PEMBAHASAN
A. Biaya Overhead Standar: Perencanaan versus Pengendalian Untuk tujuan pengendalian biaya, kita menghitung volume total dari anggaran fleksibel dan kemudian meneruskan penjelasan mengenai selisih volume total ini dengan menjumlahkan selisih harga jual. Selisih biaya tetap dan total selisih anggaran fleksibel
untuk biaya produksi langsung. Kemudian kita membagi
kembali selisih untuk pekerja langsung dan bahan baku kedalam harga dan komponen efisien. Untuk overhead variabel perusahaan, model yang mendasari untuk tujuan pengendalian biaya adalah sama, seperti digambarkan pada Tampilan 1. kita memproduksi kembali sebagaimana pada Tampilan 2 biaya produksi merupakan sebagian dari biaya standar yang tercatat untuk Schmidt Machinery Company.
TAMPILAN 1 Overhead Variabel Produksi: Pembiayaan Produk versus Tujuan Pengendalian
TAMPILAN 2 Biaya Produksi Standar
1
Bagaimanapun,
situasi
untuk
biaya
tetap
itu
berbeda,
sebagaimana
digambarkan dalam grafik Tampilan 3 untuk tujuan pengendalian biaya, kita dapat melihat anggaran (lump-sum) overhead tetap digunakan. Pada akhir periode, sevolume anggaran ini dibandingkan dengan overhead tetap yang sebenarnya terjadi. Perbedaan hasil ini disebut selisih pengeluaran. Biaya untuk overhead tetap seiring berjalan dengan pengeluaran untuk biaya tetapnonproduksi, yang digunakan untuk menjelaskan sebagian dari anggaran utama untuk periode tersebut.
TAMPILAN 3 Biaya Overhead Produksi Tetap: Biaya Produk vs Pengendalian
B. Analisis Selisih Biaya Overhead Produksi Untuk tujuan biaya produk, selisih overhead total untuk periode yang (juga disebut total under/overapllied ) adalah sama dengan perbedaan antara biaya tetap aktual yang terjadi dan biaya overhead standar diterapkan untuk produksi. Untuk Schmidt, total selisih overhead untuk Oktober 2010 adalah $30.880U, sebagaimana dijelaskan berikut ini
.
2
Total s elis ih overhea
=
Total overhead sebenarnya - Total overhead yang diterapkan
=
(Total biaya overhead variabel + Total biaya overhead tetap ) - (Tingkat overhead aplikasi x st andar jam yang memung kinkan u ntuk produ ksi periode ini)
=
($40.630 + $130.650) - [$36/jam x (780 unit x 5 jam/unit)]
=
$171.280 - $140.400 = $30.880U (yaitu, $30.880 overhead underapplied )
a. Analisis Biaya Overhead Variabel Total selisih overhead variabel (total variabel overhead variance) adalah
perbedaan antara biaya overhead variabel sebenarnya dengan biaya variabel standar yang diaplikasikan dalamproses produksi, disebut juga over atau overhead variabel underapplied untuk periode tersebut. TAMPILAN 4 Analisis Selisih Schmidt Machinery Company: Overhead Produksi Variabel
1. Biaya Kendali: Rincian Volume Biaya Overhead Variabel Selisih pengeluaran overhead variabel (variable overhead spending
variance) adalah perbedaan antara biaya overhead variabel dengan
anggaran fleksibel untuk overhead variabel berdasarkan input dalam suatu periode. Selisih efisiensi overhead variabel (variable overhead efficiency variance) adalah perbedaan antara anggaran fleksibel untuk biaya overhead variabel berdasarkan input dan anggaran fleksibel untuk overhead variabel berdasarkan output.
3
Selis ih penge luaran = overhead variabel
= =
Selisih efisiensi
overhead variabel
Overhead variabel aktual
-
(AQ x AP) AQ x (AP - SP )
-
Overhead variabel yang dianggarkan berdasarkan input (misalnya, jam kerja aktual) (AQ x SP)
= Overhead variabel yang - Overhead variabel dianggarkan berdasarkan standar yang input diaplikasikan untuk produksi = (AQ x SP) - (SQ x SP) = SP x (AQ - SQ)
b. Interpretasi dan Implikasi dari Selisih Overhead Variabel 1. Selisih Pengeluaran Overhead Variabel Selisih ini disebabkan pengeluaran aktual untuk barang biaya overhead variabel per unit aktivitas variabel yang berbeda dari standar. Kunci untuk memahami ini adalah bahwa aplikasi overhead variabel mengacu pada standar biaya overhead variabel per unit variabel aktivitas yang digunakan untuk tujuan pengendalian biaya produk dan untuk membangun anggaran fleksibel untuk keperluan kendali. Jika selisih pengeluaran overhead variabel dianggap “material” atau “signifikan”, ini menunjukkan adanya
analisis follow-up individu variabel terhadap item.
