Zbornik NEUM 2013

14. MEĐUNARODNI SIMPOZIJ Neum 23.-25. 5. 2013.

Zaokret ka inovativnoj i kreativnoj BiH zbornik radova

Revicon d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge i poslovni konsalting Envera Šehovića 14, 71000 Sarajevo Tel: + 387 33 720 580 Fax: + 387 33 720 581 E-mail: [email protected] www.revicon.info ID BROJ 200491380008 Podružnica Tuzla Turalibegova 30, 75000 Tuzla Tel: + 387 35 265 030Fax: + 387 35 265 031 e-mail: [email protected]

Žiro-računi Sparkasse Bank d.d. 1992400075053168 Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995 UniCredit Bank d.d: 3383202200308627 Nova banka A.D: 5550050001608033 Union banka: 1020500000075755 ProCredit banka d.d: 1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164 Sberbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975 Za izdavača: Urednik: DTP: Štampa: Za štampariju:

Marin Ivanišević Milan Dmitrović Lejla Alić i Adnan Mahmutović Štamparija FOJNICA, Fojnica Šehzija Buljina

ISSN 2232-8734

simpozijski materijal © Strogo zabranjeno svako umnožavanje i preštampavanje ovog djela bez odobrenja izdavača. Neovlašteno kopiranje, umnožavanje i preštampavanje predstavlja krivično djelo iz čl. 111. Zakona o autorskom pravu (“Službeni glasnik BiH”, broj 7/02).

14. MEĐUNARODNI SIMPOZIJ Neum 23.-25. 5. 2013.

Zaokret ka inovativnoj i kreativnoj BiH zbornik radova

Sarajevo, maj/svibanj 2013.

14. MEĐUNARODNI SIMPOZIJ

Sadržaj UVODNA IZLAGANJA Edita Đapo FISKALNI OKVIR I ODRŽIVOST BUDŽETA U BOSNI I HERCEGOVINI..............11 Prof. dr. Mirko Puljić RIZIK ZEMLJE KAO OGRANIČAVAJUĆI FAKTOR EKONOMSKOG RAZVOJA...............................................................................................21 Muamer Halilbašić INOVACIJSKA I KLASTER POLITIKA: DIZAJN I IMPLEMENTACIJA...................33 Dr. Vjekoslav Domljan OD DEFEKTNIH DO EFEKTNIH POLITIKA RAZVOJA I ZAPOŠLJAVANJA U BiH.................................................................................................55

POREZI Dr. sc. Miro Džakula i Bojan Danon, dipl. oec. ODGOVORI UINO NA ZAHTJEVE I NEOPHODNOST USPOSTAVE FISKALNE STABILNOSTI.........................................................................73 Zdravka Barac PROMJENE U SUSTAVU OPOREZIVANJA PDV-om NAKON ULASKA HRVATSKE U EU................................................................................87 Dr. Dinka Antić PDV TRETMAN USLUGA U MEĐUNARODNOM PROMETU - HARMONIZACIJA ZAKONA O PDV SA DIREKTIVOM VIJEĆA EU................ 113 Amra Salihović ZDRAVSTVENA DJELATNOST U PDV SISTEMU BiH............................................ 131 Hajrudin Hadžimehanović PREDSTOJEĆE IZMJENE U SISTEMU POREZA NA DOBIT U FEDERACIJI BiH............................................................................................................ 149 Marko Dmitrović ZNAČAJ I METODE UTVRĐIVANJA TRANSFERNIH CIJENA U SISTEMU POREZA NA DOBIT.................................................................................. 159

© REVICON

5


Mirela Mašić MEĐUENTITETSKI PROBLEMI U OBLASTI OPOREZIVANJA DOHOTKA I DOPRINOSA U BIH................................................................................ 171

RAČUNOVODSTVO Prof. dr. sc. Danimir Gulin UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MODELA MJERENJA NA KVALITETU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA.......................................................... 185 Prof. dr. sc. Josipa Mrša PRIMJENA METODE REVALORIZACIJE PRI VREDNOVANJU TRAJNE IMOVINE............................................................................................................ 197 Amra Salihović STANJE I MOGUĆNOSTI UNAPRIJEĐENJA FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA U BiH.................................................................... 209 Dr. Meliha Bašić AKTUELNE I OČEKIVANE IZMJENE MRS/MSFI..................................................... 225 Prof. dr. sc. Vesna Vašiček i mr. sc. Gorana Roje GLAVNE DILEME U PRIMJENI I DALJEM RAZVOJU MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR................................. 237

REVIZIJA Prof. dr. sc. Lajoš Žager, doc. dr. sc. Sanja Sever Mališ, Ana Ježovita, dipl. oec. ŠTO JE ZAISTA ULOGA REVIZIJE U SADAŠNJIM UVJETIMA?........................... 253 Prof. dr. sc. Boris Tušek ODGOVORNOSTI ZA USPOSTAVU, FUNKCIONIRANJE I EFEKTE SUSTAVA INTERNIH KONTROLA............................................................ 263 Zdenko Balen i Branka Petričević ZAHTJEVI I IZAZOVI REVIZIJSKE PROFESIJE U EUROPSKOJ UNIJI .............. 283 Mr. sc. Damir Krajačić ODNOS MENADŽMENTA PREMA IZVJEŠTAJIMA, NALAZIMA I PREPORUKAMA REVIZORA....................................................................................... 291 Miro Galić i Dragoljub Kovinčić ISSAI OKVIR - sadržaj i implementacija u praksi VRI ................................................ 301

6

© REVICON


JAVNI SEKTOR

Jusuf Kumalić MOGUĆI UČINCI MJERA FISKALNE POLITIKE NA MAKROEKONOMSKU STABILNOST BiH.......................................................... 321 Prof. dr. sc. Davor Vašiček i mr. sc. Ivana Maletić AKTUALNI TRENDOVI I ZAHTJEVI U FINANCIJSKOM UPRAVLJANJU KAO POTPORA PROCESU EUROPEIZACIJE JAVNE ADMINISTRACIJE......... 345 Vanr. prof. dr. Željko Rička PROGRAMSKO BUDŽETIRANJE U FUNKCIJI JAČANJA EFIKASNOSTI LOKALNIH BUDŽETA..................................................................................................... 361 Dr. sc. Ibrahim Okanović i Jasmina Okanović ODGOVORNOST MENADŽMENTA REVIDIRANIH SUBJEKATA ZA IZVRŠAVANJE PREPORUKA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA......................... 371 Đinita Fočo NEOPHODNOST I MOGUĆNOSTI POBOLJŠANJA SISTEMA JAVNIH NABAVKI U BiH............................................................................. 385

MODELI PROJEKTNOG FINANSIRANJA Bojana Orsić, mag. oec. MODELI FINANCIRANJA LOKALNIH PROJEKATA............................................... 397 Jelena Misita i Željka Vidović PROJEKTNI MENADŽMENT ILI UPRAVLJANJE PROJEKTIMA.......................... 401

FINANSIJSKA TRŽIŠTA I BANKARSTVO Silvije Orsag PRETVARANJE TRADICIONALNIH FINANCIJSKIH PROIZVODA U INSTRUMENTE FINANCIJSKOG TRŽIŠTA........................................................... 409 Dr. Džafer Alibegović REDEFINIRANJE POLOŽAJA I ULOGE RAZVOJNE BANKE - motor poticaja i razvoja -............................................................................................... 423 Prof. dr. Željko Šain i doc. dr. Jasmina Selimović BANKE I OSIGURAVAJUĆA DRUŠTVA: KONKURENTI ILI KOMPLEMENTARI?...................................................................... 433

© REVICON

7

UVODNA IZLAGANJA

Edita Đapo

FISKALNI OKVIR I ODRŽIVOST BUDŽETA U BOSNI I HERCEGOVINI Uvod Odgovorno upravljanje javnim finansijama predstavlja važan preduslov za makroekonomsku stabilnost i ekonomski napredak svake zemlje. Mnoge razvijene zemlje se suočavaju sa dužničkom krizom koja utiče na solventnost države i funkcionisanje privrede. Jedna od mjera da se spriječi nekontrolisan rast javnog duga i da se dug zadrži u definisanim okvirima je uvođenje novih ili pooštravanje postojećih fiskalnih pravila. Fiskalna pravila predstavljaju trajna ograničenja fiskalne politike, najčešće definisana preko indikatora ukupnih fiskalnih performansi (deficit, javni dug, rashodi, prihodi) izraženih u procentima BDP-a. Na osnovu fiskalnih pravila zavisi i planiranje budzeta, kao i njegova održivost. U ovom radu ćemo objasniti organizacioni okvir fiskalne politike u Bosni i Hercegovini, teoretska fiskalna pravila, obrazložiti razloge za osnivanje Fiskalnog Vijeća u BiH, njegov pravni osnov i funkcije i osvrnuti se na donesena fiskalna ograničenja, kao i na realizaciju budžeta Bosne i Hercegovine.

Organizacioni okvir fiskalne politike u Bosni i Hercegovini Struktura fiskalnog sistema u svakoj državi zavisi od ustavnopravnog okvira, odnosno od državnog uređenja u smislu raspodjele nadležnosti između različitih organa vlasti, u horizontalnom i vertikalnom smjeru, u pogledu prikupljanja i raspodjele javnih sredstava. Zbog toga fiskalni sistem svake države nosi specifičan i unikatan „nacionalni identitet“. Prema Ustavu Bosne i Hercegovine, koji je sastavni dio Dejtonskog mirovnog sporazuma potpisanog 1995. godine, BiH je uspostavljena kao nezavisna država koja se sastoji od dva ravnopravna entiteta, Federacije BiH i Republike Srpske. Arbitražnom odlukom visokog predstavnika u BiH, 1999. godine je osnovan Brčko Distrikt kao jedinstvena administrativna jedinica lokalne samouprave, koja je pod suverenitetom BiH. Ustavom BiH definisane su nadležnosti države za sprovođenje ekonomske politike, a to su: monetarna, carinska i spoljnotrgovinska, kao i finansiranje državnih institucija i međunarodnih obaveza BiH. Sve druge nadležnosti, koje nisu definisane Ustavom BiH, pripadaju entitetima. U tom smislu odgovornost za vođenje fiskalne politike pripala je entitetskim vladama koje su uspostavile svoje fiskalne sisteme u skladu sa svojim potrebama. Entiteti imaju obavezu da učestvuju u finansiranju Budžeta BiH, i to FBiH sa dvije trećine, a RS sa jednom trećinom potrebnih sredstava za finansiranje zajedničkih institucija i servisiranje spoljnog duga. Jedini izvorni prihodi Budžeta BiH bile su administrativne takse prikupljane prema zakonima i propisima državnih institucija.

© REVICON

11


Vremenom je postalo jasno da Bosnu i Hercegovinu odlikuje komplicirana ustavna struktura, u kojoj je država imala vrlo reducirane nadležnosti u vođenju i provedbi ekonomskih politika, pa tako i fiskalne politike, čime su znatno ograničeni administrativni kapaciteti države. Ovakva praksa ide u paru s ograničenom autonomijom u postupku odlučivanja državnih organa, koja je posljedica obaveze da se u većini slučajeva usaglasi sa entitetima. Entiteti, kao i Brčko Distrikt i kantoni u Federaciji BiH, u odnosu na državu imaju veliku finansijsku autonomiju u pogledu svog samoorganizovanja. To uključuje i pravo na samostalnu normativnu djelatnost u oblasti fiskalnog sistema. Postojeći fiskalni sistem u Bosni i Hercegovini sastoji se od šest vrsta fiskalnih (poreskih) nivoa: državni, entitetski, kantonalni (u Federaciji BiH), Brčko Distrikt BiH, gradski i općinski; gdje svaki nivo donosi određene propise o zavođenju fiskalnih prihoda. Ovdje se može postaviti određen broj pitanja - da li Bosna i Hercegovina ima jedinstvenu ekonomsku, a time i fiskalnu politiku i fiskalni sistem, tko je za nju nadležan, tko je provodi, i na koji način? Odgovor leži u pravnom okviru za vođenje i određivanje fiskalne politike i fiskalnog sistema u BiH, s osvrtom na politiku indirektnih poreza. Iz bosanskohercegovačke strukture slijedi da ona na svom teritoriju ima javnopravne kolektivitete, tj. teritorijalno političke jedinice, uže i šire, koje imaju svoj vlastiti normativni fiskalni sistem ubiranja prihoda. On je izražen kroz normativnu samostalnost uvođenja poreza i drugih dažbina i njihovog trošenja, i oni se izražavaju kroz različite sisteme koji postoje u finansijskoj teoriji, kao i praksi složenih država: sistemom odvojenih prihoda (sistem separacije), sistemom zajedničkih prihoda (sistem participacije), i mješoviti sistem prihoda, koji predstavlja kombinaciju prethodno spomenutih sistema. U cilju osiguranja institucionalnog i organizacionog osnova za uspostavljanje jedinstvenog sistema indirektnog oporezivanja u BiH, a kao prvi značajni rezultat u pravnom regulisanju indirektnih poreza, bilo je donošenje Zakona o sistemu indirektnog oporezivanja u Bosni i Hercegovini u 2003. godini. Ovaj zakon je prioritetno uredio nadležnost BiH u oblasti indirektnih poreza; cilj je bila makroekonomska i fiskalna održivost BiH, Federacije BiH, Republike Srpske i Brčko Distrikta, te pružanja podrške funkcionisanju jedinstvene ekonomske teritorije u BiH. Institucije koje su osnovane ovim zakonom su Uprava za indirektno oporezivanje (UIO) i njen Upravni odbor (UIO), kao organi zaduženi za strateško i operativno provođenje fiskalne politike, odnosno politike indirektnih poreza. Pojam „indirektni porez“ odnosi se na uvozne i izvozne dažbine (carine, carinske takse i drugo), akcize, porez na dodanu vrijednost i sve druge poreze zaračunate na robu i usluge, uključujući i poreze na promet i putarine. Odredbe o oblicima i vrstama indirektnih poreza uređene su sljedećim zakonima: a) iz oblasti carina: Zakon o carinskoj politici Bosne i Hercegovine („Službeni glasnik BiH“, br. 57/04, 51/06, 93/08 i 76/11) i Zakon o carinskoj tarifi Bosne i Hercegovine („Službeni glasnik BiH“, br. 1/98, 5/98, 7/98, 31/02, 19/03, 32/04, 48/05 i 76/06); b) porez na dodanu vrijednost (PDV): Zakon o porezu na dodanu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, br. 9/05, 35/05 i 100/08); 12

© REVICON

FISKALNI OKVIR I ODRŽIVOST BUDŽETA U BOSNI I HERCEGOVINI

c) te iz oblasti akciza i putarine: Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, br. 62/04, 48/05 i 72/05). Na osnovu ovih zakona se u BiH ubiru indirektni porezi i drugi prihodi koji čine preko 80% ukupnih fiskalnih prihoda u Bosni i Hercegovini.1

Finansijska pravila U ekonomskoj teoriji postoje četiri osnovna tipa fiskalnih pravila koja se mogu postaviti kao ograničenje ukupnog budžetiranja. Međutim, ova pravila imaju različite svrhe zavisno od cilja, operativnih uputa ili transparentnosti.2 Pravilo ograničenja javnog duga predstavlja eksplicitno limitiranje ili uspostavljanje gornje granice duga u određenom iznosu ili u procentu BDP-a. Ovaj tip pravila je efikasan, jer se određuje iznos ciljanog javnog duga i kao mjera lako je mjerljiv. Međutim, nivo duga ne daje jasne kratkoročne smjernice za političare, jer je javni dug podložan vanjskim uticajima koje vlade ne mogu kontrolisati, kao što su promjene kamatnih stopa ili deviznog kursa. Zbog djelovanja vanrednih i nepredvidivih okolnosti, vanjskih šokova i kriza, dostizanje održive granice javnog duga ponekad zahtijeva i primjenu ad hoc mjera prilagođavanja, koja nisu predviđena fiskalnim pravilima. Također, kada je javni dug znatno ispod ciljanog ograničenja, onda takvo pravilo i ne obezbjeđuje limitirajuće smjernice vladama. Nova istraživanja pokazuju da postoji razlika između visine javnog duga i ulaska u stanje dužničke krize kod zemalja u razvoju i razvijenih zemalja. Zemlje u razvoju ulaze u kritičnu zonu u kojoj se može javiti dužnička kriza kada je prosječno učesće javnog duga 43% od BDP-a, dok je u razvijenim zemljama ova granica viša, u prosjeku, od 72% od DBP-a.3 Prilikom postavljanja gornjih granica javnog duga treba voditi računa o stepenu razvijenosti zemlje. Pravilo balansiranog budžeta ograničava varijable koje primarno utiču na visinu javnog duga. Ovo pravilo daje jasne operativne smjernice političarima i može pomoći u osiguravanju održivosti javnog duga u određenim granicama. Pravilo balansiranog budžeta može biti specificirano kao cjelokupan balans, prilagođeni strukturalni ili ciklični balans. Prvi tip balansa nema ekonomsko stabilizirajuće karakteristike, dok drugi navedeni tipovi eksplicitno štite ekonomiju od različitih vrsta šokova. Strukturalni fiskalni deficit kao deficit iz kojeg je isključen uticaj cikličnih fluktuacija u BDP-u. To je deficit koji neka ekonomija ostvaruje pod pretpostavkom da njena privreda nije ni u recesiji ni u ekspanziji. Strukturalni fiskalni deficit, u stvari, pokazuje neusklađenost poreskih prihoda i politike rashoda. Ciklični deficit se javlja usljed neostvarivanja potencijalne proizvodnje. Pravilo troškova ograničava tekuću, primarnu ili totalnu potrošnju. Ograničenja ove vrste se obično daju u apsolutnim terminima ili stopama rasta, a ponekad i u procentima BDP-a za period od nekoliko godina. Ovo pravilo može omogućiti Up. Odjeljenje za makroekonomske analize UO UIO: Konsolidovani izvještaj: JR, Institucije BiH, entiteti – 2012., Bilten broj 90, januar 2013., godina IX, dostupno na www.oma.uino.gov.ba 2 Kumar and others, 2009 3 Baldacci et al. (2011) 1

© REVICON

13


operativne mjere koje treba poduzeti da bi se postigla željena konsolidacija. Gornjom granicom troškova se direktno definiše iznos javnih resursa koje koristi vlada, relativno lako ih je odrediti, mjerljivi su tako da je monitoring jednostavan. Pravilo prihoda postavlja gornju ili donju granicu planiranih prihoda i cilj ovog pravila je da poveća prikupljanje prihoda ili da napravi zaštitu od preopterećenosti oporezivanja. S obzirom na to da ovo pravilo ne ograničava potrošnju, samim tim ne postoji i veza sa javnim dugom. Postavljanje gornje ili donje granice planiranih prihoda može biti upitno, jer prihodi u velikoj mjeri zavise od poslovnih ciklusa. Mnoge zemlje kombinuju dva ili više fiskalnih pravila. Pojedinačna fiskalna pravila ne podržavaju na isti način održivost, ekonomsku stabilizaciju i moguće vladine ciljeve, ali njihovom kombinacijom se mogu postići željeni rezultati. Fiskalna pravila o javnoj potrošnji ili prikupljanju prihoda ne garantuju konvergenciju ka drživom ciljanom nivou.4 FUSNOTA! Kada se uvode fiskalna pravila, vlasti se odriču dijela vođenja diskrecione fiskalne politike, a poštovanje ili nepoštovanje fiskalnih pravila odražava nivo političke odgovornosti izvršne vlasti.

Fiskalno vijeće BiH Deset godina nakon rata, svi nivoi vlasti u BiH su uvidjeli da postoji nedostatak fiskalne koordinacije, kao i da bi jasnija fiskalna pravila mogla olakšati kontrolu fiskalnih politika u BiH. Uvođenjem zakona koji dozvoljavaju lokalna zaduživanja konsolidirana fiskalna pozicija postala je još važnija. Javila se potreba da se pronađe najbolji način za postizanje dogovora, implementiranje i održavanje postignutih fiskalnih ciljeva. Osiguravanje fiskalne održivosti, određivanje fiskalnih ciljeva i strukture duga, objavljivanje informacija o izvršenjima budžeta i slično, neke su od često dodjeljivanih funkcija ministarstvima finansija u većini država. U skladu sa Dejtonskim ustavom Bosne i Hercegovine, Ministarstvu finansija i trezora BiH nije dodijeljena sveobuhvatna odgovornost za konsolidirane budžete i prateće obaveze, nego je ono samo odgovorno za izvršavanje budžeta državnih institucija i međunarodnih obaveza Bosne i Hercegovine. Kao rezultat, pojavila se potreba za novim modalitetima, te je osnovano međuvladino tijelo, tj. Fiskalno vijeće. Zakon o Fiskalnom vijeću u Bosni i Hercegovini je, poslije višegodišnjih pokušaja, konačno donesen u julu 2008. godine, od Parlamentarne skupštine BiH. Svrha i ciljevi Fiskalnog vijeća su koordinacija međuvladine fiskalne politike na nivou Bosne i Hercegovine i osiguranje makroekonomske stabilnosti i fiskalne održivosti BiH, Federacije BiH, Republike Srpske i Brčko Distrikta. Fiskalno vijeće čini šest članova: a) presjedavajući Vijeća ministara Bosne i Hercegovine, b) predsjednik Vlade Republike Srpske, c) premijer Federacije BiH, d) ministar finansija i trezora Bosne i Hercegovine, e) ministar finansija Republike Srpske i f) ministar finansija Federacije BiH. Konstitutivni narodi u Bosni i Hercegovini moraju imati najmanje jednog predstavnika u Fiskalnom vijeću. Sjednicama Fiskalnog vi Andritzky (2011)

4

14

© REVICON


jeća, u svojstvu posmatrača i bez prava glasa, prisustvuju: guverner Centralne banke Bosne i Hercegovine i predsjednik Vlade Brčko Distrikta BiH. Fiskalno vijeće usvaja Prijedlog dokumenta Globalni okvir fiskalnog bilansa i politika u Bosni i Hercegovini. Prijedlog dokumenta Globalni okvir donosi se za period od tri godine, revidira se svake godine, a usvaja se u formi sporazuma između Vlade FBiH, Vlade RS i Vijeća ministara BiH. Sporazum potpisuju: predsjedavajući Vijeća ministara BiH u ime Vijeća ministara BiH, premijer FBiH u ime FBiH, i predsjednik Vlade RS u ime RS. Globalni fiskalni okvir vezan je za Dokument okvirnog budžeta (DOB). Ministarstvo finansija i trezora BiH je pripremilo Dokument okvirnog budžeta za razdoblje od 2009. do 2011. godine, ali ovi dokumenti nikada nisu usvojeni na Fiskalnom vijeću, jer nije bilo konsenzusa o budžetu, pa tako ni o Globalnom okviru. Fiskalno vijeće BiH je, na sjednici održanoj 14. marta 2012. godine, usvojilo Globalni okvir fiskalnog bilansa i politika u BiH za period 2012. - 2014. godine, a 15. 06. 2012. godine usvojilo Globalni fiskalni okvir od 2013. do 2015. godine. Fiskalnim okvirom se stabilizira rast javnog duga i osigurava fiskalna stabilnost. Fiskalnim okvirom se u 2012., 2013. i 2014. godini za finansiranje institucija BiH utvrđuje okvir u iznosu 950 miliona KM i izdvajanje sa Jedinstvenog računa UINO u iznosu od 750 miliona KM, a u 2015. godini okvir u iznosu od 980 miliona KM i izdvajanje sa JR UINO u iznosu od 780 miliona KM.5 Prema Globalnim okvirima, ključne politike u oblasti indirektnog oporezivanja za period 2010 - 2015. biće usmjerene na: zadržavanje jedinstvene stope PDV-a, povećanje akciza i pojačanu kontrolu naplate poreza u cilju smanjenja poreske evazije. Nivo javne potrošnje kao udio u BDP-u u periodu 2012 - 2014. godina treba smanjivati sa ciljem da do 2014. godine konsolidovano na nivou BiH bude ispod 40% BDP-a. Gornje granice zaduženja budžeta u 2012. i 2013. godini, iskazane kao iznos potreban za servisiranje ukupnih dugova, predviđaju se na nivou 18% od iznosa redovnih prihoda ostvarenih u prethodnoj fiskalnoj godini. Određeno je da za Republiku Srpsku u 2012. godini iznos zaduženja ne smije biti iznad nivoa na kome će godišnja otplata iznositi najviše 276,6 miliona KM zа Budžet RS, a u 2013. godini 287,4 milioma KM. Za Federaciju BiH konsolidovani iznos zaduženja ne smije biti iznad nivoa na kome će godišnja otplata iznositi najviše 620,3 miliona KM za 2012. i 625,5 miliona KM za 2013. godinu.

Sistem budžetiranja u BiH Budžet je značajan pravni, ekonomski i politički akt države, odnosno svake političko-teritorijalne zajednice za čije su ostvarenje zainteresovani svi politički subjekti. Struktura prihoda u budžetu prikazuje ko snosi teret formiranja prihoda, dok struktura rashoda predstavlja ekonomske, socijalne i druge ciljeve, odnosno politiku vlasti. Budžet ima političku, plansku, pravnu, ekonomsku, finansijsku i kontrolnu funkciju. Politička funkcija budžeta ogleda se u postizanju određenih političkih ciljeva. Navedeno prema: Dokument okvirnog budžeta (DOB) institucija Bosne i Hercegovine za period 2013 – 2015., ss. 26 – 29, dostupno na www.mft.gov.ba

5

© REVICON

15


Usljed neprihvatanja budžeta padaju vlade, predsjednici podnose ostavke, mijenjaju se koalicije. Planska funkcija se ogleda u bilansi planiranih prihoda i rashoda. S obzirom na to da zakonodavna vlast usvaja budžet, to znači da budžet kao i svaki drugi zakon proizvodi pravne posljedice, odnosno prava i obaveze i izvršna vlast ne smije, tj. ne bi smjela da mijenja utrošak sredstava drugačije od plana. Ekonomska funkcija budžeta ogleda se u usmjeravanju budžetskih rashoda ka ostvarivanju zadanih ekonomskih ciljeva. Države preko vlada, a u BiH su to entitetske vlade, putem budžeta intervenišu u privredi, socijalnoj politici ili drugim sektorima, zavisno od svojih ekonomskih programa. Finansijska funkcija predstavlja usklađenost obima rashoda i prihoda, dok Parlament i javnost mogu kontrolirati vlade tokom izvršenja budžeta. Svi političko-administrativni nivoi vlasti u Bosni i Hercegovini donose i raspolažu vlastitim budžetima, tako da imamo Budžet zajedničkih institucija države BiH, budžete entiteta Federacije BiH i Republike Srpske, Budžet Distrikta Brčko, budžete kantona i budžete općina. Institucije izvršne vlasti na nivou Bosne i Hercegovini su Predsjedništvo BiH (tri člana), Vijeće ministara BiH (predsjedavajući i devet ministara), predsjednici i potpredsjednici entiteta (RS predsjednik i dva potpredsjednika, FBiH - predsjednik i dva potpredsjednika), vlade entiteta (RS - premijer i 16 ministara, FBiH - premijer i 16 ministara), kantona (deset kantona FBiH, 10 premijera + 95 ministara) i Brčko Distrikta (načelnik, zamjenik načelnika, koordinator i 10 šefova odjeljenja) i načelnici općina (142 općine - FBiH 79 + RS 63). Slika 1. Budžetski sistem u BiH

Nadležnost u oblasti direktnih poreza je zakonski regulisana na nivou entiteta, a u Federaciji BiH neki direktni porezi su u nadležnosti kantona. Sistem raspodjele prihoda između Federacije BiH i nižih organizacionih jedinica (kantona i općina) regulisan je Zakonom o pripadnosti javnih prihoda u Federaciji BiH. Prema Ustavu RS, analogno slučaju FBiH, nadležnost iz sfere direktnih poreza ima entitet RS. Sistem raspodjele prihoda između RS i općina unutar RS reguliše Zakon o budžetskom si16

© REVICON


stemu RS. Brčko Distrikt primjenjuje istu poresku stopu od 10% poreza na dohodak počevši od 2011. godine, iako je, prije donošenja niz zakona u 2010. godini, oporezivanje dohotka i dobiti u ovoj administrativnoj jedinici bilo uređeno jednim zakonom.

Budžet institucija BiH i međunarodnih obaveza Budžet je pripremljen na osnovu usvojenog Globalnog okvira fiskalnog bilansa i politika u Bosni i Hercegovini donesenih od Fiskalnog vijeća u kojem se ogledaju i mjere štednje institucija BiH koje je Fiskalno vijeće BiH dogovorilo u okviru Stand by aranžmana sa MMF-om. Ovim aranžmanom utvrđene su politike iz oblasti plata i naknada, ušteda na materijalnim troškovima, koje se odnose na restriktivne politike i zamrzavanje zapošljavanja. U skladu sa ovim politikama smanjene su osnovice plata, naknade za topli obrok, dnevnice, regres za zaposlene, smanjene reprezentacije, a zaustavljena su i nova zapošljavanja. Prihodovnu stranu Budžeta institucija BiH, pored indirektnih poreza, čine grantovi i transferi, te prihodi od taksi, naknada, poreskih i kontrolnih markica, kao i prihodi od Centralne banke BiH. Na rashodovnoj strani su plate i naknade uposlenika, materijalni troškovi neophodni za rad institucija BiH, transferi i kapitalni izdaci namijenjeni za izgradnju zgrada za institucije BiH. Tabela 1. Planirani i ostvareni prihodi i rashodi Budžeta institucija BiH po godinama (u KM)

Budžet 2010.

Izvršenje 2010.

%

Budžet 2011.

Izvršenje 2011.

%

Prihodi

1.028,034.000

905,896.542

88

905,000.000

848,863.768

94

Rashodi

1.028,034.000

977,867.303

95

905,000.000

902,492.572

100

Razlika

0

-71,970.761

0

-53,628.804

Br. ins

72

73 Budžet 2012.

Izvršenje 2012.

%

950,000.000

932,122.266

98

950,000.000

890,299.753

94

0

41.822.513

74

Izvor: Ministarstvo finansija i trezora BiH

Iz tabele 1 vidimo da se deficit budžeta smanjivao, iako je broj institucija na nivou BiH rastao. S obzirom na to da je u 2012. godini ostvaren suficit, možemo zaključiti da se mjerama štednje postigao željeni rezultat. Pored finansiranja institucija BiH, Zakonom o budžetu institucija Bosne i Hercegovine i međunarodnih obaveza Bosne i Hercegovine planira se i finansiranje vanjskog duga, koji je ugovorila Bosna i Hercegovina. Za 2013. godinu utvrđene su obaveze u iznosu od 788,926.010 KM.

© REVICON

17


Tabela 2. Podaci o izvršenom servisiranju vanjskog duga BiH za period 2008. - 2013. (I kvartal)

Godina

Ukupno servisirano BiH

od toga po nosiocima alociranih obaveza FBiH

RS

Distrikt Brčko

Državne institucije

2008.

230,047.139,33

139,660.000,08

89,727.023,22

126.651,76

533.464,27

2009.

245,884.142,14

152,944.540,72

91,467.500,13

131.541,38

1,340.559,91

2010.

300,875.611,90

188,910.901,26

108,984.727,43

122.858,44

2,857.124,77

2011.

340,020.687,77

212,682.663,57

123,945.455,56

118.884,55

3,273.684,09

2012.

413,311.000,81

258,200.868,72

151,295.008,53

142.291,27

3,672.832,29

I kvartal 2013.

101,315.139,23

65,514.997,54

35,770.549,33

29.580,16

12,20

Izvor: Ministarstvo finansija i trezora BiH

Kako je iz pregleda vidljivo, sve obveze u ime države su alocirane na entitete, Brčko Distrikt BiH i državne institucije. Važno je napomenuti da je BiH uredno izmirivala sve dospjele obaveze. Tabela 3. Konsolidovani okvirni budžet BiH - konsolidovano Prihodi Poreski prihodi Indirektni porezi Direktni porezi Ostali poreski prihodi Doprinosi Grantovi i transferi Ostali prihodi Rashodi Bruto plate i naknade Izdaci za materijal i usluge Kamate Subvencije, socijalna davanja i transferi Ostali rashodi Kapitalni izdaci Bilans Finansiranje Domaće Otplata unutrašnjeg duga Ostalo (+/-) Vanjsko Povlačenje inokredita Otplata glavnice inokredita Statistička razlika i nepokriveni višak rashoda

2011. 11.113,2 5.755,5 4.832,2 903,8 19,5 4.044,3 49,9 1.263,5 11.351,3 3.249,4 2.015,7 168,5 4.865,4 539,4 513,0 -238,1 238,1 10,4 -229,1 239,6 6,0 257,6 -251,6

2012. 11.403,6 5.911,1 4.961,2 933,7 16,2 4.155,6 33,3 1.303,6 11.664,9 3.264,9 2.032,9 216,4 4.970,5 576,6 603,6 -261,3 261,3 -159,4 -408,0 248,5 286,5 609,9 -323,4

2013. 11.447,5 6.002,0 5.052,1 935,5 14,3 4.172,0 33,0 1.240,5 11.822,5 3.267,8 2.104,7 244,2 5.076,4 566,7 562,8 -375,0 375,0 -175,5 -295,3 119,8 -146,1 502,0 -648,0

2014. 11.843,9 6.254,5 5.279,7 960,4 14,4 4.277,0 33,3 1.279,1 11.788,4 3.293,6 2.126,6 231,8 5.144,7 571,0 420,8 55,4 -55,4 -175,8 -342,7 166,8 -345,9 376,0 -721,9

2015. 12.200,2 6.488,0 5.486,8 986,6 14,6 4.397,9 31,8 1.282,5 11.983,5 3.324,4 2.167,7 225,1 5.276,7 584,2 405,3 216,8 -216,8 -342,8 -362,8 20,0 -182,0 304,2 -486,2

221,7

134,2

696,6

466,3

308,1

Izvor: OMA, Uprava za indirektno planiranje

18

© REVICON


Posmatrajući konsolidovani budžet BiH, vidimo da je finansiranje deficita bilo ostvareno kroz zaduživanje kako domaće tako i inostrano. Enitetske vlade su u tu svrhu vršile i emisiju obveznica. Zaduživanje javnog sektora predstavlja sredstva koja su potrebna javnom sektoru kako bi pokrila deficit koji nastaje usljed aktivnosti javnog sektora. Prema projekcijama, BiH bi trebala ostvariti suficit u narednom periodu, tako da ne bi postojala potreba za dodatnim finansiranjem, nego bi se ugovorena kreditna sredstva usmjeravala u otplatu vanjskog duga. Prema raspoloživim pokazateljima, kretanja u BiH ekonomiji u prva dva mjeseca 2013. godine bila su znatno pozitivnija u odnosu na isti period prethodne godine. U ovom periodu imamo rast vanjske trgovine i to robni izvoz za 15,7%, porast industrijske proizvodnje za 2%, rast prihoda od indirektnog oporezivanja za 1,3%, te blagi rast stranih investicija. Ukoliko bi se nastavilo s ovim pozitivnim trendom, potreba za vanjskim finansiranjem bi se smanjila.

Zaključak S obzirom na ustavno-pravno uređenje BiH, uspostava Fiskalnog vijeća, kao međuvladinog tijela, pomogla je u upravljanju fiskalnom politikom u BiH. Fiskalna politika i strategija u BiH zasniva se i na obavezama koje su vlasti u BiH preuzele kroz stand-by aranžman, a ogledaju se u politici upravljanja javnom potrošnjomi daljim smanjenjem unutrašnjeg i vanjskog duga. Ograničavanje javnog duga kombinovano sa ograničenjem troškova pozitivno utiče na održivost javnog duga, ali i pomaže izvršnoj vlasti u kratkoročnim ili srednjoročnim operativnim mjerama i odlukama u vezi sa uštedama. Prema preporukama MMF-a, vođenje oprezne fiskalne politike zahtijeva ograničenje i smanjenje budžetskog deficita. Budžet institucija BiH je u 2012. godini ostvario suficit, što pokazuje da su se sa poduzetim mjerama štednje ostvarili očekivani rezultati. Entitetske vlasti moraju poduzeti određene reforme i još više raditi na ograničavanju javne potrošnje. Pored ušteda u javnoj potrošnji potrebno je raditi na poboljšanju poslovnog ambijenta u cilju povećanja proizvodnje i stranih investicija, jer će to doprinijeti i boljem punjenju prihodovne strane budžeta. Literatura: – – – – – – –

Andritzky, J.R. (2011) „Evaluating Design for Fiscal Rule in Bulgaria“, IMF Working Paper, WP/11/272 Baldacci, E., I. Petrova, N. Belhocine, G. Dobrescu and S.Mazraani (2011) „Assesing Fiscal Stres“, IMF Working Paper, WP/11/100 Direkcija za ekonomsko planiranje (2012.), Informacija o fiskalnoj održivosti u BiH Dokument okvirnog budžeta (DOB) institucija Bosne i Hercegovine za period 2013 - 2015., ss. 26 29. dostupno na www.mft.gov.ba Konsolidovani izvještaj: JR, Institucije BiH, entiteti – 2012., Bilten broj 90, januar 2013., Odjeljenje za makroekonomske analize UO UIO: godina IX, dostupno na www.oma.uino.gov.ba Kumar M., E. Baldacci, A. Schaechter, A., C. Caceres, D. Kim, X. Debrun, J. Escolano, J. Jonas, P. Karam, I. Yakadina, and R. Zymek (2009) „ Fiscal Rules-Anchoring Expectations for Sustainable Public Finances“, IMF Working Paper, WP/09/121 Wyplosz, C. (2011) „Fiscal Rules: Theoretical Issues and Historical Experiences“, National Institute Economic Review

© REVICON

19

Prof. dr. Mirko Puljić

RIZIK ZEMLJE KAO OGRANIČAVAJUĆI FAKTOR EKONOMSKOG RAZVOJA Sažetak U tekstu se definira rizik zemlje i navode faktori koji ga determiniraju. Šire se elaboriraju faktori političke, ekonomske i finansijske naravi. Upućuje se i na metodološke pristupe ocjene rizika zemlje i određivanja njenog ranga, odnosno rejtinga. Poseban osvrt se daje na izvještaje tri najpoznatije rejting agencije: S&P, Moody’s i Fitch. Na kraju je, na osnovu navedenog, prezentirana slika BiH. Zaključuje se da je BiH visokorizična zemlja, s lošim rejtingom i neizvjesnom ekonomskom perspektivom. Ključne riječi: rizik zemlje, faktori rizika, rejting, premija rizika, politička i ekonomska situacija i perspektiva razvoja

Uvod Rizik zemlje (country risk) je predmet teorijskih razmatranja i praktičnih istraživanja otkako su ustanovljeni međunarodni ekonomski i finansijski odnosi. Koncentracija pažnje na ovo pitanje je u neposrednoj vezi sa intenzitetom spoljnotrgovinske razmijene i kretanja kapitala u međunarodnim relacijama. On je imanentan globalizaciji i otvorenim nacionalnim ekonomijama. Značaj i uloga mu do izražaja naročito dolaze u toku recentne ekonomske i finansijske krize u svijetu. Vlade svih zemalja ili njihove specijalizirane institucije se, manje-više, bave praćenjem i analizom političkog i ekonomskog stanja u drugim zemljama i pokušavaju procijeniti razvoj događaja u njima u funkciji kretanja politike koju će u vezi s tim voditi. Time se mogu zadovoljavati elementarne diplomatske potrebe vlade (zemlje), a može biti podloga za donošenje važnih investicionih odluka ili odluka o kreditnim aranžmanima poslovnih subjekata te zemlje u inostranstvu. Procjenom rizika jedne zemlje se posebno bave investitori zainteresirani za bilo koju vrstu ulaganja i finansijske institucije (banke) koje u tu zemlju žele plasirati svoja finansijska sredstva. Pri tome je pozicija investitora i kreditora bitno različita zbog toga što je investitor izloženiji riziku zemlje u odnosu na kreditora. Investitor, naime, nema niti može dobiti garanciju za povrat svoga uloga. Naprotiv, ne samo da se može desiti gubitak u poslu investiranja nego se može ostati bez investicione glavnice. Kreditor je zaštićen od rizika gubitka glavnice, pa i prinosa na nju, super-garancijom druge kreditno sposobne finansijske institucije ili kolateralom koga u slučaju nevraćanja kredita može realizirati. U takvim prilikama se radi o nekom likvidnom finansijskom instrumentu koga je relativno lako pretvoriti u gotovinu. Zbog toga je pozicija investitora pri procjeni rizika zemlje daleko delikatnija i premija na rizik relativno viša.

© REVICON

21


Analizom stanja i procjenom rizika zemlje se bave i brojne specijaliziranje organizacije koje po osnovu toga objavljuju odgovarajući rang ili rejting zemlje koji ima značajan uticaj na priliv stranih investicija ili uslove dobivanja kredita na međunarodnom finansijskom tržištu. Korisnici tih izvještaja su upravo vlade pojedinih zemalja, investitori, kreditori, kao i stručna i akademska javnost. Pored stranih subjekata za rizik zemlje i njegovu procjenu interes pokazuju i domaći poslovni subjekti. U tekstu ćemo pokušati identificirati sadržaj rizika zemlje i ukratko se osvrnuti na stanje u Bosni i Hercegovini.

Rizik zemlje Rizik je, generalno govoreći, odstupanje stvarnog od očekivanog ili željenog prinosa. Naravno da se prinos, odnosno povrat na investiciju i na kredit mogu suštinski razlikovati. Investicije u finansijsku imovinu tipa vlasničkih vrijednosnih papira i u realnu imovinu su daleko izloženije riziku od investicija u finansijsku imovinu tipa dužničkih vrijednosnih papira i kreditnih plasmana. Zbog toga je očekivani povrat na investicije u dionice kao osnovni vid vlasničkih vrijednosnih papira i u realnu imovinu u vidu poslovnog pogona i/ili poslovnog prostora u funkciji proizvodnje ili uslužnih djelatnosti daleko iznad očekivanog povrata na investiciju u obveznice ili odobreni kredit. Naime, povrat na kupljenu dionicu ili uložena sredstva u neki oblik poslovne aktivnosti nije garantiran niti je unaprijed poznat dok je povrat na obveznicu i na kredit garantiran i unaprijed određen, odnosno fiksiran.1 Upravo zbog veće izloženosti riziku, trošak korištenja finansijskih sredstava pribavljenih emisijom vlasničkih vrijednosnih papira (običnih i prioritetnih dionica) je viši od troška angažiranja sredstava pribavljenih emisijom dužničkih vrijednosnih papira (obveznica) ili zaduživanja u vidu kredita. Rizik je, dakle, vjerojatnoća ili mogućnost nastanka neočekivanog ili neželjenog događaja.2 Rizik zemlje je specifičan i predstavlja sintetički izraz mogućeg nastanka neočekivanih događaja političke, pravne, ekonomske i finansijske naravi. Dugi je niz tih mogućih događaja ili faktora koji determiniraju rizik zemlje. Oni su podložni relativno čestim promjenama koje mogu bitno uticati na karakter i intenzitet ispoljavanja rizika zemlje. Zbog toga se faktori rizika zemlje trebaju kontinuirano i sistematično pratiti i analizirati kako bi investitori i kreditori mogli donositi relativno pouzdanije poslovne odluke vezane za zemlju rizika. Ako u obzir uzmemo osnovnu kvalifikaciju rizika na sistemske i nesistemske, odnosno na neizbježive i izbježive, onda za rizik Zanemarujemo vjerovatnoću nastanka kreditnog rizika u slučaju naplate povrata na obveznicu i kredit ili opasnost od nemogućnosti naplate glavnice, odnosno nominalnog iznosa obveznica i kredita. Stepen takve mogućnosti je, ipak, relativno nizak. 2 Taj događaj može biti nepredvidiv, pa i neočekivan ili predvidiv ali neizvjestan. Moguće događaje, pa i poznate, je teško predviđati. Budućnost je, u stvari, vrlo neizvjesna. Posebno danas u turbulentnim okolnostima u kojima funkcioniraju kako pojedine nacionalne ekonomije tako i svjetska privreda u cjelini. Za budućnost su sigurne ili barem izvjesne samo dvije stvari: doći će i neće biti onakva kakvu smo očekivali. 1

22

© REVICON

RIZIK ZEMLJE KAO OGRANIČAVAJUĆI FAKTOR EKONOMSKOG RAZVOJA

zemlje možemo reći da za stranog investitora i kreditora predstavlja sistemski, odnosno neizbježivi rizik. Takve rizike strani investitori i kreditori, kao nestalan i domaći, u cjelini moraju uključiti u veličinu očekivanog povrata. Rizik i povrat su pozitivno korelirani. To znači da procijenjeni viši rizik investicije zahtijeva veći povrat. I obrnuto. Sistemski rizici su posebno delikatni, jer investitori i kreditori na njih ne mogu uticati. Oni su, u pravilu, izraženiji u manje razvijenim zemljama u kojima se manifestira politička nestabilnost i pravna nesigurnost, s kreditnim, kamatnim i valutnim rizicima, nego u razvijenim ekonomskim i finansijskim ambijentima koji imaju mehanizme amortiziranja povremenih udara nekog od pomenutih mogućih rizika. Puno je primjera kojima se to može ilustrirati posebno u posljednje vrijeme kada je globalna finansijska kriza kao cunami zapljusnula prostore nekih zemalja koje su ranije imale visoki investicijski rang. To se dijelom odnosi i na visokorazvijene evropske zemlje, naročito članice eurozone. Politički potresi u nekim od tih zemalja kao što su Italija, Španija, Portugal, ne ostavljaju teške posljedice na rizik zemlje kao što se dešava u ekonomski i finansijski slabijim ekonomijama. Da, njima rejting agencije smanjuju rang, ali to značajnije ne mijenja percepciju investitora i kreditora o riziku tih zemalja. Dobre ilustracije za to su npr. Velika Britanija, Francuska, SAD... Na drugoj strani su zemlje sa slabostima (Grčka) zbog kojih njihov rizik rapidno raste i zbog čega investitori i kreditori za angažman svojih sredstava u njima očekuju daleko viši povrat.3 Za razliku od sistemskih rizika, nesistemski se mogu izbjeći ili svesti na minimum, diversifikacijom portfolia, odnosno optimiziranjem njegove strukture, kao i menadžerskim vještinama koje se primjenjuju vođenjem poslova proizvodne i uslužne kompanije. Rizik zemlje se može tretirati na makro, odnosno na nivou nacionalne ekonomije kao i na mikronivou koji može predstavljati neku privrednu djelatnost ili granu industrije ili neku od kompanija. No, procjena rizika zemlje na mikronivou podrazumijeva poznavanje osnovnih informacija koje karakteriziraju rizik zemlje na makronivou. Tipologija rizika zemlje u literaturi je različita. Zavisi od institucija i autora koji se time bave, kao i vremena u kome se analizira i obavlja procjena rizika zemlje. Navodi se veliki broj faktora koji su relevantni za definiranje i kvantificiranje rizika zemlje. Ti su faktori iz političke, pravne, ekonomske, socio-kulturne, finansijske i drugih oblasti značajnih za formiranje poslovnog ambijenta zemlje. Povoljnost ili nepovoljnost poslovnog okruženja je od ključnog uticaja na opredjeljenje i odluku poslovnih subjekata da započnu ili da nastave investicijsku i kreditnu aktivnost u jednoj zemlji. Pri tom prednjače i najviše se pominju faktori političke naravi koji su, u stvari, prvobitnim prepoznavanjem rizika zemlje poistovjećivani s njim. To je i logično budući da politička situacija i jeste pretpostavka započinjanja ili odustajanja od poslovnog angažmana u zemlji rizika. Kasnije su se političkim faktorima dodavali i drugi koji znatno utiču na sliku zemlje za koju se rizik tretira. Standardna mjera za to je desetogodišnja državna obveznica zemlje na koju je povrat u normalnim okolnostima oko 5% ili manje u vrlo razvijenim finansijskim sredinama, a u recentnim kriznim vremenima je rastao u nekim zemljama i do 20%.

3

© REVICON

23


Različiti pristupi klasifikaciji rizika zemlje, prema našem mišljenju, se mogu svesti na jedan generalni koga, u posljednje vrijeme, slijedi većina agencija i pojedinih autora procjenjivača rizika zemlje. Taj pristup obuhvata tri skupine faktora: - političke, - ekonomske i - finansijske. Oni se dekomponiraju na više elemenata koji se procjenjuju u ovisnosti od značaja koga u procjeni rizika zemlje imaju. U tom smislu su i varijacije o temi navedenog osnovnog pristupa relativno česte i uobičajena praksa u bibliografskim izvorima iz ove oblasti. Ključni faktori političkog rizika zemlje su:4 1. Stabilnost vlade; 2. Socio-ekonomski uslovi; 3. Investicijska klima; 4. Unutarnji sukobi; 5. Vanjski sukobi; 6. Korupcija; 7. Odnos vojske i politike; 8. Vjerske netrpeljivosti (tenzije); 9. Pravni poredak; 10. Etničke netrpeljivosti (tenzije); 11. Demokracija5 i 12. Birokracija. Neki od navedenih faktora se dalje razlažu na komponente koje se posebno tretiraju pri procjeni rizika zemlje. Tako npr. stabilnost vlade se cijeni kroz sljedeće elemente: jedinstvo vlade, snagu legislative i podršku vladi od strane javnosti. Socio-ekonomski uslovi su, također, dekomponirani na tri elementa: nezaposlenost, povjerenje potrošača i siromaštvo. Investicionu klimu determiniraju sljedeći elementi: sigurnost i trajnost ugovora o investiciji i kreditu, odnosno opasnost od eksproprijacije, repatrijacija zarade6 i eventualno odgađanje plaćanja. Unutarnji su4

5

6

Vidi International Country Risk Guide, The PRS Group, e-mail [email protected], pristupljeno 15. 04. 2013. Zanimljiva je elaboracija demokracije kao relativno važnog faktora rizika zemlje koja se predstavlja u formama potpune i alternativne demokracije i stvarne jednopartijske države. Potpuna demokracija ima sljedeće karakteristike: izvršna vlast može imati više od dva uzastopna mandata, slobodni i fer izbori za zakonodavnu i izvršnu vlast su regulirani ustavom ili zakonom, aktivno predstavljanje više od jedne političke partije, balans izvršne i zakonodavne vlasti i sudstva, nezavisnost sudstva i zaštita ličnih sloboda. Repatrijacija zarade investitora i kreditora je više izgovor nego stvarno ograničenje investitora u zemlju rizika. Strani investitori, naime, nađu druge, posredne, načine za izvlačenje dobiti iz zemlje rizika i iznad realno ostvarene. Imamo, nažalost, novijih primjera i kod nas, mada, u principu, zabrane transfera dobiti u otvorenim ekonomijama nema.

24

© REVICON


kobi su predstavljeni u vidu mogućeg građanskog rata ili državnog udara, terorizma ili političkog nasilja i građanskih nereda, spoljni sukobi ratom, prekograničnim sukobom i eventualnim spoljnjim pritiscima na zemlju rizika. Pri vrednovanju prvih pet faktora s navedene liste, koji su dekomponirani svaki na po tri sastavna elementa, imaju dvostruko viši ponder u odnosu na preostalih sedam faktora. To značajno utiče na krajnju ocjenu, odnosno ukupan skor po osnovu koga se određuje stepen rizika zemlje. No, pitanje je da li svaki od naznačenih faktora ima isti značaj za ocjenu rizika zemlje. Da li građanski neredi ili građanski rat, kao i prekogranični sukobi, odnosno rat mogu imati isti ponder kao npr. stabilnost vlade. Nije realno niti objektivno. Prije bi se moglo reći da je vrlo pojednostavljeno i subjektivizirano. Svjesni smo činjenice da kvalitativne faktore naprosto nije moguće potpuno objektivno izmjeriti, odnosno kvantificirati. Ali ih je moguće više približiti realnom i objektivnom u odnosu na navedenu metodologiju. Unutarnje i vanjske sukobe bi, zapravo, trebalo tretirati eliminatornim faktorima, jer je nerealno očekivati da u zemlju rizika u kojoj se dešavaju sukobi dođe strani investitor i kreditor. Prije je to situacija koja podrazumijeva međunarodnu vojnu intervenciju za stabiliziranje stanja, u zemlji rizika i humanitarnu pomoć. Zbog toga procjene rizika zemlje od brojnih institucija treba relativizirati i uzimati s priličnom dozom rezerve. Osim toga, neki od faktora s liste političkih rizika se više odnose na faktore rizika ekonomskog karaktera, npr. socio-ekonomski uslovi u vidu indikatora nezaposlenosti, povjerenja potrošača i siromaštva zemlje su prevalentno faktori ekonomske naravi koji, razumljivo, imaju ozbiljne političke implikacije. Slično bi se moglo navesti i za investicijsku klimu koju, kako je već navedeno, determiniraju sigurnost ugovora, repatrijacija zarade i odgađanje plaćanja koji bi se prije mogli svrstati u kategoriju pravnih nego političkih faktora itd. Prema navedenom izvoru, ekonomski faktori rizika zemlje su: 1. Bruto domaći proizvod (BDP) po stanovniku zemlje; 2. Realni rast BDP - godišnje promjene; 3. Godišnja stopa rasta cijena; 4. Saldo budžeta države i njegov udio u BDP i 5. Saldo tekućeg računa (bilans plaćanja sa inostranstvom) i njegov udio u BDP. Metodološki se BDP per capita postavlja tako da se izračuna prosječan iznos za skupinu zemalja koja se prati u kontekstu rizika zemlje i iznos BDP po stanovniku svake zemlje stavlja u odnos s prosjekom skupine zemalja koji se označi konstantom od 100 jedinica. Zemljama s višim iznosima BDP per capita se daju viši ponderi što znači njihov niži rizik i obrnuto. Realni rast BDP pretpostavlja uzimanje cijena jedne godine kao bazne po osnovu koje se, zatim, mogu izračunati i ponderirati godišnje realne stope rasta ili pada BDP. Više stope rasta BDP prate viši ponderi ocjene rizika zemlje, a niže ili negativne stope promjena BDP dobivaju niže pondere. Niži ponderi znače viši rizik posmatrane zemlje. Inflacija izražena stopom rasta potrošačkih cijena se, logično, tretira tako da niže stope rasta cijena slijede viši ponderi značajnosti koji odražavaju povoljniji poslovni ambijent zemlje i niži stepen njenog rizika. I obrnuto.

© REVICON

25


Budžetski saldo, kao i saldo platnog bilansa se vrednuju tako da njihovi pozitivni iznosi dobivaju adekvatne visoke pondere ocjene koji se snižavaju padom suficita i njegovim prelaskom u negativnu zonu odnosno, deficit budžeta i platnog bilansa. Radi se, naravno, o procentualnom učešću mogućeg salda u iznosu BDP. Finansijski rizici odražavaju sposobnost države da finansira svoje osnovne funkcije i da redovno izmiruje obaveze po osnovu javnih dugova. Faktori finansijskog rizika zemlje su sljedeći: 1. Procentualno učešće vanjskog duga u BDP; 2. Procentualno učešće vanjskog duga u vrijednosti izvoza dobara i usluga; 3. Procentualno učešće tekućeg računa plaćanja sa inostranstvom u vrijednosti izvoza roba i usluga; 4. Devizne rezerve zemlje prema mjesečnoj vrijednosti uvoza i 5. Stabilnost deviznog kursa. Metodologija vrednovanja finansijskih rizika je ista ili slična onoj koja se primjenjuje za političke i ekonomske rizike. No, i u ovom slučaju je potrebno upozoriti na oprez. Radi se o npr. procentualnom učešću vanjskog duga u BDP koji može zavarati. Zemlje s visokim procentualnim učešćem vanjskog duga u BDP dobivaju niske ili nulte pondere zbog kojih dobivaju kvalifikaciju zemlje s visokim rizikom. Da nije i ne mora biti tako možemo navesti Japan kao zemlju s najvišim odnosom javnog duga i BDP.7 Ili, zašto pored vanjskog u obzir nije uzet i unutarnji dug? Trebalo bi, naime, imati u vidu likvidnost učesnika u platnom prometu zemlje manifestiranu brojem blokiranih računa i sl. Osim toga, značajan pokazatelj finansijskog stanja je nominalna i realna kamatna stopa zemlje rizika. Bilo kako bilo, poslije vrednovanja pojedinih faktora izračunava se kompozitni rang rizika zemlje. To se radi postupkom sintetiziranja prosječnih veličina svakog od tretiranih faktora političkog, ekonomskog i finansijskog rizika koje omogućava dobivanje rang-liste rizika analiziranih zemalja. Ta rang-lista može biti samo orijentacija investitorima i kreditorima za donošenje odluka. Ove procjene kao ekspertne pate od subjektivizma u vrednovanju, jer se u njihovoj konačnici mogu pojaviti razlike koje zbunjuju i otežavaju odlučivanje upravo onim zbog kojih se procjene rizika zemlje i rade. Zbog toga investitori i kreditori moraju sami, pomoću svojih specijaliziranih institucija, provjeravati nalaze profesionalnih agencija koje u posljednje vrijeme gube vjerodostojnost i kredibilitet. Određene agencije se bave i predviđanjem rizika zemlje za naredni period. Takve procjene treba uzimati s naročitim oprezom, jer mogu biti zasnovane na pogrešnim pretpostavkama. Izrada prognoza u tri moguća scenarija smanjuje uticaj greške, ali povećava prostor izbora i čini ga težim. Generalno, scenariji se rade u optimističkoj, pesimističkoj i umjerenoj varijanti i investitori će se za njih opredjeljivati po osnovu svog odnosa prema riziku, odnosno prema viziji budućnosti. Oni sa averzijom prema riziku će preferirati pesimistički scenarijo, skloni riziku, odnosno investitori i kreditori koji prihvataju rizik odabrat će optimistički scenario i na kraju oni neutralni prema riziku će se opredijeliti za umjereni, realni scenario. 7

Prema ovom indikatoru, Japan ispada kao najzaduženija zemlja na svijetu, jer na jedinicu BDP dolazi 2.4 jedinice javnog duga te zemlje. A da li je Japan srazmjerno tome rizičan? Svakako ne. Nasuprot tome, Kina i Rusija su među najmanje zaduženim zemljama. A rizik ovih zemalja, ipak, nije tako nizak.

26

© REVICON


Izvještaji rejting agencije Veliki broj različitih faktora, odnosno komponenti ocjene rizika zemlje svoj sintetički izraz nalaze u izvještajima brojnih agencija i servisa koji se bave ovim poslom. Ti izvještaji se odnose kako na rizik zemlje i dodijeljeni joj rang isto tako i na ocjenu pozicije, odnosno rejting emitenata vrijednosnih papira, posebno dužničkih. Naznačit ćemo najprije standardnu formu i rangove izvještaja tri vodeće i najpoznatije (američke) rejting agencije: Standard&Poors (S&P), Moody’s i Fitch. Moody’s

S&P i Fitch

Aaa Aa

Najbolji kvalitet Visoki kvalitet

AAA AA

A

Gornji srednji kvalitet

A

Baa Ba

Srednji kvalitet Špekulativni elementi

BBB BB

B

Manje poželjna ulaganja

B vrlo špekulativno

Caa Ca

Slabi izgledi za naplatu Vrlo špekulativno, često nenaplativo

CCC - CC sasvim spekulativno C izvjesna samo kamata

C

Najniži kvalitet

DDD-D

Prve četiri pozicije kod sve tri agencije – Aaa, Aa, A i Baa kod Moody’s i AAA, AA, A i BBB kod S&P i Fitch, su povoljne i kvalificiraju se kao investicijski rang. Radi se o vrhunskom, visokom, gornjem srednjem i srednjem kvalitetu zemlje i emitenta vrijednosnih papira. Njihova je finansijska pozicija izuzetno jaka s nultim ili vrlo niskim stepenom političkog, ekonomskog i finansijskog rizika. Sljedeća dva ranga – Ba i B u prvom i BB i B u druga dva slučaja su špekulativne naravi. Kratkoročna finansijska sposobnost ovih zemalja i emitenata je izvjesna, odnosno relativno dobra, ali je ta sposobnost na duži rok vrlo upitna. I treća skupina rangova – C i D su u kategoriji smeća, otpada (engl. junk). Slabi su izgledi za naplatu kamate, a za naplatu glavnice nikakvi. Prevedeno na jezik odnosa rizika i prinosa to znači da je rizik na investicijski rang nizak, pa je i prinos na investicije i kredite, također, nizak. Špekulativni rang nosi viši rizik i podrazumijeva viši prinos. A junk rang zemlje i emitenta je karakterističan po vrlo visokom riziku koji podrazumijeva vrlo visok prinos. Budući da ove agencije cijene više faktora političke, ekonomske i finansijske prirode kao što su: politički rizici i institucionalna efikasnost, ekonomska struktura i izgledi rasta, vanjska likvidnost, fiskalne performanse i opterećenost javnim dugom, kredibilitet i efikasnost monetarne politike i dr. one su razvile rangiranje tako što su proširile shemu dodajući posebne oznake osnovnim rangovima. Tako S&P i Fitch osnovnim rangovima dodaju “+” ili “–” kako bi pobliže odredili poziciju, odnosno status zemlje ili emitenta. Oznaka plus znači moguće poboljšanje postojećeg ranga, a minus znači njegovo potencijalno pogoršanje. Moody’s koristi brojeve 1, 2, 3 koji određenije opisuju dati rang. Tako broj 1 znači relativno jaku poziciju u okviru datog

© REVICON

27


ranga, broj 2 predstavlja prosjek toga ranga, a broj 3 označava najslabiju poziciju datog ranga. Uz to se daju prognoze za budućnost sa osnovnim naznakama: stabilno, pozitivno, negativno. Razvijenu shemu rangiranja dajemo u sljedećem pregledu:8 Standard and Poor’s

Fitch Ratings

Moody’s

Kratak opis kategorije rejtinga

AAA

AAA

Aaa

Najbolja ocjena, izuzetno visoka sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, minimalan kreditni rizik.

AA+ AA AAA+ A ABBB+ BBB BBBBB+ BB

AA+ AA AAA+ A ABBB+ BBB BBBBB+ BB

Aa1 Aa2 Aa3 A1 A2 A3 Baa1 Baa2 Baa3 Ba1 Ba2

BB-

BB-

Ba3

B+ B

B+ B

B1 B2

B-

B-

B3

CCC+ CCC CCCCC

CCC+ CCC CCCCC

Caa1 Caa2 Caa3

Loša sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, veoma visok kreditni rizik.

C

C

Ca

Nesposobnost ili veoma loša sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, bankrot ili visoka vjerojatnoća bankrota

SD

DDD DD D

C

Nesposobnost izvršenja finansijskih obaveza, bankrot

D

Veoma visoka kreditna sposobnost, veoma nizak kreditni rizik. Visoka sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, nizak kreditni rizik.

Rang

INVESTICIONI NIVO

Zadovoljavajuća sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, umjeren kreditni rizik. Postoji sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, ali je prisutan rizik promjene poslovne klime i ekonomskih uslova, kao i znatan kreditni rizik. Trenutno postoji sposobnost izvršenja finansijskih obaveza, ali je prisutan visok rizik promjene poslovne klime i ekonomskih uslova, kao i visok kreditni rizik.

NEINVESTICIONI (ŠPEKULATIVNI NIVO)

Izvor: Standard and Poor’s, Fitch Ratings http://www.nbs.rs/internet/latinica/17/17_2/index.html (pristupano 07. 05. 2013.)

8

28

© REVICON


Slika BiH Procjena rizika BiH, nažalost, nije nimalo problematična. Koje god faktore cijenili, koju god metodologiju primijenili, posao je relativno lagan. Ako bismo slijedili tipologiju rizika predstavljenu u tekstu i ovlaš tretirali faktore političkog, ekonomskog i finansijskog rizika, došli bismo do zaključka da je BiH zemlja sa relativno visokim stepenom rizika. Praktično, nema nijedne komponente pomenutih rizika koja bi mogla biti kvalificirana pozitivno. Skupina političkih faktora je kritična. Tekuća politička situacija bi odvratila strane investitore i kreditore i uz pretpostavku povoljnih ekonomskih i finansijskih faktora. Iz kompleksa političkih faktora, srećom, nema jedino unutarnjih i prekograničnih oružanih sukoba. Sve drugo je vrlo negativno. Ekonomske komponente, također, ne mogu dobiti prolaznu ocjenu. BDP per capita je relativno nizak,9 stope promjena BDP su relativno niske u slučaju rasta ili čak negativne.10 Saldo budžetske potrošnje svih nivoa vlasti nije poznat, ali se može pretpostaviti da je negativan. Dramatičnim se može ocijeniti deficit vanbudžetske potrošnje. Radi se o sistemu penzionog i zdravstvenog osiguranja koji će se u skoroj budućnosti morati slomiti pod teretom obaveza za koje, bar za sada, nema realnog izvora finansiranja. Posebna priča je deficit trgovinske razmjene sa inostranstvom koji samo u 2012. godini iznosi oko 8,4 mlrd KM, što je za oko 18% više nego u 2011. godini.11 Nezaposlenost, kao najneuralgičnija tačka, iznosi 28% (bez sive ekonomije 44%) i, mada spada u faktore političkog karaktera, značajno diže stepen rizika BiH, odnosno ruši njen rejting. Stopa rasta potrošačkih cijena na godišnjem nivou kod nas je umjerena. No, u uslovima vezane valute i fiksnog deviznog kursa KM to dovodi do poremećaja relativnog odnosa kupovne vrijednosti KM na domaćem i deviznom tržištu. Naime, kumulativni rast cijena u BiH od 2005. do 2012. iznosi 32,1%. To je smanjilo kupovnu vrijednost KM u zemlji za 24,3%. Budući da je intervalutarna vrijednost KM, prema euru, ostala ista, to proizvodi negativne implikacije na trgovinsku razmjenu tako što stimulira uvoz, a destimulira izvoz.12 Ni s finansijskim faktorima rizika BiH ne stoji puno bolje od političkih i ekonomskih. Naime, svi oni: procentualno učešće vanjskog duga u BDP, procentualno učešće vanjskog duga u vrijednosti izvoza roba i usluga, procentualno učešće tekućeg računa u vrijednosti izvoza roba i usluga i devizne rezerve prema mjesečnoj vrijedno-

9

10

11

12

On iznosi oko 6.800 KM. U odnos smo stavili iznos od 25.9 mlrd KM BDP za 2012. godinu računatog po proizvodnom pristupu i procijenjeni broj od 3.8 miliona stanovnika. U posljednje četiri godine: 2009., 2010., 2011. i 2012. stope promjena BDP su bile – 2,9%, +0,7%, +1,3% i -0,5% respektivno. Kumulativno je, dakle, BDP u ovom periodu niži za oko 1,5%. Što je još gore, izgledi za budućnost nisu dobri. Deficit trgovinskog bilansa je dugoročni problem koji se u izvjesnoj mjeri amortizira doznakama naših građana koji žive u inostranstvu. Ipak, deficit tekućeg računa u 2012. godini iznosio je oko 2,45 mlrd KM. O tome smo pisali u prilogu: “Makroekonomska (ne)stabilnost BiH”, pripremljenom za naučni skup: “Globalni procesi – ograničenja ili šansa razvoja nacionalnih ekonomija”, održanom na Ekonomskom fakultetu u Banjoj Luci u februaru 2013. godine. Tekst je objavljen u časopisu Acta economica, Ekonomski fakultet u Banjoj Luci, februar 2013.

© REVICON

29


sti uvoza, udaraju u zid relativno niskog BDP, niskog izvoza i visokog uvoza.13 Osim toga, devizne rezerve su već ispod iznosa vanjskog duga BiH, a u osnovi se održavaju zahvaljujući upravo doznakama dijaspore i zaduživanju BiH kod međunarodnih finansijskih organizacija. A priča o deviznom kursu KM je posebne naravi. Tvrdnja da je on stabilan je samo djelomično tačna. I to kada se radi o odnosu KM i eura za koga je ona vezana i koji je fiksiran. Prema svim drugim valutama koje se koriste kao sredstvo obračuna i međunarodnih plaćanja: SDR (specijalna prava vučenja kao obračunska jedinica MMF), američki dolar, britanska funta, švicarski franak, srpski dinar i dr. vrijednost KM je promjenljiva.14 Sve u svemu, agregatna ocjena rizika BiH je vrlo nepovoljna. To se, nažalost, potvrđuje izvještajima dvije od tri najpoznatije rejting agencije – Moody’s Investors Service i Standard and Poors s kojim BiH ima ugovore o praćenju i ocjeni njenog rejtinga. Ocjene se daju jednom godišnje i posljednja Moody’s ova iz jula 2012. godine (10. 07. 2012.) je B3 sa stabilnim izgledima. Ocjena S&P je novija, 27. 03. 2013. i izražena je rangom B sa stabilnim izgledima.15 Ovi rangovi se nalaze u donjoj špekulativnoj skupini, samo korak do najlošijeg, junk, ranga. U poređenju sa zemljama šireg okruženja BiH je beznadežno s najlošijim rangom. Grčka je, kao poseban slučaj, ipak, van konkurencije. Rangovi zemalja šireg okruženja se daju u sljedećem pregledu:16

Država Albanija Bosna i Hercegovina Bugarska Crna Gora Grčka Hrvatska Mađarska Makedonija Rumunija Slovenija Srbija 13

14

15 16

Moody’s Investors Service Dugoročni / Izgled B1 / stabilan B3 / stabilan Baa2 / stabilan Ba3 / stabilan C Ba1 / stabilan Ba1 / negativan Baa3 / negativan Ba1 / negativan1 -

Standard & Poor’s Dugoročni / Izgled B+ / stabilan B / stabilan BBB / stabilan BB- / stabilan B- / stabilan BB+ / stabilan BB / stabilan BB / stabilan BB+ / stabilan A- / stabilan BB- / negativan

Odnos vrijednosti izvoza i uvoza je jedan prema dva. To znači da se izvozom pokriva samo polovina uvoza što na duži rok nije održivo. Npr. srpski dinar je u 2012. godini prema euru, dakle i prema KM, deprecirao za 10,3%. Za toliko je uvoz i Srbije u BiH jeftiniji, a izvoz nepovoljniji. Vidi: Godišnji izvještaj CBBiH za 2012. godinu i navedeni naš tekst: “Makroekonomska (ne)stabilnost BiH”. Vidi CBBiH.ba, rejting BiH, pristupljeno 12. 05. 2013. Izvor: CBBiH, Bloomberg, ažurirano sa 06. 05. 2013., pristupljeno 12. 05. 2013.

30

© REVICON


Na širem planu BiH je u društvu Alžira, Azerbejdžana, Barbadosa, Bjelorusije, Kolumbije, Kostarike, Gabona, Moldavije itd. Situacija u zemlji kako politička tako i ekonomska ne daju osnova za očekivanja da se rejting BiH skoro popravi. U skladu s prethodnim su i ocjene rizika BiH koje daju strane banke. Uvidom u interne procjene dvije velike strane banke – majke naših banaka, može se vidjeti da se premija na rizik zemlje (cost of country risk) na dugoročne plasmane od 2008. do 2011. kretala između 1,40%, u I kvartalu 2008. godine, i 6,3% u III kvartalu 2010. godine.17 U 2012. godini se trošak zemlje stabilizirao između 2% i 3,35%. Trošak likvidnosti je 13. 02. 2013. godine iznosio 1,21%. Radi se o standardnim 10-godišnjim plasmanima kao mjeri premije na rizik BiH.

Zaključak Iz prednjeg je očigledno da je BiH visoko rizična zemlja s vrlo lošim rejtingom i bez realnih mogućnosti stranog investiranja i relativno povoljnijeg kreditiranja komercijalnih projekata. Ključna pretpostavka popravljanja rejtinga jeste stabiliziranje političke situacije i jačanje pravne sigurnosti u zemlji. To bi moglo ohrabriti investitore i doprinijeti razvoju realnog sektora i rastu BDP. To se, u optimističkoj varijanti, može očekivati tek u sljedećem izbornom razdoblju, poslije 2014. godine. Ako dotle izdrže budžeti i vanbudžetski fondovi. Alternativa je, inače, sumorna. Literatura: 1. J. Madura: International financial management, West Publishing Company, San Francisco, 1992. 2. I. Čengić: Country risk (rizik zemlje) kao faktor investicijskih odluka, master teza, Ekonomski fakultet, Sarajevo, oktobar 2011. 3. Godišnji izvještaj CBBiH za 2012. godinu 4. Website: www.cbbh.ba 5. Izvještaji rejting agencija Moody’s i S&P 6. The Economist, 02 - 08. mart 2013. 7. International Country Risk Guide Methodology, PRS Group, e-mail [email protected] 8. M. Puljić: “Makroekonomska (ne)stabilnost BiH”, Acta Economica, Ekonomski fakultet, Banja Luka, februar 2013. 9. Interni podaci banaka

17

Pored cost of country risk banke dodaju i premiju na trošak likvidnosti zemlje (liqudity cost) koji je iznosio 1,16%, u I kvartalu 2008., i 3,50% u prva tri kvartala 2010. godine. Neki ova dva elementa zbrajaju da bi izrazili rizik zemlje, a neki koriste samo premiju na trošak rizika zemlje.

© REVICON

31

Muamer Halilbašić

INOVACIJSKA I KLASTER POLITIKA: DIZAJN I IMPLEMENTACIJA Na istraživanje i razvoj (u daljem tekstu R&D) i generalno inovacije se gleda kao na ključne faktore podizanja konkurentnosti i dugoročnog rasta jedne ekonomije. Postoji značajna korelacija između R&D aktivnosti i inovacija unutar poslovnog sektora i nivoa ekonomskog rasta zemalja. Na nivou preduzeća inovacije uključuju integraciju čitavog spektra aktivnosti, koje je neophodno u većoj ili manjoj mjeri realizirati simultano. Ove aktivnosti uključuju istraživanje tržišta, potragu za izvorima finansiranja za inovativne projekte, razvoj osoblja i trening, akviziciju, adaptaciju i upravljanje novim kapitalnim dobrima, istraživanje i razvoj, razvoj prototipa i testiranje, sve do proizvodnje. U svakom od ovih područja, preduzeća moraju napraviti značajne opipljive i neopipljive investicije, često u uslovima značajne neizvjesnosti. Firme se nose sa ovim problemima sa njihovim specifičnim akumuliranim znanjima i kompetencijama, ali jednostavno nema garancije da će angažirani resursi na ovom zadatku biti dovoljni. Posebno u malim ekonomijama, sami tržišni mehanizmi neće osigurati neophodan set podržavajućih procesa zahtjevanih od inovativih firmi za uspješnu realizaciju inovacija ili za preživljavanje neuspješnih inovacijskih projekata. Otuda i potreba za javnom intervencijom u formi invacijske politike. Naravno, inovacijska politika treba da bude usmjerena na sve tipove inovacijskih aktivnosti i procesa (u svim fazama njihovog razvoja, od razvoja poslovne ideje do zrele firme koja nastoji obnoviti njen portfolio proizvoda), ne samo na R&D ili tehnološke inovacije (Reid and Peter, 2008.). Iako bi koristi od inovacijske politike trebale, prije svega, biti usmjerene na preduzeća (zajedno sa preduzetnicima koji nastoje da formiraju preduzeća), autori sve više naglašavaju da i oni akteri koji nisu profitno orijentisani i javni sektor, takođe, mogu biti ciljani sa mjerama inovacijske politike (Cunningham et al., 2008.). U teoriji i praksi identificiran je čitav set različitih mjera koje nastoje uticati na nivo inovativne aktivnosti u različitim okruženjima, na različitim nivoima ekonomskog razvoja zemalja ili životnog ciklusa preduzeća. Najčešće je glavni cilj inovacijskih mjera promoviranje inovacijske aktivnosti unutar poslovnog sektora, ali, s obzirom na to da mnogi različiti faktori utiču na inovacijsku aktivnost, obuhvat intervencije je dosta širok. U tabeli 1 predstavljene su tri ključne faze u životnom ciklusu preduzeća sa različitim tipovima podrške inovacijama u ovim fazama. Vidimo da se određene mjere protežu kroz više od jedne faze.

© REVICON

33


Tabela 1: Klasifikacija mjera podrške inovacijama prema fazama životnog ciklusa preduzeća (primjer specifičnih mjera prema kategorijama) Tipovi faza

Faza razvoja poslovnih ideja

Tipovi mjera

Razvojna i faza rasta

Start-up faza

Podržavajuće okruženje Univerzitetski/poslovni inkubatori Inovacijski vaučeri

Inovacijski centri

Tehnološki centri/ platforme/ mreže

Tehnološki parkovi

Klasteri

Inovacijski vaučeri

Inovacijski vaučeri 1 Podrška internacionalizaciji

Uvođenje inovativnih poslovnih modela Finansijska podrška Riziko kapital Finansijski poticaji za formiranje preduzeća u inovativnom okruženju (inkubator, inovacijski centar, tehnološki park) Subvencionirani krediti za investicije u novu opremu / tehnologiju R&D subvencije Garantne sheme R&D poreski poticaji Ljudski resursi Mladi istraživači iz poslovnog sektora Podrška jačanju R&D kapaciteta preduzeća Trening studenata u vezi sa inovacijama i preduzetništvom Sheme mobilnosti Konkurencija tipa “najbolje ideje” Jaklič, et al., 2012.

Od čitavog spektra mjera podrške inovacijskim aktivnostima prezentiranim u tabeli iznad, u ovom radu ćemo se, s obzirom na limitiran prostor, fokusirati samo na poreske poticaje R&D aktivnostima poslovnog sektora i podršku razvoja klastera.

1. POLITIKE PODRŠKE ISTRAŽIVAČKO-RAZVOJNIM AKTIVNOSTIMA POSLOVNOG SEKTORA Države mogu birati između različitih alata za podršku istraživačko-razvojnim (u daljem tekstu R&D) aktivnostima poslovnog sektora. One mogu ponuditi direktnu 34

© REVICON

INOVACIJSKA I KLASTER POLITIKA: DIZAJN I IMPLEMENTACIJA

podršku kroz grantove ili nabavke ili mogu koristiti fiskalne poticaje, kao što su poreski poticaji za R&D.1 Direktni R&D grantovi/subvencije mogu biti usmjereni na specifične projekte sa visokim potencijalnim društvenim povratima dok poreske olakšice smanjuju marginalni trošak R&D izdvajanja i omogućavaju privatnim firmama da same biraju koje će projekte finansirati. Značajne su razlike između zemalja u pogledu zastupljenosti direktne i indirektne podrške za R&D (grafikon 1). Svaki od alata unutar jednog ili drugog segmenta R&D podrške tretira različite nedostatke tržišta u ovoj oblasti i stimulira različite tipove R&D. Na jednoj strani, poreska oslobađanja nisu usmjerena na specifičnu grupu firmi ili projekata, nego tretiraju sve (potencijalne) R&D aktivnosti. Za njih se stoga kaže da su neutralni u kontekstu industrije, regije ili firme. Grantovi, na drugoj strani, mogu biti usmjereni na specifične projekte za koje državne ili druge agencije smatraju da imaju visoke društvene povrate, odnosno da su više zavisni od diskrecijskih odluka državnih organa. Generalno, poreska oslobađanja se, uglavnom, koriste za podršku kratkoročnim primijenjenim istraživanjima, dok su direktne subvencije više usmjerene na dugoročna istraživanja. Grafikon 1: Direktno i indirektno državno finansiranje poslovnih R&D i poreski poticaji za R&D (kao procenat od BDP-a)

Izvor: OECD (2010.)

Prema podacima OECD-a, u posljednjih nekoliko decenija sve više zemalja koriste poreske poticaje kao podršku R&D aktivnostima poslovnog sektora. Takođe, poticajne sheme u većini zemalja sve su obilnije tokom vremena (grafikon 2). 1

Poreski poticaji se obično mjere kao nenaplaćeni poreski prihodi.

© REVICON

35


Grafikon 2: Indirektno državno finansiranje poslovnih R&D kroz poreske poticaje za R&D u 2004. i 2008. godini

Izvor: OECD (2010.)

1.1. Dizajn poreskih poticaja za podršku R&D aktivnostima Većina zemalja nudi fiskalne poticaje u formi poreskih oslobađanja ili uvećanih olakšica.2 Poreska oslobađanja omogućavaju direktno umanjenje poreza, dok uvećane olakšice predstavljaju umanjenje (iznad normalne stope umanjenja od 100%) oporezive korporativne dobiti. Glavna razlika između ova dva mehanizma je u tome što prvi direktno umanjuje poresku obavezu, dok kod drugog mehanizma umanjenje poreske obaveze zavisi od stope poreza na dobit kompanija. R&D poreski poticaji mogu se primjenjivati na sva kvalifikovana R&D izdvajanja (na vrijednosti bazirana oslobađanja) ili samo na dodatni iznos R&D izdvajanja iznad određenog baznog iznosa (inkrementalna ili stepenovana oslobađanja). Stepenovana poreska oslobađanja su efikasnija iz perspektive države (minimiziraju iznos “subvencioniranih” R&D koja bi se realizovala i u odsustvu podrške), ali su mnogo kompleksnija za implementaciju. Na vrijednosti bazirane sheme su mnogo jednostavnije, manje podložne fluktuacijama, ali i skuplje i favoriziraju veće firme. Specifičan dizajn shema (stepenovanih ili na vrijednosti baziranih) zavisi od ciljeva politika, ali, takođe, i od poreske osnove i ograničenja u pogledu kapaciteta (broj R&D osoblja). O nekoliko se momenata mora voditi računa prilikom dizajniranja R&D poreskih poticaja. Opšte fiskalno okruženje igra ulogu kod odlučivanja da li uopšte koristiti fiskalne mjere, budući da su fiskalni poticaji manje učinkoviti u zemlji sa niskom stopom poreza na dobit. Koriste se, takođe, i drugi mehanizmi kao što su potpuno oduzimanje tekućih R&D izdvajanja (tretiranje svih tekućih R&D izdataka kao tekućih troškova i njihovo oduzimanje od oporezive dobiti) ili ubrzana amortizacija (amortizacija kapitala po višoj stopi u odnosu na uobičajenu računovodstvenu praksu). Budući da se ovi mehanizmi gotovo uniformno koriste u većini zemalja, te da nude neznatnu podršku, ovi mehanizmi se ne smatraju značajnim mjerama u poređenju sa poreskim poticajnim shemama za R&D.

2

36

© REVICON


Ukoliko se zemlja opredijeli za korištenje R&D poreskih poticaja, potrebno je uraditi sljedeće: (1) selektirati ciljne grupe, (2) definirati kvalifikovane troškove, te (3) napraviti izbor između poreskih oslobađanja koja se primjenjuju na sve R&D izdatke (na volumenu bazirana) i oslobađanja bazirana na dodatnoj R&D potrošnji (inkrementalna). Kada se radi o utvrđivanju ciljne grupe, vlasti mogu fiskalnu podršku učiniti dostupnom svim kompanijama, ili je učiniti izdašnijom za ciljane grupe firmi (npr. mala i srednja preduzeća - SME). Ovo se može napraviti: • Postavljanjem gornje granice na iznos poreskog oslobađanja (vjerovatnije je da će ove granice dosegnuti veće kompanije a ne SME). • Osiguravajući više poreske olakšice za SME i/ili veću flaksibilnost npr. refundiranje u novcu ili neiskorištene olakšice. Minimalni pragovi mogu povećati efikasnost politike, s obzirom na to da administrativni troškovi mogu biti veliki za male aplikacije. Obično se kod definiranja R&D koristi Frascati priručnik (OECD, 2002.). Ipak, većina zemalja sačinjava vlastitu listu kvalifikovanih R&D aktivnosti. Tri se tipa izdataka mogu kvalifikovati za fiskalne poticaje: • Izdvajanja na nadnice povezane sa R&D – ovo smanjuje socijalne doprinose i poreze na plaće i daje poticaj za investicije u ljudski kapital. • Tekuća R&D izdvajanja – ovo uključuje nadnice i sva consumables korištena za R&D procese. • Tekuća i kapitalna R&D izdvajanja – ovo proširuje poticaj za kompanije, ali povećava javni trošak politike. Bazni iznos kod inkrementalnih poreskih oslobađanja moguće je utvrditi na dva načina: • Rolling prosječna osnova – bazni iznos se računa kao prosjek R&D izdvajanja prethodnih x godina. • Fiksna osnova – bazni iznos je jednak prosječnim R&D izdvajanjima tokom fiksnog referentnog perioda – ovaj prosjek se onda može indeksirati za prodaje ili inflaciju kako bi ostao relevantan. Na kraju, potrebno je odgovarajuću pažnju posvetiti i otvaranju mogućnosti prenošenja poreskih oslobađanja, odnosno isplati novčanih nadoknada. Ove pogodnosti omogućavaju prenošenje neiskorištenog dijela oslobađanja na sljedeće ili prošle fiskalne godine. Prenošenje na naredne godine je posebno važno za SME, budući da mnoge “mlađe” firme prenose gubitke iz ranijih perioda. Refundiranje u novcu, takođe, može zamijeniti mogućnost prenošenja na naredne periode. Kod kalakuliranja iznosa za refundiranje potrebno je voditi računa o vremenskoj vrijednosti sredstava. Kako bi se ovaj alat učinio efikasnim potrebno je izbjegavati kašnjenja kod efektivnog refundiranja sredstava. Najčešće korištena shema je na volumenu bazirani poreski poticaji sa tekućom potrošnjom kao kvalifikovanim izdacima (npr. Ujedinjeno Kraljevstvo, Češka Repu-

© REVICON

37


blika, Norveška i Danska, pogledati grafikon 3a) ili kvalifikovanim izdacima koji pored tekuće potrošnje uključuju i izdvajanja za R&D mašine i opremu (npr. Kanada, Australija, Austrija, Francuska i Italija, pogledati grafikon 3b). Ove zemlje obično nešto izdašniju podršku nude za SME kroz viša poreska izuzeća. Grafikon 3: Primjeri jednostavnih poticajnih poreskih R&D shema

Izvor: OECD (2010.)

Postoje, takođe, i nešto drugačiji pristupi. Naprimjer, neke zemlje u obzir uzimaju samo inkrementalnu tekuću R&D potrošnju kao kvalifikovanu za poreske svrhe (npr. SAD i Irska) ili koriste hibridne sheme kombinujući na volumenu bazirana i inkrementalna oslobađanja (npr. Portugal, Japan, Španija, pogledati grafikon 4a). Pored toga, neke zemlje kao kvalifikovane troškove uzimaju samo R&D nadnice i oslobađanja primjenjuju na poreze na plaću ili doprinose, a ne na porez na dobit kompanija (npr. Belgija i Holandija, pogledati grafikon 4b). Ovako dizajnirana mjera djeluje kao subvencija za troškove u ranoj fazi, dok poreska oslobađanja generalno subvencioniraju profite u kasnijim fazama, što se može tretirati kao nagrada za uspješnu inovaciju. Ova mjera posebno je pogodna za manje firme i pomaže izgraditi/zadržati kvalitetne kadrove u ovim firmama. Grafikon 4: Primjeri glavnih odstupanja od jednostavnih poticajnih poreskih R&D shema

38

Izvor: OECD (2010.)

© REVICON


Zemlje, u stvari, mogu koristiti nekoliko različitih shema u isto vrijeme. Naprimjer, Belgija nudi poreska oslobađanja na R&D kapitalnu aktivu i fiskalne poticaje u formi smanjenja poreza i doprinosa za R&D zaposlenike. Holandija, pored fiskalnih poticaja na troškove rada, takođe, nudi i R&D poreska oslobađanja za samozaposlene radnike koji troše najmanje 500 sati godišnje na R&D. Pored R&D poreskih poticaja na nivou države, vlasti na regionalnom nivou u određenim zemljama, takođe, nude R&D poreske poticaje koji se obično kombinuju sa onima na nivou države. Neke zemlje su uvele fiskalne mjere kako bi stimulirale inovacije u širem smislu proširujući kvalifikovanu osnovu na troškove na napredna tehnološka rješenja (kao što je zelena tehnologija u Belgiji) i usvajanje neopipljive aktive kao što su patenti, licence, know-how i dizajn (npr. Španija, Poljska). Kina, takođe, primjenjuje niže stope poreza na dobit za visokotehnološka preduzeća i kompanije za razvoj softvera locirane u određenim novim tehnološkim zonama. Konačno, neke zemlje, takođe, nude poreske poticaje za ishode inovativnih aktivnosti smanjujući poresko opterećenje na profit generiran od patenata (Belgija, Irska) ili dobit generiranu iz svih kvalifikovanih R&D projekata (npr. Holandija). Generalni trend među OECD zemljama u posljednje vrijeme bio je vezan za prilagođavanje njihovih R&D poreskih poticaja kako bi se oni učinili izdašnijim i jednostavnijim za korištenje. Kako bi se pomogle firme u suočavanju sa globalnom finansijskom i ekonomskom krizom, neke zemlje su ponudile izdašnije ali privremene R&D fiskalne poticaje. 1.2. Mogućnosti uvođenja poreskih poticaja u Bosni i Hercegovini Ranije u tekstu smo naglasili da je prilikom donošenja odluke da li uopšte koristiti fiskalne mjere potrebno najprije sagledati opšte fiskalno okruženje u zemlji. Ovo se, prije svega, odnosi na usvojena rješenja vezana za oporezivanje dobiti kompanija, budući da su fiskalni poticaji manje učinkoviti u zemljama sa niskom stopom ovih poreza. Navedeni moment je značajan u BiH, s obzirom na dosta nisku stopu poreza na dobit od 10% u FBiH i RS. Radi se o najnižoj stopi ove vrste poreza od svih evropskih zemalja, zajedno sa Albanijom, Bugarskom, Kiprom, Makedonijom i Srbijom (tabela 2).

© REVICON

39


Tabela 2: Stopa poreza na dobit u evropskim zemljama

Zemlja Albanija Austrija Bjelorusija Belgija BiH Bugarska Hrvatska Kipar Češka Republika Danska Estonija Finska Francuska Njemačka Gruzija Grčka Mađarska Island Irska Italija Latvija

Stopa poreza 10% 25% 24% 33,99% 10% 10% 20% 10% 21% 25% 21% 26% 33,33% 30,175% do 33,325% 20% 25% 19% 18% 12,50% 31,4% 15%

Zemlja Lihtenštajn Litvanija Luksemburg FYR Makedonija Malta Crna Gora Holandija Norveška Poljska Portugal Rumunija Rusija Srbija Slovačka Slovenija Španija Švedska Švicarska Turska Ukrajina Velika Britanija

Stopa poreza 12,5% 15% 28,59% 10% 35% 9% 25% 28% 19% 12,5% - 27,5%1 16% 6% ili 20% 10% 23% 18%2 30%3 22% 25% 20% 21%4 23%5

Srednja poreska stopa: 15% 2013.: 17%, 2014.: 16%, 2015+: 15% 3 28% Basque Country & Navarra 4 Od 01. 01. 2013 - 19%, od 1. 01. 2014. - 16% 5 Od 6. 4. 2014. - 21%, od 6. 4. 2015. - 20% 1 2

Izvor: http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe

Kada se radi o Bosni i Hercegovini kao dodatne relevantne momente navodimo nisku stopu profitabilnosti kompanija, odnosno činjenicu da značajan broj kompanija još uvijek posluje sa gubitkom. Primjera radi, u Kantonu Sarajevo od oko 5.500 registrovanih subjekata, njih 1.850 je u 2010. godini poslovalo sa gubitkom (grafikon 5). Posmatrano na nivou svih registriranih subjekata neto profitna marža od 2006. do 2010. godine kretala se oko 6%.

40

© REVICON


Grafikon 5: Poslovni rezultati kompanija u Kantonu Sarajevo

Izvor: AFIP (2011.)

Prema Zakonu o porezu na dobit kompanija u FBiH (član 13.), na teret rashoda u poreskom bilansu priznaju se svi troškovi koji se odnose na istraživanje i razvoj. U dijelu zakona koji govori o amortizaciji (član 18.) navodi se da se imovina koja se amortizuje, čija je nabavna vrijednost manja od 1.000 KM, može odbiti u cijelosti u godini nabavke. Ista je situacija sa hardverom i softverom. Što se tiče rješenja o ubrzanoj amortizaciji (član 19.), može se realizirati po stopama koje mogu biti do 50% više od propisanih, ali samo za stalna sredstva koja služe za: (1) spriječavanje zagađivanja vazduha, vode, zemljišta i ublažavanje buke i (2) školovanje i obuku kadrova. U dijelu zakona koji govori o poreskim oslobađanjima (član 31.) navedeno je da se obveznik koji je u godini za koju se utvrđuje porez na dobit izvozom ostvario preko 30% od ukupno ostvarenog prihoda oslobađa plaćanja poreza na dobit za tu godinu. Radi se o vrlo nisko postavljenom pragu koji ne nudi dodatni stimulans kompanijama koje su ga dostigle. U sljedećem članu dalje se navodi da obveznik koji u periodu od pet uzastopnih godina investira u proizvodnju u vrijednosti od najmanje 20 miliona KM, na teritoriji Federacije BiH, oslobađa se plaćanja poreza na dobit za period od pet godina počevši od prve godine investiranja u kojoj mora biti investirano najmanje četiri miliona KM.3 Očekivano, kao rezultat svega navedenog (niska profitabilnost poslovnog sektora, niska stopa poreza, labavo utvrđena poreska oslobađanja) prihodi ostvareni po osnovu ovog poreza, a time i prostor za djelovanje drugih politika, nisu značajni. Ukupno u FBiH u 2011. godini prihodi od poreza na dobit iznosili su 141 milion KM. Od ovog iznosa, prema Zakonu o pripadnosti javnih prihoda, na prihode FBiH odnosi se 46 miliona KM (poreza na dobit preduzeća, banaka i drugih finansijskih organizacija, U članu 33. navedeno je i da se obveznik koji zapošljava više od 50% invalidnih lica i lica sa posebnim potrebama duže od godinu dana oslobađa plaćanja poreza na dobit za godinu u kojoj je bilo zaposleno više od 50% invalidnih lica i lica sa posebnim potrebama.

3

© REVICON

41


društava za osiguranje i reosiguranje imovine i osoba, pravnih osoba iz oblasti elektroprivrede, pošte i telekomunikacija i pravnih osoba iz oblasti igara na sreću i zabavnih igara, a na prihode kantona 95 miliona KM (porez na dobit svih ostalih preduzeća). U Republici Srpskoj troškovi istraživanja i razvoja, takođe, su kvalifikovani kao rashodi koji se priznaju i odbijaju od prihoda prilikom utvrđivanja osnovice za porez na dobit. Za mašine i opremu koja se amortizuje, dozvoljava se odbitak za ubrzanu amortizaciju koja se obračunava na sljedeći način (član 11): (a) prva godina 40%; (b) druga godina 30%; (c) treća godina 30%. U istom članu se navodi da se imovina koja se amortizuje, čija je nabavna vrijednost manja od 1.000 KM, može odbiti u cijelosti u godini nabavke, pod uslovom da je imovina stavljena u funkciju. Pored toga, nabavna vrijednost računarskog hardvera i softvera može se odbiti u cijelosti u godini nabavke pod uslovom da su stavljeni u funkciju. U ovom entitetu prihod po osnovu poreza na dobit u 2012. godini iznosio je 117 miliona KM. Iako smo konstatovali da je prostor za djelovanje drugih politika u domenu regulative vezane za porez na dobit relativno ograničen (258 miliona KM ukupno na nivou BiH), s obzirom na drastično nizak nivo R&D aktivnosti poslovnog sektora, mišljenja smo da je čim prije potrebno pokrenuti aktivnosti na izmjeni entitetskih zakona o porezu na dobit. Mišljenja smo da u početnoj fazi nije potrebno selektirati ciljne grupe. Kvalifikovane troškove potrebno je široko definirati. Oslobađanja bi trebalo primijeniti na ukupne R&D izdatke (ne stepenovano). Problem u implementaciji vidimo u trenutno lošoj fiskalnoj poziciji posebno na nivou kantona u FBiH.

