ La sociedad X ha adquirido, el 1.2.X8, 2.000 Tm. del producto X a 15 euros la tonelada. El proveedor le ha descontado 3.000 euros por pequeños defectos en la calidad

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del producto y 2.000 euros más por ser un buen cliente. El pago se ha pactado a 18 meses y los gastos de transporte facturados también por el proveedor son 4.000 euros. El proveedor no ha girado intereses, pero la sociedad X sabe que en operaciones similares el tipo de interés que le suelen aplicar es del 5%. Transcurridos 5 meses la sociedad X ofrece al proveedor la liquidación de la deuda y éste acepta, practicando un descuento por pronto pago del 2%. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. 7635

√ Solución: Factura del proveedor: Precio según factura (2.000 × 15)

30.000

- Descuento por defectos de calidad

-3.000 27.000

- Descuento por volumen de pedido

-2.000 25.000

+ Transporte

+ 4.000

Base Imponible

29.000

IVA 16%

4.640

Total factura

33.640

Al no existir un interés contractual en la operación y ser el vencimiento de ésta superior a 12 meses, el PGC-PYMES exige que se actualice el valor de la deuda aplicando un tipo de descuento adecuado, que en este caso será el tipo de interés aplicado en operaciones semejantes y de similar riesgo, que según el enunciado es del 5%. 18/12 29.000/(1 + 0,05) = 26.953,43 7640

1.2.X8. Por la compra. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600


26.953,43

472

H.P. IVA soportado

4.640,00

400

Proveedores

31.593,43

1.7.X8. Por el devengo de los gastos financieros. Núm cuenta

7645

Cuentas

662

Intereses de deudas [26.953,43 × (1,055/12 - 1)]

400

Proveedores

Debe

Haber 553,55 553,55

1.7.X8. Por la factura rectificativa con el descuento por pronto pago. Factura rectificativa: Descuento por pronto pago (0,02 × 29.000)

580,00

IVA 16%

92,80

Total

672,80

Núm cuenta

7650

Cuentas

Debe

Haber

400

Proveedores

606

Descuentos sobre compras por pronto pago (0,02 × 29.000)

672,80 580,00

472

H.P. IVA soportado

92,80

1.7.X8. Por la liquidación de la deuda con el proveedor. Núm cuenta

Cuentas

400

Proveedores (1)

572

Bancos (2)

600

Compras de mercaderías (3)

Debe

Haber 31.474,18 32.967,20 1.493,02

(1) La deuda registrada con el proveedor proviene de: Proveedores 672,80

31.593,43 553,55

31.474,18 (2) La cantidad que se le paga es la diferencia entre el total de la factura inicial (33.640) y la factura rectificativa del descuento por pronto pago (672,80). (3) La diferencia entre ambas cantidades (1.493,02) es la parte que inicialmente se había considerado que se debía a intereses por aplazamiento, pero que ahora al no haberse imputado como tales, tienen la consideración de mayor precio de la compra: Cantidad considerada inicialmente como intereses (29.000 - 26.953,43) Cantidad imputada como intereses Cantidad considerada inicialmente como intereses pero que realmente no lo son

2.046,57 553,55 1.493,02

VIII. Norma de Registro y Valoración 14ª Impuesto sobre el Valor Añadido, IGIC y otros impuestos indirectos

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21 de 31


7660

Supuesto núm 422 (PYMES): Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas soportadas en otro estado miembro (REBU) y adquisiciones intracomunitarias de bienes. ⇒ La sociedad X, que aplica el PGC-PYMES y se dedica a la compra-venta de coches, ha adquirido en Alemania dos vehículos: a) Un Jaguar en régimen especial de bienes usados (REBU) por importe de 60.000 euros más 15.000 euros de IVA. b) Un BMW como vehículo nuevo y por importe de 40.000 euros. En España, la sociedad vende ambos vehículos cobrando por el primero 90.000 euros y por el segundo 58.000 euros (en ambos casos IVA incluido). ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

7665

√ Solución: El tratamiento es diferente según el régimen de IVA aplicable a cada vehículo:

7670

a) Jaguar: En el REBU el proveedor alemán le gira el IVA de Alemania sin que la sociedad X pueda ni deducirse ni pedir la devolución del IVA soportado en Alemania, que tiene que asumir como un coste. Por la compra en Alemania. Núm cuenta

Cuentas

Debe

600


572

Bancos

Haber 75.000 75.000

En la venta en España, la sociedad X vende el vehículo con el IVA incluido en el precio final y tributa por la diferencia, de acuerdo con los siguientes cálculos: Precio total de venta (IVA incluido)

90.000

Precio total de compra (IVA incluido)

75.000

Margen de beneficio (IVA incluido)

15.000

Base imponible = Margen de beneficio / (1 + tipo de IVA) = 15.000/1,16 = 12.931,03 IVA repercutido = 12.031,03 × 0,16 = 2.068,97 Por la venta en España. Núm cuenta

7675

Debe

Haber

Bancos

700


87.931,03

477


2.068,97

90.000,00

b) BMW: Se ha adquirido en Alemania en régimen general de operaciones intracomunitarias, lo que supone que la compra es una operación sujeta y exenta en Alemania. Por la compra en Alemania. Núm cuenta

7680

Cuentas

572

Cuentas

Debe

600


572

Bancos

Haber 40.000 40.000

Y en España la sociedad X hace una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta de IVA y una entrega de bienes sujeta y no exenta. Por la adquisición intracomunitaria de bienes. Núm cuenta

Cuentas

Debe

472


477


Haber 6.400 6.400

Por la venta: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

58.000

700


50.000

477


8.000

IX. Norma de Registro y Valoración 15ª Impuesto sobre Beneficios 7690

Supuesto núm 423: PYMES. Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias (leasing).

⇒ La sociedad X que es una PYME, adquiere el 1 de julio de 2008 mediante un leasing unas instalaciones complejas cuya vida útil es de 5 años y su valor razonable es de 250.000 euros. La duración del contrato es de 2 años con cuotas mensuales de 10.796,71 euros más una cuota adicional en concepto de opción de compra. La amortización según las tablas fiscales oscila entre un coeficiente máximo del 16% y un período máximo de 8 años. El cuadro de amortización del leasing es el siguiente: Fecha

Periodo

Mensualidad

Intereses

Amortización


jul-08

1

10.796,71

0,00

10.796,71

239.203,29

ago-08

2

10.796,71

1.554,82

9.241,89

229.961,40

sep-08

3

10.796,71

1.494,75

9.301,96

220.659,44

oct-08

4

10.796,71

1.434,29

9.362,42

211.297,01

nov-08

5

10.796,71

1.373,43

9.423,28

201.873,73

dic-08

6

10.796,71

1.312,18

9.484,53

192.389,20

ene-09

7

10.796,71

1.250,53

9.546,18

182.843,02

feb-09

8

10.796,71

1.188,48

9.608,23

173.234,79

27/02/2010 2:04


22 de 31

Fecha

Periodo


Mensualidad

Intereses

Amortización

Capital pendiente

mar-09

9

10.796,71

1.126,03

9.670,68

163.564,11

abr-09

10

10.796,71

1.063,17

9.733,54

153.830,56

may-09

11

10.796,71

999,90

9.796,81

144.033,75

jun-09

12

10.796,71

936,22

9.860,49

134.173,26

jul-09

13

10.796,71

872,13

9.924,58

124.248,67

ago-09

14

10.796,71

807,62

9.989,09

114.259,58

sep-09

15

10.796,71

742,69

10.054,02

104.205,56

oct-09

16

10.796,71

677,34

10.119,37

94.086,18

nov-09

17

10.796,71

611,56

10.185,15

83.901,03

dic-09

18

10.796,71

545,36

10.251,35

73.649,68

ene-10

19

10.796,71

478,72

10.317,99

63.331,69

feb-10

20

10.796,71

411,66

10.385,05

52.946,63

mar-10

21

10.796,71

344,15

10.452,56

42.494,08

abr-10

22

10.796,71

276,21

10.520,50

31.973,58

may-10

23

10.796,71

207,83

10.588,88

21.384,70

jun-10

24

10.796,71

208,73

10.587,98

10.796,71

jul-10

25

10.796,71

0,00

10.796,71

0,00

19.917,77

250.000,00

⇒⇒ 1º. Contabilizar las operaciones relativas a la firma del contrato y demás operaciones relativas al ejercicio 2009. 2º. Determinar el cuadro de ajustes fiscales. 3º. Contabilizar el impuesto sobre beneficios, sabiendo que el resultado contable del ejercicio 2008 ha sido de 55.000 euros, el tipo de gravamen el 25%, las deducciones 4.800 euros y las retenciones y pagos a cuenta 2.900 euros 7695

√ Solución: 1º. Contabilizar las operaciones relativas a la firma del contrato y demás operaciones relativas al ejercicio 2009. 1.7.2008. Firma del contrato. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

212


174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (1)

250.000 192.389,20

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (1)

57.610,80

(1) El cuadro de amortización del leasing resumido por años completos puede formularse de la siguiente forma: Fecha

Periodos

Intereses

Amortización


2008

1-6

7.169,47

57.610,80

192.389,20

2009

7-18

10.821,00

118.739,53

73.649,68

2010

19-25

1.927,30

73.649,67

0,00

19.917,77

250.000,00

1.7.2008. Pago de la cuota de leasing Núm cuenta

7700

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 10.796,71 10.796,71

1.8.2008. Devengo de los intereses de la cuota de agosto. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.554,82 1.554,82


7705

Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 10.796,71 10.796,71

1.9.2008. Devengo de los intereses de la cuota de septiembre. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.494,75 1.494,75


Cuentas

524


572

Bancos

Debe

Haber 10.796,71 10.796,71

27/02/2010 2:04


23 de 31

7710


1.10.2008. Devengo de los intereses de la cuota de octubre. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 1.434,29 1.434,29


7715

Cuentas

Debe

524


572

Bancos

Haber 10.796,71 10.796,71

1.11.2008. Devengo de los intereses de la cuota de noviembre. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 1.373,43 1.373,43


7720

Cuentas

Debe

524


572

Bancos

Haber 10.796,71 10.796,71

1.12.2008. Devengo de los intereses de la cuota de diciembre. Núm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524


Haber 1.312,18 1.312,18


Cuentas

Debe

524


572

Bancos

Haber 10.796,71 10.796,71

31.12.2008. Amortización del inmovilizado. Núm cuenta

Cuentas

Debe

681


281


Haber 25.000,00 25.000,00

31.12.2008. Reclasificación del largo al corto plazo. Núm cuenta

7725

Cuentas

Debe

174


524


Haber 118.739,53 118.739,53

2º. Determinar el cuadro de ajustes fiscales. En los contratos de arrendamiento financiero el gasto fiscalmente deducible es la totalidad de las cuotas pagadas, que comprenden: - Cuota de intereses o carga financiera. - Cuota de amortización o recuperación del coste del bien. Contablemente son gastos: - Amortización contable, calculada en función de la vida útil del bien. - Carga financiera. La carga fiscal es deducible en su totalidad contable y fiscalmente y además coincide en cada cuota. Por tanto, las diferencias que dan lugar a los ajustes fiscales están en la cuota de amortización, que en el caso contable es la dotación del ejercicio: Año

Cuota 20X8

250.000/5 × 6/12

25.000

20X9

250.000/5

50.000

20X10

250.000/5

50.000

20X11

250.000/5

50.000

20X12

250.000/5

50.000

20X13

250.000/5 × 6/12

25.000

El gasto fiscal comprende la parte de la cuota pagada que se destina a la recuperación del coste del bien, aunque con el límite del doble del coeficiente máximo según tablas. El siguiente cuadro recoge los cálculos necesarios para determinar el gasto fiscal y la base fiscal en cada ejercicio.

27/02/2010 2:04


24 de 31

Año


(a)

(b)

Cuotas pagadas

Exceso año X-1

(c) = (a) + (b) Cuota + Exceso

(d)

(c) - (d)

Límite

Exceso año X

Gasto fiscal

2008

57.610,80

0

57.610,80

(1)40.000

40.000

(3) 210.000

17.610,80

2009

118.739,53

17.610,80

136.350,32

(2)80.000

80.000

(4) 130.000

56.350,32

2010

73.649,67

56.350,32

130.000,00

80.000

80.000

(5) 50.000

50.000,00

50.000,00

50.000,00

80.000

50.000

(6) 0

0,00

2011 250.000,00 (1) (2) (3) (4) (5) (6)

7730

250.000

250.000 × 0,16 × 2 × 6/12 250.000 × 0,16 × 2 250.000 - 40.000 210.000 - 80.000 130.000 - 80.000 50.000 - 50.000

Una vez determinada la base fiscal, por diferencia entre el valor contable o el valor en libro se obtienen las diferencias temporarias imponibles y los pasivos por diferencias temporarias imponibles.

Valor en libros

7735

Base fiscal

Base fiscal

Diferencia Acumulada

Temporaria Diferencia Imponible

Temporaria Pasivos por DTI (DTI × 0,25)

1.1.2008

250.000

250.000

0

0

0

31.12.2008

225.000

210.0000

15.000,00

15.000

3.750

31.12.2009

175.000

130.000

45.000,00

30.000

7.500

31.12.2010

125.000

50.000

75.000,00

30.000

7.500

31.12.2011

75.000

0

75.000,00

0

0

31.12.2012

25.000

0

25.000,00

-50.000

-12.500

31.12.2013

0

0,00

0,00

-25.000

-6.250

SUMAS

0

0

3º. Contabilización del impuesto sobre beneficios. Liquidación del impuesto sobre sociedades. Resultado contable

55.000

+ Diferencias temporarias - Diferencias temporarias

-15.000


40.000


0

Base imponible

40.000

× tipo de gravamen

25%

Cuota íntegra

10.000


-4.800

Cuota líquida

5.200


-2.900

Cuota diferencial

7740

2.300

Contabilización del impuesto. Por el impuesto corriente. Núm cuenta

Cuentas

6300

Debe

Impuesto corriente

Haber 5.200

473


2.900

4752


2.300


Cuentas

6301


479


Debe

Haber 3.750 3.750

Si elaboramos la columna contable que establecía el antiguo PGC/90, y que ya no se exige en el nuevo PGC, tendríamos el siguiente resultado: Resultado contable Diferencias permanentes Resultado contable ajustado × tipo de gravamen

55.000 0 55.000 25%

Impuesto bruto

13.750


-4.800


8.950

27/02/2010 2:04


25 de 31


El nuevo PGC refleja esa misma información pero de forma desagregada, ya que el gasto imputable en la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios es el mismo, 8.950 euros, pero desglosando entre: 6300 Impuesto corriente

5.200


3.750


8.950


7745

Supuesto núm 424: PYMES. Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias (amortización acelerada).

⇒ La sociedad X, que es una empresa de reducida dimensión, ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 60.000 euros y durante el ejercicio ha adquirido el 1.7.X4 una maquinaria por importe de 40.000 euros y con una vida útil de 5 años. El coeficiente máximo según las tablas fiscales es del 7,5% pudiendo aplicar el coeficiente multiplicador 2, al tratarse de una empresa de reducida dimensión. Las deducciones aplicables son 3.300 euros y los pagos a cuenta fueron de 5.700 euros. Tipo de gravamen: 25%.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Determinar el cuadro con las diferencias temporarias durante la vida útil del activo. Contabilizar el impuesto sobre beneficios de 20X9 sabiendo que el resultado contable fue de 46.000 euros, las deducciones y bonificaciones de 2.700 euros y las retenciones y pagos a cuenta de 1.950 euros. 7750

√ Solución: 1º. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Por la liquidación fiscal del impuesto correspondiente al ejercicio 20X4. Resultado contable

60.000


1.000


61.000


0

Base imponible

61.000

× tipo de gravamen

25%

Cuota íntegra

15.250


-3.300

Cuota líquida

11.950


-5.700

Cuota diferencial

(1)

6.250

Valor contable

40.000 - 40.000/5 × 6/12

36.000

Base fiscal

40.000 - 40.000 × 0,15 × 6/12

37.000 1.000

7755


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

473


11.950 5.700

4752


6.250


Cuentas

4740


6301

Impuesto diferido

Debe

Haber 250 250


60.000


0


60.000

× tipo de gravamen

25%

Impuesto bruto

15.000


-3.300


11.700


7760

Importe

Saldo 11.950

D

250

H

11.700

D

2º. Determinar el cuadro con las diferencias temporarias durante la vida útil del activo.

27/02/2010 2:04


26 de 31


20X4

20X5

20X7

20X8

20X9

20X10

20X11

TOTAL

4.000

8.000

8.000

8.000

8.000

4.000


3.000

6.000

6.000

6.000

6.000

6.000

Valor contable

36.000

28.000

20.000

12.000

4.000

0

Base fiscal

37.000

31.000

25.000

19.000

13.000

7.000

1.000

0


1.000

3.000

5.000

7.000

9.000

7.000

1.000

0


1.000

2.000

2.000

2.000

2.000

-2.000

-6.000

-1.000

0

250

500

500

500

500

-500

-1.500

-250

0


7765

20X6


40.000 6.000

1.000

3º. Contabilización del impuesto sobre beneficios de 20X9. Resultado contable

46.000


0

Diferencias temporarias (1)

-2.000


44.000


0

Base imponible

44.000

× tipo de gravamen

25%

Cuota íntegra

11.000


-2.700

Cuota líquida

8.300


-1.950

Cuota diferencial

(1)

6.350

Valor contable

40.000 - 40.000/5x5

Base fiscal

40.000 - 40.000 × 0,15 × 6/12 - 40.000 × 0,15 × 5

0 7.000


7.000


9.000

Diferencia temporaria del ejercicio X8

7770

40.000

-2.000


Cuentas

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

473


8.300 1.950

4752


6.350


Cuentas

6301

Impuesto diferido

4740


Debe

Haber 500 500


46.000


0


46.000

× tipo de gravamen

25%

Impuesto bruto

11.500


-2.700


8.800


Importe

Saldo 8.300

D

500

D

8.800

D


X. Norma de Registro y Valoración 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos

27/02/2010 2:04


27 de 31


7780

Supuesto núm 425 (PYMES): Inmovilizado. ⇒ La sociedad X ha recibido una subvención pública para adquirir una furgoneta industrial frigorífica cuyo precio de adquisición es de 50.000 euros con una vida útil de 5 años y amortizada por el sistema lineal o constante. La subvención cubre el 60% del valor del activo, que se adquiere el 1.1.X5. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 25% y que la operación está sujeta al IVA del 16%.

7785


Cuentas

4708

H.P. deudora por subvenciones concedidas (50.000 × 0,7)

130


Debe

Haber 30.000 30.000

1.1.X5. Por el efectivo impositivo derivado de la concesión de la subvención. Núm cuenta

7790

Cuentas

130


479


Debe

Haber 7.500 7.500


Cuentas

572

Bancos

4708

H.P. deudora por subvenciones concedidas (50.000 × 0,7)

Debe

Haber 30.000 30.000

1.1.X5. Por la compra de la máquina. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218


50.000

472


8.000

572

Bancos

58.000

(1) Al ser un vehículo industrial es deducible la totalidad de las cuotas de IVA soportado por considerar el artículo 95.Tres.2.a) de la Ley 37/1992, reguladora del IVA que está afecta exclusivamente a una actividad empresarial. En otro caso, por ejemplo un vehículo de turismo, sólo se admitiría la deducción parcial (la ley presume una afectación del 50% que admite prueba en contrario por el contribuyente o por la Administración, artículo 95.Tres.2 de la Ley 37/1992). Por otro lado, las cuotas son deducibles con independencia de que el vehículo haya sido subvencionado en todo o en parte.

7795

31.12.X5. Por la amortización del elemento de transporte. Núm cuenta

Cuentas

681


2818


Debe

Haber 10.000 10.000

31.12.X5. Por la imputación a resultados de la subvención, en proporción a la amortización. Núm cuenta

7800

Cuentas

130


746


Debe

Haber 6.000 6.000

31.12.X5. Por la imputación del efecto impositivo al patrimonio neto. Núm cuenta

Cuentas

479


130


Debe

Haber 1.500 1.500

31.12.X5. Por la deuda tributaria correspondiente a la subvención. Núm cuenta

Cuentas

130


4752


Debe

Haber 1.500 1.500

X. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) 7810

Es un estado nuevo y refleja la diferente composición y estructura del patrimonio neto a través de la evolución de sus cuentas. Frente al modelo existente en el PGC que consta de dos documentos, el PGC-PYMES ha suprimido el estado de ingresos y gastos reconocidos, quedando un único documento que contiene: - Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. - El resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias. - El importe de los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto. - Otros cambios en el patrimonio neto que derivan de las variaciones originadas en el mismo por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúan como tales.

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28 de 31


- Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. 7815

Supuesto núm 426 (PYMES): Estado de cambios en el patrimonio neto. ⇒ El balance de situación de la sociedad X a 31.12.X6 contiene, entre otras, las siguientes cuentas de patrimonio neto: - Capital social: 150.000 (15.000 acciones × 10 euros/acción). Está pendiente de desembolso el último dividendo pasivo de 2 euros/acción. - Prima de emisión: 60.000. - Resultado del ejercicio: -5.000 (saldo deudor). - Reservas: 9.000. La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones: Ejercicio 20X7: a) Se reclama a los accionistas el dividendo pasivo pendiente de desembolso. b) Se realiza un aumento de capital en la proporción de una acción nueva de 10 euros nominales, emitida al 140%, por cada 5 acciones antiguas. Las nuevas acciones se desembolsan totalmente. c) La distribución del resultado del ejercicio 20X6 fue la siguiente: - 50% se compensó con cargo a reservas. - 50% se dejó pendiente para compensar con cargo a beneficios futuros. d) Adquirió 1.200 acciones propias a 30 euros/acción. e) El beneficio del ejercicio asciende a 8.000 euros. Ejercicio 20X8: a) La distribución del resultado del ejercicio 20X7 fue la siguiente: - Compensar las pérdidas pendientes de ejercicios anteriores. - Reserva legal: 1.000 euros. - Dividendos: 4.500 euros. b) Vendió la mitad de las acciones propias por 19.000 euros. c) Se reconoció un dividendo a cuenta de los beneficios de 20X8 de 2.000 euros. d) El beneficio del ejercicio fue de 7.000 euros. ⇒⇒ Confeccionar el Estado total de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio 20X8, reflejando también la información de los cambios producidos en el ejercicio 20X7.