2. Efisiensi Selisih Overhead Variabel Ketelitian
harus
dilakukan
ketika
menafsirkan
selisih
ini.
Sederhananya, selisih efisiensi overhead variabel mencerminkan efisiensi atau tidak efisiensinya dalam penggunaan aktivitas variabel yang digunakan untuk menerapkan biaya overhead biaya untuk produk. Selisih efisiensi overhead variabel tersebut berhubungan dengan efektif atau tidak
4
efektif dalampenggunaan variabel apapun kegiatan digunakan untuk menerapkan overhead variabel untuk keperluan pembiayaan produk. TAMPILAN 5 Analisis Selisih Schmidt Machinery Company: Overhead Produksi Tetap
c. Analisis Biaya Overhead Tetap Total selisih overhead tetap (total fixed overhead variance) adalah
perbedaan antara biaya overhead tetap yang terjadi sebenarnya dan biaya overhead tetap yang diterapkan untuk produksi berdasarkan suatu tarif overhead
aplikasi standar tetapi juga disebut over atau underapplied tetap untuk overhead periode tersebut.
1. Selisih total produksi (Denominator) Setiap unit yang dihasilkan harus menyerap bagian dari biaya overhead tetap pabrik sebagai tambahan biaya produksi variabel. Pada gilirannya, hal ini mengharuskan bahwa biaya overhead tetap menjadi “menyatu” untuk tujuan pembiayaan produk. Proses empat langkah berikut ini dapat digunakan untuk tujuan ini.
Langkah 1: Tentukan total anggaran biaya tetap overhead pabrik. Biaya overhead produksi tetap, menurut definisi, jangan membedakan jangka
5
pendek dalam menanggapi perubahan dalam output atau kegiatan produksi. Dengan demikian, biaya ini sering disebut sebagai biaya produksi kapasitas terkait dukungan.
Langkah 2: Pilih sebuah ukuran aktivitas yang tepat untuk menerapkan biaya overhead pabrik tetap. Untuk keperluan biaya produksi, biaya produksi kapasitas terkait yang ditetapkan untuk output berdasarkan pada satu atau lebih langkah-langkah kegiatan. Biasanya ini adalah mengukur aktivitas yang sama yang digunakan untuk menerapkan output biaya overhead variabel.
Langkah 3: Pilih tingkat kegiatan denominator. Dalam rangka untuk menyatukan biaya overhead untuk tujuan pembiayaan tetap produk, kita harus memilih beberapa tingkat output di mana biaya overhead dianggarkan untuk periode tersebut dapat menyebar. Istilah umum yang digunakan untuk mengembangkan tingkat output digunakan untuk membangun tingkat aplikasi overhead tetap adalah tingkat aktivitas denominator atau volume denominator. Beberapa alternatif untuk
menentukan tingkat aktivitas denominator, yaitu:
Penawaran Berbasis Definisi Kapasitas. Kapasitas teoritis (theoritical capacity), yaitu tingkat maksimum aktivitas atau output berdasarkan
kapasitas tersedia, atau kapasitas praktis (practical capacity), yaitu kapasitas teoritis dikurangi waktu istirahat normal karyawan, downtime mesin untuk pemeliharaan, dan penyebab lain yang “diharapkan atas” hilangnya output.
Penawaran Berbasis Kapasitas Defi nisi. Utilisasi kapasitas yang dianggarkan
(budgeted
capacity
utilization), yaitu
tingkat
yang
diharapkan dari kegiatan atau output untuk periode mendatang, biasanya satu tahun, atau kapasitas normal (normal capacity), yaitu tingkat ratarata permintaan produk perusahaan yang diproyeksikan melalui volume
6
tingkat tengah tahun ke waktu mendatang, katakanlah, tiga sampai lima tahun.