2. DIZAJN I IMPLEMENTACIJA POLITIKE KLASTERA U posljednje dvije decenije klasteri su prepoznati kao važan instrument za promociju industrijskog razvoja, preduzetništva, inovacija, konkurentnosti i rasta. Iako su primarno vođeni naporima privatnih kompanija i pojedinaca, na klastere utiču različiti drugi akteri, uključujući državu i druge javne institucije na državom i regionalnom nivou. Evropska unija pruža snažnu direktnu, odnosno indirektnu podršku formiranju i razvoju klastera unutar zemalja članica, ali i formiranju prekograničnih klastera. Aktivnosti podrške, uglavnom, se realiziraju kroz Okvirni program za konkurentnost i inovacije, PRO INNO EUROPE,4 Sedmi okvirni program za istraživanje i zavoj (FP7), EUREKA, Instrument pretpristupne pomoći (IPA),5 te strukturne instrumente Kohezijske politike EU.6 Formiran je poseban klaster opservatorij na nivou EU koji analizira stanje razvoja klastera u zemljama članicama, te radi na evaluaciji različitih politika klasterizacije i identificiranju najbolje prakse u tom pogledu. Ovaj opservatorij je do 2008. godine u EU identificirao 75 državnih i klaster agencija na nivou pojedinih regija. Identificirano je i 69 državnih klaster programa. Bitno je da su ove agencije i programi pokrenuti poslije 1990. godine i da je njihov razvoj bio posebno dinamičan u zadnjih desetak godina. U okviru ove inicijative formirana je Evropska alijansa za klastere. Komponenta IPA IIIc namijenjena je finansiranju projekata iz područja regionalne konkurentnosti. 6 Kohezijska politika EU 2007. - 2013. provodi se u skladu sa tri cilja: konvergencija, regionalna konkurentost i zapošljavanje, evropska teritorijalna saradnja. 4 5

42

© REVICON


Michael Porter (1998. str. 199), najznačajniji autor iz oblasti klastera i konkurentnosti, definira klastere kao “geografsku koncentraciju međusobno povezanih kompanija i institucija na određenom području, povezanih nekim zajedničkim karakteristikama i komplementarnostima”. Ključno je, dakle, da su ovi ekonomski akteri kada su locirani na jednom mjestu u stanju generirati određene konkurentske prednosti koje nisu raspoložive subjektima izvan njih. Porter (1998.) pod klasterima podrazumijeva: • povezane industrije i druge entitete, kao što su dobavljači specijaliziranih inputa, profesionalnih usluga i specijalizirane infrastrukture; • kanale distribucije i potrošače, proizvođače komplementarnih proizvoda i kompanije povezane na temelju angažovanja radne snage sličnih vještina i specijalizacija, korištenja istih ili sličnih tehnologija i/ili zajedničkih inputa; • povezane institucije kao što su istraživačke organizacije, univerziteti, organizacije za uspostavljanje standarda, trening institucije i druge. Kako bi se predstavile veze između različitih elemenata koji čine klaster, često se koriste shematski dijagrami. Jedan takav prikaz za klaster vina u Kaliforniji predstavljen je na grafikonu 6 (Porter, 1997.). Na ovom dijagramu proces proizvodnje vina podijeljen je na dvije glavne proizvodne kategorije, uzgajivače grožđa/vinograde i vinarije/proizvodne kapacitete. On, takođe, oslikava veze koje postoje između proizvođača ključnih proizvoda i podržavajućih državnih agencija i drugih organizacija kao što su univerziteti, istraživački centri i trgovinske asocijacije. Pored toga, Porterov klaster dijagram identificira i tri druga klastera koja su povezana sa nekom od komponenti vinskog klastera. Poljoprivredni klaster je povezan sa vinskim preko uzgajivača grožđa, dok klaster turizma i klaster proizvođača hrane vezu sa vinskim klasterom ostvaruju preko vinarija. Grafikon 6: Porterov shematski dijagram vinskog klastera Kalifornije

Izvor: Porter (1997.) © REVICON

43


Brojni su razlozi zbog kojih firme locirane unutar klastera mogu biti produktivnije ili konkurentnije u odnosu na firme izvan klastera. Neki od najčešće citiranih su: pristup specijaliziranim inputima i radnoj snazi, pristup informacijama, komplementarnost firmi unutar klastera, pristup institucijama i javnim dobrima specifičnim za određeni klaster, jednostavniji transfer znanja i tehnologije između kompanija, koristi vezane za lakšu saradnju u procesima inoviranja i sl. Specifični značaj svakog od ovih faktora prevashodno zavisi od vrste klastera, odnosno od faze životnog ciklusa u kojoj se on nalazi. Pored toga, klasteri su se iz perspektive države pokazali izuzetno efikasnim u promociji preduzetničke aktivnosti kroz formiranje novih biznisa, zatim u poticanju izvozne orijentacije kompanija, te kod privlačenja stranih investicija i posebno generiranja pozitivnih spillovera u zemlji domaćinu strane investicije. 2.1. Proces razvoja klaster inicijativa Industrijski klasteri često spontano evoluiraju tokom godina. Često je ovo spor i dugotrajan proces. Međutim, praksa je pokazala da dobro dizajnirane klaster inicijative mogu značajno ubrzati proces i osigurati prijeko potrebnu inicijalnu platformu na kojoj će se temeljiti na klasterima bazirana strategija podizanja nacionalne konkurentnosti. Klaster inicijative nude sveobuhvatnu procjenu tržišta, proizvoda, veza, eksternalija i sinergija na nivou jednog i između klastera. S tim u vezi one pomažu identificirati rugulatorna i poslovna ograničenja, otkriti nove i proširiti postojeće tržišne prilike, i razviti neophodne strategije kako bi se nosili sa ključnim konkurentima. Strateške inicijative variraju između zemalja i klastera, ali se često fokusiraju na poboljšanje tržišnih informacija, razvoj radne snage, poboljšanje lanca vrijednosti, standarde kvaliteta, brendiranje, integraciju sa narednim fazama u lancu vrijednosti i poboljšanje procesa. Pregled jednog pristupa razvoju klaster inicijativa sumiran je na grafikonu 7. Vidimo da cijeli proces započinje sa mapiranjem potencijalnih klastera pri čemu je od presudnog značaja na samom startu osigurati uključenost svih najvažnijih stakeholdera. Nakon identificiranja potencijalnih klastera, korištenjem različitih alata procjenjuje se njihova konkurentska pozicija, što se onda koristi kao osnov za kreiranje strategije razvoja klastera. U fazi implementacije od velikog je značaja osigurati kontinuiranu posvećenost klaster lidera, odnosno dijalog javnog i privatnog sektora. Proces završava formaliziranjem institucionalne strukture klastera.

44

© REVICON


Grafikon 7: Pristup razvoju klaster inicijativa

Na klasterima baziran pristup je realističan način da se identificiraju ograničenja vezana za politike, kao i institucionalna ograničenja podizanju konkurentnosti i može biti efektivno sredstvo za kataliziranje reformi. Kroz dijalog na nivou klastera, mogu biti formirana nova partnerstva između klaster lidera i različitih organizacija javnog sektora (npr. organizacije u domenu industrijskog razvoja, infrastrukturnog razvoja, istraživanja, inovacija i treninga i sl) što pomaže ubrzanju tempa reformi politika. Rast određenog klastera je često katalizator komplementarnog razvoja u područjima kao što je osiguranje specijalizirane infrastrukture, podizanje tehnološke i baze znanja na nivou zemlje. Rast klastera može rezultirati formiranjem i proširenjem trening i naučnih institucija i agencija za podršku izvozu, uspostavljanje standarda i regulacija i sl. Što se tiče uloge države u cijelom procesu, bitno je da je važno osigurati njenu duboku involviranost posebno kod usmjeravanja mapiranja klastera, odnosno u finalnoj fazi javno-privatnog dijaloga o ograničenjima u pogledu politika i institucionalnim preprekama koja ograničavaju industrijski razvoj. Naravno, prisustvo predstavnika države u fazama analize konkurentnosti na nivou firmi i analize tržišne i proizvodne segmentacije može biti od značaja, s obzirom na to da ove analize pomažu razumjeti ograničenja za industriju, odnosno osiguravaju korisne informacije za kasnije formuliranje politika i programa. 2.2. Najčešće korišteni alati za razvoj strategije klastera Za razvoj strategije klastera koristi se veliki broj različitih alata i tehnika. U Boksu 1 dat je pregled nekih najčešće korištenih. Alati su razvrstani prema dinamici njihove primjene i međusobno se nadopunjuju. Implementacijom navedenih alata osigurava se precizna i konzistentna analiza postojećeg stanja, osiguravaju adekvatne informacije za kreatore politika, te obezbjeđuje konsenzus

© REVICON

45


između ključnih stakeholdera oko potencijalnih prilika. Sve navedeno je oe velike važnosti za formuliranje koherentne na klasterima bazirana strategija podizanja konkurentnosti jedne zemlje. Prije selektiranja specifičnih klastera za intervenciju, specijalisti bi trebali sprovesti širu aktivnost mapiranja klastera na regionalnom ili na nivou države. Svaka zemlja, ili neka regija unutar nje, je specijalizirana, odnosno iskazuje konkurentost u različitom miksu industrijskih klastera. Mapiranje klastera će pomoći da se formira detaljna slika o lokaciji i performansama industrija sa posebnim fokusom na veze ili eksternalije između industrija koji podstiču razvoj klastera. Rezultat ove vježbe trebao bi poslužiti kao osnova na koju se onda formuliraju individualne klaster inicijative i na koju se primjenjuju različiti klaster alati. Ovo je ujedno i prvi korak u procesu utvrđivanja mogućih jazova i slabosti koje ograničavaju konkurentnost i razvoj klastera i ekonomije u cjelini. Box 1: Alati za razvoj na klasterima bazirane strategije konkurentnosti - Definicija klastera • Alat 1: Mapiranje klastera - Analiza klastera • Alat 2: Proizvodna i tržišna segmentacija • Alat 3: SWOT (snage, slabosti, prilike i prijetne) • Alat 4: Gap analiza • Alat 5: Analiza 5 Porterovih uticaja • Alat 6: Analiza lanca vrijednosti • Alat 7: Analiza tržišnih trendova • Alat 8: Analiza konkurentske pozicije - Procjena institucionalne podrške • Alat 9: Postojeće i nove institucije za saradnju - Kontrola procesa • Alat 10: Monitoring i evaluacija Kriteriji za selekciju klastera su prilično opsežni i generalno se mogu podijeliti na grupu kriterija koja analizira atraktivnost klastera i kriterije koji pokušavaju utvrditi napor koji je neophodno uložiti za postizanje željenog nivoa konkurentnosti (grafikon 8). Prva grupa kriterija je mjerljiva i čine je indikatori sofisticiranosti klastera, rasta klastera, veličine tržišta, učešća u zaposlenosti, produktivnosti rada, kompenzacije zaposlenih i strukturalna vrijednost klastera. Druga grupa indikatora traži kvalitativnu ocjenu i uglavnom je vezana za stanje pojedinih elemenata Porterovog dijamanta, trenutnu poziciju zemlje i mogućnost brendiranja, kao i specifične uslove za postizanje konkurentske prednosti i percepciju u zajednici.

46

© REVICON


Grafikon 8: Scorecard za selektiranje klastera

Jednom kada su identificirani klasteri za dalji angažman, analizu bi trebalo početi sa identificiranjem ključnih proizvoda klastera, identifikacijom tržišnih i proizvodnih segmenata u kojima je dati klaster trenutno aktivan, i konačno identificirati tržišne i proizvodne segmente u kojima bi klaster potencijalno mogao biti aktivan. U sklopu ove aktivnosti trebao bi da otpočne i proces team-buildinga. Jedan od bitnih indikatora u tom pogledu bio bi generirani konsenzus u pogledu ključnih problema klastera. Proizvodno i tržišno segmentiranje trebalo bi da slijedi interaktivni proces kroz koji su ključni stakeholderi - proizvođači i dobavljači, pružaoci različitih usluga, regulatori i institucije angažirane na uspostavljanju standarda, i distributeri – okupljeni za jedan sto i kroz koji se razvija zajednička agenda koja bi trebala da bude usklađena sa poslovnim interesima većine ili svih. Jedan od privih koraka u okviru ovog procesa bila bi SWOT analiza svakog od klastera. Njen cilj je fokusirati diskusiju na percipirano stanje klastera, s obzirom na konkurenciju na lokalnom i izvoznim tržištima. Pregled ključnih pitanja na koja bi trebalo osigurati odgovore kroz ovu analizu dat je u Box-u 2. SWOT analiza posebno dobiva na značaju ukoliko je praćena GAP analizom (kvantitativnom procjenom zaostataka u odnosu na ključne konkurente po pojedinim područjima od značaja za konkurentnost klastera). Cilj je ovdje usmjeriti analizu na pitanja izvan klastera, posebno na konkurenciju izvan zemlje. Na ovaj način stiče se uopšten dojam o temeljnim faktorima za uspjeh klastera.

© REVICON

47


Jednom kada su lideri klastera razvili osjećaj zajedništva i široki konsenzus o ključnim izazovima sa kojima se suočavaju, moguće je primijeniti više sofisticirane alate kao što je, naprimjer, Porterova analiza pet faktora koji utiču na atraktivnost određene industrije. Ovaj alat trebao bi biti baziran na principima Porterovog modela dijamanta prilagođenog specifičnim okolnostima zemalja u razvoju gdje okruženje podrške biznisu i ograničenja vezana za politike ili infrastrukturu mogu biti od daleko većeg značaja u odnosu na sofisticiranost kompanija. Sofisticiranost se u ovom slučaju ogleda u njihovoj sposobnosti da se nose sa izazovima sa kojima se suočavaju. Generalni cilj analize pet faktora atraktivnosti trebala bi biti procjena strateške efikasnosti klastera, kao i utvrđivanje dugoročnih i kratkoročnih implikacija konkurencije u određenim proizvodnim i tržišnim segmentima. Ova analiza trebala bi rezultirati jasnim razumijevanjem atraktivnosti klastera u određenim proizvodnim/tržišnim segmentima, te ukazati na prepreke konkurentnosti koje bi trebalo otkloniti kroz klaster inicijative. Analizu Porterovih pet faktora trebala bi slijediti analiza lanca vrijednosti, tržišnih trendova i konkurentske pozicije klastera. Cilj analize lanca vrijednosti je da se procijene veze unutar lanca vrijednosti proizvodnje i da se proširi kompozicija klastera. Kroz analizu tržišnih trendova trebalo bi utvrditi potencijalne proizvodne i tržišne segmente koji nedostaju u klasteru, kao i anticipirati performance regionalnih i globalnog tržišta u pogledu proizvoda, cijene, volumena i tržišnog učešća. Ovu fazu analize klastera trebalo bi završiti procjenom najvažnijih proizvoda i usluga klastera u odnosu na konkurenciju, prevashodno u kontekstu atributa ključnih za željeni tržišni segment. Ova analiza pomaže u informiranju klaster stakeholdera o prilikama za repozicioniranje klastera, poželjno u pravcu segmenata sa višom dodanom vrijednošću ili na najnižu troškovnu poziciju. Analiza proizvodnog asortimana, koja je sastavni dio ove analize, pomaže determinirati pozicije proizvoda u pogledu kompleksnosti, varijateta i dodane vrijednosti. Element benchmarkinga troškova pomaže u utvrđivanju prioriteta i strukturiranju ključnih područja za poboljšanja, kao i u postavljanju kvantificiranih i ostvarljivih ciljeva. Box 2: SWOT template i pitanja Snage Interno

48

• Koje su naše snage po pitanju sirovina? • Koje su naše snage na planu ljudskih resursa? • Koje su naše lokacijske prednosti? • Koje su naše klimatske prednosti? • Koje su naše troškovne prednosti? • Koje su naše snage po pitanju mreže distribucije? • Koje druge jedinstvene resurse imamo u posjedu? • Jesmo li kapitalizirali ove resurse? • Koje su naše snage po pitanju javnih politika i institucija?

Slabosti • • • • • • •

• •

Koje su naše marketing slabosti? Koje su naše distribucijske slabosti? Koje su naše proizvodne slabosti? Koje su naše slabosti vezane za inpute? Da li imamo adekvatno finansiranje i je li ono od ključnog značaja? Da li je industrija sposobna da radi zajedno? Koje su ključne prepreke za industriju kada se radi o politikama, poslovnom okruženju i infrastrukturi? Koliko su efektivne javne institucije podrške ili regulairanja industrije? Koje su druge prepreke specifične za industriju?

© REVICON


Eksterno okruženje

Prilike

Prijetnje

• Kakva je perspektiva rasta industrije? • Koji su potencijalni niša proizvodi ili tržišta? • Da li postoje nerealizirane prilike za povećanje dodane vrijednosti? • Postoje li prilike za ulazak na nova tržišta u zemlji i inostranstvu? • Koje javne institucije (ambasade, komore, asocijacije) mogu pomoći u pristupu na strana tržišta? • Koji novi komunikacijski mediji mogu biti iskorišteni za efektivniju promociju? • Koji ključni trendovi (tržište, trgovina, industrijske politike) formiraju nove prilike? • Postoje li proizvodni/industrijski segmenti sa kojima se direktno takmičimo? Šta oni rade?

• Šta bi moglo poći po zlu? • Šta radi konkurencija? • Koji su ključni domaći trendovi danas koji mogu uticati na industriju? • Koji su ključni globalni trendovi koji bi mogli uticati na industriju? • Da li znamo kako nas vide međunarodna tržišta? • Šta kažu naši kupci? • Postoje li substitucijski proizvodi? • Da li poštujemo međunarodne standarde kvaliteta i zaštite potrošača? • Da li poštujemo međunarodne standarde rada?

Poseban set aktivnosti kada se radi o uspostavljanju dijagnoze i definiranju strategije razvoja klastera tiče se procjene prisustva neophodnog institucionalnog i/ili društvenog kapitala za održivu kolektivnu akciju na nivou klastera. Institucije su te koje utvrđuju pravila igre i koje mogu promijeniti kurs ekonomije nabolje ili nagore. Neki uobičajeni primjeri uključuju poslovne asocijacije, alumije, regulatorna i tijela za uspostavljanje standarda, istraživačke centre, klubove i sl. Neki od zaključaka ove aktivnosti mogu se odnositi na: (1) neophodnost reforme postojećih državnih i/ili institucija privatnog sektora; (2) kreiranje neophodnih novih institucija; (3) snažniji fokus na proces ekonomskih reformi a ne samo na njihov sadržaj; (4) snažniji fokus na regionalni institucionalni kapacitet. Na kraju, neophodan je kontinuiran monitoring i evaluacija progresa klaster inicijativa, uključujući aktivnosti, investicije, finansije, vlasništvo i svakako održivost. Naravno, treba imati u vidu da pravi rezultati klaster inicijativa traže vremena. Ovo može predstavljati problem, s obzirom na nepodudaranje dužine trajanja uobičajenog političkog ciklusa i vremena neophodnog za podizanje konkurentnosti. 2.3. Mapiranje klastera u BiH U ovom dijelu rada ćemo neke od ranije spomenutih analiza primijeniti na podatke za BiH kao neku vrstu doprinosa u procesu mapiranja klastera i identificiranje ključnih prioriteta za strategiju razvoja klastera. U procesu mapiranja klastera treba imati u vidu da oni obuhvataju horizontalne i vertikalne veze između kompanija po različitim osnovama (znanje, tehnologija, kanali distribucije itd). Ovo, u biti, znači da se klasteri često protežu na različite industrije, odnosno da firme iz iste industrije mogu biti članice različitih klastera. Kako

© REVICON

49


bi riješio problem neusklađenosti granica industrija sa granicama klastera, Porter (2003.) je sproveo opsežnu analizu strukture industrije u SAD-u i definirao listu od 41 šireg klastera i precizirao koje kompanije/proizvode bi trebalo uvrstiti u svaki od klastera. Primjenjujući ovaj okvir na podatke o izvozu BiH za 2008. godinu preuzete iz UN statistike, napravili smo rangiranje potencijalnih klastera u BiH (grafikon 9). Grafikon 9: Izvoz BiH klastera

Pored vrijednosti izvoza svakog od klastera na slici je data i konkurentska pozicija svakog od klastera u odnosu na iste u drugim zemljama. Analizom strukture prezentiranih klastera utvrdili smo da su u većini slučajeva sačinjeni od relativno malog broja proizvoda, što je u direktnoj vezi sa problemom industrijske koncentracije u BiH. Prezentirana analiza daje vrlo korisne informacije o potencijalu klasterizacije različitih industrija u određenoj zemlji. Ipak, on što se ne vidi jeste geografska distribucija klastera. Naime, klasterizaciju je mnogo lakše napraviti ako su firme geograsfski više koncentrisane. U tom smislu analizu je potrebno spustiti na nivo ekonomskih regija u zemlji. U EU se analiza klastera obično sprovodi na nivou tzv. NUTS 3 regija. S obzirom na to da NUTS klasifikacija nije usvojena u BiH, analizu geografske distribucije ekonomske aktivnosti u BiH smo sproveli na nivou makroregija predloženih u studiji Ekonomskog instituta u Sarajevu iz 1990. godine. U analizi je korišten lokacijski koeficijent kojeg smo primijenili na podatke o zaposlenosti po industirjama. Što je vrijednost ovog koeficijenta viša od 1 to je veća specijalizacija regije u datoj industriji. Rezultati su prezentirani u tabeli 3.

50

© REVICON

© REVICON

1,51 1,14 0,66 1,05 1,64 1,28 1,06 0,04 0,61 1,02 1,03 0,56 0,94 1,15 0,99 0,99 3,06 2,23 0,41 0,19 0,88 0,63

Proizvodnja tekstila

Proizvodnja odjevnih predmeta; dorada i bojenje krzna

Štavljenje I obrada kože; proizvodnja kofera, ručnih torbi i obuće

Prerada drveta i proizvodnja proizvoda od drveta i pluta, osim namještaja

Proizvodnja celuloze, papira i proizvoda od papira

Izdavačka djelatnost, štampanje i umnožavanje snimljenih zapisa

Proizvodnja koksa, derivata nafte i nuklearnog goriva

Proizvodnja hemikalija i hemijskih proizvoda

Proizvodnja proizvoda od gume i plastičnih masa

Proizvodnja ostalih proizvoda od nemetalnih minerala

Proizvodnja baznih metala

Proizvodnja metalnih proizvoda, osim mašina i opreme

Proizvodnja mašina i uređaja, d,n,

Proizvodnja uredskih mašina i računara

Proizvodnja električnih mašina i aparata, d,n,

Proizvodnja radio, televizijske i komunikacijske opreme i aparata

Proizvodnja medicinskih, preciznih i optičkih instrumenata, satova

Proizvodnja motornih vozila, prikolica i poluprikolica

Proizvodnja ostalih prijevoznih sredstava

Proizvodnja namještaja; ostala prerađivačka industrija, d,n

Reciklaža

Izvor: Kalkulacija autora na osnovu prikupljenih sekundarnih podataka

1,14

Proizvodnja duhanskih proizvoda

Regija Sjeverozapadna BiH

Proizvodnja prehrambenih proizvoda i pića

Oblast djelatnosti

1,04

1,56

2,81

1,77

0,67

0,56

1,28

1,46

1,29

1,09

0,47

1,03

1,51

1,55

3,82

0,53

2,30

0,96

1,71

1,31

0,64

0,50

0,86

Regija Sjeveroistična BiH

1,23

0,93

0,22

1,08

0,56

0,07

0,84

0,92

0,85

0,83

1,57

0,77

0,64

1,04

0,03

1,30

0,10

0,82

0,79

1,02

1,10

1,21

0,99

Sarajevsko Zenička Regija

Lokacijski koeficijent

Tabela 3: Lokacijski koeficijenti za pojedine oblasti prerađivačke industrije na nivou makroregija

0,94

0,25

1,27

0,30

0,53

0,62

0,92

0,27

0,51

1,47

1,24

1,62

1,03

0,50

0,01

0,93

0,48

0,30

0,02

0,98

1,15

0,33

1,03

Regija Hercegovina

1023

8468

961

3234

1214

413

2987

1042

6355

15725

7651

5999

4243

4286

3342

4347

2204

14844

9989

9194

6453

930

19329

Broj zaposlenih


51


Analizu raspoloživih kvantitativnih pokazatelja (zaposlenost, izvoz, dodana vrijednost, potencijal povezivanja, industrijska struktura, geografska distribucija itd), neophodno je dopuniti i odgovarajućim kvalitativnim analizama kako bi se dobio pravi uvid u trenutno stanje i identificirali klasteri sa najviše potencijala. Pod kvalitativnim analizama se, prije svega, misli na procjenu Porterovog dijamanta za svaki od klastera. Pojednostavljen primjer jedne takve analize za klaster poljoprivrednih proizvoda i prehrambene industrije u BiH dat je na grafikonu 10 gdje su identificirane ključne prednosti i nedostaci u svakom od elemenata dijamanta za navedeni klaster.

Grafikon 10:Analiza Porterovog dijamanta za klastere poljoprivrednih proizvoda i prehrambene industrije u BiH

Prva faza u procesu razvoja klaster inicijativa trebala bi završiti kreiranjem njegove mape koja treba biti prezentirana na način koji omogućava identificiranje prisutnih, odnosno nedostajućih elemenata klastera. Pored toga, neophodno je za svaki od elemenata klastera procijeniti nivo njegovog razvoja i konkurentnost. Jedino na ovaj način moguće je identificirati ključna ograničenja njegovog daljeg razvoja, odnosno prioritetna područja zajedničkog djelovanja. Primjer jedne takve mape za potencijalni klaster proizvodnje plastičnih proizvoda u BiH dat je na grafikonu 11. Osjenčeni se elementi klastera identificirani u BiH.

52

© REVICON


Grafikon 11: Mapa klastera plastičara u regiji Sjeveroistočna BiH

Kao što je prikazano na klaster mapi, gotovo sve kompanije koje djeluju u regiji SIBiH koncentrirane su u samo jednom dijelu lanca vrijednosti označenim kao prerađivači plastike. Dakle, radi se dominantno o kompanijama koje oblikuju granulat i spojeve plastike u gotove proizvode. U BiH ne postoji proizvođač granulata ili aditiva, tako da je sirovinska baza u potpunosti uvozna komponenta. S obzirom na značajno učešće sirovinske baze u strukturi cijene, ovo u velikoj mjeri objašnjava značajan trgovinski deficit u ovoj industriji. U BiH ne postoje proizvođači opreme za preradu plastike, kao ni proizvođači mašina i periferne opreme za izradu alata za plastiku. Jedan broj kompanija je započeo sa prikupljanjem i reciklažom otpada plastike. Iako je razvijeno nekoliko podržavajućih institucija specifičnih za klaster, mogu konstatirati da je dosta ”plitak”. Pored toga, output sektora je koncentriran na nekoliko tržišta. To su pakiranje, građevinska i automobilska industrija. Radi se o manje tehnološki zahtjevnim procesima, odnosno proizvodnji sa manjom dodanom vrijednošću.

3. ZAKLJUČNA RAZMATRANJA U ovom radu dali smo osvrt na dizajn i implementaciju dvije mjere podrške inovacijama unutar poslovnog sektora. To su poreskla oslobađanja za R&D aktivnosti kompanija, te podrška razvoja klastera. Naša analiza je pokazala da u posljednjih nekoliko decenija sve više zemalja koristi poreske poticaje kao podršku R&D aktivnostima poslovnog sektora. Takođe, poticajne sheme u većini zemalja tokom vremena

© REVICON

53


postaju sve obilnije. Što se tiče BiH, konstatovali smo da je prostor za djelovanje politike inovacija u domenu regulative vezane za porez na dobit relativno ograničen (258 miliona KM ukupno na nivou BiH). Ipak, s obzirom na drastično nizak nivo R&D aktivnosti poslovnog sektora, mišljenja smo da je potrebno razmotriti mogućnost izmjene entitetskih zakona o porezu na dobit u kontekstu stimuliranja R&D aktivnosti poslovnog sektora. Takođe, mišljenja smo da u početnoj fazi nije potrebno selektirati ciljne grupe. Kvalifikovane troškove potrebno je široko definirati. Oslobađanja bi trebalo primijeniti na ukupne R&D izdatke (ne stepenovano). Problem u implementaciji vidimo u trenutno lošoj fiskalnoj poziciji posebno na nivou kantona u FBiH. U posljednje dvije decenije klasteri su prepoznati kao važan instrument za promociju industrijskog razvoja, preduzetništva, inovacija, konkurentnosti i rasta. Iako su primarno vođeni naporima privatnih kompanija i pojedinaca, na klastere utiču različiti drugi akteri, uključujući državu i druge javne institucije na državom i regionalnom nivou. Veliki broj zemalja pruža snažnu direktnu, odnosno indirektnu podršku formiranju i razvoju klastera. Mišljanja smo da je u BiH neophodno čim prije krenuti u aktivnosti mapiranja klastera i izradi strategije razvoja klastera sa najvećim potencijalom. Kako bi se savladao skepticizam u pogledu državne intervencije i osiguralo sinhronizovano djelovanje, neophodno je uključiti sva zainteresovana ministarstva. Takođe, potrebno je osigurati da ova podrška bude dugoročne prirode kako bi se u prvi plan mogli staviti dugoročni ciljevi klasterizacije, a to su iz perspektive BiH, prije svega, transfer tehnologije i novih znanja, stvaranje novih firmi i inovacije. Dalje, neophodno je pokrenuti programe obuke kako bi što veći broj državnih službenika i konsultanata stekao odgovarajuće znanja i iskustva iz domena klastera i klasterizacije. Konačno, ovu politiku bi trebalo koordinirati sa drugim politikama, kao što su politike nauke, tehnologije i obrazovanja, politike privlačenja stranih investicija, politike izvozne promocije i druge. Literatura: 1. Cunningham, Paul, David Robson and Eurico Neves (2008): “Mapping of Innovation Support Measures” , INNO Learning Platform; PRO INNO. 2. Jaklič Andreja et al. (2012): “Targeted Research Programme: The effectiveness of introduced measures for supporting innovations”. Final Report. Raspoloživo na: http://www.mgrt.gov.si/fileadmin/ mgrt.gov.si/pageuploads/DPK/CRPi_2010/Koncno_porocilo_CRP_konkurencnost.pdf 3. OECD (2010): “R&D tax incentives: rationale, design, evaluation”. Raspoloživo na: http://www. oecd.org/innovation/policyplatform/48141363.pdf 4. Porter, M.E (2003): “The Economic Performance of Regions”, Regional Studies, 37 (6/7), str. 549 578. 5. Porter, M.E. (1998): “Clusters and the New Economics of Competition”, Harvard Business Review, Novembar - Decembar, str. 77 - 90. 6. Porter, M.E .(1997): “Clusters and Competition: New agendas for companies, governments, and institutions”, Harvard Business School Working Paper, 98-080, Boston, MA. 7. Reid, A. and Peter, V. (2008): “Sectoral Innovation Systems: The Policy Landscape in the EU25”, Final Report, SYSTEMATIC study, TECHNOPOLIS Group (Brussels).

54

© REVICON

Dr. Vjekoslav Domljan

OD DEFEKTNIH DO EFEKTNIH POLITIKA RAZVOJA I ZAPOŠLJAVANJA U BiH Uvod Temeljni cilj ekonomske politike vlada u BiH u narednom srednjoročnom razdoblju mora biti smanjenje neaktivnosti i nezaposlenosti. Prešutni cilj ekonomske politike već 15 godina je stabilnost cijena, što u narednom srednjoročnom razdoblju može biti tek dopunski cilj ekonomske politike. Održavanje stabilnosti cijena - utemeljeno na currency boardu i na “zakovanom tečaju” - izaziva ogromne ekonomske i društvene troškove, iskazane u rastu neaktivnosti i nezaposlenosti radne snage i ostalih faktora proizvodnje, te u relativno visokim vanjskotrgovinskim deficitima. Rezultati takve politike ne odražavaju se u rastu štednje, čije je 15-godišnje nagomilavanje ispod razine 3-godišnjih deviznih doznaka iz inozemstva. Stope ekonomskog rasta niže od 7% godišnje nisu prihvatljive za BiH. Nužno je povećavati produktivnost zbog popravljanja konkurentnosti za oko 3% godišnje zbog ostvarivanja kopenhagenskog kriterija ulaska u EU, i povećavati zaposlenost po stopi od oko 4% godišnje radi smanjenja neaktivnosti i nezaposlenosti, te spriječavanja kolapsa mirovinskih fondova. Motori ekonomskog rasta BiH trebaju biti gradovi-regije koje vidimo kao formirane džepove izvrsnosti i kao mjesta na kojima se mogu inkubirati izvozne snage, tj. snažno rastuće male i srednje transnacionalne kompanije. Početno punjenje pumpe može se osigurati (i) inozemnim izravnim investicijama i (ii) dokapitalizacijom razvojnih banaka. Kroz dokapitalizaciju i uspostavu kreditnih linija inorazvojnih banaka aktualne tuzemne “džepne banke” bi prerasle u razvojne banke. Istodobno je nužno provesti propisorez, tj. maksimalno pojednostaviti osnivanje, djelovanje i zatvaranje firmi, kao i procedure i troškove djelovanja sudova kako bi firmama pripao rezultat djelovanja poslovne aktivnosti uz što manje sporenja oko toga. U nužnom povećavanju broja firmi treba posebice stimulirati nastajanje mikrofirmi, s ciljem njihovog prerastanja u gazele, jer one presudno utječu na rast zaposlenosti. Vlasti bi morale izvješćivati koliko firmi nastaje, odnosno nestaje na dnevnoj osnovi, kako se povećava (ne)zaposlenost na dnevnoj osnovi. Nema razvoja firmi i gazela, odnosno izlaska BiH iz zamke srednjeg dohotka bez poboljšanja vještina. Njih je na srednji rok moguće poboljšati kroz formiranje centara izvrsnosti pri lancima vrijednosti/klasterima uz podršku lokalnih razvojnih agencija.

© REVICON

55


1. “Nepostojeća ruka” u daytonskoj košulji Tržišni mehanizam nije dovoljan za osiguranje visokog i održivog rasta i blagostanja društva. Stoga država ima važnu ulogu u pomaganju firmama prevazići probleme koji se neizbježno javljaju u procesu razvoja. Ključni pravci ekonomskog djelovanja države su: (i) stalno popravljanje općih uvjeta ekonomskog rasta i razvoja, (ii) stalno poticanje inovacija, posebice inovacije javnog sektora, te (iii) smanjivanje javnih rashoda, na srednji rok, gdje god je moguće i ulaganje tih sredstava u razvojne i socijalne rashode. Glavna pouka iz teorije i prakse ekonomskog razvoja je jednostavna: u nastojanjima da poboljša privredni razvoj država se mora fokusirati na djelatnosti koje imaju latentnu komparativnu prednost. U pomaganju firmama države nerijetko prave greške, koje proistječu iz nesposobnosti države ustanoviti pouzdane kriterije identificiranja i podržavanja djelatnosti/sektora primjerenih raspoloživom stanju faktora proizvodnje. Upravo pokušaji države da učini više – da učini ono što nije u skladu s latentnim komparativnim prednostima zemlje – uveliko dovode do stvaranja gubitnika umjesto namjeravanog probiranja pobjednika. Ima zemalja s visokim ekonomskim rastom u kojima se “vidljiva’’ ruka države osjetila više nego u drugim zemljama s visokim rastom, s ciljem pomaganja otkrivanja komparativnih prednosti (tj. kako da se najbolje spoje znanje i poduzetništvo), no ta aktivna politika nije remetila odnos rada i kapitala i da nije poništavala komparativne prednosti zemlje. Za (p)ostajanje konkurentnijim potrebita je agresivna inovaciona politika, koja u BiH uopće ne postoji. Takva politika se proteže od podrške države istraživanjima i obrazovanju preko obilnih poreznih kredita do strateške podrške djelatnostima utemeljenim na inovacijama (IT, čista energija itd). Prema novoj teorija rasta (ili endogenoj teorija rasta), glavni izvor samoodrživog dugoročnog ekonomskog rasta i dohotka per capita su proizvodnja ideja, njihovo istraživanje i razvoj, povećanje i širenje fonda znanja i inovacija, te njihovo opredmećivanje kroz tehnološke i organizacione promjene. Za proizvodnju je najvažnije ispunjenje općih uvjeta (uvjeta uvođenja djelatnosti), a ne neoklasičnih graničnih uvjeta (uvođenje dodatne jedinice proizvodnje).

Slika 1: Blokovi, resursi i instrumenti razvojne politike

56

© REVICON

OD DEFEKTNIH DO EFEKTNIH POLITIKA RAZVOJA I ZAPOŠLJAVANJA U BiH

Nova teorija rasta dovela je do značajne promjene u analizi funkcija agregatne proizvodnje. Funkcija proizvodnje u modelima nove teorije rasta pokazuje rastuće prinose zbog povećanja fonda ljudskog kapitala i kao posljedak specijalizacije i ulaganja u intelektualni kapital. Nova strukturna ekonomika1 stavlja naglasak na središnju ulogu tržišta u alokaciji resursa i preporuča državi da pomaže firmama adresiranjem eksternih efekata i pitanja koordinacije. Ta teorija vidi toliko ograničenja tržištu, i u uvjetima zemalja s visokim dohotkom, da ono ne može samostalno biti efikasno i stabilno. Problem bh. ekonomije je što primarni problemi razvoja nisu vezani za “nevidljivu ruku” (tržište) ili “vidljivu ruku” (država), nego za “nepostojeću ruku”. Stari ekonomski sustav, utemeljen na komandi (preciznije, na sustavu indirektne etatističke kontrole), se raspao, dok novi, koji može biti jedino utemeljen na tržištu, nije zaživio. U tom vakuumu “divljeg istoka”, upakovanog u daytonsku košulju, najviše što se može učiniti u ekonomskoj sferi jeste osloniti se na stranu ponude, jer nema ni institucija ni instrumenata politike koji bi služili upravljanju stranom tražnje. U ekonomiji “nepostojeće ruke”, pogođenoj eksternim šokovima zbog globalne krize, država se treba fokusirati na: (i) podržavanje inovacija i transfer tehnologija, (ii) podržavanje klasterizetništva na regionalnoj i poduzetništva na lokalnoj razini, (iii) osiguranje infrastrukture i (iv) osiguranje pristupa obrazovanju i financijama.

2. Korijeni (d)efektne razvojne politike U narednom srednjoročnom razdoblju vlade u BiH trebaju: (i) držati ekonomiju razborito otvorenom prema Mediteranu i Europi (ii) ostvarivati fiskalnu i vanjsko-ekonomsku stabilnost (iii) povećavati stopu agregatne štednje i investicija, (iv) dopunjavati djelovanje tržišta poboljšanjem informiranosti, izgradnjom infrastrukture i regulacijom eksternih efekata i (v) smanjivati relativnu veličinu javnog sektora i efektivnije upravljati njime. O tvar a ti eko no miju k E U i Med ite r an u Po stići fiskalnu i va njsko tro vin sku kon solidir an ost

Sm an jivati ja vni sekto r

Sna žan , o dr živ ra zvo j

Kor igir ati tržište gle de in for ma cija, in fr a str uktu r e i ekste rn alija

Po ve ća ti sto pu šted nje i investicija

Slika 2: Popravljanje općih uvjeta bh. ekonomije 1

Stara strukturna ekonomika se počela razvijati 1943. godine radom Paula Narcyza Rosenstein-Rodana “Problems of Industrialisation of Eastern and South-Eastern Europe”.

© REVICON

57


Kod razborito otvorene ekonomije uvoz znanja povećava proizvodni potencijal zemlje, dok rast tražnje na targetiranim tržištima (zemlje trokuta Rim - Berlin - Beograd i Mediterana) osigurava tražnju robe. Znanje se posebice uvozi kroz inozemne izravne investicije (III), koje treba privlačiti u lance vrijednosti i klastere, i tako osiguravati firma-firma učenje. Istraživanja pokazuju da rast izvoza, tj. prodaje na inotržištima vodi dva puta većem stvaranju radnih mjesta nego ista veličina prodaje na tuzemnom tržištu.2 I prije svjetske ekonomske krize BiH se suočavala s dvije fundamentalne makroekonomske neravnoteže: (i) suviše brz porast osobne i javne potrošnje u odnosu na ostvareni bruto tuzemni proizvod (BTP) i (ii) prevelik oslonac na rast nerazmjenljivih dobara u stvaranju dodane vrijednosti, što je povećavalo spoljnotrgovinski i tekući platni deficit zemlje. BiH se neminovno mora okrenuti novom modelu ekonomskog rasta i razvoja, investiciono i izvozno orijentiranom. Iskustvo Finske i Koreje iz 1990-tih pokazuje da antikrizni programi traže snažno povećanje produktivnosti i konkurentnosti. Istodobno je nužno konsolidirati javne rashode (smanjiti većinu neproduktivnih javnih rashoda, povećati izvjesne poreze, povećati javne investicije u fizičku infrastrukturu), jer makroekonomski nered škodi investicijama privatnog sektora i ekonomskom rastu. BiH treba poboljšavati konkurentnost smanjenjem oporezivanja rada, a taj manjak prihoda nadoknađivati uvođenjem novih i povećanjem postojećih poreza koji ne opterećuju privredu. Bh. politika mora shvatiti važnu lekciju teorije oporezivanja: ne oporezuje se kad se daje društvu (proizvodnja), nego kad se uzima od društva (potrošnja). To bi bila prva vrsta fiskalne devalvacije (prebacivanje tereta oporezivanja s rada na potrošnju i imovinu bogatih) dok bi druga bila povećavanjem nameta na uvozna potrošna dobra i tako prikupljenim sredstvima poticati izvoz industrijskih dobara. Stope investicija BiH trebaju iznositi minimalno 25% bruto tuzemnog proizvoda BiH. Na to treba dodati razvojne rashode u veličini 7% do 8% BTP, što se obično ne uključuju u tradicionalni način mjerenje investicija (razvojne investicije u obrazovanje, trening i zdravstvo). Tako proizilazi da bez minimalno trećine BTP-a uložene u razvojne rashode nije moguće osigurati stopu rasta ekonomije od 7% godišnje. Ukupne investicije uključuju relativno snažne javne investicije (minimalno 7% do 8% BTP u infrastrukturu, od čega minimalno 1% BTP u transportnu infrastrukturu) kao svoju važnu komponentu. Javne investicije trebaju biti usmjerene na fizičku infrastrukturu, znanstveno-poslovnu infrastrukturu i socijalnu infrastrukturu. Za svaki segment tržišta – od mikrokredita do mega investicijskih projekta, tj. Od, recimo, 100 KM do 10 mlrd KM – treba postojati odgovarajuća institucija i odgovarajući instrument prikupljanja i plasiranja sredstava. Stoga je nužno izvršiti revitalizaciju razvojnih banaka, te osnovati fondove riziko kapitala koji trebaju biti usmjereni na podršku snažno rastućim malim i srednjim poduzećima i gazelama. Takođe, istraživanja pokazuju da se većina radnih mjesta u EU stvara u djelatnostima utemeljenim na znanju. Primjerice, u EU 15 u razdoblju 1995 - 2005. zaposlenost u djelatnostima utemeljenim na znanju je porasla za 24%, dok je u ostatku ekonomije porasla za 6%. Analize pokazuju da djelatnosti utemeljene na tehnologiji i na znanju stvaraju 2.5 puta više neto radnih mjesta nego ostale djelatnosti ekonomije.

2

58

© REVICON


Razvojne banke su dobro pozicionirane za promicanje partnerstva javnog i privatnog sektora u financiranju infrastrukture (npr. energetskih objekata, autoputova, informatičkotelekomunikacijskih koridora). Javni sektor je zainteresiran za ekonomsko-socijalne učinke, ali se susreće s fiskalnim ograničenjima, dok je privatni sektor zainteresiran za profit, ali mu smetaju regulatorna, politička i druga ograničenja i/ili nema adekvatnu ekspertizu. Osiguranje snažnog i održivog razvoja traži privrženu, uvjerljivu i sposobnu vladu. Samo takva vlada može imati uvjerljiv program koji traži od građana “stezanje kaiša”, tj. odricanje od današnje manje zarade sutrašnje veće potrošnje. Građani moraju biti uvjereni da će tako biti i da će odricanje od današnje potrošnje značiti veću potrošnju njihove djece i njih samih sutra.

3. Od etnopolisa do entropolisa Dva od deset stanovnika svijeta su 1950. godine živjela u urbanim naseljima. Stoljeće kasnije, tj. 2050. godine dva od deset stanovnika svijeta živjeće u ruralnim naseljima. Dok je 1950. godine urbano stanovništvo bilo koncentirano u razvijenim zemljama, danas se glavnina urbanog stanovništva (82% ukupne veličine) nalazi u zemljama u razvoju (UN Habitat, 2012.). Rast urbanog stanovništva zemalja u razvoju prati i rast dohotka tih zemalja. Primjerice, bruto tuzemni dohodak (BTD) po stanovniku Beča i Istanbula je 2010. godine bio praktički iste veličine. No, 2025. godine BTD Istanbula će biti jedank BTD Austrije (McKinsey, 2013.). Brojni su bh. gradovi pod utjecajem ekonomije znanja, no svaki od njih nema potencijal postati grad primarno vođen znanjem, odnosno pametan, inovativan, kreativan i digitalan grad. Koliko je grad vođen znanjem može se ustanoviti temeljem elemenata prikazanih u tablici 1. Tablica 1: Pokretači razvoja gradova-regija znanja Pokretači

Opis

1.

Fizičke investicije

Poslovni i stambeni objekti, javne zgrade, infrastruktura, javni prostor

2.

Nadogradnja postojećeg

Uočavanje povijesnih prednosti i građenje na njima gdje je moguće; uvažavanje da je razvoj vođen putanjom

3.

Stupanj specijaliziranosti

Priznavanje izvrsnosti u jednom broju djelatnosti (u svakom slučaju, minimalno jednoj)

4.

Ekspertne organizacije

Organizacije s ekspertima i stručnim radnicima kao uposlenicima

5.

Pulsirajući obrazovni sektor Uključuj škole, sveučilišta itd. ukotvljenje u zajednicu i ekonomiju

6.

Posebna ponuda grada znanja

Posjeduje nešto što je komplementarno susjednim gradovima ali istaknuto različito

7.

Iskorištavanje snažne povezanosti

Unutar grada-regije i s okruženjem

8.

Snažno liderstvo na temelju Podržano mrežama i partnerstvima “vizije” grada znanja

9.

Investiranje u zajednice

Rješavanje socijalne isključenosti i dijeljenje plodova razvoja s nedovoljno razvijenim zajedincama Izvor: adaptirano prema Hutton (2007.)

© REVICON

59


Inovacije u suvremenom smislu ne vežu se samo za tehnologiju i komercijalne firme nego za sve institucije, počevši od znanstveno-istraživačkih, pa preko poslovnih, obrazovnih i drugih sve do institucija javnog i civilnog sektora. Razvoj pametnog grada iziskuje: (i) IK tehnologije (širokopojasni internet), tj. ‘mreže’ u razvoju konkurentnosti, održivosti okoliša i općenito u životu grada i (ii) javni transport i mobilnost. Pametan grad je ‘digitalni’ grad koji obuhvaća socijalnu i okolinsku dinamiku: • Pametno upravljanje (efikasno umrežavanje javnih institucija i administracije; eliminiranje prepreka komuniciranju i suradnji, poboljšanje pristupa građana uslugama. • Pametni građani (povećanje uključenja u obrazovanje kroz uporabu e-obrazovanja (učenje na daljinu). • Pametan okoliš (dramatično relativno smanjenje korištenja energije uporabom novih tehnologija i promoviranje čuvanja energije i recikliranje materijala). • Pametna mobilnost (promoviranje efikasnijeg transportnog sustava, efikasnije kretanje vozila, ljudi i dobara koje smanjujue zagušenje prometa i promoviranje novih “socijalnih” stavova kao što su zajedničko korištenje vozila, korištenjem kombinacije automobil-bicikl). • Pametna ekonomija (stvaranje poslovnih prilika, pružanje širokopojasnog interneta svim građanima i poduzećima; korištenje elektroničkih sredstava u poslovnim procesima npr. e-bankarstvo, e-trgovina, e-dražba itd). • Pametna e-proizvodnja (obavljanje proizvodnje manjih obima, veće fleksibilnosti, s manjim inputima rada podržanu online putem pametnih softvera). • Pametno življenje (pristup visokokvalitetnim zdravstvenim uslugama, uključujući e-zdravlje ili zdravstveni nadzor na daljinu; elektronske zdravstvene kartone, pametne kuće i pametnu gradnju kuća, te pristup preko interneta svim vrstama socijalnih usluga). Gradovi trebaju prepoznati lidere razvoja i podržati ih kroz partnerstva javnog, privatnog i civilnog sektora. U početku bi to trebali biti liderski lanci vrijednosti, koji bi postupno, grozdanjem firmi oko njih, prerastali u klastere, koji bi trebali činiti udarnu snagu gradova. Zemlje i gradovi koje računaju da će biti konkurentni zahvaljujući prirodnim resursima i jeftinoj radnoj snazi postaju sve siromašniji. Japan i Južna Koreja, koje su razvojni proces započele bez ikakvih prednosti u prirodnim resursima, stvorili su, tijekom protekle tri decenije, iznimno sposobnu radnu snagu, efikasne obrazovne programe i najveću stopu rasta produktivnosti na svijetu. Gradovi-regije od ključnog značaja za FBiH su: • Sarajevo: proizvodnja softvera za vodeće izvozne sektore (drvo, metal i sl). • Tuzla: ekološki prihvatljiva proizvodnja električne energije. • Zenica: energetski efikasna proizvodnja željeza/čelika i proizvoda od željeza/čelika. • Mostar: energetski efikasna proizvodnja aluminija i proizvoda od aluminija. Na slici 3 prikazuju se ključni bh. sektori, promatrani iz žablje i ptičje perspektive. Iz žablje perspektive vide se sektori koji odražavaju tradicionalne komparativne 60

© REVICON


prednosti bh. ekonomije. Iz ptičje perspektive promatrano, sagledavanjem onoga što se u BiH ne proizvodi a proizvode druge zemlje (neke već tradicionalno), razvidno je da bh. gradovi moraju u znatno većoj mjeri razvijati IK sektor, iz dva razloga: (i) razvoj IK sektora jer je od ključne važnosti za suvremenu ekonomiju (IK tehnologija je postala tehnologija opće namjene) i (ii) tradicionalni bh. izvozni sektori ne mogu ostati internacionalno konkurentni bez razvoja svoje IK komponente. Slika 3: Nužnost razvoja IK lanca vrijednosti/klastera u Sarajevu

BiH predstavlja izvoznika male tržišne moći, jer joj izvoz čini 0,03% globalnog izvoza. Bori se za tržišne niše u kojima joj tržišni udio iznosi 0,1% do 0,7%, odnosno ne prelazi 630 mil. KM, prema stanju u 2011. godini. Tablica 2: Globalne niše bh. ekonomije, 2011. Globalna pozicija (rang BiH/ukupan broj izvoznika)

Veličina globalne niše (% globalnog izvoza)

Neprerađeni aluminij

23/100

0.70

Sjedišta

31/130

0.60

Drvo obrađeno po dužini

29/129

0.55

Obuća od kože

30/126

0.35

Dijelovi benzinskih motora (svjećice i sl)

39/126

0.35

Metalne konstrukcije od željeza i čelika

53/131

0.20

Namještaj

42/137

0.15

Klaster proizvoda

Izvor: izračun autora temeljem podataka UNCOMTRADE i ASBH

© REVICON

61


U oblasti sektora usluga posebnu pažnju zaslužuju turizam, transport, građevinske usluge, te proizvodnja softvera. Lanci vrijednosti se trebaju, prije svega, temeljiti na III, realiziranih putem zajedničkih ulaganja (joint ventures). Pri tome bi se male tuzemne kompanije grozdale oko tih inozemnih strateških investitora. Slika 4: Vrste grozdanja firmi

Snažno rastuća MSP su udarna snaga ekonomije gradova i predstavljaju najdinamičniji dio izvoznih snaga ekonomije. Znanjem intenzivne firme, koje predstavljaju udarnu snagu ekonomije, su poduzetničke, inovativne i globalno orijentirane firme. Slika 5: Znanjem intenzivna firma

Politika malih i srednjih poduzeća se svodi na uključivanje što većeg broja pojedinaca u poduzetničku aktivnost i što bolje funkcioniranje poduzetničkih firmi, dok se politika snažno rastućih malih i srednjih poduzeća svodi na naglašavanje kvalitete i dinamike sektora malih i srednjih poduzeća. 62

© REVICON


Vrlo malo zemalja koristi specifične instrumente za podršku snažno rastućih i znanjem intenzivnih firmi. Ako to čine, usmjerene su poglavito na podršku firmama u sektorima IKT, biotehnologija i nanotehnologija. Globalni trend u djelovanju poslovnih inkubatora (PI) je udaljavanje od pružanja prostora k približavanju tehnologiji. Slika 6: Profil suvremenog PI

Politika snažno rastućih malih i srednjih poduzeća je posebice vezana za poslovne inkubatore (PI), koji svoju ekonomsku lokaciju mogu imati u lancu vrijednosti ili klasteru, a fizičku u poslovnoj zoni, tehnopolisu ili ostati samostalni. To ovisi o stupnju ekonomske razvijenosti grada i izgrađenosti njegove poslovne infrastrukture. U razvoju gradova, odnosno lokalnih zajednica važnu ulogu igraju lokalne razvojne agencije (LRA), koje bi se u aktualnom srednjoročnom razdoblju mogle baviti, između ostaloga, pitanjima razvoja ljudskih vještina za potrebe lanaca vrijednosti/ klastera. BiH ne može izaći iz “zamke srednjeg dohotka” i postati zemlja s visokim dohotkom bez temeljite reforme sektora vještina. Pored znanja koje se stječe u školama i fakultetima, utemeljenog na pojedincu, nužno je razvijati i obrazovanje koje se stječe u firmama. Moderne organizacije su učeće, koja znanja stječu i kroz firma-firmu poduku (na što otpada oko petine ukupno stečenog znanja suvremenih društava). U izvjesnoj mjeri problem nedostatka vještina bi se mogao ublažiti organiziranjem treninga pri centrima izvrsnosti, uz podršku zavoda za zapošljavanje, eksperata iz obrazovnih institucija i poslovnih firmi, te iz inozemnih firmi. Pri tome bi posebna uloga pripala LRA, koje bi se posebice bavile pitanjima prijenosa nekodificiranog znanja (tacit knowledge), koje se najbolje dijeli i razvija kroz kontakte licem u lice i na odnosima utemeljenim na povjerenju.

© REVICON

63

64

Slika 7: Ekonomsko i fizičko lociranje PI


© REVICON


MSP općenito, pa tako i bh. MSP nerado plaćaju obrazovanje u vanjskim institucijama ili vrše interno obrazovanje, koja se obično smatra skupim i nešto što podrazumijeva ‘slobodan radni dan’ prije no vrstu produktivnog ulaganja. Tako se i programi koje financiraju donatori, koji su često ‘besplatni’, ne smatraju pravim produktivnim ulaganjem. Stoga bi se ovim pitanjem trebale pozabaviti LRA, kao glavni predstavnik civilnog sektora, u suradnji s odgovarajućim institucijama javnog i privatnog sektora. Tehnopolisi su jedan od omiljenih načina podrške firmama utemeljenim na novim tehnologijama u jednom broju zemalja sa srednjim i niskim dohotkom. Treba ih razvijati partnerstvom javnog, privatnog i civilnog sektora i locirati oko najdinamičnijih poduzeća, odnosno lanaca vrijednosti i sveučilišta. Tako bi, primjerice, trebalo u Sarajevu razvijati IK tehnopolis, a u Mostaru aluminijski tehnopolis. Iskustvo pokazuje da je uspostava veza između velikih firmi, s jedne strane, te istraživačko-razvojnih institucija, s druge strane, najteža stvar. Odnosne strane obično uspostavljaju dvije različite kulture koje su često osamljene i ponekad neprijateljske jedne prema drugoj. Stoga proces izgradnje istraživačkog centra treba početi s uspostavom centra izvrsnosti, koji bi činio stručno-znanstveno jezgro, okupljajući istaknute pojedince iz firmi i sa sveučilišta. Osovina Tuzla - Zenica - Mostar bi mogla postati osovina industrijskog razvoja (F)BiH, ako bi proizvodnje energije, čelika i aluminija bile podesno povezane. Evo primjera kako bi se to moglo postići razvojem potpuno nove globalne niše u kojoj bi BiH bila, barem u početku, bez konkurencije: • Za viziju ćelije koja može proizvoditi aluminij i energiju u isto doba, dakle, pretvarati suvišnu toplinu iz procesa u energiju, treba dosta kotlovskog čelika. • U BiH se može proizvoditi “turn key” visokoučinkovite ćelije koje se isplati retrofitirati u postojećim elektrolizama. Po toni proizvodnog kapaciteta treba oko 50 kg kotlovskog čelika godišnje. • Za preinaku ćelija Aluminija Mostar treba 6.000 tona kotlovskog čelika, odnosno oko 1.200 tona godišnje. Za opsluživanje preinake ćelija postojećih elektroliza svijeta na jedan učinkovitiji način potrebno je dva milijuna tona kotlovskog čelika. Ako proces bude trajao 10 godina, to iznosi 200.000 tona godišnje. • Ako bi Željezara Zenica proizvodila čelik s niskim postotkom ugljika, pogodan za konstrukciju visokoučinkovitih kompozitnih katodnih šina, inače potrošni materijal u elektrolizi (godišnje se troši oko četiri kg šina po toni proizvedenog aluminija), onda je veličina tuzemnog tržišta za ovakvu posebnu vrstu čelika svega 500 tona, no svjetsko tržište je 150.000 tona. • Nitko namjenski ne proizvodi visokoprovodljive šine. Obično se koristi čelik koji je doista jeftin za ugraditi, ali tokom svog radnog vijeka potroši svoju “vrijednost’’ 10 puta u struji koju nepotrebno troši. Budući da se primarno temelji na idejama, a ne na kapitalu, kreativna privreda ima iznimnu važnost za bh. gradove, koji imaju bogatu kulturnu raznovrsnost, što pruža izvrsnu osnova za razvoj kreativne privrede, jer multikulturalizam potiče kreativnost. Stoga postaje sve važnija sastavnica ekonomije ne samo stoga što ima

© REVICON

65


natprosječan ekonomski rast i natprosječan rast zaposlenosti u odnosu na ukupnu ekonomiju i što ostvaruje snažan rast i u doba globalne ekonomske krize nego i što je snažna sastavnica kulturnog identiteta i razvoja kulturne raznovrsnosti društva.3 Slika 8: Kreativna privreda

Izvor: UNCTAD (2010.) Slika 9: Djelatnosti kreativne privrede

Prema našoj procjeni, BiH ostvaruje nizak stupanj vanjskotrgovine razmjene kulturnih dobara i pri tome postiže vanjskotrgovinski deficit. 3

Primjerice, u Ujedinjenom Kraljevstvu (UK) kreativna privreda stvara skoro desetinu bruto tuzemnog proizvoda (BTP), praktički koliko i financijske usluge, i upošljava dva miliona djelatnika (Roxburgh and Mischke, 2011.).

66

© REVICON


Slika 10: Uvoz i izvoz kreativnih dobara, BiH i komparatori, 2008.

Izvor: izračun temeljem podataka UNCTAD (2010.)

Gradovi, u pravilu, zanemaruju izvoz neopipljivih dobara i usluga (Roxburgh and Mischke, 2011.). No, treba imati u vidu promjene strukture proizvodnje kod zemalja s visokim dohotkom, kod kojih se klatno pomjerilo od industrijskog ka informacionom načinu proizvodnje, odnosno došlo je do pomjeranja od prerađivačke industrije i proizvodnje robe ka proizvodnji usluga, posebice onima koje rukuju informacijama. Taj snažan i konzistentan pravac je uočen još prije II. svjetskog rata.4 Bh. gradovi se posebice trebaju fokusirati na izvoz kreativnih usluga, poslovnih usluga i financijskih usluga i nadasve na izvoz softvera i softverskih usluga.5 Posebice treba imati u vidu ogroman značaj softvera za pametne gradove. Ono što su kapitalna dobra značila za industrijsku ekonomiju, to softver znači za postindustrijsku ekonomiju zbog širokog prisustva softverskih platformi u transformacionim procesima drugih ekonomskih aktivnosti. Industrija softvera gradova u BiH bi mogla uključiti izravno oko 6.600 uposlenika, te neizravno oko 20.000 uposlenika u mikro i malim firmama, tj. onima od pet do 40 uposlenika, koje bi u početku ostvarivale prihod 30 do 100 hiljada po uposlenom, od čega bi oko 3/4 bio prihod od izvoza. Oko 4/5 vanjskotrgovinskih tokova, globalno promatrano, se odnosi na robu, a 1/5 na usluge. Dakle, ako se zemlja želi uključiti u međunarodnu trgovinu mora imati U zemljama s visokim dohotkom od 80% do 90% zaposlenosti do 2025. godine će biti u uslugama, a 60% do 70 % u proizvodnji i razmjeni informacija (Hall, 2007.). UK je primjer kako trgovina uslugama postaje sve važnija. Izvoz sektora usluga u UK u 2009. godini je iznosio 11.5% GDP, dok je izvoz roba iznosio 16.3% GDP (Roxburgh and Mischke, 2011.). 5 Zahvaljujući IK tehnologiji, usluge nekadašnjeg neizvoznog dijela ekonomije, od radiologije do računovodstva i IT usluga, postale su internacionalno utržive (tradable), tj. potrošive u drugoj zemlji ili od građana druge zemlje kad je, primjerice, riječ o turizmu, obrazovanju ili zdravstvu. 4

© REVICON

67


robu, pri čemu treba imati u vidu da je digitalizacija proizvodnje dovela to toga da danas više nigdje nije moguće vidjeti tvornicu krcatu djelatnicima.6 Nekad industrijski predimenzionirana zemlja, BiH je dospjela to toga da danas ima niži udio dodane vrijednosti prerađivačke industrije nego ijedan ekonomski i regionalni komparator (v. sliku 11). Slika 11: Udio prerađivačke industrije u BTP, BiH i ekonomski komparatori, 2003 - 2010. (%)

Izvor: izračun autora temeljem podataka World Bank

4. Mjerenje prosperiteta gradova Ne postoji ni šire, a kamoli opće privaćen sustav mjerenja uspješnosti gradova, pa je onemogućeno sagledavanje politika gradova, razvoj benčmarkinga i izvlačenje u rasijanju dobrih praksa. Među onima koji se trude razviti takav sustav je UN Habitat (2012.), koji je pravio indeks prosperiteta gradova (city prosperity index, CPI). Indeks uključuje pet dimenzija (kao pet žica na točku) urbanog prosperiteta. Svaka od tih dimenzija je dalje dezagrirana u raznim varijablama i podindeksima. UN-Habitat postupno razvija ovaj indeks. Dvije dimenzije: produktivnost i kvalita života odgovaraju komponentima indeksa ljudskog razvoja i bile su korištene u izračunu indeksa ljudskog razvoja gradova (City Human Development Index, CHDI). 6 Primjerice, japanski proizvođač automobila Nissan otvorio je svoju prvu tvornicu u Europi u Sunderlandu (V. Britanija) jula 1986., koja je 1999. godine imala 4.594 uposlenika i proizvodila 271.157 automobila godišnje, dok je 2011. proizvela 480.485 automobila, više nego ijedna tvornica ikada u povijesti V. Britanije, sa svega 5.462 uposlenika.

68

© REVICON


Ostale tri dimenzije: infrastruktura, okolišna održivost i pravičnost sastavljene su od raznih indikatora i još se radi na njihovu razvoju (UN-Habitat, 2012.). Tablica 3: Indeks prosperiteta gradova

Dimenzije • Produktivnost

• Kvaliteta života • Razvoj infrastrukture • Okolišna održivost • Pravičnost i socijalna uključenost

Definicije/Varijable Indeks produktivnost se mjeri kroz proizvod grada, koji se sastoji od varijabli kao što su investicije, formalna/neformalna zaposlenost, inflacija, trgovina, štednja, uvoz/izvoz i dohodak kućanstva Sastoji se od 3 podindeksa: obrazovanje, zdravstvo i javni prostor Sastoji se od 2 podindeksa: infrastruktura i stanovanje Sastoji se od 2 podindeksa: kvaliteta zraka (PM10), CO2 emisije i zagađenosti unutarnjih prostora Indeks kombinira statističke mjere nejednakosti dohotka/potrošnje (Gini koeficijent) i nejednakost pristupa usluga i infrastrukturi

Izvor: UN-Habitat (2012.)

Nužno je razviti metodologiju mjerenja prosperiteta bh. gradova, utemeljenu na iskustvu UN Habitat-a, World Bank (2013.) i McKinsey Global Institute (2010.), te svagodišnje praviti rang-listu bh. gradova i vršiti rasijanje dobre prakse.

Umjesto zaključka Bh. gradovi trebaju sagledati koje komparativne prednosti imaju njihovi poslovni sektori i koje firme-lideri postoje unutar tih sektora. Potom je važno instrumentima politike podupirati utemeljenje lanaca vrijednosti, oko kojih bi se formirali centri izvrsnosti za odnosne lance vrijednosti. Oni bi predstavljali točke mobilizacije najkreativnijih ljudskih resursa grada (istaknuti stručnjaci iz prakse, znanstvenici s obližnjih sveučilišta, eksperti iz drugih organizacija grada), koji bi služili kao zamajac razvoja grada, oko kojega bi se postupno grozdale male firme, te bi lanac vrijednosti prerastao u klaster. Unutar njih bi nastajale gazele, odnosno male i srednje transnacionalne kompanije koje predstavljaju glavne izvore rasta zaposlenosti ekonomija. Gradovi, prije svega, moraju razvijati svoje poslovno okruženje, jer ga ono čini atraktivnim za investitore i inovatore, te kulturno ozračje, koje ga čini atraktivnim za kreativnu klasu. Ukoliko postoje inovacije i investicije, povećava se produktivnost, stvaraju se održiva radna mjesta, te povećavaju izvoz, zaposlenost i blagostanje. Mo-

© REVICON

69


deran ekonomski rast je onaj koji se temelji na tehnologiji i kulturi, tj. na inovativnosti i kreativnosti. Gradovi-regije, koji se temelje na znanju, imaju snažna sveučilišta, poslovne inkubatore, centre izvrsnosti/tehnopolise, kritičnu masa na visokim tehnologijama i znanju utemeljenih firmi, snažno podržavajuće profesionalne usluge (računovodstvo, pravne usluge, investitori), te agencije vlasti i drugih institucija koje podržavaju tehnološki napredak i kreativnost. Ovo je put, s naznačenim prvim koracima, kojima se aktualne defektne razvojne politike mogu preobraziti u efektne razvojne politike. Za to je nužno preobraziti postojeći model razvoja utemeljen na poticanju potrošnje na novi model razvoja utemeljen na poticaju proizvodnje, koji bi bio lancem vrijednosti vođen razvoj, usmjeren na održivo stvaranje radnih mjesta. Reference: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

70

Autio, E., Mathias Kronlund, M. and Kovalainen, A., 2007. High-Growth SME Support Initiatives in Nine Countries: Analysis, Categorization, and Recommendations - Report prepared for the Finnish. Helsinki: Ministry of Trade and Industry. MTI Publications 1/2007. Ekonomski institut Sarajevo (EI), 2012. Nova ekonomija i razvoj privrede Kantona Sarajevo. Sarajevo: Ekonomski institut., 2012.Strategija razvoja malog i srednjeg poduzetništva na Kantonu Sarajevo. Sarajevo: Ekonomski institut. Hutton, W., 2007. Building Successful Cities in the Knowledge Economy: The Role of Soft Policy Instruments. Presented To OECD International Conference “What Policies For Globalising Cities? Rethinking The Urban Policy Agenda”, 29-30 March 2007 - Madrid, Spain. McKinsey Global Institute (MGI), 2010. How to Compete and Grow: A Sector Guide to Policy. March. 2010. The Urban Sustainability Index: A New Tool for Measuring China’s Cities. New York: McKinsey Global Institute. Roxburgh, C. and Mischke, J., 2011. European growth and renewal: The path from crisis to recovery. London: McKnsey Global Institute. UNCTAD, 2010. The Creative Economy Report 2010. Geneva: UNCTAD. World Bank, 2013. The Global City Indicators Facility. Available at http://www.cityindicators.org/. United Nations Human Settlements Programme (UN-Habitat), 2012. State of The World’s Cities 2012/2013. Nairobi, Kenya: UN-Habitat.

© REVICON

POREZI

Dr. sc. Miro Džakula i Bojan Danon, dipl. oec.

ODGOVORI UINO NA ZAHTJEVE I NEOPHODNOST USPOSTAVE FISKALNE STABILNOSTI UVOD Uprava za indirektno/neizravno oporezivanje (UINO) Bosne i Hercegovine je najznačajnija institucija u zemlji sa aspekta punjenja budžeta, odnosno ostvarivanja budžetskih prihoda. Više od 80% poreskih prihoda u BiH ostvaruje se od indirektnih poreza iz čega proizlazi da je UINO temeljna institucija za fiskalnu stabilnost BiH i punjenje budžeta svih nivoa vlasti u BiH. Nesrazmjera u prikupljanju indirektnih i direktnih poreza, odnosno malo učešće direktnih poreza u ukupnoj naplati poreznih prihoda treba da u budućnosti bude predmet analiziranja svih koji se bave poreznom problematikom u BiH.

1. OSNOVNI ZAHTJEVI ZA UINO Osnovni zahtjevi koji se postavljaju pred UINO, odnosno ključni zadaci za UINO su: 1. Prikupljanje prihoda od indirektinih poreza; 2. Kontrola naplate i raspodjele prihoda od indirektnih poreza; 3. Prinudna naplata od dužnika koji ne izvršavaju svoje obaveze dobrovoljno; 4. Kontrola i upravljanje na graničnim prelazima; 5. Servis poreznim obveznicima – uspostava i održavanje sustava servisa poreznim obveznicima radi lakšeg ostvarivanja prava i ispunjenja obveza poreznih obveznika.

2. STRATEŠKI PLAN UINO UINO se sa svojim zahtjevima, odnosno zadacima, suočava oslanjajući se na postavljeni Strateški plan UINO koga čine: misija, vizija, strateški ciljevi, strategije i strateške aktivnosti (taktike). 2.1. Izjava o misiji Izjava o misiji daje odgovor na pitanje zašto postoji (sa kojim zadatkom, funkcijom) UINO BiH. UINO BiH ima zadatak da efikasno, u skladu sa zakonom, prikuplja prihode od indirektnih poreza od poreznih obveznika, kao i da vrši kontrolu nad procesima ubi-

© REVICON

73


ranja prihoda, gradeći pri tome partnerski odnos sa poreznim obveznicima i predstavljajući servis građana za sva pitanja iz oblasti indirektnih poreza. 2.2. Izjava o viziji Izjava o Viziji daje odgovor na pitanje gdje (šta) želimo da budemo u budućnosti, tj. kakva institucija želimo da postanemo. UINO nastoji da bude moderna, proevropski orijentisana, profesionalna institucija sa efektivnom poreznom upravom i efikasnim nadzorom svog rada, transparentna u pružanju svojih usluga i u partnerskom odnosu sa svojim okruženjem olakšavajući tako poreznim obveznicima izvršavanje njihovih obaveza i ostvarivanje njihovih prava. 2.3. Strateški ciljevi Da bi UINO došla u poziciju iskazanu u viziji, mora postaviti svoje strateške ciljeve čijim dostizanjem će postati institucija kakva želi da bude. Strateški ciljevi za dostizanje za UINO su: 1. Unaprijeđenje kadrova i procesa, jer posebnu pažnju posvećujemo razvoju naših ljudi, procesa i tehnologije kako bismo učvrstili reputaciju organizacije koja zaslužuje povjerenje, koja je inovativna, stručna, odgovorna i orijentisana na rezultate; 2. Saradnja, jer uz efikasnu saradnju na državnom i međunarodnom nivou znatno doprinosimo ekonomskom i društvenom razvoju; 3. Nadzor, jer sistem efikasnog nadzora, naplate dugova i sankcija omogućuje da porezni obveznici uredno plaćaju svoje porezne obaveze; 4. Izgrađivanje partnerskog odnosa sa poreznim obveznicima; 5. Usklađivanje legislative sa EU zakonodavstvom. 2.4. Strategije za realizaciju strateških ciljeva Da bi postigao svoje postavljene strateške ciljeve i ostvario u viziji izrečenu poziciju, UINO mora razviti odgovarajuće strategije usmjerene ka realizaciji svakog zacrtanog strateškog cilja. Strateški cilj Unaprijeđenje kadrova i procesa se realizuje primjenom sljedećih strategija: 1. Fokus na ljude; 2. Efikasne upotrebe ostalih NH (non human) resursa; 3. Bolje upotrebe IT tehnologije za potporu poslovnih procesa; 4. Podsticanja veće informatičke sigurnosti; 5. Efikasnija organizacija i sistematizacija rada. Strateški cilj Saradnja se ostvaruje kroz stretegije: 1. Pojačane saradnje sa drugim organima, udruženjima i organizacijama; 2. Pojačane međunarodne saradnje. 74

© REVICON

ODGOVORI UINO NA ZAHTJEVE I NEOPHODNOST USPOSTAVE FISKALNE STABILNOSTI

Strateški cilj Nadzor se realizuje preko strategija: 3. Povećanja efikasnosti nadzora; 4. Borbe protiv sive ekonomije i poreznih utaja; 5. Efikasne sankcije za prekršitelje. 2.4.1. Strateški cilj Partnerski odnos UINO sa poreznim obveznicima Može se reći da je kontinuirano unaprijeđenje odnosa Uprave sa poreznim obveznicima i težnja ka izgradnji Partnerskog odnosa UINO sa poreznim obveznicim jedan od ključnih strateških ciljeva za UINO, jer njegovo ostvarenje omogućava i na neki način uslovljava dostizanje ostalih naših Strateških ciljeva i Vizije. Važnost partnerskog odnosa UINO sa poreznim obveznicima se vidi iz činjenice da je partnerski odnos kao strateški cilj ugrađen u Izjavu o Misiji i Izjavu o Viziji, što znači da je on kontinuiran Strateški cilj kome se stalno teži, tj. UINO će uvijek težiti unaprijeđenju svojih odnosa sa poreznim obveznicima; odnosno izgradnji, održavanju i pojačanju intenziteta partnerskog odnosa sa poreznim obveznicima. U partnerskom odnosu porezni obveznici ne vide UINO kao neprijatelja koji im uzima zarađene prihode već kao profesionalnu instituciju koja ima svoju: 1. Ekonomsku funkciju, koja pozitivno utiče na njihovo poslovanje jer provođenjem zakona i kontrola obezbjeđuje jednaka pravila poslovanja za sve privredne subjekte; 2. Širu društvenu funkciju, jer puni budžet prihodima koji se dalje putem lične i javne potrošnje ponovo vraćaju u privredu i postaju prihod poreznih obveznika. Izgradnja partnerskog odnosa sa poreznim obveznicima je važna za UINO, jer omogućava: 1. Potpuniju i bržu naplatu PDV-a i ostalih indirektnih poreza; 2. Smanjenje obima tokova sive ekonomije; 3. Otvoreniju saradnju i komunikaciju sa poreznim obveznicima i njihovim okruženjem. Strateški cilj izgradnja partnerskog odnosa UINO sa poreznim obveznicima se ostvaruje putem sljedećih strategija (i aktivnosti u okviru tih strategija): 1. Pojednostavljenje procedura za porezne obveznike (registracije, deregistracije, obrazaca, plaćanja, povrata..., elektronska PDV prijava...); 2. Edukacije poreznih obveznika za potpuniju komunikaciju sa UINO (seminari, web stranica...); 3. Olakšavanje poreznim obveznicima da ostvare svoja prava (otvorena elektronska komunikacija, ažuran i brz INFO centar...). 2.4.2. Strateški cilj Usklađivanje legislative sa EU zakonodavstvom - Očekivane reforme u oblasti indirektnih poreza Postavljeni strateški cilj ostvaruje se odgovarajućim strategijama u okviru kojih se provode različite strateške aktivnosti. Među ovim strateškim aktivnostima po zna-

© REVICON

75


čaju se posebno ističu reforme,1 kao opsežne i korjenite strateške aktivnosti usmjerene na temeljne promjene. Reforma sa sobom uvijek nosi velike promjene i velika očekivanja u smislu unaprijeđenja poslovanja. Među ranije pomenutim strategijama samo neke imaju karakter reforme i u okviru njih će se realizovatii strateške aktivnosti “reformskog karaktera”, tj. aktivnosti koje donose značajne (suštinske, korjenite) promjene u poslovanju. Strategije i strateške aktivnosti UINO koje nose karakter reforme biće realizovane u okviru: • Twinning projekta i • Nove sistematizacije i organizacije rada kojom ćemo se u organizacionom i kadrovskom pogledu bolje postaviti prema svim učesnicima (akterima) u svom okruženju. 2.4.2.1. Twinning projekat Twinning je projekat iz fondova IPA 2011 sa Austrijom/Slovenijom, poznat pod nazivom ”Dalje usklađivanje carina i oprezivanja za EU praksom i zakonodavstvom.” Vrijednost projekta: 2 100 000 KM Planirano trajanje projekta: 2 godine Početak: 28. 01. 2013. Osnovni ciljevi projekta su: • Dalje usklađivanje zakonodavstva, procedura i prakse indirektnog oporezivanja sa EU acquis-om; • Usklađivanje procedura tranzita sa istom procedurom u EU; • Jačanje sistema naknadne kontrole u organizacionom i proceduralnom smislu; • Poboljšanje rada jedinice za zaštitu prava intelektualnog vlasništva; • Jačanje sistema nadzora i ograničenja kod uvoza i izvoza robe; • Poboljšanje metodologije namijenjene nadogradnji analize rizika; • Razvoj Sektora za provođenje i poštivanje carinskih i poreznih zakonskih propisa u UINO, u skladu sa standardima EU; • Definisana uloga interne revizije; • Jačanje rukovođenja i upravljanja ljudskim resursima; • Adekvatna podrška IT sistema UINO novim uvedenim procedurama; • Nadogradnja poreznog softvera. Za potrebe Twinning projekta UINO je obezbijedila posebnu kancelariju u kojoj rade Boris Kastelic - stalni Twinning savjetnik, tri stručnjaka iz oblasti IT, te prevodilac i asistent stalnog Twinning savjetnika. Twinning projektom rukovodi Upravni odbor Projekta kojim predsjedava direktor UINO. 1

U zavisnosti od formulacije Reforma može biti i Strategija za ostvarenje nekog Strateškog cilja kao i sam Strateški cilj.

76

© REVICON


Upravni odbor se sastaje kvartalno, a dnevni red tih sastanaka je: • prezentacija aktivnosti i rezultata rada u prethodna tri mjeseca i • plan aktivnosti za naredni kvartalni period.

3. NEOPHODNOST USPOSTAVE FISKALNE STABILNOSTI Iz mnogobrojnih funkcija koje obavlja i usluga koje država obezbjeđuje finansiranjem iz budžetskih prihoda (zdravstvo, školstvo, odbrana, državna administracija, vatrogasne službe, izgradnja infrastrukture i javnih dobara, socijalno osiguranje...) proizlazi i neophodnost (važnost) uspostavljanja fiskalne stabilnosti. Fiskalna stabilnost nije ništa drugo do budžetska ravnoteža, odnosno uravnoteženost budžetskih prihoda i budžetskih rashoda. Ako su budžetski prihodi veći od budžetskih rashoda, što je rijedak slučaj, javlja se budžetski suficit i država ima višak sredstava, međutim, u praksi je znatno češći slučaj kada su budžetski rashodi veći od budžetskih prihoda i tada se javlja budžetski deficit. Budžetski deficit država može finansirati na četiri načina: 1. Zaduživanjem kod domaćih kreditora; 2. Zaduživanjem na međunarodnom finansijskom tržištu; 3. Emisijom državnih obveznica; 4. Štampanjem novca. Budžetski deficit, bez obzira na način finansiranja, prije ili kasnije plaćaju građani preko plaćanja dodatnog poreza za vraćanje dugova kojima je deficit financiran. Zato je važno da budžet bude što uravnoteženiji, a deficit što manji. Fiskalna stabilnost podrazumijeva sigurnost priliva sredstava od poreznih prihoda što zahtijeva stabilan porezni sistem izgrađen na osnovnim poreznim principima, a to su: princip izdašnosti, princip elastičnosti, princip efikasnosti, princip umjerenosti poreznog opterećenja, princip izbora poreznog izvora, princip fleksibilnosti, princip stabilnosti poreznog sistema, princip identiteta poreznog destinara i nosioca poreznog tereta. Fiskalna stabilnost, odnosno budžetska ravnoteža koja omogućava obavljanje svih državnih funkcija na nesmanjenom ili rastućem nivou obezbjeđuje i državnu stabilnost. Da bi ovo bilo moguće, neophodno je konstantno obezbjeđivati rast2 budžetskih prihoda među kojima su najznačajniji prihodi od indirektnih poreza. Prihodi od indirektnih poreza u BiH su oko pet puta veći od prihoda od direktnih poreza. U tabeli 1 dat je pregled naplaćenih prihoda od indirektnih poreza po vrstama od 2009. do 2012. godine. Posmatrajući datu tabelu može se zaključiti da, ukupno gledajući, kretanja prihoda od indirektnih poreza imaju stabilan pozitivan trend, jer su ukupni prihodi od indirektnih poreza kontinuirano rasli sve do 2012. godine kada bilježe blagi pad, ali ono što se u tabeli ne vidi jeste da UINO vodi konstantnu bitku sa poreznom evazijom u čijem suzbijanju i leži najveći prostor za povećanje prihoda od indirektnih poreza. Iz tabele se, takođe, vidi da se najveći prihodi ostvaruju po osnovu PDV-a i akciza, a upravo tu se kriju i najveće razmjere porezne evazije, odnosno poreznih utaja i prevara. Ovdje se radi o primjeni principa izdašnosti poreznog sistema koji treba da obezbijedi dovoljno sredstava za podmirenje svih javnih potreba države, a kako se javne potrebe države i njeni rashodi odlikuju tendencijom rasta za njihovo podmirenje neophodno je sve više i više sredstava.

2

© REVICON

77

Tabela 1: Pregled naplaćenih prihoda po vrstama u periodu 2009. - 2012.


78

© REVICON


4. VRSTE POREZNE EVAZIJE 4.1. Porezna evazija Radnje i mjere koje preduzima porezni obveznik da smanji ili u potpunosti izbjegne obavezu plaćanja poreza, kao i one aktivnosti koje dovode do ostvarivanje protivpravne imovinske koristi na osnovu nezakonitih (lažnih, nepostojećih) povrata poreza nazivaju se poreznom evazijom. 4.2. Zakonita (legalna ili dopuštena) porezna evazija O zakonitoj evaziji se radi u slučaju kada obveznik preduzima mjere i radnje da smanji svoju obavezu, a pritom ne povrijeđuje pozitivne propise. 4.3. Nezakonita ili nelegalna porezna evazija Kada porezni obveznik izbjegava plaćanje poreza povrijeđujući pozitivne propise, ili ostvaruje protivpravnu imovinsku korist na osnovu nelegalnih povrata a na teret budžeta, radi se o nezakonitoj poreznoj evaziji. Naime, u ovom slučaju obveznik čini prekršaj (ili krivično djelo) da bi umanjio ili izbjegao svoju poresku obavezu, te ostvario protivpravnu imovinsku korist. U nastavku teksta, kada budemo pominjali poreznu evaziju, podrazumijevaćemo da se radi o nezakonitoj poreznoj evaziji koja i jeste problem društva. 4.4. Posljedice porezne evazije U BiH i zemljama u regionu porezna evazija je značajan – gorući problem, protiv koga se moramo konstantno boriti, jer se funkcionisanje države i njenih institucija, razvoj infrastrukture, zdravstva, obrazovnih institucija, kao i izgradnja drugih javnih dobara od opšteg interesa finansira iz državnog budžeta, koji se “puni” putem naplate direktnih i indirektnih poreza od građana i poslovnih subjekata. Kada neko ne plaća porez, izbjegava da ga plati u cjelini ili čak uzme budžetska sredstva koja mu po zakonu ne pripadaju (kao u slučaju nezakonitih povrata poreza), on nanosi štetu državi i čitavom društvu zarad ostvarivanja lične – privatne koristi i time čini krivično djelo utaje ili neplaćanja poreza – djelo porezne evazije. U SAD-u se utaja poreza (porezna evazija) s pravom smatra najtežim krivičnim djelom (sjetimo se samo slučaja Al Kapone-a koji je, naizgled nedodirljiv, “pao” zbog utaje poreza i bio osuđen na 11 godina zatvora), jer je riječ o ataku na čitavo društvo i državu i njene institucije, o ataku na prosperitet i opstanak države i društva. Upravo zato, za poreznu evaziju su predviđene stroge zatvorske kazne, što kod nas nije slučaj. Što su veće razmjere porezne evazije, to znači da se sve manje sredstava sliva u budžet i da se sve veći iznosi sredstava po osnovu neosnovanih povrata poreza odlijevaju iz budžeta u privatne džepove, a to dovodi do sve težeg ostvarenja svih pobrojanih

© REVICON

79


funkcija, tj. manje sredstava ostaje za funkcionisanje i razvoj državnog aparata, školstva, zdravstva i drugih javnih servisa, izgradnju puteva i drugih objekata infrastrukture. Želja da se izbjegne plaćanje poreza državi, koja aktivnost predstavlja nezakonitu poreznu evaziju, jedan je od uzroka pojave sive ekonomije. Nezakonita porezna evazija ima za posljedicu formiranje dijela sektora sive ekonomije koji se odnosi na legalne aktivnosti i dovodi do neostvarivanja planiranih budžetskih prihoda. Na taj način država je primorana ili da odustane od finansiranja dijela predviđenih javnih rashoda ili da poveća poreze, što može imati mnoge nepovoljne posljedice i, u krajnjoj liniji, dovesti do proširenja razmjera evazije. Porezna evazija ima za krajnju konsekvencu i to da se oštrije oporezuju uredni porezni obveznici, kao i oni koji ostvaruju takve prihode za koje je teško izbjeći snošenje poreza. Da bi država nadoknadila manjak ubranih poreznih prihoda nastao kao posljedica prisustva evazije, ona je prinuđena da konstituiše veće porezno opterećenje nego što bi bilo nužno kad ne bi bilo prisutno izbjegavanje plaćanja poreza, i tako upada u začarani krug, iz razloga što će ovo dodatno opterećenje vjerovatno dovesti do dodatne evazije, jer će mnogi od do sada urednih poreznih obveznika, pritisnuti dodatnim opterećenjem, nastojati da utaje porez, odnosno izvrše poreznu evaziju. Vidimo, dakle, da porezna evazija ukoliko je visoka može da pokrene mehanizam za svoje uvećanje, putem povećanja poreznih opterećenja od strane države zbog nedostajućih prihoda, koja će pak motivisati obveznike na sve veću poreznu evaziju, što je još jedan od razloga za njeno obuzdavanje i držanje pod kontrolom. 4.5. Faktori poticanja porezne evazije Nivo porezne evazije u nekoj zemlji uslovljen je mnogobrojnim faktorima-uzrocima, čija veća izraženost dovodi i do veća porezne evazije. Neki od poznatih faktora su: 1. Nizak porezni moral, niska porezna svijest i porezna kultura; 2. Visoke porezne stope, tj. visina poreznog opterećenja; 3. Neprecizni zakoni i postojanje tzv. rupa u zakonu (loopholes); 4. Složenost poreznog sistema i zakoni koje obveznici smatraju nepravednim; 5. Odsustvo i slabost kontrola, korupcija; 6. Blagost sankcija i kazne. 4.6. Funkcija porezne utaje Na osnovu navedenih faktora-uzroka, uz određene modifikacije promjenljivih, možemo izvesti funkciju porezne utaje: PU = PU (NM, VPU, L, K, ...., S) gdje je: PU - veličina porezne utaje, NM - nizak porezni moral VPU - veličina očekivane uštede (zarade) na porezu, zavisi od visine poreznog opterećenja L - lakoća porezne utaje - u sebi obuhvata faktore pod rednim brojevima 3, 4 i 5 K - veličina kazne koja sadrži i rizik od otkrivanja i S - svi slučajni i nemjerljivi faktori. 80

© REVICON


Dakle, što su niži porezni moral i veličina kazne, a veći lakoća porezme utaje i veličina očekivane uštede (zarade) na porezu, utoliko će biti i veća porezna evazija. 4.7. Laferova kriva Država mora biti obazriva pri određivanju visine pojedinih poreznih stopa, jer previsoka porezna opterećenja dovode do manjeg rada poreznih obveznika ili do njihovog premještanja u sektor sive ekonomije, što u oba slučaja dovodi do smanjenja poreznih prihoda. O uticaju visine porezne stope na nivo poreznih prihoda govori Laferova kriva.

Poreska stopa 100 %

C

% % 0 0

% % 0 0

M

0%

%%0 Slika 1. Laferova kriva 0

R*

R

Poreski prihod

% %0 0 pokazuje vezu između visine porezne stoIzumljena od Artura Laffera, ova kriva

pe i nivoa prihoda od poreza koje će prikupiti država. Kriva nas upućuje da, kako se porezna stopa povećava sa nižih nivoa, porezni prihod sve više raste, sve do trenutka kada ta stopa dostigne nivo u tački M u kojoj je prihod od poreza koji će prikupiti država (R) najveći. (Ovo je ujedno i optimalna porezna stopa u kojoj država želi da se nađe, jer su tada porezni prihodi najveći, a ljudi nastavljaju marljivo da rade.) Daljnjim povećavanjem porezne stope iznad nivoa u tački M, porezni prihodi se sve više smanjuju, da bi dostigli nulu pri stopi poreza od 100%. Naime, visoke porezne stope destimulišu obveznike da rade i da štede. Oni svoju privrednu aktivnost sele u područje tzv. sive ekonomije, ili se odlučuju za više slobodnog vremena, a manje rada. Laferova kriva nudi i jedan veoma praktičan zaključak: država može ostvariti isti porezni prihod (R*) putem dvije porezne stope – jedne više C i jedne niže B. Može se konstatovati da povećanjem porezne stope iznad određenog iznosa država ne sprovodi adekvatnu poreznu politiku, jer državni prihodi su manji, manji je radni napor, niže su investicije i niži privredni rast. Evazija, bez sumnje, ima negativne efekte na sprovođenje utvrđene porezne politike i na obim obezbjeđivanja sredstava za javne potrebe. Procjenjuje se, na primjer,

© REVICON

81


da se zbog porezne evazije u SAD godišnje realizuje 27% manje prihoda u saveznom budžetu, u Francuskoj se godišnje naplati manje poreza za oko 10%, u SR Nemačkoj za 8%, u Japanu za 7%, u Velikoj Britaniji za oko 6% itd. 4.8. Odgovor države - mjere za borbu protiv nezakonite porezne evazije U borbi za efikasnijim sprovođenjem porezne discipline primjenjuju se različite preventivne, ali i represivne mjere. Pri tome važnu ulogu u prevenciji nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza igra i svođenje poreznog tereta u razumne okvire, čime se ublažavaju faktori koji doprinose povećanju intenziteta otpora plaćanju poreza. Da bi prevazišla posljedice porezne evazije država ulaže maksimalne napore za spriječavanje nezakonite evazije. Visina evazije zavisi od brojnih faktora, a državi stoje na raspolaganju odgovarajuće mjere za borbu protiv ovih faktora. U važnije mjere spadaju: 4.8.1. Mjere za povećanje efikasnosti porezne administracije 1. Dobra organizacija carinske i porezne službe; 2. Snabdijevanje nadležnih poreznih i carinskih organa odgovarajućom opremom za otkrivanje i spriječavanje porezne evazije; 3. Vođenje evidencije i prismotra sumnjivih lica za šverc; 4. Obezbjeđivanje saradnje između poreznih organa i drugih državnih organa; 5. Nametanje različitih obaveza poreznim dužnicima (obavezivanje poreznih obveznika da ažurno vode poslovne knjige, da izdaju račune za prodate proizvode ili izvršene usluge, da se uplate i isplate poreznih obveznika vrše preko banke, da se relevantni računi registruju kod poreznih obveznika); 6. Primjerena obuka poreznih inspektora; 7. Primjena oštrih sankcija za porezne utaje i šverc; 8. Racionalna upotreba ograničenih - limitirani ljudskih i tehničkih resursa; 9. Povećanje naplativosti dugovanja po osnovu poreza putem privatizacije prinudne naplate poreznih dugovanja. Porezna evazija je ozbiljan problem u zemljama u razvoju kakva je BiH i to zbog slabe kapacitiranosti poreznih organa u tehničkom i ljudskom smislu. Porezna evazija je svakodnevna stvar i u razvijenim ekonomijama kakve su američka ekonomija ili ekonomija sjeverno-evropskih zemalja i opet je kapacitet tehničko-ljudskih resursa kojima raspolažu porezni organi faktor koji omogućava evaziju. Ključ u smanjenju porezne evazije je, stoga, da se uspostave prioriteti kada je riječ o subjektima koji će se kontrolisati i čija će se utaja poreza spriječavati, odnosno valja pametno koristiti ograničene – oskudne tehničke i ljudske resurse kojima se raspolaže. U Italiji su tako poslovni subjekti koji prijavljuju prihode ispod očekivanog nivoa predmet većeg kontrolisanja, odnosno ne “love” se jaki poslovni subjekti – ozbiljne firme već se nastoji uhvatiti one subjekte koji vjerovatno prikrivaju stvarne prihode. U Bugarskoj se kontrolišu subjekti koji izdvajaju premalo za socijalne doprinose (direktni porezi). 82

© REVICON


Smatra se da bi privatizacijom prinudne naplate poreznih obaveza, tj. izdvajanjem ove aktivnosi iz poreznog organa, došlo do smanjenja porezne evazije putem bolje efikasnosti prinude koju bi vršila privatna preduzeća. 4.8.2. Mjere za smanjenje korupcije poreznih službenika Korupcija često otežava kontrolu nad evazijom. Korumpirani porezni službenici sarađuju sa poreznim obveznicima koji namjeravaju da utaje porez. Kada otkriju slučaj utaje poreza, korumpirani inspektori ga ne prijavljuju u zapisniku u zamjenu za mito koje im daje porezni obveznik. Sa korumpiranim inspektorima često su povezani i njihovi šefovi, što na kraju dovodi do internih mreža korupcije u državnom aparatu, koje, sarađujući sa poreznim obveznicima, omogućavaju poreznu utaju, i pri tome ostvaruju protivpravnu imovinsku korist. Korumpiranost poreznih inspektora je ozbiljan problem za porezne organe u ogromnom broju nerazvijenih zemalja, uključujući i zemlje jugoistočne Evrope. Antikorupcione mjere su sljedeće: 1. Nastojanje da se podigne opšta porezna kultura i porezni moral stanovništva; 2. Dobro nagrađivanje i primanja inspektora da bi bili manje podložni korupciji; 3. Primjena strogih sankcija u slučaju korupcije poreznih službenika; 4. Primjena i efikasnije korištenje institucija dokazivanja porijekla imovine. 4.9. Poreska evazija u BiH u ciframa Utaja poreza ilegalnog karaktera košta nacionalnu kasu između 15% i 25% fiskalnog prihoda. Što se tiče posljedica koje porezna evazija ili utaja poreza ima, može se reći da su one nesagledive, bar kad je u pitanju naša zemlja. Uprava za indirektno/neizravno oporezivanje BiH je od 2005. godine do danas podnijela Tužilaštvu BiH ukupno 826 izvještaja o postojanju osnova sumnje da je počinjeno krivično djelo iz oblasti indirektnih poreza, sa sumnjom da je budžet BiH oštećen za 130 miliona KM. Sudovi i tužilaštva u BiH moraju odgovoriti na pitanje šta je sa utuženih 130 miliona KM od indirektnih poreza, za koje UINO smatra da je oštećen budžet BiH. Prema posljednjem izvještaju UINO o dugovanjima po osnovu PDV-a, trenutno 7.952 porezna obveznika duguju 220 miliona KM. To je dug koji je prijavljen u PDV prijavama, koji do danas nije izmiren. Pored pomenutog, za sve one obveznike koji iz bilo kog razloga nisu podnosili PDV prijave, UINO je prema tzv. automatskom razrezu (zaduženje od UINO na bazi prethodno ostvarenog prometa) dodatno zadužila 2.919 obveznika u iznosu od 53 miliona KM. Možemo konstatovati da trenutno ukupna dugovanja koja se vode u sistemu UINO po osnovu PDV-a iznose 273 miliona KM i to duguje 10.871 obveznik.

© REVICON

83


ZAKLJUČAK UINO se zalaže za suzbijenje porezne evazije u okviru svakog od svojih strateških ciljeva, pa je tako u vezi sa strateškim ciljem Unaprijeđenje kadrova i procesa i strateškim ciljem Nadzor došlo do usvajanja novog Pravilnika o unutarnjoj organizaciji u Upravi za indirektno/neizravno oporezivanje kojim je predviđeno uvođenje novih organizacionih jedinica za pospješenje analitičkog nadzora: Odsjek za analitiku i strateško planiranje i Odjeljenje za analizu i upravljanje rizicima, a predviđno je i povećanje broja kadrova u kontrolnim jedinicama za rad na terenu (inspektora) čime će se omogućiti obuhvatanje većeg broja subjekata kontrolnim aktivnostima. U okviru strateškog cilja Razvoj partnerskog odnosa nastojimo preventivno da djelujemo na suzbijanje porezne evazije direktno utičući na porast dobrovoljnog plaćanja poreza. U okviru strateškog cilja Usklađivanja legislative sa EU Acquis-om očekuje se da provedene reforme u okviru Twinnig projekta proizvedu značajan rezultat na polju suzbijanja porezne evazije i samim tim dovedu do povećanja prihoda od indirektnih poreza. Međutim, borba protiv porezne evazije ne može biti isključivo zadatak UINO, niti entitetskih poreznih uprava, već to mora biti kontinuiran proces koji zahtijeva angažovanje čitavog društva da bi se dobili opipljivi rezultati. Da bi borba protiv porezne evazije imala smisla, društvo i država moraju biti demokratski, tj. pravični, jer se jedino u tim uslovima može uticati na podizanje poreznog morala svih članova društvene zajednice. U porezni moralnom okruženju, poreznim obveznicima i drugim subjektima je teže da vrše porezne prevare, jer je veći broj ljudi koji su spremni da ih prijave poreznim organima. Da bi suzbijanje porezne evazije bilo što efektnije potrebno je suzbijati korupciju u poreznim, sudskim, policijskim i drugim državnim organima, jer je korupcija u ovim organima faktor koji omogućava, zataškava i pospješuje poreznu evaziju. Za suzbijanja porezne evazije je neophodno što racionalnije koristiti oskudne tehničke i ljudske resurse, odnosno tražiti i spriječavati porezne prevare tamo gdje su one vjerovatne, a ne tamo gdje ih najvjerovatnije nema. Da bi se porezna evazija, kao fenomen koji oštećujući državni budžet i nanosi štetu čitavom društvu, držala u razumnim granicam, potrebna je bolja i potpunija saradnja. Ako se porezna evazija ne suzbija i ne bori se protiv nje, tada je zagarantovan njen stalni rast, a to znači sve manje novca u budžetu, sve manje novca koji je namijenjen funkcionisanju države i javnih servisa (zdravstva, školstva...), manje novca za infrastrukturu - parkove i puteve, manje novca za privredni i društveni razvoj, manje novca za sve nas – za račun protivpravnog bogaćenja pojedinaca, što je nedopustivo.

84

© REVICON


Bibliografija: 1. 2. 3. 4.