7820

√ Solución: Capital Escriturado A. SALDO FINAL DEL AÑO 20X6

No exigido

Acciones y Prima participaciones de Reservas en patrimonio emisión propias

Subvenciones, Resultados Resultado Otras Dividendo donaciones y de Total aportaciones del legados a cuenta ejercicios ejercicio de socios recibidos anteriores

150.000

-30.000

60.000

9.000

0

0

0

-5.000

0

0

184.000

150.000

-30.000

60.000

9.000

0

-5.000

0

0

0

0

184.000

I. Ajustes por cambios de criterio 20X6 y anteriores II. Ajustes por errores 20X6 y anteriores B. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X7 I. Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

8.000

8.000

II. Ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto

0

III. Operaciones con socios y propietarios 1. Aumentos de capital

30.000 30.000

30.000 12.000

42.000


0


0


-36.000

IV. Otras variaciones del patrimonio neto. C. SALDO FINAL DEL AÑO 20X7

-2.500

180.000

0

72.000

6.500

-36.000

2.500

-36.000

-2.500

0

0

8.000

0

0

228.000

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29 de 31

Capital Escriturado

No exigido


Acciones y Prima participaciones de Reservas en patrimonio emisión propias

Resultados Subvenciones, Otras Resultado de Dividendo donaciones y aportaciones del Total ejercicios a cuenta legados de socios ejercicio anteriores recibidos

I. Ajustes por cambios de criterio 20X7 II. Ajustes por errores 20X7 D. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X8

180.000

0

72.000

6.500

-36.000

5.500

0

I. Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

0

0

0

228.000

7.000

7.000

II. Ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto III. Operaciones con socios y propietarios

0

0

1. Aumentos de capital

0


0


1.000


1.000

-5.500

-6.500

-2.000

18.000

19.000

IV. Otras variaciones del patrimonio neto. E. SALDO FINAL DEL AÑO 20X8

0

180.000

0

72.000

8.500

-18.000

0

0

7.000

-2.000

0

247.500

XI. Régimen transitorio 7830

La Disposición Transitoria Primera del RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC-PYMES establece la obligación de elaborar un balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC-PYMES de acuerdo con las siguientes reglas: 1. Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC-PYMES. 2. Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no esté permitido por el PGC-PYMES: 3. Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC-PYMES. 4. La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura de acuerdo con la normativa contable anterior, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa no hace uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales conforme a las normas del PGC-PYMES. La contrapartida de los ajustes anteriores será una partida de reservas, salvo que, de acuerdo con las normas del PGC-PYMES deban utilizarse otras partidas. La Disposición Transitoria Segunda establece las siguientes excepciones a las reglas anteriores: 1. Las provisiones por desmantelamiento del inmovilizado material podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tenga en la fecha del balance de apertura. Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe. 2. La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración de inmovilizado y existencias. También se establecen las siguientes prohibiciones en la aplicación retroactiva de los nuevos criterios: 1. Cuando una empresa dé de baja activos o pasivos financieros no derivados, no se reconocerán tales activos o pasivos aunque lo exijan las normas de registro y valoración 8ª y 9ª del PGC-PYMES, a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior. 2. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día.

7835

Supuesto núm 427 (PYMES): Régimen transitorio. Gastos de establecimiento. ⇒ La sociedad X se constituyó el 1.7.2007 satisfaciendo los siguientes gastos: Honorarios de notario y registrador

2.400

ITP y AJD

5.600

Estudios de viabilidad

5.000

Análisis de mercados Total

9.000 22.000

La sociedad decidió contabilizarlos como gastos de establecimiento en las cuentas siguientes: - Gastos de constitución: 8.000 - Gastos de primer establecimiento: 14.000

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30 de 31


⇒⇒ Contabilizar el ajuste que proceda como consecuencia de la primera aplicación del PGC-PYMES. Tipo impositivo del impuesto sobre sociedades: 25%. 7840

√ Solución: La sociedad X ha amortizado a 31.12.2007 la parte proporcional de los gastos de establecimiento, luego el saldo de las cuentas a esa fecha es el siguiente: Gastos de constitución Gastos de primer establecimiento

8.000 - 8.000/5 × 6/12

7.200

14.000 - 14.000/5 × 6/12

12.600

Con la entrada en vigor del PGC-PYMES es necesario elaborar un balance de apertura donde no figuren aquellas cuentas que, como los gastos de establecimiento, no tienen la consideración de activo. En consecuencia, la sociedad X deberá hacer el siguiente ajuste: Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

1145


14.850

4740


4.950

200


7.200

201


12.600

Dado que estos son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, es necesario recoger el crédito fiscal derivado de esa deducibilidad. 7845

Supuesto núm 428 (PYMES): Régimen transitorio. Préstamo con gastos. ⇒ La sociedad X tiene un préstamo con una entidad bancaria del que a 31.12.2007 quedan pendientes de pago 160.000 euros. La cuota anual asciende a 37.983,42 euros y de los gastos iniciales del préstamo quedan 3.000 euros pendientes de sanear en los próximos 5 años. Tipo de interés contractual: 6%. ⇒⇒ Contabilizar el ajuste que proceda como consecuencia de la primera aplicación del PGC-PYMES.

7850

√ Solución: Según el enunciado y de acuerdo con la normativa vigente antes de 1-1-2008 la sociedad X ha contabilizado el préstamo a valor de reembolso y ha activado los gastos de formalización del préstamo, por tanto las cuentas existentes en el balance a 31-12-2007 relacionadas con el préstamo son: - Deudas a corto plazo con entidades de crédito: 28.383,42 - Deudas a largo plazo con entidades de crédito: 131.616,58 - Gastos de formalización de deudas: 3.000 Tal como resulta del cuadro de amortización calculado con el tipo de interés contractual (6%): Período

Anualidad

Intereses

Amortización

Capital vivo 160.000,00

1

37.983,42

9.600,00

28.383,42

131.616,58

2

37.983,42

7.896,99

30.086,43

101.530,15

3

37.983,42

6.091,81

31.891,62

69.638,53

4

37.983,42

4.178,31

33.805,11

35.833,42

5

37.983,42

2.150,01

35.833,42

0,00

29.917,12

160.000,00

Los gastos de formalización de deudas no cumplen la definición de activo del Marco Conceptual del PGC-PYMES, por tanto han de ser cancelados, a la vez que la deuda debe quedar registrada por su coste amortizado y no por el valor de reembolso. Para ello calculamos el tipo de interés efectivo contrastando 160.000 - 3.000 = 157.000 con los pagos pendientes al banco que son las cinco cuotas de 37.983,42 euros. Utilizando la función + TIR(B1:B6) llegamos al siguiente resultado: A

B

1

0

157.000,00

2

1

-37.983,42

3

2

-37.983,42

4

3

-37.983,42

5

4

-37.983,42

6

5

-37.983,42

7

7855

6,6996606%

Después se calcula el cuadro del coste amortizado con el tipo de interés efectivo del 6,6996606%: Período

Anualidad

Intereses

Amortización

Capital vivo 157.000,00

1

37.983,42

10.518,47

27.464,96

129.535,04

2

37.983,42

8.678,41

29.305,02

100.230,03

3

37.983,42

6.715,07

31.268,35

68.961,67

4

37.983,42

4.620,20

33.363,23

35.598,45

5

37.983,42

2.384,98

35.598,45

0,00

32.917,12

157.000,00

La deuda debe por tanto quedar valorada por los siguientes importes: - Deudas a corto plazo con entidades de crédito: 27.464,96. - Deudas a largo plazo con entidades de crédito: 129.535,04 Y el ajuste que procede es: Núm cuenta 170

Cuentas Deudas a largo plazo con entidades de crédito

Debe

Haber 2.081,54

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31 de 31

Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber

(131.616,58 - 129.535,04) 520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito (28.383,42 - 27.464,96)

270


918,46 3.000

7860

Supuesto núm 429 (PYMES): Régimen transitorio. Activos financieros valorados a valor razonable. ⇒ La sociedad X tiene en su cartera 2.000 acciones de una sociedad cotizada valoradas por su coste de adquisición de 15 euros/acción y que adquirió con la intención de invertir un excedente puntual de tesorería y obtener una rentabilidad a corto plazo. ⇒⇒ Contabilizar el ajuste que proceda como consecuencia de la primera aplicación del PGC-PYMES, teniendo en cuenta que el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es del 25% y bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 16,5 euros. HIPÓTESIS 2: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 13,8 euros.

7865

√ Solución: Se trata de unas acciones adquiridas con carácter especulativo, por tanto se integran en la cartera de «activos financieros mantenidos para negociar» que se valora a valor razonable.

7870

HIPÓTESIS 1: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 16,5 euros. En el balance de apertura a 1.1.2008 deberán figurar por importe de 2.000 × 16,5 = 33.000, lo que supone un aumento de valor de 33.000 - (2.000 × 15) = 3.000 euros. Además deberá tenerse en cuenta el efecto impositivo. Por tanto, el asiento que procede es el siguiente: Núm cuenta

7875

Cuentas

Debe

Haber

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (nuevo plan) (33.000 - 30.000)

479


1145


2.250

540

Inversiones financieras temporales en capital (antiguo plan)

30.000

33.000 750

HIPÓTESIS 2: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 13,8 euros. En el balance de apertura a 1.1.2008 deberán figurar por importe de 2.000 × 13,8 = 27.600, lo que supone una disminución de valor de 27.600 - (2.000 × 15) = -2.400 euros. Además deberá tenerse en cuenta el efecto impositivo. Por tanto, el asiento que procede es el siguiente: Núm cuenta

Cuentas

Debe

1145


4740


540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (nuevo plan)

540

Inversiones financieras temporales en capital (antiguo plan)

Haber 1.800 600 27.600 30.000


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1 de 19



CAPÍTULO VII Criterios específicos aplicables por microempresas 7900

El artículo 4º del RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC-PYMES establece unos criterios que podrán ser aplicados por aquellas empresas que habiendo optado por aplicar el PGC-PYMES, reúnan, durante dos ejercicios consecutivos, al cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10. Las empresas perderán la facultad de aplicar estos criterios específicos si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias anteriores. En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias anteriores. La opción de aplicar o no los criterios específicos de microempresas deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante 3 ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la empresa pierda la facultad de aplicar tales criterios.

7905

Supuesto núm 430: Microempresas. Ámbito de aplicación. ⇒ La sociedad X viene aplicando los criterios específicos de microempresas, sus principales magnitudes contables durante los dos últimos años han sido: 20X1

20X2

20X3


800.000

1.050.000

1.400.000


2.400.000

2.600.000

2.750.000

8

12

9


⇒⇒ Determinar el ejercicio a partir del cual la sociedad deberá dejar de aplicar los criterios específicos de microempresas. 7910

√ Solución: El RD 1515/2007 en su artículo 4º.1.párrafo 2º establece que: «Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicos de microempresas si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos dos de las siguientes circunstancias:» a) Que el total de las partidas del activo no supere el 1.000.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 2.000.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10. 20X1 Total partidas del activo

20X2

20X3

800.000

1.050.000

1.400.000

SI

NO

NO

2.400.000

2.600.000

2.750.000

NO

NO

NO


8

12

9


SI

NO

SI

Cumplimiento del requisito Cifra anual de negocios Cumplimiento del requisito

La sociedad X dejará de aplicar los criterios específicos de microempresas en el ejercicio 20X4, ya que es el primer ejercicio después de que hayan pasado dos años consecutivos dejando de reunir dos de los tres requisitos antes mencionados.

I. Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar 7920

En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estará a lo dispuesto en la NRV 7ª del PGC-PYMES. Hay que diferenciar dos tipos de acuerdos: a) Aquellos que NO tengan por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables, en los que el arrendatario contabilizará las cuotas de arrendamiento devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, registrando, en su caso, el activo por el precio de adquisición de la opción de compra si la ejerce. b) Aquellos que tengan por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables, en los que el arrendatario aplicará los

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criterios de registro y valoración previstos en la NRV 7ª para los arrendamientos financieros. 7925

Supuesto núm 431: Microempresas. Arrendamiento financiero. ⇒ La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento con opción de compra de un camión con un valor razonable de 60.000 euros, mediante el pago de 24 cuotas pospagables de 2.680,51 euros cada una, más 16% de IVA. Tipo de interés: 7% anual. ⇒⇒ Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta que la sociedad puede acogerse a los criterios de contabilización de microempresas del PGC-PYMES.

7930

√ Solución: Se trata de un contrato de arrendamiento financiero también a efectos contables y podemos calcular el siguiente cuadro de amortización a partir del tipo de interés mensual equivalente: m

(1 + i) = (1 + im)

Período

(1 + 0,07) = (1 + i12)

Mensualidad

Intereses

12

i12 = 0,00565415

Amortización

Capital pendiente

0

7935

60.000,00

1

2.680,51

339,25

2.341,26

57.658,74

2

2.680,51

326,01

2.354,50

55.304,24

3

2.680,51

312,70

2.367,81

52.936,43

4

2.680,51

299,31

2.381,20

50.555,23

5

2.680,51

285,85

2.394,66

48.160,57

6

2.680,51

272,31

2.408,20

45.752,36

7

2.680,51

258,69

2.421,82

43.330,54

8

2.680,51

245,00

2.435,51

40.895,03

9

2.680,51

231,23

2.449,28

38.445,75

10

2.680,51

217,38

2.463,13

35.982,62

11

2.680,51

203,45

2.477,06

33.505,56

12

2.680,51

189,45

2.491,06

31.014,49

13

2.680,51

175,36

2.505,15

28.509,34

14

2.680,51

161,20

2.519,31

25.990,03

15

2.680,51

146,95

2.533,56

23.456,47

16

2.680,51

132,63

2.547,88

20.908,59

17

2.680,51

118,22

2.562,29

18.346,30

18

2.680,51

103,73

2.576,78

15.769,52

19

2.680,51

89,16

2.591,35

13.178,17

20

2.680,51

74,51

2.606,00

10.572,18

21

2.680,51

59,78

2.620,73

7.951,44

22

2.680,51

44,96

2.635,55

5.315,89

23

2.680,51

30,06

2.650,45

2.665,44

24

2.680,51

15,07

2.665,44

0,00

Al ser el camión un elemento amortizable, la sociedad, de acuerdo con los criterios de contabilización de microempresas, no registrará ningún activo y contabilizará las cuotas como gastos del ejercicio. Por todas la cuotas del ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

6211

Arrendamientos financieros y otros (1)

32.166,12

472

H.P. IVA soportado

5.146,58

572

Bancos

37.312,70

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3 de 19


En el ejercicio siguiente, se repetirá el mismo asiento anual. (1) La cuenta 621. Arrendamiento y cánones se desglosará en las siguientes cuentas de cuatro dígitos: 6210. Arrendamientos y cánones. 6211. Arrendamientos financieros y otros.

7940

Además, tendrá que informar en la memoria de las cuentas anuales acerca de: - Valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento. - Vida útil estimada. - Cuotas abonadas, diferenciando la parte que corresponde a recuperación del coste del bien y la carga financiera. - Deuda pendiente de pago. - Importe por el que se pudiese ejercitar la opción de compra, si la hubiere.

7945

Supuesto núm 432: PYMES. Microempresas. Régimen transitorio leasing.

⇒ La sociedad X tiene en contabilidad a 31-12-2007 las siguientes cuentas relativas a un contrato de arrendamiento financiero sobre un elemento de transporte cuya vida útil pendiente es de 4 años: Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

50.000


30.000

Gastos por intereses diferidos (1)

2.500


8.000


4.000

(1) Desglose por años: 1.350 (2008) + 1.150 (2009)

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas del cambio de plan contable. 7950

√ Solución El RD 1515/2007 disp.trans.1ª y los criterios contables específicos para microempresas establecen: «1. Los criterios contenidos en el PGC-PYMES deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC-PYMES, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC-PYMES. b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC-PYMES. c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC-PYMES. d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterior a la entrada en vigor de la L 16/2007, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto». Por tanto, la sociedad X puede optar por dos alternativas:

7955

Alternativa 1ª. Mantener los criterios de valoración seguidos hasta 31.12.2007 lo que supone que en el caso del contrato de leasing continuará contabilizándolo de acuerdo con los criterios del PGC/90 si bien, en aplicación de los apartados b) y c) anteriores, deberá dar de baja los gastos por intereses diferidos, que no cumplen la definición de activo del marco conceptual y reclasificar las cuentas Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero y Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial a cuentas de inmovilizado material y de amortización acumulada del inmovilizado material. Por la baja de las cuentas que no cumplen la definición de activo del marco conceptual. Núm cuenta 281 217


Debe acumulada


del

Haber

inmovilizado 30.000

en

régimen

218


281


de 50.000 50.000 30.000

En cursiva las cuentas del PGC/90.

Por la reclasificación de las cuentas. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 2:13


4 de 19

Núm cuenta


Cuentas

Debe

Haber 2.500

272


174


1.150


1.350

524

En cursiva las cuentas del PGC/90.

7960

Durante los ejercicios 2008 y 2009 los asientos que procederán, serán: Por el devengo de la carga financiera de 2008. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.350 1.350

Por el pago de las cuotas de 2008. Núm cuenta 524 572

Cuentas

Debe


Haber 8.000

Bancos

8.000

Por la reclasificación del largo al corto plazo de las cuotas de 2009. Núm cuenta 174 524

7965

Cuentas

Debe


Haber 4.000


4.000

Por la amortización del inmovilizado Núm cuenta 681 281

Cuentas

Debe


Haber 5.000


5.000

Por el devengo de la carga financiera de 2009. Núm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524


Debe

Haber 1.150 1.150

Por el pago de las cuotas de 2008. Núm cuenta 524 572

Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos

Debe

Haber 4.000 4.000

Por la amortización del inmovilizado

27/02/2010 2:13


5 de 19

Núm cuenta 681 281

7970


Cuentas

Debe


Haber 5.000


5.000

Alternativa 2ª. El último párrafo del apartado 1 de la disp.trans.1ª establece que: «Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto». En ese caso la empresa podrá contabilizar el leasing de acuerdo con las nuevas normas establecidas para las microempresas, debiendo cancelar todas las cuentas del balance inicial de apertura contra una cuenta de reservas. Por la cancelación de las cuentas que figuran en el balance inicial. Núm cuenta 281 17X 52X 217


Debe acumulada

del

Haber

inmovilizado 30.000

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (*)

4.000

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (*)

8.000


en

272


1131


régimen

de 50.000 2.500 10.500

En cursiva las cuentas del PGC/90 (*) Estas cuentas no existían en el cuadro de cuentas de PGC/90.

Por la contabilización del arrendamiento de acuerdo con los criterios de contabilización de las microempresas, que permiten que en los arrendamientos financieros el arrendatario contabilice las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias (siempre que los bienes arrendados no sean terrenos, solares u otros activos no amortizables). 7975

Durante 2008. Por el devengo de las cuotas. Núm cuenta

Cuentas

621


524


Debe

Haber 8.000 8.000

Por el pago de las cuotas. Núm cuenta 524 572

7980

Cuentas

Debe


Haber 8.000

Bancos

8.000

Durante 2009. Por el devengo de las cuotas. Núm cuenta

Cuentas

621


524


Debe

Haber 4.000 4.000

27/02/2010 2:13


6 de 19


Por el pago de las cuotas. Núm cuenta

Cuentas

524 572

Debe


Haber 4.000

Bancos

4.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Jesús Manuel Herrera Casado.

II. Impuesto sobre beneficios 7990

El gasto por impuesto sobre beneficios se contabiliza en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades del ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública. Además, en la memoria de las cuentas anuales, deberá indicarse la siguiente información: a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos. b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos. d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

7995

Supuesto núm 433: Microempresas. Impuesto sobre beneficios. ⇒ La sociedad X ha realizado durante el ejercicio pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades por importe de 1.400 euros. Al cierre del ejercicio, los datos que arroja la contabilidad son los siguientes: Ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 11.000 euros. Ha sido sancionada por incumplimiento de sus obligaciones de facturación (emitir facturas incorrectamente) con 2.000 euros. Ha adquirido un activo acogiéndose fiscalmente al beneficio de la amortización acelerada, lo que supone una diferencia de 3.000 euros. Ha dotado una provisión no deducible en este ejercicio según las normas fiscales por importe de 4.000 euros. Las deducciones a las que tiene derecho son 400 euros. ⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficios, teniendo en cuenta que la Sociedad X puede aplicar los criterios específicos de microempresas del PGC-PYMES. Tipo de gravamen aplicable: 25%.

8000

√ Solución: Por los pagos a cuenta realizados durante el ejercicio. Núm cuenta

Cuentas

6300

Impuesto corriente

572

Bancos

Debe

Haber 1.400 1.400

La liquidación del impuesto sobre sociedades es la siguiente: Beneficio antes impuestos

11.000


+2.000


-3.000


+4.000


14.000

B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones Cuota líquida

0 14.000 25% 3.500 -400 3.100

27/02/2010 2:13


7 de 19



-1.400

Cuota diferencial

8005

Por la liquidación fiscal del impuesto sobre sociedades. Núm cuenta

8010

1.700

Cuentas

Debe

6300

Impuesto corriente

4752


Haber 1.700 1.700

Supuesto núm 434: PYMES. Microempresas. Impuesto sobre beneficios (I).