Langkah 4: Hitung tingkat aplikasi penetapan biaya overhead tetap awal. Langkah terakhir dalam proses ini adalah untuk membagi overhead tetap pabrik yang dianggarkan untuk periode yang diberikan oleh tingkat aktivitas denominator. Selisih volume produksi overhead tetap adalah perbedaan antara overhead anggaran tetap untuk periode tersebut dan standar overhead tetap yang diaplikasikan untuk produksi (menggunakan tingkat alokasi overhead tetap).
Selisih belanja tetap
=
Biaya overhead anggaran tetap perusahaan - Biaya Overhead standar yang dibuat overhead ke produksi
=
SP x (Jam kegiatan denominator - SQ)
Atau
2. Selisih Pengeluaran (Anggaran) Overhead Tetap Selisih pengeluaran (anggaran) overhead tetap (fixed overhead
spending (budget) variance) adalah perbedaan antara anggaran dan biaya
overhead tetap aktual pabrik untuk suatu periode.
Selisih belanja tetap = Overhead tetap aktual – Anggaran overhead tetap d. Interpretasi terhadap Selisih Overhead Tetap 1. Selisih Volume (Denominator) Produksi Selisih ini merupakan hasil dari penyatuan biaya overhead tetap untuk tujuan pembiayaan produk. Namun, jika kapasitas praktis digunakan untuk menentukan tingkat aplikasi overhead tetap, maka selisih total produksi dapat dilihat sebagai ukuran kasar pemanfaatan kapasitas. Hal ini karena selisih mencerminkan perbedaan antara kapasitas yang tersedia dan penggunaan kapasitas sebenarnya. Death-spiral effect adalah kenaikan
7
terus-menerus harga jual dalam upaya menutup biaya tetap, meskipun permintaan mengalami penurunan terus-menerus.
2. Selisih Overhead (Anggaran) Belanja Tetap
Selisih overhead tetap belanja biasanya muncul ketika anggaran prosedur
bagi
perusahaan
gagal
untuk
mengantisipasi
atau
menggabungkan perubahan pengeluaran biaya overhead tetap. Selisih overhead tetap yang tidak menguntungkan bisa juga merupakan hasil dari
yang pengeluaran berlebihan karena pengendalian biaya yang tidak tepat atau tidak memadai.
e. Analisis Alternatif untuk Selisih Overhead 1. Tiga Macam Subbagian Selisih Overhead Total
Analisis tiga selisih overhead produksi memisahkan selisih overhead total ke dalam tiga komponen: selisih pengeluaran total, efisiensi selisih overhead variabel, dan selisih overhead tetap volume produksi. Artinya,
dalam analisis tiga selisih, overhead selisih pengeluaran variabel dan selisih overhead pengeluaran tetap digabungkan menjadi sebuah selisih overhead tunggal.
2. Dua-Selisih Subbagian Selisih Overhead Total Perusahaan yang tidak memisahkan biaya tetap dan variabel untuk tujuan pembiayaan produk melakukan apa yang disebut analisis dua selisih dari selisih overhead total. Selisih overhead total untuk periode tersebut dipecah menjadi total selisih anggaran fleksibel untuk overhead (total flexible-budget variance for overhead) yaitu perbedaan antara biaya overhead pabrik aktual untuk suatu periode dan anggaran fleksibel overhead berdasarkan output, untuk overhead dan selisih total produksi.
8
Selisih angg aran fleksibel = =
Produksi (denominator) =
seli sih volume
Overhead tetap aktual - Anggaran fleksibel untuk overhead pabrik berdasarkan output (Overhead tetap aktual + Overhead variabel aktual) [Overhead anggaran tetap + (Jam standar yang diizinkan x Tingkat overhead variabel standar per jam)]
Anggaran fleksibel untuk overhead berdasarkan
output - Terapan biaya overhead pabrik
f. Rangkuman Selisih Overhead TAMPILAN 6 Schmidt Machinery Company, Analisis Selisih Beban, Bulan Oktober 2010
9
C. Mencatat Biaya Overhead Standar a. Jurnal Masuk dan Selisih Biaya Overhead Sistem biaya standar mencakup biaya produk standar dalam catatan akuntansi formal. Seperti dalam kasus bahan baku langsung dan tenaga kerja langsung, biaya overhead standar output untuk periode tersebut dibuat overhead ke produksi, sedangkan biaya overhead sebenarnya dicatat secara
terpisah, di akun deskriptif seperti Utilitas Utang, Akumulasi Depresiasi, dan Gaji yang Harus Dibayar.