Jelčić B., “Javne financije”, Informator, 1997. Musgrave R. P., “Javne financije u teoriji i praksi”, Mate, Zagreb, 1989. Popović, Dejan, Poreski sistem i siva ekonomija, Pravo i privreda, 1995., vol. 33 Tomljenović, Dražena, Finansije-finansijska teorija i politika, Svjetlost - OOUR Zavod za udžbenike, Sarajevo, 1980. 5. Burda M., Viploš Č., Makroekonomija: evropski udžbenik, Oxford University Press, 2001. 6. Dr. sc. Miro Džakula, dipl. ecc. Bojan Danon, “Uticaj evazije indirektnih poreza na ekonomski razvoj BiH” 7. www.wikipedia.org 8. www.investopedia.com 9. www.uino.gov.ba 10. www.qfinance.com 11. www.javnefinancije.com 12. www.direct.gov.uk 13. www.capital.ba

© REVICON

85

Zdravka Barac

PROMJENE U SUSTAVU OPOREZIVANJA PDV-om NAKON ULASKA HRVATSKE U EU Od 1. srpnja 2013., kada Hrvatska postaje članica EU, doći će do znatnih promjena i u sustavu oporezivanja PDV-om. Iako je sada važeći Zakon o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u), dobrim dijelom usklađen s pravnom stečevinom EU, odnosno s direktivama koje uređuju oporezivanje PDV-om, promjene će nastupiti u prometu dobara i usluga u transakcijama sa ostalim državama članicama EU. U prometu dobara i usluga sa zemljama koje nisu članice EU (tzv. trećim zemljama) neće biti značajnijih promjena pošto se takva vrsta prometa dobara smatra izvozom dobara kada se dobra isporučuju iz države članice u treće zemlje, odnosno uvozom dobara kada se dobra uvoze u državu članicu iz trećih zemalja. Važeći hrvatski Zakon o PDV-u, uglavnom, je usklađen s Direktivom Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a. Međutim, radi potpune dosljednosti primjene direktiva, koje su donesene od 2008. i 2009. godine, a kojima se uređuje usklađivanje u oporezivanju PDV-om usluga i način povrata poreza, ispravak, te podjela pretporeza, trebalo je donijeti novi zakon usklađen s Direktivom Vijeća 2008/9/EZ od 12. veljače 2008. Odredbama ove Direktive se utvrđuje detaljna pravila za povrat poreza poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata nego u nekoj drugoj državi članici. U novi hrvatski Zakon o PDV-u trebalo je ugraditi i odredbe Direktive Vijeća 2009/132/EZ od 19. listopada 2009. kojom se utvrđuje područje primjene članka 143. točka h) i C) Direktive 2006/112/ EZ u vezi s izuzećem od poreza na konačni uvoz određenih dobara. Osim spomenutih Direktiva koje su ugrađene u novi hrvatski Zakon o PDV-u, trebalo je uvažavati i Uredbu Vijeća (EU) br. 904/2010. od 7. listopada 2010. o upravnoj suradnji i borbi protiv utaje PDV-a, te Provedbenu Uredbu Vijeća (EU) br. 282/2011. od 15. ožujka 2011. kojom se utvrđuju provedbene mjere o zajedničkom sustavu oporezivanja PDV-om. Vlada Republike Hrvatske uputila je u saborsku proceduru prijedlog novog Zakona o PDV-u, s ugrađenim izmjenama i dopunama prema spomenutim Direktivama i Uredbama EU, koji je objavljen i na službenim stranicama Vlade Republike Hrvatske radi šire rasprave prije njegovog donošenja. Prijedlog novog Zakona o PDV-u u potpunosti je usuglašen s poreznim propisima Europske unije, pa se u nastavku naglašavaju neke važnije odredbe toga novog Zakona u vezi s isporukom dobara unutar EU i isporukom dobara izvan EU, te uvozom i izvozom dobara s trećim zemljama. U tijeku saborske procedure moguće su neke manje izmjene, međutim, prostor je veoma mali s obzirom na obvezu primjene odredbi iz Direktive koja je važeća za sve članice EU i čija je svrha upravo ujednačavanje u oporezivanju PDV-om.

© REVICON

87


PRIMJENA HRVATSKOG ZAKONA O PDV-u Jedinstveno tržište EU ima obilježja slobodnog kretanja dobara, osoba, usluga i kapitala, sačinjava područje bez unutarnjih granica. Slobodno kretanje pretpostavlja napuštanje graničnih kontrola između država članica, slobodnu teritorijalno prekograničnu razmjenu dobara i uvođenje jedinstvenog sustava PDV-a u razmjeni dobara i usluga između država članica. Za hrvatske poduzetnike, a i poduzetnike iz susjednih država koje još nisu članice EU, veoma je važno znati koje su države uključene, odnosno isključene iz područja EU u smislu oporezivanja PDV-om. Odredbe Direktive, koja ima svrhu ujednačavanja oporezivanja PDV-om, određuju da transakcije unutar EU i između država članica EU mogu biti predmet oporezivanja, dok se na transakcije izvan područja EU ne primjenjuju odredbe Direktive, pa tako ni hrvatskoga Zakona o PDV-u. Označavanje bilo koje države ili područja na koje se ne primjenjuje Ugovor o osnivanju EU, ne primjenjuje se ni Direktiva o oporezivanju transakcija PDV-om, pa se ta područja označavaju kao “treća zemlja”. Područja koja su izuzeta iz područja EU i na koja se ne primjenjuje Direktiva za oporezivanje PDV-om označavaju se kao: a) “treća područja” koja čine dio carinskog područja EU, b) “treća područja” koja ne čine dio carinskog područja EU, c) “treće zemlje” označava bilo koju državu ili područje na koje se ne primjenjuje Ugovor o osnivanju EU niti PDV Direktiva. Međutim, imamo i “treće zemlje” koje nisu s područja EU, ali se u smislu oporezivanja PDV-om i primjene Direktive, pa tako i hrvatskog prijedloga Zakona o PDV-u, smatraju dijelom carinskog područja EU i u smislu oporezivanja PDV-om. To su: - Transakcije u Kneževinu Monako i iz nje, smatraju se transakcijama obavljenima u Republiku Francusku i iz nje, - Transakcije na otok Man i s njega, smatraju se transakcijama obavljenima u UK Velike Britanije i Sjeverne Irske i iz nje, - Transakcije u Sjeverne baze UK Velike Britanije i Sjeverne Irske Akrotin i Dhekelia i iz njih, smatraju se transakcijama obavljenima na Cipar i s njega. Dakle, razvidno je da ulaskom Hrvatske u EU i primjenom Direktive u oporezivanju PDV-om kako u Hrvatskoj tako i na označenom području EU moraju se primjenjivati odredbe i hrvatskog Zakona o PDV-u u transakcijama dobara i usluga. Ova se odredba primjenjuje na transakcije između članica EU i “treće zemlje” koje su navedene u prethodnoj tablici, dok se na sve ostale zemlje ne odnosi primjena ni Direktive u oporezivanju PDV-om niti hrvatskog Zakona, i takve zemlje se određuju kao “treće zemlje”.

88

© REVICON

PROMJENE U SUSTAVU OPOREZIVANJA PDV-om NAKON ULASKA HRVATSKE U EU

OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA Oporezive su samo one transakcije dobara i usluga koje se obavljaju unutar područja EU i primjene Direktive u oporezivanju PDV-om. Transakcije obavljene izvan područja EU i primjene PDV Direktive ne smatraju se oporezivim prometom, pa se tada smatra da je obavljen izvoz, odnosno uvoz dobara s carinskom postupkom. S obzirom na transakcije između država članica EU, kada nema graničnih crta niti carinske kontrole u prometu dobara, potrebno je usvojiti nove definicije u transakcijama razmjene i kretanja dobara na području EU u odnosu na transakcije i razmjene dobara s državama koje nisu članice EU: 1. Isporuka dobara iz RH u drugu državu članicu EU – ne smatra se izvozom dobara, pa se taj izraz zamjenjuje izrazom “isporuka dobara u drugu državu članicu, odnosno isporuka dobara unutar EU”; 2. Isporuka dobara iz RH u “treće zemlje” – smatra se izvozom; 3. Isporuka dobara iz drugih država članica EU u RH – ne smatra se uvozom, pa se taj izraz zamjenjuje izrazom “stjecanje dobara na područje države članice, odnosno stjecanje dobara unutar EU”; 4. Isporuka dobara iz “trećih zemalja” u RH – smatra se uvozom.

POREZNI OBVEZNIK I PREDMET OPOREZIVANJA Definicija poreznog obveznik u hrvatskom prijedlogu Zakona o PDV-u nije se izmijenila u odnosu na dosadašnji Zakon: porezni obveznik je svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti. Međutim, novost je u tome, što sada porezni obveznik postaje i svaka osoba koja povremeno isporučuje nova prijevozna sredstva koja kupcu otpremi ili preveze prodavatelj sâm ili kupac ili neka druga osoba za njihov račun na područje druge države članice. To se isključivo odnosi na osobe koje nemaju registriranu djelatnost trgovine motornim vozilima, nego povremeno obave takav promet. Ovdje je potrebno pojasniti, prema prijedlogu novog Zakona o PDV-u, što se smatra “prijevoznim sredstvima” a što se smatra “novim prijevoznim sredstvima”. Prijevoznim sredstvima koja su namijenjena za prijevoz osoba ili dobara smatraju se: a) Kopnena motorna vozila radnog obujma motora iznad 48 cm3 ili snage motora iznad 7,2 kw, b) Plovila dužine veće od 7,5 m, osim plovila koja se koriste za plovidbu na otvorenom moru i za prijevoz putnika uz naknadu, te plovila koja se koriste u komercijalne ili industrijske svrhe, za ribarenje ili za spašavanje, odnosno pružanje pomoći na moru ili za ribarenje uz obalu, c) Zrakoplovi čija težina pri polijetanju iznosi više od 1.550 kg, osim zrakoplova kojima se koriste zrakoplovne tvrtke koje posluju uz naknadu uglavnom na međunarodnim linijama.

© REVICON

89


U svrhu oporezivanja PDV-om bitno je spomenuti kako je u prijedlogu novog Zakona propisano što se smatra novim prijevoznim sredstvima. Dakle, novim prijevoznim sredstvima smatraju se spomenuta prijevozna sredstva na kopnu i vodama ako ispunjavaju jedan od sljedećih uvjeta: - plovila i zrakoplovi ako su isporučeni unutar tri mjeseca od datuma prve uporabe, a za kopnena motorna vozila ovo je razdoblje od šest mjeseci, - da nisu prešla više od 6.000 km u slučaju kopnenih motornih vozila (automobila), a za plovila da nisu plovila više od 100 sati, te za zrakoplove da nisu letjeli više od 40 sati. Poreznim obveznicima i dalje se ne smatraju tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave, komore i druga tijela s javnim ovlastima za obavljanje poslova u okviru svoga djelokruga i ovlasti. Međutim, ta bi se tijela smatrala poreznim obveznicima ako bi obavljanje oporezivih djelatnosti dovelo do znatnoga narušavanja tržišnog natjecanja. To se poglavito odnosi na telekomunikacijske usluge, isporuke vode, plina, energije i grijanja te prijevoz dobra, putnika i slične usluge koje se ponekad povjeravaju na obavljanje tijelima lokalnih jedinica samouprave. Važno je napomenuti da tuzemni poduzetnici koji su registrirani kao obveznici PDV-a u ovoj godini, danom pristupanja RH u EU smatrat će se registriranim obveznicima PDV-a u prvim isporukama dobara i usluga, te će kao identifikacijski broj za potrebe PDV-a koristiti već postojeći i važeći OIB kojemu se dodaje predznak HR. Radi određivanja poreznog obveznika u prometu dobara i usluga, osim određivanja mjesta oporezivanja (koje je kod isporuke dobara prema općem pravilu mjesto isporuke dobara, odnosno kod obavljanja usluga to je mjesto stjecatelja usluge), važno je znati i neka ograničenja u vrijednosti transakcija. Prag za uzlazak u sustav PDV-a Za ulazak u sustav PDV-a propisan je prag od 230.000 kuna (bez PDV-a), koji se odnosi na isporuke dobara i usluga tuzemnih poduzetnika. Visina praga nije se mijenjala u odnosu na važeći Zakon o PDV-u, ali je došlo do znatnih izmjena u definiciji prometa i vrsti isporuka dobara i usluga koje se uračunavaju u visinu praga za ulazak u sustav PDV-a. Naime, do sada se u iznos praga za ulazak u sustav PDV-a uračunavao samo oporezivi promet, što znači da se nisu uvrštavale isporuke dobara i usluga koje su se odnosile na isporuke oslobođene od plaćanja PDV-a. Sada se u iznos praga za ulazak u sustav PDV-a uvrštavaju i neke oslobođene usluge, primjerice: isporuke dobara koja iz RH otpremi ili preveze isporučitelj ili neka druga osoba za njegov račun izvan EU – izvozne isporuke, isporuke dobara, osim goriva i dobara za opremanje i opskrbu bilo kojeg prijevoznog sredstva koje se koristi u privatne svrhe, a koje iz RH otpremi ili preveze izvan EU sam kupac koji nema sjedište u RH, te isporuka dobara ovlaštenim tijelima koja se izvoze iz EU u okviru njegovih humanitarnih, dobrotvornih ili obrazovnih djelatnosti koje obavljaju izvan EU, i obavljene usluge, uključujući prijevozne i pripadajuće pomoćne usluge, osim usluga 90

© REVICON


koje su oslobođene PDV-a bez prava odbitka pretporeza (univerzalne poštanske usluge osim prijevoza putnika i telekomunikacijske usluge, bolnička i medicinska njega, isporuka ljudskih organa, usluge dentalnih tehničara, usluge socijalne skrbi, obrazovanje djece i mladeži, ustupanje osoblja vjerskih ili filozofskih institucija kojima je cilj duhovna skrb, usluge usko povezane uz sport ili tjelesni odgoj, usluge u kulturi, prijevoz bolesnih, djelatnost radija i televizije osim komercijalnih), osim financijskih usluga povezanih s izvozom i uvozom dobara. Nadalje, u izračun praga za ulazak u sustav PDV-a ulaze i isporuke oslobođene PDV-a, koje se odnose na usluge obavljene na pokretnoj imovini stečenoj ili uvezenoj u RH u svrhu obavljanja tih usluga koju iz EU otpremi ili preveze pružatelj usluga ili korisnik koji nema sjedište ili poslovnu jedinicu u RH ili treća osoba za njihov račun. Također, ulaze u prag određivanja poreznog obveznika i isporuke goriva i dobara za opskrbu plovila koja se koriste za plovidbu na otvorenom moru i prijevoz putnika ili se koriste za potrebe komercijalnih ili industrijskih djelatnosti, za spašavanje ili pomoć na moru, te preinaka, popravci, održavanje, iznajmljivanje i unajmljivanje plovila, popravci i održavanje opreme koja se ugrađuje u njih ili se u njima koristi. U ovom slučaju se uvrštavaju i isporuke goriva, preinake, popravci, održavanje, iznajmljivanje i unajmljivanje zrakoplova kojima se koriste tvrtke koje prometuju uz naknadu pretežno na međunarodnim linijama, te iznajmljivanje, popravci i održavanje opreme koja je ugrađena u njih ili se u njima koristi. U izračun praga za ulazak u sustav PDV-a ulaze i isporuke dobara i usluga obavljene u okviru diplomatskih i konzularnih sporazuma, isporuke dobara i usluga međunarodnim tijelima koja kao takva priznaje RH, isporuke dobara i usluga obavljene na području RH za potrebe oružanih snaga drugih država članica Sjevernoatlantskog saveza ili civilnog osoblja koje ih prati, te za opskrbu njihovih menzi i kantina, kada te snage sudjeluju u zajedničkoj obrani. U prag za ulazak poduzetnika u sustav PDV-a uvrštene su i oslobođene usluge posredovanja koje se odnose na izvozne isporuke, postupke u svezi spomenutih usluga, te transakcije koje se obavljaju izvan EU. Prema navedenom, razvidno je da su u prag za ulazak u sustav PDV-a tuzemnih poduzetnika uvrštene i neke isporuke dobara i usluga koje su oslobođene od plaćanja PDV-a, a do sada nisu bile uračunate u prag od 230.000 kuna, što znači da će ubuduće, od 1. srpnja ove godine, biti veći broj poduzetnika upisan u registar obveznika PDV-a. Prag za ulazak u sustav PDV-a, odnosno porezno oslobođenje, različito je propisan u državama članicama, a neke države članice ga nisu niti propisale, pa tako su svi poduzetnici u tim državama potencijalni obveznici PDV-a bez obzira na visinu obavljenih isporuka. Države članice koje nemaju prag za ulazak u sustav PDV-a zasada su: Španjolska, Nizozemska i Švedska. Različito su propisane visine praga za ulazak u sustav PDV-a, odnosno porezno oslobođenje za kategoriju tzv. malih poduzetnika. Navodi se nekoliko država članica EU s propisanim pragom za ulazak poduzetnika u sustav PDV-a: Belgija 5.580 eura, Bugarska 25.565 eura, Češka 40.851 euro, Njemačka 17.500 eura, Francuska ima dva praga (81.500 i 33.600 eura), Mađarska 18.328 eura, Austrija 30.000 eura, Slovenija 25.000 eura.

© REVICON

91


Kao što se vidi, velika je razlika u propisivanju praga za ulazak u sustav oporezivanja PDV-om. Međutim, prema smjernicama Direktive, prag ne smije biti niži od 5.000 eura. Hrvatska je uvela prag, kako je rečeno u visini od 230.000 kuna, što u protuvrijednosti iznosi oko 30.000 eura. Prag stjecanja dobara Prag stjecanja dobara u prijedlogu Zakona o PDV-u propisan je u iznosu od 77.000 kuna bez PDV-a. Ovaj prag stjecanja čini ukupna vrijednost stjecanja dobara unutar EU koji treba platiti ili koji je plaćen u državi članici iz koje je započela otprema ili prijevoz tih dobara, a odnosi se samo na stjecanje dobara od poduzetnika tzv. grupe trojice. U “grupu trojice” uvrštene su: - pravne osobe koje nisu porezni obveznici (tijela javne vlasti, kad ne obavljaju djelatnosti za koje ih se smatra obveznicima); - mali poduzetnici (koji nisu u sustavu PDV-a); - porezni obveznici koji obavljaju isporuke dobara i usluga bez prava na odbitak pretporeza (osiguravajuća društva, banke). Temeljno pravilo za primjenu ovog praga što se odnosi na spomenute pravne subjekte, znači ako nabava dobara iz druge države članice ne prelazi prag stjecanja u državi članici gdje otprema dobara završava, tada je isporuka dobara oporeziva u državi podrijetla, odnosno u državi iz koje kreće prijevoz ili otprema dobara. U slučaju ako nabava dobara iz druge države članice prelazi prag stjecanja u državi članici gdje otprema dobara završava, tada je isporuka dobara u državi članici podrijetla oslobođena, a stjecanje je oporezivo u državi odredišta, odnosno u državi u kojoj prijevoz ili otprema dobara završava. Ovaj prag stjecanja se odnosi samo na spomenute pravne subjekte iz tzv. grupe trojice. To znači da se ne odnosi na: - redovne porezne obveznike koji obavljaju oporezive isporuke dobara, - isporuku novih prijevoznih sredstava, - isporuku trošarinskih proizvoda (i fizičke osobe kao krajnji potrošači). Stoga se za potrebe PDV-a u tuzemstvu moraju registrirati i poduzetnici iz “grupe trojice” i krajnji potrošači kada prelaze prag stjecanja dobra unutar EU u iznosu većem od 77.000 kuna bez PDV-a tijekom tekuće kalendarske godine ili ako su tu svotu prešli u prethodnoj kalendarskoj godini. Kada postanu porezni obveznici za to stjecanje, oni dobivaju porezni identifikacijski broj u RH, i postaju porezni obveznici u tom obračunskom razdoblju, te plaćaju porez po stopama koje vrijede u RH. Međutim, oni nisu redovni porezni obveznici, nego plaćaju PDV samo u slučaju kada stječu dobra iznad propisanog praga u RH, pa stoga oni nemaju pravo obračunavati PDV na svoje isporuke a nemaju ni pravo odbitka pretporeza. Oni se smatraju poreznim obveznicima kao kod oporezivanja usluga, kada se određuje mjesto oporezivanja prema mjestu primatelja usluge, iako se radi o isporuci dobara. 92

© REVICON


Propisana je mogućnost za ovu vrstu poreznih obveznika da mogu pisanim putem od Porezne uprave zatražiti da se na njih ne odnosi primjena propisanog praga kod stjecanja dobara unutar EU, i time se obvezuju da se na njih primjenjuju odredbe redovnog oporezivanja u razdoblju od dvije godine. I ovaj prag stjecanja je različit u državama članicama. Visina propisanog praga stjecanja dobara u nekim državama članicama je, na primjer, u: Belgiji 11.200 eura, Bugarskoj 10.226 eura, Češkoj 13.318 eura, Njemačkoj 12.500 eura, Francuskoj 10.000 eura, Italiji 10.000 eura, Austriji 11.000 eura, Mađarskoj 9.164 eura, Sloveniji 10.000 eura. Kako vidimo, u Hrvatskoj je prag stjecanja dobara propisan u visini od 77.000 kuna, što u protuvrijednosti iznosi oko 10.000 eura. Navode se primjeri primjene praga stjecanja dobara u svrhu određivanja plaćanja PDV-a. Primjeri: 1. Ako se dobra iz Austrije isporučuju u RH pravnoj osobi koja nije porezni obveznik i koja nije prešla prag stjecanja u RH (77.000 kuna), tada se PDV plaća u Austriji, pa će austrijski porezni obveznik na računu ispostavljenom pravnoj osobi u RH zaračunati austrijski PDV. 2. Ako je isporuka dobra iz Austrije obavljena u RH pravnoj osobi koja nije porezni obveznik i ako je ta isporuka prešla prag stjecanja u RH 77.000 kuna, tada je isporuka oslobođena od plaćanja PDV-a u Austriji, ali se PDV obračunava na stjecanje dobara i obvezna je ta pravna osoba obračunati PDV po stopi koja vrijedi u RH (25%). Stjecatelj dobara u tom slučaju nema pravo na odbitak pretporeza s obzirom na to da nije porezni obveznik jer ne obavlja oporezive isporuke dobara i usluga. 3. Neko osiguravajuće društvo iz RH naručilo je dopremu dobra iz Austrije, ali je već u toj godini imalo dopremu dobara iz Slovenije u vrijednosti preko praga od 77.000 kuna. U tom slučaju to će osiguravajuće društvo dati svoj identifikacijski porezni broj pošto ga je dobilo već pri stjecanju dobra iz Slovenije. Mjesto oporezivanja je već određeno u RH, pa će osiguravajuće društvo obračunati hrvatski PDV po stopi 25% i društvo nema pravo odbitka pretporeza. 4. Ako to osiguravajuće društvo podnese Poreznoj upravi zahtjev da se na njega ne odnose odredbe primjene praga kod stjecanja dobara unutar EU, tada postaje redovan porezni obveznik naredne dvije godine. Ovakav porezni status mogu zatražiti svi poduzetnici koji nisu, inače, u obvezi da postaju obveznici PDV-a ako obavljaju isključivo neoporezive isporuke. Samo se tada obvezuju da ostaju obveznici PDV-a u naredne dvije godine. U tom slučaju imaju pravo odbitka pretporeza na način podjele pretporeza. Prag isporuke dobara (isporuka na daljinu) Sljedeće ograničenje odnosi se na vrijednosti isporuke dobara što određuje način plaćanja PDV-a.

© REVICON

93


Prag isporuke dobara je vrijednost isporuka dobara koju propisuje svaka država članica i iznosi od 35.000 do 100.000 eura za posebne isporuke tzv. isporuke na daljinu. U prijedlogu hrvatskog zakona taj je prag propisan u vrijednosti od 270.000 kuna (oko 36.000 eura). Što znači “isporuka na daljinu” i koji su uvjeti za primjenu propisanog praga u tim vrstama isporuka? Isporuka na daljinu znači da porezni obveznik iz jedne države članice obavi isporuku dobara krajnjim potrošačima u drugu državu članicu, a prag isporuke služi za utvrđivanje vrijednosti isporuke prema kojoj se određuje mjesto oporezivanja. Naime, ako je vrijednost isporuka dobara iz države članice gdje se dobra nalaze u drugu državu članicu gdje se nalazi krajnji korisnik ispod propisanog praga koji je propisan u državi članici korisnika, tada je mjesto oporezivanja u državi članci gdje se dobro nalazi na početku otpreme. Ako je vrijednost isporuka dobara iz države članice gdje se dobra nalaze u drugu državu članicu gdje se nalazi krajnji korisnik iznad praga koji je propisan u državi članici korisnika, tada je mjesto oporezivanja u državi članci gdje otprema dobra ili prijevoz završava. Navedena ograničenja u isporuci dobara vrijede samo ako se radi o: - isporukama dobara unutar EU obavljenim pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, poduzetnik koji ima isporuke koje su oslobođene – ne podliježu PDVu, i osobi koja nije porezni obveznik a krajnji je potrošač - svi iz grupe (tzv. grupa trojice); - isporukama dobara koja nisu: nova prijevozna sredstva, trošarinski proizvodi niti dobra isporučena nakon njegovog sastavljanja ili instaliranja sa ili bez pokusnog rada, koje je obavio isporučitelj ili druga osoba za njegov račun. Skreće se pozornost na nova motorna vozila, ali i ostala prijevozna sredstva (plovila), kao i na trošarinske proizvode (proizvodi na koje se plaća trošarina kao što su: pivo, žestoka pića i dr), na koja se uvijek primjenjuje mjesto oporezivanja prema mjestu korisnika, odnosno završetka otpreme, bez obzira na to da li je korisnik obveznik PDV-a ili nije. Kod ostalih isporuka dobara unutar EU između poduzetnika poreznih obveznika koji imaju svoj identifikacijski broj, odnosno porezni broj koji iskazuju i ispostavljenim računima ne primjenjuju se ograničenja u isporukama dobara prema visini praga. Ova ograničenja u visini praga isporuke dobara, također, se ne odnose na isporuku dobara u treće zemlje, odnosno države izvan EU pošto se u tom slučaju provodi redovni izvozni postupak putem carinjenja. Što to znači za poduzetnika iz druge države članice koji isporučuje dobra u RH kada je RH članica EU? To znači da se za potrebe PDV-a u RH moraju registrirati poduzetnici iz drugih država članica koji prijeđu prag isporuke dobara krajnjim korisnicima u vrijednosti većoj od 270.000 kuna, koliko je propisan prag isporuke dobara u RH za korisnike koji nisu obveznici PDV-a. Vrijednost praga isporuke dobara računa se u razdoblju prethodne kalendarske godine ili tekuće kalendarske godine ako u toj godini prelazi prag isporuke dobara. 94

© REVICON


Stoga isporučitelj dobara iz države članice u drugu državu članicu, kada je riječ o isporuci osobama koje nisu obveznici PDV-a, uvijek mora provjeravati iznos praga u državi članici gdje isporučuje dobra. Važno je napomenuti da poduzetnik – isporučitelj dobara iz druge države članice u RH može podnijeti Poreznoj upravi zahtjev za izdavanje PDV identifikacijskog broja, pa se na njega ne primjenjuju obveze o vrijednosti isporuka prema propisanom pragu u RH, no u tom slučaju je mjesto oporezivanja tuzemstvo, tj. u RH. Malo je vjerojatno da će takvih slučajeva biti s obzirom na to da je u RH visoka opća stopa PDV-a i iznos 25%, dok u ostalim državama članicama koje su u okruženju RH imaju niže stope PDV-a. Primjerice: Slovenija 20% opća i snižena stopa 8,5%; Austrija 20% opća i snižena 10%; Mađarska ima najvišu opću stopu 27% ali ima i snižene 5% i 8%; Italija 21% opća i snižena stopa 10% i jako snižena stopa 4%. Osim već spomenute najviše stope u Mađarskoj od 27%, slijedi Švedska sa općom stopom 25%, što će imati i RH ulaskom u EU. Ostale države članice imaju opće stope propisane između 19% i 23%. Što se tiče visine praga isporuke dobara kod prodaje na daljinu, različito su propisani iznosi, ali se kreću u spomenutom od 35.000 do 100.000 eura. Tako je, na primjer, prag isporuke dobra propisan u: Belgiji 35.000 eura, Bugarskoj 35.791 euro, Češkoj 46.570 eura, Njemačkoj 100.000 eura, Francuskoj 100.000 eura, Italiji 35.000 eura, Mađarskoj 32.257 eura, Austriji 35.000 eura, Poljskoj 40.293 eura, Sloveniji 35.000 eura. Različite visine praga kod isporuke dobara na daljinu propisane prema nacionalnom zakonodavstvu u državama članicama dovode do stalne provjere prije isporuke dobara u državu članicu gdje dobro završava, pošto se visinom praga isporuke određuje mjesto oporezivanja. Primjeri: 1. Godišnja vrijednost isporuka dobara iz Austrije krajnjim potrošačima u RH nije prešla prag isporuka od 270.000 kuna, dakle, ona je u vrijednosti ispod praga propisanog u RH. U tom slučaju se primjenjuje temeljna odredba mjesta oporezivanja, a to je tamo gdje su se dobra nalazila na početku otpreme, jer nije prijeđen prag isporuke. Porezna obveza nastaje u Austriji i iskazuje je austrijski porezni obveznik u svojoj poreznoj prijavi. Austrijski poduzetnik – porezni obveznik, bez obzira na ukupan promet isporuka ako se prije prve isporuke krajnjim potrošačima registrira za potrebe PDV-a u RH i ako dobije hrvatski identifikacijski porezni broj, obvezan je plaćati hrvatski PDV po stopi 25%. 2. Godišnja vrijednost isporuka dobara putem interneta iz Austrije krajnjim potrošačima u RH je prešla prag isporuka od 270.000,00 kuna, dakle, ona je u vrijednosti iznad praga propisanog u RH. U ovom slučaju mjesto isporuke dobara i mjesto oporezivanja je tamo gdje otprema završava, a to je u RH. Ovdje je bitno naglasiti što mora učiniti austrijski poduzetnik. On se mora u RH registrirati za potrebe PDV-a i platiti hrvatski PDV u RH. Pošto je u RH visoka porezna stopa (25%), austrijski poduzetnik može kontrolirati svoje isporuke u tijeku kalendarske godine i tako plaćati samo austrijski PDV.

© REVICON

95


Nakon što je prikazan i primjerima obrazložen način oporezivanja i određivanje mjesta stjecanja i mjesta isporuke dobara ograničenih s pragom stjecanja i pragom isporuke dobara, a propisanim u nacionalnim propisima svake države članice, u nastavku se obrazlaže: • mjesto isporuke dobara u tuzemstvu, • mjesto isporuke dobara unutar EU, • mjesto isporuke dobara s prijevozom i bez prijevoza.

MJESTO OPOREZIVANJA ISPORUKA DOBARA U TUZEMSTVU 1. Što se smatra isporukom? Isporuka dobara u tuzemstvu uz naknadu smatra se prijenos prva raspolaganja materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika. Također se smatra isporukom i prijenos vlasništva nad imovinom uz nadoknadu po nalogu nadležnih državnih tijela u njihovo ime ili na temelju odredbi zakona, stvarna predaja dobara na raspolaganje prema ugovoru o najmu dobra, odnosno o leasingu na određeno vrijeme ili o prodaji dobara uz odgodu plaćanja, koji određuje da se vlasništvo nad tim dobrima stječe najkasnije nakon plaćanja posljednjeg obroka (rate), prijenos dobra na temelju ugovora prema kojem se plaća provizija za kupnju ili prodaju, isporuka električne energije, plina, grijanja, hlađenja i slično, premještanje dobara koja su dio poslovne imovine poreznog obveznika koji je za potrebe svojeg poslovanja otpremio ili prevezao sam porezni obveznik ili druga osoba za njegov račun iz tuzemstva u drugu državu članicu, korištenje dobara koja čine dio poslovne imovine poreznog obveznika za njegove privatne potrebe ili za privatne potrebe njegovih zaposlenika, ako raspolažu njima bez naknade ili ih koriste u druge svrhe osim za potrebe obavljanja djelatnosti poreznog obveznika, a za ta je dobra ili njihove dijelove u cijelosti ili djelomično odbijen pretporez. 2. Što se ne smatra isporukom? Ne smatra se isporukom dobara uz naknadu besplatno davanje uzoraka u razumnim količinama kupcima ili budućim kupcima i davanje poklona male vrijednosti (čija vrijednost nije veća od 160 kuna), koje obavi porezni obveznik u okviru obavljanja gospodarske djelatnosti, uz uvjet da se daju povremeno i ne istim osobama. Temeljna je odredba kod isporuke dobara da se isporuka oporezuje tamo gdje se dobro nalazi na početku otpreme ili prijevoza do kupca koju obavi isporučitelj, kupac ili neka treća osoba za njega. Ako je riječ o oporezivanju u tuzemstvu i ako je, primjerice, isporuka dobra iz Zagreba od poreznog obveznika do Osijeka, tada je riječ o tuzemnom prometu, a mjesto isporuke je Zagreb, a mjesto oporezivanja je Hrvatska. 96

© REVICON


MJESTO OPOREZIVANJA ISPORUKA DOBARA UNUTAR EU IZMEĐU DRŽAVA ČLANICA Način i uvjete za određivanje mjesta oporezivanja isporuke dobra unutar EU možemo sažeti ovako: • Temeljno načelo oporezivanja isporuke dobra između dva PDV obveznika koji imaju identifikacijski PDV broj unutar EU jeste načelo države odredišta dobara, gdje dobro završava, • Temeljno načelo oporezivanja isporuke dobra unutar EU za krajnju potrošnju kada kupac prodavatelju dobara nije mogao dati PDV identifikacijski broj oporezuje se prema načelu države podrijetla dobra i isporučitelj dobra obvezan je na takvu isporuku obračunati PDV. Osim u ovim slučajevima: • Prodaja novih prijevoznih sredstava (uvijek se oporezuje u državi članici gdje je korisnik), • Isporuka trošarinskih proizvoda (uvijek se oporezuje u državi članici gdje je korisnik), • Isporuke na daljinu koje su povezane s propisanim pragom isporuke, te su oporezive u državi podrijetla ako isporuka ne prelazi prag isporuke, odnosno u državi odredišta ako isporuka prelazi prag isporuke. Isporuka dobara unutar područja EU između poreznih obveznika ili poduzetnika koji su registrirani za potrebe PDV-a iz različitih država članica EU oslobođena je plaćanja PDV-a za isporučitelja s pravom na odbitak pretporeza za primatelja dobara, uz ispunjene uvjete: • Isporučitelj i primatelj isporuke moraju biti registrirani za potrebe PDV-a, • Moraju razmijeniti u računima PDV identifikacijske brojeve, • Dobra moraju biti otpremljena ili prevezena od strane ili u ime prodavatelja ili osobe koja stječe dobra, • Mora doći do stvarne isporuke dobra iz jedne države u drugu državu članicu, • Isporuka se mora obaviti za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u državi članici koja nije država članica gdje otprema ili prijevoz dobra započinje, • Dobra u drugoj državi članici moraju biti predmet oporezivanja kao stjecanje unutar EU. Porezni obveznik koji je korisnik dobara u drugoj državi članici, a ne u onoj iz koje su dobra isporučena, mora učiniti sljedeće: • Prijaviti stjecanje dobara unutar EU, • Platiti PDV na to stjecanje u državi članici u koju su dobra stigla ili u državi članici u kojoj mu je dodijeljen PDV identifikacijski broj koji je dostavio i iskazao na računu svome isporučitelju, • Na svojoj prijavi PDV obračunati po stopi koja se primjenjuje u državi članici u kojoj je njegovo stjecanje unutar EU oporezivo.

© REVICON

97


Ako jedan od ovih uvjeta nije ispunjen: • nije došlo do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu, • isporučitelj dobara ne raspolaže PDV identifikacijskim brojem kupca, tada PDV mora obračunati porezni obveznik koji je isporučitelj po stopi koja je važeća u državi članici iz koje je dobro trebalo biti isporučeno. Primjer: Ako hrvatski porezni obveznik isporučuje dobra poreznom obvezniku u drugoj državi članici EU, i na računu je naveden valjani PDV identifikacijski broj kupca i isporučitelja, što dokazuje da su obadva obveznici PDV-a, te ako su dobra stvarno otpremljena ili prevezena s područja RH u drugu državu članicu, tada je ta isporuka oslobođena plaćanja PDV-a za poreznog obveznika u RH. Ako ne bi bili ispunjeni uvjeti, tada hrvatski porezni obveznik mora obračunati i platiti hrvatski PDV.

MJESTO OPOREZIVANJA I MJESTO ISPORUKE DOBARA BEZ PRIJEVOZA Ako se dobro ne otprema ili se ne prevozi iz mjesta, odnosno države članice u kojoj je prethodno bilo isporučeno, tada je mjesto oporezivanja u državi članici gdje je isporučeno. Najbolje se to očituje na ovom primjeru. Primjer: Ako se hrvatski porezni obveznik koji je od austrijskog poreznog obveznika unajmio opremu za obavljanje svoje gospodarske djelatnosti odluči da nakon isteka roka za najam otkupi tu opremu, tada je mjesto isporuke u RH. Dakle, isporuka opreme je u RH a ne u Austriji, jer se oprema u trenutku isporuke nalazila u RH, pa PDV plaća hrvatski porezni obveznik, po stopi 25%.

MJESTO OPOREZIVANJA I MJESTO ISPORUKE DOBARA S PRIJEVOZOM Ako se radi o isporuci dobara s prijevozom u tuzemstvu, na primjer: od Zagreba do kupca u Osijeku, a dobra prevozi sâm isporučitelj ili netko koga je on angažirao, tada je mjesto isporuke iz Zagreba. Pošto se obračunava hrvatski PDV radi isporuke u tuzemstvu, to nema posebnog značaja kao kada je riječ o isporuci između država članica koje imaju različite porezne stope. Ako bi kupac bio iz Austrije i kada bi on sam prevozio dobro iz RH ili angažirao prijevoznika, tada bi PDV bio obračunat prema hrvatskim poreznim stopama od hrvatskog poreznog obveznika, jer je prijevoz započeo u RH, odnosno kao da je roba prodana u RH osobi iz druge države članice. Međutim, u slučaju da su ispunjeni uvjeti za oslobođenje (da je austrijski poduzetnik dao svoj identifikacijski porezni broj – što znači da je porezni obveznik u Austriji), tada je isporuka oslobođena od plaćanja PDV-a u RH, ali PDV plaća u Austriji kao stjecatelj dobara. Ako je isporuka dobra u trgovini u RH obavljena fizičkoj osobi koji je iz druge države članice (Austrije) i fizička osoba je kupila dobro za svoje potrebe, tada se PDV 98

© REVICON


plaća u RH i hrvatski trgovac mora izdati račun s obračunatim PDV-om. Austrijski građanin više nema porezne obveze u Austriji pošto tamo nije porezni obveznik i nema identifikacijski porezni broj za potrebe PDV-a. Jednako tako će postupiti hrvatski porezni obveznik i kada dobro kupuje austrijski mali poduzetnik (iako on to dobro koristi za svoje poslovne potrebe), naravno zato što austrijski mali poduzetnik nema identifikacijski porezni broj za potrebe PDV-a. Ovdje se treba podsjetiti tzv. prodaje na daljinu, i na već spomenuta ograničenja s pragom isporuke dobara (270.000 kuna), kada se radi o isporukama krajnjim korisnicima - fizičkim osobama ili bilo kojim osobama koje nisu porezni obveznici, pa to mogu biti i mali poduzetnici. Naime, ako je isporučitelj porezni obveznik u jednoj državi članici, a isporuke dobara obavlja krajnjim korisnicima u drugu državu članicu, za određivanje mjesta isporuke, odnosno mjesta plaćanja PDV-a bitan je prag isporuke. Ako je isporuka ispod praga propisanog u državi članici gdje se isporuka obavlja, tada je porezni obveznik poduzetnik u državi članici gdje se dobro nalazi na početku otpreme. Ako je isporuka iznad praga propisanog u državi članici gdje se isporuka obavlja, tada je porezni obveznik poduzetnik u državi članici gdje otprema završava i u toj državi članici mora se registrirati za potrebe PDV-a.

MJESTO OPOREZIVANJA I MJESTO ISPORUKE DOBARA S PRIJEVOZOM I INSTALIRANJEM I SASTAVLJANJEM Ako dobra koja otpremi ili prevozi isporučitelj, korisnik ili treća osoba instalira ili sastavlja isporučitelj sam ili netko u njegovo ime, sa ili bez pokusnog rada, tada je mjesto isporuke mjesto gdje se ta dobra instaliraju ili sastavljaju. Primjer: Ako austrijski isporučitelj dobra isporučuje i instalira u RH, tada je mjesto oporezivanja u RH. Isporučitelj je austrijski porezni obveznik i u RH nema sjedište, ali tu obavlja isporuku. Za potrebe PDV-a bi se trebao registrirati u RH, i na tu isporuku obračunati hrvatski PDV. Međutim, prema odredbama prijedloga Zakona, u skladu s Direktivom, ovaj se postupak pojednostavljuje na način da se austrijski porezni obveznik ne mora registrirati u RH ako je primatelj isporuke hrvatski porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, tada porezna obveza s inozemnog (austrijskog) poreznog obveznika prelazi na primatelja isporuke, tj. tuzemnog hrvatskog poreznog obveznika ili pravnu osobu koji je obvezan platiti PDV. To je tzv. obrnuti postupak oporezivanja (“reverse charge”). Hrvatski porezni obveznik će tu obvezu iskazati u svojoj poreznoj prijavi i ima pravo na povrat pretporeza. Ako je kupac fizička osoba, na koju ne može prijeći porezna obveza s inozemnog poreznog obveznika, tada se inozemni porezni obveznik koji je obavio isporuku dobra i instalirao to dobro u RH mora registrirati za potrebe PDV-a ili imenovati poreznog zastupnika.

© REVICON

99


Iznimno: Ako isti taj stroj koji je otpremio austrijski porezni obveznik u RH instalira sâm hrvatski kupac, tada je mjesto isporuke dobra tamo gdje se ono nalazilo na početku otpreme, tj. u Austriji. Međutim, i ovdje vrijedi pravilo poreznog oslobođenja ako su ispunjeni uvjeti, pa je onda porezni obveznik stjecatelj u RH i plaća hrvatski PDV.

MJESTO OPOREZIVANJA I MJESTO ISPORUKE DOBARA NA BRODOVIMA, U ZRAKOPLOVIMA I VLAKOVIMA Što se tiče isporuke dobara na brodovima u zrakoplovima i vlakovima u prijevozu putnika, mjestom oporezivanja isporuke dobra smatra se polazna točka ako se dobra isporučuju tijekom dionice prijevoza putnika. Dionicom prijevoza putnika u EU smatra se dio prijevoza koji je obavljen između mjesta početka i mjesta završetka prijevoza putnika, bez zaustavljanja na području koje bi bilo izvan EU. Mjesto početaka prijevoza putnika je prvo mjesto ukrcaja putnika unutar EU (prema potrebi nakon zaustavljanja izvan EU). Mjesto završetka prijevoza putnika je posljednje predviđeno mjesto za iskrcaj unutar EU onih putnika koji su se ukrcali na teritoriju EU (prema potrebi prije zaustavljanja izvan EU). Povratno putovanje i povratna dionica puta smatra se zasebnom uslugom prijevoza. Na primjer: kada brod ide od Zadra do Ancone gdje mu je odredište, i ako putnik kupi neko dobro prilikom te dionice puta, tada je mjesto oporezivanja u RH gdje je mjesto početka prijevoza. U povratnom prijevozu, oporezivanje kupljenog dobra na brodu oporezuje se u Italiji (Anconi). Ako se tijekom dionice puta brod zaustavlja u drugoj državi članici, primjerice u Grčkoj bez ukrcaja ili iskrcaja putnika, a putnici kupuju na brodu neka dobra, i dalje je mjesto oporezivanja u HR, gdje je mjesto početka prijevoza. U prijevozu putnika zrakoplovima na međunarodnim linijama isporuka dobara se oporezuje u mjestu početka polijetanja zrakoplova. Primjerice, na liniji iz Zagreba u Beč, mjesto oporezivanja isporuka dobara je u Zagrebu, dok je na povratku mjesto oporezivanja u Beču.

MJESTO OPOREZIVANJA I MJESTO ISPORUKE DOBARA PUTEM SUSTAVA ZA PRIRODNI PLIN, ELEKTRIČNU ENERGIJU, GRIJANJE ILI HLAĐENJE - PREPRODAVATELJIMA Za isporuke plina putem sustava za prirodni plin koji se nalazi na području EU ili bilo koje mreže priključene na takav sustav, te isporuke električne energije, grijanja ili hlađenja preko mreža za grijanje ili hlađenje poreznom obvezniku preprodavatelju, mjestom isporuke se smatra mjesto gdje preprodavatelj ima sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu kojima se dobra isporučuju. Ako nema takvog mjesta, onda je to mjesto gdje je njegovo prebivalište ili uobičajeno boravište. Preprodavateljem se smatra po100

© REVICON


rezni obveznik kojem je osnovna djelatnost kupnja i prodaja plina, električne energije, grijanja ili hlađenja i čija je vlastita proizvodnja tih proizvoda zanemariva. Na primjer: isporuka električne energije iz Slovenije u Hrvatsku, oporezuje se u RH kada je isporučena hrvatskom poduzeću za distribuciju (preprodavatelju). Slovenski poduzetnik je oslobođen PDV-a, a putem prijenosa porezne obveze porezni obveznik je hrvatski distributer.

MJESTO OPOREZIVANJA I MJESTO ISPORUKE DOBARA PUTEM SUSTAVA ZA PRIRODNI PLIN, ELEKTRIČNU ENERGIJU, GRIJANJE ILI HLAĐENJE - KRAJNJEM POTROŠAČU Za isporuku plina putem sustava za prirodni plin koji se nalazi na području EU ili bilo koje mreže priključene na takav sustav, te isporuku električne energije, grijanja ili hlađenja ako su obavljene kupcima koji su krajnji potrošači, mjesto isporuke se smatra mjesto gdje kupac ta dobra stvarno koristi. Ako kupac u cijelosti ne potroši, odnosno djelomično potroši prirodni plin, električnu energiju, grijanje ili hlađenje, smatra se da su ta nepotrošena dobra iskorištena ili potrošena na mjestu gdje kupac ima sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu kojoj su ta dobra bila isporučena. Na primjer: isporuka prirodnog plina od poduzetnika iz Italije krajnjem korisniku u RH oporezuje se u RH. Ako nije dobro iskorišteno u cijelosti, tada se i razlika do visine isporučene količine oporezuje u RH, dakle, u mjestu gdje je sjedište korisnika toga dobra.

MJESTO OPOREZIVANJA PRI STJECANJU DOBARA UNUTAR EU IZMEĐU DRŽAVA ČLANICA Prema temeljnoj odredbi o stjecanju dobara unutar EU propisano je da se stjecanjem dobara unutar EU smatra stjecanje prava raspolaganja u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju prodavatelj i stjecatelj dobara ili druga osoba u njihovo ime opremi ili preveze do stjecatelja tih dobara u državu članicu koja nije država članica u kojoj je započela otprema ili prijevoz tih dobara. Nadalje, stjecanjem dobara unutar EU uz naknadu smatra se korištenje dobara koja je porezni obveznik za potrebe svoga poslovanja ili druga osoba za njegov račun otpremio ili prevezao u tuzemstvo iz druge države članice u kojoj su ta dobra proizvedena, izrađena, obrađena, kupljena ili stečena ili ih je porezni obveznik sam uvezao za potrebe svoga poslovanja. Zaključujemo, dakle, da bi se radilo o stjecanju dobara između država članica u EU, mora doći do otpreme, odnosno premještanja dobara iz jedne države članice u drugu državu članicu. Stjecanje dobara unutar članica EU oporeziva je u državi članici gdje otprema završava, pa PDV plaća stjecatelj koji je porezni obveznik u toj državi članici ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, ali je za potrebe PDV-a

© REVICON

101


registrirana u toj državi članici na stjecanje svih vrsta dobara. Ovo osobito vrijedi za stjecanje dobara koja podliježu trošarinama i stjecanje novih prijevoznih sredstava koja se uvijek oporezuju u državi članici gdje je stjecatelj, bilo da je porezni obveznik registriran za potrebe PDV-a ili fizička osoba koja nije registrirani porezni obveznik, ali stjecanjem tih dobara postaje obveznik za potrebe PDV-a. Dakle, mjestom stjecanja dobara unutar EU, odnosno mjestom oporezivanja dobara smatra se mjesto gdje završava otprema ili prijevoz dobara do osobe koja ih stječe. Pri tome mora biti ispunjen uvjet da su i isporučitelj i stjecatelj registrirani obveznici za potrebe PDV-a. To znači da je: • isporučitelj dobara registrirani porezni obveznik i da ima PDV identifikacijski broj u državi članici iz koje se obavlja otprema ili prijevoz dobara; • isporuka obavljena uz naknadu i da stjecatelj dobara ima PDV identifikacijski broj u državi članici gdje otprema ili prijevoz dobara završava. Navedeno proizlazi iz razloga što se između država članica EU ukida granični prijelaz i na taj način prijevoz i carinjenje dobara, te plaćanje PDV-a prilikom carinjenja u rokovima kada se plaća i carinska naknada. Obveza PDV-a kod stjecanja dobara unutar država članica EU obračunava se i plaća putem porezne prijave, a porezno oslobođenje za isporučitelja dobara unutar država članica EU evidentira se putem porezne prijave u državi članici isporučitelja dobara. O stjecanju dobara radi se ako je: 1. transakcija dobara između država članica EU, od kojih je jedna država otpreme a druga država odredišta; 2. u državi članici u kojoj je započeo prijevoz dobara koja se isporučuju poreznom obvezniku u drugoj državi članici, ta je isporuka oslobođena plaćanja PDV-a jer se radi o isporuci dobara unutar EU (država otpreme); 3. u državi članici gdje dobro završava stjecatelj dobara je obvezan obračunati i platiti PDV, i to po poreznoj stopi propisanoj u toj državi članici u kojoj prijevoz dobra završava (država odredišta). Kada je riječ o RH kao državi članici EU gdje je stjecanje dobara i o isporuci dobara iz druge članice EU, tada moraju slijediti ove transakcije: • Isporučitelj – prodavatelj mora biti registriran za potrebe PDV-a u drugoj državi članici, • Isporuka je obavljena uz naknadu, • Stjecanje mora biti obavljeno na području RH, • Stjecatelj mora imati PDV identifikacijski broj s predznakom RH. Primjer: Poduzetniku – poreznom obvezniku u RH (stjecatelj dobara) isporučio je opremu poduzetnik iz Italije (isporučitelj dobara). Postupak koji moraju poduzetnici obaviti je sljedeći: Poduzetnik – porezni obveznik u RH, kao stjecatelj, mora dati poduzetniku u Italiji svoj PDV identifikaciji broj i mora obračunati PDV po poreznoj stopi važećoj 102

© REVICON


u RH (25%), te prijaviti u poreznoj prijavi za to obračunsko razdoblje što ima pravo odbiti u istom obračunskom razdoblju kao pretporez. Poduzetnik – porezni obveznik iz Italije, kao isporučitelj dobara, biti će oslobođen od plaćanja PDV-a u Italiji ako na računu na kojem nije obračunao PDV obavezno upiše svoj PDV identifikacijski broj i identifikacijski broj kupca u RH s predznakom koji označava državu članicu EU gdje se dobra stječu (u ovom slučaju RH).

STJECANJE NOVIH PRIJEVOZNIH SREDSTAVA I TROŠARINSKIH DOBARA UNUTAR EU Već je prije rečeno i naglašeno da se iznimno stjecanje novih prijevoznih sredstava i trošarinskih proizvoda unutar EU uvijek oporezuje u državi članici gdje je stjecanje tih dobara. Također je u tekstu već naznačeno što se smatra i pod kojim uvjetima novim prijevoznim sredstvima. Podsjetimo se to su motorna kopnena vozila koja su isporučena u roku šest mjeseci od dana prve uporabe ili ako vozilo nije prešlo više od 6.000 kilometara, plovila koja su isporučena u roku tri mjeseca od dana prve uporabe ili ako nije bilo u prometu duže od 100 sati, te zrakoplovi isporučeni u roku tri mjeseca od dana prve uporabe ili ako nisu imali letove duže od 40 sati. Primjer: Ako poduzetnik – porezni obvezni ili fizička osoba iz RH kupi u Italiji novi automobil (pod propisanim uvjetima što se smatra novim vozilom), i dopremi ga u RH, tada se PDV plaća u RH a ne u Italiji. Međutim, ovdje treba napomenuti da se poreznim obveznikom smatra svaka osoba koja povremeno isporučuje nova prijevozna sredstva, što znači da je porezni obveznik i fizička osoba građanin koji prodaje novo prijevozno sredstvo, ali obveznik plaćanja PDV-a je uvijek stjecatelj u državi članici gdje se vozila stječu. Pitanje je što je s automobilima koji se ne smatraju novim automobilima prema odredbama Direktive i odredbi propisanih u novom hrvatskom Zakonu o PDV-u, te kako se oporezuju automobili koje isporučuju preprodavatelji. Na prvo pitanje odgovor se nalazi u nacionalnom zakonodavstvu svake države članice što je uređeno posebnim zakonom o posebnim porezima. U RH primjenjuje se novi Zakon o posebnom porezu na motorna vozila (Narodne novine, broj 15/13), no bitno je znati da ostaje i dalje na snazi porezna stopa 5% na promet rabljenih automobila, i da je porezni obveznik stjecatelj – kupac automobila. Što se tiče drugog pitanja o oporezivanju automobila kada ih isporučuje poduzetnik koji se bavi stalnom preprodajom automobila, tada se primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže na rabljena dobra. Ova odredba ugrađena je prema Direktivi u nacionalnom zakonodavstvu država članica EU, pa tako i u hrvatskom i sada važećem Zakonu o PDV-u. Ovdje je još bitno napomenuti da se kod isporuke iz jedne države članice i stjecanja u drugu državu članicu novih prijevoznih sredstava, u slučaju kada ta dobra stječu osobe iz “grupe trojice” (to su: pravne osobe koje nisu porezni obveznici – tijela javne vlasti, mali poduzetnici, i porezni obveznici koji obavljaju isporuke dobara

© REVICON

103


i usluga bez prava na odbitak pretporeza – banke), ne primjenjuje ograničenje svote, tj. praga stjecanja (77.000 kuna) kod stjecanja prijevoznih sredstava, pa se tako i plaćanje PDV-a određuje prema mjestu stjecatelja. Isto se odnosi i na isporuku trošarinskih proizvoda.

TROSTRANI POSAO Novi pojam u oporezivanju transakcija u isporukama dobara iz jedne države članice u drugu državu članicu jeste tzv. trostrani posao, što, u biti, predstavlja skraćeni postupak oporezivanja isporuke dobara u transakcijama između tri porezna obveznika iz tri različite države članice. Taj se postupak primjenjuje u slučaju kada su ista dobra prevezena ili otpremljena od prvog isporučitelja neposredno posljednjem kupcu, a naručitelj te isporuke ostaje u sredini te transakcije, pa se u skraćenom postupku oporezivanja ne treba registrirati za potrebe PDV-a u državi kupca. Naime, što se tiče naručitelja, u tom slučaju radi se o isporuci dobara bez prijevoza. Primjer: Poduzetnik (H) iz RH naručuje opremu od poduzetnika (A) iz Austrije, ali je on nema na skladištu, pa tu opremu naručuje od poduzetnika (M) iz Mađarske. Oprema je prevezena iz Mađarske od poduzetnika (M) u RH. Transakcije u ovom trostranom poslu su sljedeće: Poduzetnik (M) iz Mađarske isporučio je opremu poduzetniku (A) iz Austrije a poduzetnik (A) je isporučio opremu poduzetniku (H) u RH. Koje su porezne obveze? 1. Isporuka s prijevozom – prijevoz je obavio poduzetnik (M), pa je mjesto isporuke gdje se oprema nalazi na početku prijevoza, tj. u Mađarskoj. 2. Isporuka dobara unutar EU je oslobođena PDV-a, jer je dobro isporučeno iz Mađarske u drugu državu članicu u RH (prevezeno ili otpremljeno putem prodavatelja ili netko za njegov račun ili stjecatelj dobara poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik koji djeluje kao takav), pa je stjecanje unutar EU – u ovom slučaju u RH oporezivo PDV-om. 3. Isporuka dobra – opreme od austrijskog poduzetnika (A) prema poduzetniku u RH (H) smatra se isporukom dobra bez prijevoza. U tom slučaju mjesto isporuke je RH gdje se dobro nalazi kada je obavljena isporuka prema hrvatskom poduzetniku (H) i gdje prijevoz završava. Takva je isporuka oporeziva u RH, pa je poduzetnik (H) obvezan platiti PDV, ako isporučitelj nema sjedište u RH. 4. Poduzetnik iz Austrije (A) treba obaviti oporezivo stjecanje u RH (stjecanje unutar EU), jer je stekao pravo raspolaganja opremom u svojstvu vlasnika koju je otpremio iz jedne države članice u drugu državu članicu. Ako poduzetnik (A) već nije registriran u RH za potrebe PDV-a, trebao bi se registrirati za RH kako bi mogao obaviti oporezivo stjecanje u RH (unutar EU). 5. Poduzetnici (M) i (H) nemaju obvezu registriranja za potrebe PDV-a u drugoj državi, a poduzetnik (A) treba biti registriran za potrebe PDV-a u državi kupca i RH. 104

© REVICON


6. Međutim, registracija poduzetnika (A) u RH za potrebe PDV-a radi primjene pojednostavljenja u trostranom poslu, prema kojoj je u konačnici obvezan platiti PDV primatelj isporuke, a to je poduzetnik (H) u RH, pa se skraćenim postupkom smatra obračunat PDV pri stjecanju u RH, kada je porezni obveznik stjecatelj poduzetnik (H). 7. Ovaj način pojednostavljenja u trostranom poslu iskazuje se putem porezne prijave.

MJESTO OBAVLJANJA USLUGA I MJESTO OPOREZIVANJA Sve što je do sada rečeno odnosi se samo na transakcije dobara, odnosno na isporuku i stjecanje dobara. Međutim, posebno poglavlje i poseban porezni status ima obavljanje usluga u sustavu oporezivanja PDV-om. U ovom dijelu biti će riječi o mjestu obavljanja usluga i određivanju mjesta oporezivanja usluga prema općem načelu, te iznimkama od općeg načela. U smislu oporezivanja PDV-om definicija usluga je dosta široko određena, pa se obavljanjem usluga smatra svaka transakcija koja nije određena kao isporuka dobara. Uslugama se posebno smatraju transakcije u ustupanju prava, trpljenje neke radnje ili suzdržavanje od neke radnje, obavljanje usluga na temelju zakona ili odluka, svako korištenje dobara za privatne potrebe, te obavljanje usluga bez naknade za privatne potrebe. Određivanje mjesta oporezivanja usluga zavisi o poreznom statusu primatelja usluge. Pri tome je bitno je li primatelj usluge pravna osoba koja je porezni obveznik ili je to pravna osoba koja nije porezni obveznik, ili fizička osoba koja, također, nije porezni obveznik. I na kraju bitna je odrednica kod obavljanja usluga da li se radi o uslugama obavljenim unutar EU ili izvan EU, tj. u trećim zemljama. Stoga imamo podjelu kako slijedi: • Usluge između poduzetnika – poreznih obveznika, a to znači da poduzetnik obavlja uslugu poduzetniku, što se u literaturi označava kao (B2B usluge) – oporezuju se prema mjestu sjedišta poduzeća koje prima usluge; • Usluge obavljene osobama koje nisu porezni obveznici, a to znači da korisnici tih usluga nisu porezni obveznici, pa se u literaturi označavaju kao (B2C usluge) – oporezuju se prema sjedištu pružatelja usluga. Navedeno se odnosi na oporezivanje usluga prema općem načelu bez iznimki od općeg načela o čemu će biti riječi u daljnjem tekstu. Ovdje je još potrebno napomenuti da pravne osobe koje nisu porezni obveznici, kao što su, primjerice, tijela javne vlasti, ili pravne osobe koje obavljaju isporuke bez prava na odbitak pretporeza, kao što su banke, te mali poduzetnici, koji su se radi stjecanja dobara unutar EU morali registrirati za potrebe PDV-a i uzeti identifikacijski broj PDV-a, u obavljanju usluga smatraju se kao poduzetnici – porezni obveznici. Navodi se tablica oporezivanja usluga prema mjestu sjedišta primatelja usluga – opće načelo (B2B usluge):

© REVICON

105


1. Austrijski poduzetnik obavlja uslugu Mjesto obavljanja prijevoda poduzeću sa sjedištem u RH usluga je u RH 2. Mađarski poduzetnik obavlja konzultantsku uslugu za poduzetnika sa sjedištem u RH ali uslugu obavlja za njegovu poslovnu jedinicu u Italiji 3. Italijanski poduzetnik obavlja uslugu oglašavanja za banku iz RH koja je radi stjecanja dobara u EU porezni obveznik

Mjesto obavljanja usluge je u Italiji Mjesto obavljanja usluge je u RH

Mjesto obračunavanja PDV-a je u RH – hrvatski poduzetnik Poduzetnik iz RH mora obračunati italijanski PD PDV plaća banka u RH (obrnuti postupak oporezivanja)

Navodi se tablica oporezivanja usluga prema mjestu sjedišta pružatelja usluga – opće načelo (B2C usluge): 1. Poduzetnik iz Italije obavlja pravne usluge fizičkoj osobi iz RH 2. Poduzetnik iz Austrije obavlja pravne usluge za banku u RH

Mjesto obavljanja usluge je u Italiji

Izvršitelj usluge će obračunati italijanski PDV Mjesto obavljanja Izvršitelj usluge će usluge je u Austriji obračunati austrijski PDV

USLUGE PRIJEVOZA DOBARA IZMEĐU PODUZETNIKA UNUTAR EU Opće načelo oporezivanja usluga poduzetnika (B2B usluge) primjenjuje se i u uslugama prijevoza dobara, što znači da se usluga prijevoza dobara oporezuje prema mjestu korisnika te usluge, dok se u prijevozu putnika ne primjenjuje opće načelo nego je obračun PDV-a na način određivanja razmjerno prijeđenih udaljenosti. U smislu općeg načela oporezivanja usluga prijevoza dobara i prijevoza putnika, navode se primjeri. 1. Prijevoznik poduzetnik iz Italije prevozi dobra za poduzetnika u RH. Mjesto oporezivanja je u RH gdje je sjedište korisnika usluge, pa je hrvatski poduzetnik obvezan obračunati PDV. Obveza prijevoznika je da u Italiji u prijavi za potrebe PDV-a iskaže neoporezivu transakciju koju je obavio hrvatskom poduzetniku, te identifikacijski broj PDV-a i poreznu osnovicu za koju je hrvatski primatelj usluge prijevoza obvezan platiti PDV. 2. Prijevoznički poduzetnik iz RH prevozi dobra u Austriju za poduzetnika koji je porezni obveznik s identifikacijskim brojem PDV-a u Austriji. Hrvatski poduzetnik koji prevozi dobra nije obveznik PDV-a nego korisnik usluge prijevoza, a to je austrijski poduzetnik. Obveza prijevoznika u RH je da u prijavi PDV-a iskaže neoporezivu transakciju obavljenu poreznom obvezniku u drugoj državi članici, te u zbirnoj prijavi mora iskazati PDV identifikacijski broj austrijskog poreznog obveznika i poreznu osnovicu za koju je primatelj usluge prijevoza obvezan platiti PDV. 106

© REVICON


USLUGE PRIJEVOZA DOBARA OSOBAMA KOJE NISU POREZNI OBVEZNICI - FIZIČKIM OSOBAMA UNUTAR EU Mjestom obavljanja usluga prijevoza dobara unutar EU osobama koje nisu obveznici PDV-a (B2C) smatra se mjesto početka prijevoza. Mjesto početka prijevoza smatra se mjesto u kojemu stvarno započinje prijevoz dobara, bez obzira na udaljenost prijeđenu od mjesta gdje su dobra smještena. Mjesto završetka prijevoza je mjesto u kojemu prijevoz dobara završava, s time da je mjesto početka prijevoza i mjesto završetka prijevoza u dvije različite države unutar EU. U prijevozu dobara unutar EU između dvije države članice kada se obavlja osobama koje nisu obveznici PDV-a, PDV se obračunava za cijelu dionicu puta od početka prijevoza do odredišta, s time da se PDV-e plaća u državi članici gdje prijevoz počinje. Primjer: Poduzetnik iz Mađarske obavlja prijevoz dobara u RH za krajnjeg korisnika fizičku osobu (B2C). U ovom slučaju mađarski poduzetnik mora obračunati PDV propisan po stopama u svojoj državi za cijelu dionicu puta gdje obavlja uslugu prijevoza i nema porezne obveze u RH. Pri tome nije bitno gdje je sjedište poduzetnika, bitno je odredište polaska prijevoza.

POMOĆNE USLUGE U PRIJEVOZU DOBARA Pomoćne usluge u prijevozu dobara kao što su utovar, istovar, rukovanje, pretovar i slično kada se obavljaju osobi koja nije porezni obveznik oporezuju se prema mjestu gdje se usluge stvarno obavljaju. Na primjer: ako austrijsko poduzeće obavlja istovar robe fizičkoj osobi (B2C) u Varaždinu, tada austrijski poduzetnik mora obračunati hrvatski PDV i za te potrebe mora u RH otvoriti identifikacijski PDV broj.

USLUGE PRIJEVOZA DOBARA IZVAN EU OSOBAMA KOJE NISU POREZNI OBVEZNICI - FIZIČKIM OSOBAMA Već smo napomenuli da se mjestom obavljanja prijevoza putnika i plaćanja PDV-a smatra mjesto gdje se obavlja prijevoz razmjerno prijeđenim udaljenostima. Kada se obavljanja prijevoz dobara u zemlje izvan EU, dakle, osim prijevoza dobara unutar EU osobama koje nisu porezni obveznici (B2C) smatra se mjestom oporezivanja mjesto gdje se obavlja prijevoz razmjerno prijeđenim udaljenostima. Međutim, u prijevozu dobara koje obavljaju poduzetnici iz države članice EU u zemlju izvan EU smatra se uslugom prijevoza u vezi s izvozom, pa je onda usluga prijevoza oslobođena od plaćanja PDV-a i na dionicu puta koji se odnosi na teritorij države članice EU. U pravilu, i na prijevoz dobara izvan EU osobama koje nisu obveznici PDV-a (B2C) PDV se obračunava razmjerno prijeđenim udaljenostima, samo što se primjenjuje oslobođenje od plaćanja PDV-a na dionicu puta u državi članici jer se radi o usluzi prijevoza u izvozu.

© REVICON

107


Primjer: Prijevozničko poduzeće iz RH prevozi dobra u BiH. U tom prijevozu razmjerni dio puta u RH je 200 km, dok je ostali dio puta u BiH. Korisnik prijevoza dobara je osoba koja nije u sustavu PDV-a. Pošto je korisnik osoba koja nije porezni obveznik, i prijevoz se obavlja izvan EU, pa se usluga prijevoza oporezuje u RH prema razmjernoj dionici puta. Međutim, kako je riječ o izvozu dobara i usluzi prijevoza u vezi s tim izvozom, takva usluga prijevoza je oslobođena od plaćanja PDV-a. Za udaljenost što se odnosi na dionicu puta u BiH, hrvatski prijevoznik mora iskazati kao neoporezivu transakciju, a za dionicu puta u RH mora iskazati oslobođenu uslugu prijevoza u izvozu dobara.

IZNAJMLJIVANJE PRIJEVOZNIH SREDSTAVA U slučaju iznajmljivanja prijevoznih sredstava radi određivanja mjesta oporezivanja moramo voditi računa o dvije bitne činjenice: 1. da li se radi o plovilima ili ostalim prijevoznim sredstvima (automobilima) i 2. na koji rok se iznajmljuju prijevozna sredstva. Kratkotrajno iznajmljivanje prijevoznih sredstava: - Ako se radi o automobilima i iznajmljivanju na rok od 30 dana, tada se smatra da je usluga kratkotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava, pa je mjesto oporezivanja tamo gdje se ta prijevozna sredstva stvarno stavljaju na raspolaganja primatelju usluge; - Kratkotrajnim iznajmljivanjem prijevoznih sredstava smatra se iznajmljivanje plovila na rok od 90 dana, i u tom slučaju je mjesto oporezivanja tamo gdje se plovilo stvarno stavlja na raspolaganje primatelju usluge. Primjer: Slovenski državljanin na aerodromu u Zagrebu – RH unajmljuje i preuzima osobni automobil na korištenje 15 dana. U ovom slučaju radi se o kratkotrajnom iznajmljivanju osobnog automobila, pa se PDV plaća u RH. Ako isti državljanin nakon toga otputuje u Split i tamo unajmljuje i preuzima brod na korištenje dva mjeseca (60 dana), mjesto oporezivanja je u RH, jer je, opet, riječ o kratkotrajnom iznajmljivanju plovila. Ako bi isti državljanin otplovio brodom u Italiju i tamo unajmio drugi brod za plovidbu po Sredozemnom moru, tada je mjesto oporezivanja u Italiji gdje je unajmio i preuzeo novi brod. Dugotrajno iznajmljivanje prijevoznih sredstava: - automobila U iznajmljivanju prijevoznih sredstava (automobila) duže od propisanog roka 30 dana, osobama koje nisu porezni obveznici (B2C), smatra se mjesto oporezivanja tamo gdje ta osoba ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište. Primjer: Slovenski građanin s prebivalištem u Sloveniji unajmljuje automobil u RH (ili bilo kojoj državi članici EU) na tri mjeseca (90 dana). Država članica u kojoj unajmljuje slovenski građanin automobil – u ovom primjeru RH, mora obračunati slovenski PDV. - plovila 108

© REVICON


U iznajmljivanju plovila duže od propisanog roka 90 dana, osobama koje nisu porezni obveznici (B2C), smatra se mjesto oporezivanja tamo gdje je to plovilo stvarno stavljeno na raspolaganje korisniku ako tu uslugu obavi isporučitelj iz mjesta u kojem ima sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u tom mjestu. Primjer: Slovenski građanin unajmljuje brod za odmor u RH na rok od pola godine (180 dana). Hrvatski poduzetnik u Splitu – RH isporučuje brod na raspolaganje slovenskom građaninu. Mjesto oporezivanja je u RH i ovaj najam se oporezuje hrvatskim PDV-om.

USLUGE U KULTURI I NJIMA SLIČNE USLUGE Mjestom obavljanja usluga u kulturi, umjetničkim, sportskim, znanstvenim, obrazovnim, zabavnim i sličnim događanjima, kao što su izložbe i sajmovi, te pomoćne usluge u vezi s tim uslugama kada ih obavlja poduzetnik poreznom obvezniku, ali i osobi koja nije porezni obveznik, mjestom oporezivanja smatra se mjesto gdje se ta događanja stvarno obavljaju. Obavljanje usluga organizatora takvih događanja, također, se oporezuje prema mjestu gdje se ta događanja stvarno događaju. Primjer: Italijansko poduzeće za poslovne svrhe plaća ulaznice za razgledavanje muzeja u Rijeci. Na prodaju tih ulaznica obračunava se hrvatski PDV. Ili, na primjer: ako se u Splitu organizira znanstveni skup o Jadranskom moru, a organizator toga skupa je italijansko poduzeće, tada sudionici skupa plaćaju naknadu s obračunanim hrvatskim PDV-om, i italijansko poduzeće je obveznik hrvatskog PDV-a na naknadu za organizaciju toga skupa. Drugi primjer, ako se organizira znanstveni skup o Jadranskom moru u Neumu (BiH), a organizator skupa je hrvatsko poduzeće, onda sudionici skupa plaćaju naknadu s obračunanim PDV-om u BiH, i hrvatsko poduzeće koje je organizator skupa na naknadu za organizaciju toga skupa plaća PDV u BiH. Na koji će način obavljati tu djelatnost i plaćati PDV na naknadu za organizaciju toga skupa u BiH - može putem poreznog zastupnika ili preko tamo osnovane poslovne jedinice. U svakom slučaju, ovdje se radi o transakcijama između države članice EU i treće zemlje.

USLUGE PRIPREMANJA HRANE I USLUGE OPSKRBE PRIPREMLJENOM HRANOM I PIĆEM Temeljno pravilo za utvrđivanje mjesta oporezivanja i mjesta obavljanja usluga pripremanja hrane u ugostiteljskim objektima, te pripremanje i usluživanje bezalkoholnih pića, napitaka, vina i piva u tim objektima, smatra se uslugom oporezivom u mjestu gdje se te usluge stvarno obavljaju. Ovdje su uvrštene i catering usluge, osim pružanje tih usluga u prijevoznim sredstvima. Naime, moramo razlikovati pružanje navedenih usluga kao (catering) usluge kada se obavljaju na brodovima, zrakoplovima i vlakovima tijekom dionice prijevoza putnika obavljenog unutar EU, pa se mjesto obavljanja usluge i mjesto oporezivanja smatra mjesto početka prijevoza putnika.

© REVICON

109


Primjer: usluge u ugostiteljskim objektima i catering usluge Ako poduzeće iz RH obavlja opskrbu pripremljenom hranom i pićem slovenskog organizatora nekih igara u Bregani (Slovenija), onda poduzeće iz HR mora obračunati slovenski PDV bez obzira što je sjedište poduzeća koje priprema hranu u RH. Jednako tako će postupiti i ugostitelj koji pruža uslugu prehrane u bilo kojem ugostiteljskom objektu, kao što je u ovom primjeru Slovenija, mora obračunati slovenski PDV. Primjer: catering usluge na brodovima, u zrakoplovima, vlakovima Na brodu koji plovi iz Barija (Italija) u Zadar (RH) za posluživanje catering usluge u brodskom restoranu primjenjuje se italijanski PDV-e. Jednako tako će se primijeniti PDV na mjestu početka prijevoza putnika iz bilo koje države članice EU u drugu državu članicu. Na povratku broda iz Zadra (RH) do Barija (Italija), usluga posluživanja cateringa oporezuje se PDV-om prema hrvatskim poreznim propisima.

OSTALE USLUGE Ima niz usluga koje su izrijekom popisane u članku 59. Direktive, na koje se primjenjuje poseban postupak oporezivanja kada se te usluge obavljaju osobama koje nisu porezni obveznici (B2C) i koje imaju sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište izvan EU. U tom slučaju mjesto oporezivanja smatra se mjesto gdje taj primatelj usluge ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište. Primjer: Kada hrvatski odvjetnik obavlja uslugu za građanina BiH, tada usluga hrvatskog odvjetnika nije oporeziva PDV-om u RH. U ovom slučaju usluga je oporeziva u BiH. Pošto je riječ o niz usluga koje se u transakcijama s korisnicima izvan EU oporezuju prema mjestu korisnika usluge, navode se neke od karakterističnih usluga. To su: prijenos i ustupanje autorskih prava, patenata, licenca, zaštitnog znakovlja i drugih prava, usluge oglašavanja, usluge konzultanata, inženjera, odvjetnika, računovođa, prevoditelja i slične usluge savjetovanja, usluge obrade podataka, ustupanje informacija, uključujući i informacije o poslovnim postupcima, bankarske i financijske transakcije, ustupanje osoblja, iznajmljivanje pokretne materijalne imovine, osim svih vrsta prijevoznih sredstava, suzdržavanje od obavljanja u cijelosti ili djelomično gospodarske djelatnosti ili prava, omogućavanja pristupa do sustava za prirodni plin koji se nalazi na području EU, do sustava za električnu energiju ili mreže za grijanje i hlađenje i prijevoza ili prijenosa putem tih sustava, te obavljanje drugih usluga koje su s time izravno povezane, telekomunikacijske usluge, usluge radijskog i TV emitiranja, elektronički obavljene usluge. Sve navedene usluge oporezuju se u mjestu gdje je sjedište kupca pod uvjetom da kupac ima sjedište izvan EU.

UVOZ DOBARA I MJESTO UVOZA DOBARA Uvozom dobara smatra se svaki unos dobara u EU koja dobra nisu u slobodnom prometu na području EU, te unos dobara koja su u slobodnom prometu na području EU, a potječu s trećih područja koje je dio carinskog područja EU, u skladu s carinskim propisima, ili iz trećih zemalja. 110

© REVICON


Mjesto uvoza dobara je država na čijem se području dobra nalaze pri ulasku u EU. Poreznu osnovicu pri uvozu dobara čini carinska vrijednost utvrđena prema carinskim propisima. U poreznu osnovicu uključuju se posebni porezi (trošarine), carine, pristojbe i slična davanja koja se plaćaju izvan države članice uvoznice, te davanja koja se plaćaju pri uvozu, osim PDV-a. U poreznu osnovicu ulaze i sporedni troškovi kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza, osiguranja i slični troškovi nastali do prvog mjesta odredišta unutar područja države članice uvoznice, te drugi troškovi koji nastaju pri prijevozu do drugog mjesta odredišta unutar EU (ako je to mjesto poznato). U poreznu osnovicu se ne uključuju sniženja cijena zbog popusta, te rabati odobreni i obračunani kupcu u trenutku uvoza. Prema Direktivi, a i prema prijedlogu novog hrvatskoga Zakona o PDV-u, postoji mogućnost da poduzetnik – porezni obveznik koji ima pravo u cijelosti odbitak pretporeza ne plaća PDV pri uvozu dobara, nego tu obvezu iskazuje u poreznoj prijavi za razdoblje u kojem je obavljen uvoz dobara. Za takvu mogućnost, ipak, je propisana odredba da se poreznom obvezniku izdaje rješenje. Ova mogućnost je olakotna okolnost za poduzetnike da ne moraju izdvajati financijska sredstva pri uvozu dobara za plaćanje PDV-a, nego se zadužuju obvezom PDV-a nakon proteka obračunskog razdoblja kada je uvoz obavljen. Prema prijedlogu u novom hrvatskom Zakonu o PDV-u to je rok od 50 dana (30 dana od mjeseca kada je obavljen uvoz i 20 dana do podnošenja porezne prijave).

IZVOZ DOBARA I POREZNO OSLOBOĐENJE Što se tiče izvoza dobara i poreznog oslobođenja propisanog za zemlje članice EU, nema većih izmjena u odnosu na važeći hrvatski Zakon o PDV-u, osim temeljne odredbe da se izvozom smatraju isporuke izvan EU. Definicija isporuka u izvozu znači da je isporuka dobara otpremljena iz RH, te da isporuku otpremi ili preveze isporučitelj ili neka druga osoba za njegov račun izvan EU, ili isporuku preveze sam kupac koji nema sjedište u RH ili neka druga osoba za njegov račun, osim isporuka dobara za opremanje i opskrbu prijevoznih sredstava u privatne svrhe. Isporuka pod navedenim uvjetima smatra se izvoznom isporukom. Porezno oslobođenje u izvozu odnosi se i na obavljene usluge, uključujući naročito prijevozne i pripadajuće pomoćne usluge ako su izravno povezane s izvozom dobara. Isporuke dobara ovlaštenim tijelima kada ih izvoze izvan EU u okviru njihovih humanitarnih, dobrotvornih ili obrazovnih djelatnosti koje se obavljaju izvan EU smatraju se izvozom. Porezno oslobođenje se, također, odnosi i na međunarodni prijevoz, te na određene usluge koje su izjednačene s izvozom, na primjer: isporuke dobara i obavljene usluge u okviru diplomatskih i konzularnih sporazuma, i kao novina u hrvatskom zakonodavstvu propisano je porezno oslobođenje za isporuke dobara i obavljanje usluga EU za atomsku energiju, Europskoj središnjoj banci ili Europskoj investicijskoj banci ili organizacijama koje je osnovala EU na koje se primjenjuje Protokol o povla-

© REVICON

111


sticama i imunitetima EU u okvirima i pod uvjetima koji su utvrđeni tim Protokolom i Sporazumom između RH i EU o provedbi Protokola o povlasticama i imunitetima EU i RH ili sporazumima o sjedištu tih organizacija, ako to ne dovodi do narušavanja načela tržišnog natjecanja. Posebno se izdvaja jedno specifično porezno oslobođenje izjednačeno s izvozom, a odnosi se na unutarnju proizvodnju obavljenu na pokretnoj imovini. Plaćanja PDV-a oslobođeno je obavljanje usluga na pokretnoj imovini stečenoj ili uvezenoj u svrhu obavljanja tih usluga u RH, koju iz EU otpremi ili preveze pružatelj usluga ili korisnik koji nema sjedište, stalnu poslovnu jedinicu, prebivalište ili uobičajeno boravište u RH, odnosno treća osoba za njihov račun. Primjenu ovog oslobođenja provodi carinska služba u skladu s carinskim propisima. Oslobođenje od plaćanja PDV-a odnosi se i na usluge posredovanja kada su obavljene u ime i za račun druge osobe u izvozu isporuka, postupku vezanom uz obavljanje usluga na pokretnoj imovini, isporukama vezanim za međunarodni prijevoz i isporukama izjednačenim s izvozom, te transakcijama koje se obavljaju izvan EU. Oslobođenje za usluge posredovanja se ne odnose na putničke agencije koje u ime i za račun putnika obavljaju usluge u drugim državama članicama pošto se na njih primjenjuje posebni postupak oporezivanja.

ZAKLJUČAK U vezi sa isporukama dobara i stjecanja dobara unutar EU između država članica, te uvoza i izvoza dobara, zaključuje se da prilagodba hrvatskog Zakona o PDV-u i postupci koji slijede ulaskom Hrvatske u EU, u smislu oporezivanja PDV-om i poreznim oslobođenjima propisanim u transakcijama sa zemljama izvan EU, neće bitno narušiti postojeći status zemalja u okruženju. To se posebice odnosi na BiH kao prvu susjednu državu izvan EU. Uvoz i izvoz dobara u RH iz BiH i ostalih država izvan EU i, obratno, dalje ima režim carinjenja i prelaska carinske crte što se tiče obračunavanja i plaćanja PDV-a. Nešto veće promjene donose izmjene u oporezivanju, te određivanju mjesta plaćanja PDV-a u transakcijama dobara između država članica EU, naročito u obavljanju usluga, kada ih pružaju porezni obveznici drugim poreznim obveznicima ili fizičkim osobama krajnjim korisnicima usluga. Promjene u oporezivanju PDV-om nastaju u RH ulaskom u EU i spajanjem u jedinstveno europsko tržite, te u mogućnostima koje se otvaraju za poduzetnike iz drugih zemalja izvan EU da se uključe u poslovanje u RH, jer im se na taj način makar i posredno otvara ulazak u tržite EU. Stoga je dobro, i bitno je, da se poduzetnici iz tih zemalja na vrijeme upoznaju s hrvatskim propisima u oporezivanju PDV-om, koji stupaju na snagu ulaskom Hrvatske u EU, pa na taj način pronađu svoje mjesto i iskoriste pogodnosti za uključivanje u europske transakcije i prije ulaska tih zemalja u EU.

112

© REVICON

Dr. Dinka Antić

PDV TRETMAN USLUGA U MEĐUNARODNOM PROMETU - HARMONIZACIJA ZAKONA O PDV SA DIREKTIVOM VIJEĆA EU Rezime Fazna implementacija reforme poreza na dodanu vrijednost u EU u području oporezivanja usluga produbila je razlike između europskog i domaćeg pravnog okvira oporezivanja PDV-om. Reforma podrazumijeva izmjenu osnovnog i posebnih pravila oporezivanja usluga, te primjenu kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“. U toku je treća, pretposljednja, faza reforme oporezivanja usluga u EU. Primjena novih pravila oporezivanja usluga u EU je već proizvela pravne dileme, koje su, u nedostatku jedinstvenih provedbenih pravila, zahtijevale i intervenciju PDV komiteta. Novim pravilima sistem oporezivanja usluga u EU je postao dodatno kompleksniji za obveznike iz trećih zemalja koji posluju sa EU. Da bi mogle kreirati politiku nastupa na tržištu EU potrebno je da kompanije iz BiH poznaju nova pravila oporezivanja usluga u EU, propisanih Direktivom 2006/112/EC i provedbenom regulacijom Vijeća EU, uključujući i smjernice PDV komiteta. Neusklađenost poreznog tretmana usluga u BiH u odnosu na EU treba biti signal upozorenja fiskalnim vlastima da hitno usklade Zakon o PDV-u sa odredbama Direktive, s obzirom na to da svako dalje odlaganje, zbog pojave neoporezivanja ili dvostrukog oporezivanja, proizvodi štetne posljedice po konkurentnost domaćih obveznika koji pružaju usluge, ali i za budžete svih razina vlasti u BiH. Ključne riječi: PDV, oporezivanje usluga

1. UVOD Ekspanzija pružanja usluga preko nacionalnih granica, podstaknuta razvojem telekomunikacija i informatike otvorila je pitanje usklađivanja pravila oporezivanja prometa usluga u međunarodnim odnosima. Sve donedavno za oporezivanje većine usluga u EU je vrijedilo pravilo oporezivanja usluga prema sjedištu pružatelja usluga, dok je u drugim izvaneuropskim zemljama na snazi pravilo oporezivanja prema sjedištu primatelja usluga. Neusklađenost pravila oporezivanja usluga između EU i ostatka svijeta je u nekim transakcijama dovodila do neoporezivanja usluga, a u drugim do dvostrukog oporezivanja. Neoporezivanje usluga u EU je za posljedicu imalo gubitke u prihodima od PDV na razini članica, čime je bio oštećen i budžet institucija EU, a inozemne kompanije koje pružaju usluge na teritoriju EU stjecale su konkurentnu prednost na tržištu EU u odnosu na domaće pružatelje usluga koji su morali

© REVICON

113


obračunavati PDV domaćim kompanijama. Dvostruko oporezivanja prometa usluga nastaje u situacijama kada kompanije iz EU pružaju usluge u trećim zemljama. Kompanije iz EU su obvezne da obračunaju PDV u EU gdje im je sjedište, dok je primatelj usluge obvezan da obračuna PDV u svojoj zemlji na istu transakciju. Na taj način je prodajna cijena iste usluge dva puta opterećena PDV-om, što kompaniju iz EU dovodi u neravnopravan položaj na svjetskom tržištu u odnosu na kompanije iz trećih zemalja. U cilju eliminacije fiskalne diskriminacije i distorzija na jedinstvenom tržištu EU, te jačanja konkurentne pozicije uslužnih kompanija iz EU, početkom 2008. godine Vijeće i Parlament EU su usvojili izmjene Direktive 2006/112/EC1 koje uključuju nove principe oporezivanja usluga PDV-om na teritoriju EU. Zbog rastućeg udjela uslužnog sektora u BDP EU izmjene principa oporezivanja usluga imaju karakter sveobuhvatne reforme sistema PDV-a u EU. S obzirom na to da, u osnovi, reforma oporezivanja usluga predstavlja kompleksnu operaciju za članice, izmjenama Direktive je propisano usklađivanje nacionalnih propisa članica EU iz sfere PDV-a sa novim europskim pravilima u četiri faze. Prva faza je startala 1. 1. 2010., druga faza 1. 1.2 011., a treća faza 1. 1. 2013. godine. Posljednja faza reforme oporezivanja usluga stupa na snagu 1. 1. 2015. godine.

2. PRVA FAZA REFORME (2010.) Prva faza reforme oporezivanja usluga je najobimnija i najkompleksnija faza reforme. U ovoj fazi uveden je novi koncept oporezive osobe, nova osnovna pravila oporezivanja usluga, nova pravila oporezivanja tzv. intelektualnih usluga, te je uveden kriterij „efektivne upotrebe i uživanja“. 2.1. Revizija koncepta oporezive osobe Nova pravila donose promjenu definicije obveznika PDV-a u smislu oporezivanja usluga (novi čl. 43.). Oporeziva osoba koja obavlja i aktivnosti koje se ne smatraju oporezivim isporukama dobara ili usluga u smislu osnovnih pravila sistema PDV-a smatra se oporezivom osobom u smislu svih usluga koje se isporuče tom licu bez obzira na to da li te usluge koristi za svoje neoporezive aktivnosti. Isto tako, oporezivom osobom smatra se i neoporeziva pravna osoba koje je registrirano za PDV. Novo pravilo iz čl. 43. de facto podrazumijeva primjenu mehanizma „reverse charge“ ili „obrnutog terećenja“, odnosno prijenosa obveze za PDV sa prodavca na kupca.2 U određenim slučajevima oporezivanja usluga mehanizam obrnutog terećenja podrazumijeva obveznost, odnosno da oporeziva osoba samo utvrđuje poreznu obvezu na primljene usluge.

Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of service, OJ L 44, 20. 2. 2008. 2 Primjenu mehanizma u BiH nalazimo u posebnoj građevinskoj shemi. 1

114

© REVICON

PDV TRETMAN USLUGA U MEĐUNARODNOM PROMETU

2.2. Novo osnovno pravilo oporezivanja usluga Najvažnija izmjena sistema oporezivanja usluga u EU od 1. 1. 2010. odnosi se na osnovno pravilo oporezivanja. Za razliku od prometa dobara kod kojeg se mjesto oporezivanja (tj. porezna jurisdikcija određene zemlje) utvrđuje prema načelu zemlje odredišta (engl. destination principle) za sve usluge kao osnovno pravilo oporezivanja usluga vrijedi načelo zemlje porijekla (engl. principle of origin). Ovo načelo je pretočeno u Šestu direktivu EZ o PDV-u, a potom preuzeto i u Direktivi 2006/112/EC.3 Dosadašnje osnovno pravilo podrazumijevalo je oporezivanje prema sjedištu pružatelja usluge, dok su se posebna pravila odnosila na specifične vrste usluga. Prema osnovnom pravilu, utemeljenom članom 9(1) Šeste direktive, „mjestom gdje se pruža usluga podrazumijeva se mjesto gdje je pružatelj usluga ustanovio svoje poduzeće ili ima stalnu tvrtku iz koje se pruža usluge ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne tvrtke, mjesto gdje ima stalnu adresu ili gdje uobičajeno prebiva“. U drugom stavu istog člana data je lista usluga na koje se primjenjuju posebna pravila oporezivanja Izmjenama Direktive izvršena je rotacija: dosadašnje posebno pravilo oporezivanja prema sjedištu primatelja postaje temeljno pravilo oporezivanja usluga u EU (novi čl. 44.). Druga novina jeste da osnovno pravilo nije jedinstveno, nego se pravi distinkcija s obzirom na porezni status primatelja usluge ovisno o tome da li se usluga pruža oporezivoj osobi (tzv. B2B transakcije4) ili neoporezivoj osobi (tzv. B2C transakcije5). Novo osnovno pravilo oporezivanja usluga podrazumijeva da se mjesto oporezivanja usluga koje se pružaju oporezivoj osobi utvrđuje prema mjestu gdje je kupac (tj. primatelj usluge) uspostavio svoje poslovanje. Međutim, ukoliko se usluge pružaju u sjedištu kupca koje se razlikuje od uobičajenog mjesta poslovanja mjesto oporezivanja se utvrđuje prema lokaciji sjedišta kupca. U ostalim slučajevima oporezivanje usluga se vrši prema mjestu gdje primatelj usluga ima prebivalište ili gdje uobičajeno boravi. U slučaju da se usluge pružaju neoporezivoj osobi, mjesto oporezivanja se utvrđuje prema mjestu gdje je isporučilac usluge uspostavio poslovanje, gdje se nalazi sjedište pružatelja usluge ili gdje ima prebivalište i uobičajeno boravi (novi čl. 45.). 2.3. Redefiniranje posebnih pravila oporezivanja usluga Iako se na prvi pogled može zaključiti da se zadržavaju ista pravila kod oporezivanja usluga vezanih za nepokretnosti, prijevoz ili organizaciju kulturnih, sportskih i sličnih događaja, to nije slučaj. Osnovna načela su zadržana, no, proširena je lista usluga na koje se odnose, kako bi se uskladilo oporezivanje u ovom segmentu usluga čiji se porezni tretman razlikovao od članice do članice. Čl. 43 - 59. Direktive Business-to-business 5 Business-to-consumer 3 4

© REVICON

115


Usluge vezane za nepokretnosti se i dalje oporezuju prema mjestu gdje se nalazi nepokretnost, s tim da je definicija ovih usluga proširena.6 Pored usluga koje su direktno vezane za nepokretnosti, uključujući usluge agencija/agenata za promet nekretnina, eksperata za nepokretnosti, usluga pripreme i koordinacije izgradnje objekata, usluga arhitekata ili nadzora na mjestu izgradnje, definicija je proširena i na sljedeće usluge: - usluge pružanja smještaja u hotelima i sličnim objektima, - usluge pružanja smještaja u kampovima ili posebnim površinama namijenjenim za kampiranje, - usluge odobravanja prava korištenja nepokretnosti (novi čl. 47.). Prema starim pravilima, usluge posredovanja su se oporezivale prema mjestu gdje je usluga pružena u slučaju da se mjesto pružanja usluge podudara sa mjestom gdje je sjedište primatelja usluge, a ukoliko se primatelj usluge nalazi u drugoj članici usluge su se oporezovale prema mjestu gdje je sjedište primatelja usluge. Prema izmjenama Direktive od 2010., usluge posredovanja se oporezuju samo prema mjestu gdje je usluga pružena. Proširena je i definicija usluga koje se oporezuju prema mjestu gdje se fizički obavljaju. Od 1. 1. 2010. definicija uključuje sljedeće usluge: - usluge vezane za kulturne, sportske, znanstvene, obrazovne i zabavne aktivnosti, uključujući i aktivnosti organizatora tih aktivnosti i određene pomoćne usluge, - pomoćne prijevozničke usluge (utovara, istovara, rukovanja sa tovarom i sl), - usluge procjene pokretne materijalne imovine ili usluge rada na toj imovini. Prema izmjenama Direktive, pored pobrojanih usluga, u usluge koje se oporezuju prema mjestu gdje se fizički obavljaju ubrajaju se i: - usluge vezane za održavanje sajmova i izložbi, kao i usluge organiziranja tih događaja (novi čl. 53.), - usluge restorana i kateringa (novi čl. 55.), osim onih koje se fizički pružaju ili konzumiraju na palubama brodova, u avionima ili u vlakovima u toku putničkog prijevoza unutar granica EU, a koje se oporezuju prema polazištu putničkog transporta (novi čl. 57.). Određene izmjene vezane za usluge koje se oporezuju prema mjestu gdje se fizički pružaju u odnosu na navedena pravila stupile su na snagu 1. 1. 2011. u sklopu druge faze reforme oporezivanja usluga. 2.4. Kompleksni porezni tretman „intelektualnih“ usluga Budući da je izmjenama Direktive dosadašnje jedinstveno osnovno pravilo oporezivanja usluga postalo složeno pravilo, čija je primjena uvjetovana poreznim Više: Antić D., “PDV komitet: pravila oporezivanja usluga povezanih sa nepokretnostima”, Porezni savjetnik broj 9, Sarajevo, septembar 2012., str. 36 - 40.