⇒ La sociedad X ha venido contabilizando sus operaciones aplicando el PGC-PYMES. En el ejercicio 20X6 al cumplir los requisitos exigidos por el RD 1515/2007 art.4 se acoge a la aplicación de los criterios de contabilización de microempresas. El resultado contable del ejercicio 20X6 ascendió a 50.000 euros, las deducciones y bonificaciones generadas fueron de 1.600 euros y los pagos a cuenta fueron 3.450 euros. La sociedad había adquirido el 1.1.X5 un inmovilizado por importe de 20.000 euros y vida útil de 4 años, acogiéndose al beneficio de libertad de amortización, que aplicó en el propio ejercicio 20X5. También había dotado una provisión no deducible en el ejercicio 20X4 por importe de 7.000 euros que sí es deducible en el ejercicio 20X6. Un cliente cuyo crédito ascendía a 2.600 euros no ha satisfecho su deuda al vencimiento el 15.11.X6.

⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X6 sabiendo que el tipo de gravamen es del 25%. 8015

√ Solución Liquidación del impuesto sobre sociedades de 20X6. Resultado contable

50.000

+Diferencias temporarias imponibles (1)

5000

- Diferencias temporarias deducibles (2)

-7.000


2.600


50.600


0

Base imponible

50.600

× tipo de gravamen

25%

Cuota íntegra

12.650


1.600

Cuota líquida

11.050


3.450

Cuota diferencial

7.600

(1)

20X5

20X6

20X7

20X8

TOTAL


5.000

5.000

5.000

5.000

20.000


20.000

0

0

0

20.000

Valor contable

15.000

10.000

5.000

0

0

0

0

0


-15.000

-10.000

-5.000

0


-15.000

5.000

5.000

5.000

0

Pasivo por DTD (DTD anual x 0,25)

-3.750

1.250

1.250

1.250

0

Base fiscal

(2)

20X4 Valor contable de la provisión

20X6 7.000

7.000

27/02/2010 2:13


8 de 19


(2)

20X4 Base fiscal de la provisión

20X6 0

7.000


7.000

0


7.000

-7.000

(3) El deterioro será deducible fiscalmente una vez que hayan transcurrido 6 meses desde la fecha de vencimiento del crédito. 20X6

8020

20X7

Valor contable del cliente de dudoso cobro

0

0

Base fiscal del cliente de dudoso cobro

2.600

0


2.600

0


2.600

-2.600

Debe

Haber

Por los pagos a cuenta realizados durante el ejercicio 20X6. Núm cuenta

Cuentas

6300

Impuesto corriente

572

Bancos

3.450 3.450

Los criterios de contabilización de las microempresas establecen que: «El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio». Por ello, tanto los pagos a cuenta, como la liquidación definitiva se contabilizan directamente como impuesto corriente. Por la liquidación definitiva del impuesto sobre sociedades de 20X6. Núm cuenta

Cuentas

6300

Impuesto corriente

572

Bancos

Debe

Haber 7.600 7.600

En cuanto a los impuestos diferidos, el RD 1515/2007 disp.adic.3ª establece: «En el ejercicio en el que una empresa pase a aplicar los criterios específicos de microempresas, realizará esta aplicación de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores los saldos derivados de las operaciones reguladas en dicho artículo 4º». Por tanto hemos de distinguir dos tipos de saldos: 1º. Los generados con anterioridad a la aplicación de los criterios de contabilización de microempresas, que se seguirán registrando tal y como se venían contabilizando y por tanto darán lugar a los siguientes asientos: a) Por la libertad de amortización. Núm cuenta 479 6301

Cuentas

Debe


Haber 1.250

Impuesto diferido

1.250

b) Por la provisión no deducible en 20X4, pero sí admitida fiscalmente en 20X6. Núm cuenta

8025

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles (0,25 × 7.000)

Debe

Haber 1.750 1.750

2º. Los generados después del inicio del ejercicio en que se aplican los criterios de contabilización de microempresas, que no se contabilizan, informándose en la memoria de las diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivada por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos. En este caso, se haría constar en el apartado 9 de la memoria que se refiere a «Situación fiscal»: 1. Impuesto sobre beneficios.

27/02/2010 2:13


9 de 19


20X6 Valor contable del cliente de dudoso cobro

0


2.600


2.600

Activos por diferencias temporarias deducibles (25%)

650

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Maite Casado Carrasco.

8030

Supuesto núm 435: PYMES. Microempresas. Impuesto sobre beneficios (II).

⇒ La sociedad X, que ha venido aplicando los criterios contables de microempresas, decide a partir de 1.1.X3 pasar a aplicar el PGC-PYMES sin tener en cuenta tales criterios específicos. La sociedad había adquirido el 1.1.X1 un inmovilizado por importe de 40.000 euros con una vida útil de 5 años, fiscalmente el coeficiente máximo de amortización es del 15% y es de aplicación un coeficiente de 2 por amortización acelerada. Había dotado una corrección valorativa por deterioro por importe de 6.000 euros como consecuencia de un cliente incobrable en la fecha del vencimiento de su crédito el 1.9.X2. El beneficio antes de impuestos en el ejercicio 20X3 asciende a 60.000 euros, las deducciones y bonificaciones son 1.100 euros generadas en este ejercicio y 1.600 euros generados en el ejercicio 20X1. Los pagos a cuenta fueron de 2.300 euros.

⇒⇒ Contabilizar el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X3 sabiendo que el tipo de gravamen es del 25%. 8035

√ Solución El RD 1515/2007 disp.adic.1ª establece que: «Al inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar los criterios específicos contemplados en el artículo 4º de este RD y aplique en los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar y en el impuesto sobre beneficios los contenidos del PGC-PYMES, realizará esta aplicación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC-PYMES. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será un partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC-PYMES, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto». a) Amortización acelerada: A partir del cuadro de cálculo de la diferencia temporaria, determinamos que la sociedad debería haber contabilizado un pasivo por diferencias temporarias imponibles por importe de 2.000 euros (1.000 de 20X1 y 1.000 de 20X2) 20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

TOTAL


8.000

8.000

8.000

8.000

8.000

40.000


12.000

12.000

12.000

4.000

0

40.000

Valor contable

32.000

24.000

16.000

8.000

0

Base fiscal

28.000

16.000

4.000

0

0

-4.000

-8.000

-12.000

-8.000

0


-4.000

-4.000

-4.000

4.000

8.000

0

Pasivo por DTI (DTI anual × 0,25)

-1.000

-1.000

-1.000

1.000

2.000

0


temporaria

b) Cliente deteriorado (cliente de dudoso cobro): La sociedad X debería haber contabilizado un activo por diferencias temporarias deducibles por importe de 1.500 euros, ya que el deterioro del cliente no es deducible fiscalmente hasta transcurridos 6 meses desde la fecha de vencimiento del crédito. 20X2 Valor contable del clientes de dudoso cobro

20X3 0

0


6.000

0


6.000

0

Diferencia temporaria deducible anual

6.000

-6.000

Activos por DTD (DTD anual × 0,25)

1.500

-1.500

27/02/2010 2:13


10 de 19

8040


A 1.1.X3, debe registrar todos los activos y pasivos fiscales que exige el PGC-PYMES. Núm cuenta

Cuentas

4740

Debe


479

Haber 1.500

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (0,25 × 4.000) × 2

113

2.000


500

Liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X3 Resultado contable

60.000


-6.000

- Diferencias temporarias imponibles (2)

-4.000


50.000


0

Base imponible

50.000

× tipo de gravamen

25%

Cuota íntegra

12.500


2.700

Cuota líquida

9.800


2.300

Cuota diferencial

7.500

(1) El deterioro será deducible fiscalmente una vez que hayan transcurrido 6 meses desde la fecha de vencimiento del crédito. 20X2

20X3

Valor contable del clientes de dudoso cobro

0

0


6.000

0


6.000

0


6.000

-6.000

(2)

20X1

20X3

20X4

20X5

TOTAL


8.000

8.000

8.000

8.000

8.000

40.000


12.000

12.000

12.000

4.000

0

40.000

Valor contable

32.000

24.000

16.000

8.000

0

Base fiscal

28.000

16.000

4.000

0

0

-4.000

-8.000

-12.000

-8.000

0

-4.000

-4.000

-4.000

4.000

8.000


temporaria

Diferencia temporaria imponible anual

8045

20X2

0

Por los pagos a cuenta realizados durante el ejercicio 20X3. Núm cuenta

Cuentas

6300

Impuesto corriente

572

Bancos

Debe

Haber 2.300 2.300

Los criterios de contabilización de las microempresas establecen que: «El gasto por impuesto sobre beneficios se

27/02/2010 2:13


11 de 19


contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio». Por ello, tanto los pagos a cuenta, como la liquidación definitiva se contabilizan directamente como impuesto corriente. Por la liquidación definitiva del impuesto sobre sociedades de 20X3. Núm cuenta

8050

Cuentas

6300

Impuesto corriente

572

Bancos

Debe

Haber 7.500 7.500

Por los impuestos diferidos que afectan al ejercicio 20X3. Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

4740


Núm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479


Debe

Haber 1.500 1.500

Debe

Haber 1.000 1.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por Dª Maite Casado Carrasco.

8055

Supuesto núm 436: Otras cuestiones. Contabilización de suplidos.

⇒ La sociedad X encarga a un profesional que le realice una determinada gestión entregándole 2.000 euros en concepto de provisión de fondos. Una vez realizada dicha gestión, que ha tenido un coste de 1.700 euros más 16% de IVA, el profesional procede a facturar sus servicios por importe de 600 euros más 16% de IVA, así como el suplido correspondiente.

⇒⇒ Contabilización de la operación desde el punto de vista del profesional y de la Sociedad X. 8060

√ Solución: La provisión de fondos es un pago realizado a un profesional para que éste, en nombre del cliente, satisfaga diversos gastos y suplidos. Por lo tanto, las provisiones de fondos no retribuyen los servicios prestados por el profesional. Los suplidos son cantidades pagadas por un intermediario a un tercero en nombre y por cuenta de su cliente. A veces el pagador del suplido (intermediario) suele pedir a su cliente una provisión de fondos que es la cantidad que se entrega para que el intermediario, en nombre y por cuenta de su cliente, satisfaga los gastos que constituyen el suplido. El tratamiento de la provisión de fondos y del suplido es diferente desde el punto de vista fiscal y por tanto, también desde el punto de vista contable: Provisión de fondos: - No retribuye los servicios prestados por el profesional. - No está sujeta a retención. - No está sujeta a IVA. - No existe obligación de emitir factura por la provisión de fondos recibida. Suplido es la provisión de fondos vista «a posteriori»: - No retribuye los servicios prestados por el profesional. - No integra la base de la retención. - No integra la base imponible del IVA.

8065

Contabilidad del profesional. Por la recepción de la provisión. Núm cuenta 572 56X (1)

Cuentas Bancos Provisión de fondos recibida

Debe

Haber 2.000 2.000

27/02/2010 2:13


12 de 19


(1) Cuenta a crear dentro del subgrupo 56 del PGC.

Por el pago de la factura que constituye el suplido. Factura emitida por el tercero (suplido) Servicios prestados

1.700

IVA 16%

272

Total factura

Núm cuenta

8070

1.972

Cuentas

Debe

56X

Provisión de fondos recibida

572

Bancos

Haber 1.972 1.972

Por la emisión de la factura correspondiente al servicio prestado, incluyendo en ella el suplido. Factura emitida por el profesional Servicios prestados

600

IVA 16%

96

Suplidos

1.972

Menos: Provisión de fondos entregada

-2.000

Total factura

Núm cuenta

8075

668

Cuentas

Debe

Haber

56X


28

572

Bancos

668

705

Prestación de servicios

600

477


96

Contabilidad del cliente (Sociedad X). Por la entrega de la provisión de fondos. Núm cuenta 56X (1) 572

Cuentas

Debe

Provisión de fondos entregada

Haber 2.000

Bancos

2.000


Por la recepción de la factura del profesional. Núm cuenta

Cuentas

623


629

Otros servicios

472

H.P. IVA soportado [(600 × 0,16) + (1.700 × 0,16)]

56X


572

Bancos

Debe

Haber 600 1.700 368 2.000 668

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre

27/02/2010 2:13


13 de 19


por D. Javier Montoya Ortuña y D. Félix Gómez Padilla.

8080

Supuesto núm 437: Otras cuestiones. Contabilización de suplidos con retención.

⇒ La sociedad X encarga a un profesional que le realice una determinada gestión entregándole 2.000 euros en concepto de provisión de fondos. Una vez realizada dicha gestión, que ha tenido un coste de 1.700 euros más 16% de IVA, el profesional procede a facturar sus servicios por importe de 600 euros más 16% de IVA, así como el suplido correspondiente.

⇒⇒ Contabilización de la operación desde el punto de vista del cliente y de la Sociedad X teniendo en cuenta que tanto los rendimientos del profesional como los del tercero con quien se realiza la gestión están sujetos a retención del 15% a cuenta del IRPF. 8085

√ Solución: Contabilidad del profesional. Por la recepción de la provisión. Núm cuenta

Cuentas

572

Debe

Bancos

56X (1)

Haber 2.000


2.000


Por el pago de la factura que constituye el suplido. Factura emitida por el tercero (suplido) Servicios prestados

1.700

+ IVA 16%

272

-Retención IRPF 15%

-255

Total factura

Núm cuenta

8090

1.717

Cuentas

Debe

56X


572

Bancos

Haber 1.717 1.717

Por la emisión de la factura correspondiente al servicio prestado, incluyendo en ella el suplido. Factura emitida por el profesional Servicios prestados

600

IVA 16%

96

-Retención IRPF 15%

-90

Suplidos

1.717

Menos: Provisión de fondos entregada

-2.000

Total factura

Núm cuenta 56X

323

Cuentas

Debe

Haber

Provisión de fondos recibida (2.000 - 1.717)

283

572

Bancos

323

705

Prestación de servicios

600

477


96

473


90

27/02/2010 2:13


14 de 19

8095


Contabilidad del cliente (Sociedad X). Por la entrega de la provisión de fondos. Núm cuenta 56X (1) 572

Cuentas

Debe


Haber 2.000

Bancos

2.000


Por la recepción de la factura del profesional. Núm cuenta

Cuentas

623


629

Otros servicios

472

H.P. IVA soportado [(600 × 0,16) + (1.700 × 0,16)]

Debe

Haber 600 1.700 368

56X


4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas (90 + 255)

345

Bancos

323

572

2.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Javier Montoya Ortuña y D. Félix Gómez Padilla.

8100

Supuesto núm 438: Otras cuestiones. Gastos de establecimiento.

⇒ La sociedad anónima X se ha constituido en el ejercicio 2008 con un capital social de 75.000 euros. Los gastos necesarios para la puesta en marcha de la sociedad han sido: Notaría

750

Registro

250

Impuestos

750

Asesoría

5.000

Estudio de implantación en su sector de actividad

32.000

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y determinar si la sociedad está incursa en causa de disolución bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS A: La sociedad X está sujeta al tipo de gravamen del 30% en el IS. HIPÓTESIS B: La sociedad X es una empresa de reducida dimensión y tributa al 25% en el IS. 8105

√ Solución: HIPÓTESIS A: Por la emisión de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

190


194


Debe

Haber 75.000 75.000

Por la suscripción y desembolso de las acciones. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

190


Debe

Haber 75.000 75.000

Por la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil.

27/02/2010 2:13


15 de 19

Núm cuenta


Cuentas

194


100

Capital social

Debe

Haber 75.000 75.000

Por los gastos necesarios para la constitución (notaría, registro, impuestos, asesor, etc.). Núm cuenta

8110

Cuentas

113


572

Bancos

Debe

Haber 6.750 6.750

Por el efecto impositivo derivado del hecho de que los gastos de constitución son fiscalmente deducibles, lo que supondrá una menor cuota a ingresar (o una mayor cuota a devolver). Núm cuenta

Cuentas

47

Debe

Administraciones públicas (1) (6.750 × 0,3)

113

Haber 2.025


2.025

(1) La deducibilidad de los gastos de constitución supondrá: - una menor cuota a ingresar (H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades), - una mayor cuota a devolver (H.P. deudora por devolución de impuestos), o - un crédito fiscal a compensar en ejercicios futuros (Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.

Por los gastos de estudio de implantación de la empresa en su sector de actividad. Núm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios (2)

572

Bancos

Debe

Haber 32.000 32.000

(2) No cumple la definición de activo del marco conceptual, por tanto no puede contabilizarse como un inmovilizado intangible.

8115

Determinar si la sociedad anterior está incursa en causa de disolución según la LSA. La LSA art.260.1.4º establece que la sociedad está incursa en causa de disolución cuando el patrimonio neto esté por debajo de la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente. Capital social 50% del Capital social

75.000 0,5 × 75.000

Patrimonio neto (3)

(3)

37.500 47.875

Capital social

75.000

- Reservas voluntarias (gtos. Constitución)

-6.750

+ Reservas voluntarias (efecto impositivo)

+ 2.025

- Gastos estudio de implantación

-32.000

+ Efecto impositivo (32.000 × 0,3)

+ 9.600

PATRIMONIO NETO

47.875

Luego el patrimonio neto es superior al 50% del capital social y la sociedad no está incursa en la causa de disolución prevista en la LSA art.260.1.4º. 8120

HIPÓTESIS B: En el caso de que la sociedad X tribute al 25% en el IS, el patrimonio neto ascenderá a la siguiente cuantía: Capital social

75.000,00

- Reservas voluntarias (gtos. constitución)

-6.750,00

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16 de 19


+ Reservas voluntarias (efecto impositivo)

+ 1.687,50

- Gastos estudio de implantación

-32.000,00

+ Efecto impositivo (32.000 × 0,25)

+ 8.000,00

PATRIMONIO NETO

45.937,50

La sociedad X sigue sin estar incursa en la causa de disolución prevista en la LSA art.260.1.4º, al no resultar el patrimonio neto inferior a la mitad del capital social. En el caso de que se produjera esa situación, la sociedad tendría que realizar una ampliación o reducción de capital en la medida suficiente para que el patrimonio neto fuera superior al 50% del capital social después de la ampliación o reducción. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Miguel Ángel Rodríguez Piñeiro.

8125

Supuesto núm 439: Otras cuestiones. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.

⇒ La sociedad X ha descubierto el 15.5.X4 que una factura correspondiente a una compra realizada el 18.12.X3 no fue contabilizada en el ejercicio 20X3 al no haber sido emitida por el proveedor. Como resultado del proceso de cierre de ejercicio la sociedad X ha reclamado la factura al proveedor, procediendo éste a la emisión y remisión de la misma, satisfaciendo la sociedad X 34.800 euros por tal concepto.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, desde el punto de vista de la sociedad X y de su proveedor. 8130

√ Solución: En el nuevo PGC los gastos y pérdidas y los ingresos y beneficios de ejercicios anteriores ya no se imputan a la cuenta de Pérdidas y ganancias, sino que se consideran, respectivamente, como aumentos y disminuciones de reservas. En consecuencia, han desaparecido del cuadro de cuentas las antiguas cuentas de Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores e Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores. CONTABILIDAD DE LA SOCIEDAD X. Por la contabilización de la factura recibida en el ejercicio X4. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

113


30.000

472

H.P. IVA soportado

4.800

400

Proveedores

34.800

Por el pago de la factura. Núm cuenta

Cuentas

400

Proveedores

572

Bancos

Debe

Haber 34.800 34.800

La sociedad X deberá consignar en su declaración del Impuesto sobre sociedades un ajuste positivo entre sus gastos por 30.000 euros. La factura será deducible en el ejercicio X4 aunque no se haya contabilizado en una cuenta de gastos ya que la L 16/2007 ha modificado la LIS art.19.3 permitiendo la deducción de los gastos fiscales cuando estén reflejados en cuentas de reservas de acuerdo con lo dispuesto en disposiciones legales o reglamentarias. En cuanto al IVA, la sociedad X podrá deducirse las cuotas de IVA soportado en el momento en que llegue a su poder la factura completa. 8135

PROVEEDOR. Por la emisión en el ejercicio X4 de la factura de 18.12.X3. Núm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

34.800

113


30.000

477


4.800

Por el cobro de la factura.

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Núm cuenta


Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber 34.800 34.800

El proveedor deberá presentar declaraciones complementarias del IS del ejercicio 20X3 y del IVA correspondiente al trimestre al que se refiera la fecha en que se realizó la operación. NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. José Ildefonso Ibez y D. Josué Saldamando Santamaría.

8140

Supuesto núm 440: Otras cuestiones. Ingresos y gastos excepcionales.

⇒ La sociedad X ha satisfecho durante el ejercicio multas de tráfico por importe de 8.000 euros, además le han girado un recargo por aplazamiento del IVA del segundo trimestre por importe de 1.400 euros, que está pendiente de pago. Por último, ha recibido un ingreso en la cuenta bancaria de 2.350 euros, desconociendo inicialmente su origen. Posteriormente, la sociedad ha tenido conocimiento de que dicho importe es el saldo pendiente de pago de un cliente al que se dio definitivamente de baja por incobrable hace 3 años.