Asumsikan bahwa pada bulan Oktober 2010, Schmidt Machinery Company mempunyai biaya overhead variabel sebagai berikut: utilitas, $30.000, dan bahan pembantu, $10.630. Biaya-biaya overhead yang sebenarnya akan dicatat pada saat terjadinya pemasukan sebagai berikut.
10
Pada akhir bulan (proses sistem biaya) atau pada menyelesaikan satu atau lebih pekerjaan (perintah kerja sistem biaya), sebagai akun persediaan barang setengah jadi harus dikenakan biaya standar overhead variabel dari 780 unit yang diproduksi. Tingkat overhead standar variabel adalah $12 per jam tenaga kerja dan volume standard jam kerja per unit adalah 5. Dengan demikian, untuk Oktober 2010 jurnal masuk yang seharusnya adalah sebagai berikut
Pada titik ini, dapat dilihat bahwa saldo di akun Overhead Pabrik ($46.800.cr + $40.630 dr. = $6.170F.) merupakan total selisih overhead variabel untuk periode tersebut. Asumsikan sekarang, agar mudah, bahwa biaya tetap overhead sebenarnya untuk Oktober 2010 hanya terdiri dari dua: gaji penyelia $100.000 ditambah $30.650 overhead depresiasi. Jurnal masuk untuk catatan biaya-biaya overhead tetap untuk bulan akan menjadi seperti berikut.
Ingat bahwa tarif tetap overhead standar adalah $24 per jam kerja standar diizinkan atau sama dengan $120 per unit yang dihasilkan (karena ada 5 jam kerja standar per unit yang dihasilkan). Jurnal masuk untuk biaya produksi dengan standar biaya overhead tetap akan menjadi seperti berikut.
11
Jurnal masuk untuk mentransfer biaya overhead standar produksi selesai dari WIB jadi Persediaan Barang Persediaan.
Setelah pemasukan ini dimasukan ke buku besar, account overhead produksi berisi saldo overhead neto untuk periode tersebut, debit $30.800 (yaitu, selisih neto
yang
tidak
menguntungkan).
Komponen
selisih
dihitung
dengan
menggunakan salah satu pendekatan yang diuraikan di atas dapat dihitung dan digunakan untuk menutup saldo $30.880 di akun overhead produksi. Asumsikan bahwa Schmidt Machinery Company menggunakan pendekatan empat-selisih untuk analisis overhead. Entri jurnal yang tepat untuk mencatat selisih biaya overhead standar bulan Oktober 2010 akan menjadi sebagai berikut.
b. Selisih Disposisi Untuk tujuan sementara, selisih biaya standar yang dihitung biasanya tidak dibuang. Artinya, akun selisih diteruskan pada neraca dengan asumsi bahwa, selama
tahun,
selisih
sementara
yang
menguntungkan
dan
tidak
menguntungkan akan mengimbangi satu sama lain. Jika laporan keuangan sementara disusun, selisih biaya dapat ditunjukkan dalam sementara akun tersebut menunggu disposisi akhir pada akhir tahun. Pada akhir
tahun,
perlakuan yang paling baik untuk selisih biaya standar bergantung pada ukuran selisih neto.
12
Selisih Neto Dianggap Tidak Penting Jika selisih biaya produksi neto tidak dianggap penting maka, perlakuan
yang paling tepat pada akhir tahun akan menutup semua selisih pada Harga Pokok Penjualan (HPP). Jika selisih neto itu menguntungkan,maka ia akan ditutup dengan mengkreditkan HPP. Jika, sebagaimana dalam kasus ini, selisih biaya neto yang tidak menguntungkan, uang HPP itu didebitkan dengan volume selisih neto.