6

116

© REVICON


statusom primatelja usluga, postojala je potreba definiranja mjesta oporezivanja u međunarodnoj razmjeni, odnosno u transakcijama gdje primatelj usluga ima stalno sjedište, mjesto poslovanja ili prebivalište izvan teritorije EU. Prema dosadašnjim pravilima, veća skupina usluga, nazvana u Direktivi „ostalim raznim uslugama“, a od stručne javnosti „intelektualnim uslugama“, oporezuje se prema sjedištu primatelja usluge, kao odstupanje od osnovnog pravila oporezivanja. U ove usluge se ubrajaju: (a) usluge prijenosa, ustupanja, propuštanja i stavljanja nekome na raspolaganje imovinskih prava, autorskih prava, prava na patente, licence, zaštitnih znakova i drugih prava intelektualne svojine (b) usluge reklamiranja, (c) usluge savjetnika, inžinjera, odvjetnika, računovođa, revizora, tumača, usluge obrade podataka i davanja podataka, (d) usluge preuzimanja obveze da se u potpunosti ili djelimično odustane od vršenja neke djelatnosti ili korištenja nekog prava, (e) bankarske, financijske usluge i usluge u oblasti osiguranja i reosiguranja, osim iznajmljivanja sefova, (f) usluge stavljanja osoblja na raspolaganje, (g) najam pokretne imovine, osim transportnih sredstava, (h) usluge pristupa, transporta ili prijenosa prirodnog plina i električne energije kroz sisteme i pružanje povezanih usluga, (i) telekomunikacijske usluge, (j) radio i TV usluge, (k) elektronski isporučene usluge iz Aneksa II, (l) usluge posrednika, u posredovanjima u ime i za račun klijenta, kod usluga koje su pobrojane od (a) do (k). Prema novim pravilima, usluge posrednika (l) nisu više uključene u „intelektualne usluge“ već imaju poseban tretman. Prema izmjenama Direktive postoje tri različita porezna tretmana „intelektulanih usluga“, prema određenim slučajevima. U skladu sa novim čl. 59, usluge pobrojane od (a) do (k) ukoliko se pružaju neoporezovanim osobama izvan EU oporezuju se prema sjedištu primatelja, s tim da to pravilo za telekomunikacijske usluge, usluge radio i TV emitera i elektronske usluge važi samo do konca 2014. godine, odnosno do stupanja na snagu četvrte, posljednje, faze reforme. U ostalim slučajevima ove usluge se oporezuju prema novom osnovnom pravilu, odnosno: - ukoliko se pružaju neoporezovanim osobama (koja imaju sjedište ili boravište u EU), usluge se oporezuju se prema sjedištu pružatelja usluge, - ukoliko se pružaju oporezovanim osobama, usluge se oporezuju prema sjedištu primatelja usluge. 2.5. Kriterij „efektivne upotrebe i uživanja“ Izmjenama Direktive redefinirana je primjena kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“ kod oporezivanja usluga. Prema novom čl. 59a, članice prilikom oporezivanja

© REVICON

117


usluga koje se svrstavaju pod čl. 56. (kratkoročni najam prijevoznih sredstava) i čl. 59. (ostale razne usluge) mogu smatrati da je mjesto oporezivanja izvan EU, iako je usluga pružena u EU, u slučaju da se efektivna upotreba i uživanje usluge dešava izvan EU, ili, unutar EU, iako je usluga pružena izvan EU, u slučaju da se efektivna upotreba i uživanje usluge dešava unutar EU. S obzirom na odredbe oporezivanja usluga kratkoročnog najma prijevoznih sredstava prema mjestu gdje se sredstvo stavlja na raspolaganje, postavlja se pitanje moguće kolizije sa mjestom efektivne upotrebe i uživanja. Stoga primjena odredaba člana 59a zahtijeva preciznije reguliranje od članica. U praksi se mogu desiti situacije da članice na različite načine interpretiraju pojam „efektivne upotrebe i uživanja“, te mogu smatrati da je to mjesto gdje je usluga pružena, mjesto gdje primatelj usluge ostvaruje prihode koristeći primljene usluge ili mjesto gdje je usluga konačno konzumirana od primatelja. S obzirom na to da je upotreba čl. 59a opciona, a ne obvezna, nije moguće propisati jedinstvene kriterije na razini EU. Međutim, harmonizacija kriterija između članica doprinijela bi jedinstvenoj primjeni odredbe Direktive, što bi spriječilo moguće devijacije (neoporezivanje, dvostruko oporezivanje) i smanjilo troškove poštivanja propisa koje snose obveznici. Iako su posljednje izmjene Direktive 2006/112/EC od 1. 1. 2010. imale za cilj da se dosadašnje kompleksno oporezivanje usluga u EU pojednostavi, ono je postalo još kompleksnije, iz dva razloga: - dodatni kriterij „efektivne upotrebe i uživanja“ kod oporezivanja usluga odnosi se samo na kompanije koje imaju sjedište izvan EU i koje nisu uvijek upoznate sa novim propisima u EU; - propisivanje opcione primjene kriterija podrazumijeva da članice mogu autonomno odlučivati o tome da li će prilikom oporezivanja određene usluge primijeniti osnovna pravila oporezivanja ili kriterij „efektivne upotrebe i uživanja“. Opciona primjena kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“ u članicama nameće kompanijama sa sjedištem izvan EU obvezu praćenja nacionalnih propisa članica da bi bile upoznate o pravilima oporezivanja određenih usluga u pojednim članicama.7 Osim što je skoro nemoguće pratiti propise 27 članica, propisivanje opcione primjene kriterija ne samo da proizvodi dodatne troškove kompanijama izvan EU nego de facto predstavlja fiskalnu prepreku poslovanju kompanija uslužnog sektora iz trećih zemalja na tržištu EU. Kompanije izvan EU ne mogu formirati cijene svojih usluga, a time ni kreirati strategiju nastupa na tržištu EU, ukoliko nemaju saznanja da li se određena usluga oporezuje u EU. Međutim, određene posljedice mogu nastati i za europske kompanije koje pružaju pomenute usluge na domaćem tržištu, budući da ne mogu u cijelosti sagledati konkurentnu poziciju kompanija iz EU na određenom nacionalnom tržištu. 2.6. Oporezivanje usluga na daljinu (2010 - 2014.) Više o pregledu primjene kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“ u članicama EU: Corput van der W., “New EU VAT Rules Applicable from 1 January 2010”, International VAT Monitor Vol. 20, No. 6, IBFD, Amsterdam, November/December 2009, pp. 446 - 449.

7

118

© REVICON


Porezni tretman usluga pruženih elektronskim putem, telekomunikacijskih usluga i usluga radio i TV emitera, popularno nazvanih „usluge na daljinu“, zavrijeđuje posebnu pozornost. Reforma oporezivanja usluga na daljinu je specifična u toj mjeri da se u toku reforme dva puta mijenjaju pravila, prvi put 1. 1. 2010. u početnoj fazi reforme, a drugi put u posljednjoj fazi reforme 1. 1. 2015. Prema pravilima oporezivanja koja su bila na snazi u EU do početka reformi 2010. pružanje navedenih usluga se oporezovalo na jedinstven način prema sjedištu primatelja usluge, osim u slučajevima kada je i pružatelj i primatelj usluge rezident EU. U tim izuzetnim slučajevima usluge na daljinu su se oporezovale prema sjedištu pružatelja usluga. U prijelaznom razdoblju od 2010. do 2014. godine pravila su značajno izmijenjena shodno novom općem pravilu i ostalim novinama u pogledu poreznog statusa primatelja usluga. U načelu, za sve usluge na daljinu vrijede četiri pravila oporezivanja: - ukoliko se usluge pružaju oporezivoj osobi, mjesto oporezivanja se određuje prema sjedištu primatelja usluge (opće pravilo iz čl. 44.); - ukoliko se usluge pružaju neoporezivoj osobi koja ima sjedište u EU, mjesto oporezivanja se određuje prema sjedištu pružatelja usluge (opće pravilo iz čl. 45.); - ukoliko se usluge pružaju oporezivoj osobi koja ima sjedište izvan EU, mjesto oporezivanja se određuje prema sjedištu primatelja usluge (čl. 59.); - ukoliko se usluge pružaju neoporezivoj osobi koja ima sjedište u EU od strane oporezive osobe koja ima sjedište izvan EU, mjesto oporezivanja se određuje prema sjedištu primatelja usluge (čl. 58.). Pri tome se kod telekomunikacijskih usluga i usluga radio i TV operatera uključuje i mogućnost primjene kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“ iz čl. 59b, s tim da opciona primjena kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“ privremenog karaktera do konca 2014., odnosno do stupanja na snagu posljednje faze reforme oporezivanja usluga.

3. DRUGA FAZA REFORME (od 1. 1. 2011.) Prema izvornim pravilima iz Šeste PDV direktive, odnosno prema, sada već ukinutom, članu 52. Direktive 2006/112/EC, mjestom oporezivanja smatralo se mjesto gdje su fizički izvršene sljedeće usluge: (a) usluge i sporedne usluge koje se odnose na kulturne, umjetničke, obrazovne, znanstvene, sportske, zabavno-estradne i slične aktivnosti, kao što su izložbe i sajmovi, uključujući usluge organiziranja takvih aktivnosti; (b) sporedne usluge transporta, kao što su usluge utovara, istovara, rukovanja i sličnih aktivnosti; (c) usluge procjene vrijednosti pokretne imovine ili usluge rada na takvoj imovini. Navedena pravila su bila na snazi do 31. 12. 2010. godine, s tim da se mjesto oporezivanja sporednih usluga transporta u toku 2010. godine, zbog promjene

© REVICON

119


osnovnog pravila oporezivanja usluga, smatralo mjestom fizičkog pružanja usluga samo ukoliko su te usluge pružene neoporezivoj osobi. Nova pravila oporezivanja navedenih usluga, koja se primjenjuju od 1. 1. 2011., pored razlikovanja poreznog statusa primatelja usluge, uključuju i pojmovno drugačije definiranje određenih usluga, odnosno razdvajanje oporezivog tretmana usluga pristupa događajima i usluga organizovanja tih događaja. Nova pravila uključuju sljedeće situacije: (i) Mjesto oporezivanja usluga pristupa kulturnim, umjetničkim, obrazovnim, naučnim, sportskim, zabavno-estradnim i sličnim događajima, uključujući i usluge pristupa sajmovima i izložbama, kao pomoćne usluge koje se odnose na pristup događajima, a koje se pružaju oporezivim osobama jeste mjesto gdje su se događaji stvarno održali (novi član 53.). Iz ovog pravila implicira da se usluge iz ove grupacije, u situaciji da se pružaju neoporezivim osobama, oporezuju prema novom osnovnom pravilu iz člana 45., odnosno prema sjedištu pružatelja usluge; (ii) Mjesto oporezivanja osnovnih i sporednih usluga organizovanja događaja, koje se odnose na kulturne, umjetničke, obrazovne, znanstvene, sportske, zabavnoestradne i slične aktivnosti, kao što su izložbe i sajmovi, a koje se pružaju neoporezivim osobama jeste mjesto gdje su se ove aktivnosti stvarno odvijale (novi član 54 (1)). Iz ovog pravila implicira da se usluge iz ove grupacije, u situaciji da se pružaju oporezivim osobama oporezuju prema novom osnovnom pravilu iz člana 44., odnosno prema sjedištu primatelja usluge; (iii) Od 2011. mjesto oporezivanja sporednih usluga transporta, kao što su usluge utovara, istovara, rukovanja i sličnih aktivnosti, te usluga procjene vrijednosti pokretne imovine ili usluga rada na takvoj imovini, ukoliko su te usluge pružene neoporezivoj osobi, je mjesto gdje je usluga fizički izvršena (novi član 54 (2)(a) i (b)). Iz ovog pravila implicira da se usluge iz ove grupacije, u situaciji da se pružaju oporezivim osobama oporezuju prema novom osnovnom pravilu iz člana 44., odnosno prema sjedištu primatelja usluge.

4. TREĆA FAZA REFORME (od 1. 1. 2013.) Treća faza reforme oporezivanja usluga u EU, koja je stupila na snagu 1. 1. 2013., odnosi se isključivo na oporezivanje najma prijevoznih sredstava na dugi rok. Zanimljivo je da je oporezivanje najma prijevoznih sredstava bilo predmetom i prve faze reforme oporezivanja usluga. Prije reforme usluge najma prijevoznih sredstava su se oporezivale prema sjedištu pružatelja usluge. Međutim, prema redefiniranim pravilima koja su bila na snazi od 1. 1. 2010. do 31. 12.2 012. godine, koja su propisana čl. 56. Direktive, najam prijevoznog sredstva se dvojako oporezuje. Direktiva pravi distinkciju između najma na kratki rok i najma na dugi rok. Pri tome, kratak rok se definira kao kontinuirano posjedovanje ili korištenje prijevoznog sredstva u razdoblju ne dužem od 30 dana, a u slučaju plovila, ne dužem od 90 dana. Posljedično, najam na dugi rok prijevoznog sredstva se smatra kontinuiranim posjedovanjem ili korištenjem sredstva u razdoblju dužem od 30 dana, a kod plovila u razdoblju dužem od 90 dana. Prema redefiniranim pravilima prve faze reforme najam prijevoznih 120

© REVICON


sredstava se oporezivao na način da se najam na kraći rok oporezovao prema mjestu gdje je sredstvo stavljeno na raspolaganje (čl. 56(1)) bez obzira na porezni status primatelja usluge. Međutim, oporezivanje na dugi rok je ovisilo o poreznom statusu primatelja najma. Ukoliko se radi o oporezivoj osobi, najam se oporezuje prema općem pravilu iz čl. 44. (prema sjedištu primatelja usluge), a ukoliko se radi o neoporezivoj osobi, najam se oporezuje prema sjedištu pružatelja usluge (čl. 45.). Treća faza reforme podrazumijeva uvođenje kompleksnog oporezivanja najma prijevoznih sredstava na dugi rok osobama koje nisu obveznici. Od 1. 1. 2013. usluge najma prijevoznih sredstava u prometu između članica se oporezuju na sljedeći način: - mjesto oporezivanja najma prijevoznih sredstava na kratki rok je mjesto gdje je sredstvo stvarno stavljeno na raspolaganje kupcu; - mjesto oporezivanja najma na dugi rok prijevoznih sredstava neoporezivim osobama je mjesto gdje primatelj usluge ima stalno prebivalište, stalnu adresu ili uobičajeno prebiva. Iz gornje odredbe implicira da se za najam na duži rok oporezivoj osobi primjenjuje opće pravilo oporezivanja usluga prema sjedištu primatelja usluge. Međutim, mjesto najma broda za zabavu neoporezivoj osobi, koji se ne može podvesti pod najam na kratki rok, predstavlja mjesto gdje je brod stavljan na raspolaganje primatelju usluge, u mjestu gdje mu je sjedište poslovanja ili stalna tvrtka. Novi koncept oporezivanja usluga najma prijevoznih sredstava zbog svoje kompleksnosti zahtijevao je preciznije definiranje pojmova i pravila koja su uvedena izmjenama čl. 56. U tu svrhu Komisija je usvojila provedbenu Regulaciju br. 282/2011.8 U dijelu koji se odnosi na oporezivanje usluga najma prijevoznih sredstava propisan je sadržaj pojma „prijevozno sredstvo“ i date su definicije pojmova iz čl. 56. Direktive vezane za lokaciju primatelja usluge u svrhu oporezivanja. Pored toga, pojašnjen je rok najma u smislu „sivih zona“ kod razlučivanja da li je najam na kratak ili na dugi rok, te su dodatna pravila oporezivanja vezana za osobe primatelje usluge izvan EU. Regulacijom su propisana sljedeća pravila: - Pružanje usluga najma na duži rok neće biti oporezivo PDV-om ukoliko pružatelj usluga dokaže da je mjesto pružanja usluge izvan EU (čl. 3. Regulacije); - Mjesto gdje je prijevozno sredstvo „stvarno stavljeno na raspolaganje“ primatelju usluge podrazumijeva mjesto gdje primatelj usluge ili treća osoba koja djeluje u njegovo ime fizički preuzima sredstvo u posjed (čl. 40. Regulacije). Regulacijom je propisana definicija prijevoznog sredstva. Prema čl. 38. pod prijevoznim sredstvom podrazumijevaju se vozila, sa ili bez motora, i druga oprema i uređaju koji su napravljeni u svrhu transporta osoba ili stvari sa jednog mjesta na Council implementing regulation (EU) No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax (recast), OJ L 77, 23. 3. 2011.

8

© REVICON

121


drugo, vozila koja se mogu vući, povlačiti ili gurati pomoću drugih vozila, koja su napravljena za potrebe transporta i koja se stvarno koriste za transport. U istom članu pobrojane su i vrste prijevoznih sredstava. U prijevozna sredstva, u smislu primjene čl. 56. Direktive, ubrajaju se: - vozila koja se koriste na površini zemlje (automobili, motocikli, bicikli, tricikli, karavani), - prikolice i poluprikolice, - željeznički vagoni, - plovila, - avioni, - vozila napravljena za transport bolesnika ili povrijeđenih osoba, - poljoprivredni traktori i ostala poljoprivredna vozila, - invalidska kolica, sa mehaničkim ili elektronskim pogonom. Iz ovih odredaba proizilazi da je nužno da oba kriterija – namjena vozila i njegovo korištenje - budu zadovoljena da bi se najam nekog prijevoznog sredstva oporezivao prema čl. 56. Direktive. Štoviše, Regulacija decidno propisuje da se vozila koja su stalno van upotrebe i kontejneri ne smatraju prijevoznim sredstvom u smislu čl. 56. Direktive. Regulacijom je bliže definiran pojam roka najma prijevoznog sredstva. Rok najma se prema čl. 39. Regulacije utvrđuje na osnovu ugovora između najmodavca (pružatelja usluge) i najmoprimca (primatelja usluge). Rok najma iz ugovora se koristi kao presumpcija koja se može oboriti redovitim pravnim putem kako bi se ustanovilo stvarno trajanje najma, odnosno kontinuirane upotrebe ili posjedovanja stvari (prijevoznog sredstva). Ukoliko se ugovorno razdoblje najma na kratki rok produži zbog više sile, ta činjenica neće imati značaja za utvrđivanje trajanja kontinuiranog posjedovanja ili upotrebe prijevoznog sredstva. Ukoliko se najam istog prijevoznog sredstva regulira uzastopnim ugovorima, odnosno ugovorom koji se kontinuirano produžava, između istih strana rok najma se određuje prema vremenu kontinuiranog posjedovanja ili upotrebe prijevoznog sredstva za ugovore u cijelosti. Iz ove odredbe implicira da u slučaju da postoje prekidi između isteka prethodnog ugovora i njegovog produžavanja tada se rok najma određuje za svaki pojedinačni ugovor. Naravno, vještačko produžavanje ugovora o najmu u cilju ostvarenja poreznih pogodnosti smatra se nedozvoljenom praksom koja se sankcionira. U slučaju da se to dokaže, ugovori o najmu između istih strana neće se smatrati uzastopnim ugovorima, te će se usluge najma oporezovati prema pravilima oporezivanja najma prijevoznih sredstava na kratak rok.

5. PRIMJENA NOVIH PRAVILA OPOREZIVANJA 5.1. Dileme i problemi u primjeni Cilj uvođenja novog osnovnog načela oporezivanja usluga je bio dvojak, da se osigura primjena poreznih načela neutralnosti i ekonomičnosti oporezivanja za ob122

© REVICON


veznike. Usklađivanje mjesta oporezivanja usluga u EU sa principima oporezivanja usluga u globalnoj razmjeni je doprinijela neutralnosti sistema PDV-a u EU, mada se, zbog niza sistemskih elemenata, poput diferenciranih stopa, oslobađanja, praga za oporezivanje, uskraćivanje prava na povrat u određenim situacijama, može reći da sistemi PDV-a nikad nisu u cijelosti neutralni, već samo u većem ili manjem stepenu. Međutim, reforma nije donijela jednostavnost u oporezivanju usluga. Naprotiv, pravila su postala još kompleksnija, pogotovo za one koji posluju u više članica, a ponajviše za kompanije izvan EU koje posluju na tržištu EU. Konačno, ni pravno normiranje novih pravila nije olakšalo administriranje poreza ni obveznicima, ali ni poreznim vlastima u članicama. Vrlo brzo nakon objave izmjena Direktiva javile su se dileme i različite interpretacije. Jedna od dilema se odnosila na izvode iz preambule Direktive 2008/8/EC gdje se navodi da se novo osnovno pravilo oporezivanja neće primjenjivati na usluge koje su pružene od strane oporezive osobe a koje primatelj usluge koristi za vlastite potrebe ili za potrebe osoblja. Skoro je nemoguće primijeniti ova pravila, s obzirom na ograničena saznanja pružatelja usluga o krajnjem korisniku usluga, da li je to ekonomski subjekt (transakcija B2B) ili, pak, vlasnik, njegova porodica ili uposlenici (transakcija B2C). Postavilo se i pitanje poreznog tretmana složenih isporuka kada se pružanje usluga sastoji od „glavne“ i „sporednih“ usluga. Prema presudi Europskog suda pravde,9 u slučaju pružanja skupnih transakcija porezni tretman sporednih elemenata transakcije se određuje prema poreznom tretmanu glavnog elementa transakcije. Prema stajalištu Suda da bi se utvrdilo da li je riječ o jednoj ili više isporuka, u smislu propisa o PDV-u, u slučajevima kada se javlja skup od nekoliko aktivnosti mora se voditi računa o svim okolnostima, ali i u smislu primjene porezno nedopuštene artificijelnosti kod utvrđivanja porezne obveze. Pri tome, ukoliko se transakcija smatra jedinstvenom i neovisnom sa ekonomskog stajališta, ona se ne može dalje vještački dijeliti na više zasebnih aktivnosti. Stav EU je jasan: svaka vještačka podjela jedinstvene transakcije, pogotovo na dobro ili uslugu zbog različitih pravila oporezivanja, ugrožava funkcioniranje i jedinstvo sistema PDV-a. Da bi se pravilno procijenila situacija nužno je promatrati bitne značajke transakcije i utvrditi koji dio transakcije predstavlja glavnu isporuku, a što su sporedne aktivnosti. U pravilu, isporuka više aktivnosti smatra se jedinstvenom isporukom ukoliko su ispunjeni sljedeći uvjeti kumulativno: (i) da isporuku više aktivnosti vrši jedan isporučitelj (dobavljač), a primatelj svih aktivnosti je jedan primatelj (kupac); (ii) da postoji uska povezanost između pojedinačnih isporuka u transakciji; (iii) da se jasno može razlučiti da se transakcija sastoji iz glavne isporuke i sporednih aktivnosti; (iv) da cijela transakcija sa ekonomskog stajališta predstavlja nedjeljivu ekonomsku isporuku. Presuda ECJ-41/04 - Levob Verzekeringen BV

9

© REVICON

123


Pri tome, odvojeno fakturiranje svake pojedinačne isporuke nije odlučujuće da bi se primijenio odvojeni porezni tretman. Ukoliko su svi navedeni kriteriji ispunjeni, tada se složena isporuka smatra jedinstvenom isporukom. Koje pravilo oporezivanja primijeniti ovisi o tome za koju je transakciju utvrđeno da je glavna transakcija. Sporedne aktivnosti se potom oporezuju prema poreznom tretmanu glavne isporuke. Na primjer, prema stajalištu Suda, ukoliko se glavna transakcija oporezuje kao dobro, tada se po istom načelu oporezuju i sporedne usluge. Ili, ako se glavna transakcija oporezuje kao usluga, tada se isporuke dobara u takvoj transakciji oporezuju kao usluga. Ovo pravilo može se primijeniti i na usluge ukoliko su zadovoljeni uvjeti da svi elementi, u načelu, čine jednu, jedinstvenu isporuku usluge s ekonomskog stajališta, da je jedna od usluga dominantna (najčešće u cjenovnom aspektu), a ostale sporedne, te da bilo kakvo razdvajanje isporuke usluga na više pojedinačnih usluga ne bi imalo ekonomsku osnovu. Novi članak 44. kod definiranja oporezive osobe primatelja usluge uvodi novu odrednicu kojom pojmovno definira primatelja usluge kao „oporezivu osobu koje djeluje kao takva“ (engl. taxable person acting as such) bez preciznijeg opisa što nova odrednica podrazumijeva. Postavlja se pitanje na koji način interpretirati ovu odrednicu, da li se novi član primjenjuje samo na primatelje usluga koji primljene usluge koriste samo za svoje ekonomske (oporezive) aktivnosti ili se generalno odnosi na status oporezive osobe, bez obzira na to da li se primljene usluge koriste i u neoporezivim aktivnostima primatelja usluge. Ukoliko se pravilo iz novog člana 44. primjenjuje samo na oporezive aktivnosti primatelja usluga, pružatelji usluga mogu imati stanovitih poteškoća da utvrde svrhu isporučene usluge da bi znali da li trebaju primijeniti „reverse charge“ mehanizam (tj. prenijeti obvezu na kupca) ili sami da obračunaju PDV. I novo određenje statusa primatelja usluga je proizvelo određene dileme, u smislu primatelja usluge u EU i primatelja usluge sa sjedištem izvan EU. Promatrano na razini EU, mogućnost provjere PDV identifikacionog broja kroz sistem VIES10 za sve obveznike, oporezive osobe i članice PDV grupa u EU je od ključnog značaja za efikasnu primjenu novog čl. 43. U svakom slučaju osnovne informacije o svakom primatelju usluga treba da uključuju: naziv tvrtke/ime lica, adresu, datum registracije i deregistracije, adresu stalnog mjesta poslovanja. Zbog velikog broja transakcija u segmentu pružanja usluga potrebno je povećati efikasnost sistema VIES, kako bi kompanije imale brz i neometan pristup sistemu, s pojedinačnim ili skupnim upitima (tzv. batch obrada). U pogledu primjene odredaba čl. 43. na transakcije usluga sa primateljem sa sjedištem izvan EU potrebno je omogućiti pružateljima usluga validne informacije o PDV statusu primatelja usluga u trećim zemljama. Iako izmjenama Direktive nije direktno naloženo da članice propišu način provjere PDV statusa primatelja usluga izvan EU, budući da problem nadilazi nacionalni nivo članica, postoji potreba definiranja jedinstvenih smjernica o uspostavi evidencije primatelja usluga koje treba donijeti na razini EU. Prijedlozi poreznih analitičara i savjetnika kreću se od zahtjeva za uspostavom evidencije primatelja usluga sa sjedištem izvan EU koja VIES - VAT Information Exchange System (Sistem razmjene informacija o PDV)

10

124

© REVICON


će sadržavati direktan link na web stranicu primatelja usluge, do prijedloga da evidencija uključuje dokaz o PDV statusu koji osigurava primatelj usluge i link na web stranicu porezne uprave zemlje u kojoj primatelj usluge ima sjedište kako bi se mogao provjeriti njegov status. Prvi prijedlog zahtijeva da primatelji usluga izvan EU imaju web stranice, no, s obzirom na razmjere korupcije i prijevara, posjedovanje vlastite web stranice sa podacima o poslovanju (financijski izvještaji, popis referenci i glavnih poslovnih partnera) ne garantira i validnost registracije za PDV. Drugi prijedlog je rigorozniji i podrazumijeva provjere PDV statusa u bazama porezne uprave zemlje za koje se pretpostavlja da su ažurnije i validnije u odnosu na druge evidencije. Ovaj prijedlog podrazumijeva da konkretna zemlja ima vlastitu web stranicu na engleskom jeziku, uz mogućnost pristupa bazi podataka PDV obveznika u toj zemlji. 5.2. Uloga Savjetodavnog PDV komiteta U razdoblju između objave izmjena Direktive u februaru 2008. i njihove primjene 1. 1. 2010. u toku procesa inkorporiranja novih pravila oporezivanja usluga u nacionalne propise članice neke od članica su zatražile mišljenja od Savjetodavnog PDV komiteta (engl. Advisory VAT Committee),11 koji je nadležan za ispitivanje pitanja iz sfere primjene odredaba Zajednice o PDV-u. Savjetodavni PDV komitet ne objavljuje svoje odluke, niti zapisnike sa održanih sjednica tako da su smjernice donedavno bile poznate samo uskom krugu osoba koje su bile izravno involvirane u proces konsultacija, uglavnom, povezanih sa Komitetom i članicom koja je tražila savjet Komiteta o određenom pitanju. Europska komisija je prvi put 2008. objavila pregled do tada usvojenih smjernica,12 a posljednji put prije nekoliko mjeseci.13 U međuvremenu se promijenio i način glasanja Komiteta. Promjena pravila odlučivanja je bila očekivana imajući u vidu da je procesom širenja Unije sve teže bilo postići apsolutni konsenzus svih članica oko nekog pitanja. Vremenom, pod utjecajem reforme oporezivanja PDV-om posljednjih šest godina, neke od smjernica Komiteta su postale zastarjele i neprimjenjive, s obzirom na izmijenjeni pravni okvir. Druge, pak, koje su primjenjivane u većini članica, transformirane su iz neobvezujuće najbolje prakse u obvezujuće provedbene propise, Komitet je uspostavljen istodobno sa usvajanjem zajedničkog pravnog okvira sustava PDV-a u EU. U odnosu na druge ekspertne grupe koje se osnivaju ad hoc i temeljem podzakonskih akata, Komitet je uspostavljen kao stalno tijelo, a njegova uspostava je formalizirana čl. 29. Šeste direktive EZ o PDV-u. Redizajnom Šeste PDV direktive odredbe u vezi sa radom Komiteta transponirane su u čl. 398. Direktive 2006/112/EC. Komitet se sastoji od predstavnika svih članica i predstavnika Europske komisije, koji je, ujedno, i predsjedavajući Komiteta. Komitet djeluje kao ekspertna grupa u okviru Direktorata Europske komisije za oporezivanje i carine. U skladu sa odredbama Direktive Savjetodavni komitet je nadležan za konsultacije u vezi sa primjenom Šeste direktive (odnosno Direktive 2006/112/EC) i za ispitivanje pitanja iz sfere primjene odredaba Zajednice o PDV-u. 12 European Commission, “A Selection of Guidelines Adopted by the VAT Committee from 1977 to 2008 (as at 31 December 2008 ) with regard to questions concerning the application of the Community VAT provisions”. 13 European Commission, TAXUD, Guidelines resulting from meetings of the VAT Committee, Up until 1 January 2013. 11

© REVICON

125


na temelju procedure propisane čl. 397. Direktive 2006/112/EC. To se desilo i sa smjernicama koje je donio Komitet u vezi sa primjenom novih pravila oporezivanja usluga u EU. Veliki broj smjernica Komiteta, usvojenih u razdoblju od objave izmjena Direktive do marta 2011. inkorporiran je u provedbenu Regulaciju Vijeća EU broj 282/201114 (”Pravilnik o PDV-u”) koja je stupila na snagu 1. 7. 2011. i predstavlja obvezujući akt za sve članice. Kako proces reforme oporezivanja usluga u EU i dalje teče, uloga Komiteta nije iscrpljena stupanjem na snagu provedbene Regulacije. To se pokazalo vrlo brzo nakon objave provedbene Regulacije. Već u julu 2011. godine Komitet je donio set pravila oporezivanja usluga povezanih sa nepokretnostima, čime je otklonjen niz dilema koje su članice imale u praksi prilikom primjene Direktive,15 kao i druge smjernice iz područja oporezivanja usluga. 5.3. Odredbe provedbene PDV Regulacije Prema novom konceptu oporezivanja usluga za utvrđivanje mjesta oporezivanja usluga u međunarodnom prometu kao značajne odrednice javljaju se sljedeći pojmovi: sjedište, mjesto poslovanja, stalna tvrtka, stalna adresa, mjesto gdje uobičajeno prebiva. U cilju izbjegavanja konfuzije u primjeni provedbenom Regulacijom broj 282/2011 propisane su definicije navedenih pojmova.16 U svrhu primjene osnovnih pravila oporezivanja usluga, propisanih čl. 44. i 45. Direktive, kao mjesto gdje je uspostavljeno poslovanje oporezive osobe smatra se sjedište obveznika, odnosno mjesto iz kojeg se upravlja kompanijom. U slučaju postojanja dilema u vezi sa sjedištem obveznika čl. 10 Regulacije daje set kriterija za ocjenu. Sjedište kompanije podrazumijeva mjesto gdje se donose suštinske odluke u vezi sa upravljanjem kompanijom i poslovanjem. Sjedište obveznika može biti i mjesto gdje se nalazi registrirano poslovanje, te mjesto gdje se sastaje uprava kompanije. Ukoliko navedeni kriteriji nisu dovoljni da bi se sa sigurnošću utvrdilo mjesto poslovanja, odnosno ukoliko postoji dvojba kojem kriteriju dati prednost, prema odredbama Regulacije prednost se daje mjestu gdje se donose suštinske odluke vezane za poslovanje obveznika. Regulacijom je izričito naglašeno da se sjedište obveznika ne može utvrditi samo prema poštanskoj adresi preko koje ono korespondira. Naime, samo postojanje poštanske adrese, bez analize ostalih kriterija, ne može biti dovoljno da se adresa prihvati kao mjesto uspostavljanja poslovanja oporezive osobe. Prema čl. 11. Regulacije pojam „stalne tvrtke“, za razliku od mjesta poslovanja, može biti bilo koje mjesto, pri čemu ono mora da zadovolji sljedeće uvjete: stalnosti, odnosno da je u dovoljnom stupnju stalno da se osigura kontinuitet poslovanja, VAT Implementing Regulation (Council Implementing Regulation (EU) No 282/2011 of 15 March 2011. 15 Više: Antić D., “PDV komitet: pravila oporezivanja usluga povezanih sa nepokretnostima”, Porezni savjetnik broj 9, Sarajevo, septembar 2012., str. 36 - 40. 16 Regulacijom je propisano i niz dodatnih pravila oporezivanja pojedinih vrsta dobara i usluga. Za potrebe ovog rada ograničavamo se samo na definicije koje su zajedničke za sve vrste usluga, te na detaljniji pregled pravila oporezivanja najma prijevoznih usluga, budući da su stupila na snagu nedavno, 1. 1. 2013. 14

126

© REVICON


i opremljenosti, tj. da posjeduje odgovarajuću strukturu osoblja i tehničkih resursa koji omogućavaju osobi da prima i koristi usluge za svoje potrebe. Sama činjenica da osoba ima PDV broj nije sama po sebi dovoljna da bi se tvrdilo da oporeziva osoba ima stalnu tvrtku. Pojam „stalna adresa“ za fizičku osobu, neovisno o poreznom statusu, podrazumijeva adresu koja je unesena u popis stanovništva ili sličan registar ili adresu koju je osoba dostavila poreznoj upravi, ukoliko nema dokaza da adresa ne odražava stvarno stanje čl. (čl. 12.. Regulacije). Pojam „uobičajeno prebiva“ za fizičku osobu, neovisno o njenom poreznom statusu, podrazumijeva mjesto gdje fizička osoba uobičajeno živi kao posljedica osobnih ili profesionalnih veza. U slučaju da se država u kojoj postoje profesionalne veze fizičke osobe razlikuje od države gdje postoje osobne veze osobe ili ukoliko ne postoje profesionalne veze mjesto uobičajenog boravka određuje se prema osobnim vezama koje pokazuju bliske veze fizičke osobe i mjesta gdje živi (čl. 13. Regulacije). U načelu, informaciju o mjestu (prebivalištu, boravištu, gdje uobičajeno boravi, gdje ima osobne ili profesionalne veze) pružatelj usluge pribavlja od primatelja usluge. Pri tome pružatelj usluge je dužan da provjeri navode primatelja usluge pomoću standardnih sigurnosnih provjera poput onih kada se radi o provjeri identiteta ili provjerama kod plaćanja (čl. 23. Regulacije). U slučaju da primatelj usluge ima prebivalište, boravište ili stalnu adresu u jednoj članici, a uobičajeno prebiva u drugoj, Regulacijom je data prednost mjestu koje u najboljem smislu osigurava primjenu koncepta oporezivanja koji podrazumijeva oporezivanje u državi gdje je stvarna potrošnja (čl. 24. Regulacije). Budući da oporezivanje usluga ovisi o poreznom statusu primatelja usluge potrebno je primijeniti pravila čl. 18. i 19. Regulacije. Prema čl. 18., pružatelj usluga može smatrati da je primatelj usluga oporeziva osoba u sljedećim situacijama: - ukoliko primatelj usluge može potvrditi validnost PDV broja preko VIES sistema, - ukoliko primatelj usluge dostavi dokaz da je u toku procedura dobijanja PDV broja, - ukoliko primatelj usluge dostavi potvrdu nadležne porezne uprave da obavlja ekonomsku aktivnost, - ukoliko primatelj usluge dostavi neku drugu potvrdu iz svoje zemlje, a čiju validnost pružatelj usluge može provjeriti standardnim putem (provjerom identiteta, provjerama plaćanja). Prema čl. 19. Regulacije pojašnjava se postupak u vezi sa utvrđivanjem korištenja primljene usluge za privatne svrhe. Prema novim pravilima Direktive, oporeziva ili neoporeziva pravna osoba koja se, inače, smatra oporezivom osobom, koja prima usluge isključivo za privatnu upotrebu od strane vlasnika ili zaposlenih smatra se neoporezivom osobom u svrhu oporezivanja usluga. U slučaju da osoba koristi primljene usluge i za privatne i za poslovne svrhe isključivo se primjenjuje čl. 44. (opće pravilo), s tim da se treba spriječiti svaka zloupotreba. Praksa je pokazala da precizna pravila iz čl. 19. Regulacije nisu bila dovoljna za primjenu u situacijama u kojima se nalaze obveznici i porezne uprave članica, te je

© REVICON

127


PDV komitet već 1. jula 2011., na dan stupanja na snagu Regulacije, izdao dodatne smjernice za primjenu čl. 19.17 Komitet je skoro jednoglasno18 zaključio da u situaciji kada je po naravi usluge vrlo izvjesno da će primatelj usluge koristiti u privatne svrhe pružatelju usluge nije dovoljno da pribavi PDV broj od primatelja usluge, već i da dobije informaciju koja potvrđuje upotrebu usluge od primatelja usluge u poslovne svrhe. U slučaju kad je primatelj usluge izvan EU, a narav usluge ukazuje na izvjesnost upotrebe u privatne svrhe, Komitet je skoro jednoglasno odlučio da pružatelj usluge treba pribaviti dokaz da uslugu koristi u poslovne svrhe. Izuzetak predstavljaju „intelektualne usluge“ pružene izvan EU (čl. 59. Direktive). Komitet smatra da je obveza članica da propišu koje dokaze mora pribaviti pružatelj usluge u navedenim slučajevima, ali da članice moraji voditi računa da ne zahtijevaju dokaze koje pružatelji usluga ne bi mogli pribavati. U svakom slučaju, prema stajalištu Komiteta, izjava primatelja usluge u sklopu ugovora ili narudžbenice, kojom se potvrđuje da će se usluge koristiti u poslovne svrhe, trebala bi biti dovoljna za porezne vlasti.

6. USKLAĐIVANJE OPOREZIVANJA USLUGA U BiH SA PRAVNIM OKVIROM EU Za razliku od članica EU, pravila oporezivanja usluga propisana Zakonom o PDV-u u BiH i dalje su na razini pravnog okvira EU iz 2004. godine, što znači da pravila oporezivanja usluga u BiH nisu u cijelosti usklađena ni sa redizajniranom Direktivom 2006/112/EC koja je stupila na snagu 1. 1. 2007. U vrijeme usvajanja Zakona o PDV-u u BiH odredbe Zakona u vezi sa određivanjem mjesta pružanja usluga su u najvećem dijelu bile konzistentne sa odredbama Šeste PDV direktive. Poredeći odredbe Šeste PDV direktive i redizajnirane Direktive 2006/112/EC kojima se propisuje oporezivanje usluga u EU sa odredbama čl. 15. Zakona o PDV-u u BiH može se primijetiti da se porezni tretman određenih usluga u Direktivi razlikuje u odnosu na tretman propisan Zakonom o PDV-u. Direktivom je bio propisan posebni porezni tretman za grupu usluga koju čine: usluge pristupa, transporta ili prijenosa prirodnog plina i električne energije kroz sustave i pružanje povezanih usluga, usluge radio i TV emitera i elektronski isporučene usluge. Navedene usluge su se u EU oporezivale prema sjedištu primatelja usluge, dok se u BiH i danas oporezuju prema općem pravilu, tj. prema sjedištu pružatelja usluge. Očigledno je da je Zakon o PDV-u trebalo davno uskladiti sa odredbama Šeste PDV direktive. Reformom iz 2008. pravila oporezivanja u EU su postala kompleksnija, a jaz između europskog i domaćeg pravnog okvira oporezivanja PDV-om se značajno produbio. Stupanjem na snagu svake nove faze reforme oporezivanja usluga u EU taj jaz se sve više produbljava na štetu BiH. Neusklađenost poreznog tretmana dovodi do European Commission, TAXUD, Guidelines resulting from meetings of the VAT Committee, Up until 1 January 2013, pp. 148 - 148. 18 Donošenje odluke „skoro jednoglasno“ podrazumijeva da su za odluku glasale minimalno 24 članice EU. 17

128

© REVICON


pojave neoporezivanja ili dvostrukog oporezivanja usluga u prometu usluga između EU i BiH, proizvodeći štetne posljedice po domaće obveznike i budžet BiH. Osim toga, uvođenjem složenog općeg pravila, ovisno o poreznom statusu primatelja usluge, kao i uvođenjem kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“, sustav oporezivanja usluga u EU je postao dodatno kompleksniji. Nova pravila nameću nove obveze kompanijama iz BiH. Da bi vodile cjenovnu i poslovnu politiku kompanije izvan EU moraju da poznaju PDV status obveznika u EU s kojim posluju, ali i odredbe nacionalnih propisa u vezi sa primjenom kriterija „efektivne upotrebe i uživanja“. Ovakvo stanje u pogledu oporezivanja prometa usluga sa EU može ubrzo postati neodrživo za BH kompanije koje pružaju usluge u EU ili ih primaju iz EU, što će još više usporiti njihov izlazak iz ekonomske krize i odložiti ekonomski oporavak BiH. Stoga za fiskalne vlasti BiH pitanje usklađivanja domaćih propisa iz sfere PDV-a sa novim pravilima oporezivanja u EU koja su već na snazi, uz edukaciju obveznika u vezi sa pravilima koje primjenjuju članice kod oporezivanja usluga, nije pitanje izbora, nego urgentna obveza, tim više što su članice EU već krenule u proces usklađivanja nacionalnih zakona u sklopu posljednje, četvrte, faze reforme oporezivanja usluga.

7. ZAKLJUČAK Opsežna reforma oporezivanja usluga EU posljedica je evolucije EU i uticaja globalnih procesa na ekonomiju i konkurentnost EU. Posljednjih nekoliko desetljeća zabilježen je snažan rast uslužnog sektora u društvenom bruto proizvodu EU, dodatno podstaknut razvojem telekomunikacija i informatike i procesima deregulacije i globalizacije u svijetu. Rast uloge i značaja uslužnog sektora za rast ukupne ekonomije EU i konkurentnog položaja kompanija iz EU unutar Unije i na svjetskom tržištu je zahtijevao adekvatan porezni tretman usluga. Dosadašnja neusklađenost između principa oporezivanja usluga u EU i pravila oporezivanja kod vodećih konkurenata je dovela uslužne kompanije iz EU u nepovoljniju poziciju u odnosu na kompanije iz ostalih zemalja i ugrozila konkurentnost Unije na svjetskom tržištu. Izmjene PDV Direktive su u skladu sa strategijom rasta Europske komisije do 2020. godine. Usmjerene su ka modernizaciji sistema oporezivanja i pojednostavljenja pravila oporezivanja PDV-om, te uklanjanju fiskalnih prepreka funkcionisanju internog tržišta EU u cilju povećanja njegove funkcionalnosti i propulzivnosti za ulazak novih kompanija na tržište. Analitičari smatraju da reforma sistema oporezivanja usluga EU predstavlja revolucionarni iskorak EU ka harmonizaciji oporezivanja usluga na globalnom planu i postizanju višeg stepena globalne fiskalne neutralnosti oporezivanja PDV-om. Konačno, reforma oporezivanja usluga se može posmatrati kao set mjera porezne strategije EU u kontekstu doprinosa poreznog sistema i politike EU ukupnom oporavku ekonomije EU i bržem izlasku iz recesije. S obzirom na važeće odredbe u svezi oporezivanja usluga PDV-om, a imajući u vidu vrijeme potrebno za izmjenu zakona i doradu pravilnika, Bosna i Hercegovina treba urgentno da uskladi Zakon o PDV-u sa sadašnjim pravilima oporezivanja usluga u segmentima koji nedostaju, te da preuzme nova pravila oporezivanja koja su na snazi u EU.

© REVICON

129


Literatura: – – – – – – – – – – – – –

130

Annacondia F., Corput van der W., “New EU VAT Rules Applicable from 1 January 2011”, International VAT Monitor Vol. 22, No. 1, IBFD, Amsterdam, January/February 2011, pp. 8 - 11. Annacondia F., Corput van der W., “Amendments to the VAR Systems of EU Member States on 1 January 2013“, International VAT Monitor Vol. 23, No. 6, IBFD, Amsterdam, November/December 2012, pp. 394 - 396. Annacondia F., Corput van der W., “Amendments to the VAR Systems of EU Member States on 1 January 2013 (2)“, International VAT Monitor Vol. 24, No. 1, IBFD, Amsterdam, January/February 2013, pp. 8 - 11. Antić D., "PDV komitet: pravila oporezivanja usluga povezanih sa nepokretnostima", Porezni savjetnik broj 9, Sarajevo, septembar 2012., str. 36 - 40. Communication to the Council, the European Parliament and European Economic and Social Committee reviewing and updating the VAT strategy priorities, COM(2003)614 final. Corput van der W., “New EU VAT Rules Applicable from 1 January 2010”, International VAT Monitor Vol. 20, No. 6, IBFD, Amsterdam, November/December 2009, pp. 446 - 447. Corput van der W., “New EU VAT Rules Applicable from 1 January 2010 (2)”, International VAT Monitor Vol. 21, No. 1, IBFD, Amsterdam, January/February 2010, pp. 9 - 18. Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services, OJ L 44, 20. 2. 2008. Council Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, OJ L 347, 11. 12. 2006. Council implementing regulation (EU) No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax (recast), OJ L 77, 23. 3. 2011. European Commission, TAXUD, Guidelines resulting from meetings of the VAT Committee, Up until 1 January 2013. Wille P., “Hiring of Means of Transport to Non-Taxable Persons under EU Law”, International VAT Monitor” Vol. 24, No. 1, IBFD, Amsterdam, January/February 2013, pp. 6 - 7. Zubeldia G.E., “Legal Uncertainty of the EU Effective-Use-and-Enjoyment Criterion”, International VAT Monitor Vol. 23, No. 4, IBFD, Amsterdam, July/August 2012, pp. 228 - 229.

© REVICON

Amra Salihović

ZDRAVSTVENA DJELATNOST U PDV SISTEMU BiH Uvod Zdravstveni sistem je postojao otkad su ljudi pokušali da zaštite svoje zdravlje i tretiraju bolest. On se razvijao pod uticajem različitih faktora kao što su: socijalno-ekonomski razvoj i nivo blagostanja, nacionalna historija i kultura, dominirajuća politička ideologija, lokalni geografski i klimatski faktori. Funkcionisanje i organizacija zdravstvenog sistema, iako različita širom svijeta, ima zajedničke osnovne karakteristike. U Bosni i Hercegovini, u skladu sa važećim ustavnim rješenjima, ne postoji jedinstven zdravstveni sistem i zdravstvena politika i s tim u vezi ni jedinstvena fiskalna politika i politika doprinosa za zdravstveno osiguranje, te su zakone iz ove oblasti usvojila zakonodavna tijela entiteta i Brčko Distrikta. Sredstva za obavezno zdravstveno osiguranje u BiH obezbjeđuju se iz doprinosa za zdravstveno osiguranje, a na osnovu propisa koje donose zakonodavna tijela FBiH, RS, BD i kantona u FBiH, primjenom 84 različite osnovice i stope doprinosa. Sistem zdravstvenog osiguranja je decentralizovan i prava iz zdravstvenog osiguranja se ostvaruju preko trinaest fondova. Sistem je fragmentiran i ne postoji udruživanje rizika. Prava iz zdravstvenog osiguranja su u direktnoj zavisnosti od ekonomske snage administrativnih jedinica, što ne stvara preduslov za univerzalnu pokrivenost obaveznim zdravstvenim osiguranjem. Način finansiranja zdravstvene zaštite u raznim zemljama svijeta je različit kako po izvorima tako i načinu njihovog korištenja. Najčešće korištenu i najpoznatiju podjelu sistema zdravstvene zaštite predložila je Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj 1987. godine po kojoj se svi sistemi mogu grupisati u tri osnovna modela: sistem nacionalne zdravstvene službe - Bevridgov model (karakterističan za Veliku Britaniju, Švedsku, Kanadu, Dansku, Finsku, Italiju, Grčku, Portugal i Norvešku), sistem socijalnog zdravstvenog osiguranja – Bizmarkov model (karakterističan za Njemačku, Švicarsku, Austriju, Francusku, Belgiju i BiH) i sistem privatnog osiguranja – model «nezavisnih suverenih korisnika» (karakterističan za SAD). Sistem finansiranja zdravstvene zaštite od presudnog je značaja za funkcionisanje zdravstvenog sistema u cjelini. Problem s kojim se susreću svi savremeni sistemi zdravstva je sve veći rast zdravstvene potrošnje dok izvori sredstava ostaju ograničeni. S tim u vezi utvrđivanje jedinstvene zdravstvene i fiskalne politike na državnom nivo treba da bude jedan od osnovnih prioriteta vladinih politika. Održivost zdravstvenog sektora je pod uticajem ukupnih privrednih i ekonomskih faktora, pa vladine politike trebaju biti usmjerene na reformske procese u

© REVICON

131


zdravstvu BiH, na uvođenje novih mehanizama plaćanja zdravstvenih usluga, s jedne strane, ali i promjenu načina sabiranja sredstava za pokriće usluga, s druge strane. Finansiranje i raspodjela se odnose na prikupljanje, udruživanje i raspodjelu sredstava, te mehanizme plaćanja davalaca zdravstvenih usluga. Sakupljanje prihoda iz obaveznog zdravstvenog osiguranja u Bosni i Hercegovini vrši se u fondu zdravstvenog osiguranja FBiH, RS, BD i kantona i pod uticajem je sveukupne privredne aktivnost i stabilnost budžeta vlada i službi za penziono osiguranje i nezaposlene koji neredovno izmiruju obaveza za osiguranike za koje su obveznici obračuna i uplate dopronosa. Prema važećim ustavnim rješenjima i važećim zakonima iz ove oblasti, osnovne karakterisike zdravstvenog sistema i zdravstvenog osiguranja u BiH su: • sistem socijalnog osiguranja (Bizmarkov sistem), pri čemu su doprinosi na plaće i iz plaća osnovni izvor za ostvarivanje prava iz zdravstvene zaštite; • zdravstveni sistem i sistem zdravstvenog osiguranja je decentralizovan i pravo na zdravstvenu zaštiti ostvaruje se preko trinaest fondova zdravstvenog osiguranja (u FBiH deset kantonalnih izvanbudžetskih fondova zdravstvenog osiguranja i Federalni zavod zdravstvenog osiguranja i reosiguranja, u RS jedinstveni Fond zdravstvenog osiguranja sa mrežom filijala i u BD Fond zdravstvenog osiguranja); • svojstvo osiguranika i osiguranog lica stiče se prijavom na obavezno zdravstveno osiguranje i dokazuje propisanom ispravom (zdravstvena legitimacija); • rizici za veće troškove zdravstvene zaštite su na entitetskom, kantonalnom nivou i BD; • neograničena solidarnost u sistemu obaveznog zdravstvenog osiguranja, za istu zdravstvenu potrebu osigurano lice ima istu zdravstvenu uslugu, prava na zdravstvenu zaštitu su u direktnoj zavisnosti od ekonomske snage entiteta, kantona i ne postoji objedinjavanje rizika; • učešće u troškovima zdravstvene zaštite se utvrđuje odlukama entiteta; • osnovice za obračun doprinosa su različite, stope doprinosa za zdravstveno osiguranje imaju različite fiskalne efekte na zdravstveni sistem, privređivanje i zapošljavanje; • ne postoji udruživanje rizika na nivou BiH. Sudeći prema navedenom, zdravstvena djelatnost u BiH je kompleksno uređena, pri čemu porezni sistem još više usložnjava njenu funkcionalnost. S aspekta poreza na dodanu vrijednost (PDV-a), zdravstvena djelatnost je, načelno, oslobođena oporezivanja, uz određene (oporezive) izuzetke. Nažalost, ti izuzeci nisu baš najbolje definisani, tako da u praksi ima mnoštvo dilema oko poreznog tretmana pojedinih usluga (sistematskih pregleda, usluga dezinfekcije, dezinsekcije, deratizacije i sl). Kontrolni organi u praksi ne olakšavaju, naprotiv, zbog često primijenjenih različitih kriterija susrećemo se sa zdravstvenim uslugama koje se, po pitanju PDV-a, različito tretiraju od pojedinih zdravstvenih ustanova. Status zdravstvene djelatnosti poseban je i po pitanju prava na odbitak ulaznog poreza. Naime, upravo stoga što zdravstvene ustanove pružaju i oporezive i neopo132

© REVICON

ZDRAVSTVENA DJELATNOST U PDV SISTEMU BiH

rezive usluge „krasi“ ih epitet tzv. mješovitih obveznika, koji koriste pravo na srazmjerni odbitak ulaznog poreza. Primjena „srazmjera“ u PDV sistemu često nosi sa sobom mnoštvo pitanja, na koja se pokušava dati odgovor u ovom napisu. No, prije toga se daju osnovne naznake načina oporezivanja medicinskih i zdravstvenih usluga u PDV sistemu, s posebnim osvrtom na usluge koje se oporezuju. Također, na kraju će se dati i primjer izračuna srazmjera za odbitak ulaznog poreza, kao i primjer analize cijene koštanja određene oporezive usluge, u cilju ostvarivanja prava na ulazni PDV u stvarnom a ne srazmjernom iznosu.

Zakonska osnova oporezivanja usluga u zdravstvu Pravna lica u oblasti zdravstva spadaju u tzv. mješovite obveznike PDV-a. „Mješoviti“ PDV obveznici imaju poseban, uglavnom, nezahvalan i težak položaj u PDV sistemu. Zdravstvo, kao nezaobilazni segment svake, pa i naše zajednice, a zbog svih dešavanja i tranzicija u bliskoj prošlosti, uvođenjem PDV-a samo je «kapitaliziralo» još jedan generator novih rashoda. Krajnji cilj zdravstva, kao sistema, bio je i ostao jednako aktuelan bez obzira na izmijenjene uslove i okolnosti uzrokovane uvođenjem PDV-a. Okviri ekonomskih mogućnosti su, također, ostali gotovo isti, a efikasna, racionalna i kvalitetna zdravstvena zaštita stanovništva bila je i dalje mora biti svrha zdravstvenog aparata. Kako će se kompenzirati porezni troškovi uz istovremeno obezbjeđenje harmonije interesa davaoca usluga (zdravstvenih ustanova), finansijskog posrednika (zavoda zdravstvenog osiguranja - države), te interesa širokog kruga korisnika zdravstvenih usluga, u praksi je još uvijek problem koji se tiče samo zdravstvene ustanove, kao osnovne ćelije u čitavom sistemu. Članom 24. tačka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, br. 9/05, 35/05 i 100/08) zdravstvo je locirano kao djelatnost čije usluge iz osnovne djelatnosti nisu obuhvaćene obavezom obračuna PDV-a. Naime, u pomenutom članu je izričito navedeno da se od plaćanja PDV-a oslobađaju medicinske usluge i usluge zdravstvene zaštite, uključujući davanje ljudskih organa, krvi i mlijeka, koje se vrše u skladu sa zakonom kojim se regulira oblast zdravstvene zaštite, te usluge koje pružaju stomatolozi, zubotehničari i protetičari. Međutim, isti član Zakona, u tački 10., nije i konačno definisao izlazni PDV u zdravstvu, nego je praktički bio samo uvod u ono što je Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, br. 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07, 35/08 i 65/10) u članu 25. pokušao decidnije objasniti:

© REVICON

133


Član 25. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV (1) Poresko oslobađanje iz člana 24. stav 1. tačka 2. Zakona, odnosi se na preventivne, dijagnostičko-terapijske i rehabilitacione usluge koje pružaju domovi zdravlja, bolnice, zavodi, zavodi za zaštitu zdravlja, klinike, instituti, zdravstveni centri, kliničko-bolnički centri i klinički centri u skladu sa propi sima koji uređuju oblast zdravstvene zaštite. (2) Poresko oslobađanje iz navedenog člana Zakona se odnosi i na smještaj, njegu i ishranu bolesnika u tim ustanovama, nezavisno od toga da li su ove ustanove usmjerene ka ostvarivanju dobiti. (3) Usluge doktora medicine i stomatologije, medicinskih sestara i fizioterapeutskih tehničara, oslobođene su plaćanja PDV-a ako te usluge pružaju u privatnoj praksi. (4) Zdravstvenom zaštitom, u smislu odredbi člana 24. stav 1. tačka 2. Zakona, ne smatraju se: a) medicinska ispitivanja radi utvrđivanja zdravstvenog stanja, tjelesnog oštećenja i invalidnosti u postupcima kod drugih organa i organizacija, osim ispitivanja po uputu ljekara, odnosno ljekarske komisije, b) zdravstveni pregledi radi upisa u srednje i više škole, fakultete i na kurseve, dobijanje uvjerenja za vozačke dozvole, za sudske i druge sporove i u drugim slučajevima kada se pregled ne obavlja u cilju zdravstvene zaštite, c) pregled zaposlenih upućenih na rad u inostranstvo od strane organizacija, kao i mjere preventivne zdravstvene zaštite za privatna putovanja u inostranstvo i zdravstveni pregledi za ta putovanja. Dakle, prema navedenoj odredbi Pravilnika, preventivne, dijagnostičko-terapijske i rehabilitacione usluge, koje pružaju: • domovi zdravlja, • bolnice, • zavodi, • zavodi za zaštitu zdravlja, • klinike, • instituti, • zdravstveni centri, • kliničko-bolnički centri i • klinički centri, oslobođene su oporezivanja PDV-om, pod uslovom da se radi o uslugama koje se pružaju u skladu sa propisima koji uređuju oblast zdravstvene zaštite. Oblast zdravstvene zaštite u Federaciji BiH primarno je regulisana Zakonom o zdravstvenoj zaštiti („Službene novine Federacije BiH“, broj 46/10, od 02. 8. 2010. godine, dalje: ZZZ). Nažalost, mnogi povedbeni akti koji su trebali biti doneseni na osnovu ovog zakona, koji bi detaljnije pojasnili kategorizaciju navedenih 134

© REVICON


usluga, još uvijek nisu pripremljeni. Ovo je bitno, posebno sa aspekta primjene člana 25. tačka 4. pod a), b) i c) Zakona o PDV, odnosno kod definisanja zdravstvenih usluga koje su oporezive PDV-om. Prema navedenoj tački 4., pravna lica u oblasti zdravstva dužna su obračunavati PDV na: a) usluge medicinskih ispitivanja radi utvrđivanja zdravstvenog stanja, tjelesnog oštećenja i invalidnosti u postupcima kod drugih organa i organizacija, osim ispitivanja po uputi ljekara, odnosno ljekarske komisije, b) usluge zdravstvenih pregleda radi upisa u srednje i više škole, fakultete i na kurseve, dobijanje uvjerenja za vozačke dozvole, za sudske i druge sporove i u drugim slučajevima kada se pregled ne obavlja u cilju zdravstvene zaštite, c) usluge pregleda zaposlenih upućenih na rad u inostranstvo od strane organizacija, kao i mjere preventivne zdravstvene zaštite za privatna putovanja u inostranstvo i zdravstveni pregledi za ta putovanja. Oporezivanje usluga pod tačkama b) i c) nije sporno, s obzirom na činjenicu da se pregledi u ovim slučajevima ne obavljaju u cilju preventivne zdravstvene zaštite nego za druge svrhe (upis u školu, putovanje, polaganje vozačkog ispita itd). Međutim, šta u praksi podrazumijevaju usluge medicinskih ispitivanja koje se pružaju radi utvrđivanja zdravstvenog stanja, tjelesnog oštećenja i invalidnosti u postupcima kod drugih organa i organizacija, a da pri tome nisu izvršene po uputi ljekara ili ljekarske komisije? Drugim riječima, da li se sistematski pregledi uposlenika koje naručuje i plaća poslodavac smatraju oporezivim uslugama? UINO u posljednje vrijeme zahtijeva plaćanje PDV-a na ove usluge, pozivajući se na to da se radi o uslugama koje nisu izvršene po uputi ljekara nego poslodavca. Sagledavajući odredbu člana 25. tačka 4. pod c), uočićemo da ključni kriterij za oporezivanje nije ko je naručio „medicinsko ispitivanje“, nego da se primarno radi o ispitivanjima zdravstvenog stanja koje se provodi zbog zahtjeva u postupcima kod drugih organa i organizacija, a da nisu izvršene po uputi ljekara ili ljekarske komisije. Tačno je da se usluge sistematskih pregleda (radi zasnivanja radnog odnosa, godišnji sistematski pregledi ili periodični zbog posebnih uslova rada) pružaju na osnovu ugovora sa poslodavcem, ali (između ostalog) i iz razloga što Zakon o zdravstvenoj zaštiti (i drugi povezani propisi) obavezuje poslodavca da osigura sistematske preglede zaposlenih kao jednu od mjera preventivne zdravstvene zaštite (koja bi trebala biti oslobođena oporezivanja?!). Naime, Zakonom o zdravstvenoj zaštiti regulirano je da se društvena briga o zdravlju ostvaruje na nivou Federacije BiH, županije/kantona, općine, poslodavca i pojedinca (član 8. stav 1. ZZZ), dok su odredbama člana 15. određene „mjere specifične zdravstvene zaštite“ koje predstavljaju društvenu brigu za zdravlje na nivou poslodavca, u koje spadaju: 1. liječnički pregledi radi utvrđivanja sposobnosti za rad po nalogu poslodavca; 2. provođenje mjera za spriječavanje i rano otkrivanje profesionalnih bolesti, bolesti u vezi sa radom i spriječavanje povreda na radu;

© REVICON

135


3. preventivni pregledi uposlenih (prethodne, periodične, kontrolne i ciljane preglede) u zavisnosti od spola, uzrasta i uvjeta rada, kao i pojavu profesionalnih bolesti, povreda na radu i hroničnih bolesti; 4. sanitarni pregledi radi zaštite uposlenih i ostalog stanovništva od zaraznih bolesti u skladu sa propisima o zaštiti stanovništva od zaraznih bolesti, zaštite potrošača, odnosno korisnika i druge obavezne zdravstvene preglede u skladu sa zakonom; 5. upoznavanje uposlenih sa zdravstvenim mjerama zaštite na radu i njihovo obrazovanje u vezi sa specifičnim uvjetima, kao i na korištenje osobnih i kolektivnih zaštitnih sredstava; 6. osiguranje sanitarno-tehničkih i higijenskih uvjeta u objektima pod sanitarnim nadzorom i drugim objektima u kojima se obavlja djelatnost od javnog interesa u skladu sa propisom o sanitarnom nadzoru, kao i osiguranje i provođenje općih mjera za zaštitu stanovništva od zaraznih bolesti u skladu sa propisom o zaštiti stanovništva od zaraznih bolesti; 7. druge preventivne mjere (neobavezne vakcinacije, neobavezni sistematski pregledi) u skladu sa općim aktom poslodavca; 8. praćenje uvjeta rada i sigurnosti na radu, kao i procjene profesionalnih rizika u cilju unaprijeđivanja uvjeta rada i ergonomskih mjera prilagođavanjem rada psihofiziološkim sposobnostima uposlenih; 9. praćenje obolijevanja, povređivanja, odsutnosti sa posla i smrtnosti, posebno od profesionalnih bolesti, bolesti u vezi sa radom, povreda na radu i drugih zdravstvenih oštećenja koja utiču na privremenu ili trajnu izmjenu radne sposobnosti; 10. učešće u organizaciji režima rada i odmora uposlenih, kao i u procjeni nove opreme i novih tehnologija sa zdravstvenog i ergonomskog stanovišta; 11. provođenje mjera za unaprijeđivanje zdravlja radnika izloženih zdravstvenim rizicima u toku procesa rada, uključujući i ocjenjivanje i upućivanje radnika uposlenih na posebno teškim i rizičnim poslovima na zdravstveno-preventivne aktivnosti i odmor; 12. ukazivanje prve pomoći u slučaju povrede na radnom mjestu. Kao što je navedeno, u stavu 2. tačkama 1) i 3) ZZZ precizirano je da u svrhu provođenja određenih mjera, poslodavac, između ostalog, „organizira i osigurava iz svojih sredstava liječničke preglede radi utvrđivanja sposobnosti za rad“, kao i „preventivne preglede uposlenih (prethodne, periodične, kontrolne i ciljane preglede) u zavisnosti od spola, uzrasta i uvjeta rada , kao i pojavu profesionalnih bolesti, povreda na radu i hroničnih bolesti“. Istovremeno, članom 33. stav 1. alineja 10. ZZZ određeno je da „specifična zdravstvena zaštita radnika kao dio medicine rada, ako je ugovorena sa poslodavcem, spada u primarnu zdravstvenu zaštite koja se „ostvaruje na osnovu ugovora između poslodavca i zdravstvene ustanove koja u svom sastavu ima djelatnost medicine rada, ili ugovorom sa specijalistom medicine rada u privatnoj praksi“ (član 37. stav 1.). Djelatnost medicine rada ostvaruje se kroz specifičnu zdravstvenu zaštitu uposlenika kao dio primarne zdravstvene zaštite i obuhvata preventivne poslove u vezi sa 136

© REVICON


stvaranjem i održavanjem sigurne, zdrave radne okoline koja omogućava optimalno fizičko i mentalno zdravlje na radu i prilagođavanje uvjeta rada sposobnostima zaposlenika. Federalni ministar zdravlja, uz saglasnost federalnog ministra rada i socijalne politike, trebao je pravilnikom regulisati vrstu i obim liječničkih pregleda radi utvrđivanja zdravstvene sposobnosti radnika (član 37. ZZZ), što do sada nije učinjeno. Ovome možemo dodati i važeću regulativu iz oblasti zaštite na radu (Zakon o zaštiti na radu, „Službeni list SRBiH“, broj 22/90, i Pravilnik o uslovima za utvrđivanje radnih mjesta sa posebnim uslovima rada i ljekarskim pregledima na tim radnim mjestima, „Službeni list SRBiH“, broj 22/90), koja je preuzeta iz bivšeg sistema (Zakon o sigurnosti i zdravlju na radu u FBiH nalazi se u parlamentarnoj proceduri već duže vrijeme) i u kojoj je propisano, između ostalog, da: „Zaštitu na radu obezbjeđuju i sprovode preduzeća, organizacije društvenih djelatnosti, banke… (jednom riječju, poslodavci – član 1. stav 1. Zakona o zaštiti na radu), kao i da: „Periodične ljekarske preglede radnika obavlja specijalista medicine rada i doktori medicine drugih specijalnosti, kako je utvrđeno Pravilnikom i kako prema indicijama odredi specijalista medicine rada“ - član 10. odnosnog Pravilnika (…koji na kraju sublimira sve nalaze i da zaključno mišljenje - član 9. stav 2. Pravilnika). Troškove specifične zdravstvene zaštite snosi poslodavac (član 37. ZZZ). Ovome treba dodati i to da je UINO – Sektor za poreze u 2006. godini dao Obavještenje pod brojem 04-17-4322/06, u kojem stoji da „ukoliko se usluge kao što su ‘periodični, sistematski ljekarski pregledi’ za zaposlenike koji se rade po ugovorima sa poslodavcima, smatraju uslugama zdravstvene zaštite u skladu sa propisima kojima se uređuje oblast zdravstvene zaštite (a smatraju se primarnom zdravstvenom zaštitom, prema članu 35. ZZZ), te ukoliko se ne radi o uslugama iz člana 24. Pravilnika, iste ne podliježu obračunu i plaćanju PDV-a“. Ipak, naknadno, u postupcima kontrole zdravstvenih ustanova, inspektori UINO su usluge sistematskih pregleda smatrali oporezivim, s pozivom na član 24. tačku 4. pod a) Pravilnika o primjeni Zakona o PDV, smatrajući ih uslugama medicinskih ispitivanja koja nisu učinjena po nalogu ljekara nego poslodavca, mada kriterij naručica nije primaran kod oporezivanja ovih usluga (oporezuju se „usluge medicinskih ispitivanja radi utvrđivanja zdravstvenog stanja, tjelesnog oštećenja i invalidnosti u postupcima kod drugih organa i organizacija, osim ispitivanja po uputi ljekara, odnosno ljekarske komisije“).

Pravo na odbitak ulaznog poreza u zdravstvu Za razliku od drugih, profitnih djelatnosti, u zdravstvu se susrećemo sa jednim, najblaže rečeno, paradoksom. Naime, nije ništa novo da svaka ulazna faktura, koja tokom određenog perioda kumulira ukupne troškove poslovanja te ustanove, od 01. 01. 2006. godine sadrži i PDV. To znači da zdravstvena ustanova na sva dobra i usluge neophodne za vršenje svoje osnovne funkcije (pružanje zdravstvenih usluga stanovništvu) mora odmah platiti porez. Nasuprot tome, vršenje osnovne funkcije zdravstva (tzv. obavezni vid zdravstvene zaštite) sa aspekta izlaznog poreza je “oslo-

© REVICON

137


bođeno“ PDV-a (ali bez prava na odbitak ulaznog poreza!), tako da u ovom dijelu doista nema prostora za bilo kakav manevar kreativne racionalizacije. Međutim, porezno opterećenje poslovanja zdravstvene ustanove ne završava se ni na ulaznom porezu. Kako smo već napomenuli, većina zdravstvenih ustanova vrši i druge zdravstvene usluge (član 25. tačka 4, alineje a, b i c Pravilnika), te na taj način (ukoliko na startu nisu izvršile korekciju cijena tih usluga za obračunati PDV), u svom bilansu rashoda, pored ulaznog, imat će i troškove izlaznog PDV-a. U praksi, to nimalo nije zanemarljiv i “lako podnošljiv” rashod. Pravo na odbitak ulaznog poreza imaju svi registrirani porezni obveznici, u skladu sa odredbama člana 32. Zakona o PDV. S obzirom na činjenicu da su medicinske i zdravstvene usluge (načelno) oslobođene od plaćanja PDV-a (osim pomenutih izuzetaka), lica iz oblasti zdravstva praktično i ne mogu ući u sistem (registrovati se kao PDV obveznici), pa u tom smislu koristiti i pravo na bilo kakav odbitak (puni ili srazmjerni) ukoliko iznos oporezivog prometa ne prelazi zakonski prag od 50.000 KM. Ipak, pod pretpostavkom da su zdravstvene ustanove registrirani obveznici obračunavanja PDV na usluge koje nisu oslobođene oporezivanja, pravo na odbitak na pojedinačne nabavke za koje je moguće utvrditi da li se koriste za oporezive ili neoporezive isporuke potpuno je isto kao i kod ostalih („punih“) PDV obveznika. Dakle, ako se radi o nabavkama koje se isključivo, tj. preko 95% koriste za oporezivi promet, neupitno je da postoji pravo na odbitak ukupnog ulaznog poreza (dato članom 32. Zakona), bez obzira na to da li se radi o “običnim” ili o “mješovitim” PDV obveznicima. U drugom slučaju, ulazni poreza se ne može odbijati ni u kom dijelu, upravo zato što se radi o nabavkama koje se isključivo, tj. preko 95% koriste za promet koji je oslobođen poreza bez prava na odbitak. Što se tiče načina utvrđivanja „isključivosti“ namjene pojedinačnih nabavki dobara ili usluga (u oporezive, odnosno neoporezive svrhe, uz toleranciju ±5%), to je uređeno članom 63. stav 4. Pravilnika o Primjeni Zakona o PDV. Naime, prema članu 63. stav 4. tog Pravilnika, “isključivost” korištenja pojedinačnih nabavki za jedne (oporezive) ili druge (neoporezive) namjene se ne zahtijeva niti posmatra u sasvim aposlutnom smislu, nego se prihvata i ± 5% tolerancije. Tih ± 5% kod svake pojedinačne nabavke se smatra “beznačajnim” odstupanjem, što znači: - ako se neka pojedinačna nabavka sasvim ili skoro sasvim (preko 95%) koristi za oporezive svrhe (tj. samo do 5% u neoporezive svrhe), smatra se da je takva nabavka u cijelosti (tj. isključivo) obavljena za oporezive svrhe (što znači da se za takvu pojedinačnu nabavku može odbiti ukupan ulazni porez), odnosno - ako se neka pojedinačna nabavka samo u beznačajnom dijelu (do 5%) koristi u oporezive svrhe (dakle: preko 95% u neoporezive svrhe), smatra se da je takva nabavka u cijelosti (tj. isključivo) obavljena za neoporezive svrhe (što znači da se na takvu pojedinačnu nabavku uopšte ne može odbiti ulazni porez). Ovdje posebno upozoravamo na to da se kriterij ± 5% nipošto ne koristi kod utvrđivanja zbirnog procenta odbitka (tj. sâmog prava na srazmjerni odbitak), nego 138

© REVICON


samo kod pojedinačnih nabavki. Prema tome, „mješoviti“ PDV obveznik ima pravo na bilo koji procenat srazmjernog odbitka (koliko god da on iznosi), jer se “pravilo ± 5%” odnosi samo na pojedinačne nabavke, a nikako na zbirni procenat srazmjernog odbitka. Stoga nema nikakvog pravnog osnova da se konstatuje kako obveznik nema NIKAKVO pravo na odbitak ulaznog poreza samo zato što je njegov zbirni procenat ispod 5%. Ovo posebno stoga što se, zbog još jednog pogrešnog (i protivzakonitog) pristupa, pri obračunu srazmjera u formulu uključuje iznos ukupnog prihoda, a ne ukupnog prometa (o čemu će biti više riječi u nastavku), tako da ukupni iznos srazmjernog prava na odbitak često bude manji od 5% (jer u brojniku, u ovom slučaju se uključe i doznake iz budžeta ili vanbudžetskih fondova). Uz poziv na član 63. stav 4. Pravilnika, kontrola često konstatuje da dotični obveznik UOPŠTE NEMA PRAVO na odbitak ulaznog poreza! Kako smo već naveli, „kriterij ± 5%“ iz člana 63. stav 4. Pravilnika se isključivo odnosi na tretman POJEDINAČNIH nabavki dobara i usluga u „mješovitim djelatnostima (u smislu utvrđivanja da li se dotična, pojedinačna nabavka koristi „u beznačajnom dijelu“ za oporezive, odnosno neoporezive svrhe). Taj kriterij se, međutim (ni formalno ni suštinski), NE MOŽE primijeniti i na zbirni procenat srazmjernog odbitka. Naime, ni član 63. stav 4. Pravilnika, kao ni bilo koja druga odredba propisa o PDV-u, ama baš nigdje ne predviđa da se ZBIRNI procenat srazmjernog odbitka priznaje samo ako je veći od 5%. Ako se složimo s navedenim, proizlazi da je ovo još jedan oblik „nepravde“ prema ovoj vrsti PDV obveznika (uzgred - i nimalo nebitno - i budžetskih korisnika). Prema svemu navedenom, u skladu sa odredbama čl. 32. i 33. Zakona i čl. 63., 73. i 74. Pravilnika), pravo na odbitak ulaznog PDV u zdravstvenoj djelatnosti svodi se na sljedeće: - kod svih onih pojedinačnih nabavki za koje se može tvrditi da se u cjelini (tačnije: preko 95%) koriste za oporezive svrhe i svrhe koje su u režimu nulte stope, ulazni porez se UVIJEK (pa i kod „mješovitih“ obveznika) može odbiti u punom iznosu; - na one pojedinačne nabavke za koje se može tvrditi da se u cjelini (tj. preko 95%) koriste za svrhe koje su oslobođene poreza bez prava na odbitak, sasvim je isključena mogućnost odbitka ulaznog poreza (tj. ulazni porez na takve nabavke se NE može odbijati ni u kom dijelu); - za ostale nabavke, tj. za one pojedinačne nabavke za koje se NE može utvrditi da li se isključivo (tj. preko 95%) koriste za jedne ili druge namjene, može se koristiti srazmjerni odbitak ulaznog poreza. Jednako tako, iz navedenih opštih odredbi propisa o PDV-u koji se odnose na odbitak dijela ulaznog poreza slijedi da svaki onaj „mješoviti“ PDV obveznik koji ne može (ili ne želi) da utvrđuje namjenu svake pojedinačne ulazne fakture može srazmjerni odbitak koristiti i na sve ulazne fakture. Sljedeće pitanje koje se postavlja je: Kako se primjenjuje pravo na srazmjerni odbitak ulaznog PDV-a?

© REVICON

139


Pravo na srazmjerni odbitak ulaznog poreza u zdravstvu Pošto se naš sistem PDV-a opredijelio za svojevrsni miks funkcionalnih i institucionalnih poreznih oslobađanja, pokazalo se da je utvrđivanje srazmjernog odbitka kod takvih obveznika izuzetno komplikovano u praktičnoj primjeni. To je razlog da mnogi mješoviti obveznici uopšte ne koriste pravo na srazmjerni odbitak, ili, ako ga koriste, koriste ga u simboličnim iznosima. Najčešća pitanja koja se postavljaju kod zdravstvenih ustanova, kada je u pitanju srazmjerni odbitak poreza, jesu: Kada se dio ulaznog poreza koji se može odbiti utvrđuje na bazi „stvarnih podataka“, a kada kao procenat srazmjernog odbitka? Zašto se insistira na procentu i onda kada su obezbijeđeni stvarni podaci? Da li se procenat srazmjernog odbitka utvrđuje na osnovu ukupnog PRIHODA (uključujući i budžetske doznake) ili na osnovu PROMETA dobara i usluga? Može li se kriterij „ispod 5%“ primijeniti tako da se PDV obvezniku uskrati i pravo na bilo kakav (pa i simbolični) odbitak ulaznog poreza? Itd... Jedan od problema u zdravstvu je uvijek prisutna dilema koje su usluge uopće oporezive, pa kao takve utiču na utvrđivanje procenta srazmjera. Ipak, čini se da je najveći uzrok problema vezanih za utvrđivanja dijela ulaznog poreza koji se može odbiti kod “mješovitih” PDV obveznika u nedovoljnom (i necjelovitom) razumijevanju općih, „redovnih“ odredbi propisa o PDV-u koji uređuju ovo pitanje, a to su čl. 32. i 33. Zakona i čl. 63., 73. i 74. Pravilnika. O srazmjernom odbitku ulaznog poreza UIO je dala i posebno Objašnjenje broj: 04-17-3005/06, od 18. 05. 2006. godine, koje je objavljeno na web stranici UIO (www.uino.gov.ba). Odredbama člana 33. Zakona o PDV i članova 71. do 74. Pravilnika propisano je da, ako obveznik koristi nabavljena ili uvezena dobra za potrebe svoje poslovne djelatnosti ili prima usluge da bi vršio promet dobara i usluga i sa pravom i bez prava na odbitak ulaznog poreza, može da koristi pravo na odbitak srazmjernog dijela tog ulaznog poreza. Načelno, PDV obveznik koji obavlja i oporezive i neoporezive djelatnosti može birati na koji način će vršiti utvrđivanje i priznavanje odbitka ulaznog PDV-a: 1. na osnovu stvarnih podataka o ulaznom porezu koji se odnosi na djelatnosti/promet sa pravom na odbitak, odnosno na djelatnosti/promet bez prava na odbitak (član 32. stav 2. Zakona i član 63. stav 3. Pravilnika), s tim da se taj način može primijeniti samo za one nabavke za koje je i praktično moguće identificirati da se u cjelini koriste za oporezive, odnosno za neoporezive djelatnosti/promet; ili 2. u vidu procenta srazmjernog odbitka ulaznog poreza za sve nabavke, prema članu 33. Zakona i članovima 73. i 74. Pravilnika; ili 3. kombinacijom prvog i drugog načina.

140

© REVICON


U prvoj varijanti, postoji obaveza da se u knjigovodstvenim ili vanknjigovodstvenim evidencijama obezbijede podaci o svim pojedinačnim nabavkama za koje se može utvrditi da se u cjelini ili u najvećem dijelu (preko 95%) odnose na oporezive isporuke dobara i usluga (tj. ulazni porez koji se može odbiti u cjelini), tj. postoji obaveza “vezivanja” ulaznog PDV koji se priznaje u odbitak zato što se može dokazati da se te nabavke isključivo ili u najvećem dijelu (preko 95%) koriste za oporezive izlaze, u odnosu na nabavke koje se u cjelini (ili preko 95%) odnose na neoporezive izlaze (ulazni porez koji se ne može odbiti). Ovaj način je rijetko primjenjiv u praksi, jer je identifikacija pojedinačnih nabavki u prednjem smislu najčešće otežana. Za nabavke za koje se ne može izvršiti pojedinačna identifikacija u prednjem smislu primijeniće se druga varijanta, tj. procenat srazmjernog odbitka, koji se najčešće i primjenjuje u praksi. U ovom slučaju, srazmjerni dio ulaznog ulaznog PDV-a koji se može odbiti može se utvrditi na jedan od sljedeća dva načina: 1. kao procenat srazmjernog odbitka u ukupnom prometu poreznog obveznika (član 33. stavovi 2. do 6. Zakona), 2. posebno za svaku djelatnost poreznog obveznika (član 33. stav 7. Zakona), pod uslovom da obezbijedi odvojene evidencije za te djelatnosti i da takav način utvrđivanja srazmjernog odbitka odobri UINO. Prema članu 33. stav 2. Zakona, srazmjerni dio ulaznog poreza odgovara onom dijelu prometa (izlaza) dobara i usluga sa pravom na odbitak ulaznog poreza u ukupnom prometu (izlazima), u koji promet nije uključen PDV, a procenat srazmjernog odbitka se utvrđuje formulom: % srazmjernog odbitka =

Godišnji oporezivi promet (standardna ili nulta stopa) Ukupan godišnji promet

x 100

Pri tome se u iznos izlaznog prometa u prethodnoj formuli ne unosi promet po osnovu prodaje opreme, iznosi za pružene finansijske usluge koje se vrše kao povremene transakcije i iznosi za promet (prodaju) nekretnina koje se vrše kao povremene transakcije. Prema članu 33. st. 3. i 4. Zakona i članu 74. tačka 2. Pravilnika, srazmjerni porezni odbitak se utvrđuje primjenom procenta srazmjernog odbitka (utvrđenog na prethodni način) na ukupan iznos ulaznog poreza, prethodno umanjenog za iznos koji obveznik nema pravo odbiti po članu 32. stav 6. Zakona (službena vozila, reprezentacija i dr). Srazmjerni porezni odbitak = (Iznos ukupnog ulaznog poreza u poreznom periodu - Iznos ulaznog poreza iz člana 32. stav 6. Zakona koji se ne može odbiti) x % srazmjernog odbitka)

© REVICON

141


Procenat (%) srazmjernog odbitka se utvrđuje godišnje, zaokruženo na cijeli broj, tako da se taj procenat za tekuću godinu određuje na osnovu podataka iz prethodne godine. Ako nema podataka o prometu iz prethodne godine (kao što je slučaj kod početka obavljanja djelatnosti) ili ako se radi o zanemarivom (minimalnom) iznosu, iznos koji se može odbiti određuje UIO na osnovu izjave obveznika (član 33. stavovi 5. i 6. Zakona). Dakle, tzv. mješoviti PDV obveznici imaju legitimno pravo da sâmi odaberu da li će odbitak ulaznog poreza utvrđivati na jedan od dva sljedeća i dozvoljena načina: 1) na osnovu stvarnih podataka o ulaznom porezu koji se odnosi na djelatnosti (ili pojedinačne isporuke!) sa pravom na odbitak, odnosno na djelatnosti (ili pojedinačne isporuke!) bez prava na odbitak ulaznog poreza (što izričito dozvoljava i član 32. stav 2. Zakona i član 63. stav 3. Pravilnika), s tim da u tom slučaju moraju u svojim knjigovodstvenim i vanknjigovodstvenim evidencijama obezbijediti za to neophodne podatke i evidencije), ili 2) u vidu srazmjernog odbitka ulaznog poreza (u skladu sa članom 33. Zakona i čl. 73. i 74. Pravilnika). (Član 33. stav 2. Zakona jasno kaže da onaj PDV obveznik koji ulazna dobra i usluge koristi dijelom za namjene na koje ima, a dijelom za namjene na koje nema pravo na odbitak ulaznog poreza, može da koristi pravo na odbitak srazmjernog dijela ulaznog poreza. Primjena srazmjernog odbitka je, dakle, tek jedna od mogućnosti, a ne jedini način.) To, ujedno, znači da primjena srazmjernog odbitka ulaznog poreza nije ni obavezan ni jedini način utvrđivanja DIJELA ulaznog poreza koji se može odbiti kod ovakvih PDV obveznika (pogotovo ne isključivo u vidu procenta srazmjernog odbitka), nego samo jedan od mogućih načina. Drugi, takođe, mogući i dozvoljeni način jeste odbitak na osnovu stvarnih podataka, baziranih na adekvatnim (knjigovodstvenim i/ili vanknjigovodstvenim) evidencijama o nabavkama, zavisno od toga da li se vrše za potrebe obavljanja djelatnosti sa pravom na odbitak ili za potrebe obavljanja djelatnosti bez prava na odbitak ulaznog poreza. Pored toga, bitno je da se srazmjerni odbitak ulaznog poreza ne mora uvijek i isključivo utvrđivati na bazi ukupnog prometa kod dotičnog („mješovitog“) PDV obveznika. Naime, prema članu 33. Zakona, srazmjerni DIO ulaznog poreza koji se može odbiti može se utvrditi na jedan od sljedeća dva načina: a) kao procenat srazmjernog odbitka u ukupnom prometu dotičnog obveznika (u skladu sa stavovima 2. do 6. člana 33.), ili b) posebno za svaku djelatnost dotičnog obveznika (u skladu sa stavom 7. člana 33.), pod uslovom da obezbjeđuje odvojene evidencije za te djelatnosti i da mu takav način utvrđivanja srazmjernog odbitka odobri UINO (čak se, u stavu 8. ovog člana, UINO ovlašćuje da može i zahtijevati od obveznika da vodi odvojene evidencije po djelatnostima). Ovdje je bitno naglasiti da „stvarni podaci“ (iz člana 32. Zakona i člana 63. stav 3. Pravilnika) i „dio koji se može odbiti za svaku djelatnost“ (prema članu 33. st 7. 142

© REVICON


i 8. Zakona) nisu jedno te isto (ili, bolje reći: ne moraju biti isto). Naime, „stvarni podaci“ se mogu utvrđivati i za svaku pojedinačnu nabavku, čak i onda kada se ne vrši posebno evidentiranje po pojedinim djelatnostima. Ovo je potvrđeno i u navedenom zvaničnom objašnjenju UINO. Sve prethodne mogućnosti su date (i propisane!) sa ciljem da se ovakvim, “mješovitim” PDV obveznicima omogući da DIO ulaznog poreza kojeg imaju pravo odbiti utvrde na što bolji i primjereniji način, bilo da to rade na osnovu stvarnih podataka ili na osnovu srazmjera (uprosječivanja). Koji način utvrđivanja iznosa ulaznog poreza zdravstvenih ustanova je najisplativiji? Ako bi se radile kvalitetne analize, lako bi bilo dokazati da je porezno najisplativiji način odbitka ulaznog poreza opredjeljenje za odbitak na osnovu stvarnih podataka. Dakle, svaka zdravstvena ustanova “ima pravo” sačiniti analizu svojih troškova na bazi primjene svih zakonom dopustivih modela obračuna PDV-a. Štaviše, razlog više za to stoji i u činjenici da se i to isto zdravstvo većinskim dijelom finansira iz javnih prihoda, te da ni u kojem budžetu još nema planiranih izvora sredstava namijenjenih zdravstvu za pokriće troškova nastalih uvođenjem PDV-a. Istina, ovo je, uslovno rečeno, teži metod obračuna PDV-a, ali vrijedi uloženog truda (što ćemo pokazati na konkretnom primjeru). Dodajmo ovome da, ukoliko i za oporezive usluge uradimo odgovarajuće kalkulacije cijene koštanja, te svoje evidencije prilagodimo ovome metodu obračuna, sigurno ćemo znatno ublažiti negativne efekte poreza na dodatu vrijednost u domenu oporezivih usluga u zdravstvu. Primjer utvrđivanja prava na srazmjerni odbitak ulaznog poreza za 2012. godinu obveznika „X“ Osnovna djelatnost poreznog obveznika „X“ je pružanje zdravstvenih usluga. Uz to, obveznik vrši i promete koji su u potpunosti oporezivi: iznajmljivanje prostora, usluge noćenja, telefonske usluge, iznajmljivanje TV sale, sale za igru, oporeziva dijagnostika, ugostiteljske usluge i sl. Svoj promet ovo pravno lice iskazuje analitički, po vrstama. Na osnovu podataka u knjigovodstvenoj evidenciji (bruto bilans) svake godine se utvrđuje procenat srazmjernog odbitka, na način da se stavi u odnos oporezivi promet sa ukupnim prometom1 koji je umanjen za isporuke opreme za konkretni obračunski period i to se množi sa 100. Za utvrđivanje procenta srazmjernog odbitka trebaju se (i mogu) uzimati isključivo podaci o ukupnom i oporezivom izlaznom PROMETU dobara i usluga dotičnog obveznika u određenom periodu, a nikako podaci o ukupnim PRIHODIMA tog obveznika. Pristup po kome se srazmjer utvrđuje u odnosu na ukupan PRIHOD pogađa, naročito, one „mješovite“ PDV obveznike koji se znatnije finansiraju doznakama iz budžeta, odnosno vanbudžetskih fondova (zdravstvo, školstvo, kultura, sport...). Te doznake, najčešće, nisu nikakve „naknade za izvršeni promet dobara i usluga“, nego se radi o redovnom, planiranom i budžetom odobrenom finansiranju za pokriće troškova plaća i drugih naknada zaposlenih u tim djelatnostima (što nije „promet dobara i usluga“ u smislu propisa o PDV-u), za finansiranje nabavki opreme, materijala, troškova održavanja, režijskih troškova i drugih usluga (na koje se PDV plaća prilikom nabavke) itd. Isto tako, u navedenu formulu za izračunavanje procenta srazmjernog odbitka se (sasvim neosnovano) uključuju i prihodi od donacija, kao i svi drugi prihodi koji (ipak) ne predstavljaju „naknadu za izvršeni promet dobara i usluga“.

1

© REVICON

143


Utvrđeni procenat srazmjernog odbitka za svaki obračunski period primjenjuje se na ulazni PDV koji se odnosi na nabavke dobara i usluga kod kojih se PDV može odbiti u skladu sa članom 32. stav 2., 3. i 5. Zakona o PDV i umanjenog za vrijednost koji se ne može odbiti i umanjen za vrijednost PDV-a koji se može u potpunosti odbiti. Na taj način utvrđuje se iznos srazmjernog odbitka PDV-a, odnosno ulazni PDV koji je obveznik stvarno imao pravo na odbitak, s obzirom na to da obavlja i oporezivi i neoporezivi promet. 1. Ukupno ostvareni promet (prihod od prometa usluga - konta 611 i 655) je 9,197.045,78 KM; 2. Promet ostvaren pružanjem oporezivih usluga (noćenje, telefon, TV sala, sala za igru, škola skijanja, usluge vešeraja, usluge tehničke službe, prihodi od parkinga, aperitiv bara, kafane, od davanja u zakup...), (konta: 611640, 61165, 61166, 61168, 6512) je 668.234 KM; 3. Promet ostvaren pružanjem usluga različitih zdravstvenih pregleda, dakle neoporezivi promet (konta: 61160, 61161), je 8,528.811,67 KM. Iz gornjeg proizlazi sljedeći procent razmjernog odbitka: 668.234 / 9.197.045 = 7% Primjer utvrđivanja iznosa ulaznog PDV na osnovu kalkulacije cijene koštanja zdravstvene usluge2 Pod pretpostavkom da su sistematski pregledi oporezive uslugu u zdravstvu, predstavit ćemo shemu kalkulacije cijene koštanja ljekarskog pregleda zaposlenika koji rade pod posebnim uslovima rada, jer se, zapravo, radi o zdravstvenoj usluzi koja svojom strukturom sa aspekta utrošenih dobara i usluga predstavlja najpotpuniju formu. Skraćena verzija rashoda po osnovu PDV-a za januar - decembar posmatrane godine izgleda ovako: Tabela 1 (u KM)

R. br. 1. 2.

Zbir ulaznih faktura (KUF) Zbir izlaznih faktura (KIF) Ukupno:

Osnovica 518.994 208.082 727.076

PDV 88.229 35.374 123.603

Ukupno 607.223 243.456 850.679

2 Navedena kalkulacija cijena koštanja zdravstvene usluge data je u Poreznom savjetniku broj 5 iz 2007. godine u okviru teksta „Funkcioniranje primarne zdravstvene zaštite u uslovima primjene PDV-a“, autora Jasmina Omeragića.

144

© REVICON


U tabeli 2 dajemo prikaz kalkulacije cijene koštanja sistematskog (periodičnog) pregleda zaposlenika koji rade pod posebnim uslovima rada. Tabela 2 Ljekarski pregled zaposlenika koji rade pod posebnim uslovima rada STRUKTURA PREGLEDA

Uzimanje anamnestičkih podataka - lični - porodični - socijalni - profesionalni Antropometrijski parametri

UTROŠENA DOBRA I USLUGE STRUKTURA

IZNOS KM (bez PDV-a)

- obrazac ljekarskog uvjerenja - matični karton 2 - voda, smeće, grijanje (m /satu = 0,02 KM)

1,00 0,50 (16 m x 0,5 sati) 0,16

2

- električna energija (inst.sn.KWh/m = 0,035 KM) 2

- voda, smeće, grijanje (m /satu = 0,02 KM)

2

(16 m x 0,5 sati) 0,28 2

(16 m x 0,5 sati) 0,16 0,50

- ekg traka - samoljepljive elektrode

- težina - visina

2

0,95 0,25 2 (32 m x 1,0 sati) 1,12 2 (32 m x 1,0 sati) 0,64

(5 x 0,19)

- usnik za spirometriju 2 - električna energija (inst.sn.KWh/m = 0,035 KM) 2

- voda, smeće, grijanje (m /satu = 0,02 KM) Sadašnje tegobe po sistemima - elektrokardiogram - spirometrija

X

0,00

- Vacueta Na citrate - SRV system

0,29 0,29

- SRV pipeta - dvostrane igle - vacueta EDTA - celpak reagens - stromatolyzer

0,29 0,18 0,29 0,35 0,49

- audiometrija - ortoreter Fizikalni pregled - pregled ljekara – specijaliste

Laboratorijski standard - sedimentacija - kompletna krvna slika - hematokrit - šećer u krvi - urin

Ciljna obrada

- traka za pisač

0,17

- vacueta serum - test slajd za glukozu - čaša za urin sterilna - test traka za urin

0,29 0,91 0,70 0,36

- predmetno staklo - pokrovno staklo - ALT transaminaza - AST transaminaza - bilirubin ukupni - bilirubin direktni - baz. punkt. ERC - urea - kreatinin

0,18 0,10 0,53 0,53 1,52 1,52 1,60 0,84 1,60

2

- električna energija (inst.sn.KWh/m = 0,035 KM) 2

- voda, smeće, grijanje (m /satu = 0,02 KM) - funkcionalno ispitivanje pojedinih organa ili sistema (potencijalna ugroženost) Ocjena radne sposobnosti u skladu sa:

1,13 0,34

- RTG film 35 x 35 - fiksir, razvijač 2

(80 m x 0,5 sati) 1,40 2 (80 m x 0,5 sati) 0,80

2

(16 m x 0,5 sati) 0,28

- električna energija (inst.sn.KWh/m = 0,035 KM) 2 - voda, smeće, grijanje (m /satu = 0,02 KM)

- zdravstvenim stanjem

- električna energija (inst.sn.KWh/m = 0,035 KM)

- psihofiz. sposobnostima

- voda, smeće, grijanje (m /satu = 0,02 KM)

Konačna ocjena specijaliste medicine rada

2

(290 m x 1,0 10,15 sati) 2 (290 m x 1,0 5,80 sati)

2

2

2 2

(16 m x 0,5 sati) 0,16 0,00

X SVEUKUPNO:

© REVICON

38,65

145


Ukupan zbir stvarno utrošenih dobara i usluga po jedinici obavljenog sistematskog pregleda zaposlenika koji rade na poslovima pod posebnim uslovima rada tačan je i korektan u konkretnom slučaju, no, prema saznanjima autora, u većini zdravstvenih ustanova u neto “prodajnoj” cijeni participira od 37,7% do 56,5%. Ovaj raspon ima smisla i opravdanja, s obzirom na to da sve ustanove nisu jednako tehnički i kadrovski opremljene, te da je cijena često diktirana i nivoom privrednog razvoja i uposlenosti stanovništva na području koje gravitira određenoj zdravstvenoj ustanovi. Također je još jedan momenat vrlo ključni faktor cijene ove usluge. Naime, u općinama kakva je, na primjer, Lukavac (na kojem je autor bazirao primjer), gdje se uposlenost u privrednim subjektima, kao što su Koksna industrija, Fabrika sode, Fabrika cementa i Rudnici, već mjeri hiljadama zaposlenika čiji su uslovi rada upravo “posebni” (a ima evidentan trend rasta), zakoni tržišta u praksi su se i te kako usaglasili sa propisima iz oblasti javnih nabavki, pa se to mora reflektirati na politiku cijena. Zbog svega toga, autor se u pokušaju dokazivanja stvarnih efekata i, na koncu, uopće zbog sveukupnog smisla bavljenja ovom temom, opredijelio za najčešće postizanu cijenu po jedinici ljekarskog pregleda u bruto iznosu od 100,00 KM. Dalje, da bi podaci bili uporedivi, izvršeno je strukturalno raščlanjenje jedinične ulazne i izlazne cijene ljekarskog pregleda zaposlenika koji rade na poslovima pod posebnim uslovima rada, te smo tako utvrdili: Tabela 3 (u KM)

Opis Ulazna cijena po jedinici usluge Izlazna cijena po jedinici usluge

Osnovica 38,65 85,47

PDV 6,57 14,53

Ukupno 45,22 100,00

Iz tabele 3 vidljivo je da po jednoj izvršenoj usluzi ljekarskog pregleda poreznu obavezu možemo korigirati za iznos ulaznog poreza od 6,57 KM. Ako se na trenutak vratimo na tabelu 1, podsjetit ćemo se da je ukupan iznos svih izlaznih faktura bio 243.456 KM. Razumljivo da taj iznos predstavlja zbir svih oporezivih izlaznih faktura, te da u sebi sadrži gotovo sve oporezive zdravstvene usluge, no kako su zdravstvene usluge iz primjera naše kalkulacije godinama dominantne u ukupnoj strukturi, a i jednostavnosti radi, opredijelili smo se za empirijsku varijantu. (Naime, dugogodišnje iskustvo pokazuje da od svih izvršenih zdravstvenih usluga koje ne spadaju u obavezni vid zdravstvene zaštite prosječno 75% se odnosi na uslugu iz našeg primjera). Naravno da ćemo u praksi obračun PDV-a temeljiti samo i isključivo na stvarnim podacima, no za potrebe ilustrativnijeg prikaza u pojednostavljenom matematskom prikazu to bi značilo da iz zbira oporezivih izlaznih faktura od 243.456 KM možemo izračunati učešće ove zdravstvene usluge: (1) 243.456 KM x 45% = 182.592 KM, što podijeljeno sa pojedinačnom izlaznom cijenom od 100 KM rezultira sa cca 1.826 izvršenih zdravstvenih usluga ovoga ljekarskog pregleda te da smo u prilici vrlo jednostavno izračunati da tih: 146

© REVICON


(2) 1.826 izvršenih usluga x 6,57 KM = 11.997 KM ulaznog poreza koji se može odbiti, što je za gotovo tri puta više od iznosa obračunatog primjenom člana 33. Pravilnika (srazmjerni dio).