⇒⇒ Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior en el Libro Diario, en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y en la Memoria. 8145

√ Solución: Contabilización en el Libro Diario. 1. Por el pago de las multas de tráfico. Núm cuenta

Cuentas

678


572

Bancos

Debe

Haber 8.000 8.000

2. Por la liquidación del recargo del IVA. Núm cuenta

Cuentas

678


4750

H.P. acreedora por IVA

Debe

Haber 1.400 1.400

La quinta parte del PGC Definiciones y relaciones contables, en la cuenta 678 Gastos excepcionales dispone que: «A título indicativo se señalan los siguientes gastos: los producidos por inundaciones, sanciones y multas, incendios, etc.». 8150

3. Por el ingreso en la cuenta bancaria desconociendo su origen. Núm cuenta

Cuentas

572

Bancos

555

Partidas pendientes de aplicación

Debe

Haber 2.350 2.350

4. Por el conocimiento de que el ingreso corresponde a un antiguo cliente fallido. Núm cuenta

Cuentas

555


778


Debe

Haber 2.350 2.350

La quinta parte del PGC Definiciones y relaciones contables, en la cuenta 778 Ingresos excepcionales dispone que: «Se incluirán, entre otros, los procedentes de aquellos créditos que en su día fueron amortizados por insolvencias firmes». 8155

Contabilización en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. El modelo de cuenta de Pérdidas y Ganancias contenido en el PGC no contiene ninguna partida específica que recoja los ingresos y gastos excepcionales. No obstante, la NECA 7ª.9. Cuenta de pérdidas y ganancias, establece que: «En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación «Otros resultados», formando parte del

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resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria». Por tanto, la sociedad X deberá crear una nueva partida en su cuenta de pérdidas y ganancias, desplazando la numeración de las siguientes partidas, tal que: Nº cuentas

Nota

200X

20X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo 4. Aprovisionamientos 5. Otros ingresos de explotación 6. Gastos de personal 7. Otros gastos de explotación 8. Amortización del inmovilizado 9. Imputación de financieros y otras

subvenciones

de

inmovilizado

no

10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado 12. Otros resultados

13

-7.050

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 13. Ingresos financieros 14. Gastos financieros 15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros 16. Diferencias de cambio 17. Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros A.2) RESULTADO FINANCIERO A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 18. Impuesto sobre beneficios A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 19. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO

8160

Contabilización en la Memoria. La sociedad X deberá informar en la Memoria de manera detallada el contenido del apunte realizado en la partida 12 de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el caso que nos ocupa, en el apartado 13 relativo a los ingresos y gastos, según la NECA, se consignaría la siguiente información: «Otros resultados. La cuenta de Pérdidas y Ganancias recoge un resultado negativo de 7.050 euros, correspondiente a las siguientes operaciones: - La sociedad ha recibido varias multas de tráfico cuyo importe total asciende a 8.000 euros, que han sido satisfechas. - Se ha recibido notificación de un recargo por aplazamiento del IVA del segundo trimestre por importe de 1.400 euros, que está pendiente de pago. - Se ha recibido en la cuenta bancaria un ingreso por importe de 2.350 euros correspondiente al crédito del proveedor señor PEPE, que hace tres años había sido dado de baja definitivamente por incobrable».

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NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hipótesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre por D. Juan Benedicto Rodríguez, D. Josué Saldamando Santamaría y D. Santiago Onaindia de la Rivaherrera.


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ANEXOS 8165 SUMARIO

8170

8173

1.

Modificaciones en el texto definitivo del PGC

8170

2.

Equivalencia entre los Cuadros de Cuentas del PGC-1990 y Nuevo PGC

8287

3.

Cuentas del Nuevo PGC que no existían en el PGC-1990

8290

4.

Equivalencia entre los Cuadros de Cuentas del Nuevo PGC y PGC-1990

8293

5.

Cuentas existentes en el PGC-1990 sin equivalencia en el Nuevo PGC

8296

La publicación del RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en el Boletín Oficial del Estado del 20 de noviembre de 2007, ha supuesto una serie de cambios sobre el texto del 2º Borrador publicado en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). El presente capítulo pretende recoger aquellos cambios que tengan un impacto significativo especialmente en el Marco Conceptual, las Normas de Registro y Valoración y el Cuadro de Cuentas. Se ha prescindido de cambios de redacción que no afectan de modo relevante a la interpretación de los párrafos modificados. A.Marco conceptual 1. El valor en uso de un activo o de una UGE se obtiene actualizando los flujos de efectivo a un tipo de interés de mercado sin riesgo (el tipo de interés de los bonos del Estado a 10 años), en lugar de a un tipo de descuento adecuado. 2. Las siguientes expresiones se sustituyen en todo el texto: EXPRESIÓN ANTIGUA

EXPRESIÓN NUEVA Gastos de venta

Costes de venta

Gastos de transacción

Costes de transacción

3. Criterio de valoración de costes de venta: no se excluyen los gastos incurridos por estudios y análisis previos. 4. Criterio de valoración del coste amortizado: se establece expresamente que para el cálculo del tipo de interés efectivo se incluyan las comisiones financieras por concesión de financiación. 5. Criterio de costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero: se aplica a la emisión y a cualquier forma de disposición de un activo financiero. No se excluyen los gastos incurridos por estudios y análisis previos. Se incluyen los honorarios de intermediario y los impuestos y derechos que recaigan sobre la operación.

8176

8179

8182

8185

8188

B.Normas de Registro y Valoración Norma de Registro y Valoración 1ª. Desarrollo del marco conceptual de la contabilidad Sin cambios. Norma de Registro y Valoración 2ª. Inmovilizado 1. Capitalización de gastos financieros: se elimina el límite del valor razonable. Es decir, se pueden capitalizar gastos financieros y como consecuencia de ello superar el valor razonable. 2. Permutas: se definen las permutas cuando un inmovilizado material que se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. Desaparece la presunción de que la permuta de activos de la misma naturaleza y uso es una permuta no comercial. 3. Aportaciones no dinerarias: En el receptor se valoran a valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 17ª. Para el aportante se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros (se valorarán por el valor razonable de la contraprestación). Desaparece el tratamiento diferenciado para el caso de que aportante y receptor formaran parte del mismo grupo. Norma de Registro y Valoración 3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material Inversiones en bienes arrendados: se completa la definición de vida útil de estos activos incluyendo el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que tal renovación se va a producir, para el caso de que la duración del contrato fuese inferior a la vida económica del activo. Norma de Registro y Valoración 4ª. Inversiones inmobiliarias Sin cambios. Norma de Registro y Valoración 5ª. Inmovilizado intangible Se incluye en la lista de elementos que no se consideran intangibles cuando se hayan generado internamente: los gastos ocasionados con motivos del establecimiento.

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8194

8197

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8209

8212


Norma de Registro y Valoración 6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible La cuenta Gastos de Investigación y Desarrollo se desglosa en dos cuentas: * Investigación (200). * Desarrollo (201). Norma de Registro y Valoración 7ª. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta Activos Mantenidos para la Venta (AMV): Las correcciones por deterioro de los AMV, así como su reversión, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables a los activos en sus normas específicas. Norma de Registro y Valoración 8ª. Arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar 1. Se completa la definición de arrendamiento, añadiendo «... con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho archivo». 2. Se añade un cuarto tipo de arrendamiento: Arrendamiento de terrenos y edificios. 3. El arrendamiento se considera también financiero cuando de las condiciones del contrato se deduzca que se va a transferir la propiedad al arrendatario. Arrendamiento financiero 1. Se define el concepto de plazo de arrendamiento como el período no revocable que se haya contratado, junto con cualquier período adicional en el que el arrendatario tenga derecho a continuar con el arrendamiento (con o sin pago adicional), siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. 2. Contabilidad del arrendatario: se incluye en el valor del activo cualquier importe garantizado directa o indirectamente. 3. Para el cálculo del valor actual se utiliza el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. 4. El arrendatario aplicará a los inmovilizados que reconozca en balance los criterios de amortización, deterioro y baja que les corresponda según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto para la baja de instrumentos financieros. 5. Contabilidad del arrendador: reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Reconocerá el resultado de la operación de arrendamiento según el apartado 3 de la norma del inmovilizado material (baja), salvo que sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado en cuyo caso se aplicará la norma de ingresos por ventas. Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados se tratarán aplicando los criterios previstos para los préstamos y partidas a cobrar y baja de activos financieros. Arrendamiento operativo Cualquier cobro o pago que pueda hacerse al contratar un arrendamiento operativo se tratará como cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período del mismo a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado. Venta con arrendamiento financiero posterior El activo financiero que surge en la operación es contabilizado por el arrendador igual que en el arrendamiento financiero. Arrendamiento de terrenos y edificios Los arrendamientos conjuntos de terrenos y edificios se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activos. Sin embargo, como el terreno suele tener vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto el terreno se clasificará como arrendamiento operativo (salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del arrendamiento). Los pagos por el arrendamiento se distribuirán entre terreno y edificio en proporción al valor razonable que representen los derechos de ambos componentes, salvo que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo. Norma de Registro y Valoración 9ª. Instrumentos financieros Se define de manera amplia el ámbito de aplicación de la norma que alcanza a los siguientes instrumentos financieros: a) Activos financieros: 1. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 2. Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios. 3. Créditos a terceros: préstamos y créditos financieros concedidos (incluidos los surgidos de la venta de inmovilizado activos no corrientes-). 4. Valores representativos de deuda de otras empresas: obligaciones, bonos y pagarés. 5. Instrumentos de patrimonio de otras empresas: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio. 6. Derivados con valoración favorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. 7. Otros activos financieros: depósitos en entidades de créditos, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. b) Pasivos financieros: 1. Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos y pagarés. 4. Derivados con valoración desfavorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. 5. Otros pasivos financieros: deudas con terceros tales como préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas

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que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones. c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen en los fondos propios (acciones ordinarias emitidas). d) La norma también es aplicable (cajón de sastre): 1. Coberturas contables. 2. Transferencias de activos financieros: descuentos comerciales, operaciones de factoring, cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

8215

Se da una definición de derivado: El que cumple las siguientes características: 1. Su valor cambia en respuesta a cambios en ciertas variables (tipos de interés, materias primas cotizadas, tipos de cambio, etc.). 2. No requiere inversión inicial o requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos de respuesta similar a cambios del mercado. 3. Se liquida en una fecha futura.

Activos financieros Se retoca el concepto de activo financiero cuando éste sea un derivado. a) Reglas comunes a todas las categorías de activos financieros. 1. Los intereses se reconocerán de acuerdo con el método de tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlo. 2. Se definen los intereses explícitos como aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero. 3. Se considera que los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados antes de la adquisición, cuando se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participación desde la adquisición. b) Préstamos y partidas a cobrar. Se excluyen de la obligación de actualización los siguientes créditos por operaciones no comerciales: - los anticipos y créditos al personal, - los dividendos a cobrar, - los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo. Quedan incluidos en la obligación de actualización los créditos con las Administraciones Públicas. c) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Se elimina la restricción de que no puedan contabilizarse en esta cartera los derivados.

8218

8221

d) Activos financieros mantenidos para negociar. 1. Se mencionan como activos de esta cartera, a título de ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento e instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo. 2. Se exigen evidencias recientes de que formen parte de una cartera gestionada para obtener beneficios a corto plazo. e) Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se exige que en caso de que se trate de un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros cuyo rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable, se facilite información en la memoria acerca del uso de esta opción. f) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). 1. Se establece la obligación de que las inversiones en empresas GMA se valoren aplicando los criterios del apartado 2.5 de la norma 9ª, sin poderse incluir en otra categoría. 2. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción el coste de los derechos se determinará aplicando «alguna fórmula valorativa de general aceptación». 3. Para el cálculo del deterioro cuando se considera el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, se exige que dichas plusvalías correspondan a elementos identificables en el balance de la entidad participada. 4. En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, cuando después se produzca una reducción de valor, la corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.

8224

g) Activos financieros disponibles para la venta. 1. Se modifica la expresión del contenido de la cartera indicando que se incluirán en ella los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores. 2. Si el valor razonable deja de ser fiable, los ajustes previos tendrán el mismo tratamiento que en el caso de los ajustes previos de las empresas GMA. 3. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción el coste de los derechos se determinará aplicando «alguna fórmula valorativa de general aceptación». 4. La presunción del deterioro por caída durante año y medio y 40% de la cotización se presumen, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de dicho plazo y porcentaje. h) Reclasificación de activos. Se permite la reclasificación desde las carteras que se valoran a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias hacia la cartera de inversiones en empresas GMA cuando la inversión tenga ese carácter. i) Baja de activos financieros. 1. De conformidad con el marco conceptual, se declara expresamente el predominio de la realidad económica sobre la forma jurídica o la denominación de los contratos. 2. A modo de ejemplo se consideran cesión sustancial de riesgos y beneficios: - Ventas en firme de activos. - Cesiones de créditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés.

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- Ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable. - Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo. 3. No se darán de baja los activos financieros y se reconocerá un pasivo financiero por el importe de la contraprestación recibida en la cesión de activos financieros en la que se haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, tales como: - Descuento de efectos. - Factoring con recurso. - Ventas de activos financieros con pacto de recompra a precio fijo o al precio de venta más un interés. - Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas. Pasivos financieros Se retoca el concepto de pasivo financiero cuando éste sea un derivado, en el mismo sentido que con los activos financieros. a) Débitos y partidas a pagar. 1. Se excluyen de la obligación de actualización los siguientes débitos por operaciones no comerciales los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones cuyo importe se espera pagar en el corto plazo. 2. Quedan incluidos en la obligación de actualización los débitos con las Administraciones Públicas. b) Pasivos financieros mantenidos para negociar. 1. Se mencionan como pasivos de esta cartera, a título de ejemplo: obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor. 2. Se exigen evidencias recientes de que formen parte de una cartera gestionada para obtener beneficios a corto plazo. 3. Por el hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí mismo su inclusión en esta categoría. c) Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se exige que en caso de que se trate de un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros cuyo rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable, se facilite información en la memoria acerca del uso de esta opción. d) Baja de pasivos financieros. 1. Se prevé también la baja de los pasivos financieros propios que adquiera la empresa, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro. 2. En el caso de intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el importe de las comisiones pagadas se registrará como un ajuste del valor contable. Instrumentos de patrimonio propio

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Se aclara que los antiguos gastos de constitución se contabilizan directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Casos particulares a) Instrumentos financieros híbridos. Se pone como ejemplo de los mismos los bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil. b) Instrumentos financieros compuestos. Se establece que, salvo error, los criterios de distribución del valor en libros inicial no sean objeto de revisión posteriormente. c) Fianzas entregadas y recibidas (Nuevo). 1. En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (p.e.: porque la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio y se imputará a pérdidas y ganancias durante el período del arrendamiento o durante el período en que se preste el servicio (según las NRV 8ª y 14ª). 2. Para estimar el valor razonable de la fianza, se tomará como período remanente el plazo contractual mínimo durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución. 3. Cuando la fianza sea a corto plazo no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo. d) Coberturas contables. 1. Se pone como ejemplo de la cobertura del valor razonable: la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo. 2. Se pone como ejemplo de cobertura de los flujos de efectivo: la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas prevista de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable. 3. Se establece que los instrumentos de cobertura se valoren y registren según su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

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Norma de Registro y Valoración 10ª. Existencias Los anticipos a proveedores se valorarán por su coste. Se declara expresamente que las correcciones valorativas por deterioro y la reversión del mismo se imputarán como gasto e ingreso, respectivamente, en pérdidas y ganancias. Norma de Registro y Valoración 11ª. Moneda extranjera 1. En la valoración inicial, se declara como fecha de la transacción aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. 2. Se puntualiza que el tipo de cambio al cierre del ejercicio es el tipo de cambio medio de contado en esa fecha. 3. Se establece que en la «conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación» las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto. Norma de Registro y Valoración 12ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y

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otros impuestos indirectos Sin cambios. Norma de Registro y Valoración 13ª. Impuesto sobre Beneficios Se prevé la posibilidad de que en caso de que el resultado se calcule parcialmente por signos, índices o módulos objetivos no se aplique la parte de esta norma correspondiente al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido. Norma de Registro y Valoración 14ª. Ingresos por ventas y prestaciones de servicios 1. Impagados: Se establece expresamente que cuando existan dudas sobre el cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por ventas o prestación de servicios se registre un gasto por corrección de valor por deterioro y no como menor ingreso. 2. Se elimina la presunción de que no se ha producido la transferencia de riesgos y beneficios cuando el vendedor tiene la obligación de recomprar los bienes por su valor razonable en el momento en que se ejecute la opción, salvo que dicho valor razonable pueda obtenerse a partir de un valor de mercado fiable. Norma de Registro y Valoración 15ª. Provisiones y contingencias Se declara la aplicación de la norma a toda clase de pasivos no financieros, salvo los expresamente regulados en otra norma. Norma de Registro y Valoración 16ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal 1. Retribuciones a largo plazo de prestación definida: Se establece que las variaciones en el importe de la provisión por retribuciones al personal a largo plazo o en el importe de costes por servicios pasados todavía no reconocidos se imputarán a pérdidas y ganancias, salvo que conforme a la propia norma se deban imputar directamente al patrimonio neto. 2. Se definen las pérdidas y ganancias actuariales como las variaciones que se producen a consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos actuariales y los sucesos efectivamente ocurridos. Norma de Registro y Valoración 17ª. Transacciones con pagos basados en instrumentos de Patrimonio En las transacciones liquidadas en efectivo, la fecha a la que se refieren los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer pasa a ser aquella en que se cumplan los requisitos para su reconocimiento (en lugar de la fecha de valoración). Norma de Registro y Valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos Sin cambios. Norma de Registro y Valoración 19ª. Combinaciones de negocios 1. Se establece que en caso de fusión por creación de nueva empresa, se habrá de identificar al adquirente que será una de las empresas o negocios que participen en la combinación (nunca se considerará adquirente a la empresa de nueva creación). 2. Se establece en el reconocimiento y valoración de activos que: en el caso de que el registro de un intangible identificado (cuya valoración no puede hacerse por referencia a un mercado activo) implique la contabilización de una diferencia negativa por combinación de negocios, el activo se valorará deduciendo de su valor razonable, la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de la diferencia negativa fuera superior al valor total del intangible, éste no será registrado. 3. En la contabilidad provisional de las combinaciones de negocios, las restantes modificaciones no previstas en la norma se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a la NRV 23ª. 4. En las combinaciones por etapas, las reservas deben contabilizarse netas del efecto impositivo. 5. Si la inversión se valoró por su valor razonable, se desharán los ajustes de valoración realizados, para dejar valorada la participación por su coste histórico. Norma de Registro y Valoración 20ª. Negocios conjuntos Desaparece la expresión multigrupo como sinónimo de «empresas controladas de forma conjunta». Norma de Registro y Valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo 1. En las AND desaparece la referencia a las permutas no comerciales (en consonancia con la norma de inmovilizado material) y se indica que en la AND de un negocio, la inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio (es decir, el resultado final sigue siendo el mismo). 2. En las fusiones entre empresas del grupo, desaparece la referencia a los elementos patrimoniales de la dominante, aunque el resultado final sigue siendo el mismo. Norma de Registro y Valoración 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Se define el concepto de errores como las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Norma de Registro y Valoración 23ª. Hechos posteriores al cierre 1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre han de tenerse también en cuenta antes de la reformulación de las cuentas anuales, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. 2. Se establece que las cuentas anuales no se formulen sobre la base del principio de empresa en funcionamiento cuando los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre, determinen que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo. C. Cuadro de cuentas Principales modificaciones: * Se crea la cuenta 1144 Reservas por acciones propias aceptadas en garantía. * Se crean cuentas específicas para el tratamiento del leasing:

27/02/2010 2:15


6 de 62


- 174 Acreedores por arrendamiento financiero LP. - 524 Acreedores por arrendamiento financiero CP. En consecuencia se modifica la numeración de las cuentas de los subgrupos 17 y 52. * El Grupo 2 pasa a denominarse ACTIVO NO CORRIENTE en lugar de INMOVILIZADO. * La cuenta 200 Gastos de investigación y desarrollo se desglosa en: - 200 Investigación. - 201 Desarrollo. Creándose también las correspondientes cuentas de desglose también en materia de amortización acumulada y correcciones valorativas por deterioro. Por tanto se modifica la numeración de las cuentas del subgrupo 20. * Las cuentas de periodificación 243 Intereses a LP de inversiones financieras en partes vinculadas y 256 Intereses a LP de valores representativos de deudas desaparecen y los intereses se incorporan directamente a la cuenta del activo financiero correspondiente (generalmente 241 y 251). Consecuentemente se modifica la numeración de las cuentas de los subgrupos 24 y 25. * La cuenta 257 Activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida, pasa a denominarse Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal.

8281

* Desaparece la cuenta 2903 Deterioro de valor del fondo de comercio, por lo que la reducción de valor se hace directamente contra el valor del activo. * Desaparecen las cuentas 296 Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo y 596 Deterioro de valor de participaciones a corto plazo. * Desaparece la subcuenta 2935 Deterioro de valor de participaciones a largo plazo, otras partes vinculadas, por lo que el deterioro en las empresas multigrupo se contabiliza minorando directamente la cuenta 2405 Participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas. * Se crean cuentas específicas para el tratamiento del factoring: - 432 Clientes, operaciones de «factoring». - 5209 Deudas por operaciones de «factoring». * En las subcuentas de la cuenta 529 Provisiones a corto plazo, se añade a todas ellas la denominación «a corto plazo». * En general, se sustituye el término «inversiones financieras temporales» por la expresión «inversiones financieras a corto plazo». * Se modifica el nombre de la cuenta 546 que pasa de llamarse «Intereses a corto plazo de inversiones financieras» a llamarse «Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda». * La subcuenta 5590 Activos por derivados financieros a corto plazo incorpora la coletilla «cartera de negociación». Lo mismo sucede con la subcuenta 5591 Pasivos por derivados financieros, que además cambia de número al 5595. Se crean dos subcuentas nuevas 5593 Activos y 5598 Pasivos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura. * Se crea la cuenta 576 Inversiones a corto plazo de gran liquidez, para inversiones financieras a menos de 3 meses.