Selisih Bersih Dianggap Penting dalam Hal Jumlah Jika selisih bersih biaya produksi dianggap penting dalam hal jumlah,
selisih bersih harus dialokasikan ke laporan Persediaan dan HPP. Alokasi ini harus berdasarkan volume biaya standar relatif periode ini di akhir periode memengaruhi saldo keuangan. Beberapa perusahaan mengalokasikan selisih
harga hanya untuk persediaan akhir dan akun HPP. Setiap selisih biaya tenaga kerja dan selisih overhead variabel akan dialokasikan untuk Persediaan Barang Setengah Jadi, Persediaan Barang Jadi, dan HPP. Selisih overhead pengeluaran tetap harus dialokasikan untuk empat tanggungan; Persediaan Barang Setengah Jadi, Persediaan Barang Jadi, HPP, dan Selisih Volume Produksi. Selisih Volume Produksi, jika dialokasikan akan dibagi antara Persediaan Barang Setengah Jadi, Persediaan Barang Jadi, dan HPP. Beberapa perusahaan mengambil pendekatan yang lebih sederhana untuk keputusan alokasi selisih.
13
c.
Efek
atas
Penghasilan
Penyerapan
Pembiayaan
Pilihan
Tingkat
Denominator dalam Mengalokasikan Overhead Tetap Disposisi akuntansi dari selisih total produksi pada dasarnya menyediakan manajemen dengan kesempatan memperhalus, atau megelola, penghasilan yang ditetapkan berdasarkan penyerapan biaya. Dalam penyerapan biaya, sebagian dari biaya overhead produksi tetap baik diserap ke dalam atau dikeluarkan dari persediaan, bergantung pada hubungan antara volume produksi dan volume penjualan selama periode tersebut. Untuk tingkat penjualan tertentu, penyerapan biaya penghasilan mengalami penurunan seperti halnya produksi.
D. Standar Biaya dalam Perusahaan Jasa Sistem biaya standar memfasilitasi perencanaan dan pengendalian keuangan dan
membantu
manajer
dalam
pengambilan
keputusan.
Manfaat
ini,
bagaimanapun, tidak terbatas pada perusahaan produksi. Semua perusahaan berpotensi bisa mendapatkan keuntungan dari penggunaan sistem biaya standar. Sebagian besar biaya dalam perusahaan jasa jangka pendek biaya (misal kapasitas terkait) tetap. Sebagian besar biaya tenaga kerja untuk tenaga profesional yang biasanya dibayar gaji bulanan. Selisih dari satu periode ke periode berikutnya untuk gaji perorangan harus kecil atau tidak ada. Biaya overhead lainnya untuk perusahaan ini sering kali terdiri dari biaya yang berkaitan dengan fasilitas dan peralatan dan oleh karena itu tetap dalam jangka pendek. Sektor jasa lain perusahaan memiliki tenaga kerja minimal dibandingkan dengan biaya kapasitas terkait. Contohnya, termasuk industri penerbangan, perkapalan, dan telekomunikasi. Dominasi biaya kapasitas-terkait bagi perusahaan-perusahaan tersebut seperti meningkatkan pentingnya pemantauan selisih belanja tetap dan selisih kapasitas tidak bekerja. Selain itu, perusahaan jasa memiliki ukuran output. Tampilan 7 mendata beberapa ukuran output sering digunakan oleh perusahaan jasa.
14
TAMPILAN 7 Ukuran Output untuk Perusahaan Jasa yang Telah Dipilih
Perusahaan
Pengukuran Output
Perusahaan penerbangan Rumah sakit Hotel Akuntansi, hukum, dan perusahaan konsultan lain Perguruan tinggi dan universitas Sekolah dasar dan menengah
Pendapatan dari jarak penerbangan Hari perawatan Tingkat hunian atau volume tamu Jam staf professional Jam kredit Volume siswa
E. Selisih Biaya Overhead dalam Sistem ABC a. ABC Berbasis Anggaran Fleksibel untuk Pengendalian Karena sevolume kegiatan yang berbeda memengaruhi biaya overhead pabrik, akuntan perlu hati-hati memilih mengukur aktivitas, atau tindakan, yang akan digunakan untuk membangun anggaran fleksibel untuk tujuan kendali. Sistem penentuan biaya berbasis aktivitas (ABC), menerapkan dukungan pabrik biaya untuk output atas dasar kegiatan yang dilakukan untuk setiap produk yang dihasilkan. Sistem ABC menggunakan langkah-langkah kegiatan yang lebih luas, baik terkait volume dan terkait nonvolume, dalam proses alokasi biaya.
b.