Zaključak Zdravstvena djelatnost, s aspekta poreza na dodatu vrijednost, načelno je oslobođena oporezivanja uz određene izuzetke, tj. usluge koje nisu oslobođene PDV-a. Nažalost, ti izuzeci nisu baš najbolje definisani, tako da u praksi ima mnoštvo dilema oko poreznog tretmana pojedinih usluga, posebno sistematskih pregleda uposlenih. Preventivne, dijagnostičko-terapijske i rehabilitacione usluge koje pružaju domovi zdravlja, bolnice, zavodi, zavodi za zaštitu zdravlja, klinike, instituti, zdravstveni centri, kliničko-bolnički centri i klinički centri oslobođene su oporezivanja pod uslovom da se radi o uslugama koje se pružaju u skladu sa propisima koji uređuju oblast zdravstvene zaštite. Oblast zdravstvene zaštite primarno je regulisana Zakonom o zdravstvenoj zaštiti. Nažalost, mnogi povedbeni akti koji su trebali biti doneseni na osnovu ovog zakona, koji bi detaljnije pojasnili kategorizaciju zdravstvenih usluga, nisu još uvijek pripremljeni. Ovo je bitno posebno sa aspekta primjene člana 25. tačka 4. pod a) Pravilnika o PDV, odnosno kod definisanja zdravstvenih usluga koje su oporezive. Posebno je sporno tumačenje šta se smatra oporezivim uslugama medicinskih ispitivanja koje se pružaju radi utvrđivanja zdravstvenog stanja, tjelesnog oštećenja i invalidnosti u postupcima kod drugih organa i organizacija, pri čemu se ne oporezuju ovakve usluge ako su izvršene po uputi ljekara, odnosno ljekarske komisije. UINO je u praksi zauzela stav da su sve usluge koje nisu izvršene po uputi ljekara, odnosno ljekarske komisije, odnosno koje su naručene i plaćene od strane poslodavca – oporezive usluge. Ključno pitanje je da li se sistematski pregledi uposlenika koje naručuje i plaća poslodavac smatraju oporezivim uslugama, posebno imajući u vidu da se ovakve usluge smatraju uslugama preventivne zdravstvene zaštite koje je, shodno Zakonu o zdravstvenoj zaštiti, poslodavac obavezan osigurati iz svojih sredstava. Drugi bitan momenat u sistemu oporezivanja zdravstvenih usluga predstavlja primjena prava na srazmjerni odbitak ulaznog poreza. Mehanizam „srazmjera“ još uvijek nije na pravi način zaživio u praksi, donekle zbog nerazumijevanja samog tog mehanizma, a donekle i zbog dilema šta sve svrstati u oporezive usluge (što direktno utiče na procenat odbitka). Na kraju, analizirajući slučaj iz prakse predstavljena je razlika u iznosu odbitka koristeći srazmjer u odnosu na utvrđivanje „stvarnog“ odbitka, na osnovu kalkulacije cijene koštanja, čime se, zapravo, nastojalo (barem) potaknuti razmišljanje o što ekonomičnijem pristupu sistemu poreza na dodatu vrijednost u zdravstvenoj djelatnosti.

© REVICON

147

Hajrudin Hadžimehanović

PREDSTOJEĆE IZMJENE U SISTEMU POREZA NA DOBIT U FEDERACIJI BiH UVOD Bosna i Hercegovina se, kao i većina zemalja regije, suočava sa ozbiljnim problemima koje je potrebno rješavati, posebno uzimajući u obzir činjenicu da je potrošnja iznad mogućnosti, odnosno fiskalnog kapaciteta. Budući da su tržište i država osnov za funkcionisanje ekonomije, ove institucije ne mogu se posmatrati odvojeno, jer jedna na drugu utiču i nalaze se u stalnoj interakciji. Tržište je nezamjenljivo u svojoj alokativnoj funkciji, ali ne osigurava prednost, jer proizvodi nejednakost u raspodjeli dohotka i bogatstva. Da bi tržište bilo efikasno, neophodna je intervencija države kroz sistem javnih funkcija koje postoje upravo da bi se ispravljale određene nesavršenosti tržišta u njegovom djelovanju. Podaci s kojim raspolažu nadležni organi o: • učešću javne potrošnje Federacije BiH u BDP-u; • visokom budžetskom deficitu, • visini javnog duga (i vanjskog i unutrašnjeg duga), potvrđuju neophodnost preduzimanja mjera koje trebaju biti usmjerene na smanjenje javnih rashoda i provođenje institucionalnih reformi koje se, prije svega, odnose na smanjenje budžetskog deficita, kao i smanjivanje deficita tekućeg računa platne bilanse. Međutim, dok se ne zauzmu jasni stavovi i ne preduzmu mjere na racionalizaciji javne potrošnje, pojednostavljenje i smanjivanje poreznih opterećenja može se postići postepenim ukidanjem poreznih izuzeća i olakšica, kako bi se proširila porezna osnovica i stvorio osnov za snižavanje stopa poreza i doprinosa. Privredni razvoj ne treba postizati selektivnim poreznim poticajima pojedinih privrednih grana, sektora i preduzeća, nego upravo snižavanjem opšteg poreznog opterećenja i stvaranja uslova za stabilan privredni razvoj. Najveći problemi u Bosni i Hercegovini, odnosno u Federaciji BiH traže preduzimanje već poznatih koraka, reformi poreznog i zdravstvenog sistema, sistema socijalne politike, kao i reformu javne administracije. Teško je očekivati da će se navedene reforme implementirati u relativno kratkom vremenu, zbog čega je neophodno preduzimanje određenih aktivnosti u oblasti politike direktnih poreza.

USTAVNE PRETPOSTAVKE POREZNOG SISTEMA U BiH Vrijeme i način uspostave i izgradnje državne strukture u BiH neminovno su se odrazili i na izgradnju fiskalnog sistema u BiH. Utvrđujući izvorno fiskalnu nad-

© REVICON

149


ležnost entiteta i finansiranje države putem kotizacije, dejtonski Ustav je omogućio stvaranje dva potpuno odvojena ekonomska prostora u BiH, budući da su fiskalne prepreke, iako na prvi pogled nevidljive, predstavljale zid koji je onemogućavao ostvarenje četiri osnovne slobode koje se odnose na nesmetano kretanje ljudi, kapitala, roba i usluga, a na taj način i integraciju ekonomskog prostora BiH. Naime, fiskalni sistem u Bosni i Hercegovini je rezultat ustavnih rješenja sadržanih u Dejtonskom sporazumu, odnosno Anexu IV, čijim su članom III.1. uređene nadležnosti i odnosi između institucija Bosne i Hercegovine i entiteta, kao nadležnosti institucija Bosne i Hercegovine iz oblasti finansija utvrđena sljedeće pitanja: a) carinska politika, b) monetarna politka, kao što je predviđeno članom VII i c) finansiranje institucija i međunarodnih obaveza BiH. Članom III.5. Ustava BiH - Dodatne nadležnosti propisano je da će: a) BiH preuzeti nadležnosti u onim stvarima u kojima se o tome postigne saglasnost entiteta: stvarima koje su predviđene u Anexima 5 - 8. Općeg sporazuma; ili koje su potrebne za očuvanje suvereniteta, teritorijalnog integriteta, političke nezavisnosti i međunarodnog subjektiviteta BiH, u skladu sa podjelom nadležnosti među institucijama BiH. Dodatne institucije mogu biti uspostavljene prema potrebi za vršenje ovih nadležnosti. Članom IV Ustava BiH – Parlamentarna skupština, pod 4 Ovlaštenja pod b) propisano je da će Parlamentarna skupština imati nadležnosti: b) odlučivanja o izvorima i iznosu prihoda za operacije institucija BiH i za međunarodne obaveze BiH. Prema općeprihvaćenim tumačenjem ovih odredaba, država BiH nije imala izvornih nadležnosti u oblasti poreznog sistema, s tim da je krajem 2003. godine, saglasno Sporazumu zaključenom između Federacije BiH i Republike Srpske, kojim se prenosi nadležnost u skladu sa članom III.5(a) Ustava BiH, došlo je do redefiniranja nadležnosti u oblasti poreznog sistema kada su u pitanju entiteti i država BiH, odnosno prenosa nadležnosti na državu u oblasti indirektnog oporezivanja tako da se omogući uspostava jedinstvenog sistema indirektnog oporezivanja u Bosni i Hercegovini. Budući da je porezna reforma izvršena u oblasti indirektnih poreza i to na način prenošenja sveukupne nadležnosti za reguliranje, ubiranje i raspodjelu indirektnih poreza na nivou države (što je neminovno uticalo i na integraciju ekonomskog prostora u BiH), pozitivan uticaj na daljnju integraciju ekonomskog prostora u BiH izvršen je i reformom direktnih poreza u Federaciji BiH, donošenjem novog Zakona o porezu na dohodak i Zakona o porezu na dobit. S obzirom na to da su integracija i oporezivanje međusobno povezani i uzročno-posljedično uslovljeni, u uslovima gdje su porezni sistemi u entitetima i Distriktu Brčko još uvijek različiti i udaljeni jedan od drugog, izražena konkurencija među njima kroz uticaj na distribuciju i redistribuciju dohotka i njegov uticaj na stvaranje jedinstvenog ekonomskog prostora, rezultiralo je zahtjevima za izmjenu ovih propisa i njihovu daljnju harmonizaciju, a čiji je osnovni cilj poboljšanje poslovnog okruženja. 150

© REVICON

PREDSTOJEĆE IZMJENE U SISTEMU POREZA NA DOBIT U FEDERACIJI BiH

RAZLOZI ZA IZMJENU ZAKONA O POREZU NA DOBIT U FEDERACIJI BiH Važeći Zakon o porezu na dobit u Federaciji BiH, koji se primjenjuje počev od 2008. godine, donesen je krajem 2007. godine („Službene novine Federacije BiH“, broj 97/07), nakon čega je pretrpio dvije izmjene u 2008. i 2009. godine. U vremenu i okolnostima kada je usvojen, taj zakon je predstavljao odgovarajuće rješenje. Rađen je na temeljima modernog zakonodavstva, pored primarnih fiskalnih ciljeva. Zakon je imao za cilj i podsticanje ulaganja u proizvodne djelatnosti, kao i podsticanje izvoza, s tim da je, iako se radilo o dobrim namjerama, iskustvo pokazalo da rješenja u tom Zakonu ne daju očekivane efekte, što pokazuje sljedeća analiza.

1. Obveznici poreza na dobit i prikupljeni porez na dobit Iz tabele 1 se može uočiti da je broj registrovanih pravnih lica u FBiH u 2010. godini u odnosu na 2009. godinu porastao za 4%, odnosno u odnosu na 2008. godinu za 9%. Tabela 1: Registrovana pravna lica 2010.

2009.

2008.

2010 /2009.

2009 /2008.

2010 /2008.

Broj registrovanih pravnih lica u FBiH

45.405

43.665

41.716

4%

5%

9%

Broj podružnica u FBiH, pravnih lica sa sjedištem u RS

509

13

7

Broj podružnica u FBiH, pravnih lica sa sjedištem u BD

198

13

9

Izvor: Porezna uprava FBiH

Prikupljeni prihod po osnovu poreza na dobit (tabela 2) je u 2010. godini porastao za 130% u odnosu na 2008. godinu, a 16% u odnosu na 2009. godinu. Prosječno uplaćeni porez na dobit po pravnom licu je 4.099 KM u 2010. godini, što je za 11% više u odnosu na 2009. godinu, odnosno 112% u odnosu na 2008. godinu. Tabela 2: Prikupljeni porez na dobit 2010. (u KM) Porez na dobit

2009. (u KM)

2008. (u KM)

186,084.416 159,937.066 80,604.736

Porez na dobit po pravnom licu

4.099

3.665

1.933

2010 /2009.

2009 /2008.

2010 /2008.

16%

98%

130%

11%

90%

112%

Izvor: Porezna uprava FBiH

© REVICON

151


2. Olakšice za investiranje u proizvodnju Važećim Zakonom o porezu na dobit je definisano da obveznik koji u periodu od pet uzastopnih godina investira u proizvodnju u vrijednosti od najmanje 20 miliona KM, na teritoriji FBiH, oslobađa se plaćanja poreza na dobit u periodu od pet godina, s tim da u prvoj od tih pet godina mora biti investirano najmanje četiri miliona KM. Učešće investicija u proizvodnju u ukupnim investicijama koje iznose preko četiri mil. KM je 40% (tabele 3a i 3b). U 2009. godini je zabilježen pad investicija (30%) kako ukupnih tako i u proizvodnju (30%), kao i broj samih investitora. Tabela 3a: Investicije ≥ 4 mil. KM godišnje za 2009. godinu

Broj pravnih lica 2009. godina Iznos investicija u KM 2009. godina

Investicije ≥ 4 mil. KM

Investicije u proizvodnju ≥ 4 mil. KM

% investicija u proizvodnju ≥ 4 mil. KM

101

41

41%

1.645,919.163

651,750.178

40%

Investicije ≥ 4 mil. KM

Investicije u proizvodnju ≥ 4 mil. KM

% investicija u proizvodnju ≥ 4 mil. KM

153

63

41%

2.400,569.574

958,686.953

40%

Izvor: Federalni zavod za statistiku Tabela 3b: Investicije ≥ 4 mil. KM godišnje za 2008. godinu

Broj pravnih lica 2008. godina Iznos investicija u KM 2008. godina Izvor: Federalni zavod za statistiku

Postotak pravnih subjekata koji su ostvarili investicije u prozvodnju u minimalnom iznosu od četiri miliona KM je 0,09% u 2009. godini, što je manje u odnosu na 2008. godinu (iznosilo 0,15%). Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2010. godini je 4.099 KM. Korištenjem ove olakšice, prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 168.059 KM1 (tabela 4), što je 0,09% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2010. godini. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2009. godini je 3.665 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u pro Broj pravnih lica koja su ostvarila investicije u proizvodnju u iznosu od minimalno četiri miliona KM je uzet za 2009. godinu, jer još uvijek nema podataka za 2010. godinu; 168.059 = 4.099 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 41 (broj investitora u proizvodnju).

1

152

© REVICON


sječnom iznosu od 150.265 KM2 (tabela 4), što je 0,09% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2009. godini. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2008. godini je 1.933 KM. Znači da korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 121.779 KM3 (tabela 4), što je 0,15% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2008. godini. Tabela 4: Neprikupljeni porez na dobit po osnovu olakšice 2010. (u KM)

2009. (u KM)

2008. (u KM)

2010 /2009.

2009 /2008.

2010 /2008.

Neprikupljeni porez na dobit

168.059

150.265

121.779

12%

23%

38%

Neprikupljeni porez na dobit po pravnom licu

4

3

3

33%

0%

33%

Iz navedenog se može zaključiti da je učešće neprikupljenog poreza na dobit u ukupnim prihodima od poreza na dobit ostalo isto u 2010. u odnosu na 2009. godinu, dok je broj investitora pao.

3. Olakšice za izvoznike Važeći Zakon o porezu na dobit propisuje da obveznik koji je izvozom ostvario preko 30% od ukupno ostvarenog prihoda oslobađa se plaćanja poreza na dobit. Može se zapaziti (tabele 5a i 5b) da je vrijednost izvoza u 2009. godini pala za 18% u odnosu na 2008. godinu, dok se broj izvoznika povećao za 5%. Tabela 5a: Izvoz > 30% ukupnog prihoda za 2009. godinu

Broj pravnih lica, 2009. godina Vrijednost izvoza u KM, 2009. godina

Izvoz > 30% ukupnog prihoda 1.338 2.822,423.605

Izvor: Federalni zavod za statistiku

150.265 = 3.665 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 41 (broj investitora u proizvodnju). 3 121.779 = 1.933 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 63 (broj investitora u proizvodnju). 2

© REVICON

153


Tabela 5b: Izvoz > 30% ukupnog prihoda za 2008. godinu

Izvoz > 30% ukupnog prihoda 1.273 3.430.156.711

Broj pravnih lica, 2008. godina Vrijednost izvoza u KM, 2008. godina Izvor: Federalni zavod za statistiku

Postotak pravnih subjekata koji su ostvarili vrijednost izvoza u procentu koji je veći od 30% ukupnih prihoda je 3,09% u 2009. godini, dok je u 2008. godini 3,05%. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2010. godini je 4.099 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 5.484.462 KM4 (tabela 6), što je 3,4% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2010. godini. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2009. godini je 3.665 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 4.903.770 KM5 (tabela 6), što je 2,5% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2009. godini. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2008. godini je 1.933 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 2.460.7096 KM (tabela 6), što je 3% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2008. godini. Tabela 6: Neprikupljeni porez na dobit po osnovu olakšice za izvoznike 2010. (u KM)

2009. (u KM)

2008. (u KM)

2010 /2009.

2009 /2008.

2010 /2008.

Neprikupljeni porez na dobit

5,484.462

4,903.770

2,460.709

12%

99%

23%

Neprikupljeni porez na dobit po pravnom licu

121

112

59

8%

90%

105%

4. Olakšice po osnovu investicija i izvoza - rezime Učešće nerealizovanih prihoda od poreza na dobit po osnovu olakšica za izvoznike i investicije je 3% (5,56 mil. KM u 2010. godini, 5,05 mil. KM u 2009. godini i 2,62 mil. KM u 2008. godini) od ukupnog prihoda po osnovu poreza na dobit koji bi se prikupio da nema ovih olakšica (tabela 7).

Broj pravnih lica koja su ostvarila izvoz u vrijednosti od preko 30% prihoda je uzet za 2009. godinu, jer još uvijek nema podataka za 2010. godinu; 5.484.462 = 4.099 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 1.338 (broj izvoznika). 5 4.903.770 = 3.665 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 1.338 (broj izvoznika). 6 2.460.709 = 1.933 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 1.273 (broj izvoznika). 4

154

© REVICON


Tabela 7: Sumarno olakšice za investiranje i izvoz U mil. KM u 2010.

%

U mil. KM u 2009.

%

U mil. KM u 2008.

%

Porez na dobit prije oslobađanja za investicije i izvoz

191,56

100%

164,95

100%

83,22

100%

Gubitak prihoda po porezu na dobit zbog investicija

0,16

0%

0,15

0%

0,12

0%

Gubitak prihoda po porezu na dobit zbog izvoza

5,40

3%

4,90

3%

2,50

3%

Porez na dobit poslije svih oslobađanja

186,00

97%

159,90

97%

80,60

97%

5. Podružnice u FBiH, pravnih lica sa sjedištem u RS i BD Prema važećem zakonu, poslovna jedinica nerezidenta koja se nalazi u FBiH, a sjedište matičnog pravnog lica je izvan FBiH, a u BiH (u RS ili u BD BiH), oslobađa se plaćanja poreza na dobit za dobit ostvarenu na teritoriji FBiH. Procenat pravnih lica koja imaju podružnice u FBiH, a sjedište u RS i BD je 1,6% u 2010. godini, 0,06% u 2009. godini, 0,04% u 2008. godini, od ukupnog broja registrovanih pravnih lica. Tabela 8: Neprikupljeni porez na dobit po osnovu ove olakšice

Neprikupljeni porez na dobit Neprikupljeni porez na dobit po pravnom licu

2010. (u KM)

2009. (u KM)

2008. (u KM)

2.897.993

95.290

30.928

63,82

2,18

0,74

Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2010. godini je 4.099 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 2.897.993 KM,7 što je 0,06% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2010. godini. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2009. godini je 3.665 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u prosječnom iznosu od 95.290 KM,8 što je 0,06% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2009. godini. Porez na dobit prosječno uplaćen po pravnom subjektu u 2008. godini je 1.933 KM. Korištenjem ove olakšice prihod od poreza na dobit nije prikupljen u pro 2.897.993 = 4.099 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 707 (broj podružnica). 95.290 = 3.665 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 26 (broj podružnica).

7 8

© REVICON

155


sječnom iznosu od 30.928 KM,9 što je 0,04% od ukupnih prihoda od poreza na dobit u 2008. godini. Iz navedenog se može vidjeti enorman rast broja podružnica u FBiH čija matična pravna lica imaju sjedište u RS i BD.

6. Olakšice za investicije, izvoznike i podružnice - rezime Zastupljenost neprikupljenog prihoda od poreza na dobit po osnovu olakšica za izvoznike, investicije i podružnice je 5% (8,46 mil. KM u 2010. godini) od ukupnog prihoda po osnovu poreza na dobit koji bi se u 2010. godini prikupio da nema ovih olakšica (tabela 9). Taj procenat je bio 3% (5,15 mil. KM u 2009. godini i 2,62 mil. KM u 2008. godini) u 2009. i 2008. godini. Došlo je do porasta sa 3% na 5% usljed rasta broja podružnica. Tabela 9: Sumarno olakšice za investiranje, izvoz i podružnice U mil. KM u 2010.

%

U mil. KM u 2009.

%

U mil. KM u 2008.

%

194,46

100%

165,05

100%

83,22

100%

Gubitak prihoda po porezu na dobit zbog investicija

0,16

0%

0,15

0%

0,12

0%

Gubitak prihoda po porezu na dobit zbog izvoza

5,40

3%

4,90

3%

2,50

3%

Gubitak prihoda po porezu na dobit zbog podružnica

2,90

2%

0,10

0%

0

0%

Porez na dobit poslije svih oslobađanja

186,00

95%

159,90

97%

80,60

97%

Porez na dobit prije oslobađanja za investicije, izvoz i podružnice

Prema tome, postoji više razloga za izmjenu važećeg Zakona o porezu na dobit privrednih društava u Federaciji BiH i oni su, uslovno rečeno, situirani na više nivoa. Prije svega, postoji dio problema u Zakonu koji bi se morao razriješiti, a tiče se: 1) usklađivanja pojedinih rješenja sa aspekta definisanja poreznih obveznika, porezne osnovice, usklađivanja rashoda i prihoda, poreznog tretmana gubitaka; 2) dopune i razrade odredaba koje se tiču transfernih cijena (a odnosi se na primjenu svih metoda definisanih OECD modelom), kao i poreza po odbitku; 3) odredaba koje treba izmijeniti, jer nisu postigli željeni cilj, a tiče se poreznih olakšica; 4) definisanja kaznenih odredbi. 30.928 = 1.933 (prosječno uplaćen porez na dobit po obvezniku) x 16 (broj podružnica).

9

156

© REVICON


Iako porez na dobit privrednih društava predstavlja porez koji za osnovu ima rezultate privredne djelatnosti pravnih lica – i kao takav porezni oblik različit je od poreza kojim se oporezuju fizička lica – savremeni porezni teoretičari smatraju da je, sa aspekta teorije, još uvijek nedovoljno definisan odnos koji postoji između poreza na dobit privrednih društava i poreza na dohodak fizičkih lica. „Postojanje različitih olakšica i oslobađanja, te nemali broj slučajeva u kojima je krajnje teško decidarno utvrditi kad neki dohodak prestaje biti dohotkom fizičke osobe, te prerasta u ‘dohodak’ pravne osobe i obratno, uzrokuje i niz problema u pravilnoj primjeni upravo ovog od spomenuta dva porezna oblika, koji se logično nadovezuju na pravni i ekonomski karakter dohotka koji je oblik oporezivanja. S tim se u vezi javlja i problem tzv. ekonomskog dvostrukog oporezivanja, tj. oporezivanje raspoređene dobiti kako primjenom poreza na dobit tako i primjenom poreza na dohodak.“ Budući da postoji bliska veza između poreza na dohodak fizičkih lica i poreza na dobit privrednih društava, sa aspekta poreznih obveznika (mada pravna teorija decidno definiše pojam privrednog društva kao nosioca pravnog subjektiviteta, a time i poreznog obveznika poreza na dobit privrednih društava), nesumnjivo je da se i u jednom i u drugom poreznom obliku, ipak, radi o oporezivanju dohotka, dobiti i to na osnovu aktivnosti na tržištu, a da su i dohodak i dobit neto kategorije dobijene kao razlika između poslovnih prihoda i poslovnih rashoda u određenom poreznom periodu. S obzirom na to da osnovna razlika kod ova dva porezna oblika nije velika, jer (ukoliko se posmatraju u odnosu na objekat oporezivanja) i u jednom i u drugom slučaju predmet oporezivanja je rezultat privredne djelatnosti na tržištu, sasvim je jasno da nema ni teorijskih ni praktičnih opravdanja za potpuno različito oporezivanje dohotka fizičkih lica i dobiti pravnih lica. Ne elaborirajući dalje u kojim sve elementima je harmonizacija neophodna, ovo jasno ukazuje na potrebu da je zbog eventualno novih rješenja u Zakonu o porezu na dohodak fizičkih lica potrebno izvršiti i izmjene Zakona o porezu na dobit privrednih društava.

ZAKLJUČAK Dok je reforma u oblasti indirektnog oporezivanja u BiH s normativnog aspekta zaokružena, čime je omogućen slobodan protok roba i usluga na teritoriji BiH, za potpunu integraciju ekonomskog prostora BiH je, pored nesmetanog protoka roba i usluga, potrebno omogućiti i nesmetano kretanje ljudi i kapitala, što je jedino moguće reformama u oblasti direktnog oporezivanja, koje bi prvenstveno imale za cilj harmonizaciju entitetskih zakona koji se odnose na oporezivanje dohotka, kao i na oporezivanje dobiti pravnih lica. Naime, dosadašnja praksa je pokazala da se porezni sistemi i porezne politike u okviru entiteta moraju što više približiti i uskladiti, odnosno da se moraju harmonizirati na takav način da preostale različitosti među njima ne budu prepreka realizaciji „četiri osnovne slobode“ i stvaranju jedinstvenog ekonomskog prostora u BiH. Budući da postoji, uslovno rečeno, „sentimentalna vezanost“ za rješenja koja se odnose na oporezivanje, pa i kada je u pitanju oporezivanje dobiti pravnih lica u

© REVICON

157


svakom od entiteta, a da je poboljšanje poslovnog okruženja u BiH u dijelu koji se odnosi na oporezivanje dobiti privrednih društava nemoguće realizirati bez znatnih zahvata u entitetske zakone o oporezivanju dobiti, čini se da bi bilo najbolje u entitetima utvrditi nova unificirana rješenja koja se odnose na oporezivanje dobiti, koja bi se temeljila na najnovijim teorijskim spoznajama i praktičnim iskustvima u oblasti oporezivanja dobiti, istovremeno, zadovoljavajući sve zahtjeve koji se u savremenim uvjetima postavljaju pred porezni sistem, kao i sve specifičnosti državnog uređenja BiH.

158

© REVICON

Marko Dmitrović

ZNAČAJ I METODE UTVRĐIVANJA TRANSFERNIH CIJENA U SISTEMU POREZA NA DOBIT Transferne cijene su kod nas relativno nova tema. One su u naše poslovne živote ušle kroz propise o porezu na dobit kojima se tako pokušalo onemogućiti narušavanje osnovice za obračun tog poreza, propisivanjem određenih korekcije u poreznom bilansu u slučajevima kada subjekt iskaže manje prihode ili više rashode od onih koji su “normalni” na tržištu, a nastali su (jedni ili drugi) u odnosima s licima koja se na određeni način smatraju povezanim. Prema tome, značaj transfernih cijena je očigledan i prvenstveno se ogleda u zaštiti osnovice za obračun poreza na dobit. Međutim, njihovo utvrđivanje nije ni izbliza tako jednostavno kao ovo kratko predstavljanje koncepta. Slobodno možemo reći da se vremenom od toga stvorila čitava nauka i da postoje brojni elementi koje je potrebno uzeti u obzir prilikom utvrđivanja visine transfernih razlika. Kod nas je to, još uvijek, prilično “nepoznat teren”, pa je upravo zato još i važnije skrenuti pažnju na neke osnovne crtice.

Šta su transferne cijene? Koncept transfernih cijena (ili transfernih razlika, kako se ova problematika još naziva) je vrlo zanimljiv segment ukupnog sistema poreza na dobit i, kada se shvati o čemu se radi, čini se da itekako ima svoje opravdanje. Vrijednosti transakcija s povezanim licima su, nerijetko, nerealno niske ili nerealno visoke, i to iz različitih razloga koji mogu oštetiti osnovicu za obračun poreza na dobit te tako umanjiti javne prihode. Stvarna cijena u takvim transakcijama se naziva transfernom cijenom, a razlika između transferne i tržišne cijene transfernom razlikom. Na primjer, matična firma je osnivač neke druge (kćerke) firme. Recimo da je isplata dividendi iz dobiti kćerke firme već izvršena, ali da matična firma želi “izvući” još, imajući u vidu da je ova prva dobro poslovala (dok matična firma možda nije). Matična firma je ujedno i dobavljač svojoj zavisnoj firmi pa će, prilikom sljedeće isporuke, ispostaviti fakturu na iznos viši od realne tržišne cijene koju bi neko drugi platio za istu nabavku. Naravno, u pozadini svega je želja da se na ovaj način iz druge firme “izvuku” dodatna sredstva, pod krinkom kupoprodaje proizvoda. Međutim, sama činjenica da između ova dva subjekta postoje posebne veze je dovoljna da ovo bude “providno” i da se razlika između realne tržišne vrijednosti i one stvarno plaćene tretira kao transferna razlika. Matična firma će ovako ostvariti višu dobit i takvo nešto, naravno, neće biti posebno sankcionisano. Nema ni razloga, jer će osnovica za obračun poreza na dobit matične firme automatski biti veća za taj iznos. No, s druge strane, kćerka firma je imala rashode više od realnih tržišnih, koji su dodatno umanjili osnovicu za obračun poreza na njenu dobit. Ovdje je očigledno da ti, više

© REVICON

159


iskazani rashodi nemaju tržišno opravdanje i da je njihov jedini razlog u okolnosti što su oni ostvareni u transakciji s matičnom firmom. Zbog toga se kćerki firmi, u njenom poreznom bilansu, može priznati samo tržišni nivo tih rashoda. Svako prekoračenje u rashodima je transferna razlika za koju se treba uvećati osnovica za oporezivanje u poreznom bilansu. Isto vrijedi i u slučaju kada bi kćerka firma svoje prihodovne transakcije s matičnom firmom obračunavala i naplaćivala u iznosima manjim od tržišnih. Osnovni koncept transfernih cijena i razlika je, dakle, sasvim jasan. Subjekt koji u transakcijama sa povezanim licima ostvari rashode više od tržišnih nema pravo na njihovo puno priznavanje u poreznom bilansu, pa se osnovica poreza na dobit treba povećati za iznos tih razlika, kao i za iznos razlika do tržišnih prihoda koji bi se ostvarili da su obračunati pod tržišnim uslovima. Prilikom utvrđivanja osnovice za obračun poreza na dobit, takvom subjektu će biti priznata samo “normalna” visina rashoda, a iskazani prihodi (tj. oporeziva osnovica) će se takođe uvećati i za razliku do “normalnih”, tržišnih prihoda. Na taj način, kod subjekta koji usljed transakcija sa povezanim licima iskazuje objektivno nižu dobit od one koju bi iskazao po tržišnim uvjetima, ipak se postiže oporezivanje realne, tržišne visine dobiti. Mada se, pri razmatranju transfernih cijena, najčešće misli na rashode u odnosima sa povezanim licima koji su viši od tržišnih, oni nisu jedini uzročnik transfernih razlika u praksi. Identična priča važi i za slučajeve neopravdano niskih prihoda. Naime, sasvim je moguće da neki subjekt u poslovnim odnosima s nekim poveznim licem ostvari prihode koji su niži od onih koje bi ostvario u transakcijama s drugim (nepovezanim) licima. Ponovo se polazi od pretpostavke da je jedini razlog za popust u cijeni činjenica da je s druge strane povezano lice kojem se želi izaći u susret. Primjera radi, davanje pozajmica obično podrazumijeva i postojanje neke kamate. Logično je pretpostaviti da subjekt želi zaraditi kada nekome pozajmljuje sredstva. Međutim, ako se pozajmica daje povezanom licu, a pri tome se kamata ne obračunava ili se obračunava po stopi koja je niža od tržišne, negativna razlika u prihodima se smatra transfernom razlikom i subjekt će za tu razliku uvećati poreznu osnovicu. Prema tome, korekcije u poreznom bilansu se mogu javiti kao obavezne kada se utvrdi postojanje neopravdano visokih rashoda ili neopravdano niskih prihoda, pod uslovom da su jedni i/ili drugi nastali u transakcijama s povezanim licima.

Povezana lica Već je u nekoliko navrata spomenuta sintagma “povezana lica”. To je element koji u velikoj mjeri određuje način posmatranja neke transakcije. Transakcija s “običnim” partnerima nema nikakav poseban tretman niti potrebu za korekcijama osnovice poreza na dobit, čak ni onda kada su rashodi u tim transakcijama neuobičajeno visoki ili su prihodi neuobičajeno niski. Razlog je što se u tim transakcijama ne mogu vidjeti skriveni razlozi takvih rashoda ili prihoda. Kod povezanih lica je drugačije. Tu je često evidentno da je jedini razlog skupljeg plaćanja ili manje zarade poseban odnos s tim drugim licem. No, šta je to poseban odnos? Ko su to povezana lica? Načelno, povezanim licima se smatraju svi oni (i fizička i pravna lica) za koje se može utvrditi postojanje posebnih veza s posmatranim pravnim licem – obveznikom 160

© REVICON

ZNAČAJ I METODE UTVRĐIVANJA TRANSFERNIH CIJENA U SISTEMU POREZA NA DOBIT

poreza na dobit. Posebne veze mogu biti vlasničke, upravljačke, poslovne, porodične, kao i druge slične veze koje podrazumijevaju mogućnost učestvovanja u donošenju odluka ili značajnog utjecanja na njihovo donošenje. U ranije navedenom primjeru je jasno da matična firma ima mogućnost utjecanja na donošenje odluka kćerke firme čiji je vlasnik. Takav utjecaj se ostvaruje kroz posjedovanje svih ili većinskog broja dionica ili ukupnog ili većinskog udjela u drugom subjektu. Međutim, moguće su i drugačije veze. Na primjer, dva subjekta koji imaju istog vlasnika su, također, povezani, iako međusobno nisu u direktnim vlasničkim odnosima. Isto tako, i subjekti čiji su vlasnici u nekom srodstvu su povezana lica, a isto važi i za slučaj u kojem jedan subjekt zavisi od drugog zbog obima međusobne kupoprodaje, tehnološke zavisnosti i slično.

Pravni okvir za transferne cijene u BiH Problematika transfernih cijena je sastavni dio propisa o porezu na dobit. Riječ je o direktnom porezu koji je u BiH, kao što je poznato, u nadležnosti entiteta, odnosno distrikta. Stoga je potrebno pogledati šta po ovom pitanju kažu sva tri zakona o porezu na dobit koja egzistiraju u BiH. U Federaciji BiH se transferne cijene spominju u članu 45. Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09). Prije svega, kaže se da su to cijene nastale u transakcijama između povezanih lica. Porezni obveznik je dužan posebno prikazati ove transakcije i njihove efekte u poreznom bilansu, za što su predviđena i posebna polja. To mogu biti rashodi viši od tržišnih po osnovu visokih kamata plaćenih povezanim licima ili bilo koji drugi rashodi viši od tržišnih. Također, i preniski prihodi od kamata i po drugim osnovama, u poređenju sa realnim tržišnim, su razlog za utvrđivanje transfernih razlika. Posebno se govori o tome ko se sve smatra povezanim licima. To su sva fizička i pravna lica u čijim se odnosima s obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg utjecaja na poslovne odluke. Smatra se da kontrola postoji kada lice ima više od polovine ili pojedinačno najveći udio, odnosno broj dionica, a da značajniji utjecaj postoji kada se između lica bilježi veliki obim kupoprodaje, kada između njih postoji tehnološka zavisnost ili se na drugi način stiče kontrola nad odlukama. Povezanim licima se smatraju i ona pravna lica u kojima direktno ili indirektno u upravljanju, kontroli ili kapitalu učestvuju ista pravna ili fizička lica. U Republici Srpskoj se transferne cijene spominju u članu 9. Zakona o porezu na dobit (“Službeni glasnik RS, br. 91/06 i 122/10), dok se ista problematika detaljnije razrađuje u pratećem Pravilniku (“Službeni glasnik RS, br. 129/06, 62/08, 9/09, 122/10 i 73/11). Transferne cijene se definišu na isti način, ali razlike postoje u definiciji povezanih lica. I u RS to mogu biti i fizička i pravna lica, ali koja u pravnom licu – poreznom obvezniku posjeduju više od 10% dionica s aktivnim pravom glasa. Napominje se i da isto važi za udjele u društvima koja nisu dionička. Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit u RS se detaljnije bavi razradom “povezanih lica” nego propisi u FBiH. Za fizička lica se izričito kaže da mogu biti povezana ako imaju više od 10% udjela ili aktivnih dionica s pravom glasa direktno ili indirektno posredstvom članova porodice, a to su bračni drug, djeca (bračna, va-

© REVICON

161


nbračna, usvojena, pastorčad), braća i sestre, polubraća i polusestre, roditelji, djedovi i bake, kao i unučad u direktnoj liniji ili usvojena. I za pravna lica važi da se u obzir uzima i direktno i indirektno vlasništvo. Direktno vlasništvo je jasno, jer to je situacija u kojoj pravno lice posjeduje više od 10% udjela ili aktivnih dionica s pravom glasa. S druge strane, indirektno vlasništvo postoji kada pravno lice ima 10% ili više vlasništva u licu koje i samo u nekom trećem licu ima 10% ili više vlasništva. Indirektno vlasništvo je i kada isto lice ima 10% ili više dionica u dva dionička društva, pa se i oni tada smatraju povezanim. Zakon o porezu na dobit u Brčko Distriktu i prateći Pravilnik pitanje transfernih cijena tretiraju na identičan način kao i propisi u Republici Srpskoj.

Utvrđivanje transfernih razlika Osnovni koncept, dakle, pretpostavlja da u slučajevima posebnih veza između neka dva lica, ona strana koja u međusobnim transakcijama ostvari prihode niže od tržišnih ili rashode više od tržišnih mora utvrditi visinu transfernih razlika. Maksimalno pojednostavljeno, to je razlika u odnosu na neku realnu tržišnu vrijednost koju bi subjekt platio ili naplatio u transakcijama s nepovezanim licima u nekontrolisanim uslovima slobodne konkurencije. Tako kazano zvuči vrlo jednostavno, zar ne? Međutim, u praksi je način utvrđivanja transfernih cijena i transfernih razlika, najčešće, izuzetno zahtjevan proces, a izvještaji ili studije o transfernim cijenama se često skupo plaćaju specijaliziranim firmama. U teoriji postoje različite metode utvrđivanja transfernih razlika, a zahtjevi lokalnih zakonodavstava su vrlo različiti po tom pitanju. Ipak, princip je, manje-više, isti. Uvijek se nastoji izvršiti što prikladnije poređenje između vrijednosti transakcije s povezanim licem i vrijednosti koju bi ista ili slična transakcija imala u odnosima s nepovezanim licima. Ukoliko takva razlika postoji, postoji i obaveza korekcije u poreznom bilansu. Tako i propisi u Federaciji BiH ističu da se vrijednost transakcija s povezanim licima mora iskazati po cijenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija u slučajevima kada bi se radilo o nepovezanim licima. Tu se primjenjuje princip “van dohvata ruke”, pri čemu se, kao smjernice, koriste uporedive cijene na tržištu, ako je to moguće, tj. ako se one mogu utvrditi. U situacijama kada to nije moguće, propisi u FBiH određuju primjenu metode cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu. Prema tome, ovo rješenje je prilično šturo i nekad nedovoljno konkretno za neke ozbiljnije korake na ovom planu. Stoga je nužno da se, kada već nije “pokriven” u propisima, način utvrđivanja transfernih cijena i razlika privremeno precizira na neki drugi način, pa makar kroz praksu. Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit u Republici Srpskoj nas na sličan način uvodi u ovu tematiku, navodeći da se vrijednost transakcija s povezanim licima treba iskazati shodno cijenama koje bi se ostvarile na tržištu u uslovima slobodne konkurencije, uz primjenu principa “van dohvata ruke”. Međutim, način utvrđivanja transfernih razlika je uređen konkretnije nego u FBiH, jer je predviđeno pet metoda, uobičajenih i u uporednim pravnim sistemima. To su: 162

© REVICON


• • • • •

metoda uporedive tržišne cijene (što je osnovna varijanta i u FBiH), metoda trgovačkih cijena, metoda dodavanja bruto dobiti na troškove, metoda neto dobitka, i metoda podjele dobiti.

Svaka od metoda ima i kratko popratno objašnjenje, no na to ćemo se vratiti nešto kasnije, kada budemo kratko predstavljali svaku od njih. Ovdje treba dodati još i to da propisi u RS poreznom obvezniku nalažu da mora posjedovati podatke o povezanim licima i njihovim međusobnim transakcijama, kako bi im se prihvatili procijenjeni iznosi transfernih razlika. Kod utvrđivanja transfernih cijena su bitni i principi OECD (Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj, eng. Organisation for Economic Co-operation and Development) koji su u širokoj primjeni za razne porezne teme još od 1979. godine, s tim što su doživjeli određeni broj reformi, jer porezni stručnjaci stalno razmatraju njihova moguća poboljšanja. Mnoge zemlje slijede te principe, mada lokalna zakonodavstva mogu odstupati u većoj ili manjoj mjeri. Recimo, kod nas te principe za oblast transfernih cijena slijede propisi u RS i BD BiH, a očekuje se da će to biti sadržano i u novom zakonu u FBiH, koji je u fazi pripreme. Ovi OECD principi opisuju šta bi trebala sadržavati dokumentacija koja prati analizu ili studiju transfernih cijena u nekom subjektu. To su sljedeće informacije: • opis transakcije ili transakcija s povezanim licima, • analiza uloge svake od strana u transakciji, • procjena mogućih metoda za utvrđivanje transfernih cijena, • obrazloženje zašto je konkretna metoda odabrana, uz pregled prirode posmatrane transakcije s povezanim licem, i • procjenu uslova i pretpostavki koje su mogle utjecati na ukupnu analizu. Uporedni sistemi su "šareni" po ovom pitanju pa neki traže više, a neki manje informacija. Također, može se razlikovati i vrijeme prezentovanja ovih informacija pa je negdje bitno imati izvršene analize transfernih cijena do podnošenja poreznog bilansa, dok je negdje to važno imati čak i ranije. Mi spadamo u kategoriju država u kojima se transferne cijene prijavljuju kroz godišnji porezni izvještaj (tj. porezni bilans) pa je to onda i krajnji rok za sačinjavanje odgovarajuće analize eventualnih transfernih razlika. U nekim državama je potrebno imati stručne analize ili studije transfernih cijena samim tim što postoje transakcije s licima koja se mogu smatrati povezanim. Kod nas, kao i u nekim drugim državama, to nije tako strogo regulisano. Istina, propisi nisu rekli ništa konkretno o ovom pitanju, ali baš zbog toga se može izvesti zaključak da je neka vrsta analize nužna samo onda kada postoji sumnja u realnost vrijednosti transakcije s povezanim licem, a i tada može biti interno izvršena. Primjećujemo da se u našim propisima spominje princip "van dohvata ruke" koji nije detaljnije objašnjen, kao da se pretpostavlja kako svi savršeno dobro znaju o čemu je riječ. Naime, radi se o (okrenutom) prevodu engleske konstrukcije “arm’s lenght principle” (princip dužine, odnosno dohvata ruke) koja slikovito dočarava bliskost dvije strane. Ukoliko je nešto unutar “dohvata ruke”, to znači da su dvije strane

© REVICON

163


u transakciji suviše bliske, odnosno dvije strane su povezane. Normalni tržišni uslovi, nasuprot tome, odražavaju nekontrolisano stanje zdrave konkurencije i, zbog toga što nema efekata izazvanih međusobnom bliskošću dvije strane, kaže se da je to “van dohvata ruke”. “Dohvat” je, zapravo, granična vrijednost. Kada govorimo o transfernim cijenama, u vidu treba imati i to da su one relativno novo područje u našem poreznom sistemu. Mada je taj pojam prisutan u propisima o porezu na dobit već dugi niz godina, može se reči da i porezni obveznici i porezna administracija još uvijek uče o tome te da će, kako vrijeme bude odmicalo, transfernim cijenama postepeno biti pridavano sve više važnosti. Primjer Federacije BiH to vrlo dobro oslikava. Naime, kontrole Porezne uprave FBiH su tek nedavno počele posvećivati ozbiljniju pažnju pitanju transfernih cijena kod obveznika. Međutim, kombinacija nedovoljne obučenosti u ovoj oblasti na strani inspektora i površnih odredbi Zakona o porezu na dobit su dovele do toga da se način provođenja propisa mora tek razviti u praksi. Kako sada stvari stoje, inspektori PU FBiH su kroz kontrole počeli gledati i ovaj segment, a probleme će, za sada, imati samo oni obveznici koji nemaju nikakvu vrstu studije ili analize transfernih cijena za postojeće transakcije s povezanim licima. Spomenute studije i analize nije uvijek jednostavno napraviti. U nekim poreznim sistemima je dosta detaljnije tretirano ovo pitanje. Na primjer, u Hrvatskoj je, slično kao i u RS, predviđeno pet metoda utvrđivanja transfernih razlika. Detaljnija razrada je vidljiva kroz propisane informacije koje porezni obveznik mora pružiti za transakcije s povezanim licima. Tako obveznik treba pružiti informacije o grupi, u okviru kojih će biti opisan status obveznika unutar iste, te analiza međusobnih transakcija. Zatim, treba navesti odabranu metodu i opisati podatke koji su razmatrani prilikom odabira, kao i razloge zbog kojih je odabrana baš ta metoda. Treba i sastaviti dokumentaciju o pretpostavkama i procjenama koje su donesene ili izrađene tokom utvrđivanja transfernih razlika, dokumentaciju o svim obračunima izvršenim prilikom primjene odabrane metode, a treba i ažurirati dokumentaciju iz prethodnih godina koja se na neki način odražava na ovu i priložiti dokumentaciju koja je povezana sa analizom transfernih cijena ili je korištena tokom iste. U Federaciji BiH to nije slučaj. Porezni obveznik može angažovati neku firmu koja će mu izraditi studiju transfernih cijena i koja će sadržavati manje-više slične podatke ovima koji se zahtijevaju u Hrvatskoj. Ipak, sasvim je prihvatljivo i dovoljno da porezni obveznik samostalno napravi prostu analizu iz koje će se samo vidjeti kolike su realne tržišne cijene pojedinih transakcija. To se može uraditi jednostavnim istraživanjem stanja na tržištu. Cijenu nekog dobra nije ni teško utvrditi ako se vrši njihov promet na tržištu. Tada nije teško uporediti tržišne cijene sa stvarno ostvarenim u transakcijama s povezanim licima. Isto je, na primjer, i sa nekretninama. S druge strane, kod usluga je možda malo teže utvrditi parametre za poređenje, naročito kod kamata na pozajmice, ali nije neizvodljivo. Potrebno je uložiti nešto više truda, no postojanje analize iz koje se vidi koliku cijenu bi ista transakcija imala u redovnim tržišnim uslovima je dovoljno da inspektori imaju uvid u pravilnost iskazanih transfernih razlika. Uostalom, to je i u skladu sa Zakonom u FBiH koji je rekao da uporedive cijene na tržištu treba uzeti kao smjernice. Tek ako njih nije moguće identificirati, primjenjuje se metoda cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu. 164

© REVICON


Propisi u Republici Srpskoj su ovu tematika ipak malo ozbiljnije razradili nego propisi u Federaciji BiH. Porezni organi u tom bh. entitetu će prihvatiti podatke koje iskaže obveznik samo ako on pri tome obezbijedi i podatke o svom pravnom statusu u odnosu na povezano lice, karakteristikama poslovnih odnosa s takvim licima, transakcijama koje s njima ostvaruje (u pogledu njihovog obima i uslova, i to u posljednjih pet godina), aktivnostima poslovnih partnera i druge njihove podatke koji mogu biti važni za izvršene transakcije te, naravno, opis metode koja je korištena za utvrđivanje transfernih razlika. Dakle, ovo je u duhu spomenutih OECD principa. Također, još jednom da se podsjetimo, propisi u RS su predvidjeli mogućnost primjene svih pet osnovnih metoda za transferne cijene. Osnovna je metoda uporednih tržišnih cijena i ona treba imati prednost u odnosu na ostale kada god je njena primjena moguća. U svakom slučaju, nepostojanje neke stručne eksterne studije u BiH ne povlači sankcije jer važeći propisi to trenutno ne predviđaju. Naravno, ukoliko se neki subjekti svojevoljno odluče angažovati stručnjake iz ove oblasti, pa imaju stručnu analizu transfernih cijena, to će definitivno povećati stepen ozbiljnosti njihovog pristupa ovoj tematici i, što je posebno bitno, to će prebaciti lopticu dokazivanja na porezne organe koji tada nemaju nikakav osnov da sumnjaju u podatke iz izrađene studije.

Metode utvrđivanja transfernih cijena U suštini, u početku bi uvijek trebalo utvrditi koja je to najpovoljnija metoda za konkretnu vrstu transakcije. Svaka od metoda ima i prednosti i nedostatke koje treba razmotriti. Ne pruža svaka od njih u svakoj situaciji isti stepen uporedivosti stvarno ostvarenih vrijednosti transakcije s povezanim licem i onih u uobičajenim tržišnim transakcijama. U tom smislu, može se reći da su neke metode više usmjerene ka direktnom utvrđivanju razlika između ostvarene cijene s povezanim licem i tržišne cijene, dok su neke druge, tzv. metode transakcijske dobiti, usmjerene na razlike u ostvarenoj zaradi posmatranog lica. U prvu grupu spadaju metoda uporedivih tržišnih cijena, metoda trgovačkih cijena i metoda dodavanja bruto dobiti na troškove, a u drugoj su metoda podjele dobiti i metoda neto dobitka. Pravilo je da bi prednost trebale imati metode iz prve grupe, pogotovo metoda uporedive tržišne cijene, koja treba biti prvi izbor kada god je to moguće. To pravilo je sadržano i u poreznim propisima mnogih država (pa i kod nas), a to je i sasvim logično zbog činjenice da ova metoda pruža najbolji uvid u odnos između stvarne visine transakcije s povezanim licem i visine koju bi ista transakcija imala na tržištu s nekim nepovezanim licima. Razlika između FBiH, s jedne strane, i RS i BD BiH, s druge, je u alternativama metodi uporedivih tržišnih cijena. U FBiH se, kao jedina preostala mogućnost, navodi metoda cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (tj. metoda dodavanja bruto dobiti na troškove), dok RS i BD BiH spominju još tri dodatne metode koje su standardne u OECD principima. U osnovi svake od njih je neka vrsta poređenja ostvarenih i tržišnih pokazatelja. Razlika je u vrsti pokazatelja koji se uzimaju u obzir i načinu poređenja. Cilj je odabrati metodu koja je najprikladnija konkretnoj situaciji. Za pravilan izbor je bitno sa-

© REVICON

165


gledati vrstu robe ili usluge, stranu koja se kontroliše, ekonomske uslove koji okružuju posmatranu transakciju, način realizacije transakcije, međusobne odnose, ugovorne obaveze, kao i druge okolnosti koje mogu biti značajne. Stoga ćemo se osvrnuti na tih pet osnovnih metoda, ali samo kratko. Kao što je već navedeno u uvodu, od ovoga je vremenom stvorena čitava nauka, a svakako ih najčešće koriste eksterni stručnjaci, što kod nas još uvijek nije neophodno. a) Metoda uporedivih tržišnih cijena Ova metoda podrazumijeva prosto upoređivanje cijene robe ili usluge ostvarene u transakciji s povezanim licem i cijene koju bi ista ili slična transakcija imala u tržišnim (nekontrolisanim) uslovima. Pri tome se mogu koristiti cijene koje bi subjekt platio nekom nepovezanom licu (ili naplatio od njega) ili cijene koje bi se pojavile u transakcijama između dva druga nepovezana lica, sve dok su okolnosti iste, odnosno slične onima u posmatranoj (potencijalno spornoj) transakciji s povezanim licem. Na primjer, subjekt je dao pozajmicu povezanom licu kojem je zaračunao kamatu ispod tržišnih uslova. Tu je evidentno da postoje razlike za koje se odgovarajuće korekcije moraju napraviti. Kod druge strane, tj. subjekta koji plaća manju kamatu, nema nikakvih korekcija, jer njemu se rashodi priznaju u stvarnom iznosu. Međutim, korekcije u poreznom bilansu mora napraviti subjekt koji je propustio da ostvari “normalni” tržišni prihod. Zbog posebnih veza sa zajmoprimcem, zajmodavac mora utvrditi razliku između stvarne i neke realne tržišne kamate, što može uraditi upoređivanjem s kamatama koje su uobičajene na tržištu, a izračunati iznos će uvećati osnovicu za obračun poreza na dobit. Izgleda jednostavno, ali kako doći do realne tržišne kamate? Postoje različiti krediti za različite namjene, uglavnom postoje i razlike između pojedinih banaka, kao i drugi parametri koji određuju visinu kamatne stope. Prema tome, ovdje nije tako jednostavno kao što bi, možda, bilo za neku robu koja ima poznatu tržišnu cijenu. U praksi, recimo, PU FBiH se ravna prema prosječnoj kamatnoj stopi iz statističkih podataka Centralne banke BiH, iako bi (kada gledamo zakonske odredbe) bilo sasvim dovoljno napraviti “analizu tržišta”, tj. istražiti koliku kamatnu stopu banke predviđaju za takve pozajmice. To će vjerovatno biti “ublizu”, ali je poenta da se ne treba strogo držati prosjeka CBBiH, jer neke komercijalne banke na tržištu imaju kamatne stope ispod prosjeka. Prema tome, važno je imati neku vrstu relevantne analize, odnosno dokazati tržišne okolnosti. U nekim drugim državama je nužno imati posebnu stručnu studiju. Prednost ove metode je u tome što najbolje odražava odnos stvarnih cijena i tržišnih okolnosti te što je (kada postoje uporedivi podaci) relativno jednostavna. Naročito je pogodna za usluge, kao i za proizvodne subjekte. Preduslov je da se mogu pouzdano porediti iste ili slične okolnosti za dvije transakcije. Ipak, treba imati u vidu da tržišne okolnosti nije uvijek moguće pouzdano utvrditi, pogotovo kada se radi o transakcijama koje u praksi mogu imati veliki broj varijacija. Zato je nekad neophodno tražiti rješenje u drugim pristupima, iako se metoda uporedivih cijena preferira kada god je moguće primijeniti istu. 166

© REVICON


b) Metoda trgovačkih cijena Metodom trgovačkih cijena se prvo utvrđuje cijena po kojoj se roba nabavljena od povezanih lica prodaje nepovezanim licima. Ona se potom umanjuje za bruto trgovačku maržu koja se može ostvariti u redovnim tržišnim uslovima. Postignuti rezultat je pokazatelj za koliko je nešto moglo biti nabavljeno od nepovezanih lica. Ovdje se, dakle, radi o slučajevima u kojima subjekt nešto nabavlja od povezanih pa se to onda nastoji uporediti s mogućom nabavkom od nepovezanih lica. Polazna tačka je cijena po kojoj se nešto što je nabavljeno od povezanog lica prodaje na tržištu. Pretpostavka je da je to nešto od povezanog lica plaćeno po cijenama višim od realnih na tržištu pa se kasnije, prilikom prodaje, obračunava manja marža (kako bi proizvod bio konkurentan). Zbog toga se prodajna cijena u narednom koraku ove metode umanjuje za onu bruto trgovačku maržu koja je uobičajena na tržištu tog proizvoda, a izračunata razlika je odraz realne nabavne cijene koja bi, pretpostavka je, bila plaćena nepovezanom licu. Jasno je da se ova metoda ne može koristiti uvijek i u svakoj situaciji. I ovdje je bitno da postoji mogućnost upoređivanja dvije transakcije, odnosno da su one iste ili slične, kao i da je moguće otkloniti eventualne nedostatke radi postizanja prihvatljive uporedivosti. Za razliku od prethodne metode, nije nužno da se upoređuju dva ista proizvoda, nego je moguće uzeti i neki drugi, ukoliko se u drugim segmentima poslovanja primjenjuje ista praksa s maržama. Također, ova metoda je pogodna u uslovima neelastične potražnje (u suprotnom bi bila nepouzdana usljed nestabilnih cijena). Inače, očigledno je da je ova metoda pogodna za situacije u kojima subjekti preprodaju neke proizvode nabavljene od povezanih lica. S druge strane, treba obratiti pažnju na specifične teškoće u primjeni ove metode zbog okolnosti koje mogu utjecati na visinu marže (različita tržišta, ekskluzivnost u distribuciji, praksa u početku poslovanja, rasprodaje i sl.). Primjena ove metode u pogrešnim okolnostima može dovesti do potpuno krivih zaključaka. c) Metoda dodavanja bruto dobiti na troškove Kod primjene ove metode se prvo utvrđuju troškovi proizvoda koje je u vezi s njim imalo lice koje taj proizvod prodaje povezanom licu. Nakon toga se na izračunati iznos troškova dodaje bruto dobit koja bi se mogla ostvariti na redovnom tržištu prodajom proizvoda nepovezanim licima. Izračunati iznos je realna tržišna cijena s kojom potom treba uporediti cijenu ostvarenu u transakciji s povezanim licem. Ova metoda je naročito praktična kod opipljivih dobara kod kojih nije teško doći do visine troškova nastanka posmatranog proizvoda, mada nije isključeno da se primjenjuje i na usluge, kada je to moguće. Polazište su troškovi nastanka proizvoda koji je po nekoj, sumnja se, nižoj cijeni prodat povezanom licu. Da bi se utvrdilo postojanje eventualnih transfernih razlika, potrebno je na taj iznos troškova nadograditi uobičajenu bruto dobit koja bi se ostvarila u transakciji sa nepovezanim licem (odnosno u tzv. nekontrolisanoj transakciji). Pretpostavka je da je to onda realna tržišna vrijednost transakcije, a njenim upoređivanjem sa stvarno postignutom se jasno vidi postojanje razlike.

© REVICON

167


Vidljivo je da je i ovdje osnovna ideja ista. Cilj je doći do nekog tržišnog parametra za poređenje. Iako zasebna metoda, često će se poklapati sa onom osnovnom – metodom uporedive tržišne cijene. Naravno, to ne mora uvijek biti slučaj pa otuda i potreba za njenim izdvajanjem. Preduslov za njenu primjenu je, kao i u prethodne dvije metode, da se jasno i prilično precizno može izvršiti poređenje veličina. Ključno je da se radi o istim ili sličnim transakcijama, ali ne nužno i o potpuno istim proizvodima. Bruto marža može biti rezultat generalne prakse subjekta i ne mora se vezati za jedan specifičan proizvod, već može i za grupu. Otežavajuća okolnost je mogućnost utvrđivanja troškova kao polazne tačke u računanju. Često su oni itekako poznati subjektu, no nekad ih nije jednostavno utvrditi za svaki proizvod. Ukoliko je to slučaj, bolje je okrenuti se nekoj drugoj metodi. Također, prodajna cijena proizvoda može biti konstantna, iako se troškovi ne mijenjaju, pa je onda neprikladno vršiti poređenje za različite periode (jer zarada nije ista). Uslovi uzeti u razmatranje moraju biti konzistentni. d) Metoda podjele dobiti Ovom metodom se prvo pokušava utvrditi podjela dobiti između povezanih lica kroz jednu ili više međusobnih transakcija. Potom se pokušava utvrditi podjela dobiti koja bi se u istim ili sličnim poslovnim transakcijama ostvarila između nepovezanih lica u redovnim tržišnim uslovima. Cilj je, dakle, da se na ovaj način pokuša isključiti efekat posebnih međusobnih veza i “iskrivljenih” vrijednosti transakcija. Kao metoda iz grupe metoda transakcijske dobiti, ona se bazira na dobit koju posmatrani subjekt ostvari kroz transakcije sa povezanim licima, tj. nastoji se utvrditi postojanje razlika u odnosu na dobit koju bi neka dva nepovezana subjekta ostvarila u redovnim tržišnim okolnostima. Ovdje nije čak toliko ni važno o kakvim vrstama proizvoda se radi. Naglasak nije na proizvodu, nego na dobiti iz transakcije. Analiza dobiti nekad može prethoditi primjeni drugih (klasičnih) metoda, odnosno kao inicijalna kapisla za utvrđivanje stvarnih transfernih razlika. Naime, postojanje razlika u dobiti može biti znak da postoje razlike pa se potom, primjenom klasičnih metoda, pristupa njihovom vrijednosnom utvrđivanju. Tek ako bi to bilo teško izvodljivo, rezultati ove analize bi poslužili kao pokazatelj razlika. Metoda podjele dobiti je prikladna, na primjer, kada se radi o zajedničkim ulaganjima. Normalno je očekivati da se dobit između uključenih partnera dijeli u omjeru koji odgovara njihovim ulozima, preuzetim rizicima, troškovima, ulogama i slično. Sve ovo je vrlo kompleksno za utvrđivanje, no suština metode je da se neka, uslovno rečeno, normalna podjela u uslovima nepovezanosti subjekata uporedi sa stvarnom podjelom dobiti između subjekata između kojih postoje posebne veze. Pri tome se koriste različite podmetode. Može se krenuti od omjera njihovih uloga pa se, shodno tome, dijeli i dobit. U kompleksnijim situacijama, u obzir se uzimaju i drugi spomenuti elementi. Prednost je to što se, za razliku od nekih drugih metoda, razmatra status svih strana, a ne samo jedne. Tada se, po pravilu, radi o vrlo čvrstoj vezi između uključenih strana, što druge metode ne mogu pratiti. Isto tako i onda kada primjena nekih 168

© REVICON


klasičnih metoda ne može imati vjerodostojne i uporedive ulazne elemente. Međutim, ulazni podaci mogu biti problem i kod ove metode, pogotovo kada neka od uključenih strana dolazi iz inostranstva, kao i nemogućnost preciznog razdvajanja pojedinih pokazatelja. e) Metoda neto dobitka Primjenom ove metode se nastoji utvrditi ostvareni neto dobitak (neto marža) u odnosu na neki pokazatelj, poput ukupnih troškova, vlastitog kapitala, imovine, prihoda od prodaje, a koju posmatrano lice ostvaruje u transakcijama s povezanim licima. Takav pokazatelj se potom upoređuje s neto dobitkom koji bi se u istim okolnostima i u odnosu na isti pokazatelj ostvario kroz transakcije s nepovezanim licima. Pristup je sličan metodama trgovačkih cijena i metodi dodavanja bruto marže na troškove, s tim što je ovdje u fokusu neto marža (neto dobitak) koja se dobije stavljanjem u odnos s nekim odabranim pokazateljem. Ovdje je važno odabrati pravi parametar za upoređivanje, jer ne daju uvijek svi korisne rezultate, iako imaju određeni utjecaj na neto dobitak. Stavljanje u odnos u nekoj transakciji s povezanim licem će pružiti određeni rezultat, a isti potom treba uporediti sa identično postignutim rezultatom u “normalnoj” transakciji obavljenoj u tržišnim uslovima. Postoji mnogo mogućnosti u primjeni ove metode. Prednost joj je što nije toliko zavisna od cijena (onda kada su one nestabilne). Treba imati u vidu i da se primjenjuje samo na neku od uključenih strana (što je očigledan nedostatak), obično onu najjednostavniju, mada je (opet pozitivna strana) to što ona može biti i proizvođač i distributer. Teškoću može predstavljati i činjenica da je posmatrani subjekt uključen u više različitih poslova pa možda nije moguće izdvojiti pokazatelje koji će dati potrebne rezultate.

Umjesto zaključka Priča o transfernim cijenama u BiH se postepeno, ali sigurno “zakuhava”. U nekim drugim, naprednijim uporednim sistemima one su predmet strogih kontrola i generalno im se posvećuje mnogo pažnje. Kod nas je to još uvijek u začetku i kontrole poreznih organa se tek počinju upuštati u njihovu analizu. Pri tome se i sami porezni organi nastoje informisati o uobičajenoj svjetskoj praksi kod velikih firmi koje nude savjetovanja iz te oblasti. Pravni okvir je, još uvijek, na nedovoljnom nivou za neku ozbiljniju priču o transfernim cijenama, iako svakako predstavlja upravo to – okvir za kakvu-takvu primjenu. Pogotovo je to slučaj u Federaciji BiH, gdje su odredbe o transfernim cijenama prilično šture, dok je situacija u RS i BD BiH nešto povoljnija, prvenstveno zbog držanja uz OECD principe. To se ogleda i kroz predviđene metode za utvrđivanje transfernih cijena. U FBiH su u propisima, za sada, predviđene tek uporedive cijene na tržištu, ako se one mogu utvrditi, a ako to nije moguće, primjena metode cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (iako vjerovatno niko ne bi pravio probleme i kada bi analiza ili studija transfernih cijena bila izvršena po nekoj drugoj metodi sa

© REVICON

169


pouzdanim rezultatima), dok u RS i BD BiH postoji formalni okvir za primjenu svih pet uobičajenih metoda za utvrđivanje transfernih cijena. Svaka od metoda ima i prednosti nedostatke. Prvi korak je svakako odabir prave metode, što u velikoj mjeri zavisi od konkretnih okolnosti transakcija i subjekata koji će biti predmet analize. Neke od njih su više fokusirane na odnose u cijenama, a neke druge na dobit koja se ostvaruje kroz transakcije između povezanih lica. U svakom slučaju, odabir prave metode će pružiti vjerodostojan uvid u odnos između vrijednosti transakcije s povezanim licem i vrijednosti koju bi ista transakcija imala na slobodnom tržištu. To i jeste suština i najveći značaj metoda za utvrđivanje transfernih cijena: kvalitetno, pouzdano i što je moguće preciznije utvrđivanje odnosa između stvarno ostvarenih i realnih tržišnih vrijednosti kako bi se znalo da li i u kojoj mjeri treba vršiti korekcije u porezom bilansu. Ipak, niko od nas ne želi oštetiti državu. Je li tako?

170

© REVICON

Mirela Mašić

MEĐUENTITETSKI PROBLEMI U OBLASTI OPOREZIVANJA DOHOTKA I DOPRINOSA U BIH Uvod Biti zaposlenik u jednom, a imati prebivalište u drugom entitetu, imajući u vidu da se radi o jednoj državi, na prvi pogled bi trebala biti sasvim obična stvar, bez ikakve daljnje, pozadinske priče. Naime, zašto neko ko živi na teritoriji Federacije BiH ne bi mogao raditi na teritoriji Republike Srpske ili Brčko Disktrikta ili obrnuto? Zašto radnici ne bi mogli normalno fluktuirati unutar iste zemlje prema zahtjevima tržišta, u skladu sa ponudom i potražnjom radne snage? Pa, zapravo, i mogu, tj. formalno i nema razloga ni prepreka za to. Ali... Da li je to baš tako jednostavno, imajući u vidu da se ne radi ni o jednostavnoj državi – o tome se govori u ovom tekstu. Kada poslodavac na teritoriji jednog entiteta zapošljava lica koja imaju prebivalište u drugom entitetu, neminovno se javlja problem kako pravilno primijeniti propise jednog i drugog entiteta, jer ovakvu kategoriju “međuentitetskih” zaposlenika neminovno tangiraju propisi oba entiteta – i onog u kojem radi i onog u kojem ima prebivalište. Činjenica je da prema trenutnom državnom uređenju, sve tri teritorijalne jedinice, dva entiteta i Distrikt, imaju nadležnost nad socijalnim osiguranjem i direktnim porezima. To znači da svi imaju svoje propise o porezu na dohodak, svoje propise o doprinosima, svoje porezne uprave, svoje zavode zdravstvenog osiguranja itd. Shodno tome, svi traže da se poštuju baš njihovi propisi. Kada su u pitanju međuentitetski zaposlenici i poštivanje propisa entiteta, tu dolazi do izražaja koliko su, zapravo, propisi entiteta neusaglašeni, odnosno koliko je cijeli sistem slabo uvezan. Činjenica je da se u praksi različito postupa, ali ne iz namjere da se nekog “zakine” – ni državu ni tog nesretnog “međuentitetskog” zaposlenika – već jednostavno zato što često, jednostavno, nije lako znati šta je pravilno. A entiteti nikako da se dogovore, pa da svima bude sve jasno, da svi budu u mogućnosti da rade u skladu sa zakonom, da ne budu kažnjavani sa svih strana (jer “ne poštuju” propise dotičnog entiteta), a da građani koje samo žele na miru da žive i rade mogu najnormalnije ostvarivati svoja prava i uredno izmirivati svoje obaveze. Što se tiče propisa o porezu na dohodak u BiH, za njih bi se, generalno, čak i moglo reći da su poprilično usklađeni, jer se, prema propisima oba entiteta i Distrikta, lice koje ostvaruje dohodak po osnovu nesamostalnog rada na teritoriji tog entiteta smatra obveznikom poreza na dohodak po osnovu tako ostvarenog prihoda prema propisima tog entiteta, odnosno Distrikta u kojem je zaposleno. Dakle, poslodavac koji zapošljava lice sa prebivalištem na teritoriji drugog entiteta ili Distrikta je, prilikom obračuna i isplate plaće tog zaposlenika, dužan da obračuna, odbije i uplati porez na dohodak u skladu sa propisima tog entiteta ili Distrikta – sjedišta poslodavca.

© REVICON

171


Čini se, dakle, da je, bar što se tiče poreza na dohodak, za međuentitetske zaposlenike stvar prilično jednostavna. Tako je samo na prvi pogled. Naime, kada je u pitanju porez na dohodak, nema nikakvih dilema na koji način se treba postupiti, ko je dužan porez platiti i na račun čijeg budžeta. Ipak, kada se dođe do onog momenta kada bi jedan takav “međuentitetski radnik” trebao ostvariti neka svoja prava po osnovu plaćenog poreza u budžet entiteta u kojem je radio, nailazi na prepreke, jer su određene zakonske olakšice predviđene samo za prave rezidentne zaposlenike (lica koja žive i rade na teritoriji dotičnog entiteta), dok ova “međukategorija” zaposlenika ostaje na neki način uskraćena za prava koja bi, de facto, trebala imati. Situacija sa socijalnim osiguranjem “međuentitetskih” zaposlenika je, opet, posebna priča. Tek tu nastupaju pravi problemi. Tek tu svi različito postupaju. Iako su se entiteti, putem određenih sporazuma po pitanju penzijskog, zdravstvenog, a nedavno i po pitanju osiguranja od nezaposlenosti, pokušali na neki način dogovoriti, to donekle funkcioniše samo u teoriji, dok su u praksi prisutni brojni problemi. I dalje svi traže nešto po svom, a, u krajnjoj liniji, zaposlenici kao osiguranici nisu u mogućnosti ostvariti neka svoja osnovna prava – uvezati staž, ostvariti pravo na zdravstveno osiguranje i sl. Naime, dešava se da i pored toga što im se doprinosi redovno uplaćuju, međuentitetski zaposlenici često nisu u mogućnosti ostvariti svoja prava, jer doprinosi bivaju uplaćeni, ali je pitanje na koji način – po kojim stopama i u čiji budžet. U nastavku ćemo sagledati na koji način je oblast oporezivanja dohotka i oblast doprinosa u slučaju međuentitetskih zaposlenika tretirana kroz propise o porezu na dohodak i jednog i drugog entiteta, odnosno šta su obaveze po osnovu poreza, a šta po osnovu doprinosa za ovu kategoriju zaposlenika, te zbog čega nastaju problemi. Prvo ćemo dati osvrt na situaciju kada lice sa prebivalištem u RS radi u FBiH, te ukazati na način na koji propisi FBiH i RS zahtijevaju da se postupi kada se u pitanju obaveze za porez na dohodak i doprinose, a potom ćemo se osvrnuti na obrnutu situaciju, tj. kada se neko ko ima prebivalište na teritoriji Federacije zaposli kod poslodavca sa sjedištem u Republici Srpskoj, te ukazati na probleme koji nastaju prilikom oporezivanja njegovog dohotka.

1. Poslodavac sa sjedištem u FBiH – zaposlenik sa prebivalištem u RS Poslodavac koji ima sjedište na teritoriji Federacije BiH je obveznik poštivanja i primjene federalnih propisa o porezu na dohodak i federalnih propisa o doprinosima prilikom obračuna i isplate plaće svim svojim zaposlenicima, bez obzira na mjesto prebivališta tih zaposlenika. Kada je riječ o obavezi za porez na dohodak, jasno je da se svako fizičko lice, bez obzira na mjesto prebivališta, koje ostvaruje dohodak po osnovu rada na teritoriji Federacije BiH smatra obveznikom plaćanja poreza na tako ostvareni dohodak u FBiH, na isti način kao i rezidentni obveznici poreza na dohodak. 172

© REVICON

Međuentitetski problemi u oblasti oporezivanja dohotka i doprinosa u BiH

Pravo zaposlenika iz RS i BD na lične odbitke u FBiH Lica koja imaju prebivalište na teritoriji drugog entiteta i Distrikta, koja su zaposlena na teritoriji Federacije BiH, sve do posljednjih izmjena Zakona o porezu na dohodak su se smatrala nerezidentima, što je u smislu oporezivanja njihovih ličnih primanja značilo da osnovicu za obračun poreza na dohodak i doprinosa čini ukupno isplaćeni dohodak bez ikakvih prava na bilo kakva umanjenja, odnosno bez prava na lične odbitke. U posljednjim izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (“Sl. novine FBiH”, broj 7/13, od 25. 01. 2013. godine), kod definisanja rezidentnih, odnosno nerezidentnih obaveznika poreza na dohodak napravljen je izuzetak, pa je u članu 2. Zakona dodat sljedeći stav: “Izuzetno, rezidentima Federacije smatraju se i fizička lica-povratnici (koji su ostvarili povratak na područje Republike Srpske i/ili Brčko Distrikta) kao i druga fizička lica koja imaju prebivalište na području Republike Srpske i/ili Brčko Distrikta a koja ostvaruju dohodak od nesamostalne djelatnosti kod poslodavaca koji imaju sjedište na području Federacije.” Dakle, osobama sa mjestom prebivališta na teritoriji RS, odnosno BD, koje su zaposlene kod poslodavca sa sjedištem na teritoriji Federacije BiH, pri čemu se naglasak stavlja na fizička lica – povratnike koji su ostvarila pravo na povratak na područje RS, odnosno BD, po “novom” je dat status rezidentnih poreznih obveznika. Cilj ovakvog zakonskog rješenja je bio dovođenje u ravnopravniji položaj rezidentnih i nerezidentnih zaposlenika kada je u pitanju umanjenje porezne osnovice kroz ostvarivanje prava na osnovni lični odbitak i druge odbitke koji su prema dosadašnjim propisima bili priznati isključivo rezidentima Federacije BiH (tj. licima sa prebivalištem na teritoriji Federacije BiH koja borave u Federaciji s prekidima ili bez prekida najmanje 183 dana u bilo kojem poreznom periodu). Ovo rješenje je u skladu i sa zakonskim rješenjima u RS i BD, jer se prema propisama o porezu na dohodak u RS i BD zaposlenicima koji imaju prebivalište na teritoriji FBiH priznaje pravo na umanjenje osnovice za oporezivanja, odnosno priznaje se pravo na lične odbitke po osnovu njihovog nesamostalnog rada za poslodavca koji ima sjedište ne teritoriji drugog entiteta, odnosno Distrikta. Ovim izmjenama Zakona o porezu na dohodak u Federaciji je, dakle, napravljen pomak u smislu usaglašavanja međuentitetskih propisa kada su u pitanju lični odbici, tj. umanjenje porezne osnovice prilikom obračuna obaveze za porez na dohodak. Naime, definisanje lica sa prebivalištem u RS i BD koji rade na teritoriji Federacije BiH kao rezidentnih poreznih obveznika imalo je cilj da se i njima omogući umanjenje osnovice za oporezivanje po osnovu ličnih odbitaka, a na šta su do sada pravo imali samo “pravi” rezidenti Federacije, tj. osobe koje imaju prebivalište na teritoriji Federacije i zaposleni su kod poslodavca sa sjedištem na teritoriji Federacije. Nakon 01. 02. 2013., tj. od dana stupanja na snagu navedenih izmjena Zakona o porezu na dohodak, licima koja imaju prebivalište na teritoriji RS, odnosno BD, a zaposleni su kod poslodavca sa sjedištem na teritoriji FBiH, u skladu su izmijenjenim

© REVICON

173


članom 27. Zakona, akontacija poreza na dohodak se obračuna i plaća na mjesečnu osnovicu koju čine svi oporezivi prihodi od nesamostalne djelatnosti koje je zaposlenik ostvario kod tog poslodavca u tom mjesecu, umanjeni za: 1. plaćene doprinose iz osnovice i 2. iznos mjesečnih ličnih odbitaka. Dakle, ova kategorija rezidentnih poreznih obveznika, odnedavno, ima pravo na umanjenje osnovice za oporezivanja po osnovu mjesečnih ličnih odbitaka (što uključuje pravo na umanjenje po osnovu osnovnog mjesečnog ličnog odbitka u visini od 300 KM i dodatnih ličnih odbitaka po osnovu izdržavanih članova, kao i utvrđenog vlastitog invaliditeta i invaliditeta izdržavanih članova uže porodice, u iznosima koji su propisani u članu 24. stav (2) Zakona). Pravo na umanjenje osnovice za obračun mjesečne akontacije poreza na dohodak zaposlenik, u pravilu, stiče na osnovu svoje porezne kartice koju je dužan dostaviti poslodavcu, tako da je i ova kategorija rezidentnih zaposlenika dužna podnijeti Zahtjev za izdavanje porezne kartice u Poreznoj upravi FBiH, prema sjedištu poslodavca, ukoliko želi ostvariti pravo na lične odbitke. Međutim, treba voditi računa o tome da ova kategorija rezidentnih poreznih obveznika još uvijek ima pravo samo na navedene lične odbitke, ali ne i na dodatne odbitke po osnovu godišnje prijave poreza na dohodak (zdravstveni troškovi i kamate na stambene kredite), jer to pravo i dalje imaju samo “pravi” rezidenti Federacije BiH, tj. samo lica koja imaju prebivalište na teritoriji Federacije (odnosno lica koja na teritoriji Federacije neprekidno ili sa prekidima borave 183 ili više dana u bilo kojem poreznom periodu). Godišnja prijava poreza na dohodak “međuentitetskih” zaposlenika Porezni obveznici koji su ostvarivali dohodak u toku godine i plaćali porez na tako ostvarena primanja, prema propisima o porezu na dohodak oba entiteta i Distrikta, mogu biti dužni ili, pak, imati interes da podnesu godišnju prijavu poreza na dohodak, kako bi po osnovu propisanih dodatnih poreznih olakšica ostvarili pravo na umanjenje svoje porezne osnovice i ostvarili pravo na evenutalni povrat određenog iznosa poreza. Kao što je poznato, svoju godišnju prijavu poreza na dohodak porezni obveznici podnose prema mjestu svog prebivališta. U skladu s tim, lica sa prebivalištem u RS koja su ostvarivala dohodak po osnovu rada na teritoriji FBiH podnose svoju godišnju poreznu prijavu Poreskoj upravi RS, te po tom osnovu teoretski mogu da ostvare pravo na dodatna umanjenja porezne osnovice na godišnjem nivou i, eventualni, povrat poreza. Međutim, da li je to u praksi zaista izvodljvo? Kao što je prethodno naglašeno, sva lica koja su zaposlena na teritoriji Federacije BiH, pa i zaposlenici čije je prebivalište u RD, dužna su porez na dohodak plaćati u skladu sa federalnim propisima o porezu na dohodak, što znači da se porez na dohodak usmjerava na račun kantonalnih budžeta FBiH, tj. u ovom slučaju na račun budžeta kantona javnih prihoda prema sjedištu poslodavca. 174

© REVICON


Kada lice sa prebivalištem u RS, koje radi u FBiH, gdje plaća i porez, podnese svoju godišnju poreznu prijava u Poresku upravu RS, te utvrdi da ima pravo na povrat određenog poreza, da li će mu Republika Srpska vratiti taj porez? Teško, jer taj porezni obveznik je u toku godine porez plaćao na račun Federacije, tako da entitet, u ovom slučaju RS, koji nije dobio novac od poreza na dohodak neće da vraća nešto što nije naplatio. U ovome se upravo očituju međuentitetske razlike u propisima zbog čije neusaglašenosti građani u, krajnjoj liniji, ostaju uskraćeni za svoja prava. Doprinosi zaposlenika iz RS koji rade u FBiH 1) Šta kažu propisi o doprinosima Federacije BiH? Kada su u pitanju zaposlenici koji imaju prebivalište na teritoriji drugog entiteta ili Distrikta, obračun njihove plaće se, poštujući federalne propise, tj. Zakona o doprinosima FBiH (“Sl. novine FBiH”, br. 35/98 do 14/08) treba vršiti na način da se u cjelini primjenjuju federalni propisi o doprinosima, u smislu vrste, stope i osnovice za obračun doprinosa. Poštivanje federalnih propisa o doprinosima znači da treba obračunati sve doprinose po propisima FBiH, dakle, i doprinose “iz” osnovice (31%) i doprinose “na” osnovicu (10,5%), tj. - doprinos za PIO/MIO (17% iz i 6% na osnovicu), - doprinos za zdravstveno osiguranje (12,5% iz i 4% na osnovicu), te - doprinos za osiguranje od nezaposlenosti (1,5% iz i 0,5% na osnovicu). Pitanje koje se postavlja je: kako i u skladu sa kojim propisom usmjeriti uplatu ovih doprinosa? Jedino što je definitivno jasno i po kom osnovu su entiteti saglasni, jeste da se ukupan iznos doprinosa za PIO treba uplaćivati Federalnom fondu PIO/ MIO. Po Sporazumu o međusobnim pravima i obavezama u sprovođenju penzijskog i invalidskog osiguranja (“Sl. novine FBiH”, broj 24/00) između entitetskih zavoda za PIO omogućeno je zaposlenicima ostvarivanje prava na penziju, te uvezivanja staža po osnovu rada u drugom entitetu, tako da što se ovog dijela penzijsko-invalidskog osiguranja tiče, kada su u pitanju međuentitetski zaposlenici, nema problema. Kada je riječ o uplati ostalih doprinosa, prema federalnim propisima uplata treba da se dijeli na sljedeći način: - 9% doprinosa za zdravstveno osiguranje se uplaćuje u korist Zavoda zdravstvenog osiguranja i reosiguranja FBiH, a 91% na propisani račun u RS, a - 30% doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti se uplaćuje u korist Federalnog zavoda za zapošljavanje, a 70% na propisani račun u RS. Poslodavac iz FBiH je u ovom slučaju dužan za isplaćenu plaću obračunati i uplaćeni porez na dohodak i doprinose (tj. onaj dio doprinosa koji se usmjerava u federalni budžet: 9% doprinosa za ZO i 30% doprinosa za ON) za zaposlenika koji ima prebivalište u RS, u skladu sa federalnim propisima o porezu na dohodak i doprinosima, obavijestiti Poreznu upravu FBiH podnošenjem obrasca MIP-1023 i obrasca Specifikacije 2001-1.

© REVICON

175


2) Šta kažu propisi o doprinosima RS? Prema Zakonu o doprinosima RS (“Službeni glasnik RS”, broj 116/12), obveznik doprinosa je fizičko lice - rezident RS koje je zaposleno kod pravnog ili fizičkog lica rezidenta Republike, ali i fizičko lice - rezident RS koje je zaposleno kod pravnog ili fizičkog lica sa sjedištem u drugom entitetu, distriktu ili državi. Obveznik obračuna i uplate doprinosa u ovom drugom slučaju je sâm obveznik (tj. to fizičko lice sa prebivalištem u RS), lično, ili poslodavac u ime tog fizičkog lica – obaveznika doprinosa. Poslodavac – rezident Federacije BiH koji na sebe preuzme obavezu uplate doprinosa u budžet RS za zaposlenika – rezidenta RS kao uplatilac tih doprinosa postaje obveznik primjene Zakona o doprinosima RS. Naime, on kao posrednik uplate doprinosa postaje obveznik poštivanja propisa RS kada je u pitanju ta uplata i prijava takve uplate. U Zakona o doprinosima RS je propisano da su uplatioci doprinosa dužni najkasnije do kraja mjeseca za prethodni mjesec dostaviti obračun doprinosa Poreskoj upravi RS. Ovaj obračun uplatioci doprinosa su dužni dostaviti Poreskoj upravi RS na obrascu 1002 – Mjesečna prijava poreza po odbitku koja čini sastavni dio Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak. Osim toga, Zakonom o poreskom postupku RS (“Sl. glasnik RS”, br. 102/11 i 108/11), u članu 2., poreznim posrednikom se smatra svako lice koje je, u skladu sa poreznim propisima, dužno da od bilo kojeg lica obustavom ili na neki drugi način prikuplja i uplati porez. Pod pojmom “porez”, u smislu ovog zakona, podrazumijeva se svaka obaveza plaćanja koja je propisana poreznim propisima, a koju je porezni obveznik dužan da uplati u korist budžeta RS, općina, gradova i fondova, koja predstavlja nepovratno, prinudno davanje. Porezni posrednik je dužan, u skladu sa članom 33. ovog zakona, podnijeti prijavu poreza po odbitku u kojoj su sadržane informacije o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku. Kopiju ove prijave porezni posrednik dostavlja licu od čijih se prihoda porezi odbijaju i naplaćuju, tj. u ovom slučaju svom zaposleniku. Dakle, prijava poreza po odbitku, koju je obveznik – poslodavac – rezident Federacije BiH dužan podnijeti kao posrednik uplate doprinosa za svog zaposlenika koji ima prebivalište na teritoriji RS-a je Obrazac 1002 – Mjesečna prijava poreza po odbitku. Prema Uputstvu za popunjavanja Obrasca 1002, za zaposlenika koji ima prebivalište u RS, a radi u FBiH, potrebno je uplaćivati samo doprinos za zdravstveno osiguranje, po stopi 12,5%, a osnovica je lično primanje tog zaposlenika, bez obaveze uplate doprinosa za nezaposlenost u bilo kom iznosu. Imajući u vidu ono što kažu federalni propisi o doprinosima, očito je da su u ovom dijelu propisi entiteta neusaglašeni, te da će međuentitetski zaposlenik i njegov poslodavac imati problem u primjeni takvih propisa. 3) Kako primijeniti entitetske propise o doprinosima? Iz prethodno navedenog je očigledno da je na ovo pitanje nemoguće dati neki definitivan odgovor, što je i razlog zbog kojeg u praksi svi različito postupaju, te će, de facto, tako i biti sve dok jednog dana entiteti ne usaglase svoje propise od doprinosima. 176

© REVICON


Da rezimiramo, ukoliko poslodavac – rezident Federacije BiH poštuje federalne propise o doprinosima, on će za zaposlenika koji ima prebivalište u RS uplaćivati 91% od iznosa doprinosa za zdravstveno osiguranje i 70% od iznosa doprinosa za osiguranje od nazaposlenosti, po stopama iz Zakona o doprinosima FBiH, na račune propisane u RS. Imajući u vidu ono što su zahtjevi propisa RS, kod uplate doprinosa za zaposlenike – rezidente RS, potrebno je uplaćivati samo doprinos za ZO, bez obaveze uplate doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti. Osim toga, stope se razlikuju, pa proizlazi da se jedan dio doprinosa na račune u RS plaća bez da to propisi RS zahtijevaju. To dalje znači da nije moguće popuniti obrazac 1002 u skladu sa navedenim uputstvom, ukoliko se poštuje federalni propis prilikom obračuna i uplate doprinosa. Iz prethodno navedenog, zakonsko uporište za obavezu prijave uplaćenih doprinosa od poslodavaca – rezidenata FBiH kao posrednika plaćanja tih doprinosa definitivno postoji. Činjenica je, isto tako, da su se poslodavci iz Federaciji BiH koji nisu podnosili MOP-1022 Poreskoj upravi RS za to kažnjavali. Po pitanju ostvarivanja prava za vrijeme nezaposlenosti, entitetski zavodi su krajem prošle godine potpisali jedan Sporazum kojim se pokušalo doći do nekog rješenja ovog problema i omogućiti zaposlenicima koji žive u jednom, a rade u drugom entitetu ostvarivanje njihovih prava za vrijeme nezaposlenosti. Ovim sporazumom je utvrđen način obračuna i usmjeravanja doprinosa za osiguranja od nezaposlenosti čime se trebala razriješiti dilema po čijim propisima ovaj doprinosa treba obračunati i kako-tako obračunati iznos pravilno raspodijeliti. O ovom ćemo nešto više reći u nastavku, s tim da na ovom mjestu napominjemo samo to da se ispostavilo da Sporazum zavoda i ne predstavlja neko konačno rješenje, odnosno da se smatra da on nije usklađen sa trenutno važećim propisima o doprinosima, tako da je njegova primjena, bar za sada, upitna. Sve to, kako smo sa svoje strane i do sada više puta skretali pažnju, ukazuje na prijeku potrebu da se entitetski propisi u vezi sa doprinosima što prije usklade ili da se nekim dogovorom između entiteta poslodavci konačno oslobode muke zvane plaćanje doprinosa za “međuentitetske” zaposlenike, jer i pored svoje dobre volje i spremnosti da uredno plaćaju svoje obaveze, to nisu u mogućnosti.

2. Poslodavac sa sjedištem u RS – zaposlenik sa prebivalištem u FBiH Kao i u prethodnom, obrnutom slučaju, kada je u pitanju obaveza za porez na dohodak prilikom obračuna i isplate plaće zaposlenicima koji imaju prebivalište na teritoriji drugog entiteta i Distrikta, stvari su jasne. Dakle, na plaće radnika koji rade u RS, a imaju prebivalište na teritoriji FBiH, poslodavac sa sjedištem u RS je dužan obračunati i platiti porez na dohodak u skladu sa važećim propisima RS. To, praktično, znači da se na oporezivi dohodak zaposlenika koji radi u RS porez po stopi od 10% obračunava na bruto plaću umanjenu za propisane doprinose, te se tako obračunati porez na dohodak usmjerava prema sjedištu isplatioca, tj. u budžet RS.

© REVICON

177


Kada su u pitanju lični odbici, lica iz FBiH zaposlena u RS su u ravnopravnom položaju sa pravim poreznim rezidentima RS, tj. i oni imaju pravo na poreznu karticu na osnovu koje mogu koristiti propisane lične odbitke (odbici za izdržavane članove porodice) na mjesečnom nivou. Naravno, na godišnjem nivou, propisana dodatna umanjenja porezne osnovice, kao u prethodnom slučaju (kada lice koje ima prebivalište u RS radi u FBiH), mogu ostvariti samo pravi porezni rezidenti RS (lica koja žive i rade u RS), s obzirom na to da se godišnja prijava poreza na dohodak podnosi prema mjestu prebivališta poreznog obveznika. Naravno, to znači da će ova kategorije zaposlenika, opet, ostati uskraćena za određena prava, te da neće biti u mogućnosti da ostvari eventualni povrat poreza. Kada su u pitanju doprinosi, opet, se javlja problem zbog neusklađenosti entitetskih propisa o doprinosima. Republika Srpska ima drugačiji sistem doprinosa od Federacije, pa u RS ne postoje doprinosi na teret poslodavca, već samo doprinosi iz osnovice (na teret osiguranika) koji su nešto veći u odnosu na doprinose iz osnovice u FBiH i u RS iznose ukupno 33%: - doprinos za PIO (18,5%), - doprinos za ZO (12%), - doprinos za osiguranje od nezaposlenosti (1%), te - doprinos za dječiju zaštitu (1,5%). Prema Zakona o doprinosima RS, obveznik doprinosa je fizičko lice – rezident RS koje je zaposleno kod pravnog ili fizičkog lica rezidenta Republike ili pravnog ili fizičkog lica sa sjedištem u drugom entitetu, distriktu ili državi. Međutim, navedene stope doprinosa važe samo za zaposlenike iz RS, dok za zaposlenike iz FBiH koji rade na teritoriji RS treba uzeti u obzir i neke dodatne oklonosti. Stav Poreske uprave RS po pitanju doprinosa za zdravstveno osiguranje je takav da se uplata treba vršiti prema administrativnom dijelu zemlje u kojoj zaposlenik ima prebivalište, a ne u RS. To je u skladu i sa Sporazumom o načinu i postupku korištenja zdravstvene zaštite osiguranih lica na teritoriji BiH van teritorije entiteta, odnosno Distrikta Brčko kome osigurana lica pripadaju (“Službene novine FBiH”, broj 8/02), na koji se poziva i u Uputstvu o podnošenju i popunjavanju mjesečne prijave poreza po odbitku, prema kojem se doprinos za zdravstveno osiguranje treba uplaćivati u korist računa FBiH, ukoliko se zaposleno lice, nerezident RS opredijelio da zdravstveno osiguranje koristi na području Federacije, dok se svi ostali doprinosi (doprinos za PIO/MIO, doprinos za nezaposlenost i dječiju zaštitu) plaćaju u korist računa RS i prijavljuju putem obrasaca MOP-1022. Međutim, ostaje dilema da li se doprinos za zdravstveno osiguranja treba uplaćivati po stopi iz Zakona o doprinosima RS (12%) ili se, pak, treba u potpunosti primijeniti federalni Zakon o doprinosima, jer se tamo zaposlenik osigurava i ostvaruje pravo na zdravstveno osiguranje, što bi značilo da se treba platiti doprinos za zdravstvo u punom iznosu (12,5% iz osnovice i 4% na osnovicu), te tako obračunate iznose rasporediti na zavode odgovarajućeg kantona i Zavod FBiH (u omjeru 91% : 9%). Naime, logično je da se uplata doprinosa za zdravstveno osiguranje vrši na način koji je propisan propisom onog entiteta u kojem zaposlenik ostvaruje pravo na zdravstveno osiguranje. 178

© REVICON


U principu, da bi zaposlenik iz FBiH, bez obzira na to gdje radi, mogao ostvariti pravo na liječenje u FBiH (pravo da ovjeri zdravstvenu knjižicu, da ode ne bolovanje i sl), mora imati plaćeno zdravstveno osiguranje barem minimalno onoliko koliko je utvrđeno po propisima FBiH, što je, uglavnom, veće od onog što se plati po propisima RS, pa se dešava da često “nedostaje samo malo” kako bi zaposlenik mogao ostvariti svoje pravo u FBiH. Naime, imajući u vidu razlike u osnovicama i stopama za zdravstveno osiguranje, u principu, kada se doprinosi plaćaju na plaću koja je veća od minimalne, nema problema, ali problem nastaje onda kada se uplata doprinosa za zdravstveno vrši na minimalnu plaću, jer je u tom slučaju uplaćeni iznos na ime doprinosa za zdravstvo nedovoljan kako bi zaposlenik mogao ostvariti pravo za zdravstveno osiguranje. Kada je u pitanju prijava obračunatih i plaćenih doprinosa za zaposlenika koji ima prebivalište na teritoriji Federacije BiH, koji je zaposlen u RS, nju je potrebno izvršiti i Poreskoj upravi RS i Poreznoj upravi FBiH, što znači da je potrebno popuniti dva obrasca za ovakve zaposlenike: MIP-1023 koji je propisan Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak FBiH (za uplaćeni doprinos za zdravstveno osiguranje u korist federalnog računa javnih prihoda) i obrazac MOP-1002 koji je propisan Pravilnikom RS (za uplaćeni porez na dohodak i ostale doprinose u RS). Zakonom o Poreznoj upravi FBiH (“Sl. novine Federacije BiH”, br. 33/02, 28/04, 57/09, 40/10, 27/12 i 7/13), slično kao i u propisu RS, poreznim obveznikom je definisano i svako drugo lice koje je u ime poreznog obveznika dužno platiti porez, što znači da i poslodavac koji ima sjedište na teritoriji drugog entiteta ima obavezu da podnese poreznu prijavu u obliku, na mjestu i u vrijeme propisano poreznim zakonima i podzakonskim aktima. Dakle, i u ovoj “međuentitetskoj” situaciji postoji obaveza primjene propisa drugog entiteta, u slučaju Zakona o porezu na dohodak, odnosno Pravilnika o primjeni Zakona, u onom dijelu koji se odnosi na prijavu uplaćenih doprinosa u budžet FBiH. Prilikom popunjavanja obrasca MIP-1023, u skladu sa Uputstvom za sačinjavanje i podnošenje mjesečnog izvještaja MIP-1023, koje je sastavni dio Pravilnika o porezu na dohodak, u polje vrste isplate se unosi oznaka 12 u slučaju kada se radi o isplati fizičkom licu koje ima prebivalište u FBiH, koji nesamostalnu djelatnost obavlja na teritoriji RS gdje se nalazi i sjedište poslodavca/isplatioca. Dakle, to je slučaj u kojem se doprinosi trebaju obračunavati i plaćati prema propisu RS (svi doprinosi, osim doprinosa za ZO, se uplaćuju u korist računa RS). U smislu federalnih propisa o doprinosima, osim onoga što je navedeno u Uputstvu za popunjavanje MIP-a, nema osnova da se zahtijeva uplata doprinosa za nezaposlenost u korist računa javnih prihoda FBiH. U vezi sa osiguranjem za slučaj nezaposlenosti, kao što smo prethodno pomenuli, entitetski zavodi zapošljavanja su potpisali Sporazum od kojeg se očekivalo da se neka sporna pitanja i dileme riješe, a u čemu se njihov dogovor sastoji reći ćemo nešto više u nastavku. Sporazum entiteta o ostvarivanju prava za vrijeme nezaposlenosti Na osnovu člana 5. Zakona o posredovanju u zapošljavanju i socijalnoj sigurnosti nezaposlenih osoba (“Sl. novine FBiH”, br. 55/00, 41/01, 22/05 i 9/08), člana 41. stav 4. Zakona o posredovanju u zapošljavanju i pravima za vrijeme nezaposlenosti (“Sl.