8284

* Se crea la cuenta 660 Gastos financieros por actualización de provisiones, para recoger el efecto financiero del aumento de valor por transcurso del tiempo. * La cuenta 665 pasa a llamarse «Intereses por descuento de efectos y operaciones de «factoring», creándose subcuentas específicas. * Se crea la cuenta 732 Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias. * La cuenta 757 Ingresos de activos afectos a planes de retribuciones a largo plazo, pasa a tener el número 767 y tener carácter financiero. * Se crean los subgrupos 86 y 96 Gastos e Ingresos por activos no corrientes en venta, para recoger las variaciones negativas y positivas en el valor razonable de los AMV que según las NRV deban valorarse a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. * Se modifican los subgrupos 89 (Deterioro de activos financieros) y 99 (Reversión de activos financieros) al haber desaparecido las cuentas 296 y 596, sustituyéndose por nuevas cuentas que recogen la pérdida por deterioro y la recuperación del valor derivados de ajustes por inversiones previas en empresa GMA.

8287

Equivalencia entre los Cuadros de Cuentas del PGC-1990 y Nuevo PGC PGC-90

NPGC

GRUPO 1. FINANCIACIÓN BÁSICA 10

CAPITAL

100

Capital social

1000

Capital ordinario

1001

Capital privilegiado

1002

Capital sin derecho a voto

1003

Capital con derechos restringidos

101


CAPITAL

100

Capital social

Fondo social

101

Fondo social

102

Capital

102

Capital

11

RESERVAS

11

RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

110


110


111

Reservas de revalorización

-

-

112

Reserva legal

112

Reserva legal

27/02/2010 2:15


7 de 62


PGC-90

NPGC

113

Reservas especiales

114

Reservas especiales

114

Reservas para dominante

1140

Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante

115

Reservas para acciones propias

-

-

116

Reservas estatutarias

1141


117


113


118

Reserva por capital amortizado

1142


119

Diferencias por ajuste del capital a euros

119


12

RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIÓN

12


120

Remanente

120

Remanente

121


121


122

Aportaciones de socios para compensación de pérdidas

118


129


129


13

INGRESOS A EJERCICIOS

13

SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR

130


1300

Subvenciones del Estado

130


1301

Subvenciones de otras Administraciones Públicas

131

Subvenciones de capital

131


132


135

Ingresos por intereses diferidos

-

-

136


-

-


137

Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios

137

1370


acciones

de

DISTRIBUIR

la

EN

sociedad

VARIOS

138

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios

1371

Ingresos fiscales por deducciones bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

139

Ingresos a distribuir en varios ejercicios por donaciones

-

-

14

PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS

14

PROVISIONES

140

Provisión para pensiones y obligaciones similares

140


141


141


142

Provisión para responsabilidades

142


143


-

-

144

Fondo de reversión

-

-

145

Provisión para actuaciones medioambientales

145


15

EMPRÉSTITOS ANÁLOGAS

-

-

150


1500

Obligaciones y bonos simples

1501

Obligaciones y bonos garantizados

1502

Obligaciones y bonos subordinados

1503

Obligaciones y bonos cupón cero

177


1504

Obligaciones y bonos con opción de adquisición de acciones

1505

Obligaciones y bonos con participación en beneficios

151


178


Y

OTRAS

EMISIONES

y

27/02/2010 2:15


8 de 62


PGC-90

NPGC

155

Deudas representadas negociables

16

179


DEUDAS A LARGO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

16

DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

160

Deudas a largo plazo con empresas del grupo

-

-

1600

Préstamos a largo plazo de empresas del grupo

-

-

1608

Deudas a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo

-

-

Otras deudas a largo plazo con empresas del grupo

163

Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas

1633

Otras deudas a largo plazo, empresas del grupo

1634

Otras deudas a largo plazo, empresas asociadas

1635


160

Deudas a largo plazo con entidades de crédito vinculadas

1603

Deudas a largo plazo con entidades de crédito, empresas del grupo

1604

Deudas a largo plazo con entidades de crédito, empresas asociadas

1605

Deudas a largo plazo con otras entidades de crédito vinculadas

161

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, partes vinculadas

1613

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo

1614

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas

1615

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, otras partes vinculadas

17

DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMO RECIBIDOS, EMPRÉSTITOS Y OTROS CONCEPTOS

170


171


172


1609

en

otros

valores

161

Deudas a largo plazo con empresas asociadas

162

Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo

163

Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas

164


165


en

otros

valores

17

DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS

170


1700

Préstamos a largo plazo de entidades de crédito

1709

Otras deudas a largo plazo con entidades de crédito

171


172

Deudas a largo subvenciones

173


173


174


175


178


174


18

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS A LARGO PLAZO

18

PASIVOS POR FIANZAS, GARANTÍAS Y OTROS CONCEPTOS A LARGO PLAZO

180


180


185

Depósitos recibidos a largo plazo

185


19

SITUACIONES FINANCIACIÓN

19


103


1030


1034


190

plazo

transformables

TRANSITORIAS

Accionistas por desembolsos no exigidos

en

DE

TRANSITORIAS

en

DE

27/02/2010 2:15


9 de 62


PGC-90

NPGC

191

Accionistas por desembolsos empresas del grupo

no

exigidos,

-

-

192

Accionistas por desembolsos empresas asociadas

no

exigidos,

-

-

104

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes

1040

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social

1044

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción.

193

Accionistas pendientes

por

aportaciones

no

dinerarias

194

Accionistas por aportaciones pendientes, empresas del grupo

no

dinerarias

-

-

195

Accionistas por aportaciones pendientes, empresas asociadas

no

dinerarias

-

-

196

Socios, parte no desembolsada

-

-

198


108


199

Acciones propias para reducción de capital

109

Acciones o participaciones reducción de capital

GRUPO 2. INMOVILIZADO

propias

para

GRUPO 2. ACTIVO NO CORRIENTE

20

GASTOS DE ESTABLECIMIENTO

200


-

-

201


-

-

202

Gastos de ampliación de capital

-

-

21

INMOVILIZACIONES INMATERIALES

20

INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

210


200

Investigación

201

Desarrollo

2100

Gastos de investigación y desarrollo en proyectos no terminados

-

-

2101

Gastos de investigación y desarrollo en proyectos terminados

-

-

211


202


212


203


213

Fondo de comercio

204

Fondo de comercio

214


205


215


206


217


-

-

219

Anticipos para inmovilizaciones inmateriales

209

Anticipos para inmovilizaciones intangibles

en

-

régimen

de

-

22

INMOVILIZACIONES MATERIALES

21


220


210


221

Construcciones

211

Construcciones

222


212


223

Maquinaria

213

Maquinaria

224

Utillaje

214

Utillaje

225

Otras instalaciones

215

Otras instalaciones

226

Mobiliario

216

Mobiliario

227


217


228


218


229


219


23

INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO

23


230

Adaptación de terrenos y bienes naturales

230


27/02/2010 2:15


10 de 62


PGC-90

NPGC

231


231


232

Instalaciones técnicas en montaje

232


233


233


237

Equipos para procesos de información en montaje

237


239


239


24

INVERSIONES FINANCIERAS EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

24

INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas

240

Participaciones en empresas del grupo

2403


2404


2405


241

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2413

Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2414

Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2415

Valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

242

Créditos a largo plazo a partes vinculadas

2423

Créditos a largo plazo a empresas del grupo

2424

Créditos a largo plazo a empresas asociadas

2425

Créditos a largo plazo a otras partes vinculadas

241

242

Participaciones en empresas asociadas

Valores de renta fija de empresas del grupo

243

Valores de renta fija de empresas asociadas

244


245


246

Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

-

-

247

Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

-

-

249

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2493

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en empresas del grupo

2494

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en empresas asociadas

2495

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas

25

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

248

249

Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo

Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas

25

OTRAS INVERSIONES PERMANENTES

FINANCIERAS

250

Inversiones financieras permanentes en capital

2500

Inversiones financieras permanentes en acciones con cotización oficial

250


largo

plazo

en

2501

Inversiones financieras permanentes en acciones sin cotización oficial

251

Valores de renta fija

251


252

Créditos a largo plazo

252


253


253


254

Créditos a largo plazo al personal

254


256

Intereses a largo plazo de valores de renta fija

-

-

257

Intereses a largo plazo de créditos

-

-

27/02/2010 2:15


11 de 62


PGC-90

NPGC

258

Imposiciones a largo plazo

258


259

Desembolsos pendientes sobre acciones

259

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo

26

FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO

26


260

Fianzas constituidas a largo plazo

260


265


265


27

GASTOS A EJERCICIOS

-

-

270


-

-

271

Gastos por negociables

-

-

272


-

-

28

AMORTIZACIÓN INMOVILIZADO

28


281

Amortización inmaterial

DISTRIBUIR

intereses

EN

diferidos

VARIOS

de

valores

ACUMULADA

DEL

ACUMULADA

acumulada

del

inmovilizado

280

Amortización intangible

Amortización acumulada investigación y desarrollo

de

gastos

2800


2801


2811

Amortización acumulada administrativas

de

2802


2812


2803


2813

Amortización acumulada de fondo de comercio

-

-

2814


2805


2815

Amortización informáticas

2806


282


281


2821


2811


2822


2812


2823


2813


2824

Amortización acumulada de utillaje

2814


2825

Amortización acumulada de otras instalaciones

2815


2826


2816


2827


2817


2828


de

2818


2829

Amortización acumulada de otro inmovilizado material

2819


29

PROVISIONES DE INMOVILIZADO

29

DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES

290

Deterioro de valor del inmovilizado intangible

2900

Deterioro de valor de investigación

2901

Deterioro de valor de desarrollo

2902

Deterioro de valor de concesiones administrativas

2903


2905

Deterioro de valor de derechos de traspaso

2906

Deterioro de valor de aplicaciones informáticas

291


2910

Deterioro de valor de construcciones

2810

291

292

Provisión por inmaterial

Provisión material

por

acumulada

acumulada

concesiones

de

acumulada

aplicaciones

de

de

depreciación

depreciación

de

instalaciones

elementos

del inmovilizado

del inmovilizado

acumulada

del

DEL

de

acumulada

acumulada

inmovilizado

concesiones

de

de

aplicaciones

elementos

de

27/02/2010 2:15


12 de 62


PGC-90

293

NPGC

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

2930

Provisión por depreciación de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

2935

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo en empresas del grupo

2911


2912


2913

Deterioro de valor de utillaje

2914

Deterioro de valor de otras instalaciones

2915

Deterioro de valor de mobiliario

2916

Deterioro de valor de equipos para proceso de información

2917


2918

Deterioro de valor de otro inmovilizado material

-

-

293

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2933

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

294

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2943

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

294

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

-

-

2941

Provisión por depreciación de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

2934


2944

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2945

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

295

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a partes vinculadas

2953

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a empresas del grupo

2954

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a empresas asociadas

2955

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a otras partes vinculadas

2946

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo en empresas asociadas

295

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo

296

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas

297

Provisión por depreciación negociables a largo plazo

de

valores

297


298

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

298

Deterioro de valor de créditos a largo plazo

GRUPO 3. EXISTENCIAS


30

COMERCIALES

30

COMERCIALES

300

Mercaderías A

300

Mercaderías A

301

Mercaderías B

301

Mercaderías B

31

MATERIAS PRIMAS

31

MATERIAS PRIMAS

310

Materias primas A

310

Materias primas A

311

Materias primas B

311

Materias primas B

32

OTROS APROVISIONAMIENTO

32


320

Elementos y conjuntos incorporables

320


321

Combustibles

321

Combustibles

322

Repuestos

322

Repuestos

325

Materiales diversos

325

Materiales diversos

326

Embalajes

326

Embalajes

27/02/2010 2:15


13 de 62


PGC-90

NPGC

327

Envases

327

Envases

328

Material de oficina

328

Material de oficina

33

PRODUCTOS EN CURSO

33

PRODUCTOS EN CURSO

330

Productos en curso A

330


331

Productos en curso B

331


34

PRODUCTOS SEMITERMINADOS

34


340

Productos semiterminados A

340


341

Productos semiterminados B

341


35

PRODUCTOS TERMINADOS

35


350

Productos terminados A

350


351

Productos terminados B

351


36

SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS

36


360

Subproductos A

360

Subproductos A

361

Subproductos B

361

Subproductos B

365

Residuos A

365

Residuos A

366

Residuos B

366

Residuos B

368

Materiales recuperados A

368


369

Materiales recuperados B

369


39

PROVISIONES EXISTENCIAS

39

DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS

390

Provisión por depreciación de mercaderías

390


391

Provisión por depreciación de materias primas

391


392

Provisión por depreciación aprovisionamientos

otros

392

Deterioro de valor de otros aprovisionamientos

393

Provisión por depreciación de productos en curso

393


394

Provisión por semiterminados

depreciación

de

productos

394

Deterioro de semiterminados

395

Provisión por terminados

depreciación

de

productos

395


396

Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados

396

Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales recuperados

POR

DEPRECIACIÓN

de

DE

GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES DE TRÁFICO

valor

de

los

productos

GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

40

PROVEEDORES

40

PROVEEDORES

400

Proveedores

400

Proveedores

4000

Proveedores (pesetas)

4000

Proveedores (euros)

4004


4004


4009

Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar

4009


401


401


402

Proveedores, empresas del grupo

403


4020

Proveedores, empresas del grupo (pesetas)

4030

Proveedores, empresas del grupo (euros)

4021

Efectos comerciales a pagar, empresas del grupo

4031


4024

Proveedores, extranjera)

(moneda

4034


4026

Envases y embalajes a devolver a proveedores, empresas del grupo

4036


4029

Proveedores, empresas del grupo, pendientes de recibir o de formalizar

4039


403

Proveedores, empresas asociadas

404


empresa

del

grupo

facturas

empresa

del

grupo

(moneda

facturas

27/02/2010 2:15


14 de 62


PGC-90

NPGC 405

Proveedores, otras partes vinculadas

406


406


407


407


41

ACREEDORES VARIOS

41

ACREEDORES VARIOS

410


410


4100

Acreedores (pesetas)

prestaciones

de

servicios

4100

Acreedores por prestaciones de servicios (euros)

4104

Acreedores por prestaciones (moneda extranjera)

de

servicios

4101


4109

Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar

4109


411

Acreedores, efectos comerciales a pagar

411


419

Acreedores por operaciones en común

419


43

CLIENTES

43

CLIENTES

430

Clientes

430

Clientes

4300

Clientes (pesetas)

4300

Clientes (euros)

4301


4304


4309


4309


431


431


4310


4310


4311


4311


4312

Efectos comerciales en gestión de cobro

4312


4315


4315


432

Clientes, empresas del grupo

433


4320

Clientes, empresas del grupo (pesetas)

4330

Clientes, empresas del grupo (euros)

4321

Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo

4331


4324

Clientes empresas del grupo (moneda extranjera)

4334


4326

Envases y embalajes a devolver por clientes, empresas del grupo

4337


4329

Clientes, empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar

4339

Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar

433

Clientes, empresas asociadas

434


435

Clientes, otras partes vinculadas

435


436


436

Envases y embalajes a devolver por clientes

437


437


438


44

DEUDORES VARIOS

44

DEUDORES VARIOS

440

Deudores

440

Deudores

4400

Deudores (pesetas)

4400

Deudores (euros)

4404

Deudores (moneda extranjera)

4404


4409

Deudores, facturas pendientes de formalizar

4409


por

de

servicios

441

Deudores, efectos comerciales a cobrar

441


4410

Deudores, efectos comerciales en cartera

4410


4411

Deudores, efectos comerciales descontados

4411


4412

Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro

4412


4415

Deudores, efectos comerciales impagados

4415


445

Deudores de dudoso cobro

446


27/02/2010 2:15


15 de 62


PGC-90

NPGC

449

Deudores por operaciones en común

449


46

PERSONAL

46

PERSONAL

460


460


465

Remuneraciones pendientes de pago

465


47

ADMINISTRACIONES PÚBLICAS

47


470

Hacienda conceptos

470

Hacienda conceptos

4700

Hacienda Pública, deudor por IVA

4700

Hacienda Pública, deudora por IVA

4707

Hacienda Pública, deudor por IGIC

-

-

4708

Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas

4708

Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

4709

Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos

4709

Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos

471

Organismos de la Seguridad Social, deudores

471


472

Hacienda Pública, IVA soportado

472


473

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

473


474

Impuesto sobre beneficios compensación de pérdidas

474

Activos por impuesto diferido

4740

Impuesto sobre beneficios anticipado

4740


4742

Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a corto plazo

4742

Derechos por deducciones y pendientes de aplicar

4745

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

4745


475

Hacienda fiscales

475

Hacienda Pública, fiscales

4750

Hacienda Pública, acreedor por IVA

4750


4751

Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas

4751


4752

Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades

4752

Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

4757

Hacienda Pública, acreedor por IGIC

-

-

4758

Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar

4758

Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar

476


476


477

Hacienda Pública, IVA repercutido

477


479


479


48

AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN

48


480

Gastos anticipados

480

Gastos anticipados

485


485


49

PROVISIONES TRÁFICO

49

DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO

490

Provisión para insolvencias de tráfico

490


493 493

Provisión para insolvencias empresas del grupo

de

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes vinculadas

4933

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas del grupo

4934 494

Provisión para insolvencias empresas asociadas

de

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas asociadas

4935

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con otras partes vinculadas

499

Provisión para otras insolvencias de tráfico

499

Provisiones por operaciones comerciales

Pública,

Pública,

deudora

acreedor

POR

por

diversos

anticipado

por

y

conceptos

OPERACIONES

tráfico

tráfico

DE

de

de

Pública,

deudora

por

diversos

bonificaciones

acreedora por

conceptos

27/02/2010 2:15


16 de 62


PGC-90

NPGC 4999

GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS 50

EMPRÉSTITOS Y OTRAS ANÁLOGAS A CORTO PLAZO

500

Provisión para otras operaciones comerciales GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS

50

EMPRÉSTITOS, DEUDAS CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO


500


501


501


505


valores

505


506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

506


509

Valores negociables amortizados

509


5090

Obligaciones y bonos amortizados

5090


5091

Obligaciones y bonos convertibles amortizados

5091


5095

Otros valores negociables amortizados

5095


51

DEUDAS A CORTO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

51

DEUDAS A CORTO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

510

Deudas a corto plazo con empresas del grupo

-

-

5100

Préstamos a corto plazo de empresas del grupo

-

-

5134

Otras deudas a corto plazo con empresas asociadas

5135

Otras deudas a corto plazo con otras partes vinculadas

513

Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas

5133

Otras deudas a corto plazo con empresas del grupo

510

Deudas a corto plazo con entidades de crédito vinculadas

5103

Deudas a corto plazo con entidades de crédito, empresas del grupo

en

EMISIONES

otros

5109


511

Deudas a corto plazo con empresas asociadas

512

Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo

en

otros

valores

5120

Préstamos a corto plazo de entidades de crédito del grupo

-

-

5128

Deudas por efectos descontados en entidades de crédito del grupo

-

-

5129

Otras deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo

-

-

5104

Deudas a corto plazo con entidades de crédito, empresas asociadas

5105

Deudas a corto plazo con otras entidades de crédito vinculadas

511

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, partes vinculadas

5113

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo

5114

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas

5115

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, otras partes vinculadas

514

Intereses a corto plazo de deudas con partes vinculadas

5143

Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo

5144

Intereses a corto plazo de deudas, empresas asociadas

513

Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas

514


515


516

Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo

517

Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas

27/02/2010 2:15


17 de 62


PGC-90

NPGC 5145

Intereses a corto plazo de deudas, otras partes vinculadas

52

DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS

52


520


520


5200

Préstamos a corto plazo de entidades de crédito

5200


5201


5201


5208


5208


521


521


523


523


524


525


525

Dividendo a pagar a corto plazo

526


526


527


527


528


528


524


53

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

53

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

530

Participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5303

Participaciones a corto plazo, en empresas del grupo

5304

Participaciones a corto plazo, en empresas asociadas

5305

Participaciones a corto plazo, en otras partes vinculadas

531

Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

5313

Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

5314


5315

Valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

532

Créditos a corto plazo a partes vinculadas

5323

Créditos a corto plazo a empresas del grupo

5324

Créditos a corto plazo a empresas asociadas

5325

Créditos a corto plazo a otras partes vinculadas

533

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de partes vinculadas

5333

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empresas del grupo

5334

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empresas asociadas

5335

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de otras partes vinculadas

534

Intereses a corto plazo de créditos a partes vinculadas

5343

Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo

5344


530

Participaciones a corto plazo en empresas del grupo

531


532

Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo

533

Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas

534


535


536

Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

5360

Intereses a corto plazo de valores de renta fija de empresas del grupo

5361


537

Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

27/02/2010 2:15


18 de 62


PGC-90

NPGC

538

Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo

539

Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas

54

OTRAS INVERSIONES TEMPORALES

FINANCIERAS

540

Inversiones financieras temporales en capital

5400

Inversiones financieras temporales en acciones con cotización oficial

5401

Inversiones financieras temporales en acciones sin cotización oficial

5409

Otras inversiones financieras temporales en capital

541

5345

Intereses a corto plazo de créditos a otras partes vinculadas

539

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5393

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en empresas del grupo

5394

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en empresas asociadas

5395

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en otras partes vinculadas

54

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

540


corto

plazo

en

Valores de renta fija a corto plazo

541


542


542


543


543


544


544


545

Dividendo a cobrar

545

Dividendo a cobrar

546

Intereses a corto plazo de valores de renta fija

546


547

Intereses a corto plazo de créditos

547


548

Imposiciones a corto plazo

548


549

Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo

549

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo

55

OTRAS CUENTAS NO BANCARIAS

55


550


550


552 551

Cuenta corriente con empresas del grupo

Cuenta corriente con otras personas y entidades vinculadas

5523


552

Cuenta corriente con empresas asociadas

5524


553

Cuenta corriente con socios y administradores

551


555


555


556

Desembolsos exigidos sobre acciones

556

Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto

5560

Desembolsos exigidos empresas del grupo

sobre

acciones

de

5565


sobre

participaciones,

5561

Desembolsos exigidos empresas asociadas

sobre

acciones

de

5563


sobre

participaciones,

5562

Desembolsos exigidos sobre acciones de otras empresas

5564

Desembolsos exigidos sobre participaciones de otras empresas

557


557


558

Socios por desembolsos exigidos

5580


56

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN

558

Accionistas por desembolsos exigidos

56

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO

Y

27/02/2010 2:15


19 de 62


PGC-90

NPGC

560

Fianzas recibidas a corto plazo

560


561

Depósitos recibidos a corto plazo

561


565


565


566


566


57

TESORERÍA

57

TESORERÍA

570

Caja, pesetas

570

Caja, euros

571

Caja, moneda extranjera

571


572

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, pesetas

572

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

573

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera

573


574

Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas

574

Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros

575

Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera

575


58


-

-

580


567


585


568


59

PROVISIONES FINANCIERAS

59

DETERIORO DEL VALOR DE INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO Y DE ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