Analisis Anggaran Fleksibel di Bawah ABC ketika Ada Ukuran Standar Batch untuk Kegiatan Produksi 1. Pengaturan Biaya Tetap di Bawah ABC Komponen biaya jangka pendek tetap biaya pengaturan dikendalikan
dengan menggunakan prosedur serupa yang telah dibahas sebelumnya. Artinya, perbedaan antara pengaturan biaya tetap sebenarnya dan pengaturan anggaran biaya tetap disebut selisih pembelanjaan. Perbedaan antara biaya pengaturan tetap yang dialokasikan untuk produksi dan anggaran biaya pengaturan tetap disebut selisih total produksi.
15
2. Variabel Biaya Pengaturan di Bawah ABC Jika output yang dihasilkan dalam ukuran batch standar, pertama kita harus mengonversi output periode sebenarnya untuk volume batch standar yang diperbolehkan. Kami kemudian mengubah ini untuk jam pengaturan standar diperbolehkan. Angka ini yang terakhir bila dikalikan dengan biaya
pengaturan variabel standar per jam pengaturan memberi kita anggaran fleksibel untuk biaya overhead pengaturan variabel.
3. Penafsiran Pengaturan yang Berkaitan dengan Selisih Biaya Standar Manajemen akuntan dapat menambah nilai bagi perusahaan mereka dengan menyertai data selisih biaya dengan penjelasan yang masuk akal untuk selisih tersebut. Hal ini berlaku terlepas dari apakah perusahaan yang dimaksud adalah menggunakan sistem biaya tradisional atau sistem ABC. Selisih pengeluaran tetap untuk kegiatan pengaturan mungkin relatif kecil tapi bisa muncul bila peraturan baru merupakan sewaan atau jika biaya sewa benar-benar dikeluarkan pada peralatan pengaturan berbeda dengan volume yang direncanakan.
4. Perpanjangan Analisis ABC: GPK dan RCA GPK dan akuntansi sumber daya konsumsi (resource consumption
accounting — RCA) adalah dua lainnya canggih manajemen biaya sistem yang
sedang diusulkan sebagai ekstensi untuk sistem ABC. Baik GPK dan RCA dapat digunakan untuk mengalokasikan biaya tidak langsung di seluruh rantai nilai. GPK adalah biaya rinci sistem akuntansi Jerman, secara kasar diterjemahkan sebagai standar penetapan biaya fleksibel. Akuntansi sumber daya konsumsi adalah sistem manajemen biaya yang komprehensif, direpresentasikan sebagai persilangan antara GPK dan ABC.
16
5. Melengkapi Hasil NonKeuangan
Keuangan
Hasil
dengan
Indikator
Kinerja
Selisih biaya yang tercakup dalam materi ini diarahkan pada apa yang bisa disebut pengendalian keuangan. Busur selisih ini dihitung melalui penggunaan informasi biaya standar dan penggunaan anggaran yang fleksibel. Tujuan keseluruhan selisih ini adalah untuk memberitahu manajemen apakah perusahaan adalah memenuhi tujuan jangka pendek keuangan.
F. Investigasi dari Selisih a. Penyebab dan Pengendalian Penyebab dari selisih dan pengendalian terhadap selisih terbagi dalam dua kategori: acak dan sistematis. Selisih acak (random variances) adalah terletak di luar kendali dari manajemen, baik secara teknis ataupun secara finansial,dan seringkali dianggap sebagai selisih tidak terkendali. Selisih sistematis
(systematic variances) adalah selisih yang terjadi sampai
terkoreksi dan mungkin berkelanjutan. Kesalahan prediksi (prediction errors) adalah deviasi dari standar karena perkiraan yang tidak akurat. Kesalahan pemodelan (modeling errors) adalah kegagalan dalam tidak
menyerahkan semua variabel atau memasukkan variabel yang salah atau tidak relevan. Kesalahan pengukuran (measurement errors) adalah penggunaan angka yang tidak benar dikarenakan sistem akuntansi atau prosedur yang tidak akurat. Kesalahan pelaksanaan (implementation errors) adalah deviasi dari standar terkait kesalahan operator.
b. Peranan Grafik Penyeliaan Manajer dan pegawai dapat menggunakan grafik penyeliaan untuk mengidentifikasi selisih acak versus selisih sistematis. Ukuran bidang grafik penyeliaan dari sebuah aktivitas atau kejadian dari waktu ke waktu: hal ini dapat digunakan secara luas sebagai alat untuk membantu manajer dalam mengidentifikasi selisih yang tidak terkendali.
17