© REVICON

179


glasnik RS”, broj 30/10) i člana 5. Zakona o zapošljavanju i pravima za vrijeme nezaposlenosti (“Sl. glasnik BD”, br. 33/04, 19/07 i 25/08), kojima je predviđena mogućnost da zavodi za zapošljavanja u BiH sporazumno uređuju uslove i način ostvarivanja prava nezaposlenih lica za vrijeme boravka na teritoriji drugog entiteta, potpisan je Sporazum o ostvarivanju prava na novčanu naknadu nezaposlenih osoba koji predstavlja (ili se bar tako očekivalo) značajan korak u rješavanju statusa međuentitetskih zaposlenika koji su socijalno osigurani pod specifičnim uslovima, jer se na njih istovremeno moraju primjenjivati različiti propisi o doprinosima dva entiteta, odnosno Distrikta. Ovim Sporazumom entiteta i Distrikta je dogovoreno da u slučaju kada zaposlenik ima prebivalište na teritoriji jedne sporazumne strane, a nalazi se u radnom odnosu kod poslodavca čije je sjedište na teritoriji druge sporazumne strane, obveznik uplate doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti treba da ovaj doprinos obračunava u skladu sa propisima koji se primjenjuju u sjedištu poslodavca, a uplatu treba da vrši na odgovarajuće račune u korist nosioca osiguranja prema entitetu, odnosno BD i mjestu prebivališta zaposlenika. To znači da ukoliko zaposlenik ima prebivalište na teritoriji RS (ili BD), a radi na teritoriji FBiH, ovaj doprinos se treba obračunavati po propisima Federacije, tj. u skladu sa Zakonom o doprinosima FBiH i po stopama koje su propisana u tim zakonu, a usmjeravanje uplaćenog doprinosa se vrši na sljedeći način: • 30% obračunatog iznosa se uplaćuje na račun Federalnog zavoda za zapošljavanje, a • 70% na račune propisane u RS, odnosno BD. Ovakav način obračunavanja i uplate doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti je u potpunosti u skladu sa federalnim propisima o doprinosima, jer se prema Zakonu o doprinosima FBiH, u slučaju kada su u pitanju zaposlenici koji imaju prebivalište na teritoriji drugog entiteta ili Distrikta, doprinosi trebaju uplaćivati na način ukupan iznos doprinosa za PIO se treba uplaćivati Federalnom Fondu PIO/MIO, dok se uplata ostalih doprinosa dijeli na sljedeći način: 9% doprinosa za zdravstveno osiguranje uplaćuje u korist Zavoda zdravstvenog osiguranja i reosiguranja FBiH i 91% na propisani račun u RS ili BD, te 30% doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti u korist Federalnog zavoda za zapošljavanje i 70% na propisani račun u RS ili BD. Međutim, kako je poznato, u prethodnom periodu, ukoliko su se doprinosi za osiguranje od nezaposlenosti pokušali uplatiti na ovakav način, dešavalo se da se u Poreskoj upravi RS vrati prijava tako uplaćenih doprinosa na obrascu MOP-1022, jer se po Uputstvu za popunjavanja ovog obrasca zahtijeva uplata samo doprinosa za zdravstvo, bez uplata doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti. Stoga bi se ovim sporazumom između entiteta konačno ovakve dileme trebale riješiti, s tim da bi se i ostali propisi (tj. propisi RS) trebali uskladiti s tim. U obrnutoj situaciji, kada lice sa prebivalištem na teritoriji Federacije, a radi na teritoriji RS ili BD, doprinosi za nezaposlenost se trebaju obračunati u skladu sa propisima RS, odnosno BD, a uplata se usmjerava na sljedeći način: • 70% na račune propisane u RS, odnosno BD, a • 30% na račun Federalnog zavoda za zapošljavanje. 180

© REVICON


I u ovom slučaju, ovakav način uplate i usmjeravanja doprinosa znači promjenu u odnosu na dosadašnje stanje. Naime, dosadašnja praksa, a prema propisima o doprinosima RS, je bila da u slučaju kada zaposlenik radi na teritoriji RS, a ima prebivalište na teritoriji Federacije BiH, u zavisnosti od toga da li se radi o zaposlenom kod pravnog lica sa sjedištem u RS ili zaposlenom u poslovnoj jedinici firme iz Federacije u RS, uplata doprinosa se vršila na različit način. U prvoj varijanti (kada se radi o pravnom licu sa sjedištem u RS) uplata doprinosa se trebala vršiti u skladu sa propisima RS, a u drugom slučaju (kada je u pitanju poslovna jedinica pravnog lica iz FBiH u RS) uplata doprinosa se trebala vršiti u skladu sa federalnim propisama. Međutim, sporazumom između entiteta takva praksa bi se trebala promijeniti na način da u svakom slučaju kada je lice sa prebivalištem na teritoriji Federacije zaposleno na teritoriji RS, uplatu doprinosa za nezaposlenost treba vršiti po propisima RS, u smislu osnovice i stope za obračun doprinosa, a usmjeravanja uplate obračunatog doprinosa bi trebalo vršiti na dogovoreni način: 70% na račun RS, a 30% na račun Federalnog zavoda za zapošljavanje. U vezi sa načinom ostvarivanja prava zaposlenika, Sporazumom je predivđeno da se u slučaju prestanka radnog odnosa nezaposleno lice prijavljuje na evidenciju nezaposlenih i podnosi zahtjev za ostvarivanje prava na novčanu naknadu nadležnom organu, tj. nadležnoj službi za zapošljavanje u FBiH, odnosno filijali Zavoda za zapošljavanja RS ili Zavodu za zapošljavanje BD, prema mjestu svog prebivališta. Na osnovu podnesenog zahtjeva, nadležni organ utvrđuje podatke o nosiocu osiguranja na čiji račun je vršena uplata i dužini trajanja uplate doprinosa za nezaposlenost, posebno za minimum staža osiguranja potrebnog za ostvarivanja prava, koji je prethodio podnošenju zahjeva. U slučaju kada se uplata doprinosa za nezaposlenost nije vršila u mjestu prebivališta zaposlenika, tada o zahtjevu za ostvarivanja prava na novčanu naknadu odlučuje nadležni organ na čiji je račun vršena uplata doprinosa za minimum staža osiguranja potrebnog za ostvarivanje ovog prava. Pri tome, ukoliko bi se desilo da se uplata vršili na račun i jednog i drugog nadležnog organa, u tom slučaju bi se primijenio kriterij pretežnosti, tj. rješenje po zahtjevu će donijeti onaj nadležni organ na čiji račun je izvršena uplata za pretežan dio staža (više od 50%). U varijanti kada je doprinos za minumum staža uplaćivan u jednakoj dužini trajanja na račune dva nadležna organa, u tom slučaju rješenje po zatjevu nosioca organa će donositi onaj nadležni organ na čiji je račun izvršena uplata za dio staža koji je prethodio prestanku radnog odnosa zaposlenog. Stažom osiguranja koji je osnov za utvrđivanje dužine trajanja novčane naknade za slučaj nezaposlenosti smatrat će se staž osiguranja koji je nezaposlena osoba ostvarila na teritoriji Bosne i Hercegovine i ostalih republika bivše SFRJ, a utvrđuje se uvidom u radnu knjižicu podnosioca zahtjeva ili u drugi dokaz pribavljen u skladu sa važećim propisima. Pri tome, dužina staža osiguranja kao uslov da bi nezaposleno lice moglo ostvariti pravo na novčanu naknadu prema federalnim propisima je da u trenutku prestanka radnog odnosa treba da ima najmanje osam mjeseci rada neprekidno ili osam mjeseci sa prekidima u posljednjih 18 mjeseci, po propisima RS, kao i BD najmanje osam mjeseci neprekidnog staža osiguranja u posljednjih 12 mjeseci ili 12 mjeseci sa prekidima u posljednjih 18 mjeseci.

© REVICON

181


Sporazumne strane su se potpisivanjam ovog sporazuma obavezale da će voditi sve potrebne evidencije o broju i načinu rješavanja predmeta po zahtjevima za ostvarivanja prava na novčanu naknadu za vrijeme nezaposlenosti, uključujući podatke o dužini trajanja, visini i eventualnim okolnostima koje utiču na promjenu i prestanak prava, te da će najmanje jednom godišnje razmjenjivati ove podatke. Osim toga, sporazumne strane su se obavezale da će sva sporna pitanja u vezi sa primjenom i tumačenjem ovog sporazuma rješavati međusobnim dogovorom, a sve u cilju kako bi se nezaposlenim osobama omogućilo efikasno ostvarivanje njihovih prava. Dakle, ovim sporazumom se imao cilj uskladiti postupke javnih službi za zapošljavanje na prostoru cijele države u vezi sa ostvarivanjem prava na novčanu naknadu, tako da bi ovaj Sporazum trebao da predstavlja primjer uspješne saradnje javnih službi za zapošljavanje u Bosni i Hercegovini s ciljem pružanja što boljih usluga korisnicima, odnosno nezaposlenim osobama.

Problemi u primjeni Sporazuma Iako je, kao što je prethodno navedeno, krajem prošle godine Sporazum stupio na snagu i pored toga što bi bilo logično da je do sada uspješno realizovan, u stvarnosti je situacija malo drugačija, odnosno Sporazum “kaska” u primjeni. Zašto? Razlog je taj što Poreska uprava RS i dalje ne prihvata uplate koje na ime doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti izvrši poslodavac sa teritorije FBiH za lice koje ima prebivalište u RS. Naime, stav Poreske uprave RS je takav da Sporazum koji su potpisali entitetski zavodi nije u skladu sa trenutno važećim propisima RS, te sve to dok se ti propisi ne usklade ili dok se Ministarstvo finansija RS o ovom pitanju ne očituje (što se do momenta pisanja ovog teksta nije desilo), Poreska uprava RS neće prihvatati prijavu uplata doprinosa na kojoj je obračunat doprinos za nezaposlenost. Suštinski, proizlazi da se na kraju ništa nije promijenilo, odnosno da su, umjesto jasnih propisa i saradnje, iste dileme i dalje na snazi.

Zaključak Međuentitetski problemi u oblasti oporezivanja dohotka i oblasti doprinosa u našoj zemlji već su stara, svima dobro poznata priča, ali i dalje priča koju svi najradije izbjegavaju. Do kada će to tako biti, tj. kada će, barem po ovom pitanju, naša zemlja početi da funkcioniše kao jedna uređena, funkcionalna i jedinstvena država, ostaje nam da čekamo u nadi da ćemo dočekati neka bolja vremena. U principu, i u jednom i u drugom entitetu lica koja žele da rade u skladu sa propisima to još uvijek ne mogu, jer poštivanjem propisa jednog entiteta dolaze u situaciju da krše propisa onog drugog. Čiji je to u konačnici interes? Možda samo poreznih inspekcija, s jedne i s druge strane, koje u takvih slučajevima uvijek mogu pronaći osnov po kojem je nesretni porezni obveznik prekršio propis, pa mu po tom osnovu izreći odgovarajuću sankciju. Zaključak je da zaključka o ovom pitanju nema i neće biti sve dok se nadležni ne dogovore. Do tada, mi ćemo se truditi da poštujemo propise, s tim da u tome, i pored nabolje volje, nećemo moći u cijelosti uspjeti. 182

© REVICON

RAČUNOVODSTVO

Prof. dr. sc. Danimir Gulin

UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MODELA MJERENJA NA KVALITETU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA 1. Uvod Dva su osnovna modela mjerenja imovine i obveza koji se koriste u sastavljanju financijskih izvještaja poslovnih subjekata: (1) model troška stjecanja (povijesnog troška) i (2) model fer vrijednosti. Gotovo u svim Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI) prisutna su oba modela. Primjena ili „doziranje“ pojedinog modela odražava se na kvalitetu financijskih izvještaja. Primjena navedenih modela (obično se u standardima kaže načela mjerenja) obično je u kombinaciji. Početno ili inicijalno priznavanje (mjerenje) transakcija na imovini i obvezama vrši se primjenom modela troška stjecanja. Naknadno mjerenje na datum bilance vrši se po fer vrijednosti, odnosno po varijantama modela fer vrijednosti. Dakle, početno i naknadno mjerenje ne vrši se pomoću istog modela. Tu se gubi konzistentnost u mjerenju imovine i obveza što direktno relativizira kvalitetu financijskih izvještaja, te se naknadnim mjerenjem financijska situacija i uspjeh prilagođava interesima korisnika financijskih izvještaja. Naknadno mjerenje često je tipična procjena fer vrijednosti (ukoliko nije raspoloživa) ili nadoknadivog iznosa. Iako se procjena fer vrijednosti i/ili nadoknadivog iznosa vrši u skladu sa standardima teško je uvijek dokazati da procjena imovine ili obveza nema namjeru favorizirati ciljeve vlasnika ili npr. menadžmenta. Zbog toga neovisni revizori imaju problem u ocjeni kvalitete financijskih izvještaja, jer procjena fer vrijednosti i objektivnost financijske situacije i poslovnog uspjeha ne idu ruku pod ruku. Kada se radi o modelima mjerenja prema MSFI, onda sigurno njihova primjena ima veću materijalnu značajnost kada se radi o dugotrajnoj imovini u odnosu na mjerenje kratkotrajne imovine. Efekti procjene dugotrajne imovine rezultiraju u bilanci (revalorizacijske rezerve) ili u računu dobiti i gubitka (prihodi ili rashodi). Najznačajniji efekti mjerenja korištenjem modela troška ili modela fer vrijednosti očituju se u primjeni: 1. MRS 16 i MRS 38 (dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina); 2. MRS 40 i MRS 41 (nekretnine i biološka imovina); 3. MRS 39 (financijska imovina). Dolaskom financijske krize i recesije 2007/2008. bilo je ozbiljnih razmišljanja u svjetskoj računovodstvenoj zajednici o ukidanju modela fer vrijednosti. Međutim, to se nije dogodilo jer investitori su i dalje preko svojih tijela (u SAD-u SEC i FASB) zahtijevali standarde s modelom mjerenja po fer vrijednosti.

© REVICON

185


2. Računovodstvena načela i modeli mjerenja 2.1. Najvažnija računovodstvena načela Od izuzetne važnosti za financijsko izvještavanje jesu pitanja: koje se informacije uključuju u financijske izvještaje, kada se objavljuju i (danas najvažnije pitanje) što čini financijske informacije korisnim ili koja su to kvalitativna obilježja financijskih informacija.1 Informacije koje pružaju financijski izvještaji trebaju biti: značajne, važne, pouzdane, usporedive i razumljive.2 Informacije su značajne ako njihovo izostavljanje ili krivo izvještavanje može utjecati na odluke korisnika koje su oni donijeli na temelju financijskih izvještaja. Značajnost je više pitanje korištenja ili nekorištenja financijskih izvještaja i nije posebno kvalitativno obilježje financijskih informacija. Informacije trebaju biti važne kod donošenja poslovnih odluka. Kvaliteta važnosti ispunjena je onda kada informacije utječu na ekonomske odluke korisnika pomažući im da procijene prošle, sadašnje i buduće događaje ili potvrđujući ili ispravljajući njihove prošle procjene.3 Pouzdanost je kvalitativna karakteristika financijskih informacija koja znači da informacije trebaju ispuniti sljedeće uvjete: treba vjerno predočiti transakcije, nužno je transakcije i poslovne događaje prezentirati u skladu sa suštinom i ekonomskom stvarnošću, a ne samo u zakonskom obliku, informacije su pouzdane ako su neutralne, tj. ne utječu na donošenje poslovnih odluka sa svrhom postizanja unaprijed određenog rezultata, informacije trebaju biti razborite ili oprezno sastavljene i moraju biti potpune.4 Usporedivost informacija znači da korisnici informacija trebaju biti u stanju usporediti financijske izvještaje poslovnih subjekata u jednoj vremenskoj seriji kako bi mogli uočiti trendove promjene financijskog položaja i uspješnosti. Također, poslovni subjekti se trebaju uspoređivati sa drugim poslovnim subjektima kako bi ocijenili svoj financijski položaj u odnosu na druge subjekte.5 Informacija treba biti odmah razumljiva korisnicima, a za to se pretpostavlja da korisnici imaju dovoljno znanja o ekonomskim, poslovnim aktivnostima i računovodstvu.6 Pored Međunarodnih računovodstvenih standarda, računovodstvena načela sadrže i američki računovodstveni standardi,7 a najvažnija načela su sljedeća: načelo troška nabave, načelo objektivnosti ili dokazivosti, načelo stjecanja prihoda, načelo Statement of Principles for Financial Reporting, Accountancy, March 2000., str. 98 - 99. Međunarodni računovodstveni standardi 2000., prijevod HZRFD, Zagreb, 2000., Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. 3 Okvir, toč. 26. 4 Okvir, toč. 33 - 38. 5 Okvir, toč. 39 - 42. 6 Okvir, toč. 25. 7 USGAAP, FASB, Vidjeti, Davidson S, Stickney C, Weil R, Financial Accounting, The Dryden Press, New York,1988., str 13. 1 2

186

© REVICON

UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MODELA MJERENJA NA KVALITETU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

sučeljavanja prihoda i rashoda, načelo materijalnosti ili značajnosti, načelo potpunog iskazivanja financijskih izvještaja, načelo konzistentnosti ili postojanosti, načelo opreznosti, načelo usporedivosti i načelo jednolikosti. 2.2. Modeli mjerenja imovine i obveza U literaturi na temelju istraživanja definirano je više modela mjerenja imovine i obveza od kojih se u praksi najčešće primjenjuju dva: model povijesnog troška i model fer vrijednosti. Povijesni trošak - je najstarije načelo procjene koje se koristi kod početnog vrednovanja svih pozicija imovine i obveza. Osnovna prednost načela troška u odnosu na ostala načela je što se može lako utvrditi i dokazati računovodstvenim ispravama o već nastalim događajima i transakcijama. Osnovna slabost ovog načela je u gubljenju realnosti pozicija financijskih izvještaja prilikom promjena cijena, odnosno vrijednosti između početnog i svakog naknadnog vrednovanja imovine i obveza. Povijesni trošak imovinske pozicije je iznos novca ili novčanog ekvivalenta plaćen za stjecanje imovine ili date fer vrijednosti naknade za stjecanje imovine na datum stjecanja.8 Povijesni trošak u slučaju stjecanja imovine je trošak stjecanja. Povijesni trošak za zalihe nedovršene proizvodnje, zalihe gotovih proizvoda i druge imovine koju razvija poduzeće je trošak proizvodnje (pojedini standardi sadrže metode vrednovanja, npr. MRS 2 - Zalihe i drugi). Tekući trošak - je iznos novca ili novčanih ekvivalenata koji bi se trebao platiti ako bi se sada steklo isto ili ekvivalentno sredstvo. Tekući trošak zaliha, opreme i uređaja jednak je njihovu trošku zamjene. U većini slučajeva tekući trošak je isti iznos kao i ulazna tržišna vrijednost (vrijednost ili trošak zamjene).9 Tržišna vrijednost - može biti ulazna ili izlazna cijena. Kao izlazna cijena to je iznos koji se može dobiti od prodaje imovine kao što su financijska ulaganja na aktivnim tržištima.10 U ovom slučaju tržišna vrijednost je utrživa vrijednost utržive imovine umanjena za troškove transakcije prodaje, te se još naziva neto utrživa vrijednost. Ulazna cijena ili vrijednost je iznos kojeg treba platiti za stjecanje imovine na aktivnom tržištu. U ovom slučaju tržišna vrijednost je tekući trošak ili trošak zamjene utržive imovine u koji je uključeni i drugi transakcijski troškovi stjecanja imovine. Utrživa vrijednost - predstavlja iznos novca (ili novčanih ekvivalenata) koji se sada može dobiti od prodaje imovine u normalnom poslovanju. Tržišna vrijednost koristi se u primjeni sljedećih standarda:11 • neto utrživa vrijednost za zalihe (MRS 2, toč. 4), • tržišna vrijednost (umanjena za troškove prodaje) za ulaganja (MRS 2, toč. 4).

Okvir, toč. 100. Okvir, toč. 100. i Cairns D, Applying, cit. dj. str. 121. 10 MRS 25. toč. 4. 11 Vidjeti Cairns D, Applying, cit. dj. str. 121. 8 9

© REVICON

187


Nadoknadivi iznos - predstavlja iznos koji poduzeće očekuje vratiti (primiti natrag) od budućeg korištenja imovine uključujući pri tome i rezidualnu vrijednost.12 U MRS 36 - Umanjenje imovine (toč. 5) za nadoknadivi iznos uzima se uvijek veći iznos između neto prodajne cijene (izlazne neto utržive vrijednosti) i vrijednosti u upotrebi imovine. Ovaj koncept primjenjuje se kod mjerenja dugotrajne financijske imovine (prema MRS 39) i to (a) financijske imovine koja se drži do dospijeća i (b) plasmana i potraživanja. To je ona imovina koja se na datum bilance (naknadno mjerenje) mjeri po amortiziranom trošku (trošak stjecanja minus ispravak vrijednosti). Amortizirani trošak uspoređuje se s nadoknadivim iznosom (rezultat procjene), a usporedba rezultira s dvije mogućnosti: (1) nadoknadivi iznos je veći od amortiziranog troška (nema knjiženja) i (2) nadoknadivi iznos je manji od amortiziranog troška (razlika se knjiži kao rashod). Sadašnja vrijednost - predstavlja diskontiranu sadašnju vrijednost budućih čistih novčanih primitaka koji se očekuju ostvariti u normalnom poslovanju. Sadašnja vrijednost može biti diskontirana utrživa vrijednost ili diskontirani nadoknadivi iznos. Sadašnja vrijednost potraživanja je sadašnja diskontirana vrijednost budućih čistih novčanih primitaka za koje se očekuje da će se primiti od naplate potraživanja. Nadoknadivi iznos (opreme i uređaja) može se odrediti na nediskontiranoj13 ili diskontiranoj osnovi (vrijednost u upotrebi).14 Fer vrijednost - je načelo vrednovanja imovine koje se koristi u nekoliko računovodstvenih standarda. Tako u MRS 1615 i MRS 39 i drugim standardima. Ponekad se termin fer vrijednosti koristi kao sredstvo za utvrđivanje troška prilikom poslovnih spajanja (trošak stjecanja prepoznatljive imovine). U tom slučaju fer vrijednost je ulazna cijena i tekući trošak, trošak zamjene ili tržišna vrijednost uzeta na najprikladniji način. Fer vrijednost koristi se i kao osnovica za revalorizaciju dugotrajne imovine, te u tom cilju sugerira se tržišna vrijednost.16 Međutim, u posljednje vrijeme najviše se termin fer vrijednosti kao načelo procjene koristi u MRS 32, posebno MRS 39 koji obuhvaćaju financijske instrumente. Fer vrijednost se definira17 kao iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. U ovoj definiciji, za razliku od definicija iz MRS 16 i MRS 38, ne radi se o iznosu koji se može primiti od prodaje imovine ili iznosu kojim će se platiti obveza. Fer vrijednost imovine (npr. financijske imovine) jednaka je iznosu za koji se očekuje da će se ostvariti u bliskoj budućnosti od prodaje te imovine. Poseban značaj načela fer vrijednosti dolazi do izražaja kod vrednovanja i iskazivanja financijske imovine.

14 15 16 17 12 13

Definicija iz MRS 16 toč. 4. (1993.) MRS 16, toč. 58. (1993.) MRS 36, toč. 5. MRS 16, toč. 6. MRS 16, Vidjeti Cairns D, Applying, cit. dj. str. 122. MRS 32. toč. 5.

188

© REVICON


2.3. Utvrđivanje fer vrijednosti imovine i obveza prema MSFI Dinamikom objavljivanja novih MSFI stalno se revidiraju koncepti modela fer vrijednosti, odnosno utvrđivanja fer vrijednosti imovine i obveza. Tri su koncepta utvrđivanja fer vrijednosti: (a) prema MRS 39, (b) prema MSFI 7 i najnovije (c) prema MSFI 13. Problem utvrđivanja fer vrijednosti otvoren je u MSFI u većem broju standarda, a svakako najduži akutni problem je prisutan kod primjene MRS 39 (toč. 48. i 48. A). U skladu s ovim standardom kao najbolji dokaz fer vrijednosti je kotirana cijena na aktivnom tržištu. Ako tržište za financijski instrument nije aktivno, subjekt utvrđuje fer vrijednost primjenom tehnike procjene. Također, MRS 39, u dijelu koji se odnosi na utvrđivanje fer vrijednosti (MRS 39, dodatak VP 69. do VP 82), ukazuje na tehnike utvrđivanja fer vrijednosti: 1. Na temelju cijena koje kotiraju na aktivnom tržištu; 2. Ako tržište financijskog instrumenta nije aktivno, subjekt utvrđuje fer vrijednost primjenom tehnike procjene. Tehnike procjene uključuju korištenje nedavnih tržišnih transakcija između informiranih i spremnih strana, ako je moguće, referencu na sadašnju fer vrijednost drugog suštinski sličnog instrumenta, analizu diskontiranih novčanih tokova i cjenovne modele opcija. Ako postoji tehnika procjene koju obično primjenjuju sudionici na tržištu u svrhu utvrđivanja cijene instrumenta i dokazano je da ta tehnika pruža pouzdanu procjenu cijena na aktivnom tržištu transakcija, subjekt primjenjuje tu tehniku. 3. Fer vrijednost ulaganja u vlasničke instrumente, čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu i derivativi koji su s njima povezani, te se moraju podmiriti isporukom takvih vlasničkih instrumenata (vidi točke 46(c) i 47), može se pouzdano izmjeriti ako (a) promjenjivost unutar razumnog niza procjena fer vrijednosti nije značajna za taj instrument ili (b) izvjesnost različitih procjena unutar niza može se razumno procijeniti i upotrijebiti prilikom procjene fer vrijednosti. Također, u dodatku MRS 39 (VP 82.) dati su i ulazni podaci za tehnike procjene kao što su: vremenska vrijednost novca, kreditni rizik, tečaj strane valute, robne cijene, cijene glavničkih instrumenata, volatilnost, rizik prijevremenog podmirenja, troškovi servisiranja financijske imovine. Značajan korak dalje u utvrđivanju fer vrijednosti učinjen je u MSFI 7 - Financijski instrumenti - objavljivanje. U ovom standardu obrazloženi su različiti tipovi inputa koji se uzimaju prilikom mjerenja po fer vrijednosti. Naime, u MSFI 7 (zamijenio je MRS 30) definirana je hijerarhija fer vrijednosti u financijskom izvještavanju, a inputi za njeno utvrđivanje podijeljeni su u tri razine:18 a) cijene koje kotiraju na aktivnim tržištima za identičnu imovinu, odnosno identične obveze (1. razina); MSFI 7, toč. 27. vidjeti više ICAEW: ICAEW: Business Models in Accounting: The Theory of the Firm and Financial Reporting forms part of the Information for Better Markets, ICAEW Financial Reporting Faculty, London, 2010., str. 34.

18

© REVICON

189


b) podaci koji nisu kotirane cijene iz 1. razine, a koji su dostupni u predmetnom sredstvu ili predmetnoj obvezi, bilo izravno (npr. cijene) ili neizravno (izvedeni iz cijena) (2. razina); i c) ulazni podaci o imovini ili obvezama koji se ne zasnivaju na dostupnim tržišnim podacima (ulazni podaci koje nije moguće zapaziti) (3. razina). Novim standardom MSFI 13 - Mjerenje po fer vrijednosti19 definira se fer vrijednost, utvrđuje okvir za utvrđivanje fer vrijednosti za svaki standard i zahtijeva se objava o mjerenju po fer vrijednosti. Prema ovom standardu, najnovija definicija fer vrijednosti je da je to ...cijena koja bi bila ostvarena prodajom neke stavke imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji među tržišnim sudionicima na datum mjerenja. Ovaj standard se primjenjuje kada drugi MSFI zahtijevaju ili dopuštaju mjerenje po fer vrijednosti, osim u slučajevima primjene MSFI 2 - Plaćanje temeljeno na dionicama; MRS 17- Najmovi i kod mjerenja koja su slična fer vrijednosti ali nisu fer vrijednost (npr. neto utrživa vrijednost ili vrijednost u upotrebi i sl). Posebno, ovaj MSFI donosi i hijerarhiju fer vrijednosti i to na tri razine: a) razina 1 jesu cijene iz tržišnih kotacija, b) razina 2 jesu opažajuće cijene (cijene sličnih ili istih pozicija) i c) razina 3 jesu neopažajuće cijene, a za procjenu se koriste sve relevantne informacije i inputi koji mogu pomoći u procjeni fer vrijednosti. Ovaj standard pruža i okvir za mjerenje kao i same tehnike mjerenja fer vrijednosti.

3. Kriza primjene modela fer vrijednosti 3.1. Fer vrijednost je kompleksna kategorija Svjetska financijska kriza uzdrmala je računovodstvo zasnovano na fer vrijednosti. U primjeni je već nekoliko desetljeća u SAD-u, a u drugim zemljama u primjeni je nešto kasnije. Zemlje koje primjenjuju nacionalne računovodstvene standarde zasnovane na Međunarodnim računovodstvenim standardima (kasnije Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja), ili direktno primjenjuju MSFI kao nacionalne standarde, primjenjuju fer vrijednost od 2001. godine. Već od početka primjene, definicija fer vrijednosti nije najbolje prihvaćena od strane sastavljača financijskih izvještaja, njihovih korisnika i revizora. Jedino su je snažno favorizirali investitori. Definicija «fer vrijednost je iznos kojim bi se neka imovina mogla razmijeniti ili obveza podmiriti, između informiranih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom» prema rezultatima istraživanja IFAC-a20 je nejasna. Za bilančne pozicije koje su likvidne na tržištu i bez poteškoća se može doći do njihovih vrijednosti, fer vrijednost je, ustvari, tržišna vrijednost. Za one bilančne pozicije koje nisu li19 20

Narodne novine 45/13 (toč. 9.) IFAC: Financial Reporting Supplay Chain-Current Perspective and Directins, New York, 2008. str. 30.

190

© REVICON


kvidne i čija se tržišna vrijednost procjenjuje, to je, ustvari, modelirana vrijednost. Ako se za likvidne pozicije bilance neke financijske institucije može utvrditi fer vrijednost (tržišna), a za druge nelikvidne pozicije se ne može utvrditi tržišna već se modelira fer vrijednost (sadašnja), javlja se sumnja u koncept fer vrijednosti. Primjena MSFI uz vrednovanje po fer vrijednosti povećava zabrinutost svih korisnika izvještaja zbog povećanja volatilnosti poslovnog rezultata. 3.2. Pozitivne i negativne strane fer vrijednosti Korištenje fer vrijednosti u, prije svega, naknadnom mjerenju pozicija bilance ima svoje pozitivne i negativne strane. Najnovije istraživanje IFAC-a21 ukazuje na to da su investitori oni koji favoriziraju fer vrijednost i forsiraju nacionalne odbore za standarde za fer vrednovanjem bilančnih pozicija. Njihov generalni stav je da fer vrijednost je vrijednost koja kaže «što nešto danas vrijedi ... dok nam povijesni trošak daje samo ideju što je nešto moglo vrijediti prije 20 godina». Također, menadžment koji treba informacije o stopama povrata za poslovno odlučivanje imat će na bazi povijesnog troška višestruko veće stope povrata u odnosu na korištenje fer vrijednosti. Takve informacije mogu biti vrlo loša podloga za odlučivanje menadžmentu kao i investitorima. Protivnici fer vrijednosti nalaze se i među investitorima, sastavljačima financijskih izvještaja, internim korisnicima, revizorima i sl. Ispitanici IFAC-ove ankete potvrđuju da je fer vrijednost najveći računovodstveni izazov do sada. Kada u kratkom vremenu fer vrijednost bilančne imovine poslovnog subjekta padne za 70%, kako to objasniti? Za menadžment kao interne korisnike financijskih izvještaja to znači:22 «fer vrijednost ukazuje što se događa u okruženju koje menadžment ne može kontrolirati». Zato je primjena MSFI, posebno u standardima gdje je fer vrijednost osnovni postupak, problem za sastavljanje financijskih izvještaja. Nelikvidna i likvidna imovina potencijalne su opasnosti prilikom mjerenja i iskazivanja rezultata. Zbog toga jedna skupina ispitanika smatra da fer vrijednost može biti korisna ako se razumije osnova za utvrđivanje fer vrijednosti. Oni sugeriraju objavljivanje razlike u rezultatu između primjene povijesnog troška i fer vrijednosti. 3.3. Model fer vrijednosti prema MSFI je nepotrebno složen Veliki dio ispitanika, koji primjenjuju MSFI, smatra da je primjena MSFI djelomično kriva za nastalu situaciju sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja. Prema njihovu mišljenju:23 «Mnogi dijelovi MSFI su nepotrebno složeni. Ograničeni je broj računovođa sa znanjem svih standarda i sposobnošću njihova pravilnog tumačenja. Potreba za pojednostavljivanjem standarda ne odnosi se samo za standarde za mala i Isto, str. 30. Isto, str. 30. 23 Isto, str. 20. 21 22

© REVICON

191


srednja poduzeća već i za velike subjekte, te odbore za standarde.» Također se smatra da je uvod u standarde složen tako da je to jasno manjem broju korisnika MSFI koji direktno ne primjenjuju, a nejasno puno većem broju korisnika koji su u procesu sastavljanja financijskih izvještaja. Posebno, primjena fer vrijednosti u skladu s MSFI povećava složenost i konfuziju primjene fer vrijednosti u sastavljanju financijskih izvještaja. Sastavljači financijskih izvještaja bore se s fer vrijednosti. Fer vrijednost često nije objektivno utemeljena i točna vrijednost, jer se u svim slučajevima ne može jednako primijeniti metoda vrednovanja. Jednom je to točno i utemeljeno korištenje tržišne vrijednosti, a jednom modeliranje zadavanjem varijabli (procijenjen novčani tok i efektivna kamata i sl). Za nelikvidnu imovinu po metodi modeliranja varijable su samo pretpostavke, a pretpostavke su obično determinirane ciljevima što se sve odražava na kvalitetu financijskih izvještaja.24 3.4. Revizori moraju povećati opreznost Financijsko izvještavanje zasnovano na mjerenju i objavljivanju po fer vrijednosti ima veliki značaj za sve subjekte koji primjenjuju standarde zasnovane na fer vrijednosti. Revizori su svjesni aktualne situacije u primjeni standarda zasnovanih na fer vrijednosti. Posebno je složeno ako se radi o subjektima koji u svojim bilancama pretežito imaju financijsku imovinu. Jedno posebno utemeljeno tijelo IFAC-a, Forum za financijsku stabilnost,25 dao je preporuke ministrima financija zemalja G 7 za sljedeća područja:26 1. Pojačati oprez i smanjiti propuste u vrednovanju kapitala, likvidnosti i riskmenadžmentu, 2. Povećati transparentnost u vrednovanju, 3. Promijeniti ulogu i korištenje kreditnog rejtinga, 4. Pojačati odgovornost za rizike, 5. Ojačati i stimulirati aranžmane za stresne aktivnosti u financijskim sustavima. Za revizijsku profesiju, a u kontekstu teškoća utvrđivanja fer vrijednosti i utjecaja na kvalitetu izvještavanja, IFAC-ov Odbor za revizorske standarde27 izvršio je izmjene u Međunarodnim revizijskim standardima i to ISA 540 - Revizija računovodstva procjene i, posebno, ISA 545 - Revizija fer vrijednosti - mjerenje i objavljivanje.28 U ISA 540 izmjene se odnose više na područje rizika, prosudbe, metode procjene, pretpostavke menadžmenta, adekvatnost objava itd. Posebno su važne izmjene ISA 545 koje se odnose na mjerenje fer vrijednosti i objave pozicija pod različitim okvirima financijskog izvještavanja. Poznato je pod nazivom «garbage in-garbage out», vidjeti IFAC: Financial Reporting Supplay ChainCurrent Perspective and Directins, New York, 2008., str. 20. 25 Financial Stability Forum (FSF) 26 IAASB: Challenges in Auditing Fair Value Accounting Estimates in the Current Market Invironment, IFAC, New York, October 2008., str. 1 - 2. 27 Puni naziv je International Auditing and Assurance Standards on Auditing 28 IAASB: Challenges in Auditing Fair Value Accounting Estimates in the Current Market Invironment, isto, str. 10. 24

192

© REVICON


3.5. Što će biti dalje s modelom fer vrijednosti? Približavanjem američkog regulatora FASB-a i međunarodnog IASB-a sve su manje razlike između američkih (GAAPs) i međunarodnih (IFRS) standarda. Mišljenja i postupci FASB-a relevantni su za IASB tako da su stajališta u vezi koncepta fer vrijednosti bitna za daljnju primjenu fer vrijednosti u MSFI (IFRS). Američka komisija za vrijednosne papire (SEC) jasno se izjašnjava protiv suspenzije fer vrijednosti, ali zato zahtijeva daljnja poboljšanja postojeće prakse u što uključuje:29 - dodatne priručnike, vodiče i instrumente za utvrđivanje fer vrijednosti kada relevantne tržišne informacije nisu raspoložive s aktivnih tržišta, - ojačati objavljivanje i prezentiranje efekata fer vrijednosti na financijske izvještaje, - ispitati preko FASB-a utjecaj likvidnosti instrumenata na mjerenje fer vrijednosti, - ispitati preko FASB-a da li je inkorporiranje kreditnih rizika u mjerenju obveza korisno za investitore, - procijeniti preko FASB-a različite računovodstvene modele za financijske instrumente. Nove izmjene MSFI ukazuju na to da nema govora o suspenziji modela fer vrijednosti. Najveći dokaz za to je najnovija objava MSFI 13 - Mjerenje fer vrijednosti u kojem se preciziraju i tehnički dorađuju varijante modela fer vrijednosti.

4. Kvaliteta financijskih izvještaja kao posljedica modela mjerenja 4.1. Modeli mjerenja temelje se na procjenama Kvaliteta financijskih izvještaja je stara paradigma, stara gotovo kao i sami financijski izvještaji. Ona ne ovisi o načelima koje postavlja regulativa bilo zakonima ili standardima. Kvaliteta financijskih izvještaja danas je sve više rezultat ponašanja računovođa a ne isključivo seta normiranih računovodstvenih načela. Čak što više, američko profesionalno udruženje ovlaštenih računovođa (AICPA) u jednom izvješću30 iz 1994. ističe da nije napravljena niti jedna značajna reforma kako će se postupati s promjenama na tržištima kapitala. Također, danas se argumentiraju činjenice (naročito poslije slučaja Enron) kako regulativa nikada nije bila niti će biti sposobna postići optimalnu praksu financijskog izvještavanja koja zadovoljava interese investitora i menadžmenta.31 Povjerenje investitora u financijske izvještaje kompanija sve više se narušava zbog zamki i iskušenja u vrednovanju i objavljivanju izvještaja prema O stajalištima FASB-a na koncept fer vrijednosti pogledati na www.sec.gov. AICPA, Improving Business Reporting-A Customer Focus, www.aicpa.org 31 Miller P., Quality Financial Reporting, Journal of Accountancy 4/2002, New York, 2002., str. 3 - 5. ili www.aicpa.org 29 30

© REVICON

193


računovodstvenim politikama (načelima, metodama i postupcima) iz korištenih računovodstvenih standarda. U svjetskoj računovodstvenoj literaturi danas se govori o četiri računovodstvena aksioma ili načela, koja nije potrebno dokazivati, jer su, sama po sebi, očigledna, a posljedica su primjene modela mjerenja imovine i obveza, a to su:32 1. Nepotpuni i nekvalitetni financijski izvještaji uzrokuju neizvjesnost, 2. Neizvjesnost uzrokuje rizike, 3. Rizici motiviraju investitore na zahtjeve za većim stopama povrata i 4. Zahtjevi za većim stopama povrata rezultiraju s većim troškovima kapitala, padom potražnje i cijena vrijednosnih papira. Usprkos simplifikaciji, navedena načela generiraju logiku o nužnoj transformaciji financijskog izvještavanja. Izostankom promjena u sadržaju, formi, kao i učestalosti izvještaja, modeli mjerenja ostaju i dalje «plodno tlo» za manipulacije na financijskim tržištima i tržištima kapitala. Kako se kontakt investitora i kompanija ostvaruje preko financijskih izvještaja, nepovjerenje u financijske izvještaje izaziva neizvjesnost i nesigurnost investitora. To se, prije ili kasnije, odražava na pad cijena dionica. To je uvertira za manipulacije tipa Pump & Dump ili Insider Trading. Ove burzovne manipulacije javljaju se kao posljedica nepotpunosti i upitne kvalitete financijskih izvještaja. Uvođenjem naknadnog vrednovanja, poznatijeg pod modelom nazivanom fer vrijednost,33 procjene povećanja ili smanjenja imovine i obveza, te vrijednosnih papira uzrokuju manipulacije s financijskim izvještajima, posebno financijskog sektora. Svako manipulirano povećanje ili smanjenje vrijednosti imovine i obveza uzrokuje manipulacije s financijskim izvještajima i pogodovanje interesima pojedinih korisnika. 4.2. Modeli mjerenja i manipulacije s financijskim izvještajima Za sastavljanje financijskih izvještaja od posebne važnosti su modeli mjerenja (vrednovanja) imovine i obveza. Ova načela sadržana su u svim nacionalnim računovodstvenim standardima.34 S obzirom na praktičnu vrijednost Međunarodnih računovodstvenih standarda kako za zemlje EU (posebno od 2005.) tako i za druge zemlje gdje se primjenjuju Međunarodni ili nacionalni računovodstveni standardi potrebno je komparirati modele mjerenja.35 Komparacije modela u svjetskoj računovodstvenoj literaturi svode se na odnos povijesnog troška i fer vrijednosti.36 Isto, str. 2. Međunarodni računovodstveni standard 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, toč. 103. 34 Pojedini odbori za računovodstvene standarde objavljuju svake godine “Izvještaj računovodstvenih načela”, Accounting Standards Board (UK), Statements of Principles, Accountancy, March, 2000., str. 93 - 116. 35 Ilustracija prema sistematizaciji načela procjene u MRS. Vidjeti, Cairns D. Applying International Accounting Standards, Butterworths, London, Edinburgh & Dublin, 1999., str. 120 - 123. ili Gulin D., Odnos načela opreznosti i fer vrijednosti u procjeni imovine i obveza, XXXVI simpozij HZRIF, Zagreb, 2000. 36 Vidjeti istraživanja Miller P., Quality Financial Reporting, cit. dj., Castellano J., Restoring Public Confidence, cit. dj., Albrecht S., Albrecht C., Root Out Financial Deception, Journal of Accountancy 4/2002, Landberg W., Freedom FromMarket Swings, Journal of Accountancy 5/2002, Gerber J., Feldman E., Is Your Business Prepared for the Worst, Journal of Accountancy 4/2002. 32 33

194

© REVICON


Temeljno pitanje koje se postavlja, nakon izlaska FASB-ova standarda (Izvještaj broj 133) i Međunarodnog računovodstvenog standarda 39, je kako obuzdati utjecaj burzovnih manipulacija na financijske izvještaje i obrnuto u kojima je osnova vrednovanja tekuća tržišna vrijednost ili fer vrijednost. Ta se vrijednost definira37 kao iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Posebno je teško izbjeći manipulacije uz korištenje načela fer vrijednosti u financijskom sektoru. Ovaj sektor je najosjetljiviji na financijsku imovinu koja se drži za trgovanje, ali i na plasmane kojima treba na datum bilance utvrditi nadoknadivi iznos koji se uspoređuje s knjigovodstvenom vrijednosti. Razlike između fer vrijednosti i knjigovodstvene (povijesnog troška) priznaju se u izvještaju o dobiti. Objavljivanje povijesnog troška ili tržišne vrijednosti predstavlja pitanje koje tangira suštinu financijskog izvještavanja: kome su namijenjeni financijski izvještaji i zašto? Iz ovog pitanja generira se još nekoliko i to:38 (1) da li financijski izvještaji trebaju objavljivati tekuće ili povijesne vrijednosti? (2) da li je manipulacija i objavljivanje izvještaja samo po povijesnim vrijednostima ili samo po tekućim tržišnim vrijednostima? (3) da li se financijski izvještaji mogu tretirati kao nepotpuni izborom samo jedne od alternativa što može ugroziti odluke investitora? itd.

5. Zaključak Objavljivanje izvještaja korištenjem načela fer vrijednosti pomaže investitorima u procjeni budućih zarada i novčanog toka. Procjene koje se temelje na tekućim tržišnim vrijednostima imaju veći značaj za investitore, jer će lakše procijeniti budući novčani tok, naročito kad je u pitanju dio portfelja koji se drži za trgovanje. Tržišna vrijednost npr. portfelja ili zgrada i slično odražava njihovu tekuću sposobnost u stvaranju budućeg novčanog toka. To je ogromna prednost načela tekuće tržišne vrijednosti. Međutim, manipulacije s tržišta pogađaju Ahilovu petu načela tekuće vrijednosti. One ponekad mogu biti takvih razmjera da se gubi povjerenje u takve financijske izvještaje. Objavljivanje, danas, financijskih izvještaja po povijesnom trošku, bilo financijskog sektora, pa čak i realnog sektora, usporedivo je s dizajniranim automobilom iz 21. stoljeća s motorom iz početka 20. stoljeća. Može, ali je nešto očigledno krivo, nelogično. Mogućnost procjene zarada ili budućeg novčanog toka na takvoj osnovi je vrlo mala. Zato se investitori ne protive primjeni modela fer vrijednosti. To su im regulatorna tijela i omogućila prelaskom u 21. stoljeće. Još da nema manipulacija, većinom bi bili zadovoljni. Nezadovoljni bi bili oni kojima manipulacije donose korist (manipulanti), bez obzira na zadovoljstvo ili nezadovoljstvo investitora zbog dobitaka ili gubitaka.

MRS 32. toč. 5. Miller P., cit. dj., str. 5.

37 38

© REVICON

195


Literatura: - - - - - - -

Cairns D. Applying International Accounting Standards, Butterworths, London, Edinburgh & Dublin, 1999. Gulin D., Odnos načela opreznosti i fer vrijednosti u procjeni imovine i obveza, XXXVI simpozij HZRIF, Zagreb, 2000. ICAEW: ICAEW: Business Models in Accounting: The Theory of the Firm and Financial Reporting forms part of the Information for Better Markets, ICAEW Financial Reporting Faculty, London, 2010. IFAC: Financial Reporting Supplay Chain-Current Perspective and Directins, New York, 2008. Statement of Principles for Financial Reporting, Accountancy, March 2000. USGAAP, FASB, Vidjeti, Davidson S, Stickney C, Weil R, Financial Accounting, The Dryden Press, New York, 1988. Zbirka računovodstvenih propisa, HZRIF, Zagreb, 2010.

196

© REVICON

Prof. dr. sc. Josipa Mrša

PRIMJENA METODE REVALORIZACIJE PRI VREDNOVANJU TRAJNE IMOVINE - dometi i zablude 1. Uvod Financijsko računovodstvo i izvještavanje nalazi se danas u, možda, najznačajnijoj revolucionarnoj promjeni u modernoj povijesti. Napuštaju se osnovna računovodstvena načela postavljena tijekom industrijske ekonomije i poprimaju obilježja ekonomije informacijskog doba, globalizacije, raspoloživosti podataka i povećanja sposobnosti informatičkog procesiranja. Ovakve promjene utjecale su na promjenu osnovnih računovodstvenih koncepata: pouzdanosti i provjerljivosti prema vjernom predočavanju koje uključuje i provjerljivost, te neutralnost i potpunost, i zaokretu od povijesnih troškova nabave prema fer vrednovanju, prijelazu s isticanja pravila na isticanje načela, s isticanja transakcija na ekonomske događaje, te procjenu strukture temeljnih financijskih izvještaja.1 U fokusu navedenog, najznačajnije promjene dogodile su se u računovodstvu dugotrajne imovine, i to u području vrednovanja. MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema predviđa dva moguća modela u računovodstvu dugotrajne imovine. Prvi model jest model troškova nabave, prema kojem se troškovi nabave ili izgradnje dugotrajne imovine koriste kao inicijalna vrijednost u računovodstvu, koja će se koristiti i kao osnovica amortizacije dugotrajne imovine tijekom njezina vijeka trajanja i biti predmetom umanjenja vrijednosti kao izrazom trošenja. U mnogim državama svijeta u računovodstvu dugotrajne imovine dopušta se samo vrednovanje po vrijednosti troškova nabave, ali se, također, u mnogim državama dopušta i potpuna ili selektivna revalorizacija vrijednosti dugotrajne imovine, koja je u MRS-u 16 nazvana „revalorizacijski model“. Prema revalorizacijskom modelu, dugotrajnoj se imovini, kojoj je moguće pouzdano utvrditi fer vrijednost, u računovodstvu priznaje revalorizirana, fer vrijednost umanjena za akumuliranu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrijednosti. Revalorizirana vrijednost utječe i na vrijednosti dugotrajne imovine iskazane u bilanci, i na vrijednosti iskazane u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Pod utjecajem inflacije, čak i kad se njezin utjecaj neutralizira na godišnjoj razini, pogotovo u sustavu troškova nabave nerevaloriziranih vrijednosti, bilanca postaje beznačajni skup neistovrsnih, nespojivih troškova. Ovakav je utjecaj to značajniji što je vijek trajanja dugotrajne imovine dulji i što je izražajnija promjena razine cijena na tržištu. Izravna Toppe Shortridge, R, and Smith, P.A., Understanding the Changes in Accounting Thought“, Research in Accounting Regulation“, 21, 11-18 (2009), preuzeto od Mard, Hitchner and Hyden, Valuation Financial Reporting, Third Edition, John Wiley and Sons, Inc., 2011.,

1

© REVICON

197


posljedica jest precjenjivanje dobiti i potcjenjivanje imovine kojoj se utrošena vrijednost ne nadoknađuje. U primjeni modela revalorizacije učestalost revalorizacije ovisi o promjeni fer vrijednosti imovine koja se revalorizira i veličini razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine i njezine tekuće tržišne vrijednosti.2 MRS 16 naglašava da je vrijednost po kojoj treba vrednovati dugotrajnu imovinu njezina fer vrijednost, koja se definira kao vrijednost po kojoj se imovina može prodati ili platiti preuzeti obveza u uobičajenoj transakciji između učesnika na tržištu na dan mjerenja.3

2. Kvaliteta informacija financijskog izvještavanja i fer vrijednost Cilj financijskog izvještavanja u temeljenim financijskim izvještajima je dati informacije o izvještajnom poduzeću koje će biti uporabljive korisnicima financijskih izvještaja u donošenju odluka vezanih za poduzeće koje izvještava korisnike o osnovnim ekonomskim parametrima u financijskim izvještajima. Te su informacije, prije svega, upućene sadašnjim i potencijalnim ulagačima i kreditorima u donošenju odluka iz njihove perspektive ulaganja kapitala. Korisnost informacija i navedeni cilj financijskog izvještavanja odnosi se na financijsko izvještavanje kao cjelinu, a ne samo na financijske izvještaje. Osnovne informacije u financijskim izvještajima jesu informacije o resursima (imovini), potrebnim izvorima (dugovima i glavnici) i promjenama ovih pozicija. Financijskim se izvještajima nastoje osigurati informacije za donošenje različitih tipova odluka kojima bi oni bi trebali biti informacijska osnovica budućih odluka. U toj svojoj funkciji izuzetno je važna informacijska relevantnost i vjerno predočavanje resursa i njihovih izvora koji se postavljaju kao obilježja koja informacije moraju zadovoljiti da bi bile uporabljive. U ovako postavljenoj funkciji financijskog izvještavanja, kao jedina općeprihvaćena metoda vrednovanja elemenata financijskih izvještaja jeste fer vrijednost kojom će se ostvariti potrebna kvaliteta informacija, a koje će onda biti i značajne, i usporedive, i provjerljive, i razumljive i neutralne. Fer vrijednost nametnula se kao okosnica računovodstvenog informacijskog sustava i izmijenila računovodstveni model vrednovanja. Mjerenje vrijednosti u financijskom izvještavanju troškovima nabave prestaje biti i isključivo i dominantno. Zapravo, vrednovanje u računovodstvu nikad i nije bilo isključivo troškovima nabave. Uvijek je to bio mješoviti sustav u kojem su se preklapale vrijednosti mjerene troškovima nabave s onima mjerenima tekućim troškovima. Prema podacima koje je objavio ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales) 2007. godine, 4% poduzeća u EU revalorizira zgrade (niti jedno poduzeće ne revalorizira opremu i postrojenja), a 28% poduzeća revalorizira ulaganja u nekretnine, preuzeto od Epstein B.J. i Jermakowich E.K., IFRS 2009., p. 292. 3 Definicija prema MSFI 13, Mjerenje fer vrijednosti, čl. 9. 2

198

© REVICON

PRIMJENA METODE REVALORIZACIJE PRI VREDNOVANJU TRAJNE IMOVINE

Osnovno računovodstveno pravilo u prošlosti zasnivalo se na točnosti i dokumentiranosti, zapravo, provjerljivosti podataka financijskih izvještaja, a danas se na prvo mjesto postavlja njihova informacijska relevantnost, te isticanje ekonomske suštine nad oblikom. Fer vrijednost nije jednoznačna veličina, no ona, u suštini, pretpostavlja vrijednost imovine koja se koristi na najbolji mogući način u postojećim uvjetima, te vrijednosti transfera za podmirenje obveza. To je cijena koja bi se primila za prodanu imovinu ili platila za prihvaćenu obvezu u uobičajenoj transakciji između učesnika na tržištu na dan mjerenja. Pritom, najbolji način uporabe imovine, koji onda određuje i model vrednovanja, može biti vrijednost u razmjeni, vrijednost u uporabi ili vrijednost troškova zamjene.

3. Ostali alternativni modeli tekućih vrijednosti Mnogi su različiti koncepti vrednovanja tijekom posljednjih nekoliko desetljeća bili predloženi kao rješenja za neutraliziranje promjena tržišnih cijena, posebno tijekom godina prevladavajućih visokih stopa inflacije. Neke su se od tih metoda odnosile na promjene specifičnih, pojedinačnih cijena različitih oblika imovina i obveza, a neke su od tih metoda usmjerene neutraliziranju pada kupovne moći novčanih jedinica mjere. Najznačajnije od tih metoda su metoda tekućih tržišnih cijena i metoda konstantne kupovne moći, koje su bile i standardne metode računovodstva u inflaciji. Prijelazom na mjerenje fer vrijednosti pojedinačnih oblika imovine i obveza poduzeća ove su metode potisnute iz računovodstvene prakse, iako su kao metode vrednovanja zadržane u međunarodnim standardima. To su metoda tekućih tržišnih cijena, odnosno metoda troškova zamjene (tekuća ulazna cijena), zatim metoda neto prodajnih cijena (tekuća izlazna cijena) i, konačno, koncepcijski najprihvatljivija, metoda sadašnje vrijednosti diskontiranih budućih neto novčanih tijekova. Metoda sadašnje vrijednosti diskontiranih budućih neto novčanih tijekova okosnica je i standardnog postupka utvrđivanja umanjenja vrijednosti imovine.4 Njezina prednost pred ostalim metodama utvrđivanja tekućih vrijednosti u financijskim izvještajima jeste što se ovom metodom ocjenjuje vrijednost poduzeća kao cjeline, a ne njegovih pojedinačnih dijelova.

4. Vrednovanje NPO pri inicijalnom priznavanju MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema pri inicijalnom vrednovanju predviđa vrednovanje po troškovima nabave. U troškove nabave uključuju se svi nužni i neophodni troškovi koje je poduzeće imalo da bi novonabavljenu imovinu dovelo u radno stanje za namjeravanu uporabu. Pretpostavlja se da je u trenutku nabave imovina nabavljena po tekućim tržišnim cijenama koje se mogu prihvatiti kao fer vrijednosti. No, to ne mora uvijek biti MRS 36, Umanjenje vrijednosti imovine

4

© REVICON

199


tako. Primjerice, ako je poduzeće na bilo koji način bilo prisiljeno na transakciju u određenom trenutku, vjerojatno je transakcija realizirana po cijeni koja nije tekuća fer vrijednost. Pri utvrđivanju je li pri inicijalnom vrednovanju transakcijska cijena jednaka tekućoj fer vrijednosti, poduzeće će uvažiti specifične čimbenike transakcije i imovine ili obveze. Primjerice, transakcijska cijena neće biti jednaka fer vrijednosti imovine ili obveze pri inicijalnom vrednovanju ako je transakcija ostvarena u sljedećim uvjetima:5 a) transakcija je ostvarena između povezanih poduzeća, iako i cijena ostvarena u transakcijama između povezanih poduzeća može biti fer tržišna vrijednost i ako poduzeće koje je nabavilo imovinu raspolaže podacima da je transakcija ostvarena prema tržišnim uvjetima; b) transakcija je ostvarena pod uvjetima u kojima je kupac ili prodavatelj bio prisiljen prihvatiti cijenu transakcije. Primjerice, to će biti slučaj ako kupac ima poznate financijske probleme; c) jedinica mjere u transakciji razlikuje se od jedinice mjere za imovinu ili obvezu vrednovanu po fer vrijednosti. Primjerice, to može biti slučaj ako se imovini ili obvezi fer vrijednost mjeri samo kao jedan od elemenata u transakciji (tj. u poslovnoj kombinaciji), a transakcija uključuje i nenavedena prava i pogodnosti koja se mjere posebno, prema drugim standardima, ili pak transakcijska cijena uključuje i transakcijske troškove; d) tržište na kojem je transakcija ostvarena razlikuje se od najznačajnijeg tržišta (ili najpovoljnijeg tržišta). Primjerice, takvo će tržište biti različito ako poduzeće u njega ulazi kao preprodavač koji ulazi u transakciju s kupcem na tržištu maloprodaje, a najznačajnije (ili najpovoljnije) tržište za postojeće transakcije jest tržište s ostalim preprodavačima na tržištu preprodavača. U navedenim bi uvjetima realizacije transakcijskih cijena već pri inicijalnom vrednovanju imovinu i obveze trebalo prikazati po fer vrijednosti, a razliku između tekuće fer vrijednosti i vrijednosti po kojoj je transakcija realizirana trebalo bi prikazati kroz dobit ili gubitak. Međutim, u navedenom slučaju MSFI 13 upućuje na odredbe ostalih standarda koji reguliraju računovodstvo određenog područja, a prema kojima vrednovanje po tekućim fer vrijednostima mora biti predviđeno. Osnovna odredba o inicijalnom priznavanju vrijednosti dugotrajne imovine prema MRS 16 jeste da se dugotrajna imovina pri inicijalnom vrednovanju vrednuje po troškovima nabave. No, ako je dugotrajna imovina nabavljena nenovčanim transakcijama razmjene za drugu imovinu ili za financijske instrumente, dugotrajna će se imovina vrednovati prema fer vrijednosti ustupljene nenovčane imovine ili financijskih instrumenata. Još je jedna iznimka predviđena pri inicijalnom vrednovanju dugotrajne imovine, a odnosi se na ulaganja u dugotrajnu imovinu koje regulira MRS 40 - Ulaganja u nekretnine. Osnovna odredba ovog standarda predviđa vrednovanje ulaganja u ne www IASB, IFRS Foundation, IFRS 13, para 57 - 60, B4, 2. 5. 2013.

5

200

© REVICON


kretnine po fer vrijednosti, a alternativno, ako se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi ili vrednovanje zahtijeva veliki trud i velike troškove, ulaganje će se pri inicijalnom vrednovanju vrednovati po troškovima nabave. Kako bi se osigurala dosljednost i usporedivost financijskih izvještaja, raspravljalo se o ukidanju alternativnog rješenja i izboru ili troškova nabave ili fer vrijednosti pri inicijalnom vrednovanju ulaganja u nekretnine. No, zaključeno je da treba ostaviti ovakvo alternativno rješenje, iz dva razloga:6 1. I računovođama i korisnicima financijskih izvještaja treba dati vremena da steknu iskustvo s modelom fer vrednovanja. 2. U državama koje imaju manje razvijeno tržište nekretnina i manje kvalificiranih procjenitelja treba dati dovoljno vremena da steknu potrebna iskustva. Stoga je zaključeno da je bolje ostaviti u standardu alternativni pristup, a eventualno kasnije, ako se to bude zahtijevalo, razmotriti opravdanost vrednovanja po troškovima nabave. Posebno je pitanje ulaganja u nekretnine koje se koriste za najam drugima. Kako se već godinama raspravlja o izmjenama MRS-a 17 - Najmovi, i jedinstvenom načinu računovodstvenog procesiranja svih najmova, bez posebne klasifikacije i različitog računovodstvenog procesiranja financijskih i poslovnih najmova, to se u okviru rasprave o revalorizaciji dugotrajne imovine ovaj problem neće obuhvatiti, jer će se, najvjerojatnije, imovina u najmu prikazivati kao potraživanje, a ne dugotrajna materijalna imovina. Računovodstvenim standardom za mala i srednje velika poduzeća7 nije predviđeno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine po fer vrijednosti, niti pri inicijalnom vrednovanju, a niti tijekom vremena uporabe. No, kao i kod MSFI u punom opsegu, iznimka se odnosi na inicijalno vrednovanje ulaganja u nekretnine. Prvi zahtjev odnosi se na klasifikaciju dugotrajne imovine koja se klasificira kao ulaganja u nekretnine. Od malih i srednjih se poduzeća zahtijeva da postave kriterije za klasifikaciju ove skupine imovine kako bi mogli donositi konzistentne odluke o pripadnosti imovine ulaganjima u nekretnine, koje će biti usklađene s njihovom definicijom. Kod inicijalnog vrednovanja, ulaganja u nekretnine vrednovat će se po troškovima nabave, a u idućim razdobljima, ako se fer vrijednost ulaganja u nekretnine može pouzdano izmjeriti bez dodatnih troškova i napora na tekućoj osnovi, ova će se imovina vrednovati po fer vrijednosti. No, ako vrednovanje uzrokuje nastanak dodatnih troškova i napora, odustaje se od vrednovanja po fer vrijednosti i u svim idućim razdobljima imovina uložena u nekretnine vrednuje se po troškovima nabave.

www IASB, IFRS Foundation, IAS 40, Investment property, BC 33-50, 28. 4. 2013. www IASB, IFRS Foundation, IFRS for SMEs, section 17

6 7

© REVICON

201


5. Vrednovanje tijekom uporabe dugotrajne materijalne imovine Standardom MRS 16 predviđeno je alternativno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine nakon inicijalnog priznavanja i vrednovanja: poduzeće može izabrati ili model revalorizacije dugotrajne materijalne imovine ili troškovni model. Prema troškovnom modelu, tijekom cijelog vijeka trajanja dugotrajne materijalne imovine, ova će se imovina vrednovati po troškovima nabave, uz postupno umanjivanje vrijednosti za obračunanu amortizaciju i eventualna potrebna umanjenja vrijednosti do nadoknadive vrijednosti. Standardima se naglašava da je, prema modelu revalorizacije, osnovica do koje se revalorizira vrijednost dugotrajne materijalne imovine njezina fer vrijednost na dan bilanciranja, koja će se ponovno utvrđivati pri svakoj revalorizaciji. Štoviše, standardima se zahtijeva da se revalorizacija, nakon što se jednom provede, mora provoditi i u svakom sljedećem razdoblju ili treba dati izjavu da se fer vrijednost u obračunskom razdoblju nije značajno promijenila u odnosu na prethodno izvještajno razdoblje. To, zapravo, znači da poduzeće u financijskim izvještajima ne može prikazati vrijednost pogrešne ili zastarjele fer vrijednosti, fer vrijednosti prethodnog razdoblja, koja će onda prikazivati vrijednosti nekog međurazdoblja između vremena nabave imovine i dana bilanciranja. Ovakva vrijednost ne samo da neće prikazati aktualnu vrijednost na tržištu već će i korisnicima financijskih izvještaja učiniti nemogućom interpretaciju prikazane svote, koja tada neće biti ni tekuća tržišna fer vrijednost, a niti trošak nabave. Stoga se standardima kod primjene modela revalorizacije predviđa permanentna revalorizacija i to po skupinama imovine. Fer vrijednost uvijek se utvrđuje kao tržišna vrijednost, koja se utvrđuje jednim od predviđenih modela vrednovanja u sustavu fer vrijednosti, bilo kao vrijednost u razmjeni, vrijednost u uporabi ili kao trošak zamjene. Kako se radi o procijenjenim vrijednostima, potrebno ih je argumentirati provjerljivim podacima i utvrditi hijerarhijsku razinu fer vrijednosti (prema odredbama MSFI 13, čl. 72 - 75.). Ako se fer vrijednost utvrđuje prema trećoj hijerarhijskoj razini, treba navesti i model vrednovanja i tržišne parametre na osnovi kojih su fer vrijednosti procijenjene. Utvrđena fer vrijednost umanjuje se za stupanj istrošenja imovine - akumuliranu amortizaciju i utvrđeno potrebno umanjenje vrijednosti. Revalorizacija će se provesti dovoljno redovito i točno kako bi se postiglo da se knjigovodstvena vrijednost ne razlikuje značajno od vrijednosti koja bi se prihvatila kao fer vrijednost na kraju obračunskog razdoblja. Učestalost revalorizacije ovisi o promjenama fer vrijednosti pojedinih oblika dugotrajne materijalne imovine. Revalorizacija se zahtijeva onda kad se knjigovodstvena vrijednost značajno razlikuje od fer vrijednosti te imovine. Sam postupak revalorizacije moguće je provesti na dva načina:8 a) da se proporcionalno promijeni fer vrijednosti preračuna bruto vrijednosti imovine na način da knjigovodstvena vrijednost nakon revalorizacije bude jednaka revaloriziranoj vrijednosti. Kod ove se metode obično koristi indeks revaloriza www. IASB, IFRS Foundation, IAS 16, Property, Plant and Equipment, para 35.

8

202

© REVICON


cije koji je odraz troškova zamjene (prema MSFI 13); b) eliminira se bruto knjigovodstvena vrijednost imovine, a neto vrijednost preračuna se do revalorizirane vrijednosti imovine. Ova se metoda obično koristi kod poslovnih objekata. Svota promjene vrijednosti imovine nastale preračunavanjem ili eliminacijom akumulirane amortizacije kao dijela povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrijednosti knjiži se ili kao korekcija kapitala ili kroz dobit ili gubitak.9 Način knjiženja ovisi o sljedećem: - Ako se knjigovodstvena vrijednost imovine kao rezultat revalorizacije povećala, povećanje će se priznati u okviru ostale sveobuhvatne dobiti i akumulirati u kapitalu u stavci revalorizacijske rezerve. Međutim, povećanje vrijednost priznat će se kroz dobit ili gubitak ako se povećanje vrijednosti odnosi na vraćanje ranije umanjene vrijednosti kroz revalorizaciju iste imovine koja je bila prikazana kroz dobit ili gubitak; - Ako se knjigovodstvena vrijednost kao rezultat revalorizacije smanjila, smanjenje će se priznati kroz dobit ili gubitak. Međutim, smanjenje vrijednosti priznat će se kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ako postoji već ranije proknjiženi potražni saldo na revalorizacijskim rezervama koji se odnosi na tu imovinu. Smanjenje priznato u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti smanjit će akumuliranu svotu u kapitalu kroz stavku revalorizacijske rezerve. Dakle, ako je u prethodnom razdoblju revalorizacijom vrijednost imovini umanjena, uvećanje vrijednosti imovine revalorizacijom u tekućem razdoblju najprije će se proknjižiti kao vraćanje vrijednosti ranijeg umanjenja kroz dobit ili gubitak. Isto tako, ako je u prethodnom razdoblju revalorizacijom vrijednost imovine uvećana, umanjenje vrijednosti utvrđeno revalorizacijom u tekućem razdoblju najprije će se knjižiti kao umanjenje revalorizacijskih rezervi.

6. Umanjenja subjektivnosti u postupku revalorizacije Svaki postupak utvrđivanja fer vrijednosti ranije nabavljene imovine može biti vrlo subjektivan. Iako se pri utvrđivanju fer vrijednosti inzistira na provjerljivim parametrima vrednovanja, još uvijek ostaje dovoljno prostora subjektivnom izboru elemenata vrednovanja, pogotovo kad se radi o trećoj hijerarhijskoj razini vrednovanja kod koje se koriste dostupni podaci o tekućim tržišnim cijenama koji mogu biti i podaci tržišta koje nije ni najvažnije, ni najpovoljnije. Cijene na dostupnim tržištima procjenjuju se u intervalima koji mogu biti široko disperzirani, što, ipak, ne dovodi u pitanje fer vrednovanje. Kako bi se što objektivnije utvrdila fer tekuća tržišna vrijednost, revalorizacijski model MRS-a 16 zahtijeva da se postupak revalorizacije provede po skupinama imovine. Prosječno kretanje tržišnih cijena po skupinama uvijek je objektivnije od kretanja pojedinačnih cijena na tržištu. Skupine imovine strukturirane su na način da što bolje obuhvate onu skupinu imovine kojoj se cijene na tržištu kreću usporedno. IASB, isto, para 39 i 40.

9

© REVICON

203


Te su skupine sljedeće:10 a) zemljišta, b) zemljišta s građevinskim objektima, c) postrojenja, d) brodovi, e) zrakoplovi, f) vozila, g) namještaj i oprema, h) uredski namještaj. Sva imovina koja pripada pojedinoj skupini revalorizira se istovremeno kako bi se izbjeglo selektivno revaloriziranje imovine i kako svote prikazane u financijskim izvještajima ne bi bile skupovi imovine mjerene različitim vrijednostima troškova nabave iz različitih razdoblja. Tekuće tržišne vrijednosti mijenjaju se iz različitih razloga. Najveći utjecaj na promjene tržišnih vrijednosti ima promjena kupovne moći novčane jedinice, ali i ostali čimbenici koje treba uvažiti. To su:11 a) razvoj novog tržišta, b) dostupnost novih informacija, c) informacije koje ranije nisu bile dostupne, d) bolje tehnike vrednovanja i e) promjene tržišnih uvjeta. Napominjemo da će se rezultati promjene tehnike vrednovanja prikazati kao promjene računovodstvenih procjena, prema odredbama MRS-a 8. Prema odredbama ovog standarda, promjene računovodstvenih procjena ne primjenjuju se retroaktivno.

7. Primjer standardnog postupka revalorizacije Prema modelu revalorizacije u MRS-u 16, na dan prvog postupka revalorizacije određene imovine, revalorizacija će se knjižiti na način: 1. povećat će se knjigovodstvena vrijednost imovine, a protustavka će biti povećanje ostale sveobuhvatne dobiti na poziciji revalorizacijskih dobitaka (pozicija kapitala), ili 2. smanjit će se knjigovodstvena vrijednost imovine, a protustavka će biti smanjenje ostale sveobuhvatne dobiti na poziciji revalorizacijskih gubitaka (pozicija kapitala).

IASB, isto, para 37. IASB, isto, MSFI 13, para 65.

10 11

204

© REVICON


Primjer prve revalorizacije (primjer 1.): Poduzeće ABC nabavilo je poslovni objekt troškova nabave 500.000. Koncem sljedećeg obračunskog razdoblja procijenjeno je da je tekuća fer vrijednost objekta 600.000. Knjižit će se sljedeće: Poslovni objekt Revalorizacijski dobitak (konto kapitala)

100.000 100.000

Kod sljedeće revalorizacije svota revalorizacije knjižit će se na način: 1. Povećat će se knjigovodstvena vrijednost imovine, a protustavka će se prikazati kroz dobit ili gubitak do svote koja je ranije bila prikazana kao revalorizacijski gubitak, a preostala vrijednost prikazat će se kao revalorizacijski dobitak u kapitalu. 2. Smanjit će se knjigovodstvena vrijednost imovine (revalorizacija na manju vrijednost) na teret ostale sveobuhvatne dobiti do svote ranije prikazanog revalorizacijskog dobitka, a ostatak će se prikazati kao uvećanje glavnice. Primjer sljedeće revalorizacije (primjer 2.): Poduzeće ABC iz prethodnog primjera (primjer 1.) utvrdilo je da fer vrijednost poslovnog objekta nije više 600.000, već je fer vrijednost procijenjena na 450.000. Knjižit će se sljedeće: Revalorizacijski dobitak (konto kapitala) Revalorizacijski gubitak - poslovni objekt Poslovni objekt

100.000 50.000 150.000

Metode korekcije akumulirane amortizacije kod revalorizacije U postupku revalorizacije, stanje na kontu akumulirane amortizacije korigirat će se na jedan od sljedećih načina: 1. Preračunat će se svota akumulirane amortizacije proporcionalno promjeni knjigovodstvene vrijednosti imovine (ukupna knjigovodstvena vrijednost imovine nakon revalorizacije jednaka je revaloriziranoj vrijednosti), ili 3. Eliminirat će se svota akumulirane amortizacije na teret bruto knjigovodstvene vrijednosti imovine. Primjer revalorizacije akumulirane amortizacije (primjer 3.) Poduzeće ABC ima poslovni objekt kojemu je trošak nabave 400.000 i procijenjeni vijek trajanja 20 godina. Godišnja svota amortizacije iznosi 20.000. U kasnijem razdoblju, nakon dvije godine, utvrđena je tržišna vrijednost objekta 450.000. Dva su moguća pristupa primjene modela revalorizacije: bruto vrijednost objekta prikazat će se po novoutvrđenoj fer vrijednosti, ili će se vrijednost objekta preračunati na neto bazi. U oba slučaja knjigovodstvena vrijednost prije revalorizacije iznosi 360.000, a nakon

© REVICON

205


revalorizacije 450.000. Neto učinak revalorizacije kao razlika između fer vrijednosti i neto knjigovodstvene vrijednosti iznosi 450.000 - 360.000 = 90.000. 1. Pristup bruto vrijednosti Ako je fer vrijednost objekta nakon dvije godine procijenjena na 450.000, bruto fer vrijednost iznosi 500.000 (450.000/90%). Ako je neto knjigovodstvena vrijednost nakon dvije godine jednaka procijenjenoj fer vrijednosti, akumulirana amortizacija iznosi 50.000. Knjižit će se sljedeće: Poslovni objekt Akumulirana amortizacija Revalorizacijski dobitak (kapital)

100.000 10.000 90.000

Izračun revalorizacije: Bruto vrijednost Akumulirana amortizacija Neto knjigov. vrijednost

Nabavna vrij. 400.000 40.000 360.000

Revalorizacija 100.000 10.000 90.000

Ukupno 500.000 50.000 450.000

% 100% 10% 90%

2. Pristup saldiranja Primjenom metode saldiranja eliminirat će se saldo na kontu akumulirane amortizacije od 40.000, a vrijednost objekta povećat će se za 90.000 (učinak revalorizacije). Ukupna vrijednost objekta bit će jednaka njegovoj fer vrijednosti (400.000 - 40.000 + 90.000). Knjižit će se sljedeće: Akumulirana amortizacija Poslovni objekt Poslovni objekt Revalorizacijski dobitak (kapital)

40.000 40.000 90.000 90.000

Ukupni učinak i jedne i druge metode u financijskim izvještajima bit će jednak. Ipak, korisnici financijskih izvještaja, posebno kreditori, posebnu pažnju daju omjeru neto i bruto vrijednosti dugotrajne materijalne imovine. Ovaj omjer ukazuje na stupanj istrošenja imovine, te indirektno, i na vrijeme, i potrebni odljev novca za zamjenu imovine. Ovakva procjena nije moguća primjenom metode saldiranja akumulirane amortizacije.

206

© REVICON


8. Zaključak Vrednovanje dugotrajne materijalne imovine posebno je značajno u računovodstvu zbog dugačkog vijeka trajanja ove imovine u kojem se cijene pojedinačnih dijelova značajno mijenjaju, ali i zbog, u pravilu, velikog udjela dugotrajne imovine u ukupnoj vrijednosti imovine poduzeća. Prosječni vijek trajanja dugotrajne imovine jeste oko deset godina, a ona čini oko polovine ukupne imovine poduzeća. Suvremeno računovodstvo i računovodstveni standardi predviđaju vrednovanje dugotrajne materijalne imovine po troškovima nabave ili, alternativno, po revaloriziranoj vrijednosti ove imovine, koja je onda jednaka njezinoj fer tržišnoj vrijednosti. Koji će se od predviđenih modela prihvatiti u konkretnom poduzeću, ovisi o uvjetima u kojima je imovina nabavljena, o načinu uporabe imovine, o razvijenosti ekonomije u cjelini i uvjetima u kojima poduzeće posluje, o veličini i djelatnosti poduzeća, nacionalnom zakonodavstvu, poreznim implikacijama vrednovanja imovine i drugim čimbenicima. Posljednjih su se godina razvili i standardizirali različiti sustavi i metode neutraliziranja promjene razine cijena u računovodstvu, a rezultati njihove primjene mogu biti vrlo različiti. No, uvođenje fer vrednovanja i standardiziranje mjerenja fer vrijednosti imovine i obveza, posebno dugotrajne materijalne imovine, značajan je doprinos pouzdanosti računovodstvenih informacija. Literatura: 1. Epstein, B. J. and Jermakowicz E. K., IFRS 2009., Interpretation and Application of IFRS, John Wiley and Sons, 2011. 2. Mard, J. M., Hitchner, J. R., i Hyden, S. D., Valuation fer Financial Reporting, Third Edition, John Wiley and Sons, 2011. 3. Pratt, J., Financial Accounting ina n Economic Context, John Wiley and Sons, 2011. 4. IASB, The IFRS Foundation, A Guide through IFRS, Part A and Part B, 2011. 5. www., ifrs.org, april and may 2013.

© REVICON

207

Amra Salihović

STANJE I MOGUĆNOSTI UNAPRIJEĐENJA FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA U BiH Uvod Finansijsko izvještavanje nije sâmo sebi svrha. Cilj finansijskih izvještaja je da širokom krugu korisnika pruže informacije koje su neophodne za donošenje njihovih poslovnih odluka. Upravo polazeći od te činjenice, MSFI-ovi prepoznaju finansijske izvještaje „opšte namjene“, koji se pod ovim nazivom prepoznaju u MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja.1 Finansijski izvještaji „opšte namjene“ su oni koji se trebaju susresti sa potrebama korisnika koji nisu u poziciji da zahtijevaju izvještaje koncipirane tako da zadovoljavaju posebne, tačno određene potrebe za informacijama specifičnih korisnika. Finansijski izvještaji „opšte namjene“ uključuju one koji su prezentovani odvojeno ili u okviru nekog drugog javnog dokumenta, kao npr. godišnjeg izvještaja o poslovanju preduzeća ili prospekta. Dakle, ovi finansijski izvještaji su usmjereni na zajedničke informacione potrebe šireg kruga korisnika. Pošto su investitori oni koji snabdijevaju pravno lice rizičnim kapitalom, finansijski izvještaji koji zadovoljavaju njihove potrebe zadovoljit će, također, najveći dio potreba drugih korisnika finansijskih izvještaja. Stoga se često kaže da su potrebe investitora jedni od glavnih pokretača promjena u standardima finansijskog izvještavanja, odnosno računovodstvenim standardima (MRS i MSFI) u zemljama koje su ih prihvatile kao osnovna pravila finansijskog izvještavanja. U tom slučaju, konceptualni Okvir MRS/MSFI je ujedno i konceptualna osnova za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja. MSFI-ovi sadrže zahtjeve priznavanja, mjerenja i prezentiranja poslovnih događaja, koji su bitni za sastavljanje finansijskih izvještaja opšte namjene, a temelje se na Okviru. Okvir sadrži koncepte na kojima počivaju informacije prezentirane u finansijskim izvještajima. Okvir predstavlja i osnovu za ugradnju postojećih računovodstvenih načela, principa i pravila pripreme finansijskih izvještaja, kao i informacija koje oni sadrže. U ovom radu ćemo se baviti stanjem i mogućnostima poboljšanja kvaliteta finansijskih izvještaja „opšte namjene“. Prije svega ćemo dati pregled regulatornog okvira vezanog za finansijsko izvještavanje. Zatim ćemo se baviti nekim od prepoznatih problema vezanih za kvalitet izvještavanja, u smislu neharmoniziranosti propisa u BiH, neažurnosti u primjeni standarda, problemima izvještavanja malih i srednjih preduzeća, kotirajućih preduzeća, banaka i društava za osiguranje. S obzirom MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja (www.IFRS and IAS Summaries - English (2011)

1

© REVICON

209


na činjenicu da se finansijske informacije distribuiraju korisnicima preko propisanih formi finansijskih izvještaja, dat ćemo i osvrt na (ne)usklađenost obrazaca sa zahtjevima MRS/MSFI.

Osnovni zahtjevi vezano za finansijsko izvještavanje prema MRS/MSFI Izrada i prezentacija finansijskih izvještaja je uređena Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja, Međunarodnim računovodstvenim standardima, te propisima koje određuje svaka država, koji su – ili bi bar trebali biti – u skladu sa MRS/MSFI. Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine2 propisuje da se prilikom izrade i prezentacije finansijskih izvještaja poštuju odredbe MRS i MSFI. Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) su Standardi i Tumačenja koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde, a obuhvataju:3 • Međunarodne standarde finansijskog izvještavanja, • Međunarodne računovodstvene standarde, • Tumačenja. Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) predstavljaju standarde koji su uvedeni s ciljem postizanja transparentnosti i jednoobraznosti finansijskog izvještavanja u svim djelatnostima i zemljama. Najznačajniju ulogu prilikom razmatranja tematike prezentiranja finansijskih izvještaja ima MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja. „Cilj ovoga Standarda je odrediti opšti okvir za prezentaciju finansijskih izvještaja opšte namjene, uključujući smjernice vezane za njihovu strukturu i minimalan sadržaj.“4 Statutarni okvir za finansijsko izvještavanje u BiH Kvalitet finansijskog izvještavanja primarno je uslovljen kvalitetnim institucionalnim okvirom, zatim sposobnostima jedne nacionalne privrede da usvojeni pravni okvir kvalitetno implementira. Od 2004. godine Bosna i Hercegovina je uspostavila mehanizam za harmonizaciju zakona i regulativa u oblasti računovodstva i revizije, kroz usvajanje okvirnog zakona o računovodstvu i reviziji BiH i paralelno usvajanje zakona o računovodstvu i reviziji na nivou vlada oba entiteta. Prije usvajanja okvirnog zakona i entitetskih zakona o računovodstvu i reviziji, svaki od entiteta je imao različite odredbe za certifikaciju računovođa, licenciranje revizora i korporativno računovodstvo i reviziju. Okvirnim zakonom je uspostavljena Komisija za računovodstvo i reviziju BiH, za implementiranje i monitoring primjene standarda i odredbi vezanih za edukaciju. Sve ovo je bio osnov da se kasnije radi na harmonizaciji struke u pogledu formi izvještavanja, odnosno približavanju kontnih okvira i obrazaca finansijskih izvještaja. Okvirnom zakonom BiH je harmonizovano više bitnih aspekata računovodstva i revizije koji doprinose stvaranju jedinstvenog ekonomskog prostora i unaprje Zakon o računovodstvu i reviziju BiH, „Službeni glasnik BiH“, broj 42/04 Zakon o računovodstvu i reviziju u FBiH, „Službene novine FBiH“, broj 84/09 4 Deloitte: Džepni vodič kroz MSF-ijeve 2011., str. 62.: www.iasplus.com 2 3

210

© REVICON

STANJE I MOGUĆNOSTI UNAPRIJEĐENJA FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA U BiH

đenju profesije u BiH, ali on još uvijek ne rješava sasvim pitanje relevantnog acquis communautaire. Taj zakon definiše računovodstvene standarde, standarde revizije i odredbe za: edukaciju, ispitivanje, obuku, certifikaciju i licenciranje za računovodstvene i revizorske profesionalce. Međutim, on se posebno i direktno ne bavi obezbjeđenjem kvaliteta, nadzorom nad revizijom, istragama i discipliniranjem, tj. to je prepušteno entitetima. U skladu sa okvirnim zakonom, ažurirane verzije standarda (MRS/MSFI i ISA) su preko reference uključene u obavezne standarde za računovodstvo i reviziju koji se koriste u Bosni i Hercegovini. Ipak, ključno pitanje je kada novi ili modifikovani standard počinje sa primjenom u BiH: onda kada se objavi na međunarodnoj računovodstvenoj sceni, pri čemu se nužno ne mora objavljivati u domaćim okvirima da bi stupio na snagu, ili se pak treba čekati sa zvaničnim prevodom u FBiH i RS. Naime, prema članu 2. okvirnog zakona, računovodstveni standardi koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji BiH, na sva privatna i javna preduzeća i druga pravna lica sa sjedištem u BiH, su: • međunarodni računovodstveni standardi (MRS), odnosno Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI); • prateća uputstva, objašnjenja i smjernice koje donosi Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB); • međunarodni standardi revizije (ISA); • kodeks etike za profesionalne računovođe; • prateća uputstva, objašnjenja i smjernice koje donosi Međunarodna federacija računovođa (IFAC). Navedeni standardi obuhvataju i standarde, uputstva, objašnjenja, smjernice i načela koje IFAC i IASB donesu nakon stupanja na snagu ovog zakona, odnosno modifikovane i novousvojene standarde. Izuzetno od odredbe ovog člana, a do objavljivanja međunarodnih računovodstvenih standarda za vlade i druga pravna lica iz javnog sektora, budžeti, budžetski korisnici i vanbudžetski fondovi u BiH primjenjivaće važeće propise institucija BiH, entiteta i Distrikta o računovodstvu i finansijskom izvještavanju.

Finansijsko izvještavanje malih i srednjih subjekata Kao što je navedeno, Zakoni o računovodstvu i reviziji entiteta iz 2009. godine su dodatno harmonizovali obaveze preduzeća vezane za računovodstvo i reviziju u oba entiteta, čime se jača jedinstveni ekonomski prostor. Oba zakona koriste iste definicije malih, srednjih i velikih subjekata i određuju njihove obaveze na način sličan onome koji predviđa Četvrta direktiva Evropske unije. Istina, pragovi su znatno niži od onih koji su predviđeni u Četvrtoj direktivi EU, što odražava nivo ekonomskog razvoja Bosne i Hercegovine u poređenju sa državama članicama EU. Treba napomenuti da države članice EU mogu da postave pragove i niže od onih iz Četvrte direktive, a da i dalje budu u skladu sa odredbama Direktive.

© REVICON

211


Ipak, ko su obveznici (ili mogući obveznici) Međunarodnog standarda finansijskog izvještavanja za male i srednje subjekte (MSFI za MSS) nije do kraja riješeno u domaćem zakonodavstvu, pri čemu je vidljiv određeni stepen neusaglašenosti među entitetima. Prema odredbama samih MSFI za MSS, osnovni kriterij za primjenu je postojanje, odnosno nepostojanje javne odgovornosti subjekta. Drugim riječima, mali i srednji subjekti su svi oni: • koji nemaju javnu odgovornost i • koji finansijske izvještaje opće namjene objavljuju za vanjske korisnike (vlasnici koji ne učestvuju u upravljanju poslovanjem subjekta, povjerioci, agencije za kreditni rejting). Dakle, posebna pažnja se posvećuje pitanju javne odgovornosti, kao osnovnog kriterija za obveznike primjene MSFI za MSS, pri čemu se smatra da javna odgovornost postoji ako: • se dužničkim ili instrumentima kapitala subjekta trguje na nekom javnom tržištu ili je u proceduri izdavanje takvih instrumenata, • subjekt, kao jedan od svojih osnovnih poslova, u fiducijarnom svojstvu drži sredstva za širu grupu vanjskih strana (banke, društva za osiguranje, brokeri, zajednički i uzajamni fondovi, investicione banke i sl). Subjektima za koje se utvrdi da, shodno ovome, imaju javnu odgovornost nije omogućena primjena MSFI za MSS. Čak i da je lokalno zakonodavstvo dopustilo njegovu primjenu za takve subjekte (što je moguće), oni to mogu učiniti, ali bez da svoje finansijske izvještaje zvanično označe kao izvještaje koji su i u skladu sa MSFI za MSS. Pri svemu ovome, veličina subjekta, uzimajući u obzir njene različite pokazatelje, je manje važan element. No, i dalje ostaje pitanje na koga će se direktno primjenjivati ovaj standard, posebno u Federaciji BiH. U zakonodavstvima pojedinih država su obično utvrđeni kriteriji za određivanje ko je to mali, srednji ili veliki subjekt. Ti kriteriji prilično variraju od države do države, jer uzimaju u obzir konkretne okolnosti nacionalne privrede u cjelini. Pitanje, koje se možda javlja u kontekstu o kojem govorimo, je da li će se MSFI za MSS primjenjivati samo na one subjekte koji su u domaćim propisima određeni kao mali i srednji ili će se i tu kao osnovni kriterij posmatrati "javna odgovornost". Lokalni kriteriji za razvrstavanje na male i srednje najčešće obuhvataju broj zaposlenih, visinu prihoda, imovinu ili neke druge elemente. No, Odjeljak 1 u MSFI za MSS ne uzima u obzir lokalne kriterije, već isključivo (ne)postojanje javne odgovornosti. Prema tome, bez obzira na to da li je neki subjekt, u smislu nekog lokalnog propisa, svrstan u male, srednje ili velike subjekte, njegovi finansijski izvještaji mogu biti okarakterisani kao usklađeni sa MSFI za MSS samo ako ispunjavaju kriterije iz Odjeljka 1 tog Standarda (mada, naravno, domaći propisi mogu dozvoliti ili propisati primjenu ovog standarda i na širi krug subjekata, kao što je napomenuto). Ovo je i predviđeno izmjenom Zakona o računovodstvu i reviziji RS, dok Zakon FBiH još uvijek nije korigovan u ovom dijelu. 212

© REVICON


Zaključak je da je u praksi potrebno razlikovati obuhvat predviđen domaćim propisima iz ove oblasti od mogućnosti označavanja finansijskih izvještaja subjekta kao usklađenih sa MSFI za MSS. Može se poklapati, ali to nije nužno tako. U ovom momentu se postavlja pitanje uporedivosti finansijskih izvještaja malih i srednjih subjekata u BiH. Naime, RS je dopustila primjenu MSFI za MSS od 1. 1. 2011. godine (uz preciziranje definicije subjekata javne odgovornosti) dok je u FBiH načelno dozvoljena primjena od početka ove godine (bez da je posebno precizirana, odnosno dopunjena definicija obveznika primjene). Ipak, pravo pitanje je na koga (će) se odnosi(ti) primjena MSFI za MSS? Sâm standard je kao kriterij uzeo eventualno postojanje javne odgovornosti. Klasifikacija na male i srednje je čisto terminološka i nije neophodno da se oni koji počnu s primjenom MSFI za MSS zaista svrstavaju u red tih subjekata. No, to je na lokalnom zakonodavstvu da odredi. Podsjećanja radi, oba naša entiteta imaju svoje kriterije za klasifikaciju subjekata. Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji, klasifikacija u oba entiteta uspostavljana je na sljedeći način: Prosječan broj zaposlenih Ukupni godišnji prihod Vrijednost imovine

Mali < 50 < 2,000.000 < 1,000.000

Srednji 50 - 250 2,000.000 - 8,000.000 1,000.000 - 4,000.000

Veliki > 250 > 8,000.000 > 4,000.000

U Republici Srpskoj je predviđeno da MSFI za MSS mogu primjenjivati mala i srednja pravna lica, izuzev onih koji imaju javnu odgovornost. MSFI za MSS nije dozvoljen ni prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izvještaja. U tim izuzetim slučajevima se moraju primjenivati "veliki" standardi. Malo ili srednje pravno lice je svako kojem dva od tri kriterija spadaju u jednu od te dvije grupe. Veliki su, analogno, oni kojima dva od tri kriterija imaju vrijednosti iz posljednje kolone. U slučaju da pravno lice ispunjava dva kriterija iz reda malih, ali jedan iz velikih, onda će se smatrati srednjim pravnim licem. Nevezano za konkretne kriterije, u kategoriju velikih se svrstavaju još i banke, mikrokreditna društva, štednokreditne zadruge, osiguravajuća društva, leasing društva, društva za upravljanje investicionim fondovima, društva za upravljanje obaveznim, odnosno dobrovoljnim penzionim fondovima, berze, brokersko-dilerska društva i druge finansijske organizacije. Ovi subjekti nemaju mogućnost primjene MSFI za MSS, a tu mogućnost nemaju ni lica svrstana u kategoriju subjekata od javnog interesa. Prema članu 5a. Zakona, to su: a) pravna lica čijim se vrijednosnim papirima trguje ili se vrši priprema za njihovo emitovanje na organizovanom tržištu kapitala, b) banke, mikrokreditna društva, društva za osiguranje, leasing društva, berze, brokersko-dilerska društva i druge finansijske organizacije, c) javna preduzeća, definisana u skladu sa propisima kojima se uređuje poslovanje i upravljanje javnim preduzećima i d) sva pravna lica od posebnog značaja za RS, nezavisno od njihove pravne forme i oblika organizovanja. Na prijedlog nadležnog ministarstva, odluku o utvrđivanju statusa pravnog lica od posebnog značaja za RS donosi Vlada Republike Srpske.

© REVICON

213


Dakle, vidimo da je ovdje precizirano ko su ti subjekti. Na primjer, zanimljivo je da su tu svrstana i (sva) javna preduzeća. Oni, kao i svi drugi izričito navedeni subjekti, moraju primjenjivati potpune MRS/MSFI, dok MSFI za MSS ostaje kao mogućnost malim i srednjim pravnim licima, te samostalnim poduzetnicima koji su se opredijelili za dvojno knjigovodstvo (što je, inače, mogućnost koja je, također, dozvoljena Zakonom RS). Kada je u pitanju Federacija BiH, još nije sasvim izvjesno kakav pristup će se zauzeti. Trenutna rješenja u Zakonu FBiH ne predviđaju kategoriju subjekata od javnog interesa. Postoji samo osnovna klasifikacija na mala, srednja i velika pravna lica, i to na isti način kao i u RS. Dilema postoji i u slučaju grupacije manjih subjekata, odnosno da li se u slučaju grupisanja malih pravnih lica (pri čemu čak i kao grupa zadovoljavaju kriterije za male subjekte) zahtijeva ili ne priprema konsolidovanih finansijskih izvještaja? Prema propisima RS, ne zahtijeva se pripremanje konsolidovanih finansijskih izvještaja u slučaju da ukupni broj zaposlenih, ukupna vrijednost sredstava i prihoda za sve poslovne subjekte unutar grupacije ne ispunjavaju kriterijume koji su uspostavljeni za definisanje malih subjekata. Ovaj slučaj nije posebno tretiran u propisima FBiH. Naslonjeno na prethodno, može se istaći i problem revizije konsolidovanih finansijskih izvještaja. Naime, propisana je obaveza revizije konsolidovanih izvještaja, pri čemu se može desiti da finansijski izvještaji malih subjekata koji su uključeni u grupu za konsolidaciju nisu revidirani. Naravno, i ovdje se postavlja pitanje kvaliteta revizorskog mišljenja. U sljedećoj tabeli skraćeno su predstavljene obaveze izvještavanja i dostavljanja izvještaja za subjekte iz korporativnog sektora: Finansijski izvještaji pravnih lica

Konsolidovani finansijski izvještaji

Konsolidovani finansijski izvještaji

Dostavljanje

U RS ne, osim ako grupacija premašuje prag za subjekte male veličine. U FBiH nema posebnog izuzeća za male grupacije, pa se trenutno primjenjuje za sve.

Ne zahtijeva se revizija za finansijske izvještaje pravnih lica. Revizija u skladu sa standardima ISA se zahtijeva za sve konsolidovane finansijske izvještaje.

Finansijski izvještaji pravnih lica do kraja februara/veljače. Konsolidovani finansijski izvještaji: - RS: kraj marta/ ožujka; - FBiH: kraj aprila/ travnja.

Mali subjekti

MSFI ili MSFI za MSS

Subjekti srednje veličine

MSFI (oba entiteta) MSFI ili MSFI za MSS

ISA

Dostavljanje kao gore.