593

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5933

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en empresas del grupo

594

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

5943

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

593


5934


594


5944

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

5945

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

595

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a partes vinculadas

5953

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a empresas del grupo

5954

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a empresas asociadas

5955

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a otras partes vinculadas

593

594

595

596

Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas

597

Provisión por depreciación negociables a corto plazo

de

valores

597


598

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

598

Deterioro de valor de créditos a corto plazo

GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS 60

COMPRAS

GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS 60

COMPRAS

27/02/2010 2:15


20 de 62


PGC-90

NPGC

600


600


601


601


602


602


607


607


608


608


6080

Devoluciones de compras de mercaderías

6080


6081

Devoluciones de compras de materias primas

6081


6082

Devoluciones de aprovisionamientos

6082


609

«Rappels» por compras

609


6090

«Rappels» por compras de mercaderías

6090


6091

«Rappels» por compras de materias primas

6091


6092

«Rappels» por aprovisionamientos

6092


61

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

61


610


610


611


611


612

Variación de aprovisionamientos

612


62

SERVICIOS EXTERIORES

62


620


620


621


621


622


622


623


623


624

Transportes

624

Transportes

625

Primas de seguros

625

Primas de seguros

626

Servicios bancarios y similares

626


627


627


628

Suministros

628

Suministros

629

Otros servicios

629

Otros servicios

63

TRIBUTOS

63

TRIBUTOS

630


6300

Impuesto corriente

6301

Impuesto diferido

630

compras

compras

existencias

de

de

de

otros

otros

otros


compras

compras

existencias

de

otros

de

otros

de

otros

631

Otros tributos

631

Otros tributos

632

Entidades transparentes, efecto impositivo

-

-

633

Ajustes negativos beneficios

633


634

Ajustes negativos en la imposición indirecta

634


6341

Ajustes negativos en IVA de circulante

6341

Ajustes negativos en IVA de activo corriente

6342

Ajustes negativos en IVA de inversiones

6342


636


636


637

Imposición indirecta, regímenes especiales

-

-

638

Ajustes positivos beneficios

638


en

en

la

la

imposición

imposición

sobre

sobre

en

la

imposición

639


639


6391

Ajustes positivos en IVA de circulante

6391

Ajustes positivos en IVA de activo corriente

6392

Ajustes positivos en IVA de inversiones

6392


64

GASTOS DE PERSONAL

64

GASTOS DE PERSONAL

sobre

27/02/2010 2:15


21 de 62


PGC-90

NPGC

640

Sueldos y salarios

640

Sueldos y salarios

641

Indemnizaciones

641

Indemnizaciones

642


642


643


644

Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida

6440


6442

Otros costes

643

Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones

649


649


65

OTROS GASTOS DE GESTIÓN

65


650


650


651

Resultados de operaciones en común

651


6510

Beneficio transferido (gestor)

6510


6511

Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)

6511


659

Otras pérdidas en gestión corriente

659


66

GASTOS FINANCIEROS

66

GASTOS FINANCIEROS

661


661


6610

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas del grupo

6610

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas del grupo

6611

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas asociadas

6612

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras partes vinculadas

6611

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas asociadas

6613

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en otras empresas

6613

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas

6615

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas del grupo

6615

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, empresas del grupo

6616

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, empresas asociadas

6617

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, otras partes vinculadas

6616

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas asociadas

6618

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en otras empresas

6618

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, otras empresas

662

Intereses de deudas a largo plazo

662

Intereses de deudas

6620

Intereses de deudas a largo plazo con empresas del grupo

6620

Intereses de deudas, empresas del grupo

Intereses de deudas a largo plazo con empresas asociadas

6621

Intereses de deudas, empresas asociadas

6622

Intereses de deudas, otras partes vinculadas

6622

Intereses de deudas a largo plazo con entidades de crédito

6623


6623

Intereses de deudas a largo plazo con otras empresas

6624

Intereses de deudas, otras empresas

663

Intereses de deudas a corto plazo

662

Intereses de deudas

6630

Intereses de deudas a corto plazo con empresas del grupo

6620


6631

Intereses de deudas a corto plazo con empresas asociadas

6621


6632

Intereses de deudas a corto plazo con entidades de crédito

6623


6633

Intereses de deudas a corto plazo con otras empresas

6624


6621

27/02/2010 2:15


22 de 62


PGC-90

NPGC

664


665


6640

Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito del grupo

6650


6651

Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito asociadas

6652

Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito vinculadas

6653

Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito

706


7060

Descuentos sobre ventas por pronto pago de mercaderías

7061

Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos terminados

7062

Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos semiterminados

7063

Descuentos sobre ventas por pronto pago de subproductos y residuos

6641

6643

665

Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito asociadas Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito


6650

Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas del grupo

6651

Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas asociadas

6653

Descuentos sobre ventas por pronto pago a otras empresas

666

Pérdidas procedentes de valores negociables

666

Pérdidas en participaciones representativos de deuda

6660

Pérdidas procedentes de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

6660

Pérdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

6661

Pérdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

6662

Pérdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

6661

Pérdidas procedentes de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

Se clasifican los descuentos por la naturaleza de los productos y no por el grado de vinculación entre las empresas

y

valores

6663

Pérdidas procedentes de valores negociables a largo plazo de otras empresas

6663


6665

Pérdidas procedentes de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

6665

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

6666

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

6667

Pérdidas en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

6666

Pérdidas procedentes de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

6668

Pérdidas procedentes de valores negociables a corto plazo de otras empresas

6668


667

Pérdidas de créditos

667

Pérdidas de créditos no comerciales

6670

Pérdidas de créditos a largo plazo a empresas del grupo

6670

Pérdidas de créditos a largo plazo, empresas del grupo

6671

Pérdidas de créditos a largo plazo a empresas asociadas

6671

Pérdidas de créditos a largo plazo, empresas asociadas

6672

Pérdidas de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

6673

Pérdidas de créditos a largo plazo, otras empresas

6673

Pérdidas de créditos a largo plazo a otras empresas

27/02/2010 2:15


23 de 62


PGC-90 6675

6676

Pérdidas de créditos a corto plazo a empresas del grupo Pérdidas de créditos a corto plazo a empresas asociadas

NPGC 6675

Pérdidas de créditos a corto plazo, empresas del grupo

6676

Pérdidas de créditos a corto plazo, empresas asociadas

6677

Pérdidas de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

6678

Pérdidas de créditos a corto plazo a otras empresas

6678

Pérdidas de créditos a empresas

668


668

Diferencias negativas e cambio

669


669


67

PÉRDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALES

67

PÉRDIDAS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES

670

Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial

670


671


671


673 672

Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

6733

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo, empresas del grupo

6734 673

Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo, empresas asociadas

6735

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo, otras partes vinculadas

674

Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias

675

Pérdidas propias

por

operaciones

676

Donaciones de inmovilizado

-

-

678

Gastos extraordinarios

678


679


-

-

corto

plazo,

con

otras

obligaciones

68

DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES

68


680

Amortización de gastos de establecimiento

-

-

681


680


682


681


69

DOTACIONES A LAS PROVISIONES

69

PÉRDIDAS POR DOTACIONES

690

Dotación al fondo de reversión

-

-

691

Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial

690


692

Dotación a la provisión del inmovilizado material

691


693


6930


6931


6932


6933

Pérdidas por aprovisionamientos

694


695

Dotación a comerciales

6959

Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales

696


693

694

695

696

Dotación a la provisión de existencias

Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo

la

DETERIORO

deterioro

provisión

de por

Y

OTRAS

de

otros

créditos

por

operaciones

27/02/2010 2:15


24 de 62


PGC-90 6960

6961

6963

6965

6966

Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en otras empresas

Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en empresas del grupo Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en empresas asociadas

NPGC 6960

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo

6961


6962

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras partes vinculadas

6963


6968


6965

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

6966

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

6967

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

697

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

697

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo

6970

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo

6970

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, empresas del grupo

6971

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, empresas asociadas

6972

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

6971

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas

6973

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a otras empresas

6973

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, otras empresas

698

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo

698

Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo

6980

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas del grupo

6985

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

6981

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas asociadas

6986

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

6987

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

6980

6981

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a empresas del grupo

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a empresas asociadas

6983

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a otras empresas

6988


699

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

699

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo

6990

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo

6990

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, empresas del grupo

6991

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, empresas asociadas

6992

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

6993

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, otras empresas

6991

6993

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a otras empresas GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS

GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS

27/02/2010 2:15


25 de 62


PGC-90

NPGC

70

VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC.

700


700


701

Ventas de productos terminados

701


702

Ventas de productos semiterminados

702


703

Ventas de subproductos y residuos

703


704

Ventas de envases y embalajes

704


705


705


708


708


7080

Devoluciones de ventas de mercaderías

7080


7081

Devoluciones de ventas de productos terminados

7081


7082

Devoluciones de semiterminados

productos

7082


7083

Devoluciones de ventas de subproductos y residuos

7083


7084

Devoluciones de ventas de envases y embalajes

7084


709

«Rappels» sobre ventas

709


7090

«Rappels» sobre ventas de mercaderías

7090


7091

«Rappels» sobre ventas de productos terminados

7091


7092

«Rappels» sobre semiterminados

productos

7092


7093

«Rappels» sobre ventas de subproductos y residuos

7093


7094

«Rappels» sobre ventas de envases y embalajes

7094


71


71


710


710


711

Variación de semiterminados

productos

711


712


712


713

Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados

713


73

TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA

73


730

Incorporación al establecimiento

-

-

731

Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial

730


732


731


733


733


737

Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas

-

-

74

SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIÓN

74

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

740

Subvenciones oficiales a la explotación

741

Otras subvenciones oficiales a la explotación

740


75

OTROS INGRESOS DE GESTIÓN

75


751


751


7510

Pérdida transferida (gestor)

7510


7511

Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor)

7511


752


752


753

Ingresos por propiedad industrial cedida en explotación

753


ventas

ventas

existencias

activo

de

de

de

de

gastos

de

70


ventas

de

ventas

de

existencias

donaciones

de

y

productos

productos

productos

legados

a

la

27/02/2010 2:15


26 de 62


PGC-90

NPGC

754

Ingresos por comisiones

754


755

Ingresos por servicios al personal

755


759


759


76

INGRESOS FINANCIEROS

76


760

Ingresos de participaciones en capital

760


7600

Ingresos de participaciones empresas del grupo

en

capital

de

7600

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas del grupo

7601 Ingresos de participaciones empresas asociadas

en

capital

de

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas asociadas

7602

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, otras partes vinculadas

7601

7603

Ingresos de participaciones en capital de otras empresas

7603

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, otras empresas

761

Ingresos de valores de renta fija

761


7610

Ingresos de valores de renta fija de empresas del grupo

7610

Ingresos de valores representativos de deudas, empresas del grupo

7611

Ingresos de valores representativos de deudas, empresas asociadas

7612

Ingresos de valores representativos de deudas, otras partes vinculadas

7613

Ingresos de valores representativos de deudas, otras empresas

762


7611

Ingresos de valores de renta fija de empresas asociadas

7613

Ingresos de valores de renta fija de otras empresas

762

Ingresos de créditos a largo plazo

7620


7620

Ingresos de créditos a largo plazo a empresas del grupo

76200

Ingresos de créditos a largo plazo, empresas del grupo

76201

Ingresos de créditos a largo plazo, empresas asociadas

76202

Ingresos de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

7621

Ingresos de créditos a largo plazo a empresas asociadas

7623

Ingresos de créditos a largo plazo a otras empresas

76203

Ingresos de créditos a largo plazo, otras empresas

763

Ingresos de créditos a corto plazo

7621


7630

Ingresos de créditos a corto plazo a empresas del grupo

76210

Ingresos de créditos a corto plazo, empresas del grupo

76211

Ingresos de créditos a corto plazo, empresas asociadas

76212

Ingresos de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

76213

Ingresos de créditos a corto plazo, otras empresas

606


6060

Descuentos sobre compras por pronto pago de mercaderías

6061

Descuentos sobre compras por pronto pago de materias primas

6062

Descuentos sobre compras por pronto pago de otros aprovisionamientos

7631

7633

765

Ingresos de créditos a corto plazo a empresas asociadas Ingresos de créditos a corto plazo a otras empresas


7650

Descuentos sobre compras por pronto pago de empresas del grupo

7651

Descuentos sobre compras por pronto pago de empresas asociadas

7653

Descuentos sobre compras por pronto pago de otras empresas

Se clasifican los descuentos por la naturaleza de los productos y no por el grado de vinculación entre las empresas

27/02/2010 2:15


27 de 62


PGC-90

NPGC

766

Beneficios en valores negociables

766


7660

Beneficios en valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

7660

Beneficios en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

7661

Beneficios en valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

7661

Beneficios en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

7662

Beneficios en valores negociables a largo plazo de otras empresas

7663

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas

7665

Beneficios en valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

7665

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

7662

Beneficios en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

7666

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

7667

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

7666

Beneficios en valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

y

valores

7668

Beneficios en valores negociables a corto plazo de otras empresas

7668

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

768


768


769


769


77

BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO E INGRESOS EXCEPCIONALES

77

BENEFICIOS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES E INGRESOS EXCEPCIONALES

770

Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial

770

Beneficios procedentes del inmovilizado intangible

771


771


773 772

Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

7733

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, empresas del grupo

7734 773

Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas


7735

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, otras partes vinculadas

775

Beneficios por operaciones con obligaciones propias

774

Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias

746 775

Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio


747


778

Ingresos extraordinarios

778


779

Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores

-

-

79

EXCESOS Y PROVISIONES

79

EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE PÉRDIDAS POR DETERIORO

795

Exceso de provisiones

7950

Exceso de provisión por retribuciones al personal

7951


7952

Exceso de provisión para otras responsabilidades

790

APLICACIONES

Exceso de provisión para riesgos y gastos

DE

y

legados

791

Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial

790

Reversión del deterioro del inmovilizado intangible

792

Exceso de provisión del inmovilizado material

791


793

Provisión de existencias aplicada

793


27/02/2010 2:15


28 de 62


PGC-90

794

Provisión para insolvencias de tráfico aplicada

795

Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada

NPGC 7930


7931

Reversión del deterioro de mercaderías

7932


7933

Reversión del aprovisionamientos

794


7954

Exceso de provisión por operaciones comerciales

79549

Exceso de provisión para otras operaciones comerciales

deterioro de

de

otros

créditos

por

796

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo

796

Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

7960

Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

7960

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo

7961

Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

7961

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas

7963

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en otras empresas

7968

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas

7965

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en empresas del grupo

7965

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

7966

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

7967

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

7966

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en empresas asociadas

797

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

797

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo

7970

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de empresas del grupo

7970

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, empresas del grupo

7971

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, empresas asociadas

7972

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

7971

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de empresas asociadas

7973

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de otras empresas

7973

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, otras empresas

798

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo

798

Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo

7981

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas asociadas

7986

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

7987

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

7980

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas del grupo

7985

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

7988

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

7980

7981

7983

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de otras empresas

27/02/2010 2:15


29 de 62


PGC-90 799

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

799

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo

7990

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de empresas del grupo

7990

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, empresas del grupo

7991

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, empresas asociadas

7992

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

7993

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras empresas

7991

7993

8290

NPGC

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de empresas asociadas Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de otras empresas

Cuentas del Nuevo PGC que no existían en el PGC-1990 CUENTAS DEL NUEVO PGC QUE NO EXISTÍAN EN EL PGC-1990 111

Otros instrumentos de patrimonio neto

1110


1111

Resto de instrumentos de patrimonio neto

1143


1144


115


133


134

Operaciones de cobertura

1340


1341


135

Diferencias de conversión

136

Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta

143


146


147


15

DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES

150

Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros

153


1533

Desembolsos no exigidos, empresas del grupo

1534

Desembolsos no exigidos, empresas asociadas

1535

Desembolsos no exigidos, otras partes vinculadas

1536

Otros desembolsos no exigidos

154

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

1543

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo

1544

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas

1545

Aportaciones no dinerarias pendientes, otras partes vinculadas

1546

Otras aportaciones no dinerarias pendientes

162

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, partes vinculadas

1623

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, empresas del grupo

1624

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, empresas asociadas

1625

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, otras partes vinculadas

176

Pasivos por derivados financieros a largo plazo

1765

Pasivos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación

1768

Pasivos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura

181


27/02/2010 2:15


30 de 62


CUENTAS DEL NUEVO PGC QUE NO EXISTÍAN EN EL PGC-1990 189

Garantías financieras a largo plazo

190


192

Suscriptores de acciones

194


195

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros

197

Suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros

199

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendiente de inscripción

22

INVERSIONES INMOBILIARIAS

220


221


255

Activos por derivados financieros a largo plazo

2550

Activos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación

2553


257

Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal

282


292


2920


2921


432


4332

Clientes empresas del grupo, operaciones de «factoring»

4336

Clientes empresas del grupo de dudoso cobro

466

Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida pendientes de pago

4994


502

Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros

507


512

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, partes vinculadas

5123

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, empresas del grupo

5124

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, empresas asociadas

5125

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, otras partes vinculadas

5209


522

Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados

529

Provisiones a corto plazo

5290


5291

Provisiones a corto plazo para impuestos

5292

Provisiones a corto plazo para otras responsabilidades

5293

Provisiones a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

5295

Provisiones a corto plazo para actuaciones medioambientales

5296


5297

Provisiones a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

5525

Cuenta corriente con otras partes vinculadas

553

Cuentas corrientes en fusiones y escisiones

5530


5531


5532

Socios, cuenta de escisión

554

Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes

5585

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

559

Derivados financieros a corto plazo

27/02/2010 2:15


31 de 62




5593


5595

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura

5598


569

Garantías financieras a corto plazo

58

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS

580

Inmovilizado

581

Inversiones con personas y entidades vinculadas

582


583


584

Otros activos

585

Provisiones

586

Deudas con características especiales

587

Deudas con personas y entidades vinculadas

588


589

Otros pasivos

599


5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenidos para la venta

5991

Deterioro de valor de inversiones con personas y entidades vinculadas no corrientes mantenidos para la venta

5992

Deterioro de valor de inversiones financieras no corrientes mantenidos para la venta

5993

Deterioro de valor de existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar integrados en un grupo enajenable mantenidos para la venta

5994

Deterioro de valor de otros activos mantenidos para la venta

645

Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio

6450

Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio

6457

Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado en instrumentos de patrimonio

660


663

Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable

6630


6631

Pérdidas de designados por la empresa

6632


6633

Pérdidas de instrumentos de cobertura

664


6640

Dividendos de pasivos, empresas del grupo

6641

Dividendos de pasivos, empresas asociadas

6642

Dividendos de pasivos, otras partes vinculadas

6643


6654

Intereses por operaciones de «factoring» con entidades de crédito del grupo

6655

Intereses por operaciones de «factoring» con entidades de crédito asociadas

6656

Intereses por operaciones de «factoring» con otras entidades de crédito vinculadas

6657

Intereses por operaciones de «factoring» con otras entidades de crédito

672

Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias

682


692

Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

6954


732


763

Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor contable

7630


27/02/2010 2:15


32 de 62



Beneficios de designados por la empresa

7632


7633


767

Ingresos de activos afectos y de derechos de reembolso relativos a retribuciones a largo plazo

772

Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias

774

Diferencia negativa en combinaciones de negocios

792

Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias

79544

Exceso de provisión por contratos onerosos

7955

Exceso de provisión para actuaciones medioambientales

7956

Exceso de provisión para reestructuraciones

7957

Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio GRUPO 8. GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO

80

GASTOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS

800


802


81

GASTOS EN OPERACIONES DE COBERTURA

810

Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo

811

Pérdidas por coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero

812


813


82

GASTOS POR DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN

820

Diferencias de conversión negativas

821

Transferencia de diferencias de conversión positivas

83


830


8300

Impuesto corriente

8301

Impuesto diferido

833


834


835


836


837


838


84

TRANSFERENCIAS DE SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

840


841

Transferencia de donaciones y legados de capital

842


85

GASTOS POR PÉRDIDAS ACTUARIALES Y AJUSTES EN LOS ACTIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA

850


851

Ajustes negativos en activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida

86

GASTOS POR ACTIVOS NO CORRIENTES EN VENTA

860


862

Transferencia de beneficios en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

89

GASTOS DE PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO O ASOCIADAS CON AJUSTES VALORATIVOS POSITIVOS PREVIOS

890

Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas del grupo

27/02/2010 2:15


33 de 62



Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas asociadas GRUPO 9. INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO

8293

90

INGRESOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS

900


902


91

INGRESOS EN OPERACIONES DE COBERTURA

910


911


912

Transferencia de pérdidas por coberturas de flujos de efectivo

92

INGRESOS POR DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN

920

Diferencias de conversión positivas

921

Transferencia de diferencias de conversión negativas

94

INGRESOS POR SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

940


941


942


95

INGRESOS POR GANANCIAS ACTUARIALES Y AJUSTES EN LOS ACTIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA

950


951

Ajustes positivos en activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida

96

INGRESOS POR ACTIVOS NO CORRIENTES EN VENTA

960

Beneficios en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

962

Transferencia de pérdidas en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

99

INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO O ASOCIADAS CON AJUSTES VALORATIVOS NEGATIVOS PREVIOS

991

Recuperación de ajustes valorativos negativos previos, empresas del grupo

992


993

Transferencia por deterioro de ajustes valorativos negativos previos, empresas del grupo

994

Transferencia por deterioro de ajustes valorativos negativos previos, empresas asociadas

Equivalencia entre los Cuadros de Cuentas del Nuevo PGC y PGC-1990 NPGC

PGC-90


100

CAPITAL

Capital social


CAPITAL

100

Capital social

1000

Capital ordinario

1001

Capital privilegiado

1002

Capital sin derecho a voto

1003

Capital con derechos restringidos

101

Fondo social

101

Fondo social

102

Capital

102

Capital

103


1030


190

Accionistas por desembolsos no exigidos

193

Accionistas

1034


104

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes

por

aportaciones

no

dinerarias

27/02/2010 2:15


34 de 62


NPGC

PGC-90

1040

Socios por aportaciones pendientes, capital social

no

dinerarias

1044

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción.