Veliki subjekti

MSFI (oba entiteta) MSFI ili MSFI za MSS

ISA


Preduzeća koja kotiraju, banke, osiguravajuća društva, privatni penzijski fondovi, ostali subjekti od javnog interesa

MSFI

ISA


214

MSFI

© REVICON


Kvalitet finansijskog izvještavanja s aspekta harmonizacije zakonâ o računovodstvu u BiH Svaki od entitetskih zakona o računovodstvu i reviziji u implementaciji detaljno propisuje organizaciju sistema knjigovodstva i računovodstva i uloge lica koja su u njih uključena. Te odredbe u opštem slučaju nisu propisane u zakonu, već u podzakonskim aktima ili regulativama. U svakom slučaju, od svih preduzeća se zahtijeva da opišu: (1) organizaciju svojih knjigovodstvenih i računovodstvenih sistema radi osiguravanja da su sve transakcije obuhvaćene i da bi se spriječile i otkrile prevare i greške; (2) procedure interne kontrole računovodstva; (3) računovodstvene politike i metode evaluacije; (4) lica koja su pred zakonom odgovorna za transakcije, knjigovodstvene unose i kontrolu tih unosa; (5) tokove knjigovodstvenih dokumenata, kao i rokove za njihovu obradu i čuvanje; (6) procedure za pripremanje finansijskih izvještaja; (7) procedure za prikupljanje podataka i pripremanje izvještaja za namjene izvještavanja o uspješnosti, za poreske ili statističke namjene. Entitetski zakoni, također, definišu prirodu knjigovodstvenih dokumenata, njihovu valorizaciju i vremenski raspored u skladu sa kojim ti dokumenti moraju da se uknjiže. Rokovi i vremenski rasporedi u dva entitetska zakona nisu u potpunosti međusobno usklađeni. Međutim, pravo pitanje koje se postavlja jeste operacionalizacija pomenutih odredaba u praksi. Naime, prema opštoj ocjeni, da bi se dodala vrijednost finansijskih izvještajima, potrebno je poraditi na kvaliteti organizacije sistema knjigovodstva i računovodstva kod većine subjekata u BiH. Kao što je već pomenuto, okvirni zakon BiH ne razmatra posebno niti se upušta u pitanja obezbjeđenja kvaliteta, javnog nadzora i istraga i discipliniranja. Svim tim pitanjima bave se entitetski zakoni o računovodstvu i reviziji (s tim da se odredbe u tim oblastima u dva entiteta u znatnoj mjeri razlikuju), te pravila koja donose profesionalna tijela. Mehanizmi za monitoring i sprovođenje odredbi Zakona o računovodstvu i reviziji RS iz 2009. godine predstavljaju osnovnu razliku između dva entitetska zakona o računovodstvu i reviziji. Naime, prema Zakonu Federacije BiH, nadzor nad primjenom tog zakona vrši Porezna uprava Federacije BiH (pri čemu je, valjda, jasno da se kontrolna uloga tog organa može svesti isključivo na kontrolu primjene „tehničkih“ odredbi tog zakona, poštivanja rokova finansijskog izvještavanja, vršenja popisa i sl.), dok je u Zakonu RS ovlaštenje za nadzor (uključujući i „nadzor i nad radom pravnih lica i preduzetnika registrovanih za pružanje računovodstvenih usluga“) dato Ministarstvu finansija Republike Srpske. Nadzor, pri tome, podrazumijeva praćenje, prikupljanje knjigovodstvenih isprava, poslovnih knjiga, (godišnjih) finansijskih izvještaja, te drugih poreznih i statističkih izvještaja, odnosno svih informacija koje su potrebne za provjeru aktivnosti od značaja za organizaciju i funkcionisanje sistema knjigovodstva i računovodstva, u smislu proceduralnih aktivnosti (bez nadzora nad primjenom MRS/MSFI). U odredbama i jednog i drugog zakona rečeno je da nadzor obavljaju i druge institucije ukoliko su posebnim propisom ovlaštene za obavljanje nadzora nad ak-

© REVICON

215


tivnostima pojedinih pravnih lica na koja se primjenjuju odredbe ovog zakona, pri čemu se kao takve u Zakonu RS i izričito pominju Agencija za bankarstvo RS, Agencija za osiguranje RS i Komisija za hartije od vrijednosti RS, svaka u okviru svojih nadležnosti. Za potrebe nadzora, između ostalog, Ministarstvo finansija RS imenuje i Savjet za računovodstvo i reviziju, koji ima značajnu ulogu u smislu praćenja procesa primjene računovodstvenih i revizijskih standarda, davanja inicijative za odgovarajuća i blagovremena rješenja radi što efikasnije primjene računovodstvenih i revizijskih standarda u Republici, izvještavanje ministra o stanju u vezi sa primjenom računovodstvenih i revizijskih standarda i drugim sličnim aktivnostima, uz saradnju sa Komisijom za računovodstvo i reviziju BiH, domaćim i stranim obrazovnim ustanovama, (kako je definisano članovima 25., 26. i 27. Zakona RS). Članove ovog Savjeta imenuje ministar, a čine ga, pored zaposlenih iz Ministarstva, univerzitetskih profesora i drugih lica koja svojim teoretskim i praktičnim iskustvom u predmetnoj oblasti mogu da doprinesu efikasnijem radu Savjeta, i članovi profesionalnog tijela (Saveza računovođa i revizora RS). Ovako definisan mehanizam kontrole i nadzora nad revizijskom i računovodstvenom profesijom ima svrhu da poveća kvalitet finansijskih i revizorskih izvještaja, kao i povećanje discipline u oblasti računovodstva i revizije. Pitanje nadzora nad radom društava za reviziju je vidljivo različito postavljeno u zakonima FBiH, odnosno RS. Naime, Zakonom RS propisano je da određene poslove nadzora nad radom društava za reviziju vrši Ministarstvo finansija RS, dok je Zakonom FBiH za vršenje nadzora predviđeno osnivanje Revizorske komore (Zakon RS ne predviđa osnivanje ovakve komore). U ovom smislu, ni Zakon RS nje potpuno usklađen sa Osmom direktivom EU, koja podrazumijeva formiranje nezavisnog tijela ili nezavisnog sistema javnog nadzora revizorske profesije. Iako je Zakonom FBiH predviđeno formiranje posebnog tijela koje će vršiti nadzor nad revizorskom profesijom, ni ono nije u potpunosti nezavisno, s obzirom na to da je njegov rad usko povezan sa Ministarstvom finansija. Ovakvo rješenje za uspostavu nadzora nad revizorskom profesijom treba tražiti u jednostavnoj činjenici da, zasad, nije moguće osigurati da sistem javnog nadzora bude dovoljno nezavisan, uključujući i nezavisnost od finansiranja od budžeta, a da pri tome bude efikasan i ekonomski održiv. Bilo kako bilo, nadzor nad kvalitetom rada društava za reviziju i ovlaštenih revizora, prema Zakonu FBiH, treba da vrši Revizorska komora (po osnovu izrađene minimalne metodologije obavljanja provjere kvaliteta rada revizorskih društava i ovlaštenih revizora), koja bi, prema potrebi, vodila postupke, te poduzimala potrebne mjere da se utvrđene nepravilnosti uklone i sankcionišu, o čemu bi svakih šest mjeseci trebala da obavještava Ministarstvo. Preciznije, nadzor nad kvalitetom rada društava za reviziju i ovlaštenih revizora obavlja Komisija (imenovana od Skupštine Komore), čiji su članovi ovlašteni revizori s najmanje pet godina iskustva na poslovima revizije. U RS nije predviđeno osnivanje ovakve komore, već Ministarstvo finansija za potrebe nadzora nad radom društava za reviziju angažuje fizička ili pravna lica koja posjeduju profesionalne kvalifikacije potrebne za obavljanje poslova nadzora. 216

© REVICON


Nadzor nad kvalitetom rada se, prema Zakonu FBiH, vrši najmanje jednom u tri godine kod revizora i društva za reviziju koje obavlja reviziju pravnih lica od javnog interesa, odnosno najmanje jednom u šest godina kod ostalih pravnih lica. Prema Zakonu RS, nadzor nad radom društava za reviziju se vrši najmanje jednom u pet godina. Predmet nadzora, prema Zakonu FBiH, jeste: kvalitet obavljenih revizija i izvještaja društava za reviziju, ugovora i naknada obavljenih revizija, sistem unutrašnje kontrole kvaliteta revizorskog društva, provjerava vlasničke i upravljačke strukture, zapošljavanje ovlaštenih revizora i provjerava druga područja u skladu s odredbama ovog zakona. Prema Zakonu RS, postupak vršenja nadzora uvidom u opće i pojedinačne akte, kao i evidenciju i svu drugu dokumentaciju privrednog društva, koju privredno lice mora u svojim poslovnim prostorijama osigurati licima koja vrše reviziju, posebno se odnosi na kontrolu o sljedećem: o osnivačima privrednog društva za reviziju, angažovanim licenciranim ovlaštenim revizorima koji su u radnom odnosu na neodređeno vrijeme sa punim i skraćenim radnim vremenom, kao i broju ukupno angažovanih revizora po drugim osnovama. Kontroliše se da li se Ministarstvu blagovremeno dostavljaju podaci o zaključenim ugovorima o reviziji, da li su ugovoreni poslovi osigurani od odgovornosti za štetu, da li se u vršenju revizije primjenjuju propisi iz oblasti revizije, da li je privredno društvo za reviziju osiguralo internu kontrolu kvaliteta u izvršenju ugovorenih poslova revizije i drugi podaci i evidencije od značaja za kvalitetno provođenje nadzora. O izvršenom nadzoru, prema Zakonu RS, sastavlja se pisani izvještaj koji se podnosi privrednom društvu kod kojeg je vršen nadzor i Ministarstvu. Prema Zakonu FBiH, Komisija, također, ima obavezu da sastavi zapisnik koji obavezno sadrži nalaze i mišljenje o izvršenoj provjeri. Po osnovu takvog izvještaja (zapisnika), u slučaju da su utvrđene nepravilnosti u radu društava za reviziju, potrebno je da se donese rješenje (tj. prema Zakonu FBiH, nalog) za otklanjanje utvrđenih nedostataka u preciziranom roku. Društvo za reviziju ima pravo da uloži pisani prigovor, odnosno ima pravo na žalbu u roku od osam dana (prema Zakonu FBiH), odnosno u roku od 15 dana (prema Zakonu RS), od dana prijema rješenja. U Zakonu FBiH se kaže da o takvom prigovoru odlučuje Komora u roku tri dana od dana njegovog prijema. Ukoliko privredno društvo ne postupi u skladu sa nalogom i u roku utvrđenom za otklanjanje nepravilnosti, ministar (prema Zakonu RS), odnosno Komora (prema Zakonu FBiH), podnosi prijedlog Ministarstvu za oduzimanje licence - odobrenja za rad i brisanje iz Registra društava za reviziju. Odredbe Zakona RS da žalba ne odgađa izvršenje rješenja, kao i to da je rješenje Ministarstva konačno u upravnom postupku i da se protiv njega ne može izjaviti žalba, ali može pokrenuti upravni spor, nisu sadržane u Zakonu FBiH. Također, Zakon FBiH predviđa da javni nadzor nad Komorom, društvima za reviziju i ovlaštenim revizorima provodi Odbor za javni nadzor, čije bi članove (koji moraju biti eksperti iz oblasti revizije, imati znanje iz tog područja i ne biti profesionalno angažovani u provođenju revizije), na prijedlog ministra, trebala da imenuje i razrješava Vlada Federacije BiH. Nadzor koji bi ovaj odbor trebao obavljati nad radom društava za reviziju uključuje nadzor nad: registracijom društava za reviziju,

© REVICON

217


usvajanjem standarda profesionalne etike, interne kontrole kvaliteta rada društava za reviziju i revizije, provođenjem kontinuirane edukacije, osiguranja kvaliteta, te sistema discipline, dok bi nadzor ovog odbora nad radom Komore trebao podrazumijevati nadzor zakonitosti rada i postupanja Komore, djelotvornosti, ekonomičnosti i svrsishodnosti rada Komore, unutrašnjeg uređenja i organizacije Komore, te osposobljenosti članova za obavljanje poslova iz nadležnosti Komore, odnosa članova Komore prema društvima za reviziju i ovlaštenim revizorima i drugim strankama. Zakonom FBiH je predviđeno i da Odbor sarađuje sa nadzornim tijelima u Republici Srpskoj, Brčko Distriktu, državama članicama Evropske unije i trećim zemljama, posebno u slučajevima utvrđivanja određenih nepravilnosti u radnjama društava za reviziju i ovlaštenih revizora. Odbor bi se finansirao iz sredstava Budžeta Federacije BiH. Program rada i finansijski plan, izvještaj o radu i izvršenju finansijskog plana, zajedno sa izvještajem o radu Komore (putem Minstarstva) obavezno bi se dostavljao Vladi FBiH u rokovima propisanim u članu 66. Zakona FBiH. Zakonom FBiH predviđeno je da Odbor može provoditi i naknadne provjere aktivnosti društava za reviziju, te, prema potrebi, i rezultatima provjere poduzimati određene mjere i akcije, o čemu će redovno informisati Ministarstvo. Dakle, kao što vidimo, rad Revizorske komore nije potpuno neovisan, s obzirom na to da bi javni nadzor nad Komorom, društvima za reviziju i ovlaštenim revizorima trebao provoditi Odbor za javni nadzor čije bi članove, na prijedlog ministra, imenovala i razrješavala Vlada FBiH, a sam Odbor bi se finansirao uz Budžeta Federacije BiH, te bi i izvještaje o radu Komore obavezno putem Ministarstva dostavljao Vladi FBiH. Mehanizmi za monitoring i osiguravanje sprovođenja primjene računovodstvenih standarda i standarda etike postoje samo na entitetskom nivou i vrše ih profesionalna tijela. Komisija za računovodstvo i reviziju BiH, koja je po okvirnom zakonu nadležna da sprovodi monitoring primjene standarda računovodstva i revizije, delegirala je tu ulogu na entitetska profesionalna tijela. U cjelini, na polju obezbjeđenja kvaliteta, javnog nadzora i istraga i discipliniranja potrebna su nužna unaprjeđenja.

Problem prevođenja standarda u BiH Prevođenje standarda MRS/MSFI i ISA i dalje predstavlja problem. Kao što je već pomenuto, prema okvirnom zakonu, za prevođenje i objavljivanje standarda MSFI i ISA je nadležna Komisija za računovodstvo i reviziju BiH. Komisija je 2006. godine delegirala tu odgovornost na entitetska profesionalna tijela, konkretno Savez računovođa i revozora RS, za RS, odnosno Savez računovođa, revozora i finansijskih radnika FBiH, za FBiH. Konsekventno, savezi su 2006. godine objavili prevode standarda, zasnovane na verziji standarda sa kraja 2004. godine. Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH je objavio i ažuriranu verziju IFRS u maju/ svibnju 2010. godine, kao i MSFI za MSS, Međunarodne standarde revizije (ISA) i Kodeks etike profesionalnih računovođa, a očekuje se i objavljivanje Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS) i dr. 218

© REVICON


Mehanizme prevođenja i objavljivanja, svakako, treba dodatno unaprijediti kako bi se osigurala pravovremena dostupnost aktualno važećih verzija standarda za sve računovođe i revizore. Iako i okvirni zakon BiH i zakoni u RS i FBiH propisuju da su standardi IFRS, u verziji koju izdaje IASB, jedini računovodstveni standardi koji se primjenjuju u Bosni i Hercegovini, još uvijek je prisutan nedostatak ažurnijih prevoda izmjena i dopuna standarda do kojih dođe u međunarodnim relacijama. Objavljivanje računovodstvenih politika u cilju unaprijeđenja finansijskog izvještavanja u BiH Prilagođavanje računovodstvenih politika, zajedno sa objavljivanjem ključnih pretpostavki i procjena, pomaže čitaocu da bolje razumije kako aktivnosti preduzeća utiču na njegovu uspješnost i finansijsko stanje. Sagledavajući praksu u ovoj oblasti, stiče se određeni utisak o opštem nedostatku usklađenosti finansijskih izvještaja sa MRS/MSFI za preduzeća za koja se smatra da su od javnog interesa. Mali broj finansijskih izvještaja sadrži objavljivanje kvalitetnih računovodstvenih politika i ključnih pretpostavki i procjena koje bi se adekvatno bavile transakcijama i okolnostima u subjektima o kojima se radi i koje bi bile konkretno prilagođene poslovanju subjekta o kom se radi. Oblasti neusklađenosti sa MRS/MSFI najčešće se, u revizorskim izvještajima, identifikuju u sljedećem: • mjerenju zaliha i imovine, postrojenja i opreme, • određivanju gubitaka od obezvrjeđenja potraživanja i drugih finansijskih sredstava i • nedostatku prikazivanja obaveza za naknade zaposlenima. Određene računovodstvene politike i objavljivanja ključnih pretpostavki i procjena često se nisu bavile na adekvatan način transakcijama i okolnostima u kojima su se nalazili subjekti o kojima se radilo. Takođe, postoji sumnja u to da li ijedno preduzeće poštuje MRS/MSFI u „posljednjoj ažurnoj“ verziji koju izdaje IASB. ROSC-ova ocjena finansijskog izvještavanja banaka, kotirajućih preduzeća i osiguranja Prema posljednjem Izvještaju o poštivanju standarda i kodeksa u FBiH, koji je pripremila Svjetska banka,5 ocijenjeno je da finansijski izvještaji banaka u FBiH nisu usklađeni sa MRS/MSFI. Prema njihovom nalazu, određene računovodstvene politike i objavljivanja ključnih pretpostavki i procjena često se ne bave na adekvatan način transakcijama i okolnostima u bankama o kojima se radi. Konkretno, računovodstvene politike za obezvrijeđenje finansijskih sredstava su u sukobu sa drugim objavljivanjima time što ukazuju na usklađenost sa MRS 39, umjesto sa odredbama Agencije za bankarstvo. Određene banke objavljuju efekt odstupanja od MRS/MSFI u verziji koju objavljuje IASB, kao što je obračun rezervisanja za obezvrijeđenje finansijskih sredstava. Naime, agencije za bankarstvo entiteta zahtijevaju od banaka da pripremaju finansijske izvještaje zasnovane i na MRS/MSFI i na njihovim prudencijalnim re Svjetska bnka, ROSC - Izvještaj o poštivanju standarda i kodeksa (Report on the Observance of Standards and Codes), decembar 2010. godine

5

© REVICON

219


gulativama, a da ih nakon toga podvrgnu reviziji. Taj dvostruki zahtjev je doveo do toga da finansijski izvještaji banaka nisu u skladu sa MRS/MSFI. Banke su, također, u obavezi da objavljuju skraćene finansijske izvještaje, uključujući revizorsko mišljenje. Objavljivanje revizorskog mišljenja o potpunim finansijskim izvještajima zajedno sa skraćenim finansijskim izvještajima, koji su, po prirodi, nekompletni finansijski izvještaji, moglo bi da navede na pogrešne zaključke. Kada se skraćeni finansijski izvještaji objavljuju, trebalo bi da se navede da je verzija koja se objavljuje skraćena i treba se uključiti poziv na registar u koji su dostavljeni potpuni finansijski izvještaji. Revizorski izvještaj o potpunim finansijskim izvještajima ne bi trebalo da se priključi skraćenim finansijskim izvještajima, već bi trebalo da se objavi da li je izraženo nekvalifikovano, kvalifikovano ili negativno mišljenje revizije, ili da revizori nisu bili u mogućnosti da izraze revizorsko mišljenje. Također bi trebalo da se objavi da li je revizorski izvještaj uključivao pozivanje na bilo koja pitanja na koja su revizori ukazali pažnju kroz naglašavanje, bez kvalifikovanja revizorskog mišljenja. Agencija za bankarstvo u FBiH uglavnom ima regulatornu ulogu. Ona se oslanja na rad revizora za pregled usklađenosti finansijskih izvještaja banaka i odredila je minimalne zahtjeve za revizorske izvještaje. Finansijski izvještaji treba da se pripremaju na osnovu MRS/MSFI, a nakon toga ih Agencija modifikuje da bi ocijenila poštivanje politika rezervisanja za opšte zajmove i regulatornih politika obezvrijeđenja za zajmove i druga sredstva. Revizori revidiraju finansijske izvještaje koji nisu pripremljeni u skladu sa MRS/MSFI u suprotnosti sa Zakonom o računovodstvu i reviziji FBiH. U slučaju da se u revizorskom izvještaju identifikuju bilo kakve stavke koje nisu u skladu sa propisima, Agencija može da poduzme korektivne aktivnosti. Revidirani finansijski izvještaji banaka moraju se dostaviti Agenciji u roku od šest mjeseci od kraja fiskalne godine. Određene banke izvještavaju o tome da, kao dio procesa obrade zahtjeva za zajmove, koriste revidirane finansijske izvještaje da bi ocijenile kapacitete velikih i srednjih preduzeća za vraćanje zajma. Smatra se da se finansijski izvještaji srednjih preduzeća poboljšavaju pošto se sada objavljuje više informacija nego prije nekoliko godina. Analizu finansijskih izvještaja za najveća preduzeća često sprovode centralni odjeli za analizu kredita koji su locirani u centralama banaka. Banke, međutim, niti koriste određenu metodologiju dodjele skora za ocjenjivanje kvaliteta finansijskih izvještaja, niti sprovode poređenje finansijskih izvještaja sa listama pitanja vezano za objavljivanja koja se zahtijevaju u skladu sa MRS/MSFI. Kvalitet finansijskih izvještaja ima malo uticaja na obezbjeđenje koje se zahtijeva. Obezbjeđenje zajmova vezano je za tip zajma koji se ugovara sa zajmoprimcem. Na činjenicu da se finansijski izvještaji podvrgavaju reviziji ne treba gledati kao na nešto čime se, samim po sebi, dodaje i kvalitet finansijskim izvještajima. Iako visokokvalitetna revizija može donijeti dodatni kvalitet finansijskim izvještajima, revizija slabog kvaliteta ne donosi nikakvu vrijednost. Komisija za vrijednosne papire FBiH i Komisija za hartije od vrijednosti RS bi trebalo da implementiraju standarde zasnovane na principima koje izdaje Evropska uprava za vrijednosne papire i tržišta, sa ciljem davanja svog doprinosa konzistentnoj primjeni standarda MRS/MSFI na cijeloj teritoriji Bosne i Hercegovine. 220

© REVICON


Komisija za vrijednosne papire (KVP) Federacije BiH ne sprovodi monitoring finansijskih izvještaja subjekata koji kotiraju na berzi. Finansijski izvještaji se pregledaju samo u toku javnih modifikacija, tj. kada se broj akcija povećava ili smanjuje na osnovu izvještaja nezavisnog revizora. KVP FBiH nema ni resurse ni kapacitet da sprovodi monitoring finansijskih izvještaja svih preduzeća koja kotiraju. Komisija sprovodi monitoring aktivnosti brokera, kao i aktivnosti određenog broja investicijskih fondova, zatvorenog i otvorenog tipa, za koje sprovodi pregled usklađenosti sa odredbama. Agencija za nadzor u osiguranju FBiH ne provjerava obračun tehničkih rezervi osiguravajućih društava. Agencija se oslanja na aktuare društava da to urade ili da pregledaju finansijske izvještaje osiguravajućih društava radi osiguravanja njihove usklađenosti sa MRS/MSFI. Inspekcije koje Agencija sprovodi na terenu i iz svojih prostorija uglavnom su posvećene pregledu usklađenosti sa konkretnim regulatornim odredbama. Sva osiguravajuća društva moraju da zaposle barem jednog aktuara koji ima licencu Agencije za nadzor u osiguranju FBiH. Licenciranje je zasnovano na dobijanju aktuarske diplome nakon dvogodišnjeg kursa na Univerzitetu u Sarajevu. Aktuari dostavljaju izvještaje Agenciji o obračunu tehničkih i matematičkih rezervi i drugih osiguravajućih rezervi. Agencija za nadzor u osiguranju FBiH ne može, međutim, da nameće bilo kakve finansijske sankcije preduzećima koja te odredbe ne poštuju, ili njihovim upravama. Najsveobuhvatniji izvještaj se dostavlja Agenciji za nadzor u osiguranju FBiH do kraja aprila/travnja za prethodnu godinu, a u drugoj polovini godine za konsolidovane finansijske izvještaje. Analiza usaglašenosti obrazaca finansijskih izvještaja u FBiH sa zahtjevima MRS/MSFI Generalna primjedba za obavezne obrasce finansijskih izvještaja u Federaciji BiH je neprilagođenost elektronskoj (ujedno i pojednostavljenoj) verziji obrazaca (npr. za elektronsku verziju bi bilo puno preglednije i jednostavnije dati bilans stanja sa prikazom tekuće godine po neto principu). Potrebno je i dodavanje početne, posebne stranice (također, prilagođene za elektronsku verziju) u vezi sa obaveznim (i prema MRS 1) identifikovanjem pravnog subjekta, na kojoj bi (osim matičnog i registracijskog broja subjekta, šifre branše, šifre PDV obveznika, pune adrese, internet stranice subjekta, vrste izvještaja (pojedinačni, konsolidovani), broja zaposlenih, spiska povezanih lica sa odgovarajućim podacima, te knjigovodstvenog servisa ili osobe koja je sastavljala obrazac, te odgovorne osobe, novčane jedinice) bile i sve druge potrebne informacije. Specifičnost u obrascima FBiH je zastupljenost principa da su u osnovnom obrascu ne samo informacije koje su obavezne po MRS 1 već i dosta specifičnih podataka, a samo manji dio u zabilješkama koje nisu detaljno uređene. Pristup po kome bi samo glavne informacije bile u obrascu a specifične u zabilješkama je sigurno jednostavniji i lako uporediv sa zahtjevima MRS, ali ima smisla samo onda da su detaljno razrađene i pojašnjene (u vezi sa potrebnim objavljivanjima) pojedine specifične stavke u zabilješkama. Ovakav način je ujedno i puno praktičniji, jer se svaka dodatna objavljivanja specifičnih informacija mogu lako i bez promjena obrasca u uputama dodati u zabilješke. Uz to, objašnjenja u zabilješkama su obično detaljnija i sadrže, osim kvantitativnih i kvalitativne, opisne informacije. Ipak, imajući u vidu „računo-

© REVICON

221


vodstvenu disciplinu“ u FBiH, vjerovatno je bolja opcija zahtijevati više podataka na glavnom obrascu. U dijelu aktive u Bilansu stanja koji klasificira pozicije finansijskih sredstava, MRS zahtijeva da se posebno iskažu ulaganja obračunata metodom udjela (što je prema ranijem kontnom planu bilo predviđeno), što nije primijenjeno u trenutno važećem kontnom planu. Umjesto toga, kontni plan predviđa sintetički konto Učešća u kapitalu povezanih pravnih lica, bez sintetičke razrade povezanih pravnih lica. Poziciju gubitka iznad visine kapitala, o kojoj se izvještava na obrascu bilansa stanja, ne predviđaju MRS-ovi, iz prostog razloga što takva pozicija nije u skladu ni sa pozitivnim propisima. Gubljenjem supstance kapitala, po bilo kom osnovu, jednostavno prestaju uslovi za postojanje bilo kog privrednog društva, što bi automatski značilo i njegovo brisanje iz sudskog registra. Međutim, kako je ovdašnja praksa, na žalost, drugačija, ova pozicija je zadržana u kontnom planu kako bi i ova privredna društva mogla izvještavati o svom finansijskom položaju. U pasivi Bilansa stanja MRS 1 predviđa iskazivanje rezerve za vlastite dionice, što nije primijenjeno u našem kontnom okviru i obrascu izvještaja. Standard ne predviđa iskazivanje pozicija Neraspoređeni višak prihoda, Gubitak do visine kapitala i Nepokriveni višak rashoda, što je predviđeno u našim uslovima. Takođe, MRS 1 zahtijeva da se na glavnom obrascu iskažu Obaveze vezane za grupe sredstava za otuđenje i prodaju, što našim obrascem nije predviđeno. Što se, pak, tiče Bilansa uspjeha, osnovni podaci koji trebaju biti iskazani su: - prihodi, - troškovi finansiranja, - udio u dobitku ili gubitku zavisnih preduzeća i u zajedničkim ulaganjima koji se obračunava metodom udjela, - rashodi na ime poreza, - jedan zbirni iznos za dobitke i gubitke poslije oporezivanja od prekinutog poslovanja i dobitke i gubitke poslije oporezivanja utvrđene mjerenjem po fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili poslije otuđenja sredstava usljed prekida poslovanja, - dobitak ili gubitak, - svaku komponentu ostalog rezultata uključujući i udjele, - udio u ostalom rezultatu zavisnih preduzeća i zajedničkih poduhvata obračunatog korištenjem metoda udjela i - ukupan rezultat u vidu sveobuhvatne dobiti ili gubitka. U osnovnom obrascu bilansa uspjeha se prezentira i raspodjela rezultata: • neto rezultat perioda koji se može pripisati učešćima bez prava kontrole i vlasnicima matičnog preduzeća i • sveobuhvatni neto rezultat perioda koji se može pripisati učešćima bez prava kontrole i vlasnicima matičnog preduzeća. Kada se sagledaju navedeni zahtjevi, može se konstatovati da su osnovne neusaglašenosti kod neobjavljivanja udjela u dobiti (gubitku) od pridruženih pravnih lica, udjela u 222

© REVICON


ostalom rezultatu zavisnih preduzeća i zajedničkih poduhvata obračunatog korištenjem metoda udjela, dobiti (ili gubitka) po osnovu efikasne zaštite neto ulaganja u inostranstvu, te udjela u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti/gubitku pridruženih pravnih lica. Prethodna analiza usaglašenosti osnovnih obrazaca finansijskog izvještaja bilansa stanja i bilansa uspjeha u FBiH pokazuje da postoje neusaglašenosti. Također, činjenica je da primijenjeni princip proširenog sadržaja bilansnih pozicija, tj. prikazivanja i osnovnih i specifičnih stavki u obrascima (iako sve u većini slučajeva ne trebaju svim subjektima) čini date obrasce manje preglednim i oni često ne daju jasnu sliku o finansijskom položaju i rezultatu subjekta. Dati princip u sadržaju nije adekvatan ni sa praktičnog aspekta kontinuiranog usaglašavanja, jer se stavke prema specifičnim objavljivanjima mogu uključiti u zabilješke, što je puno lakše usaglašavati nego mijenjati obrazac. Ipak, imajući u vidu kvalitet Bilješki uz finansijske izvještaje, koje su naši subjekti sačinjavali i sačinjavaju, a uzimajući u obzir i činjenicu da se još uvijek Bilješke ne obrađuju od AFIP-a/ FIP-a, što dodatno utiče na svijest o njihovoj važnosti, možemo zaključiti da princip proširene verzije i nije tako loš u našim uslovima. Naravno, potrebna su neophodna usaglašavanja sa zahtjevima MRS i MSFI, prije svega MRS 1. Ipak, bilo bi dobro razmisliti o prihvatanju koncepta tzv. osnovnog obrasca, čime bi se obrasci pojednostavili i bili jasniji i manje komlikovani, lakši za kontrolisanje i praktičniji sa aspekta kontinuiranog usaglašavanja, posebno ako bi to dovelo do neophodne promjene u našoj praksi, vezano za pridavanje važnosti adekvatnom i potpunom sastavljanju zabilješki, kao jednom od važnih elemenata finansijskih izvještaja, što do sada nije bio slučaj.

Zaključak Donošenjem okvirnog Zakona o računovodstvu i reviziji u BiH učinjen je veliki pomak u harmonizaciji računovodstene struke na državnom nivou, kao i približavanje pravnoj stečevini EU. U pogledu implementacije pojedinih odredaba Zakona, potrebno je učiniti još mnogo napora, kako bi se kvalitet finansijskog izvještavanja podigao na zahtijevani nivo. U tom smislu, entiteti bi trebalo da uspostave mehanizam koordinacije koji će omogućiti paralelno usklađivanje njihovih zakona i regulativa sa relevantnim odredbama acquis communautaire. Entiteti bi trebalo da sarađuju na tome da dodatno doprinesu kreiranju harmonizovanog okvira računovodstva i revizije u Bosni i Hercegovini i na ocjenjivanju izmjena koje su potrebne u svjetlu postojećeg i nadolazećeg acquis communautaire. U pogledu primjene pune ili “skraćene” verzije standarda, trebala bi da postoji distinkcija između finansijskih izvještaje subjekata od javnog interesa i finansijskih izvještaje malih i srednjih subjekata. Nedostatak djelotvorne izgradnje kapaciteta i djelotvornih mehanizama osiguravanja sprovođenja doprinio je, u pojedinim segmentima, neusklađenosti finansijskih izvještaja sa MRS/MSFI. Oba entiteta bi trebalo da iskoriste smanjene zahtjeve MSFI za MSS, koji predstavljaju značajan napor IASB-a da pojednostavi računovodstvene standarde bez

© REVICON

223


odstupanja od osnovnih koncepata MRS/MSFI. MSFI za MSS predstavlja prikladniji izbor od punih standarda IFRS u smislu troškova i koristi za subjekte koji nisu od javnog interesa. Oba entiteta dozvoljavaju korištenje MSFI za MSS za subjekte koji nisu od javnog interesa, s tim da FBiH tek treba da precizira koja preduzeća mogu primjenjivati ovaj Standard. Uz to, oba entiteta bi trebalo da iskoriste i svako pojednostavljenje korporativnog finansijskog izvještavanja koje bi moglo da se dozvoli u EU za male subjekte. Entiteti bi trebalo da izvrše harmonizaciju svojih obrazaca za korporativno finansijsko izvještavanje i da ih usklade sa zahtjevima Četvrte direktive. Entiteti bi trebalo da implementiraju odredbe Prve direktive, uključujući i elektronsko objavljivanje finansijskih izvještaja. Pri implementaciji Direktive oni bi, također, trebalo da imaju za cilj harmonizaciju svojih rokova za dostavljanje finansijskih izvještaja i da osiguraju raspoloživost revidiranih finansijskih izvještaja subjekata od javnog interesa u roku od četiri mjeseca od kraja godine. Iako se mnogo postiglo na usaglašavanju kontnih okvira i formi obrazaca obaveznih finansijskih izvještaja, bit će potrebno dodatno harmonizirati obrasce finansijskih izvještaja sa svim zahtjevima MRS-a 1.

224

© REVICON

Dr. Meliha Bašić

AKTUELNE I OČEKIVANE IZMJENE MRS/MSFI UVOD Od kada je Evropska komisija 2002. godine usvojila akt „Strategija finansijskog izvještavanja Evropske unije: Put naprijed“, kojim se za sva društva EU čije dionice kotiraju na berzi predlaže izrada konsolidiranih finansijskih izvještaja prema Međunarodnim računovodstvenim standardima (u daljem tekstu: MRS), uz koje se uvode i Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI), ova „nova“ računovodstvena regulativa je, u EU i šire, prešla dug put. Na tom putu ne samo da je dolazilo do mijenjanja postojećih standarda, koji su već egzistirali od 1973. do 2001. i bili pod ingerencijom Međunarodnog komiteta za računovodstvene standarde (IASC),1 te njihovog proširivanja sa novim MRS-ovima (IAS) i uvođenja novog koncepta od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (IASB),2 Međunarodnih standarda finansijskog izvještavanja (IAFRS) za privredna društva, nego su nastajali i novi standardi koji imaju ulogu da, prije svega, harmoniziraju finansijske izvještaje najvećeg broja prisutnih preduzeća na tržištu kako EU tako i širom svijeta bilo da pripadaju privredi ili javnom sektoru. Tako su za mala i srednja privredna društva 2009. godine objavljeni i krenuli u obaveznu primjenu u EU Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja za mala i srednja preduzeća (IFRS for SME),3 te Međunarodni standardi za javni sektor (IPSAS),4 koji su na akrualnim principima objavljeni i u primjeni u EU od 2008. godine. Upotrebom ovih međunarodnih – homogenih standarda omogućeno je međusobno uspoređivanje prikazanih podataka u računovodstveno-finansijskim izvještajima kako privrednih društava tako i javnog sektora, te na taj način i zaštita eksternih i internih korisnika prikazanih informacija, što im je bio i jedan od ciljeva. Uz to, proširivanjem primjene MRS i MSFI širom svijeta, sastavni dio procesa njiho International Accounting Standards Committee (IASC) - Međunarodnog komiteta za računovodstvene standarde, odgovoran za njihovo sastavljanje i donošenje IFAC-u od 1973. do 2001. godine. 2 International Accounting Standards Board preuzeo je od 2002. godine od IASC-a odgovornost za donošenje međunarodnih računovodstvenih standarda (International Accounting Standards) i uveo Međunarodne standarde finsansijskog izvještavanja - International Financial Reporting Standards (IFRS). 3 International Financial Reporting Standards for small and medium - sized entities - Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja za mala i srednja preduzeća - objavljeni i u primjeni u EU od 09. jula 2009. godine. 4 International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) - Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor - zasnovani na akrualnim principima objavljeni 2008. godine (razvijani od 1996. godine, ali na gotovinskom principu). 1

© REVICON

225


vog stalnog mijenjanja postali su i zahtjevi vezani za približavanje datih standarda GAP-ovima, odnosno Opštim računovodsvenim načelima koji predstavljaju osnovu računovodstvene regulative u SAD. Ovaj proces počeo je još 2000. godine kada započinje saradnja i približavanje FASB-a (Američkog odbora za računovodstvene standarde) i IASB-a. Sa potpisivanjem (2002.) „Memoranduma o sporazumijevanju“ (The Norwalk Agreement) započeo je i postupak usvajanja globalnih unificiranih standarda - Međunarodnih standarda finansijskog izvještavanja.

AKTUELNE I OČEKIVANE IZMJENE MRS/MSFI Karakteristike svih međunarodnih standarda su, između ostalog, da trebaju biti globalno orijentisani i da se moraju stalno prilagođavati potrebama korisnika tih informacija, na prvom mjestu, ali i da ne koče i ne opterećuju one koji po njima evidentiraju svoje poslovne događaje. Posljedice ovih karakteristika su da se, s jedne strane, ne mogu „pokriti“ svi poslovni događaji u turbulentnom poslovnom okruženju i u svim specifičnim nacionalnim sredinama, a, s druge strane, da su izmjene i potrebe za tim izmjenama i dopunama sve češće što i te kako opterećuje i one koji ih primjenjuju i one koji date informacije u konačnici koriste. Takođe, posebno je važno napomenuti da sve nacionalne legislative nisu na jednakom nivou harmonizacije. Uz to i koncept usvajanja datih promjena nije u svim nacionalnim legislativama riješen na efikasan način, tako da obezbjeđuje brzu reakciju u objavljivanju i primjeni datih izmjena. Postoji i realan problem nivoa računovodstvene educiranosti kako onih koji date standarde primjenjuju tako i onih koji ih revidiraju, posebno onih koji se njima koriste. Stoga smatramo da stalno trebamo biti svjesni činjenice da se standardi stalno trebaju ažurirati i adekvatno izučavati i da nema njihove dobre primjene bez široke akcije vezano za razvoj računovodstvene struke, prije svega, ali uz to jednako važno i računovodstvene educiranosti menadžera, kao prvoodgovornih osoba u finansijskom izvještavanju. Da je to tako ilustruju i izvještaji ROSC-a koji upućuju na određene prepreke u provedbi međunarodnih standarda zbog: a) nejasnoća i nerazumijevanja oko prirode i sadržaja međunarodnih standarda, b) nedostatka odgovarajućih mehanizama za davanje nacionalnih ovlaštenja međunarodnim standardima, c) nedosljednosti između međunarodnih standarda i zakonskog okvira, d) neodgovarajućeg stepena seta MRS/MSFI i e) neusaglašenosti između revizorskih i računovodstvenih standarda i zahtjeva tržišta. Date razlike najbolje možemo ilustrovati jednostavnom uporedbom standarda koji se primjenjuju u BiH sa do sada objavljenim i u upotrebi MRS/MSFI. Zadržaćemo se samo na objavljenim MRS i MSFI za velika preduzeća. Kako je sam koncept objavljivanja i automatske primjene, na primjer, u Republici Hrvatskoj vrlo efikasan i direktno naslonjen na promjene koje objavi IASB, koncept u BiH je takav da je vezan isključivo za ono što je objavljeno od Saveza računovođa i revizora FbiH, odnosno RS, vezano za MRS i MSFI, uobičajena je posljedica da u BiH postoji stalno kašnjenje 226

© REVICON

AKTUELNE I OČEKIVANE IZMJENE MRS/MSFI

u primjeni nanovijih verzija MRS i MSFI. Tako i pored zvanične činjenice da je BiH zemlja koja primjenjuje MRS i MSFI, kao posljedica ove stalne neažurnosti finansijski izvještaji preduzeća u BiH postaju nerazumljivi i samim tim nekvalitetni, prije svega, međunarodnim korisnicima. Kako bismo ilustrovali prethodne navode, u nastavku ćemo dati pregled svih promjena MRS i MSFI koje su nastale od 2009. do 2013. godine sumarno objavljene u Deloittovom vodiču za primjenu MSFI-ija za 2012. godinu. Dati period smo vezali za posljednje objavljivanje MSFI-jeva od Saveza računovođa i revizora FBiH u 2010. godini,5 koji su u praksi u FBiH primijenjeni od 01. 01. 2011. godine. Kako se radi o verziji MSFI-ijeva zaključno sa 2009. godinom, period neusklađivanja je upravo 2009. do 2012. godina. Tabela 1. Najnovije izmjene i dopune standarda na snazi zaključno sa 31. 12. 2012.6

Navedene izmjene i dopune MSFI i MRS podrazumijevaju, prije svega, poznavanje prethodne verzije datih MSFI i MRS, kao i tumačenja koja su vezana za njih, te i međuovisnosti datih standarda sa drugim standardima, kako bi se detaljno proučila nova verzija standarda i njegova primjena. Objavljivanja novih i izmjena postojećih MRS i MSF nemaju iste rokove primjene, odnosno stupanja na snagu, niti iste prelaznih odredbe. Pregled novih i izmijenjenih MSFI i MRS, sa rokovima primjene koji su ili vezani za finansijske izvještaje u 2012. godini ili kasnije, takođe iz Deloittovog vodiča za primjenu MSFI-ija za 2012. godinu, dat je u tabeli 2.

Dati MSFI-ijevi su objavljeni u aprilu 2010. godine, ali su u praksi u punoj primjeni od 01. 01. 2011. godine. 6 Deloittovom vodiču za primjenu MSFI-ija za 2012. godinu. http://www.deloitte.com/assets/, stranica pregledana 10. 05. 2013. godine. 5

© REVICON

227


Tabela 2. Novi i izmijenjeni MRS/MSFI sa datumima početka primjene7

Osim navedenih novih i izmijenjenih već postojećih MSFI i MRS od 2009. do 2012. godine došlo je i do dorade, te novih tumačenja primjene određenih MSFi i MRS koje iz istog izvora dajemo u nastavku.

Deloittovom vodiču za primjenu MSFI-ija za 2012. godinu. http://www.deloitte.com/assets/, stranica 40. - pregledana 10. 05. 2013. godine.

7

228

© REVICON


Tabela 3. Dorade MRS/MSFI sa datumima početka primjene8

Tabela 4. Nova tumačenja MRS/MSFI sa datumima početka primjene9

Ako bolje pogledamo date tabele, lako je uočiti da osim MRS 32 - Prebijanje finansijske imovine sa finansijskim obavezama, čija primjena počinje sa 01. januarom 2014. godine, te MSFI 9 - Finansijski instrumenti: Klasifikacija i mjerenje, čija primjena počinje sa januarom 2015. godine, sve ostale promjene su već na snazi. Prema tome, i svi finansijski izvještaji opšte namjene, koje sastavljaju pravna lica po MRS/MSFI u FBiH su neusaglašeni sa datim promjenama, jer do njihovog objavljivanja i primjene u FBiH nije još došlo. http://www.deloitte.com/assets/, stranica 41. - pregledana 10. 05. 2013. godine http://www.deloitte.com/assets/, stranica 41. - pregledana 10. 05. 2013. godine

8 9

© REVICON

229


Skraćen pregled izmjena, dopuna i novih MRS/MSFI kako aktuelnih, tj. onih čija primjena je već počela, tako i onih čija se primjena tek očekuju, zajedno sa objašnjenjima i efektima na elemente finansijskog izvještaja, dat je u tabeli 5. Tabela 5. Pregled MRS/MSFI sa kratkim opisom promjena ili sadržaja sa naznakom na koje elemente finansijskih izvještaja to ima efekte

EFEKTI NA ELEMENTE FIN. IZVJ. MSFI 1 Ukinuta potreba da subjekti kod prve primjene MSFI- IFPP i IOSD (2011., 2012.) Prva primjena jeva prepravljaju transakcije koje su isknjižili prije MSFI datuma usvajanja MSFI-jeva (nema prepravljanja stavki od 2004.). Izuzeće u ponovnom prikazivanju finansijskih izvještaja po MSFI-jevima nakon perioda nemogućnosti njihove primjene zbog ozbiljne hiperinflacije funkcijske valute. Omogućena primjena izuzeća od retroaktivne primjene smjernica MSFI-jeva koje se odnose na državne zajmove po kamatnim stopama nižim od tržišnih. Ponovna primjena MSFI-ja 1 i kapitaliziranja troškova kamata prema ranije primijenjenim opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. Zabilješke, IFPP MSFI 7 - Finan- Prošireni su zahtjevi za objavljivanjem podataka o i IOSD finansijskim instrumentima da bi korisnicima bilo sijski instrumenti - objavlji- lakše razumjeti transakcije prenosa finansijske imovine ili npr. sekuritizacije, zajedno sa mogućim vanje rizicima koji ostaju u subjektu, kao i informacija o prebijanjima, s tim što se nalaže u ovom slučaju i primjena MRS 8 retroaktivne primjene. (Nalaže se obavezno objavljivanje podataka o važnosti finansijskih instrumenata za finansijski položaj i rezultate poslovanja poslovnog subjekta, što uključuje: informacije o finansijskoj imovini i finansijskim obavezama po kategoriji, te podatke o iskazanim prihodima i rashodima i ostalim elementima Izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti). MSFI 9 Stupio na snagu 01. 01. 2013. godine i još nije IFPP, IOSD i Financijski u potpunosti dovršen, a namjena mu je da u Zabilješke instrumenti: konačnici zamijeni MRS 39. Trenutno mijenja klasificiranje i samo dio MRS -39 koji se odnose na priznavanje, mjerenje prestanak priznavanja, klasificiranje i mjerenje finansijske imovine i finansijskih obaveza. Vrednovanje finansijskih instrumenata se može vršiti po amortiziranom trošku, ili po fer vrijednosti, uz tačne navode za koje finansijske instrumente i u kojem slučaju se koristi jedan ili drugi način vrednovanja. MSFI, MRS

230

KRATAK OPIS PROMJENE

© REVICON


MSFI 10 Konsolidirani finansijski izvještaji

Sadrži smjernice za procjenu postojanja kontrole, odnosno definiše šta je to matica i kada se radi konsolidacija, te prelazne odredbe za primjenu ovog standarda. Uključuje materijale o zaštitnim pravima, prenesenim ovlaštenjima, stvarnoj kontroli, stvarnim zastupničkim odnosima i sl. Između ostalog, navodi i da ovisno društvo koje prilikom preuzimanja udovoljava kriterijima za razvrstavanje u portfelj namijenjen prodaji ,u skladu sa MSFI-jem 5, obračunava se u skladu sa ovim standardom. Uz to, navedeni su i osnovni elementi vezano za odnose matice i članova grupe u vezi sa FI i to: stanja iz odnosa s članovima grupe, kao i prihodi i rashodi iz transakcija među članovima grupe, potpuno se eliminišu; svi subjekti unutar grupe koriste iste računovodstvene politike i, ako je izvedivo, isti izvještajni datum; nekontrolirajući udjeli iskazuju se u izvještaju o finansijskom položaju unutar vlasničke glavnice odvojeno od glavnice koja pripada vlasniciman matice. Ukupna sveobuhvatna dobit raspoređuje se na nekontrolirajuće udjele i vlasnike matice, čak i ako to ima za posljedicu negativan iznos nekontrolirajućeg udjela. Stjecanje daljnjih udjela u ovisnom društvu, nakon što je nad njim preuzeta kontrola, obračunava se kao transakcija kapitalom i po njemu se ne iskazuju nikakvi dobici, gubici, kao ni usklađenja goodwilla. Prodaja dijela udjela u ovisnom društvu u kojem dolazi do gubitka kontrole uslov je za ponovno vrednovanje preostalog udjela po fer vrijednosti, svaka razlika između fer vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti uključuje se u dobit ili gubitak kao dobit ili gubitak od prodaje udjela. MSFI 11 -Zajed- Uvodi nove zahtjeve za računovodstveno iskazivanje nički poslovi zajedničkih poslova kao zamjena za MRS 31 - Udjeli u zajedničkim pothvatima. Ukida se opcija primjene metode proporcionalne konsolidacije na zajednički kontrolisane subjekte. Uz to, MSFI 11 ukida zajednički kontrolisanu imovinu i uvodi razlikovanje zajedničkog poslovanja od zajedničkog poduhvata. Na zajednički poduhvat primjenjuje se metoda udjela opisana u MRSu 28, osim na zajedničke poduhvate u kojima je ulagatelj društvo za poduzetnički (rizični) kapital. Uzajamni fond ili investicijski uzajamni fond mjeriti po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9 ili MRS-om 39 uz odgovarajuće objavljivanje. Metoda udjela koristi se za obračunavanje zajedničkog pothvata čak i ako se konsolidovani finansijski izvještaji ne sastavljaju. Udjeli u zajedničkom pothvatu obračunavaju se ili po trošku, ili kao ulaganja prema MSFI-ju 9 ili MRS-u 39.

© REVICON

Na sve elemente FI

IFPP, IOSD i Zabilješke

231


MSFI 12 - Objavljivanje udjela u drugim subjektima

MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti

232

Propisuje obavezna objavljivanja vezana za Zabilješke udjele u drugim subjektima i to: o načinu određivanja kontrole, zajedničke kontrole i značajnog utjecaja, udjela u ovisnim društvima, detalje oko načina organizovanja grupe, rizike povezane sa konsolidovanim subjektima, ograničenja u korištenju imovine i plaćanju obaveza, promjene u vlasništvu, te sve druge relevantne podatke vezane za udjele u zajedničkim poslovima i pridruženim subjektima. Na primjer: finansijske efekte udjela u zajedničkim poslovima i pridruženim subjektima, rizike povezane sa subjektima ove vrste. Objavljivanje svih udjela u nekonsolidovanim složenim subjektima, vrstu udjela, te rizike sa njima povezane. Novi MSFI koji je zamijenio fer vrijednost naveIFPP, IOSD i denu u svim ostalim standardima. Daje uputstva Zabilješke o načinima utvrđivanja fer vrijednosti i propisuje podatke koji se objavljuju o načinu utvrđivanja fer vrijednosti, ali ne mijenja pravila o stavkama koje treba mjeriti ili objavljivati po fer vrijednosti. Definisanje fer vrijednosti je potpuno novo i fer vrijednost se utvrđuje kao cijena koja se može ostvariti prodajom imovine ili platiti za prenos obaveze u redovnoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. Propisuje klasifikaciju pokazatelja fer vrijednosti kroz hijerarhiju fer vrijednosti na: pokazatelji 1. reda – cijene koje kotiraju na aktivnim tržištima za identičnu imovinu i identične obaveze i koje su subjektu dostupne na datum mjerenja; pokazatelji 2. reda – ulazni podaci koji nisu cijene koje kotiraju na tržištu iz pokazatelja 1. reda i koji su vidljivi za određenu imovinu, odnosno određenu obavezu, bilo posredno, bilo neposredno; i pokazatelji 3. reda – ulazni podaci o nekoj imovini ili koji nisu vidljivi. Propisuje objavljivanje raznih informacija zavisno od načina određivanja fer vrijednosti, tj. da li je pokazatelj fer vrijednosti iskazan u finansijskim izvještajima ili samo objavljen, kao i hijerarhijski nivo kome pripada.

© REVICON


MRS 1 Prezentiranje finansijskih izvještaja

MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema MRS 19 Materijalna prava zaposlenih (Primanja zaposlenih)

MRS 27 - MRS Zasebni finansijski izvještaji

© REVICON

Dozvoljava da se analiza ostale sveobuhvatne dobiti po stavkama prikaže ili u izvještaju o promjenama vlasničke glavnice, ili u zabilješkama uz finansijske izvještaje. Prema izmjenama vrši se novo objedinjavanje stavki ostale sveobuhvatne dobiti prema kriteriju mogućnosti njihovog kasnijeg prenosa u dobit ili gubitak i odvojeno prikazivanje poreza po svakoj od dviju grupa određenih prema prethodnom kriteriju kad su stavke ostale sveobuhvatne dobiti iskazane prije poreza, uz dopuštenu raniju primjenu. Izmjenama i dopunama iz 2012. godine se pojašnjava kada rezervne dijelove, opremu u pripremi i opremu za servisiranje treba razvrstati u nekretnine, postrojenja i opremu ili u zalihe. Ukidanje tzv. koridorskog pristupa za aktuarske dobitke i gubitke uz obavezu da se oni odmah iskažu u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Uvođenje novih omponenata promjene u obavezi po osnovu definisanih naknada: trošak rada (usluge) uključuje se u dobit ili gubitak, neto kamata, tj. vremenska vrijednost na neto višak, odnosno manjak po definisanim naknadama uključuje se u dobit ili gubitak i ponovno vrednovanje. Svi zahtjevi koji se tiču konsolidovanih finansijskih izvještaja prebačeni su sa MRS-a 27 u MSFI 10. U odvojenim finansijskim izvještajima matice svi njeni udjeli u ovisnim i pridruženim subjektima, te zajedničkim pothvatima (osim onih razvrstanih u skladu sa MSIF-jem 5 u portfelj namijenjen prodaji) obračunavaju se ili po trošku, ili kao ulaganja u skladu sa MSFI-jem 9 ili MRS-om 39. Matica je, također, dužna objaviti popis značajnih ulaganja, te opisati metodu koja se primjenjuje za njihovo obračunavanje.

IOSD, Zabilješke

IFPP


Svi elementi FI

233


MRS 28 Ulaganja u pridružene subjekte i zajedničke poduhvate

MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentiranje MRS 34 Finansijsko izvještavanje o periodima unutar godine

234

Na sva ulaganja u pridružena društva u kojima subjekt ima značajan uticaj, te u zajedničke poduhvate primjenjuje se metoda udjela. Pretpostavka značajnog utjecaja se osporava ako je riječ o udjelu, direktnom ili indirektnom, koji u pridruženom subjektu, tj. zajedničkom poduhvatu daje više od 20% glasačke moći. Po metodi udjela, ulaganje se početno knjiži po trošku. Kasnije se usklađuje za udjel ulagatelja u promjeni neto imovine subjekta koji je predmetom ulaganja koja je uslijedila nakon stjecanja. Ulagatelj u svom izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti iskazuje svoj udjel u dobiti ili gubitku koji je subjekt, koji je predmetom ulaganja, ostvario nakon stjecanja. Računovodstvene politike pridruženog društva i zajedničkog pothvata za slične transakcije ili događaje u sličnim okolnostima jednake su onima koje koristi ulagatelj. Između kraja izvještajnog razdoblja pridruženog društva, odnosno zajedničkog poduhvata i kraja izvještajnog perioda ulagatelja ne smije proteći više od tri mjeseca. Procjena umanjenja se provodi u skladu s MRS-om 36. Također, vrijede i pokazatelji umanjenja navedeni u MRS-u 39. Kod procjene umanjenja vrijednosti, ulaganje u pridruženi subjekt ili zajednički poduhvat posmatra se kao jedna stavka imovine. Kod prestanka primjene metode udjela zbog promjene vlasništva, ulaganje se ponovno vrednuje po fer vrijednosti na datum promjene vlasništva i sa tim povezana dobit, odnosno gubitak priznaje se u dobit ili gubitak. Nakon toga se na preostali udjel primjenjuje MSFI 9 ili MRS 39, osim ako ulaganje ne postane ovisno društvo. Izmjene i dopune iz 2012. godine pojašnjavaju da se porez na dobit koji se odnosi na isplatu dobiti i troškove transakcije treba obračunavati u skladu sa MRS 12. Izmjene i dopune iz 2012. godine koje razjašnjavaju da se ukupna imovina i ukupne obaveze objavljuju odvojeno samo ako se o njima redovito izvještava glavni donositelj odluka i ako je od posljednjih godišnjih finansijskih izvještaja došlo do značajne promjene.


IFPP i IOSD

IFPP

© REVICON


ZAKLJUČAK Uvažavajući činjenicu da su MRS/MSFI podložni stalnim izmjenama, dopunama i donošenju novih, što zbog širine njihove upotrebe, što zbog sve turbulentnijeg okruženja za privređivanje, te da su ponekad te promjene mnogo brže u odnosu na prijevod i zvaničnu objavu, smatramo da je neophodno stalno ažuriranje, kao i edukacija iz ove oblasti. Samo na taj način se može obezbijediti i jedan od krajnjih ciljeva njihove upotrebe, a to su ne samo realni i objektivni finansijski izvještaji već i harmonizirani u širim svjetskim regijama, te razumljivi finansijski izvještaji opšte namjene (prije svega potencijalnim investitorima, kreditorima i ostalim korisnicima na međunarodnom planu). U BiH, Međunarodni računovodstveni standardi (revidirani) se u izvornom obliku primjenjuju od 01. 01. 2006. godine, a novi sa ugrađenim izmjenama i dopunama od 01. 01. 2010.godine. U međuvremenu je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board - IASB) objavio nove izmjene i dopune MRS/MSFI, koje kod nas još nisu objavljene i samim tim nisu ni podloga za sastavljanje finansijskih izvještaja privrednih subjekata u BiH. Važeći MRS/MSFI u FBiH, koji su verzija objavljenih standarda zaključno sa 2009. godinom, do danas su pretrpjeli niz izmjena, dopuna i donošenje novih MRS/ MSFI. Posljedica neusklađivanja MRS/MSFI je direktno vezana za disharmonizaciju i nerazumijevanje finansijskih izvještaja opšte namjene preduzeća iz BiH, koji ih koriste kao osnovu za njihovo sastavljanje. Upravo iz navedenih razloga smo dali pregled kratkog opisa osnovnih promjena, izmjena i dopuna postojećih i novih MRS/MSFI, iz kojih je lako uočljiv njihov direktan uticaj na elemente finansijskog izvještavanja. Ujedno nam je ovim radom bio i cilj da ukažemo na neophodnost što skorijeg ažuriranja MRS/MSFI u BiH, osim iz već navedenih, i iz razloga što su u pripremi i novi projekti (nove izmjene i dopune i novi MRS/MSFI), koji će ove neusklađenosti još više proširiti i produbiti.

© REVICON

235


Literatura: 1. Barry J. Epstein; Eva K. Jermakowicz, IFRS 2008 – Interpretation and application of International financial reporting standards, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, 2008. 2. Deloittovom vodiču za primjenu MSFI-ija za 2012. dostupan na web stranici: http://www.deloitte. com/assets/ 3. International Accounting Standards Committee 4. International Accounting Standards Board 5. www.iasb.org 6. www.fasb.org 7. www.ifrs.org 8. www.kpmg.com 9. www.pwc.com 10. www.epra.com 11. www.ey.com

236

© REVICON

Prof. dr. sc. Vesna Vašiček i mr. sc. Gorana Roje

GLAVNE DILEME U PRIMJENI I DALJEM RAZVOJU MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR 1. Uvod 1 Dosadašnji trendovi u državnom računovodstvu na međunarodnoj razini ukazuju na: (a) poticanje primjene obračunske računovodstvene osnove u državnom računovodstvu i budžetiranju,2 (b) razvoj i mogućnosti primjene Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS)3 temeljenih na obračunskoj osnovi4 i (c) razmatranje razvoja harmoniziranih računovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji. Potreba za jedinstvenim zahtjevima u pogledu pravila i postupaka oblikovanja proračunskog okvira država članica EU rezultirala je izradom Prijedloga nacrta Direktive o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU (2010.)5 kojom se od strane Europske komisije nalagalo uvođenje obveze za države članice EU u pogledu primjene obračunske osnove u državnim računovodstvenim sustavima i u pogledu usvajanja i primjene MRSJS. Direktiva Europskog vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU (u nastavku Direktiva Europskog vijeća)6 objavljena je 23. 11. 2011. godine u službenom glasilu EU i sastavnica je regulatornog okvira za ekonomsko upravljanje koji je usmjeren postizanju ekonomske stabilnosti u Uniji. Direktiva Europskog vijeća predstavlja izmijenjenu i konačnu verziju Prijedloga nacrta Direktive. U njoj se izričito nalaže primjena obračunske osnove, ali i daljnje ispitavanje primjerenosti i prikladnosti usvajanja MRSJS. Sažetak ispitivanja kojeg je

U radu su korišteni rezultati istraživanja koje je provedeno na projektu Ministarstva znanosti, obrazovanja i sporta Republike Hrvatske, pod nazivom Perspektive primjene upravljačkog računovodstva u javnom sektoru u RH, (broj projekta: 067-0811272-1074). 2 Budžetiranje u ovom radu predstavlja pojam koji se odnosi na proces pripremanja i izvršavanja proračuna. 3 Hrvatski prijevod za engleski naziv International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). 4 U ovom su radu sinonimi obračunska osnova i koncept (načelo) nastanka događaja. U literaturi se još koriste i sinonimi – obračunsko načelo, obračunski koncept. 5 Slobodan prijevod autora (engl. Proposal for a Council directive on requirements for budgetary frameworks of the Member States (COM (2010)0523 – C7 – 0397/2010 – 2010/0277(NLE)), 2010. 6 Slobodan prijevod autora (engl. Council Directive 2011/85/EU of 8 November 2011 on requirements for budgetary frameworks of the Member States, Official Journal of the European Union, L306/4147, Volume 54, 23. 11. 2011. 1

© REVICON

237


proveo Eurostat objavila je Europska komisija u prosincu prošle godine.7 Nastavno, na provedeno istraživanje, Europska komisija je u ožujku 2013. godine objavila dokument pod nazivom Izvješće Europske komisije za Europsko vijeće i Europski parlament (u nastavku rada Izvješće Europske komisije),8 u kojem se zaključuje da je potreban daljnji razvoj MRSJS i uklanjanje nedostataka u svezi primjene istih kako bi predstavljali solidnu bazu i čvrstu referencu za budući razvoj harmoniziranih računovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji – tzv. EPSAS.9 Budući EPSAS će se, pored primjene u sustavu financijskog izvještavanja subjekata opće države, primjenjivati i u budžetiranju, odnosno i u procesu pripreme i izvršavanja proračuna. Riječ je, dakle, o nastavku procesa harmonizacije računovodstvenih osnova na kojima se zasniva proračun pojedine zemlje, odnosno o reformi sustava državnog računovodstva i budžetiranja sa ciljem potpune usklađenosti ciljeva financijskog izvještavanja s prihvaćenim proračunom. U ovom radu autorice nastoje približiti čitateljima prethodno spomenut regulatorni okvir i novine u razvoju državnog računovodstva europskih zemalja, sa naglaskom na različite pristupe u primjeni MRSJS, glavne dileme u primjeni i daljnjem razvoju MRSJS, i njihovu važnost za razvoj budućih EPSAS.

2. Značaj Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS) Rasprava o primjeni jedinstvenog računovodstvenog koncepta potaknula je i razvoj međunarodno prihvaćenih računovodstvenih standarda za javni sektor. Danas države i državne jedinice slijede široko diverzificiranu (različitu) praksu financijskog izvještavanja, i u mnogim zemljama nisu razvijeni standardi javnog sektora. U zemljama gdje su standardi razvijeni oni su na niskoj razini razvoja ili je njihova primjena limitirana specifičnostima jedinica javnog sektora. Cilj objavljivanja Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor i njihovo prihvaćanje od strane nacionalnih tijela i računovodstvenih autoriteta je ujednačiti različite računovodstvene standarde u različitim zemljama. Od 2000. godine do danas Odbor za međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (u nastavku Odbor)10 je objavio 32 MRSJS čija se primjena preporu European Commission, Eurostat, Directorate D Government Finance Statistics (GFS), Unit

7

D-4: GFS quality management and government accounting (2012): Public consultation - Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards for the Member States: Summary of responses, Luxemburg, prosinac, 2012. http://epp. Eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/D4_2012/EN/D4_2012-EN.PDF 8 European Commission (2013): Report to the European Council and the European Parliament, ožujak, 2013. http://www.epsas.eu/documents/1_EN_ACT_part1_v5.pdf 9 EPSAS je skraćenica na engleskom jeziku za European public sector accounting standards; http://www.publicfinanceinternational.org/news/2013/03/ipsas-indisputablereference-for-potential-eu-wide-standards/ 10 engl. IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board).

238

© REVICON

GLAVNE DILEME U PRIMJENI I DALJEM RAZVOJU MRS ZA JAVNI SEKTOR

čuje subjektima sektora opće države koji svoje financijsko izvještavanje temelje na punoj primjeni načela nastanka događaja. Aktualni MRSJS zahtijevaju od subjekata da pripreme financijske izvještaje koji uključuju informacije o svim resursima koje kontrolira izvještajni subjekt, i da propišu pravila za konsolidaciju svih kontroliranih subjekata. Riječ je o 29 standarda za koja su kao predložak poslužili standardi koje susrećemo u privatnom sektoru, te o tri standarda specifična za poslovanje sektora opće države (MRSJS 22 – Objavljivanje financijskih informacija o sektoru opće države, MRSJS 23 – Prihodi od nerazmjenskih transakcija i MRSJS 24 – Objavljivanje proračunskih informacija u financijskim izvještajima). Od objavljena 32 standarda na snazi je njih 31. Posljednji objavljeni standard – MRSJS 32 (Ugovori o koncesijama: davatelj koncesije) primjenjivati će se za izvještajna razdoblja koja započinju 1. 1. 2014. ili nakon. Također, Odbor radi i na razvijanju publikacije Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje za jedinice javnog sektora11 kao podlogu za daljnji razvoj MRSJS-a. Do danas su izdana četiri poglavlja koncepcijskog okvira, drugi su u izradi. Pri izradi MRSJS-a koji se temelje na računovodstvenim standardima za privatni sektor, korištene su odredbe MRS-a na način da su prihvaćene sve odredbe MRS-a koje su bile primjenljive na javni sektor, a koje su dopunjene odredbama koje uvažavaju (odražavaju) specifičnosti javnog sektora. Provedene su i usporedbe između pojedinih MRS i MRSJS, te su na kraju svakog pojedinog standarda navedene razlike MRS i MRSJS. Svi do sada objavljeni Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor i reizdanja dostupna su javnosti u elektronskom obliku na web stranici Odbora.12 Standardi se na godišnjoj razini publiciraju kroz jedinstvenu publikaciju Priručnik13 kao skupu izjava vezanih uz međunarodno računovodstvo za javni sektor. Spomenuta publikacija izdaje se u dva sveska i sadrži reizdanja standarda objavljenih u prethodnim godinama (uz izmjene i dopune koje su uslijedile tijekom protekle godine) i izdanja novih standarda nastalih u prethodnoj godini. Izmjene i dopune standarda rezultat su godišnjih projekata unaprijeđenja sadržaja standarda koje Odbor kontinuirano provodi – Izmjene MRSJS.14 Pored navedenog, Priručnik sadrži i Pojmovnik,15 te Predgovor MRSJS.16 Primjena Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor odnosi se na sve subjekte javnog sektora koji pripremaju i prezentiranju temeljne financijske izvještaje na obračunskoj osnovi, osim na poduzeća u vlasništvu države. Odredbe MR engl. Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities (Chapters 1-4) 12 https://www.ifac.org/public-sector; IPSASB (2012): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I (pp. 1-852) and Volume II (pp. 853-1630): https://www. ifac.org/publications-resources/2012-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements Tablični pregled svih Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor utemeljenih na obračunskoj osnovi i objavljenih u razdoblju od 2000. do 2011. dan je u radu Vašiček, V. i Roje, G.: Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor: aktualnosti i perspektive primjene, 13. međunarodni simpozij BiH: Fiskalni okvir i održivi razvoj / Dmitrović, Milan (ur.). Sarajevo: Revicon d.o.o., 2012.; 87 - 106. 13 engl. Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements 14 engl. Improvements to IPSASs 15 engl. Glossary of Defined Terms for IPSASs 1 - 32 16 engl. Preface to International Public Sector Accounting Standards 11

© REVICON

239


SJS-a zahtijevaju od subjekata da pripreme financijske izvještaje kako bi sadržavali informacije o svim resursima koje izvještajni subjekt kontrolira, i da propišu pravila za konsolidaciju svih kontroliranih subjekata. MRSJS detaljnija su razrada pojedinih problema računovodstva i financijskog izvještavanja u javnom sektoru sa zavisnim uputama u formi objašnjenja (publiciranih uz same odredbe standarda) ili u formi drugih materijala. Standarde valja tumačiti kao skup odredbi i smjernica, preporuka (o načinima, metodama, postupcima provođenja određenih aktivnosti) koje bi trebalo slijediti u praksi računovodstva i financijskog izvješavanja u javnom sektoru.

3. Osvrt na pristupe u primjeni obračunske osnove i MRSJS Istraživanja o temi primjene obračunske osnove i MRSJS u državnom računovodstvu pojedinih zemalja članica EU i zemalja u tranziciji brojna su i opširna. Na temelju postojećih istraživanja mogu se sistematizirati i istaknuti sljedeći trendovi:17 • Pristupi zemalja reformi državnog računovodstva su različiti, kao što je različita i dinamika, te kvaliteta promjena. • Transformacija državnog računovodstva članica EU nije upitna. Evidentan je trend djelomičnog ili potpunog napuštanja modela novčane osnove i postupni prijelaz na primjenu modela obračunske osnove. Djelomično napuštanje novčanog koncepta znači provedbu potrebnih prilagodbi računovodstvenog sustava u smislu osiguravanja dodatne dokumentacije sa ponekim transakcijama temeljenim na obračunskoj osnovici. U zemljama koje još nisu implementirale model obračunske osnove nije upitno hoće li se model obračunske osnove primijeniti već kada će se primijeniti. • Implementacija obračunske osnove dugotrajan je i zahtijevan proces. Tranzicija računovodstva s novčane na obračunsku osnovu, prihvaćanje i prilagođavanje smjernicama MRSJS zahtijeva postupnost. Pritom se u svakoj fazi prihvaća djelomično ili potpuno rješenje pojedinog područja koje vodi u cjelini ka potpunoj primjeni obračunske osnove. • Iako je riječ o globalnom trendu koji podrazumijeva uvođenje modela obračunske osnove u računovodstvo javnog sektora, i usvajanje smjernica MRSJS utemeljenih na obračunskoj osnovi, postoje značajne razlike u načinima na koji se ta reforma provodi. Navedene razlike mogu se promatrati kroz tri razine: sadržajni Roje, G. (2011.): Državno računovodstvo članica EU - uskoro obvezna primjena obračunske osnove, Riznica, 11/2011; str. 5 - 10, pregledni članak.; Roje, G. (2010.): Međunarodni trendovi i aktualnosti u državnom računovodstvu, Riznica, 6/2010; str. 18 - 28, pregledni članak; Roje, G. (2011.): Razvoj i primjena međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, Riznica, 4/2011; str. 37 - 45, pregledni članak; str. 16 - 24, pregledni članak; Vašiček, V. i Roje, G. (2012.): Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor: aktualnosti i perspektive primjene, Zbornik 13. međunarodnog simpozija BiH: Fiskalni okvir i održivi razvoj / Dmitrović, Milan (ur.). Sarajevo: Revicon d.o.o., svibanj/2012.; str. 87 - 106; Vašiček, V., Vašiček, D., Roje, G.: Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (IPSAS) vs. računovodstvena regulativa u tranzicijskim zemljama // Zbornik referata IV. međunarodnog simpozija “Međunarodni standardi u sektoru financija i računovodstva vs. nacionalna praksa” / Mišić, Augustin (ur.). Mostar: Fircon d.o.o. Mostar, 2009.; 139 – 159.

17

240

© REVICON


•

•

•

obuhvat reforme, vrijeme provođenja reforme, te način, odnosno razina uvođenja modela obračunske osnove. Kada je riječ o načinu, odnosno razini uvođenja modela obračunske osnove i smjernica MRSJS ističu se: - centralizirani pristup prema kojem se model obračunske osnove prvo uvodi na razini središnje države (primjer Švicarske); - decentralizirani pristup koji podrazumijeva uvođenje modela obračunske osnove na razini lokalnih jedinica, a naknadno na razini središnje države (primjer Švedske); - selektivni (segmentalni) pristup primjene pri kojem se razvoju općeg modela državnog računovodstva pristupa uvođenjem posebnih računovodstvenih podsustava, u kojima je u cijelosti bilo moguće i opravdano primijeniti računovodstveni koncept nastanka događaja, poput sustava javnog zdravstva.18 Na taj se način u pojedinim segmentima javnog sektora stvaraju pretpostavke za korištenje svih prednosti koje primjena koncepta nastanka događaja pruža, a općoj se primjeni obračunske osnove pristupa kada su za to stvorene sve društveno političke i gospodarske pretpostavke; - pristup koji podrazumijeva uvođenje modela obračunske osnove ponajprije u računovodstvu i financijskom izvještavanju (primjer Danske, Švedske i Švicarske), zatim u budžetiranju (primjer Islanda, Finske i Velike Britanije).19 MRSJS čine svojevrsni stručni okvir za oblikovanje državnih računovodstvenih sustava. Bilo da je riječ o prilagođavanju nacionalnih računovodstvenih standarda (ili nacionalnog računovodstvenog regulativnog okvira, ukoliko nacionalni računovodstveni standardi nisu razvijeni) smjernicama MRSJS, s ciljem značajnijeg unaprijeđenja postojećeg izvještajnog okvira, ili o prihvaćanju MRSJS kao standarda s obveznom primjenom, polazi se od računovodstva na obračunskoj osnovi i njegove pune primjene u financijskom računovodstvu i izvještavanju. Zamjetan broj država potiče harmonizaciju nacionalnog računovodstvenog okvira s MRSJS, bilo na razini lokalne, regionalne i/ili središnje države. Neke države koriste MRSJS u dijelu u kojem nacionalni računovodstveni standardi za privatni sektor (koji su harmonizirani sa MSFI/MRS) ne pokrivaju specifičnosti javnog sektora, te time prilagođavaju smjernice MRSJS-a nacionalnoj računovodstvenoj regulativi. U drugim su pak državama, u kojima nacionalni računovodstveni standardi za javni sektor nisu razvijeni, niti je zakonom

Riječ je o segmentima javnog sektora gdje se normativno definirano “neprofitno”, tj.

18

“netržišno” poslovanje u praksi iskazuje kao kombinacija primjene “tržišnih” i “netržišnih” kriterija. Vidjeti: Roje, G., Vašiček, D.: Accounting system in Croatian public healthcare organizations: an empirical analysis, Theoretical and Applied Economics, (2010), Vol. XVII, No.6 (547), pp. 37 – 58. 19 U međunarodnoj literaturi proces planiranja i izvršenja proračuna uobičajeno se naziva procesom budžetiranja (engl. budgeting).

© REVICON

241


propisana obveza primjene MRSJS, određene odredbe MRSJS implementirane u odgovarajuće zakone i pravilnike, te su na taj način započele pripreme za proces prijelaza na obračunsku osnovu kroz obvezno usvajanje MRSJS u sustave državnog računovodstva.

4. Nova Direktiva Europskog vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU Direktiva Europskog vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU sastavni je dio regulatornog okvira za ekonomsko upravljanje koji je usmjeren postizanju ekonomske stabilnosti u Uniji. Izradi Prijedloga nacrta Direktive pristupilo se 2010. godine.20 Direktiva Europskog vijeća objavljena je 23. 11. 2011. godine u službenom glasilu EU,21 stupila je na snagu 20 dana po objavi, i predstavlja izmijenjenu i konačnu verziju Prijedloga nacrta Direktive. Direktiva Vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU utvrđuje detaljna pravila koja se odnose na obilježja proračunskog okvira država članica, koja su nužna kako bi se osiguralo poštivanje obveza država članica u pogledu prekomjernih deficita država, sukladno Ugovoru o djelovanju Europske unije (TFEU).22 Direktivu čine poglavlja prikazana u tablici 1. Tablica 1. Direktiva Europskog vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU (2011.)

Poglavlja Poglavlje I (čl.1 – 2) Poglavlje II (čl.3) Poglavlje III (čl. 4) Poglavlje IV (čl.5-8) Poglavlje V (čl.9- 11) Poglavlje VI (čl.12-14) Poglavlje VII (čl.15 – 18)

Sadržaj Predmet i definicijska određenja Računovodstvo i statistika Prognoze Nacionalna numerička fiskalna pravila Srednjoročni proračunski okvir Razvidnost poslovanja državnih financija i sveobuhvatni cilj proračunskog okvira Završne odredbe

Izvor: sistematizacija autora prema Council Directive 2011/85/EU of 8 November 2011 on requirements for budgetary frameworks of the Member States, Official Journal of the European Union, L306/41-47, Volume 54, 23. 11. 2011. Detaljnije o sadržaju Prijedloga nacrta Direktive o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU iz 2010 godine vidjeti u Roje, G. (2011.): Državno računovodstvo članica EU - uskoro obvezna primjena obračunske osnove, Riznica, 11/2011; str. 5 - 10., i u Vašiček, V., Roje, G. (2012.): Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor: aktualnosti i perspektive primjene, Zbornik 13. međunarodnog simpozija BiH: Fiskalni okvir i održivi razvoj / Dmitrović, Milan (ur.). Sarajevo: Revicon d.o.o., svibanj/2012.; str. 87 - 106. 21 Tekst Direktive dostupan je široj javnosti putem mrežne stranice: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:306:0041:0047:EN:PDF 22 European Parliament: Treaty on the Functioning of the European Union, Offical Journal of the European Union, 30.03.2010, C83/49 20

242

© REVICON


Za potrebe ovog rada izdvajaju se odredbe Direktive koje se odnose na računovodstvo i statistiku: - Vlade država članica kao i podsektori opće države vode svoje računovodstvene sustave koji uključuju elemente kao što su knjigovodstvo, unutarnja kontrola, financijsko izvještavanje i reviziju. Isto se, sukladno Direktivi, treba razlikovati od statističkih podataka koji se odnose na učinke upravljanja državnim financijama a temelje se na statističkoj metodologiji, kao i od prognoza i proračunskih aktivnosti koje se odnose na državne financije budućih razdoblja. Potrebno je voditi računa o tome da su potpune i pouzdane računovodstvene informacije svih sektora opće države preduvjet za proizvodnju kvalitetnih statističkih podataka koji su nadalje usporedivi u svim državama članicama. - Kako bi se osiguralo pravodobno, primjereno i točno izvješćivanje o podacima temeljenim na ESA sustavu, države članice moraju imati uspostavljene državne računovodstvene sustave, primjenjujući obračunsku računovodstvenu osnovu, te sveobuhvatno i dosljedno obuhvaćajući sve podsektore opće države kao što je definirano Uredbom (EZ) broj 2223/96 (ESA 95). Spomenuti podsustavi podliježu nezavisnoj kontroli i reviziji. - Države članice moraju osigurati pravovremenu i redovitu javnu dostupnost fiskalnih podataka za sve podsektore opće države, te imaju za obvezu objaviti: (1) fiskalne podatke na novčanoj osnovi (ili ekvivalentan računovodstveni (obračunski) podatak, ako novčani iznos nije dostupan), i to periodički (mjesečno za središnju državu, državnu upravu i državne fondove socijalnog osiguranja sredstava i tromjesečno za lokalnu državu i druge izvanproračunske fondove, u roku od mjesec dana od završetka izvještajnog razdoblja, odnosno tromjesečja); (2) tablicu koja će pratiti proces usklađivanja podataka na novčanoj osnovi sa podacima temeljenim na ESA 95. - U odnosu na Prijedlog nacrta Direktive iz 2010. godine u kojem se državama članicama EU koje su usvojile euro kao svoju valutu nalagalo obvezno usvajanje i primjena Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor u roku od tri godine od dana kada Direktiva stupi na snagu, dok je za države članice koje nisu usvojile jedinstvenu valutu usvajanje MRSJS ostavljeno kao mogući odabir, nova Direktiva Europskog vijeća iz 2011 godine zahtijevala je daljnje ispitivanje primjerenosti i prikladnosti usvajanja MRSJS u 2012. godini. Sažetak ispitivanja proveo je Eurostat, a objavila ga je Europska komisija u prosincu prošle godine. Prijelazne odredbe Direktive nalažu da države članice do 31. prosinca 2013. godine donesu nacionalne provedbene propise potrebne za usvajanje ove Direktive. U tom pogledu, države članice će o fazama implementacije odredbi Direktive u postojeću nacionalnu zakonodavnu regulativu Europskom parlamentu podnositi periodične izvještaje.

© REVICON

243


5. Sažetak provedenog ispitivanja Eurostat-a o primjerenosti i prikladnosti primjene MRSJS U prijelaznim odredbama Direktive Vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU nalaže se i ispitavanje prikladnosti i primjerenosti usvajanja MRSJS. U tom pogledu Eurostat je u 2012. godini u ime Europske komisije pozvao zemlje članice, ali i druge europske zemlje da daju komentare o prednostima, nedostacima, izazovima i mogućnostima primjene MRSJS za države članice EU. Sažetak provedene procjene prikladnosti usvajanja MRSJS objavila je Europska komisija u prosincu 2012. godine. Dostupan je u cijelosti na mrežnim stranicama Eurostata. Također su u cijelosti dostupni i prilozi pojedinih zemalja koje su sudjelovale u javnim konzultacijama.23 Studijom su obuhvaćeni iskazi različitih interesnih skupina iz 25 zemalja, poput tijela javnih vlasti i strukovnih udruženja, kao i iskazi zainteresiranih međunarodnih organizacija. Od ukupno 68 zaprimljenih iskaza, njih 82% odnosilo se na zainteresirane subjekte iz zemalja članica EU. Navedeno istraživanje zaslužuje i zahtijeva opširniju obradu, ali za potrebe ovog rada izdvajaju se važnije spoznaje i zaključci: - Iz prezentiranih rezultata zaključuje se da su glavni zagovornici primjene MRSJS nacionalni i međunarodni odbori za standarde, profesionalna udruženja i ministarstva financija, a protiv uvođenja su, uglavnom, uredi za državnu reviziju. - Na pitanje smatraju li da su MRSJS prikladni za primjenu u državnom računovodstvu članica EU, 38% ispitanika je odgovorilo “da”, 31% njih smatra da bi MRSJS bili tek dijelomično prikladni, dok je 28% ispitanika odgovorilo da primjena MRSJS ne bi bila prikladna za države članice. - Zemlje koje daju prednost nacionalnim računovodstvenim rješenjima u odnosu na primjenu MRSJS kao važan razlog protiv primjene MRSJS ističu nedovoljnu informiranost zemalja o navedenim standardima, te nedostatak iskustava u primjeni MRSJS, dok zemlje koje daju prednost primjeni MRSJS ili najznačajniji razlog poboljšanje i usporedivost informacija kako na nacionalnoj razini tako i na međunarodnoj razini, te izbjegavanje troškova koji su neizbježni u razvoju nacionalnih računovodstvenih standarda za javni sektor. - “Da” primjeni obračunske osnove i u MRSJS. Kao glavne argumente koji idu u prilog primjeni obračunske osnove i u državnom računovodstvu ispitanici navode sljedeće: povećanje stupnja eksterne odgovornosti i kontrole, cjelovitost i usporedivost informacija na međunarodnoj razini, izbjegavanje troškova koji su neizbježni u razvoju nacionalnih računovodstvenih standarda za javni sektor, potpora unaprijeđenju sustava financijskog upravljanja, prošireni obuhvat računovodstvenih informacija koje služe kao podrška mjerenju uspješnosti, poboljšanje, bolje upravljanje imovinom i obvezama, bolje sagledavanje učinaka odluka javnog menadžmenta na financijski položaj subjekata javnog sektora, činjenica da je usvajanju MRSJS pristupilo već nekoliko zemalja i regija i međunarodnih organizacija kojima su MRSJS poslužili kao preporuke kako bi na jedinstveni način riješili pitanja vezana uz računovodstvo i financijsko izvještavanje. Dokument je dostupan na: http://epp.Eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/public_consultations/consultations/ipsas.

23

244

© REVICON


- Djelomična prikladnost usvajanja MRSJS. Kao argumenti koji idu u prilog tek djelomičnoj prikladnosti navedeni su sljedeći: MRSJS ne pokrivaju sve specifičnosti karakteristične za poslovanje sektora opće države, značajni troškovi i vrijeme potrebno za proces prilagodbe, činjenica da MRSJS nisu pogodni za pripremu statističkih podataka i financijsko izvještavanje u uvjetima prekomjernih deficita, nekompatibilnost MRSJS sa nacionalnim regulatornim okvira pojedinih zemalja i potreba za prilagodbom i unaprijeđenjem postojećih nacionalnih računovodstvenih i izvještajnih okvira. - “Ne” primjeni MRSJS. Glavni argumenti protiv usvajanja MRSJS u sadašnjem obliku, odnosno argumenti za daljnji razvoj (izmjene i nadopune) smjernica MRSJS su: nedorečenost smjernica MRSJS u odnosu na specifičnost zahtjeva u državnom računovodstvu i financijskom izvještavanju (npr. pitanje oporezivanja, socijalnih primanja, mirovina), složenost u provedbi smjernica MRSJS za manje subjekte/jedinice sektora opće države, česta revizija postojećih standarda, činjenica da su za većinu MRSJS kao predložak poslužili standardi koje susrećemo u profitnom sektoru, nedovoljna informiranost zemalja o navedenim standardima, te nedostatak iskustava koji potvrđuju prednosti primjene MRSJS. - Budući da primjeni MRSJS u financijskom izvještavanju prethodi usvajanje obračunske osnove u sustavu državnog računovodstva, kao najvažnije prednosti i razlozi za uvođenje modela obračunske osnove u računovodstvo javnog sektora navode se: poboljšanje svijesti o troškovima i učinkovitosti, prošireni obuhvat računovodstvenih informacija koje služe kao podrška mjerenju uspješnosti, poboljšanje eksterne odgovornosti i kontrole, bolje upravljanje imovinom i obvezama, te bolje sagledavanje učinaka javne politike na financijski položaj subjekata javnog sektora. Kao najvažniji razlog protiv uvođenja obračunske osnove navedeni su troškovi njene implementacije. - Uzimajući u obzir opsežnost prilagodbe smjernicama MRSJS, kao i troškove implementacije, većina ispitanika iznijela je mišljenje da je usvajanje MRSJS u državnom računovodstvu zemalja članice EU dugoročan i kompleksan proces, te da će u prilagodbi nacionalnim računovodstvenim regulativama proći 10 i više godina. Drugi značajan broj ispitanika drži da je riječ o procesu prilagodbe koji će potrajati pet do 10 godina od čega bi se tri do četiri godine provele na pitanjima usuglašavanja zakonodavne regulative, a pet godina na samoj tehničkoj implementaciji smjernica. Tek manji broj ispitanika dijelio je mišljenje da će manje od pet godina biti dovoljno za usvajanje MRSJS.

6. Izvješće Europske komisije: MRSJS kao baza za budući razvoj harmoniziranih računovodstvenih standarda za javni sektor u EU Nastavno na provedeno istraživanje Eurostat-a o primjerenosti i prikladnosti primjene MRSJS, Europska komisija je u ožujku 2013. godine objavila dokument pod

© REVICON

245


nazivom Izvješće Europske komisije za Europsko vijeće i Europski parlament,24 kojim je najavljen budući razvoj harmoniziranih računovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji - EPSAS,25 a kao referentna osnova za izradu poslužiti će sadašnji MRSJS. EPSAS će se temeljiti na implementaciji obračunske osnove u državnom računovodstvu, ali i budžetiranju (proračunu), odnosno i u procesu pripreme i izvršavanja proračuna. Riječ je, dakle, o nastavku procesa harmonizacije računovodstvenih osnova na kojima se zasniva proračun pojedine zemlje članice EU. Rezultat započetih procesa trebala bi biti usklađenost ciljeva financijskog izvještavanja s prihvaćenim proračunom, a to je moguće samo pod uvjetom da se proračun i računovodstveni sustav temelje na istoj računovodstvenoj osnovi. Razvoj EPSAS-a potaknut je dakle: (a) mišljenjem da u današnje vrijeme kada države članice jamče za javni dug pojedinih zemalja članica nije prihvatljivo temeljiti proračun na isključivo novčanoj osnovi, (b) stajalištem da je potrebno jačati usporedivost proračuna zemalja članica, odnosno poticati reformu sustava budžetiranja (proces planiranja i izvršavanja proračuna) prema usvajanju obračunske osnove, a u cilju jačanja fiskalne transparentnosti Unije, i (c) činjenicom da su odredbe MRSJS više orijentirane prema reformi financijskog izvještavanja subjekata u sektoru opće države, a manje prema reformi izvještavanja o proračunu, odnosno prema budžetiranju. U Izvješću Europske komisije zaključeno je da, u cjelini, MRSJS zasigurno predstavljaju prikladan referentni okvir i pogodnu osnovu za budući razvoj harmoniziranih računovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji. Međutim, Europska komisija, također, zaključuje da je proces primjene i usvajanja MRSJS u zemljama članicama EU otežan i složen, te da je stoga potrebno ustrajati na daljnjem razvoju (dopunama i izmjenama) odredbi MRSJS. Kao glavne dileme u primjeni MRSJS na kojima bi valjalo poraditi prije nego li se pristupi razvoju EPSAS-a Europska komisija u Izvješću ističe sljedeće: - Trenutno, MRSJS ne adresiraju dovoljno precizno računovodstvenu praksu, pri čemu se prvenstveno misli na činjenicu da smjernice određenih standarda nude mogućnost izbora alternativnih računovodstvenih postupaka, što predstavlja ograničenje usklađivanja praksi kako na nacionalnom nivou tako i na nivou Unije. - Postojeći paket MRSJS-a nije potpun i dovršen, te je potrebna daljnja razrada i nadopuna smjernica standarda koji uređuju računovodstveni tretman transakcija poput poreza i socijalnih davanja.26 U Izvješću Europske komisije se European Commission (2013): Report to the European Council and the European

24

Parliament, ožujak, 2013. http://www.epsas.eu/documents/1_EN_ACT_part1_v5.pdf

EPSAS je skraćenica za European Public Sector Accounting Standards. 26 Porezi i transferi su trenutno predmet MRSJS 23, Prihodi od nerazmjenskih transakcija (engl. 25

IPSAS 23, Revenue from non-exchange transactions), a socijalna davanja su dijelom uređena kroz odredbe MRSJS 19, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina (engl. IPSAS 19, Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets), a dijelom kroz Nacrt standarda 34, Socijalna davanja: objavljivanje novčanih transfera fizičkim osobama i kućanstvima (engl. ED (Exposure draft) 34, Social Benefits: Disclosure of Cash Transfers to Individuals or Households) i Savjetodavne studije, Socijalna davanja: Ključna pitanja u priznavanju i mjerenju (engl. Consultation Paper, Social Benefits: Key Issues in Recognition and Measurement).

246

© REVICON


ističe da standardi trenutno ne uzimaju u potpunosti u obzir specifične potrebe, značajke i interese izvještavanja u sektoru države, pa se nalaže daljnja razrada odredbi standarda, prvenstveno u pogledu njihovog obuhvata i njihove praktične primjene. Kao glavni problem nameće se kapacitet MRSJS u rješavanju problema konsolidacije računa na temelju definicijskog određenja i obuhvata opće države kao osnovnog načela fiskalnog nadzora u Uniji. - Odbor za MRSJS radi na razvijanju publikacije Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje za jedinice javnog sektora.27 Isti se drži podlogom za daljnji razvoj MRSJS-a. Do danas su izdana četiri poglavlja koncepcijskog okvira, drugi su u izradi i njihov dovršetak se očekuje krajem 2014. godine. Stoga Vijeće smatra da se trenutno MRSJS ne mogu smatrati dovoljno stabilnim standardima, budući da se očekuje da će se smjernice pojedinih standarda morati ažurirati nakon što se dovrši rad na tekućem projektu izrade Koncepcijskog okvira. - U ovom trenutku nedovoljan je broj predstavnika EU zakonodavnih tijela za područje državnog računovodstva u Odboru za MRSJS. Tijekom 2012. upravljački okvir MRSJS bio je revidiran kako bi se sagledala i riješila pojedina pitanja od interesa za dionike. Svaka reforma treba osigurati daljnje jačanje neovisnosti procesa donošenja standarda sve dok se u tom procesu specifična pitanja u javnom sektoru rješavaju na učinkovit način. Osim toga, Odbor za MRSJS trenutno ne raspolaže sa dovoljno resursa kojima bi se osigurala potrebna brzina i fleksibilnost u izradi novih standarda i smjernica za rješavanje gorućih pitanja fiskalnih izazova, posebno u kriznim vremenima.

7. Zaključna razmatranja: perspektive primjene obračunske osnove i MRSJS u Republici Hrvatskoj i Bosni i Hercegovini Pristupi europskih zemalja reformi državnog računovodstva su različiti, a različita je i dinamika, te kvaliteta promjena. Dosadašnja istraživanja pokazuju da su razvijene zemlje unaprijedile računovodstvene i izvještajne sustave, dok ti procesi tek predstoje u tranzicijskim zemljama.28 U pogledu stanja u Republici Hrvatskoj i Bosni i Hercegovini može se istaknuti sljedeće: - Dinamiku transformacije državnog računovodstva u Hrvatskoj i Bosni i Hercegovini stoga treba sagledavati u kontekstu poticanja primjene računovodstvene engl. Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities

27

(Chapters 1-4)

Vidjeti:

28

- Vašiček, V. i Roje, G.: Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor: aktualnosti i perspektive primjene, 13. međunarodni simpozij BiH: Fiskalni okvir i održivi razvoj / Dmitrović, Milan (ur.). Sarajevo: Revicon d.o.o., 2012.; 87 -106. - Roje, G.: Državno računovodstvo članica EU - uskoro obvezna primjena obračunske osnove, Riznica, 11 (2011.); 5 - 10. - Roje, G.: Međunarodni trendovi i aktualnosti u državnom računovodstvu, Riznica, 6 (2010.); 18 - 28.

© REVICON

247


-

-

-

248

osnove nastanka događaja i trasirane buduće primjene MRSJS, ali i u kontekstu uključenja zemalja u europske integracijske procese: (a) Zakon o proračunu (Narodne novine, broj 87/08) daje perspektivnu i široku osnovu za potpunu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor u Hrvatskoj (članak 98. Zakona). Razinu primjene MRSJS tek predstoji jasno definirati u provedbenim propisima. Provedbenim propisima određena su pravila mjerenja i vrednovanja koja se temelje na modificiranoj obračunskoj osnovi što znači da nisu u potpunosti usklađeni s zahtjevima MRSJS koji se temelje na obračunskoj osnovi. Navedeno ima za posljedicu razlike u zahtjevima izvještavanja između Pravilnika o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu i odredbi obveznih objava prema MRSJS. (b) Prihvaćanje MRSJS kao standarda s obveznom primjenom u izvještavanju javnog sektora pretpostavljeno je Zakonom o proračunu i Zakonom o računovodstvu u Federaciji Bosne i Hercegovine, čime je trasiran put uvođenju obračunske osnove u javni sektor, iako nije određen rok za implementaciju rješenja iz zakonske regulative. Konačni prijelaz na obračunsku osnovu preporuča se nakon što je dosegnuta visoka razina kvalitete postojećeg računovodstvenog sustava (sustava na novčanoj osnovi ili nekoj varijanti modificirane osnove). Time se smanjuju problemi koji mogu nastati u operacionalizaciji normativnih pretpostavki. Primjerice, u Federaciji Bosne i Hercegovine su “preskočene” brojne razvojne faze, jer je tehničkom pomoći međunarodnih institucija promptno inauguriran razvijeni sustav financijskog izvještavanja za javni sektor. U tom smislu računovodstveni informacijski sustav u BiH potrebno je u izvedbenoj fazi dotjerati i racionalizirati, potom inzistirati na njegovoj dosljednoj primjeni. Nakon što sustav u svim svojim segmentima zaživi s gospodarsko financijskim tokovima može se pristupiti pripremi i projektiranju njegove transformacije prema primjeni obračunske osnove. Spomenutim rješenjima o prijelazu na obračunsku osnovu u RH i BiH u prilog ide i smjernica Direktive Europskog vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU (2011.) prema kojoj države članice moraju imati uspostavljene državne računovodstvene sustave, primjenjujući obračunsku računovodstvenu osnovu, te sveobuhvatno i dosljedno obuhvaćajući sve podsektore opće države kao što je definirano Uredbom (EZ) broj2223/96 (ESA 95). Ispitivanje prikladnosti primjene MRSJS u državama članicama EU od Europske komisije upućuje na preporuku da usvajanju MRSJS koji se izvedeni iz međunarodnih računovodstvenih standarda za privatni sektor države trebaju pristupiti nakon što se u državnom računovodstvu i financijskom izvještavanju implementira puna primjena obračunske osnove. Implementaciji obračunske osnove preporuča se pristupiti segmentalno – kroz podsustave integralnog sustava državnog računovodstva (primjerice u sustavu zdravstva). Posljedično tome, treba razmatrati o selektivnom pristupu pri usvajanju MRSJS, posebno onih čiju okosnicu razvoja čine računovodstveni

© REVICON


-

-

standardi za privatni sektor. Segmentalni i fazni pristup prijelaza na obračunsku osnovu implicira i razdvajanje procesa implementacije na lokalnoj, regionalnoj i državnoj razini. Iako u Republici Hrvatskoj nacionalni računovodstveni standardi za javni sektor nisu razvijeni, niti je trenutno zakonom propisana obveza primjene MRSJS-a, određene odredbe dvaju MRSJS specifične za poslovanje sektora opće države (MRSJS 24 – Objavljivanje proračunskih informacija u financijskim izvještajima29 i MRSJS 22 – Objavljivanje financijskih informacija o sektoru opće države30) implementirane su u odgovarajuće zakone i pravilnike: (a) Budući da proračunski izvještaji i računovodstveni izvještaji nisu pripremljeni na usporedivoj osnovi, ostvareni iznosi prezentirani u financijskim izvještajima usklađuju se za identificirane razlike primijenjenih različitih računovodstvenih osnova, razlike između proračunskog i računovodstvenog razdoblja i razlike u obuhvatu podataka. (b) Potpune i pouzdane računovodstvene informacije svih sektora opće države, kao preduvjet za proizvodnju kvalitetnih statističkih podataka, naglašene su i u smjernicama Direktive Vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU. Kod definiranja i oblikovanja analitičkog okvira financijskog izvještavanja u sustavu računovodstva proračuna Republike Hrvatske istovremeno su zadovoljeni zahtjevi statistike i računovodstva. U Republici Hrvatskoj statistički podaci se ne prikupljaju kroz posebne statističke izvještaje već su podaci iz financijskih izvještaja glavni input, odnosno baza podataka za statističke obrade. Iz toga je vidljivo da su sustav proračunskog računovodstva i financijskog izvještavanja i sustav statističkog izvještavanja vrlo približeni čime se osigurava veća efikasnost, brzina i transparentnost u kreiranju statističkih podataka. S obzirom na skoro punopravno članstvo Hrvatske u EU i zahtjeve Direktive Europskog vijeća, treba napomenuti i da se u Ministarstvu financija RH fiskalna statistika temelji na međunarodnim metodologijama – metodologiji statistike javnih financija Međunarodnoga monetarnog fonda GFS 2001 i europskoj statističkoj metodologiji ESA 95. Poduzeti su i koraci u pravcu prilagođavanja izvora podataka zahtjevima metodologije ESA 95, na primjer, izmjene računskog plana za proračune i proračunske korisnike s odgovarajućom razradom podataka, te izmjene u postupku izvršavanja proračuna kojima se približava mogućnosti primjene obračunskog načela zahtijevanog metodologijom ESA 95.31 Hrvatska time udovoljava i određenim smjernicama Direktive Europskog vijeća o zahtjevima za proračunske okvire zemalja članica EU.

engl. IPSAS 6 - Presentation of Budget Information in Financial Statements engl. IPSAS 22 - Disclosure of Financial Information About the General Government Sector 31 Strategija Vladinih programa za razdoblje 2012. - 2014., veljača 2012. 29 30

© REVICON

249


Literatura: - -

- - - - - - - - -

- - -

Council Directive 2011/85/EU of 8 November 2011 on requirements for budgetary frameworks of the Member States, Official Journal of the European Union, L306/41-47, Volume 54, 23.11.2011. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:306:0041:0047:EN:PDF European Commission, Eurostat, Directorate D Government Finance Statistics (GFS), Unit D-4: GFS quality management and government accounting (2012): Public consultation - Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards for the Member States: Summary of responses, 12/2012. http://epp.Eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/D4_2012/EN/ D4_2012-EN.PDF European Commission (2013): Report to the European Council and the European Parliament, ožujak, 2013. http://www.epsas.eu/documents/1_EN_ACT_part1_v5.pdf European Parliament: Treaty on the Functioning of the European Union, Offical Journal of the European Union, 30.03.2010, C83/49, IPSASB (2012): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I (pp. 1-852) and Volume II (pp. 853-1630): https://www.ifac.org/publications-resources/2012handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements Proposal for a Council directive on requirements for budgetary frameworks of the Member States (COM (2010)0523 – C7 – 0397/2010 – 2010/0277(NLE)), 2010. Roje, G. (2011.): Državno računovodstvo članica EU - uskoro obvezna primjena obračunske osnove, Riznica, 11/2011; str. 5 - 10, pregledni članak. Roje, G. (2011.): Razvoj i primjena međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, Riznica, 4/2011; str. 37 - 45, pregledni članak. Roje, G., Vašiček, D.: Accounting system in Croatian public healthcare organizations: an empirical analysis, Theoretical and Applied Economics, (2010), Vol. XVII, No.6 (547), pp. 37 - 58; Strategija Vladinih programa za razdoblje 2012. - 2014., veljača 2012. Vašiček, V., Vašiček, D., Roje, G. (2009.): Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (IPSAS) vs. računovodstvena regulativa u tranzicijskim zemljama // Zbornik referata IV. međunarodnog simpozija “Međunarodni standardi u sektoru financija i računovodstva vs.nacionalna praksa” / Mišić, Augustin (ur.). Mostar: Fircon d.o.o, Mostar, 2009., 139 - 159. Vašiček, V., Roje, G. (2012.): Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor: aktualnosti i perspektive primjene, Zbornik 13. međunarodnog simpozija BiH: Fiskalni okvir i održivi razvoj / Dmitrović, Milan (ur.). Sarajevo: Revicon d.o.o., svibanj/2012; str. 87 - 106. Zakon o proračunu (Narodne novine, br. 87/08 i 136/12) http://www.publicfinanceinternational.org/news/2013/03/ipsas-indisputable-reference-forpotential-eu-wide-standards/

250

© REVICON

REVIZIJA

Prof. dr. sc. Lajoš Žager, doc. dr. sc. Sanja Sever Mališ Ana Ježovita, dipl. oec.