108

Acciones o participaciones situaciones especiales

109

Acciones o participaciones reducción de capital

11

pendientes

en

198


para

199

Acciones propias para reducción de capital

RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

11

RESERVAS

110


110


111

Otros instrumentos de patrimonio neto

-

-

1110


-

-

1111

Resto de instrumentos de patrimonio neto

-

-

112

Reserva legal

112

Reserva legal

113


117


114

Reservas especiales

113

Reservas especiales

1140

Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante

114

Reservas para acciones de la sociedad dominante

1141


116


1142


118


1143


-

-

1144


-

-

115


-

-

118


122

Aportaciones de socios para compensación de pérdidas

119


119


12


12


120

Remanente

120

Remanente

121


121


129


129


13

SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR

13

INGRESOS A EJERCICIOS

130


1300

Subvenciones del Estado

1301

Subvenciones de otras Administraciones Públicas

131

Subvenciones de capital

130

propias propias


DISTRIBUIR

EN

VARIOS

131


132


133


-

-

134

Operaciones de cobertura

-

-

1340


-

-

1341


-

-

135

Diferencias de conversión

-

-

136

Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta

-

-

137

Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios

137

Ingresos fiscales por diferencias permanentes a

27/02/2010 2:15


35 de 62


NPGC

PGC-90

1370


1371

Ingresos fiscales por deducciones bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

14

138

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios

PROVISIONES

14

PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS

140


140

Provisión para pensiones y obligaciones similares

141


141


142


142

Provisión para responsabilidades

143


-

-

145


145


146


-

-

147


-

-

15

DEUDAS A LARGO PLAZO CARACTERÍSTICAS ESPECIALES

CON

-

-

150

Acciones o participaciones a largo consideradas como pasivos financieros

plazo

-

-

153


-

-

1533

Desembolsos no exigidos, empresas del grupo

-

-

1534

Desembolsos no exigidos, empresas asociadas

-

-

1535

Desembolsos no exigidos, otras partes vinculadas

-

-

1536

Otros desembolsos no exigidos

-

-

154

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

-

-

1543

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo

-

-

1544

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas

-

-

1545

Aportaciones no dinerarias pendientes, otras partes vinculadas

-

-

1546

Otras aportaciones no dinerarias pendientes

-

-

16

DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

16

DEUDAS A LARGO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

160

Deudas a largo plazo con entidades de crédito vinculadas

1603

Deudas a largo plazo con entidades de crédito, empresas del grupo

1604

Deudas a largo plazo con entidades de crédito, empresas asociadas

1605

Deudas a largo plazo con otras entidades de crédito vinculadas

161

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, partes vinculadas

retiro

y

distribuir en varios ejercicios

o

1613


1614


1615

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, otras partes vinculadas

162

Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo

163

Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas

164


165


27/02/2010 2:15


36 de 62


NPGC

PGC-90

162

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, partes vinculadas

-

-

1623

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, empresas del grupo

-

-

1624

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, empresas asociadas

-

-

1625

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, otras partes vinculadas

-

-

163

Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas

1633

Otras deudas a largo plazo, empresas del grupo

1609

Otras deudas a largo plazo con empresas del grupo

1634

Otras deudas a largo plazo, empresas asociadas

1635


161

Deudas a largo plazo con empresas asociadas

17

DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMO RECIBIDOS, EMPRÉSTITOS Y OTROS CONCEPTOS

17

DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS

170


1700

Préstamos a largo plazo de entidades de crédito

1709

Otras deudas a largo plazo con entidades de crédito

171


172

Deudas a largo subvenciones

170


171


172


173


173


174


178


175


174


176

Pasivos por derivados financieros a largo plazo

-

-

1765

Pasivos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación

-

-

1768

Pasivos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura

-

-

150


1500

Obligaciones y bonos simples

1501

Obligaciones y bonos garantizados

1502

Obligaciones y bonos subordinados

1503

Obligaciones y bonos cupón cero

1504

Obligaciones y bonos con opción de adquisición de acciones

1505

Obligaciones y beneficios

151


155


18

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS A LARGO PLAZO

177

en


plazo

transformables

bonos con participación en

178


179


18

PASIVOS POR FIANZAS, GARANTÍAS OTROS CONCEPTOS A LARGO PLAZO

180


180


181


-

-

185


185


189

Garantías financieras a largo plazo

-

-

19


19


en

otros

TRANSITORIAS

valores Y

DE

en

en

otros

TRANSITORIAS

valores

DE

27/02/2010 2:15


37 de 62


NPGC

PGC-90

190


-

-

192

Suscriptores de acciones

-

-

194


-

-

195

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros

-

-

197

Suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros

-

-

199

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendiente de inscripción

-

-

GRUPO 2. ACTIVO NO CORRIENTE 20

INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

200

Investigación

201

Desarrollo

202

GRUPO 2. INMOVILIZADO 21

INMOVILIZACIONES INMATERIALES

210



211


203


212


204

Fondo de comercio

213

Fondo de comercio

205


214


206


215


209

Anticipos para inmovilizaciones intangibles

219

Anticipos para inmovilizaciones inmateriales

21


22


210


220


211

Construcciones

221

Construcciones

212


222


213

Maquinaria

223

Maquinaria

214

Utillaje

224

Utillaje

215

Otras instalaciones

225

Otras instalaciones

216

Mobiliario

226

Mobiliario

217


227


218


228


219


229


22

INVERSIONES INMOBILIARIAS

-

-

220


-

-

221


-

-

23


23


230


230


231


231


232


232


233


233


237


237


239


239


24

INVERSIONES FINANCIERAS A PLAZO EN PARTES VINCULADAS

24

INVERSIONES FINANCIERAS EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

240

Participaciones vinculadas

2403


240

Participaciones en empresas del grupo

2404


241

Participaciones en empresas asociadas

a

largo

plazo

en

LARGO partes

27/02/2010 2:15


38 de 62


NPGC

PGC-90

2405


241

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2413

Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2414

Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2415

Valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

242

Créditos a largo plazo a partes vinculadas

2423


2424


2425

Créditos a largo plazo a otras partes vinculadas

249

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2493

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en empresas del grupo

2494

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en empresas asociadas

2495

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas

25

OTRAS INVERSIONES LARGO PLAZO

250


FINANCIERAS

largo

A

plazo

en

242

Valores de renta fija de empresas del grupo

243

Valores de renta fija de empresas asociadas

244


245


248

Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo

249

Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas

25

OTRAS INVERSIONES PERMANENTES

FINANCIERAS

250

Inversiones financieras permanentes en capital

2500

Inversiones financieras permanentes en acciones con cotización oficial

2501

Inversiones financieras permanentes en acciones sin cotización oficial

251


251

Valores de renta fija

252


252


253


253


254


254


255

Activos por derivados financieros a largo plazo

-

-

2550

Activos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación

-

-

2553


-

-

257

Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal

-

-

258


258


259

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo

259

Desembolsos pendientes sobre acciones

26


26


260


260


265


265


28


28


280

Amortización intangible

281

Amortización inmaterial

acumulada

del

inmovilizado

2800


2810

Amortización

acumulada

de

gastos

ACUMULADA

acumulada

del

DEL

inmovilizado

ACUMULADA

DEL

de

27/02/2010 2:15


39 de 62


NPGC

PGC-90

2801


2802


2803

2811



2812


2805

Amortización traspaso

de

2814


2806


aplicaciones

2815


281


282


2811


2821


2812


2822


2813


2823


2814


2824


2815


2825


2816


2826


2817

Amortización acumulada proceso de información

de

equipos

para

2827


2818


de

elementos

de

2828


2819


2829


282


-

-

29

DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES

29

PROVISIONES DE INMOVILIZADO

290

Deterioro de valor del inmovilizado intangible

2900

Deterioro de valor de investigación

2901

Deterioro de valor de desarrollo

2902

Deterioro de valor de concesiones administrativas

291

Provisión por inmaterial

depreciación

del

inmovilizado

2903


2905

Deterioro de valor de derechos de traspaso

2906

Deterioro de valor de aplicaciones informáticas

291


2910


2911


2912


2913

Deterioro de valor de utillaje

2914

Deterioro de valor de otras instalaciones

292

Provisión material

depreciación

del

inmovilizado

2915

Deterioro de valor de mobiliario

2916

Deterioro de valor de equipos para proceso de información

2917


2918

Deterioro de valor de otro inmovilizado material

292


-

-

2920


-

-

2921


-

-

293

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2930

Provisión por depreciación de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

acumulada

de

investigación y desarrollo

de

acumulada

acumulada

acumulada

acumulada

concesiones

derechos

de

de

de

instalaciones

las inversiones

por

de

acumulada

acumulada

concesiones

de

de

aplicaciones

elementos

de

27/02/2010 2:15


40 de 62


NPGC

PGC-90

2933

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

294

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2943

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2934


2944

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2945

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

295

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a partes vinculadas

2953

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a empresas del grupo

2954

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a empresas asociadas

2955

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a otras partes vinculadas

297


297

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo

298

Deterioro de valor de créditos a largo plazo

298

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

2935

2941

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo en empresas del grupo Provisión por depreciación de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

2946

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo en empresas asociadas

295

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo

296

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas



30

COMERCIALES

30

COMERCIALES

300

Mercaderías A

300

Mercaderías A

301

Mercaderías B

301

Mercaderías B

31

MATERIAS PRIMAS

31

MATERIAS PRIMAS

310

Materias primas A

310

Materias primas A

311

Materias primas B

311

Materias primas B

32


32


320


320


321

Combustibles

321

Combustibles

322

Repuestos

322

Repuestos

325

Materiales diversos

325

Materiales diversos

326

Embalajes

326

Embalajes

327

Envases

327

Envases

328

Material de oficina

328

Material de oficina

33

PRODUCTOS EN CURSO

33

PRODUCTOS EN CURSO

330


330


331


331


34


34


340


340


341


341


35


35


350


350


351


351


36


36


360

Subproductos A

360

Subproductos A

27/02/2010 2:15


41 de 62


NPGC

PGC-90

361

Subproductos B

361

Subproductos B

365

Residuos A

365

Residuos A

366

Residuos B

366

Residuos B

368


368


369


369


39

DETERIORO EXISTENCIAS

39

PROVISIONES EXISTENCIAS

390


390

Provisión por depreciación de mercaderías

391


391

Provisión por depreciación de materias primas

392

Deterioro de valor de otros aprovisionamientos

392

Provisión por depreciación aprovisionamientos

393


393

Provisión por depreciación de productos en curso

394

Deterioro de semiterminados

394

Provisión por semiterminados

depreciación

de

productos

395


395

Provisión por terminados

depreciación

de

productos

396

Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales recuperados

396

Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados

DE

valor

VALOR

de

DE

los

LAS

productos

GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

POR

DEPRECIACIÓN

de

DE

otros

GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES DE TRÁFICO

40

PROVEEDORES

40

PROVEEDORES

400

Proveedores

400

Proveedores

4000

Proveedores (euros)

4000

Proveedores (pesetas)

4004


4004


4009


4009


401


401


403


402


4030

Proveedores, empresas del grupo (euros)

4020

Proveedores, empresas del grupo (pesetas)

4031


4021


4034


(moneda

4024


4036


4026


4039


4029


404


403


405

Proveedores, otras partes vinculadas

406


406


407


407


41

ACREEDORES VARIOS

41

ACREEDORES VARIOS

410


410


4100

Acreedores por prestaciones de servicios (euros)

4100

Acreedores (pesetas)

prestaciones

de

servicios

4101


servicios

4104


de

servicios

4109


4109


411


411


419


419


43

CLIENTES

43

CLIENTES

empresa

del

grupo

de

facturas

empresa

por

del

grupo

(moneda

facturas

27/02/2010 2:15


42 de 62


NPGC

PGC-90

430

Clientes

430

Clientes

4300

Clientes (euros)

4300

Clientes (pesetas)

4304


4301


4309


4309


431


431


4310


4310


4311


4311


4312


4312


4315


4315


432


-

-

433


432


4330

Clientes, empresas del grupo (euros)

4320

Clientes, empresas del grupo (pesetas)

4331


4321


4332

Clientes empresas del grupo, operaciones de «factoring»

-

-

4334


4324


4336

Clientes empresas del grupo de dudoso cobro

-

-

4337


4326


4339

Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar

4329

Clientes, empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar

434


433


435

Clientes, otras partes vinculadas

436


435


437


436


438


437


44

DEUDORES VARIOS

44

DEUDORES VARIOS

440

Deudores

440

Deudores

4400

Deudores (euros)

4400

Deudores (pesetas)

4404


4404


4409


4409


441


441


4410


4410


4411


4411


4412


4412


4415


4415


446


445


449


449


46

PERSONAL

46

PERSONAL

460


460


465


465


466

Remuneraciones mediante sistemas aportación definida pendientes de pago

-

-

47


47


470

Hacienda Pública, conceptos

470

Hacienda conceptos

4700

Hacienda Pública, deudora por IVA

4700

Hacienda Pública, deudor por IVA

deudora

por

de

diversos

Pública,

deudora

por

diversos

27/02/2010 2:15


43 de 62


NPGC

PGC-90

4708

Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

4708

Hacienda Pública, deudor concedidas

por subvenciones

4709

Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos

4709

Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos

471


471


472


472


473


473


474

Activos por impuesto diferido

474

Impuesto sobre beneficios compensación de pérdidas

anticipado

y

4740


4740

Impuesto sobre beneficios anticipado

4742

Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

4742

Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a corto plazo

4745


4745


475

Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales

475

Hacienda fiscales

4750


4750

Hacienda Pública, acreedor por IVA

4751


4751

Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas

4752

Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

4752

Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades

4758

Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar

4758

Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar

476


476


477


477


479


479


48


48


480

Gastos anticipados

480

Gastos anticipados

485


485


49

DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO

49

PROVISIONES TRÁFICO

490


490

Provisión para insolvencias de tráfico

493

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes vinculadas

Provisión para insolvencias empresas del grupo

tráfico

de

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas del grupo

493

de

4933 4934

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas asociadas

494

Provisión para insolvencias empresas asociadas

de

tráfico

de

Pública,

acreedor

POR

por

conceptos

OPERACIONES

4935

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con otras partes vinculadas

499

Provisiones por operaciones comerciales

499


4994


-

-

4999

Provisión para otras operaciones comerciales

499


GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS

DE

GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS

50

EMPRÉSTITOS, DEUDAS CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO

50

EMPRÉSTITOS Y OTRAS ANÁLOGAS A CORTO PLAZO

500


500


501


501


502

Acciones o participaciones a corto consideradas como pasivos financieros

-

-

plazo

EMISIONES

27/02/2010 2:15


44 de 62


NPGC

PGC-90

505


en

otros

valores

505


en

otros

valores

506


506

Intereses de empréstitos y análogas

507


-

-

509


509


5090


5090


5091


5091


otras emisiones

5095


5095


51

DEUDAS A CORTO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

51

DEUDAS A CORTO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

512

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, partes vinculadas

-

-

5123

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, empresas del grupo

-

-

5124

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, empresas asociadas

-

-

5125

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, otras partes vinculadas

-

-

5134

Otras deudas a corto plazo con empresas asociadas

5109


5135

Otras deudas a corto plazo con otras partes vinculadas

513

Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas

5133


511

Deudas a corto plazo con empresas asociadas

510

Deudas a corto plazo con entidades de crédito vinculadas

5103

Deudas a corto plazo con entidades de crédito, empresas del grupo

512

Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo

5104

Deudas a corto plazo con entidades de crédito, empresas asociadas

5105

Deudas a corto plazo con otras entidades de crédito vinculadas

513

Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas

511

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, partes vinculadas

5113


514


5114


515


516

Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo

517

Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas

5115

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, otras partes vinculadas

514

Intereses a corto plazo de deudas con partes vinculadas

5143

Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo

5144

Intereses a corto plazo de deudas, empresas asociadas

5145

Intereses a corto plazo de deudas, otras partes vinculadas

52


52


520


520


5200


5200


27/02/2010 2:15


45 de 62


NPGC

PGC-90

5201


5201


5208


5208


5209


-

-

521


521


522

Deudas a corto plazo transformables subvenciones, donaciones y legados

-

-

523


523


524


528


525


524


526


525

Dividendo a pagar a corto plazo

527


526


528


527


529

Provisiones a corto plazo

-

-

5290


-

-

5291

Provisiones a corto plazo para impuestos

-

-

5292

Provisiones a corto responsabilidades

otras

-

-

5293

Provisiones a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

-

-

5295

Provisiones a corto plazo para actuaciones medioambientales

-

-

5296


-

-

5297

Provisiones a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

-

-

53

INVERSIONES FINANCIERAS A PLAZO EN PARTES VINCULADAS

53

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

530

Participaciones vinculadas

5303

Participaciones a corto plazo, en empresas del grupo

5304

Participaciones a corto plazo, en empresas asociadas

5305

Participaciones a corto plazo, en otras partes vinculadas

531

Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

a

corto

plazo

plazo

para

en

CORTO

en

partes

5313

Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

5314


5315

Valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

532

Créditos a corto plazo a partes vinculadas

5323


5324


5325

Créditos a corto plazo a otras partes vinculadas

533

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de partes vinculadas

5333

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empresas del grupo

530

Participaciones a corto plazo en empresas del grupo

531


532

Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo

533

Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas

534


535


536

Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

27/02/2010 2:15


46 de 62


NPGC 5334

PGC-90

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empresas asociadas

5335

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de otras partes vinculadas

534

Intereses a corto plazo de créditos a partes vinculadas

5343


5344


5345

Intereses a corto plazo de créditos a otras partes vinculadas

539

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5393

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en empresas del grupo

5394

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en empresas asociadas

5395

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en otras partes vinculadas

54

OTRAS INVERSIONES CORTO PLAZO

540


FINANCIERAS

corto

plazo

A

en

5360

Intereses a corto plazo de valores de renta fija de empresas del grupo

5361


537

Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

538

Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo

539

Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas

54

OTRAS INVERSIONES TEMPORALES

FINANCIERAS

540

Inversiones financieras temporales en capital

5400

Inversiones financieras temporales en acciones con cotización oficial

5401

Inversiones financieras temporales en acciones sin cotización oficial

5409

Otras inversiones capital

financieras temporales en

541


541

Valores de renta fija a corto plazo

542


542


543


543


544


544


545

Dividendo a cobrar

545

Dividendo a cobrar

546


546

Intereses a corto plazo de valores de renta fija

547


547


548


548


549

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo

549

Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo

55


55


550


550


551


553


552

Cuenta corriente con otras personas y entidades vinculadas

551


5523


5524


552


5525

Cuenta corriente con otras partes vinculadas

-

-

553

Cuentas corrientes en fusiones y escisiones

-

-

5530


-

-

5531


-

-

5532

Socios, cuenta de escisión

-

-

27/02/2010 2:15


47 de 62


NPGC

PGC-90

554

Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes

-

-

555


555


556

Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto

556

Desembolsos exigidos sobre acciones

5565

Desembolsos exigidos sobre participaciones, empresas del grupo

5560


sobre

acciones

de

5563

Desembolsos exigidos sobre participaciones, empresas asociadas

5561


sobre

acciones

de

5564

Desembolsos exigidos sobre participaciones de otras empresas

5562

Desembolsos exigidos sobre acciones de otras empresas

557


557


558

Socios por desembolsos exigidos

5580


558

Accionistas por desembolsos exigidos

5585

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

-

-

559

Derivados financieros a corto plazo

-

-

5590


-

-

5593


-

-

5595

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura

-

-

5598


-

-

56

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN

56

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO

560


560


561


561


565


565


566


566


569

Garantías financieras a corto plazo

-

-

57

TESORERÍA

57

TESORERÍA

570

Caja, euros

570

Caja, pesetas

571


571


572

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

572

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, pesetas

573


573


574

Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros

574

Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas

575


575


567


580


568


585


58

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS

-

-

580

Inmovilizado

-

-

581

Inversiones con personas y entidades vinculadas

-

-

582


-

-

Y

27/02/2010 2:15


48 de 62


NPGC 583

Existencias, deudores cuentas a cobrar

584 585

PGC-90 comerciales

y

otras

-

-

Otros activos

-

-

Provisiones

-

-

586

Deudas con características especiales

-

-

587

Deudas con personas y entidades vinculadas

-

-

588


-

-

589

Otros pasivos

-

-

59

DETERIORO DEL VALOR DE INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO Y DE ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

59

PROVISIONES FINANCIERAS

593


5933

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en empresas del grupo

594


593

Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

5943

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

593


5934


594


594

Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

5944

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

5945

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

595

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a partes vinculadas

5953

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a empresas del grupo

595

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo

5954

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a empresas asociadas

5955

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a otras partes vinculadas

596

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas

597


597

Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo

598

Deterioro de valor de créditos a corto plazo

598

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

599


-

-

5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenidos para la venta

-

-

5991

Deterioro de valor de inversiones con personas y entidades vinculadas no corrientes mantenidos para la venta

-

-

5992

Deterioro de valor de inversiones financieras no corrientes mantenidos para la venta

-

-

5993

Deterioro de valor de existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar integrados en un grupo enajenable mantenidos para la venta

-

-

5994

Deterioro de valor de otros activos mantenidos para la venta

-

-

27/02/2010 2:15


49 de 62


NPGC

PGC-90

GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS

GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS

60

COMPRAS

60

COMPRAS

600


600


601


601


602


602


765


606


6060

Descuentos sobre compras por pronto pago de mercaderías

6061

Descuentos sobre compras por pronto pago de materias primas

6062

Descuentos sobre compras por pronto pago de otros aprovisionamientos

607


607


608

Devoluciones similares

608


6080


6080


6081


6081


6082


6082


609


609


6090


6090


6091


6091


6092


6092


61


61


610


610


611


611


612


612


62


62


620


620


621


621


622


622


623


623


624

Transportes

624

Transportes

625

Primas de seguros

625

Primas de seguros

626


626


627


627


628

Suministros

628

Suministros

629

Otros servicios

629

Otros servicios

63

TRIBUTOS

63

TRIBUTOS

630


6300

Impuesto corriente

630


6301

Impuesto diferido

631

Otros tributos

631

Otros tributos

633


633


634


634


6341

Ajustes negativos en IVA de activo corriente

6341

Ajustes negativos en IVA de circulante

6342


6342


de

compras

y

compras

compras

existencias

en

la

operaciones

de

de

de

imposición

otros

otros

otros

sobre

compras

compras

existencias

en

la

de

otros

de

otros

de

imposición

otros

sobre

27/02/2010 2:15


50 de 62


NPGC

PGC-90

636


636


638


638


639


639


6391

Ajustes positivos en IVA de activo corriente

6391

Ajustes positivos en IVA de circulante

6392


6392


64

GASTOS DE PERSONAL

64

GASTOS DE PERSONAL

640

Sueldos y salarios

640

Sueldos y salarios

641

Indemnizaciones

641

Indemnizaciones

642


642


643


644

Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida

643

Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones

6440


6442

Otros costes

645

Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio

-

-

6450

Retribuciones al personal instrumentos de patrimonio

con

-

-

6457

Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado en instrumentos de patrimonio

-

-

649


649


65


65


650


650


651


651


6510


6510


6511


6511


659


659


66

GASTOS FINANCIEROS

66

GASTOS FINANCIEROS

660

Gastos financieros provisiones

-

-

661


661


6610

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas del grupo

6610

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas del grupo

6611

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas asociadas

en

la

por

imposición

sobre

liquidados

actualización

de

6611

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas asociadas

6612

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras partes vinculadas

6613

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas

6613

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en otras empresas

6615

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, empresas del grupo

6615

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas del grupo

6616

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, empresas asociadas

6617

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, otras partes vinculadas

6618

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, otras empresas

6618

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en otras empresas

662

Intereses de deudas

662

Intereses de deudas a largo plazo

6620


6620

Intereses de deudas a largo plazo con empresas del grupo

6616

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas asociadas

27/02/2010 2:15


51 de 62


NPGC

PGC-90

6621


6622

Intereses de deudas, otras partes vinculadas

6623


6622

Intereses de deudas a largo plazo con entidades de crédito

6624


6623

Intereses de deudas a largo plazo con otras empresas

662

Intereses de deudas

663

Intereses de deudas a corto plazo

6620


6630

Intereses de deudas a corto plazo con empresas del grupo

6621


6631

Intereses de deudas a corto plazo con empresas asociadas

6623


6632

Intereses de deudas a corto plazo con entidades de crédito

6624


6633

Intereses de deudas a corto plazo con otras empresas

663

Pérdidas por valoración de financieros por su valor razonable

-

-

6630


-

-

6631

Pérdidas de designados por la empresa

-

-

6632


-

-

6633

Pérdidas de instrumentos de cobertura

-

-

664


-

-

6640

Dividendos de pasivos, empresas del grupo

-

-

6641

Dividendos de pasivos, empresas asociadas

-

-

6642

Dividendos de pasivos, otras partes vinculadas

-

-

6643


-

-

665

Intereses por descuento operaciones de «factoring»

664


6650


6640


6651


6652

Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito vinculadas

6653


6643


6654

Intereses por operaciones de «factoring» con entidades de crédito del grupo

-

-

6655

Intereses por operaciones de «factoring» con entidades de crédito asociadas

-

-

6656

Intereses por operaciones de «factoring» con otras entidades de crédito vinculadas

-

-

6657

Intereses por operaciones de «factoring» con otras entidades de crédito

-

-

666

Pérdidas en participaciones representativos de deuda

666

Pérdidas procedentes de valores negociables

6660

Pérdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

6660

Pérdidas procedentes de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

6661

Pérdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

6662

Pérdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

de

6621

instrumentos

efectos

y

y

valores

6641

6661

Intereses de deudas a largo plazo con empresas asociadas


Pérdidas procedentes de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

27/02/2010 2:15


52 de 62


NPGC

PGC-90

6663


6663

Pérdidas procedentes de valores negociables a largo plazo de otras empresas

6665

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

6665

Pérdidas procedentes de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

6666

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

6666

Pérdidas procedentes de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

6667

Pérdidas en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

6668


6668

Pérdidas procedentes de valores negociables a corto plazo de otras empresas

667

Pérdidas de créditos no comerciales

667

Pérdidas de créditos

6670

Pérdidas de créditos a largo plazo, empresas del grupo

6670

Pérdidas de créditos a largo plazo a empresas del grupo

6671

Pérdidas de créditos a largo plazo, empresas asociadas

6672

Pérdidas de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

6673

Pérdidas de créditos a largo plazo, otras empresas

6673

Pérdidas de créditos a largo plazo a otras empresas

6675

Pérdidas de créditos a corto plazo, empresas del grupo

6675

Pérdidas de créditos a corto plazo a empresas del grupo

6676

Pérdidas de créditos a corto plazo, empresas asociadas

6671

6676

Pérdidas de créditos a largo plazo a empresas asociadas

Pérdidas de créditos a corto plazo a empresas asociadas

6677

Pérdidas de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

6678

Pérdidas de créditos a corto plazo, otras empresas

6678

Pérdidas de créditos a corto plazo a otras empresas

668

Diferencias negativas e cambio

668


669


669


67

PÉRDIDAS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES

67

PÉRDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALES

670


670

Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial

671


671


672

Pérdidas procedentes inmobiliarias

-

-

673

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

6733

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo, empresas del grupo

672

Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

6734

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo, empresas asociadas

673

Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

de

las

inversiones

6735

Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo, otras partes vinculadas

675

Pérdidas por operaciones con obligaciones propias

674

Pérdidas por operaciones con obligaciones propias

678


678

Gastos extraordinarios

68


68


680


681


681


682


682


-

-

69

PÉRDIDAS POR DOTACIONES

69

DOTACIONES A LAS PROVISIONES

DETERIORO

Y

OTRAS

acciones y

27/02/2010 2:15


53 de 62


NPGC

PGC-90

690


691

Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial

691


692

Dotación a la provisión del inmovilizado material

692

Pérdidas por inmobiliarias

-

-

693


6930


6931


693

Dotación a la provisión de existencias

6932


6933

Pérdidas por aprovisionamientos

694


por

694

Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico

695

Dotación a comerciales

operaciones

695

Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico

6954


-

-

6959

Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales

695

Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico

696


696

Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo

6960

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo

6960

Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

6961


6962

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras partes vinculadas

6963


deterioro

la

de

las

deterioro

provisión

de por

inversiones

de

otros

créditos

6968


6965

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

6966

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

6961

Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

6963

Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en otras empresas

6965

6966

Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en empresas del grupo Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en empresas asociadas

6967

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

697

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo

697

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

6970

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, empresas del grupo

6970

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo

6971

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, empresas asociadas

6972

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

6973

Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, otras empresas

6973

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a otras empresas

698

Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo

698

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo

6980

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas del grupo

6971

6980

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a empresas del grupo

27/02/2010 2:15


54 de 62


NPGC

PGC-90

6985

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

6981

Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas asociadas

6986

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

6987

Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

6988


6983

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a otras empresas

699

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo

699

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

6990

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, empresas del grupo

6990

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo

6991

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, empresas asociadas

6992

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

6993

Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, otras empresas

6981

6991

6993

GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS

Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a empresas asociadas

Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a otras empresas GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS

70


70


700


700


701


701


702


702


703


703


704


704


705


705


706


7060

Descuentos sobre ventas por pronto pago de mercaderías

7061

Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos terminados

665


7062

Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos semiterminados

7063

Descuentos sobre ventas por pronto pago de subproductos y residuos

708


708


7080


7080


7081


7081


7082


productos

7082


7083


7083


7084


7084


709


709


7090


7090


7091


7091


7092


productos

7092


7093


7093


ventas

ventas

de

de

ventas

ventas

de

de

productos

productos

27/02/2010 2:15


55 de 62


NPGC

PGC-90

7094


7094


71


71


710


710


711


productos

711


712


712


713


713


73


73


730


731

Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial

731


732


732


-

-

733


733


74

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

74

SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIÓN

740


740

Subvenciones oficiales a la explotación

741

Otras subvenciones oficiales a la explotación

775

Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio

746

existencias

donaciones y

de

legados a la

Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio legados

existencias

de

productos

747

Otras subvenciones, donaciones y transferidos al resultado del ejercicio

75


75


751


751


7510


7510


7511


7511


752


752


753


753


754


754


755


755


759


759


76


76


760


760

Ingresos de participaciones en capital

7600

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas del grupo

7600

Ingresos de participaciones empresas del grupo

en

capital

de

7601

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas asociadas

Ingresos de participaciones empresas asociadas

en

capital

de

7601

7602

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, otras partes vinculadas

7603

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, otras empresas

7603

Ingresos de participaciones en capital de otras empresas

761


761

Ingresos de valores de renta fija

7610

Ingresos de valores representativos de deudas, empresas del grupo

7610

Ingresos de valores de renta fija de empresas del grupo

7611

Ingresos de valores representativos de deudas, empresas asociadas

7612

Ingresos de valores representativos de deudas, otras partes vinculadas

7613

Ingresos de valores representativos de deudas, otras empresas

7611

Ingresos de valores de renta fija de empresas asociadas

7613

Ingresos de valores de renta fija de otras empresas

27/02/2010 2:15


56 de 62


NPGC

PGC-90

762


7620


762


76200

Ingresos de créditos a largo plazo, empresas del grupo

7620

Ingresos de créditos a largo plazo a empresas del grupo

76201

Ingresos de créditos a largo plazo, empresas asociadas

76202

Ingresos de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

76203

Ingresos de créditos a largo plazo, empresas

7621

otras

7621

Ingresos de créditos a largo plazo a empresas asociadas

7623

Ingresos de créditos a largo plazo a otras empresas


763


76210

Ingresos de créditos a corto plazo, empresas del grupo

7630

Ingresos de créditos a corto plazo a empresas del grupo

76211

Ingresos de créditos a corto plazo, empresas asociadas

76212

Ingresos de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

76213

Ingresos de créditos a corto plazo, empresas

763

Beneficios por valoración de financieros por su valor contable

7630

otras

7631

Ingresos de créditos a corto plazo a empresas asociadas

7633

Ingresos de créditos a corto plazo a otras empresas

-

-


-

-

7631

Beneficios de designados por la empresa

-

-

7632


-

-

7633


-

-

766


766

Beneficios en valores negociables

7660

Beneficios en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

7660

Beneficios en valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

7661

Beneficios en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

7661

Beneficios en valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

7663

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas

7662

Beneficios en valores negociables a largo plazo de otras empresas

7665

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

7665

Beneficios en valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

7662

Beneficios en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

7666

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

instrumentos

y

valores

7666

Beneficios en valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

7667

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

7668

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

7668

Beneficios en valores negociables a corto plazo de otras empresas

767

Ingresos de activos afectos y de derechos de reembolso relativos a retribuciones a largo plazo

-

-

768


768


769


769


77

BENEFICIOS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES E INGRESOS EXCEPCIONALES

77

BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO E INGRESOS EXCEPCIONALES

27/02/2010 2:15


57 de 62


NPGC

PGC-90

770

Beneficios intangible

procedentes

del

770

Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial

771 772


771


Beneficios procedentes inmobiliarias

-

-

773

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

772

Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

773

Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

-

-

de

inmovilizado

las

inversiones

7733

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, empresas del grupo

7734


7735

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, otras partes vinculadas

774

Diferencia negocios

775

Beneficios por operaciones con obligaciones propias

774

Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias

778


778

Ingresos extraordinarios

79

EXCESOS Y PROVISIONES Y DETERIORO

79

EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES

790

Reversión del deterioro del inmovilizado intangible

791

Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial

791


792

Exceso de provisión del inmovilizado material

792

Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias

-

-

793


7930


7931

Reversión del deterioro de mercaderías

793

Provisión de existencias aplicada

7932


7933

Reversión del aprovisionamientos

794


794

Provisión para insolvencias de tráfico aplicada

795

Exceso de provisiones

7950

Exceso de provisión por retribuciones al personal

7951


790

Exceso de provisión para riesgos y gastos

7952

Exceso de provisión para otras responsabilidades

7954

Exceso de provisión por operaciones comerciales

795


79544

Exceso de provisión por contratos onerosos

-

-

7955

Exceso de provisión medioambientales

-

-

7956

Exceso de provisión para reestructuraciones

-

-

7957

Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

-

-

79549

Exceso de provisión para otras operaciones comerciales

795


796

Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

796

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo

7960

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo

7960

Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

negativa

en

combinaciones

APLICACIONES DE PÉRDIDAS

deterioro de

para

de créditos

de

DE POR

otros por

actuaciones

27/02/2010 2:15


58 de 62


NPGC

PGC-90

7961

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas

7961

Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

7968

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas

7963

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en otras empresas

7965

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

7965

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en empresas del grupo

7966

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

7967

Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

797

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo

797

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

7970

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, empresas del grupo

7970

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de empresas del grupo

7971

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, empresas asociadas

7972

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, otras partes vinculadas

7973

Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, otras empresas

7973

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de otras empresas

798

Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo

798

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo

7981

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas asociadas

7986

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

7987

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

7980

Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas del grupo

7966

7971

Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en empresas asociadas

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de empresas asociadas

7980

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

7981

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

7985

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

7988

Reversión del deterioro de participaciones en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

7983

Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de otras empresas

799

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo

799

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

7990

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, empresas del grupo

7990

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de empresas del grupo

7991

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, empresas asociadas

7992

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas

7993

Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras empresas

7993

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de otras empresas

GRUPO 8. GASTOS PATRIMONIO NETO

AL

-

-

80

GASTOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS

-

-

800


-

-

IMPUTADOS

7991

Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de empresas asociadas

27/02/2010 2:15


59 de 62


NPGC 802

PGC-90

Transferencia de beneficios en financieros disponibles para la venta

activos

-

-

81

GASTOS EN OPERACIONES DE COBERTURA

-

-

810

Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo

-

-

811

Pérdidas por coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero

-

-

812


-

-

813


-

-

82

GASTOS POR CONVERSIÓN

-

-

820

Diferencias de conversión negativas

-

-

821

Transferencia de diferencias de conversión positivas

-

-

83


-

-

830


-

-

8300

Impuesto corriente

-

-

8301

Impuesto diferido

-

-

833


-

-

834


-

-

835

Ingresos fiscales bonificaciones

-

-

836


-

-

837


-

-

838


sobre

-

-

84

TRANSFERENCIAS DE SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

-

-

840


-

-

841

Transferencia de donaciones y legados de capital

-

-

842


-

-

85

GASTOS POR PÉRDIDAS ACTUARIALES Y AJUSTES EN LOS ACTIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA

-

-

850


-

-

851

Ajustes negativos en activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida

-

-

86

GASTOS POR ACTIVOS NO CORRIENTES EN VENTA

-

-

860


-

-

862

Transferencia de beneficios en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

-

-

89

GASTOS DE PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO O ASOCIADAS CON AJUSTES VALORATIVOS POSITIVOS PREVIOS

-

-

DIFERENCIAS

en

la

por

en

la

imposición

DE

sobre

deducciones

imposición

y

27/02/2010 2:15


60 de 62


NPGC

PGC-90

890

Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas del grupo

-

-

892


-

-

GRUPO 9. INGRESOS PATRIMONIO NETO

AL

-

-

90

INGRESOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS

-

-

900


-

-

902


-

-

91

INGRESOS COBERTURA

-

-

910


-

-

911


-

-

912

Transferencia de pérdidas por coberturas de flujos de efectivo

-

-

92

INGRESOS POR CONVERSIÓN

-

-

920

Diferencias de conversión positivas

-

-

921

Transferencia de diferencias de conversión negativas

-

-

94

INGRESOS POR SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

-

-

940


-

-

941


-

-

942


-

-

95

INGRESOS POR GANANCIAS ACTUARIALES Y AJUSTES EN LOS ACTIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA

-

-

950


-

-

951

Ajustes positivos en activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida

-

-

96

INGRESOS POR ACTIVOS NO CORRIENTES EN VENTA

-

-

960

Beneficios en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

-

-

962

Transferencia de pérdidas en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

-

-

99

INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO O ASOCIADAS CON AJUSTES VALORATIVOS NEGATIVOS PREVIOS

-

-

991

Recuperación de ajustes valorativos negativos previos, empresas del grupo

-

-

992


-

-

993

Transferencia por deterioro de ajustes valorativos negativos previos, empresas del grupo

-

-

EN

IMPUTADOS

OPERACIONES

DIFERENCIAS

DE

DE

27/02/2010 2:15


61 de 62


NPGC 994

8296

PGC-90

Transferencia por deterioro de ajustes valorativos negativos previos, empresas asociadas

-

-

Cuentas existentes en el PGC-1990 sin equivalencia en el Nuevo PGC CUENTAS EXISTENTES EN EL PGC-1990 SIN EQUIVALENCIA EN EL NUEVO PGC 111

Reservas de revalorización

115

Reservas para acciones propias

135

Ingresos por intereses diferidos

136


139

Ingresos a distribuir en varios ejercicios por donaciones

143


144

Fondo de reversión

15

EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS

160

Deudas a largo plazo con empresas del grupo

1600

Préstamos a largo plazo de empresas del grupo

1608

Deudas a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo

191

Accionistas por desembolsos no exigidos, empresas del grupo

192

Accionistas por desembolsos no exigidos, empresas asociadas

194

Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo

195

Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas

196

Socios, parte no desembolsada

20

GASTOS DE ESTABLECIMIENTO

200


201


202

Gastos de ampliación de capital

2100

Gastos de investigación y desarrollo en proyectos no terminados

2101

Gastos de investigación y desarrollo en proyectos terminados

217

Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

246

Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

247

Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

256

Intereses a largo plazo de valores de renta fija

257

Intereses a largo plazo de créditos

27

GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS

270


271

Gastos por intereses diferidos de valores negociables

272


2813

Amortización acumulada de fondo de comercio

293

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

294

Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

4707

Hacienda Pública, deudor por IGIC

4757

Hacienda Pública, acreedor por IGIC

510

Deudas a corto plazo con empresas del grupo

5100

Préstamos a corto plazo de empresas del grupo

5120

Préstamos a corto plazo de entidades de crédito del grupo

5128

Deudas por efectos descontados en entidades de crédito del grupo

5129

Otras deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo

58


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62 de 62


CUENTAS EXISTENTES EN EL PGC-1990 SIN EQUIVALENCIA EN EL NUEVO PGC 632

Entidades transparentes, efecto impositivo

637

Imposición indirecta, regímenes especiales

6650

Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas del grupo

6651

Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas asociadas

6653

Descuentos sobre ventas por pronto pago a otras empresas

676

Donaciones de inmovilizado

679


680

Amortización de gastos de establecimiento

690

Dotación al fondo de reversión

730

Incorporación al activo de gastos de establecimiento

737

Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas

7650

Descuentos sobre compras por pronto pago de empresas del grupo

7651

Descuentos sobre compras por pronto pago de empresas asociadas

7653

Descuentos sobre compras por pronto pago de otras empresas

779

Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores


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440 SUPUESTOS PRACTICOS.pdf

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