ŠTO JE ZAISTA ULOGA REVIZIJE U SADAŠNJIM UVJETIMA? 1. Uvod Obavljanje revizije financijskih izvještaja u Europskoj uniji u najvećoj mjeri definirano je direktivama. Zemlje članice u svojim nacionalnim zakonskim regulativama imaju ugrađenu primjenu direktiva čime se nastoji harmonizirati procedure i postupke obavljanja zakonske revizije na razini cijele Europske unije. Nastupanjem kriznog razdoblja i općih promjena uvjeta poslovanja poduzeća potrebno je poduzeti određene mjere dopuna aktualnih direktiva. Veliku ulogu podrške kvaliteti financijskog izvješćivanja ima eksterna revizija. Revizorovo izvješće ima važnu ulogu u komunikaciji s korisnicima. Mnoge rasprave i konzultacije u zadnje vrijeme su usmjerene na poboljšanje kvalitete revizorovog izvještavanja. Aktualna pitanja usmjerena su unaprijeđenju revizorovog izvješća s ciljem poboljšanja transparentnosti provedenih revizija i osiguranja dostatnog uvjerenja iskazanog mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Također je istaknuto pitanje neovisnog tijela nadzora koje može biti usmjereno nadzoru tržišta vrijednosnica, računovodstvenog sustava ili revizije. U radu će se obraditi eksterni nadzor kontrole kvalitete.

2. Promjene regulative revizije financijskih izvještaja Europska komisija postiže svoje harmonizacijske ciljeve kroz dva glavna instrumenta: direktivama koje se moraju uključiti u zakone svake pojedine članice EU i propisima kojima čim budu usvojeni postaju zakoni, te ne trebaju prolaziti kroz nacionalna zakonodavstva. U području zakonske revizije, rad Komisije je usmjeren poboljšavanju kvalitete, komparabilnosti i transparentnosti financijskih informacija koje prezentiraju poduzeća, ali i poboljšanju kvalitete obavljanja zakonske revizije u Europskoj uniji. Provođenje revizije financijskih izvještaja u Europskoj uniji do 2006. godine definirano je tzv. osmom direktivom, koja je donesena 10. travnja 1984 godine. Usvajanje “osme direktive” predstavlja jednu od prvih mjera koja je donesena u Europskoj uniji iz područja harmonizacije revizije. “Osma direktiva” zakonski propisuje jednake kriterije obavljanja revizije financijskih izvještaja za sve članice Europske unije.

© REVICON

253


Međutim, neusklađenost i nedorađenost pojedinih odredba “osme direktive” rezultirala je donošenjem nove direktive 2006. godine.1 Naime, direktiva Europske unije iz 1984. godine nije sadržavala odredbe koje se tiču moderne revizorske infrastrukture u pojedinoj državi – članici Europske unije. Prije svega, odnosi se na provođenje javnog nadzora nad revizijskom strukom, provjeru kvalitete rada revizijskih poduzeća, samostalnih revizora i ovlaštenih revizora u zemljama članicama Europske unije, ali i njihovom odnosu prema zemljama koje nisu članice. Revizija uz nadzor i korporativno upravljanje treba imati ključnu ulogu u doprinosu financijske stabilnosti poslovanja pružanjem uvjerenja o istinitosti financijskog stanja poduzeća. Dobro utemeljena revizija ključna je u ponovnom uspostavljanju povjerenja i pouzdanosti na tržištu. U skladu s navedenim, temelj revizijskog okruženja trebala bi biti neovisnost revizora. Prema novijim istraživanjima, u pitanje je dovedena upravo važnost same revizije u današnjem poslovnom okruženju.2 Neke interesno-utjecajne skupine nisu svjesne ograničenja revizije, što utječe na povećanje “jaza očekivanja”. Upravo zbog novonastalog poslovnog okruženja označenog kriznim razdobljem, Europska komisija je iznijela prijedloge izmjena i dopuna direktive koja je temeljena na prijedlozima članova profesije, regulatora, investitora, akademika, vlade i profesionalnih tijela. Na temelju konzultacija s navedenim interesno-utjecajnim skupinama identificirani su problemi koji upućuju na izmjenu regulative. Ti problemi, kao što je prethodno navedeno, ponajprije su vezani uz postojanje “jaza očekivanja” između onog što dioničari očekuju od revizije i onog što revizori, zapravo, rade. Prijedlogom izmjena direktiva naglašava se važnost primjene Međunarodnih revizijskih standarda, kao osnovnih odrednica za obavljanje zakonske revizije, čime bi se unaprijedilo europsko tržište, osigurala harmonizacija u Europskoj uniji i reducirali troškovi. Zemlje članice same bi mogle pored Međunarodnih revizijskih standarda nametati dodatne zahtjeve za obavljanje zakonskih revizija. Međutim, istovremeno izdvajanje od pojedinih odredbi Međunarodnih revizijskih standarda ne bi bilo moguće. Detaljnom razradom prijedloga promjena direktive u nastavku teksta izdvojena su ključna pitanja kojima je u nadolazećem razdoblju potrebno posvetiti više pažnje, a odnose se na pitanje neovisnosti revizora, mobilnosti revizorskih poduzeća, te pitanje zakonske revizije kod malih poduzetnika. Po pitanju neovisnosti revizora, zaključeno je da neovisnost revizije nije osigurana u situacijama gdje je ona, zapravo, platforma za pružanje komercijalnih usluga. Nedostatak regulacije obavljanja pojedinih nerevizijskih usluga, kao i periodična rotacija revizijskih poduzeća uzrokovala je nedostatak profesionalnog skepticizma revizora. Također, smatra se da je tržište previše polarizirano. U takvim uvjetima rijetki su slučajevi kada revizorsko poduzeće od javnog interesa nije jedno od “velike Directive 2006/43/EC of The European Parlamant and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EFC and 83/349/ EFC and repealingCouncil Directive 84/253/EFC. 2 European Commission, Summary of responses – Green paper – Audit policy: Lessons from Crises, Brussels, 4. February 2011. 1

254

© REVICON

ŠTO JE ZAISTA ULOGA REVIZIJE U SADAŠNJIM UVJETIMA?

četvorke”.3 Prijedlog izmjena direktive Europske unije iz 2006. godine ide u smjeru povećanja izbora pružatelja usluga revizije, te mogućnosti ulaganja investitora u revizorska poduzeća. Prema tome, u izmjenama nema restrikcija na glasačka prava koja sada imaju revizorska poduzeća i registrirani revizori. Cilj je promovirati mobilnost između članica Europske unije, te na taj način stvoriti europsko tržište i ujedno smanjiti troškove birokracije. Da bi se to postiglo govori se o tzv. europskoj putovnici. U prijedlogu izmjena direktiva dozvoljava se revizorskim poduzećima obavljati reviziju u bilo kojoj zemlji članici na privremenoj ili povremenoj bazi, a zemljama članicama se ostavlja mogućnost biranja koje je to razdoblje prilagodbe za obavljanje revizije. Osim toga, ostavlja se i mogućnost trajnog osposobljavanja za obavljanje zakonske revizije u pojedinoj zemlji gdje bi revizori tijekom razdoblja prilagodbe bili pod nadzorom domaćeg revizora. Predložena je zabrana klauzula prema kojima bi treća strana mogla predlagati, preporučivati ili zahtijevati od klijenta imenovanje određenog zakonskog revizora, revizorsko poduzeće ili “veliku četvorku”. U cilju smanjenja administrativnih troškova postoji prijedlog prema kojem se ne zahtijeva zakonska revizija za male poduzetnike. Međutim, zemlje članice trebaju osigurati primjenu revizijskih standarda u onoj mjeri u kojoj je to proporcionalno veličini i kompleksnosti poslovanja srednjih i malih poduzetnika. U tijeku su brojne rasprave i konzultacije na razini Europske unije radi postizanja općeg konsenzusa oko unaprijeđenja i dorade postojeće direktive s konačnim ciljem poboljšanja učinkovitosti provedbe revizije i povećanja povjerenja interesno-utjecajnih skupina u rezultate zakonske revizije.

3. Problemi i izazovi u izvještavanju eksternog revizora Zbog prevelikih očekivanja od revizije, mnoge diskusije i pregovori u zadnje su vrijeme usmjereni na poboljšanje kvalitete revizorovog izvještavanja, a u svezi s cjelokupnim procesom revizije financijskih izvještaja. Iako su učinjene brojne promjene kako bi se smanjila tzv. prevelika očekivanja korisnika od revizije financijskih izvještaja, a koje su rezultirale jasnijim standardima izvještavanja, ipak se smatra da još uvijek nije učinjeno dovoljno. Stoga je Međunarodni odbor za reviziju (International Auditing and Assurance Board) iznio prijedlog pod nazivom “Poboljšanje vrijednosti revizorova izvještavanja - istraživanje mogućnosti za promjene” (Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change) u kojem su predložene mogućnosti i rješenja unaprijeđenja revizorovog izvještaja. Predložene promjene se odnose na: 1) format i strukturu standardnog revizorovog izvješća U okviru ove točke istražuju se mogućnosti: a) načina prezentacije i pozicioniranja u revizorovom izvješću fraza koje se odnose na odgovornosti menadžmenta (ili onih koji su zaduženi za Istraživanja su pokazala da u većini članica Europske unije “velika četvorka” revidira više od 85% velikih kotirajućih poduzeća što upućuje na tržišnu koncentraciju i nedostatak izbora.

3

© REVICON

255


upravljanja), te odgovornosti revizora koje se pojavljuju u revizorovom izvješću; b) izbjegavanja upotreba stručnih riječi (primjerice, fer prezentacija, materijalnost, značajno pogrešno prikazivanje, razumno uvjerenje), a za koje su istraživanja pokazala da ih različito tumače i revizori i korisnici revizorova izvješća; c) položaja mišljenja revizora u revizorovom izvješću – s obzirom na to da je mišljenje ključni dio revizorova izvješća, razmatra se pozicioniranje mišljenja na ono mjesto u revizorovom izvješću gdje će stvoriti najveći učinak za korisnike. 2) ostale informacije u dokumentima koji sadržavaju revidirane financijske izvještaje Sukladno postojećim Međunarodnim revizijskim standardima, revizor je dužan razmotriti i ostale informacije koje sadrže dokumenti s revidiranim financijskim izvještajima (primjerice, u godišnjem izvješću) kako bi identificirao eventualne materijalne nekonzistentnosti. Međutim, u standardnom revizorovom izvješću se ne navodi revizorova odgovornost za ostale informacije (primjerice, analize menadžmenta, upravljanje rizicima i ostali narativne dijelove godišnjeg izvješća) sadržane u godišnjem izvješću. Takvi zahtjevi već postoje u nekim zakonodavstvima. Međutim, kritičari ovakvog pristupa nalažu da bi naglašavanje ovih odgovornosti revizora, a ne i nekih drugih (primjerice, revizorove odgovornosti da ocjenjuje vremensku neograničenost poslovanja) samo zbunilo korisnike. 3) revizorovo usmjeravanje korisnika na značajna pitanja o reviziji i revidiranim financijskim izvještajima Korisnici revizorova izvještaja i revidiranih financijskih izvještaja općenito vjeruju da revizori posjeduju mnoge informacije o klijentu stečene prilikom obavljanja revizije financijskih izvještaja, koje bi im mogle biti od koristi (primjerice, ključna područja rizika značajno pogrešnog prikazivanja, značajne računovodstvene procjene i prosudbe, kao i odabrane računovodstvene politike). Mnogi korisnici vjeruju da bi uključivanje tih pitanja u prošireno revizorovo izvješće doprinijelo transparentnosti revizorova izvješća. U tom smislu predlaže se intenzivnije korištenje odjeljka za isticanje pitanja u standardnom revizorovom izvješću. Predlaže se da bi bilo korisno uključiti: - ključna područja rizika značajno pogrešnog prikazivanja koje je identificirao revizor uključujući ključne računovodstvene procjene; - područja od značajnog interesa revizora, primjerice, prosudbe o narušenoj vremenskoj neograničenosti poslovanja, odnosno prosudbe vezane uz priznavanje, mjerenje i objavljivanje relevantnih stavki u financijskim izvještajima; - razinu materijalnosti koju je revizor primijenio u provođenju revizije financijskih izvještaja; 256

© REVICON


- ocjenu sustava internih kontrola, uključujući značajne nedostatke u sustavu internih kontrola koje je identificirao revizor prilikom obavljanja revizije financijskih izvještaja; - problematična područja identificiranih u procesu revizije, te načine njihova rješavanja. Kritičari ovakvog pristupa naglašavaju da je iznošenje ovakvih informacija vrlo problematično, te može imati posljedice zbunjivanja korisnika. Primjerice, naglašavanje razine značajnosti koje je upotrijebio revizor, a bez dodatnog objašnjenja kvalitativnih i kvantitativnih čimbenika koji su se koristile pri njihovu utvrđivanja dovodi u pitanje cjelokupni revizijski proces. Osim toga, ovakav pristup može kreirati percepciju korisnika da je revizor iznio mišljenje samo na temelju odrađenih elemenata financijskih izvještaja ili samo nekih objava. Postoje i prijedlozi da bi revizori u revizorovom izvješću trebali dati neke dodatne informacije kao što su: - kvaliteta sustava internih kontrola klijenta i kvaliteta procesa financijskog izvještavanja; - kvalitativni aspekt primijenjenih računovodstvenih politika, uključujući ocjenu konzervativnosti i agresivnosti menadžmenta u primijenjenim računovodstvenim politikama; - revizorovu ocjenu ključnih procjena i prosudbi menadžmenta; - kvalitetu i učinkovitost upravljačke strukture klijenta, rizik menadžmenta, kao i kvalitetu i učinkovitost menadžmenta. Kritičari ovog pristupa naglašavaju da iskazivanje ovih informacija zadire u odgovornosti menadžmenta, odnosno onih koji su zaduženi za upravljanje, te da revizor nije odgovoran i ne bi trebao biti odgovoran za objavljivanje ovakvih informacija o subjektu korisnicima revidiranih financijskih izvještaja. 4) poboljšan model izvještavanja u sustavu korporativnog upravljanja: uloga onih koji su zaduženi za upravljanje u pogledu financijskog izvještavanja i eksterne revizije Oni koji su zaduženi za upravljanje imaju odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvještavanja. U tom smislu nužan je efikasni dvosmjerni proces komunikacije između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje. U nekim zakonodavstvima je komunikacija revizijskog odbora i revizora zakonski određena. Međutim, to nije harmonizirano u svim zemljama, te stoga postoje potencijalne mogućnosti unaprijeđenja kvalitete financijskog izvještavanja i revizije. Takav poboljšani model korporativnog upravljanja temelji se na efikasnoj dvosmjernoj komunikaciji i dijalogu između revizora i revizijskih odbora. Taj poboljšan model bi uključivao izvještavanje revizijskog odbora korisnicima o njihovim aktivnostima nadzora procesa financijskog izvještavanja i revizije. U tom smislu detaljniji izvještaj revizora o revizijskom djelokrugu i nalazima bi poslužio kao koristan input izvještaju revizijskog odbora njegovim korisnicima.

© REVICON

257


Ipak, prepoznato je da nacionalni modeli korporativnog upravljanja ponekad nisu prikladni za ovaj model, pogotovo ondje gdje oni koji su zaduženi za upravljanje ne izvještavaju dioničare ili u onim slučajevima kada postoji nepovjerenje u kvalitetu rada funkcije revizijskog odbora. 5) ostala uvjerenja i povezane usluge o informacijama koje nisu trenutno u djelokrugu revizije financijskih izvještaja Uz apel korisnika za mijenjanje revizorovog izvješća usko su povezana pitanja o važnosti unaprijeđenja postojećeg procesa financijskog izvještavanja, procesa revizije financijskih izvještaja, kao i ulozi neovisnog revizora u tom procesu. Neki smatraju da će “jaz očekivanja” postojati tako dugo dok revizor neće biti uključen, te pružati uvjerenje o ostalim pitanjima, koja su od ključne važnosti menadžmentu, ali i eksternim korisnicima (primjerice, angažmane korporativnog upravljanja; poslovne modele, uključujući i koncept održivosti; upravljanje korporativnim rizicima; interne kontrole i proces financijskog izvještavanja; ključne indikatore performansi itd). Postoji jasan zahtjev za revizore da pruže veću transparentnost o značajnim stavkama u financijskim izvještajima, kao i da reviziju provode individualno. To bi moglo rezultirati većom diversifikacijom revizorovog izvješća među različitim poduzećima. Značajna promjena revizorovog izvještaja neophodna je radi boljeg zadovoljavanja informacijskih potreba korisnika financijskih izvještaja. Takva promjena više će pridonijeti kvaliteti izvještavanja od parcijalnih promjena kroz duže razdoblje. Najviše zahtjeva za promjenom dolazi od strane investitora i financijskih analitičara. Njima je potreba pomoć pri navigaciji kroz sve složenije financijske izvještaje. Oni naglašavaju područja na koja bi revizorov rad trebao biti usmjeren. IAASB je prepoznao važnost pitanja prilagodbe revizije lokalnim propisima i regulaciji. Bitno je da su izvještaji koje su revizori izdali u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, te da imaju određenu razinu ujednačenosti koja će omogućiti njihovo jasno interpretiranje investitorima diljem svijeta. Važan cilj je prikupljanje različitih mišljenja s ciljem da se postigne prava usklađenost globalne konzistentnosti i nacionalnih specifičnosti. Važno je da učinci za poboljšanje revizorovog izvješćivanja budu sinkronizirani s poboljšanjima korporativnog izvješćivanja i financijskog izvješćivanja u širem smislu. Utemeljitelji računovodstvenih standarda imaju ključnu ulogu u osiguranju da se financijski izvještaji koji su rezultat primjene okvira financijskog izvješćivanja podudaraju s financijskim informacijama potrebnim korisnicima. Menadžment ima odgovornost da financijski izvještaji prikazuju objektivnu sliku poslovanja, ali možda je još važnije da prezentiraju informacije o poduzeću koje korisnicima financijskih izvještaja daju jasnu i kompletnu sliku poslovanja, uključujući financijske rezultate. Cilj je poboljšati sposobnost korisnika da donose informiranije odluke na temelju financijskih izvještaja i revizije. Za IAASB je bitno razumijevanje važnosti o željenim mogućnostima promjene i kako najbolje utjecati da se te promjene provedu globalno. IAASB-ove rasprave vode se sljedećim načelima:4 International Auditing and Assurance Standards Board – Improving the Auditor’s Report: Invitation to Comment, IFAC, June 2012, str. 5

4

258

© REVICON


a. promjene revizorovog izvješća moraju imati vrijednost za korisnike, te se mora moći izvještavati međunarodno; b. korisnici su tražili revizore da poboljšaju svoju sposobnost usmjeravanja i boljeg razumijevanja sve kompleksnijih financijskih izvještaja; c. potrebna je veća transparentnost o ključnim pitanjima koja su povezana s revidiranim financijskim izvještajima, te poslova obavljenih revizijom; d. djelokrug Međunarodnih revizijskih standarda treba biti održavan; e. postoji potreba da se sačuva odvojena odgovornost menadžmenta i osoba zaduženih za upravljanje kao pružatelja originalnih informacija od revizora; f. potreba da donositelji nacionalnih revizijskih standarda skroje ili detaljnije specificiraju zahtjeve temeljene na režimu financijskog izvješćivanja koji bi trebao biti zadržan; g. revidirani revizijski standardi izvješćivanja moraju biti sposobni da se proporcionalno primijene na sva poduzeća. IAASB je postigao opći dogovor o broju poboljšanja revizorskog izvješćivanja za koje se vjeruje da bi se, u pravilu, trebali donijeti međunarodno.5 Prije sega, potrebno je dodati odjeljak pod naslovom “Revizorov komentar” radi pružanja dodatnih informacija u revizorskom izvješću za naglašavanje pitanja koja su, prema revizorovoj procjeni, vjerojatna da budu važna korisniku za razumijevanje revidiranih financijskih izvještaja ili revizije. Također je potreban dio o revizorovom zaključku o primjerenosti korištenja pretpostavke o neograničenosti poslovanja (going concern) u izradi financijskih izvještaja i izričitom iskazu o tome da li je identificirana materijalna nesigurnost u vezi načela neograničenosti poslovanja. Uključila bi se i revizorova izjava o identificiranim bilo kakvim materijalnim nedosljednostima između revidiranih financijskih izvještaja i drugih informacija na temelju revizorovog čitanja drugih informacija i specifičnoj identifikaciji informacija pročitanih od strane revizora. Revizorovo mišljenje i druge specifične informacije o poduzeću u revizorskom izvješću potrebno je istaknuto pozicionirati. Postoje daljnji prijedlozi za povećanje transparentnosti o provedenoj reviziji i jasnoći odgovarajućih odgovornosti revizora, menadžmenta, osoba zaduženih za upravljanje u Međunarodnim revizijskim standardima.

4. Javni nadzor i kontrola kvalitete revizije S ciljem ostvarivanja što kvalitetnije revizije uloženi su veliki napori u implementaciji prijedloga izmjena “osme direktive” u smjeru osiguravanja neovisnosti i efikasnosti nacionalnih sustava javnog nadzora revizije, te osiguranja povjerenja u inspekcije i istrage. Kompetentni autoritet javnog nadzora je odgovoran za nadzor nad imenovanjem i registracijom revizora, za usvajanje standarda i profesionalne etike, Ibid., str. 6

5

© REVICON

259


za sustave interne kontrole kvalitete, za kontinuiranu edukaciju, osiguranje kvalitete, kao i za istrage, te sustave discipline. Delegiranje ovih odgovornosti na druge autoritete moguće je samo za imenovanje i registraciju revizora, a ne i za ostale obveze i odgovornosti autoriteta javnog nadzora. Osim toga, stručnjacima koji su operativno uključeni u poslove obavljanja zakonske revizije neće se dozvoliti upravljati sustavom javnog nadzora. Prema dopunjenoj i izmijenjenoj direktivi, sustav javnog nadzora imat će pravo, kada ocijeni potrebnim, inicirati i provoditi istrage u svezi s zakonskim revizorima i revizijskim poduzećima, kao i pravo poduzimanja određenih akcija. Pri tome, autoritet javnog nadzora treba imati adekvatne resurse za iniciranje i provođenje takvih istraga. I u pogledu specifične regulacije autoriteta javnog nadzora za zakonske revizije poduzeća od javnog interesa postavljaju se stroži zahtjevi za neovisnosti tijela za javni nadzor revizije, kako bi se osigurala efikasnost nadzora, posebno u svezi inspekcija i istraga. Prema prijedlogu, svaka zemlja članica će imenovati neovisno tijelo nadzora koje može biti tijelo nadzora tržišta vrijednosnica, tijelo nadzora nad računovodstvom ili tijelo nadzora nad revizijom. Time se želi uspostaviti efikasni sustav eksternog osiguranja kvalitete revizije, te nadzirati razvoj revizijskog tržišta. Upravljanje sustavom javnog nadzora nije moguće ukoliko se ne poštuju načela neovisnosti. U tom smislu osobe koje su u zadnje tri godine: 1) obavljale zakonske revizije poduzeća od javnog interesa, 2) imale glasačka prava u revizijskim poduzećima, 3) bile članovima izvršnog, upravljačkog i nadzornog tijela u revizijskim poduzećima, 4) bile zaposlenici ili na neki drugi način povezane s revizijskim poduzećima – ne bi trebale biti uključene u upravljanjem javnim nadzorom. Osim toga, naglasak se stavlja na pitanje financiranja tih tijela, pri čemu financiranje autoriteta javnog nadzora ne bi trebalo biti povezano s zakonskim revizorima i revizorskim poduzećima. Kompetentno tijelo nadzora u izvođenju svojih zadaća, a u sukladnosti s nacionalnim zakonodavstvom, treba imati sve nadzorne i istražiteljske ovlasti koje su nužne u ispunjenju dodijeljenih funkcija. U ispunjavanju svojih odgovornosti tijelo nadzora imat će ovlasti pristupa dokumentima i ispitivanju osoba kako bi se prikupile potrebne informacije. Osim toga, predviđa se mogućnost obavljanja nenajavljenih inspekcija, kao i mogućnost uključivanja stručnjaka u provođenju inspekcija i istraga. Po provedenim inspekcijama tijelo javnog nadzora će moći poduzimati administrativne mjere i sankcije. Posebne odgovornosti kompetentnog tijela nadzora odnose se na uspostavljanje i osiguranje sustava kontrole kvalitete. Kompetentno tijelo nadzora trebalo bi provoditi nadzor nad zakonskim revizijama poduzeća od javnog interesa barem jednom u tri godine. Kompetentno tijelo nadzora ima sljedeće odgovornosti za osiguranje sustava kontrole kvalitete revizije koje ne mogu biti delegirane na druge organizacije ili tijela povezana s računovodstvom ili revizijom: 1) odobrenje i izmjene inspekcijskih metodologija, uključujući priručnike za inspekcije, kao i priručnike za praćenje primjene preporuka, metodologije izvještavanja i periodične programe inspekcija, 2) odobrenje i izmjene inspekcijskih izvještaja i programa praćenja preporuka, 3) odobrenje i imenovanje inspektora za svaku inspekciju. 260

© REVICON


Kako bi se ispunile odgovornosti za osiguranje sustava kvalitete revizije, kompetentno tijelo nadzora je dužno osigurati adekvatne resurse. Osim toga, u domeni odgovornosti kompetentnog tijela nadzora je uspostavljanje politika i procedura kojim se osigurava neovisnost i objektivnost inspektora. To znači da kompetentno tijelo nadzora treba prilikom imenovanja inspektora voditi računa o sljedećim kriterijima: 1) inspektori trebaju imati adekvatno profesionalno obrazovanje i relevantno iskustvo u obavljanju zakonskih revizija i financijskom izvještavanju, te specifičnu izobrazbu iz područja pregleda kontrole kvalitete; 2) osoba koja obavlja zakonske revizije, koja je zaposlena ili na drugi način povezana sa zakonskim revizorima i revizijskim poduzećima ne bi trebala djelovati kao inspektor; 3) osoba ne bi trebala biti inspektor u provođenju inspekcija nad revizorima i revizijskim poduzećima ukoliko nisu prošle barem dvije godine otkako je osoba bila zaposlenik ili partner u revizijskom poduzeću; 4) inspektori trebaju izjaviti da nisu u sukobu interesa sa zakonskim revizorom ili revizijskim poduzećem kod koje obavljaju inspekciju. Autoritet javnog nadzora ima mogućnost angažirati stručnjaka za provođenje specifičnih inspekcija ukoliko se ustanovi da broj angažiranih inspektora nije dovoljan. Ukoliko se angažiraju stručnjaci, oni se, također, trebaju uskladiti s načelima neovisnosti. U domeni odgovornosti i djelovanja kompetentnog tijela nadzora je i redovito nadziranje razvoja tržišta revizijskih usluga (primjerice, rizici visoke koncentracije pojedinih revizijskih poduzeća u pojedinim sektorima), kao i na usvajanje mjera za izbjegavanje takvih rizika. Postoji i zahtjev da šest najvećih revizijskih poduzeća uspostave plan nepredviđenih slučajeva (contingency plans) kako bi se izbjegli poremećaji. Dakle, kompetentna tijela javnog nadzora revizije trebala bi zahtijevati od šest najvećih revizijskih poduzeća (po prihodima ostvarenim obavljanjem revizija poduzeća od javnog interesa) da uspostave planove za nepredviđene slučajeve. Planovi za nepredviđene slučajeve bi trebali sadržavati: - identificirane mjere za izbjegavanje poremećaja, - naznake razine odgovornosti svakog partnera i razinu do koje se pravna odgovornost proteže na druga revizijska poduzeća koje pripadaju istoj mreži; - identificirane mjere za pripremu propasti poduzeća. Kako bi se osigurala transparentnost, kompetentna tijela nadzora dužna su objavljivati godišnje izvješće o provedenim aktivnostima, godišnje radne programe, izvješća o cjelokupnim rezultatima sustava osiguranja kvalitete revizije na godišnjoj razini, te inspekcijske nalaze i zaključke.

5. Zaključak Izmjenama direktiva Europske unije želi se naglasiti važnost poboljšanja kvalitete, komparabilnosti i transparentnosti financijskih informacija koje prezentiraju

© REVICON

261


poduzeća, ali i poboljšanja kvalitete obavljanja zakonske revizije u Europskoj uniji. Važno je da osnovnu odrednicu obavljanja zakonske revizije predstavljaju Međunarodni revizijski standardi kojima bi zemlje članice mogle nametnuti dodatne zahtjeve za obavljanje zakonskih revizija. Radom su istaknuta ključna pitanja koja su razrađena prijedlogom promjena “osme direktive”, a uključuju pitanje neovisnosti revizora, mobilnosti revizorskih poduzeća, te pitanje zakonske revizije kod malih poduzetnika. Proširivanje revizorovog izvješća je proces koji uključuje određene suštinske promjene. Osim promjena strukture i formalnog izgleda revizorovog izvješća, očekuje se povećanje njegovog opsega s ciljem pružanja opsežnijih informacija korisnicima financijskih izvještaja. U budućnosti izazova za profesiju revizije ne nedostaje, a očekuju se daljnja poboljšanja u sustavu eksternog nadzora. Literatura: 1. Directive 2006/43/EC of The European Parlamant and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EFC and 83/349/EFC and repealingCouncil Directive 84/253/EFC 2. European Commission, Summary of responses – Green paper – Audit policy: Lessons from Crises, Brussels, 4. February 2011 3. International Auditing and Assurance Standards Board – Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, Consultation paper, IFAC, 2011 4. International Auditing and Assurance Standards Board – Improving the Auditor’s Report: Invitation to Comment, IFAC, June 2012 5. Međunarodni revizijski standardi (2010.) prijevod s engleskog jezika, Hrvatska revizorska komora, Zagreb 6. Sever Mališ, S.; Tušek, B.; Žager, L. (2012.) Revizija – načela, standardi, postupci, HZRIF 7. Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (Narodne novine, broj 139/08) 8. Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (Narodne novine, broj 144/12) 9. Zakon o reviziji (Narodne novine, broj 146/05)

262

© REVICON

Prof. dr. sc. Boris Tušek

ODGOVORNOSTI ZA USPOSTAVU, FUNKCIONIRANJE I EFEKTE SUSTAVA INTERNIH KONTROLA 1. Uvod Dugoročno veća ili manja uspješnost, kao obilježje konkurentske sposobnosti poduzeća, posljedica je djelovanja i ponašanja poduzeća u postojećoj i budućoj okolini. Poznavanje značajki uže i šire okoline, uz internu analizu samog poduzeća, pretpostavka je za identifikaciju prilika i prijetnji u okolini, te stvarnih prednosti i slabosti poduzeća. Rezultati takve analize polazište su za odgovarajuće pozicioniranje poduzeća u okolini i kreiranje njegovih održivih konkurentskih prednosti. Da bi se pronašao i održavao takav položaj poduzeća u odnosu na njegovu okolinu, napori menadžmenta moraju se usmjeravati ka kvaliteti procesa upravljanja na svim razinama, najprije u smislu sve veće brige i predanosti ostvarivanju postavljenih ciljeva i zahtjeva vlasnika, efikasnoj upotrebi resursa, povećanju kvalitete i ekološkoj svijesti, etičkom ponašanju i naglašenoj odgovornosti itd. Usporedno s rastom i razvojem poduzeća, te kao posljedica sve veće nestabilnosti i složenosti okoline u kojoj poduzeća djeluju, u okvirima suvremene poslovne ekonomije u posljednjih nekoliko godina sve se više ističe važnost i uloga internih kontrola kao instrumenta upravljanja rizicima, te pitanje odgovornosti upravljačkih struktura za njihovu primjerenost i operativnu učinkovitost.

2. Upravljanje rizicima Rizik je “vjerojatnost nastanka nekog događaja koji će imati posljedice na ostvarivanje ciljeva organizacije. Obično se izražava u terminima posljedica i vjerojatnosti nastanka”.1 Rizik je “opasnost koja se do stanovite mjere može predvidjeti i odrediti joj intenzitet”.2 Menadžment nastoji maskimizirati vlastite snage poduzeća i prilike u okolini uz istodobno minimiziranje vlastitih slabosti i prijetnji u okolini, uvažavajući poslovne rizike prilikom planiranja i donošenja poslovnih odluka. Taj proces razmatranja poslovnih rizika, shvaćen u najširem smislu, najčešće se naziva analiza rizika (risk analysis). Svrha analize rizika nije predvidjeti budućnost, već osigurati razmatranje i uvažavanje čimbenika neizvjesnosti u poslovnom planiranju Training Courses, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000., str. 5. IIA, Altamonte Springs, Florida, www.theiia.org, citirano prema Mamić, I., Utjecaj revizora na upravljanje rizicima i stvaranje dodane vrijednosti, zbornik radova “Interna revizija i kontrola”, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb, 2002., str. 27.

1 2

© REVICON

263


i donošenju poslovnih odluka menadžmenta. Poslovne rizike teško je procjenjivati, budući da se mnoga njihova obilježja izražavaju kvalitativno ili u općenitim terminima s nedovoljnom preciznošću. Analiza rizika uključuje najprije “kvantifikaciju rizika kada je to moguće, a kada ista nije moguća, istraživanje rizika s različitih aspekata u kvalitativnom smislu.”3 Uz procjenu rizika (risk assessment) i priopćavanje rizika (risk communication), jedan od sastavnih elemenata (dijelova) cjelokupne analize rizika jest i upravljanje rizicima (risk management).4 Prema nekim drugim stajalištima i podjelama,5 ne govori se o upravljanju rizicima kao sastavnom dijelu analize rizika, već se samo upravljanje rizicima definira u širem smislu i ono, sukladno tim pristupima, uključuje identifikaciju, procjenu, rangiranje i priopćavanje rizika. Radi, se naravno, više o formalnim, nego o suštinskim razlikama. Upravljanje rizicima (risk management) je “logična i sistematična metoda, odnosno proces identificiranja, analiziranja, procjenjivanja, nadziranja i priopćavanja rizika povezanih s bilo kojom aktivnošću, funkcijom ili procesom na način kojim će se osposobiti organizaciju za minimizaciju gubitaka i maksimizaciju mogućnosti”.6 Prema tome, u biti procesa upravljanja rizicima nalazi se postavka o nužnosti proaktivnog pristupa, prema kojem rizici ne uključuju samo opasnosti i prijetnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja očekivanih rezultata, nego i izglede, odnosno mogućnosti za poduzeće u ostvarivanju održive konkurentske prednosti. Stoga se uobičajeno ističe kako je efikasno upravljanje rizicima izvor dodane vrijednosti (value added) za vlasnike i druge interesne skupine. Proces upravljanja rizicima treba biti oblikovan i implementiran u svakodnevni život organizacije na način da osigura:7 • razumijevanje rizika kojima je organizacija izložena, • uvjerenje o tome da su implementirane odgovarajuće strategije i postupci smanjenja rizika koji ugrožavaju ostvarivanje željenih ciljeva, • postojanje i funkcioniranje odgovarajućih kontrola ugrađenih u organizaciju kao instrument upravljanja rizicima i • predviđanje promjena u okolini. Iz same definicije upravljanja rizicima moguće je uočiti da se radi o procesu koji uključuje više faza (aktivnosti): • idenificiranje rizika povezanih s pojedinim poslovnim ciljevima, • procjenjivanje rizika u smislu mogućnosti (vjerojatnosti), značajnosti i vremena njihova nastanka, te vrednovanja potencijalnih posljedica i, povezano s tim, utvrđivanja (rangiranja) prioritetnih rizika, • odlučivanje o tome kako postupati s identificiranim rizicima i • nadziranje. McNamee, D., Selim, G. M.: Risk management: Changing The Internal Auditor’s Paradigm, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, IIA, Florida, 1998., str. 17. 4 McNamee, D., Selim, G. M.: Risk management: Changing The Internal Auditor’s Paradigm, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, IIA, Florida, 1998., str. 17. 5 Training Courses, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000., str. 5. 6 Training Courses, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000., str. 5. 7 Training Courses, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000., str. 5. 3

264

© REVICON

ODGOVORNOSTI ZA USPOSTAVU, FUNKCIONIRANJE I EFEKTE SUSTAVA INTERNIH KONTROLA

Moguće je govoriti i o sljedećoj klasifikaciji rizika:8 • poslovni rizici (povezani s poslovanjem, tehnologijom, konkurencijom i slično), • financijski rizici (povezani s likvidnošću, ili primjerice neodgovarajućim korištenjem financijskih resursa i slično) • rizici usklađenosti (primjerice, neuvažavanje relevantnog institucionalnog okvira, neusklađenost s računovodstvenim standardima, poreznim propisima i slično) i • operativni rizici (primjerice, gubitak imovine, niska razina usluge, nedostatak sirovina i materijala, fluktuacija zaposlenih i slično). Procjena rizika (risk assessment), kao što je vidljivo iz definicije procesa upravljanja rizicima shvaćenog u širem smislu, tek je jedna faza ili skup aktivnosti unutar toga procesa, odnosno skup aktivnosti koje su polazište za odgovarajuće upravljanje rizicima ako se ono definira u užem smislu. Dakle, radi se najčešće o užem pojmu u odnosu na pojam upravljanja rizicima. Procjena rizika uključuje “identifikaciju i analizu relevantnih rizika koji utječu na ostvarivanje ciljeva organizacije s namjerom utvrđivanja kako tim rizicima uspješno upravljati”.9 Pretpostavka procjene rizika je preliminarno upoznavanje s ciljevima organizacije, a nakon toga procjena rizika uključuje sistematičnu identifikaciju i selekciju svih relevantnih internih i eksternih čimbenika koji bi mogli spriječiti ostvarivanje svakog pojedinog cilja. “Cilj identifikacije rizika je identificirati izloženost organizacije riziku. To zahtijeva temeljito poznavanje organizacije, tržišta na kojem posluje, zatim pravnog, društvenog, političkog i kulturnog okruženja u kojem egzistira, kao i razvijanje razumijevanja njenih strateških i operativnih ciljeva, uključujući čimbenike ključne za uspjeh organizacije, te prijetnje i prilike povezane s postizanjem tih ciljeva.“10 Svi rizici nisu isti, a ni vjerojatnost njihova nastanka, te je i posljedica na ostvarivanje ciljeva poduzeća različita. Stoga, nakon identifikacije rizika s kojima se poduzeće suočava, neophodno je vrednovanje njihove vjerojatnosti i značajnosti, a nakon toga i utvrđivanje prioriteta, odnosno rangiranje rizika. Sve je to pretpostavka za implementaciju odgovarajuće strategije upravljanja rizicima. Proces upravljanja rizicima je ”kontinuirani proces koji se proteže kroz strategiju organizacije i primjenu te strategije. Taj proces treba sustavno zahvaćati sve rizike koji okružuju prošle, sadašnje, posebice buduće aktivnosti organizacije. Osim toga, morao bi biti integriran u kulturu organizacije zajedno s djelotvornom politikom i programom koje vodi viši menadžment. Upravljanje rizicima mora prevesti strategiju u taktičke i operativne ciljeve, raspoređujući ujedno i odgovornost kroz cijelu organizaciju pri čemu bi odgovornost za samo upravljanje rizicima trebala biti sastavni dio opisa posla svakog menadžera i zaposlenika. Upravljanje rizicima pridonosi jasnijem Bagshaw, K.: The Role of Internal Audit in Risk Management, www.accaglobal.com www.ohio.edu/audit/risk 10 A Risk Management Standard, The Institute of Risk Management (IRM), The Association of Insurance and Risk Managers (AIRMIC), ALARM The National Forum for Risk Management in the Public Sector, 2002., str. 5. 8 9

© REVICON

265


određivanju odgovornosti, pomaže pri mjerenju uspješnosti i nagrađivanju a time promiče operativnu učinkovitost na svim razinama“.11 Proces upravljanja rizicima štiti organizaciju i pridonosi stvaranju dodane vrijednosti, te ostvarivanju ciljeva interesnih skupina, podržavajući ciljeve organizacije na način da:12 • stvara okvir koji omogućuje organizaciji da se buduće aktivnosti odvijaju dosljedno i kontrolirano, • poboljšava proces donošenja odluka, planiranja i određivanja prioriteta kroz sveobuhvatno i strukturirano razumijevanje poslovnih aktivnosti, volatilnosti, te prilika i prijetnji, • doprinosi efikasnijem korištenju i raspodjeli kapitala i resursa unutar organizacije, • smanjuje volatilnost u manje bitnim područjima poslovanja, • štiti i uvećava imovinu i imidž poduzeća, • razvija i pruža podršku ljudima i njihovim znanjima u organizaciji, • optimizira operativnu učinkovitost.

3. Pojam, obilježja i instrumenti kontrole Brojne aktivnosti koje se provode u poduzeću mogu se razmatrati na dvije razine, odnosno unutar dva sustava. Jedan je operativni sustav, koji je oblikovan na način da ostvaruje prethodno postavljene ciljeve i podciljeve, kao što je, primjerice, proizvodnja određene količine proizvoda u skladu s postavljenim standardima troškova proizvodnje, kvalitete proizvoda i sl. Drugi je sustav kontrole koji obuhvaća sredstva, procedure, pravila i postupke koji su oblikovani da pružaju razumno uvjerenje o tome da će ciljevi operativnih sustava, odnosno poslovnih aktivnosti unutar njih doista biti ostvareni. U tom kontekstu, kontrola je sredstvo (instrument) ili podrška ostvarivanju ciljeva koji se nastoje realizirati unutar pojedinih poslovnih funkcija u poduzeću, a time i ciljeva poduzeća kao cjeline. Kontrola obuhvaća “angažman svih sredstava unutar poduzeća radi unaprijeđenja, usmjeravanja, spriječavanja, upravljanja i provjeravanja različitih aktivnosti najprije radi uvjerenja da se ciljevi poduzeća ostvaruju. Ta sredstva kontrole uključuju vrstu organizacije, politike, sustave, procedure, instrukcije, standarde, odbore, kontne planove, prognoze, proračune, programe, izvješća, evidencije, kontrolne popise, metode, uređaje i internu reviziju“.13 Kontrola se može definirati kao “svaka aktivnost poduzeta od strane menadžmenta koja se provodi radi povećanja vjerojatnosti da će postavljeni ciljevi poduze A Risk Management Standard, The Institute of Risk Management (IRM), The Association of Insurance and Risk Managers (AIRMIC), ALARM The National Forum for Risk Management in the Public Sector, 2002., str. 2. 12 A Risk Management Standard, The Institute of Risk Management (IRM), The Association of Insurance and Risk Managers (AIRMIC), ALARM The National Forum for Risk Management in the Public Sector, 2002., str. 4. 13 Sawyer, L. B., Dittenhofer, M. A., Scheiner, J. H.: Sawyer’s Internal Auditing, 5th edition, IIA, Altamonte Springs, Florida, 2003., str. 63. i 64. 11

266

© REVICON


ća biti ostvareni... Sustav kontrole čini skup komponenti i aktivnosti koje koristi neko poduzeće kako bi ostvarilo svoje ciljeve.“14 U suvremenom konceptu upravljanja kontrola se tretira kao podrška i pomoć, odnosno sredstvo integracije pojedinačnih ciljeva i ciljeva poduzeća. Kontrola služi za samoprocjenjivanje članova organizacije. Ona aktivira pojedince u smjeru poboljšanja njihova ostvarenja. Dakle, kontrola nije “katalog onog što se ne smije. No, čak i ako se promatra s restriktivnog aspekta, kontrola može biti korisna jer otklanja iskušenje.“15 “Ako se poduzeće promatra kao ukupnost njegovih glavnih i podržavajućih procesa, tada svaki poslovni proces ima značajnu ulogu u postizanju sveukupnih ciljeva poduzeća. U tom slučaju i strateški rizici poduzeća mogu se raščlaniti do razine poslovnih procesa, a to je razina na kojoj se najčešće pristupa rizicima. Sve aktivnosti kojima se izbjegavaju, smanjuju ili preraspoređuju rizici na razini pojedinih poslovnih procesa klasificiraju se kao interne kontrolne aktivnosti i procedure. Svi preostali rizici na toj razini neizbježno će imati učinak na korporativne rizike i stoga će izravno utjecati na postizanje ciljeva poduzeća.“16 Prilikom oblikovanja i procjenjivanja cjelokupnog sustava kontrole u nekom poduzeću potrebno je utvrditi da li sustav kontrole ispunjava određene kriterije, odnosno obilježja učinkovitog sustava kontrole. U tom kontekstu, najčešće se ističu sljedeća obilježja kontrole:17 pravodobnost, ekonomičnost, odgovornost, raspodjela, fleksibilnost, sposobnost identifikacije uzroka problema, prikladnost. Kontrole ugrađene u poslovni sustav trebaju djelovati pravodobno otkrivajući potencijalna i stvarna odstupanja na vrijeme kako bi se smanjila izloženost poduzeća povećanim troškovima. Kontrole trebaju osigurati “prihvatljiv stupanj jamstva“ u pogledu ostvarivanja očekivanih rezultata uz minimalne troškove. U pojedinim područjima poslovanja poduzeća moguće su apsolutne kontrole, međutim, ako su troškovi provođenje takve kontrole veći od koristi, opravdanost djelovanja tih kontrola je upitna. Prema tome, nije bitna samo učinkovitost kontrola nego i njihova ekonomičnost. Kontrole trebaju pomoći članovima organizacije u ostvarivanju njihove odgovornosti za zadatke koji su im dodijeljeni u poduzeću. Nadalje, kontrole trebaju biti implementirane i pozicionirane u poduzeću na odgovarajuća mjesta i u odgovarajućem trenutku, primjerice, kada je jedna faza nekog procesa završena a druga započinje. Jedno od bitnih obilježja sustava kontrole u poduzeću je i fleksibilnost, odnosno mogućnost prilagodbe stvarnim okolnostima i potrebama poduzeća. Naime, postoji realna mogućnost da kontrolni postupci, zbog promjena uvjeta, postanu neprikladni Sawyer, L. B., Dittenhofer, M. A., Scheiner, J. H.: Sawyer’s Internal Auditing, 5th edition, IIA, Altamonte Springs, Florida, 2003., str. 63. i 64. 15 Sawyer, L. B., Dittenhofer, M. A., Scheiner, J. H.: Sawyer’s Internal Auditing, 5th edition, IIA, Altamonte Springs, Florida, 2003., str. 74. 16 The Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007., str. 31. i 32. 17 Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007., str. 79 - 82. 14

© REVICON

267


i na taj se način pogorša primjerenost tih postupaka. Sustav kontrole u nekom poduzeću treba biti oblikovan na način da identificira nepoželjne događaje, probleme, nepravilnosti i odstupanja, ali i njihove uzroke. Primjerice, u sustavu upravljačkog računovodstva, usporedba stvarno nastalih troškova s količinskim i cjenovnim standardima, te računanje količinskog i cjenovnog odstupanja omogućuje identifikaciju uzorka problema i značajan je dio kontrole ostvarivanja postavljenih ciljeva poduzeća. Prikladnost kontrola znači da one trebaju biti u funkciji ostvarivanja konkretnih ciljeva poduzeća, odnosno planova koje sastavlja menadžment poduzeća. Uvažavajući činjenicu da je kontrola jedna od temeljnih upravljačkih funkcija ili aktivnosti, sasvim se opravdano postavlja pitanje kako menadžeri mogu, odnosno pomoću kojih sredstava ili instrumenata, u operativnom smislu, provoditi kontrolu u poduzeću. Povezano s tim, uobičajeno se ističu sljedeći načini ili instrumenti (sredstva) provođenja kontrole:18 organizacijska struktura, politike, procedure, osoblje, računovodstvo, budžetiranje i izvješćivanje. Organizacijska struktura, kao sredstvo kontrole, implicira odobreni način povezivanja, usmjeravanja i usklađivanja ljudi i drugih resursa u poduzeću radi ostvarivanja njegovih ciljeva. Bitno obilježje dobre organizacije poduzeća jesu jasno definirane ovlasti, obveze i odgovornosti osoblja u pojedinim fazama poslovnih aktivnosti i zadataka, definiran lanac zapovijedanja, organizacijska hijerarhija itd. Politike uključuju skup objavljenih i razrađenih načela kojima se definiraju, usmjeravaju ili zabranjuju određene akcije. One trebaju biti objavljene u pisanom obliku, kao odgovarajući priručnici, upute, smjernice i slično, odobrene od menadžmenta i usuglašene s relevantnim propisima. Politike trebaju biti oblikovane tako da usmjeravaju realizaciju odobrenih aktivnosti vodeći računa o njihovoj učinkovitosti, djelotvornosti i ekonomičnosti, te da osiguraju zadovoljavajući stupanj uvjerenja da su resursi poduzeća primjereno zaštićeni. Politike se trebaju periodično pregledavati i ažurirati sukladno promjenama u užoj i široj okolini poduzeća. S politikama poduzeća usko su povezani brojni kontrolni postupci i procedure koje se mogu primijeniti u praksi, a o kojima će više govora biti u nastavku ovog poglavlja knjige. Naime, riječ je o postupcima koji se provode zbog toga da se poslovne aktivnosti odvijaju sukladno prethodno postavljenim politikama poduzeća. Primjerice, neki od mogućih kontrolnih postupaka i procedura jesu: • ovlaštenje za iniciranje transakcija i aktivnosti, • podjela dužnosti, • oblik i korištenje adekvatnih isprava (dokumenata) kako bi se osiguralo odgovarajuće bilježenje transakcija i događaja, • adekvatna zaštita pristupa i korištenja sredstava i dokumentacije, • neovisno ispitivanje načina rada i odgovarajuća procjena provedenih transakcija.

18

Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007., str. 63. i 64.

268

© REVICON


U određivanju opsega i sadržaja kontrolnih procedura i postupaka koji će se ugraditi u cjelokupni sustav kontrole u nekom poduzeću, treba uzeti u obzir stupanj rizika nepoželjnih događaja, troškove preventivnih postupaka, raspoloživost osoblja itd. Za ostvarivanje ciljeva poduzeća i realizaciju formuliranih planova važna su tehnička i konceptualna znanja, kompetencije i sposobnosti osoblja, te odgovarajući sustavi selekcije i zapošljavanja, nagrađivanja i motiviranja, kontinuiranog obrazovanja. Zaposlenici trebaju imati informacije o ovlastima i odgovornostima drugih pojedinaca u pojedinim segmentima organizacije poduzeća, kako bi bolje pozicionirali sebe i razumjeli svoju ulogu u organizaciji kao cjelini. Rezultati rada pojedinaca se trebaju kontinuirano nadzirati kako bi se utvrdilo da li se postižu željeni učinci. Računovodstvo “obuhvaća koncepte i procese pomoću kojih su financijski podaci, prvenstveno kvantitativne naravi, prikupljeni, procesirani i objedinjeni u izvješća korisna pri donošenju poslovnih odluka”.19 U tom kontekstu, računovodstvo ima posebno značajnu ulogu u jednoj od ključnih faza kontrole i to mjerenju aktualnih performansi. Cjelokupni kompleks interno orijentiranog računovodstva, koji se uobičajeno naziva upravljačko računovodstvo, osigurava informacije za interne korisnike (menadžment) i podržava upravo upravljačke funkcije planiranja i kontrole. Prema tome, kontrolna uloga računovodstva je neupitna. Kao što je već istaknuto, kontrola je najuže povezana s planiranjem, jer bez postavljenih ciljeva kvantificiranih u planovima, odnosno bez budžeta u kojima se vrijednosno izražava buduće poslovanje nije moguće provoditi kontrolu. U suvremenim uvjetima poslovanja golemo je značenje kvalitetne informacije kao organizacijskog resursa. Informacijom se otklanja znatna količina rizika i neizvjesnosti čime se korisnik informacije dovodi u povoljniju situaciju od one prije primitka informacije. Prava informacija upozorava na probleme, omogućuje pravodobno i preventivno reagiranje na odstupanja u ponašanju poduzeća. U tom kontekstu, uspostavom cjelokupnog sustava internog izvještavanja i distribucijom odgovarajućih planskih informacija, te izvještaja o izvršenju pojedinim organizacijskim razinama unutar poduzeća, omogućava se, također, provođenje kontrole i poduzimanje odgovarajućih korektivnih akcija.

4. Ciljevi i značajke internih kontrola “Internu kontrolu čine metode i postupci ugrađeni u organizaciju poduzeća, a usvojeni od managementa, kako bi osigurali neometano djelovanje svih poslovnih funkcija poduzeća.”20 Interna kontrola je “proces, kojeg oblikuje uprava poduzeća, viši menadžment i osoblje, sa svrhom stjecanja razumnog uvjerenja o ostvarenju sljedećih ciljeva: 1. pouzdanost financijskog izvještavanja, 2. usklađenost poslovanja sa Spiller Jr., E. A., May, P. T.: Financial Accounting: Basic Concepts, Irwin, Homewood, Illinois, 1990., str. 4. 20 Chambers, A. D., Selim, G. M, Vinten, G.: Internal Auditing, Pitman Publishing, Londnon, 1993., str. 50. 19

© REVICON

269


zakonima i ostalom regulativom, 3. učinkovitost i djelotvornost poslovnih operacija i 4. zaštita imovine”.21 Interna kontrola nije sama sebi svrhom već je usmjerena postizanju nekih ciljeva. Ciljeve interne kontrole moguće je podijeliti na operativne ciljeve (osiguranje učinkovitosti i djelotvornosti poslovnih operacija), informacijske ciljeve (osiguravanje pouzdanih financijskih informacija u procesu poslovnog odlučivanja), te ciljeve usklađenosti ili podudarnosti (usklađenost s politikama, programima, procedurama, zakonima i drugim ograničenjima). Operativni ciljevi odnose se na učinkovitost i djelotvornost poslovanja poduzeća. To znači da poduzeće mora imati takav sustav internih kontrola koji će omogućiti kvalitetno upravljanje, te ostvarivanje unaprijed postavljenih operativnih i strateških ciljeva poslovanja. Informacijski ciljevi odnose se na pripremu ažurnih, pouzdanih i relevantnih izvješća koji se koriste kao informacijska podloga za poslovno odlučivanje internih i eksternih interesnih skupina. To, dakako, uključuje i potrebu za sastavljanjem pouzdanih godišnjih financijskih izvještaja koji se prezentiraju vlasnicima, kreditorima, državi i drugim eksternim korisnicima. Informacije su pouzdane ako su prezentirane realno i objektivno, odnosno ako su u skladu s definiranim okvirom financijskog izvještavanja – računovodstvenim načelima, standardima, politikama i propisima. Ciljevi usklađenosti odnose se na to da sustav ugrađenih internih kontrola mora osigurati usklađenost cjelokupnog poslovanja poduzeća s relevantnim propisima, odlukama i ostalim internim politikama, planovima i procedurama poduzeća. Interna kontrola obuhvaća niz postupaka i radnji koje prožimaju cjelokupnu organizaciju i koje neposredno pridonose kvaliteti poslovnih procesa i stanja. S ciljem postizanja efikasnosti i efektivnosti poslovanja, internu kontrolu obavljaju ljudi na svim razinama u organizaciji, kroz načelo samokontrole od izvršitelja do menadžera na svim razinama, uključujući dakako i druge preventivne kontrolne postupke. Interna kontrola tako postaje prirodnim dijelom upravljačkog, izvršnog i informacijskog podsustava poduzeća i dio menadžmenta. Interna kontrola primarno je usmjerena na ostvarivanje sljedećih ciljeva:22 1. osiguravanje pouzdanosti i integriteta generiranih podataka i informacija, 2. osiguravanje usklađenosti s poslovnim politikama, planovima, programima rada, zakonskim i drugim propisima, te drugim ograničenjima, 3. čuvanje imovine, 4. ekonomično i djelotvorno korištenje svih vrsta resursa, 5. ostvarenje formuliranih planova, programa, te utvrđenih ciljeva i zadataka. Interne kontrole podrazumijevaju sustav kontrolnih, organizacijskih i drugih postupaka, mjera i politika usvojenih radi ostvarivanja navedenih ciljeva. Kontrola Ritenberg, L. E., Schwieger, B. J.: Auditing Concepts for a Changing Environment, Harcourt College Publicher, Orlando, Florida, 2000., str. 171. 22 Chambers, A. D., Selim, G. M, Vinten, G.: Internal Auditing, Pitman Publishing, London, 1993., str. 328. 21

270

© REVICON


je “oblik nadzora nad tekućim poslovanjem i ima zadatak utvrditi da li se u poslovanju postupa u skladu s postavljenim kriterijima pravilnosti. U tom smislu kontrola je preventivna.“23 Sustav internih kontrola oblikuje menadžment poduzeća i on se najčešće razlikuje od poduzeća do poduzeća, što je uvjetovano brojnim čimbenicima kao što su, primjerice, veličina poduzeća, organizacijski oblik, način rukovođenja, osposobljenost ljudi i sl. Prilikom organiziranja sustava internih kontrola posebnu pažnju treba posvetiti odnosu očekivanih troškova i koristi provođenja kontrolnih postupaka. Naime, bitno je da troškovi kontrolnih postupaka budu niži od koristi koje se mogu očekivati provođenjem istih, jer se jedino tako može opravdati postojanje internih kontrola. Polazeći od navedenih definicija interne kontrole, može se zaključiti da su temeljne značajke interne kontrole sljedeće:24 • interna je kontrola proces, odnosno skup aktivnosti koje nisu same sebi svrhom nego ih treba shvatiti kao sredstvo za ostvarivanje postavljenih ciljeva, • internu kontrolu provode ljudi na svim razinama u organizaciji, • od interne kontrole može se očekivati osiguranje razumnog, ali ne i apsolutnog uvjerenja i • interna kontrola ustrojava se poradi ostvarivanja nekih ciljeva. Interna kontrola, osim što obuhvaća niz mjera i postupaka ugrađenih u poslovni proces poduzeća, predstavlja mjerilo i korekciju izvršenja kako bi se planirani ciljevi poduzeća i realizirali. U suvremenoj teoriji i praksi organizacije i menadžmenta, kontrola se smatra temeljnom funkcijom menadžmenta na svim razinama i ključnim čimbenikom uspješnosti poduzeća. Kontrola se kao oblik nadzora, odnosno proces ispitivanja, odvija kroz tri temeljne faze:25 utvrđivanje standarda, mjerenje i usporedba sa standardom, te utvrđivanje odstupanja. “Poduzimanje korektivnih mjera po utvrđenim odstupanjima od strane kontrole u nadležnosti je managementa i tu je spona između kontrole koja utvrđuje odstupanje i neposrednog managera koji inicira poduzimanje određenih mjera.”26 Iako odgovornost za oblikovanje sustava internih kontrola snosi menadžment, ipak, s obzirom na višestruke i raznovrsne ciljeve koji se internim kontrolama žele postići, može se zaključiti kako je kvalitetan sustav internih kontrola u interesu i drugih interesnih skupina, kao što su tijela i institucije šireg gospodarskog i političkog sustava, interni i eksterni revizori, dobavljači i kupci, investitori i kreditori.

Kovačević, R.: Kontrola i revizija poslovanja, Informator, Zagreb, 1993., str. 8. i 9. Boynton, W. C., Kell, W. G.: Modern Auditing, John Wiley Sons, New York, Chichester, etc., 1996., str. 255. 25 Vitezić, N.: Interna kontrola i revizija u funkciji managementa, Zbornik radova Ekonomskog fakulteta u Rijeci, Rijeka, 1993., str. 143. 26 Vitezić, N.: Interna kontrola i revizija u funkciji managementa, Zbornik radova Ekonomskog fakulteta u Rijeci, Rijeka, 1993., str. 143. 23 24

© REVICON

271


5. Struktura sustava internih kontrola Cjelovit sustav internih kontrola sastoji od sljedećih međusobno povezanih i uvjetovanih elemenata:27 • okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola (kontrolna okolina), • procjena rizika, • kontrolne aktivnosti, • informacije i komunikacija, • monitoring. Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola ukazuju na cjelokupnost stajališta, razinu svijesti i djelovanja vlasnika i menadžmenta u odnosu na kontrolu i njezinu važnost u poduzeću. Djelotvornost određenih kontrolnih postupaka određena je uvjetima u kojima interna kontrola djeluje, na način da bolji uvjeti unaprijeđuju kvalitetu i rezultate kontrolnih postupaka. Ova komponenta sustava internih kontrola posebno je značajna, jer su na njoj zasnovane sve ostale komponente. Uvjeti u kojima se provode kontrole stoga se često slikovito opisuju kao kišobran koji pokriva cijeli poslovni sustav i čini ishodište za oblikovanje odgovarajućeg računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom upoznavanja i procjene kontrolnog okruženja u konkretnoj organizaciji su: • filozofija menadžmenta i poslovni stil, • poštenje i etičke vrijednosti menadžmenta, • davanje važnosti profesionalizmu i kompetencijama, • sudjelovanje uprave i odbora za reviziju, • prijenos ovlasti i odgovornosti, • kadrovska podrška, • organizacijska struktura i sl. Oblikovanje, funkcioniranje i nadzor nad sustavom internih kontrola u domeni je odgovornosti menadžmenta. Kvaliteta interne kontrole bitno je determinirana filozofijom i poslovnim stilom menadžmenta. Ako menadžment poduzeća ima proaktivan pristup preuzimanju i nadzoru poslovnih rizika, ako je oprezan pri izboru alternativnih računovodstvenih politika, te ako naglašava važnost realnog i objektivnog financijskog izvještavanje, te pridržavanje usvojenih politika i procedura, postoji veća vjerojatnost da će i ostali članovi organizacije više pažnje posvetiti tim pitanjima prilikom obavljanja vlastitih aktivnosti. Učinkovitost internih kontrolnih politika i procedura determinirana je poštenjem i etičkim vrijednostima osoba koje ih kreiraju, provode i nadziru. Poštenje i etično ponašanje članova organizacije rezultat je primjene etičkih pravila i standarda ponašanja koje je usvojilo poduzeće, zatim načina na koji se ta pravila priopćavaju pojedincima i članovima organizacije i kako su oni prihvaćeni u praksi. Menadžment 27

Arens, A. A., Loebbecke, J. K.: Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997., str. 296.

272

© REVICON


treba kontinuirano poduzimati aktivnosti koje će odvraćati i reducirati nepoštene, nezakonite i neetične radnje zaposlenika. U mnogim kompanijama u svijetu, u tom kontekstu, postoje pisani izvještaji o usvojenim politikama etičkog ponašanja i etički kodeksi, kojima uprava nastoji informirati zaposlenike o svim relevantnim pitanjima u tom području. Također, od izuzetnog je značenja promišljanje menadžmenta o postavljenim i delegiranim ciljevima i zadacima zaposlenicima, budući da iskustva pokazuju kako se u slučajevima nerealno visoko postavljenih ciljeva i zadataka pred zaposlenike stvara ambijent u kojem se pritisak za njihovo ostvarivanje, zapravo, pretvara u nepoštene i nezakonite radnje. Zahtijevane kompetencije podrazumijevaju znanje i vještine neophodne za izvršenje svih zadataka individualnog posla ili svakog radnog mjesta. Menadžment ima obvezu i odgovornost da za svako radno mjesto odredi stupanj profesionalnosti, te da definira zahtijevanu kompetenciju, odnosno razinu neophodnih znanja i vještina. Na kontrolno okruženje, odnosno svijest poduzeća o kontroli, bitno utječu članovi uprave i odbora za reviziju. Osnovna područja odgovornosti odbora za reviziju su financijsko izvještavanje, korporativno upravljanje i kontrola upravljanja. Odgovornosti odbora za reviziju vezano za interne kontrole su:28 ocijeniti je li menadžment dovoljno naglasio važnost internih kontrola i je li osigurao da svi pojedinci razumiju svoje uloge i odgovornosti, usmjeriti se na opseg rada internih i eksternih revizora vezano za primjenu informatičkih programa, njihovu sigurnost, nepredviđene mogućnosti u slučaju pada sustava i kontinuiranost dotoka informacija, dobiti informacije o tome je li menadžment primijenio preporuke i sugestije koje su dali interni i eksterni revizori, osigurati da eksterni revizori na vrijeme informiraju odbor vezano za prijevare, nezakonite radnje, manjkavosti u internim kontrolama i slično. Za cjelokupno kontrolno okruženje značajne su metode prijenosa ovlaštenja i odgovornosti, kako se obveze i dužnosti razumiju, te koliku odgovornost za izvršenje svojih dužnosti osjećaju članovi organizacije. “To se odnosi na politike u svezi s prihvatljivom poslovnom praksom, znanjem i iskustvom ključnih djelatnika i izvore za izvršavanje dužnosti. Tu su, također, uključene politike i priopćenja kojima se želi osigurati da svi zaposleni razumiju ciljeve poduzeća, način na koji su njihove individualne radnje međusobno povezane i doprinose tim ciljevima, te za što i kako su odgovorni.“29 Znanja, vještine, kompetencije i poštenje osoblja poduzeća i njegova menadžmenta značajno utječe na kvalitetu interne kontrole. Povezano s tim, poduzeće treba razviti odgovarajuće strategije i politike zapošljavanja, izbora i selekcije, individualnog razvoja, razvoja karijere, nagrađivanja i motiviranja, obrazovanja i treninga, te savjetovanja zaposlenika. Interne kontrole će biti učinkovitije ako se, primjerice, pri zapošljavanju novih zaposlenika, sukladno utvrđenim standardima, prednost daje kompetentnim i obrazovanim ljudima s odgovarajućim radnim iskustvom i dokazima o etičnom ponašanju. Vitezić, N., Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeću, Zbornik radova Interna revizija i kontrola, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb - Poreč, rujan 2001., str. 80. 29 Messier Jr., W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, prijevod s engleskog jezika, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 195. 28

© REVICON

273


Organizacijska struktura poduzeća daje okvir za planiranje, usmjeravanje i kontrolu poslovanja. Ona definira način na koji se prenose i nadziru ovlaštenja i odgovornosti u poduzeću. Dobro kontrolno okruženje u nekom poduzeću podrazumijeva jasno definiranje odgovornosti, lanca zapovijedanja, te odgovarajući stupanj horizontalne i vertikalne diferencijacije ili razine podjele zadataka po širini i dubini organizacijske strukture. Procjena rizika uključuje “identifikaciju i analizu relevantnih rizika koji utječu na ostvarivanje ciljeva organizacije s namjerom utvrđivanja kako tim rizicima uspješno upravljati”.30 Pretpostavka procjene rizika jest preliminarno upoznavanje s ciljevima organizacije, a nakon toga procjena rizika uključuje sistematičnu identifikaciju i selekciju svih relevantnih internih i eksternih čimbenika koji bi mogli spriječiti ostvarivanje svakog pojedinog cilja. Svi rizici nisu isti, a i vjerojatnost njihova nastanka, te posljedica na ostvarivanje ciljeva poduzeća je različita. Stoga, nakon identifikacije rizika s kojima se poduzeće suočava, neophodno je vrednovanje njihove vjerojatnosti i značajnosti, a nakon toga i utvrđivanje prioriteta, odnosno rangiranje rizika. Okolnosti u kojima se rizici mogu povećavati ili smanjivati su brojne. Primjerice, to su:31 • promjene uvjeta poslovanja, • novi djelatnici, • novi ili usavršeni informacijski sustavi, • nagli rast, • nova tehnologija, • nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti, • restrukturiranje poduzeća, • poslovanje s inozemstvom, • računovodstveni propisi. Procjena rizika financijskog izvještavanja podrazumijeva prepoznavanje, analizu i upravljanje relevantnim unutarnjim i vanjskim rizicima u pripremi realnih i objektivnih financijskih izvještaja sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Rizici mogu biti unutarnji i vanjski, mogu postojati u mnogim područjima poslovanja i pojavljivati se u brojnim okolnostima. Rizik financijskog izvještavanja bit će veći onda kada poduzeće posluje u uvjetima čestih promjena propisa i usvajanja novih, posebice računovodstvenih, zatim česte fluktuacije zaposlenih, implementacije novih proizvodnih i informacijskih tehnologija i sl. Menadžment procjenjuje rizike kad oblikuje odgovarajući sustav internih kontrola kako bi se mogućnost pogrešaka i prijevara svela na najmanju moguću mjeru. Kontrolni postupci su “politike i postupci kojima se osigurava da su sve potrebne radnje u svezi s upravljanjem relevantnim rizicima poduzete u ostvarivanju ciljeva poduzeća”.32 Prema tome, kontrolni postupci su politike i aktivnosti koje obli www.ohio.edu/audit/risk Messier Jr., W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, prijevod s engleskog jezika, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 196. 32 Arens, A. A., Loebbecke, J. K.: Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997., str. 296. 30 31

274

© REVICON


kuje menadžment kao dodatak ostalim elementima cjelokupnog sustava internih kontrola, kako bi mogao razumno očekivati da će ciljevi poduzeća biti postignuti. To je komponenta cjelokupnog sustava internih kontrola koja je, u operativnom smislu, izuzetno značajna. U literaturi nailazimo na različite klasifikacije kontrolnih aktivnosti ili postupaka. Primjerice, kontrolne postupke moguće je sistematizirati na sljedeći način:33 • ispravno ovlaštenje za iniciranje transakcija i aktivnosti, • podjela dužnosti, • oblik i korištenje adekvatnih isprava (dokumenata) kako bi se osiguralo odgovarajuće bilježenje transakcija i događaja, • adekvatna zaštita pristupa i korištenja sredstava i dokumentacije, • neovisno ispitivanje načina rada i odgovarajuća procjena provedenih transakcija. U nekim se klasifikacijama i sistematizacijama mogućih kontrolnih postupaka polazi od ciljeva internih kontrola, pa se nakon identifikacije tih ciljeva opisuju kontrolni postupci koji su u funkciji postizanja tih ciljeva. Ciljevi interne kontrole jesu:34 • valjanost – svi obrađeni poslovni događaji su valjani, • potpunost – svi poslovni događaji su iskazani u poslovnim knjigama, • pravovremenost – svi poslovni događaji su pravovremeno evidentirani, • autorizacija – svi su poslovni događaji odobreni na odgovarajući način, • procjena – svi su poslovni događaji procijenjeni na odgovarajući način, • klasifikacija – svi su poslovni događaji ispravno klasificirani na odgovarajuće račune, • prijenos i zbrajanje – svi su poslovni događaji ispravno uneseni u dnevnike, te ispravno preneseni u pomoćne knjige i glavnu knjigu. Za svaki od navedenih ciljeva interne kontrole uobičajeno postoji nekoliko osnovnih kontrolnih postupaka koji su u funkciji njihova ostvarivanja. Za revizijski cilj valjanosti osnovni kontrolni postupci su podjela ili razgraničenje dužnosti tijekom temeljnih faza svakog poslovnog događaja – iniciranje, odobravanje, provođenje i iskazivanje u poslovnim knjigama. Nadalje, za postizanje cilja valjanosti, ali i potpunosti treba postojati serijsko obilježavanje dokumentacije (kontinuirani rastući niz brojeva) kojim će se osigurati da svi nastali poslovni događaji budu i iskazani u relevantnim poslovnim evidencijama. Konačno, za ostvarivanje ciljeva valjanosti i potpunosti neophodno je dnevno i mjesečno usklađivanje poslovnih knjiga uz neovisan uvid. Kontrolni postupci kojima se ostvaruje cilj interne kontrole pravovremenost uključuju interni uvid i provjeru. U tom kontekstu, obično se spominje tzv. cutoff testovi ili testovi razgraničenja kojima se nastoji utvrditi jesu li poslovni događaji evidentirani u odgovarajuće poslovne evidencije razdoblja na koje se odnose. Kontrolni Prema Statements of Auditnig Standards (SAS) br. 55. Messier Jr., W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, prijevod s engleskog jezika, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 203.

33 34

© REVICON

275


postupci koji su u svezi s ciljem autorizacije ili odobravanja najčešće uključuju autorizaciju ili odobravanje potpisom odgovorne osobe čime se osigurava da se samo odobreni poslovni događaji koji su u skladu sa zakonom i internim aktima mogu provesti a svi ostali ne. Glede procjene i klasifikacije kao ciljeva internih kontrola uobičajeni kontrolni postupci jesu interni uvid i provjera točnosti utvrđivanja obračuna i drugih iznosa. Dakle, potrebno je ustrojiti kontrolne postupke koji osiguravaju da se poslovni događaji koji se iskazuju u odgovarajućim evidencijama iskazuju u stvarnom stanju i na odgovarajućim računima. Osnovni kontrolni postupci za cilj prijenos i zbrajanje uključuju podjelu dužnosti, usklađivanje poslovnih knjiga od neovisne osobe, te interni uvid i provjera. Informacijski sustav poduzeća mora osigurati odgovarajuće financijske i druge informacije o događajima i okolnostima koje su važne za donošenje poslovnih odluka. Povezano s tim, računovodstveni informacijski sustav, kao središnji dio cjelokupnog informacijskog sustava poduzeća, uključuje analiziranje, klasificiranje, sumiranje i procjenjivanje u novcu izraženih poslovnih transakcija, te izvještavanje zainteresiranih korisnika o njihovim financijskim i ekonomskim učincima. Stoga su interne kontrole ugrađene u računovodstveni sustav, pa se u tom smislu govori o sustavu internih računovodstvenih kontrola koji obuhvaća skup mjera, postupaka i politika kojima se nastoji neposredno osigurati točnost, valjanost i sveobuhvatnost računovodstvenih evidencija, te fizička zaštita imovine poduzeća. Računovodstvene kontrole utječu na konzistentno provođenje usvojenih računovodstvenih politika kao sastavnog dijela poslovne politike poduzeća, a time i na vjerodostojnost financijskih informacija. Obuhvaćaju sve organizacijske mjere, te kontrolne metode i postupke koji se primjenjuju u svezi s računovodstvenim iskazivanjem poslovnih transakcija. Djelotvoran računovodstveni sustav sastoji se od metoda i evidencija koje će:35 • identificirati i evidentirati sve valjane poslovne događaje, • poslovne događaje detaljno opisati na vremenskoj osnovi na način koji omogućuje njihovu odgovarajuću klasifikaciju u financijskim izvještajima, • procijeniti vrijednost poslovnih događaja na način koji omogućuje evidentiranje njihove odgovarajuće monetarne vrijednosti u financijskim izvještajima, • utvrditi razdoblje u kojem su poslovni događaji nastali kako bi se omogućila njihova evidencija u odgovarajućem obračunskom razdoblju, • u financijskim izvještajima na odgovarajući način objaviti poslovne događaje i sve što je u svezi s njima. Menadžment mora osigurati i odgovarajuće kanale komuniciranja radi osiguranja da zaposleni budu u potpunosti informirani o poslovnim politikama, planovima i programima koje se neposredno odnose na njihove obveze i odgovornosti, te da sve značajne informacije doista dolaze do osoba na koje se odnose. 35

Messier Jr., W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, prijevod s engleskog jezika, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 197. i 198.

276

© REVICON


Aktivnosti monitoringa i provjeravanja učinkovitosti sustava internih kontrola nužne su kako bi se dobilo razumno uvjerenje o njihovom doprinosu ostvarivanju ciljeva poduzeća. Prema tome, nije dovoljno ustrojiti odgovarajući sustav internih kontrola, već njegovu učinkovitost i stvarno funkcioniranje mora nadzirati i periodički procjenjivati menadžment, te druge za to zadužene osobe, i to kontinuiranim ili pojedinačnim i odvojenim aktivnostima. To, naravno, ne znači da u svakom slučaju menadžment mora osobno obavljati provjere, već mora osigurati odgovarajuće mehanizme kojima će se to učiniti. U tom kontekstu, interna revizija, o kojoj će više govora biti u idućim točkama ovog poglavlja, za mnoge velike i složene organizacije ima nezamjenjivu ulogu i značenje. Dakle, funkcija interne revizije razmatra se kao dio monitoringa sustava internih kontrola. Uz internu reviziju, eksterna revizija, odnosno revizija financijskih izvještaja predstavlja oblik monitoringa nad sustavom internih kontrola o čemu će, također, biti više govora u nastavku ovog poglavlja knjige.

6. Preventivne, detektivne i korektivne kontrole Kontrolni postupci se uobičajeno razmatraju na nekoliko razina i to kao:36 • preventivni, • detektivni i • korektivni kontrolni postupci. Preventivne kontrole, kao što i sam naziv govori, usmjerene su prevenciji pogrešaka i prijevara. Zbog toga su preventivne kontrole, zapravo, “a priori“ kontrole koje djeluju u trenutku odvijanja neke aktivnosti ili tijekom izvršavanja određenih dužnosti zaposlenika. Preventivne kontrole “vezane su uz proces i njegov input radi predviđanja potencijalnih problema. One spriječavaju nastanak mogućih poteškoća kao npr. kontrola, prethodno spomenute, formalne ispravnosti dokumenata ili uvođenje određenih parametara koji se obvezno trebaju unijeti da bi se isprava mogla uopće izdati i biti pravovaljana.“37 Smatra se da su preventivne kontrole, u odnosu na druge spomenute vrste kontrolnih postupaka, naročito detektivne i korektivne, superiornije i da su, troškovno gledajući, povoljnije, jer se njima provodi prevencija gubitaka i smanjenje određenih rizika. Općepoznato je da je bolje i, dugoročno gledajući, jeftinije “spriječiti nego liječiti“. Iako se velik broj nepoželjnih događaja može zaustaviti već na prvoj razini kontrole, nerealno je očekivati od preventivnih kontrola anticipiranje i preventivno otklanjane svih mogućih problema i izvršenja nepoželjnih događaja. Stoga se javlja druga razina kontrole – detektivne kontrole. Žager, K., Interne računovodstvene kontrole, XXXV simpozij HZRFD, Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, Zagreb - Pula, 2000, str. 284., Spremić, I., u knjizi skupine autora (redaktor: Spremić, I.), Računovodstvo, HZRFD, 2003., str. 214. 37 Žager, K., Interne računovodstvene kontrole, XXXV simpozij HZRFD, Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, Zagreb - Pula, 2000., str. 284., Spremić, I., u knjizi skupine autora (redaktor: Spremić, I.), Računovodstvo, HZRFD, 2003., str. 284. 36

© REVICON

277


Detektivne kontrole su kontrole koje su usmjerene detektiranju, odnosno otkrivanju nepravilnosti i pogrešaka nakon njihova nastanka. Detektivna razina kontrole se sastoji “od resursa, tehnika i procedura namijenjenih prepoznavanju i otkrivanju (detekciji) događaja koji su zaobišli preventivnu razinu kontrole.“38 U kontekstu sredstava i postupaka za prepoznavanje i detekciju problema koji se nisu mogli spriječiti na prethodnoj, preventivnoj razini kontrole najčešće se spominje usporedba ostvarenih veličina s određenim standardima ili planskim veličinama. Detektivnu kontrolu može obavljati čovjek, tj. ona može biti osobna, ali i tehnička što je djelotvornije. “Neke detektivne kontrole označavaju se, zapravo, kao povratne (“feedback) kontrole. One prate proces i alarmiraju u slučaju kada se pojavi odstupanje od neke planirane ili standardne vrijednosti.“39 Korektivne kontrole usmjerene su korekciji problema identificiranih detektivnim kontrolama na prethodnoj razini kontrole. “Dok detektivne kontrole ukazuju na nepoželjne događaje i usmjeravaju pažnju na problem, korektivnim kontrolama problem se rješava. Korektivne kontrole u sebi sadrže postupke poduzete radi: a) utvrđivanja uzroka problema, b) korigiranja greške ili teškoće i c) modificiranja sustava da bi se budući problemi eliminirali ili minimalizirali.“40 Radi se o najsloženijoj razini kontrole, s obzirom na to da na ovoj razini kontrole treba prethodno detektirani problem sagledati sa stajališta njegovih uzroka i posljedica, te poduzeti odgovarajuće mjere za korekciju nepovoljnih učinaka otkriven. Razmatrajući razine kontrolnih postupaka može se zaključiti da kontrolni postupci trebaju biti integralni dio dnevnih aktivnosti poduzeća. Također, razmatrane kontrole mogu biti osobne, tehničke ili kombinirane. U praksi se obično primjenjuju i kombiniraju brojne vrste kontrolnih postupaka i aktivnosti koje se odnose na područje izvještavanja, obrade podataka, podjelu dužnosti, fizičku kontrolu itd. Dakle, ne radi se o jednoj najboljoj kontrolnoj aktivnosti u određenoj konkretnoj situaciji nego najčešće o skupu kontrolnih postupaka. Menadžment mora uspostaviti po cijeloj širini i dubini organizacijske strukture odgovarajuće kontrolne postupke i aktivnosti što najčešće uključuje: • Pregledi na najvišoj organizacijskoj razini. Uprava i viši menadžment najčešće traži odgovarajuće informacije o izvršenju kako bi se sagledale mogućnosti ostvarivanja postavljenih ciljeva poduzeća i dosadašnji rezultati. Primjerice, Spremić, I., u knjizi skupine autora (redaktor Spremić,I.): Računovodstvo, HZRFD, 2003., str. 215.

38

Spremić, I., u knjizi skupine autora (redaktor Spremić,I.): Računovodstvo, HZRFD, 2003., str. 285.

39

Romney, M. B., Steinbart, P. J., Cushing, B. E., Accounting Information Systems, Addison-Wesley Publishing Company, Amsterdam, 1997., str. 430., citirano prema Žager, K., Interne računovodstvene kontrole, XXXV simpozij HZRFD, Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, Zagreb - Pula, 2000., str. 286.

40

278

© REVICON


•

•

•

•

•

•

mogu se tražiti odgovarajući izvještaji o aktualnom financijskom rezultatu koji se uspoređuje s planiranim veličinama. Tim postupcima moguće je utvrditi greške u izvješćivanju, slabosti interne kontrole, pa čak i prijevare. Kontrole na razini pojedinih organizacijskih jedinica. Menadžeri pojedinih organizacijskih jedinica dobivaju i pregledavaju standardne performanse, te izvještaje o izuzecima na dnevnoj, tjednoj ili mjesečnoj razini. Pregledi na nižim organizacijskim razinama provode se, u odnosu na najvišu razinu, učestalije i detaljnije. Međutim, kao i na najvišoj organizacijskoj razini, pitanja koja se postavljaju kao rezultat pregledavanja detaljnih izvješća i odgovori na ta pitanja predstavljaju kontrolnu aktivnost. Fizičke kontrole. Najčešće uključuju onemogućavanje pristupa imovini i ispravama neovlaštenim osobama. S tim u svezi posebnu pažnju treba posvetiti, primjerice, zaštiti skladišta i drugih značajnih objekata pomoću odgovarajućih sigurnosnih sustava, fizičkoj zaštiti i odobrenju pristupa računovodstvenim i drugim izvornim poslovnim ispravama, bazama podataka, softveru i tome slično. Sustav odobrenja i ovlaštenja. Transakcije iznad određenog iznosa mora odobriti ovlaštena osoba, a svaku pojedinačnu transakciju smije obaviti samo ona osoba koja ima odgovarajuće ovlaštenje. Naime, odobravanje, u pravilu, više razine upravljanja, neke transakcije osigurava informiranje te više razine o samoj transakciji, a postojanje ovlaštenja ima za cilj razgraničenje dužnosti. Sustav verifikacije i usklađivanja. Pojedinačne transakcije i aktivnosti moraju se verificirati. Kontrolni postupci usklađivanja podrazumijevaju periodično usklađivanje utvrđenih evidencija s odgovarajućim izvještajima, te usklađivanje internih i eksternih evidencija. Podjela dužnosti. To je jedan od fundamentalnih kontrolnih postupaka. Podjela dužnosti smanjuje mogućnosti koje bi dopustile zaposleniku da bude u situaciji učiniti i sakriti pogreške, nepravilnosti i prijevare u obavljanju svojih dužnosti i to davanjem različitim osobama ovlaštenja iniciranja transakcije, evidentiranja transakcije i održavanja nadzora nad imovinom poduzeća. Svaka poslovna transakcija u bilo kojem području poslovanja poduzeća prolazi kroz fazu iniciranja, izvršenja, nadzora i evidentiranja. Podjela ili razgraničenje dužnosti znači da u sve ove faze bude uključeno više osoba, te da na taj način jedna osoba provjerava drugu. Razdvajanjem navedenih aktivnosti smanjuje se mogućnost da jedna osoba učini ili sakrije pogreške i nepravilnosti. Primjerice, odjel plaćanja unutar financijske službe poduzeća može inicirati i autorizirati plaćanje računa dobavljaču nakon što od odgovarajuće službe ili odjela, primjerice skladišta sirovina i materijala, primi odgovarajući dokument o primitku robe i narudžbenicu ili ugovor iz odjela nabave. Kompetentno i ciljevima organizacije odano osoblje. Iako informacijske tehnologije u današnjim uvjetima gotovo da i nemaju alternativu, ipak su mnoge nepravilnosti, pogreške i prijevare u suvremenom poslovanju povezane neposredno uz ljude, odnosno članove organizacije. Stoga je za ostvarivanje ciljeva poduzeća i realizacije postavljenih planova značajno znanje i sposobnosti oso-

© REVICON

279


blja, te odgovarajući sustavi nagrađivanja i motiviranja. U uvjetima nezadovoljstva i neuvažavanja osoblja od strane poslodavca povećava se rizik pogrešaka, nepravilnosti, pa čak i prijevara.

7. Ograničenja internih kontrola Eksplicirajući temeljne značajke interne kontrole istaknuto je da od internih kontrola treba očekivati razumno uvjerenje glede ostvarivanja ciljeva poduzeća. To znači da menadžment prilikom osmišljavanja i implementacije sustava internih kontrola treba voditi računa o zahtjevima ekonomskog čimbenika ili odnosa troškova uspostavljanja i djelovanja sustava internih kontrola i koristi koje se od tog sustava mogu očekivati. Sustavom internih kontrola nastoje se spriječiti ili otkriti pogreške ili nepravilnosti. Međutim, to se zbog troškovnih ograničenja ne može apsolutno postići, pa se stoga govori o konceptu razumnog uvjerenja. Težnja za stjecanjem apsolutnog uvjerenja, odnosno potpunog otkrivanja i spriječavanja pogrešaka i nepravilnosti imala bi za posljedicu troškove koje je nemoguće pokriti koristima, pa je stoga vjerojatno stjecanje potpunog uvjerenja nemoguće. Uspostavljajući svojevrsnu ravnotežu između troškova i koristi oblikovanja sustava internih kontrola, menadžment mora uzeti u obzir i neka moguća ograničenja svojstvena tom sustavu. Pogreške u primjeni internih politika i procedura mogu nastati zbog njihova pogrešnog razumijevanja i interpretacije, pogrešaka u procjeni, osobne nebrige, umora, stresa i tome slično. Ili, primjerice, kontrolni postupci podjele dužnosti mogu biti marginalizirani i zanemareni zbog dogovora osoba unutar i izvan organizacije, odnosno zaobilaženjem određenih procedura od najviše razine menadžmenta. Navedeni inherentni čimbenici ograničavaju učinkovitost sustava internih kontrola. Sustav internih kontrola ne može pružiti menadžmentu uvjerljiv dokaz da su ciljevi ostvareni zbog inherentnih ograničenja. Drugim riječima, “interne kontrole, bez obzira na to koliko bile učinkovite, mogu osigurati subjektu samo razumno uvjerenje o postizanju subjektovih ciljeva financijskog izvještavanja.“41 “To uključuje realnost da prosudbe ljudi u procesu donošenja odluka mogu biti pogrešne, te da se zbog ljudskih pogrešaka mogu dogoditi lomovi u internim kontrolama. Dodatno, kontrole mogu biti zaobiđene tajnim dogovorom dviju ili više osoba ili neodgovarajućim zaobilaženjem kontrola od strane menadžmenta. Nadalje, u oblikovanju i uvođenju kontrola, menadžment može stvarati prosudbe o vrstama i razmjeru kontrola koje odabire da se uvedu i o vrstama i razmjeru rizika koje odabire kao pretpostavljene.“42

Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete, Međunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod s engleskog jezika, Hrvatska revizorska komora, 2010., str. 283. 42 Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete, Međunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod s engleskog jezika, Hrvatska revizorska komora, 2010., str. 284. 41

280

© REVICON


8. Zaključak Za cjelokupni proces upravljanja rizicima poduzeća odgovoran je menadžment. To podrazumijeva poduzimanje odgovarajućih aktivnosti koje su usmjerene procesu identifikacije, mjerenja, praćenja i kontrole rizika, te formuliranje i provođenje odgovarajuće strategije upravljanja rizicima. Uz to, menadžment poduzeća mora postaviti odgovarajuću “kulturu kontrole“ promovirajući važnost interne kontrole kao instrumenta upravljanja rizicima. Interne kontrole ugrađene u pojedine poslovne procese po kriteriju rizičnosti, zapravo, moraju biti sastavni dio svakodnevnih aktivnosti poduzeća. Dakle, nije dovoljno samo formalno postojanje internih kontrola unutar poslovnih procesa već njihovo stvarno operativno funkcioniranje. Kontinuirano praćenje i procjenjivanje svih vrsta poslovnih rizika s kojima se suočava poduzeće temeljna je pretpostavka za oblikovanje i implementaciju učinkovitog sustava internih kontrola. Drugim riječima, sustav internih kontrola mora biti u skladu s profilom rizika poduzeća koji odgovara promjenama u eksternoj i internoj okolini poduzeća, te uvjetima njegova poslovanja. Učinkovit sustav internih kontrola zahtijeva da se uspostavi odgovarajuća struktura kontrola s precizno utvrđenim aktivnostima na svim razinama unutar organizacije.

© REVICON

281


Literatura: 1. A Risk Management Standard, The Institute of Risk Management (IRM), The Association of Insurance and Risk Managers (AIRMIC), ALARM The National Forum for Risk Management in the Public Sector, 2002. 2. Arens, A. A., Loebbecke, J. K.: Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997. 3. Auditing standard No. 2 – An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements, PCAOB, 2004. 4. Auditing Standard No.5 - An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Intergrated With An Audit of Financial Statements, PCAOB, 2007. 5. Bagshaw, K.: The Role of Internal Audit in Risk Management, www.accaglobal.com 6. Boynton, W. C., Kell, W. G.: Modern Auditing, John Wiley Sons, New York, Chichester, etc., 1996. 7. Chambers, A. D., Selim, G. M, Vinten, G.: Internal Auditing, Pitman Publishing, London, 1993. 8. Kovačević, R.: Kontrola i revizija poslovanja, Informator, Zagreb, 1993. 9. Mamić, I., Utjecaj revizora na upravljanje rizicima i stvaranje dodane vrijednosti, zbornik radova “Interna revizija i kontrola”, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb, 2002. 10. McNamee, D., Selim, G. M.: Risk management: Changing The Internal Auditor’s Paradigm, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, IIA, Florida, 1998. 11. Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete, Međunarodne smjernice, Hrvatska revizorska komora, 2010., Zagreb 12. Messier Jr., W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, prijevod s engleskog jezika, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998. 13. Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007. 14. Sarbanes-Oxley section 404: A Guide for Management by Internal Controls Practitioners, IIA, 2006., Dostupno na www.theiia.org 15. Sawyer, L. B., Dittenhofer, M. A., Scheiner, J. H.: Sawyer’s Internal Auditing, 5th edition, IIA, Altamonte Springs, Florida, 2003. 16. Skupina autora (redaktor: Spremić, I.): Računovodstvo, HZRFD, Zagreb, 2003. 17. Spiller Jr., E. A., May, P. T.: Financial Accounting: Basic Concepts, Irwin, Homewood, Illinois, 1990. 18. The Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007. 19. Training Courses, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000. 20. Tušek, B., Žager, L, Revizija, treće izdanje, HZRFD, Zagreb, 2008. 21. Vitezić, N., Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeću, Zbornik radova Interna revizija i kontorla, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb - Poreč, rujan 2001. 22. Vitezić, N.: Interna kontrola i revizija u funkciji managementa, Zbornik radova Ekonomskog fakulteta u Rijeci, Rijeka, 1993. 23. www.ohio.edu/audit/risk 24. Žager, K., Interne računovodstvene kontrole, XXXV simpozij HZRFD, Računovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, Zagreb -Pula, 2000.

282

© REVICON

Zdenko Balen i Branka Petričević

ZAHTJEVI I IZAZOVI REVIZIJSKE PROFESIJE U EUROPSKOJ UNIJI Uvod Jedan od preduvjeta društveno-ekonomskog razvoja je razvijanje i osiguravanje stabilnog i pouzdanog gospodarskog okruženja koje je prihvatljivo za potencijalne investitore i ulagatelje. Za ostvarivanje ovog strateškog cilja potreban je angažman svih sastavnica gospodarstva i društva, pa tako i revizijske profesije. U tom smislu od revizorske profesije kao regulirane profesije očekuje se poseban doprinos u cilju jačanja i zaštite javnog interesa. Ovakva očekivanja od revizijske profesije proizlaze iz svrhe revizije,1 a to je povisiti razinu povjerenja svih namjeravanih korisnika, a među njima i potencijalnih investitora, u financijske izvještaje poslovnih subjekata. Ovakav kvalitativni doprinos revizije ostvaruje se kroz postizanje općeg cilja revizora2 prema kojem, na osnovu provedenih revizijskih postupaka, revizor s razumnom sigurnošću izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji poslovnih subjekata pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Navedeni cilj dodatno ističe obvezu revizijske profesije da se dosljedno pridržava temeljenih strukovnih zahtjeva3 i etičkih načela4 kako bi se osigurala kvaliteta revizije. Osiguravanje kvalitete revizije odgovornost je profesije prema javnosti i prema samoj sebi. Uvažavajući ove okolnosti važno je stvoriti i osiguravati uvjete da članovi struke zahtjevne revizijske zadatke obavljaju odgovorno i kompetentno, svjesni rizika koji donosi loša kvaliteta revizije. Za profesiju je važno da se dugoročno potvrđuje kroz pružanje kvalitetne usluge, jer na taj način doprinosi razumijevanju vrijednosti koje pruža revizija, povećanju pouzdanosti sustava financijskog izvještavanja i razvijanju povjerenja u nacionalno gospodarsko okruženje. Revizijska profesija nije sama sebi svrhom, već je dinamična, raznovrsna po svom djelokrugu, otvorena prema okruženju, podložna kritici javnosti, ali i javnom nadzoru. Zbog takvih obilježja revizorska profesija mora biti aktivna i pratiti aktualna Međunarodni revizijski standard 200 – Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točka 3. 2 Međunarodni revizijski standard 200 – Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točka 11.a i b 3 Međunarodni revizijski standard 200 – Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točke 14. do 24. - Zahtjevi (etički zahtjevi, profesionalni skepticizam, profesionalna prosudba, dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik, obavljanje revizije u sladu s Međunarodnim revizijskim standardima. 4 Kodeks etike za profesionalne računovođe, Odjeljak 100, točka 100.5 - Temeljna načela (poštenje, objektivnost, profesionalna sposobnost i dužna pažnja, povjerljivost i profesionalno ponašanje). 1

© REVICON

283


zbivanja na državnoj i međunarodnoj razini, te poduzimati aktivnosti u cilju strukovnog razvoja, jačanja ugleda profesije i zaštite javnog interesa. U tom smislu, a posljedično efektima globalne financijske i ekonomske krize, pažnja profesije je usmjerena na aktualne prijedloge za promjenu regulatornog okvira na razini Europske unije za područje revizije i računovodstva. U nastavku se daje prikaz predloženih promjena za revizorsku profesiju na razini Europske unije, koje će, zbog opsega i karaktera najavljenih zahtjeva, biti novi izazov s kojima će se profesija suočiti u obavljanju djelatnosti.

Reforma revizijskih usluga u EU Slijedom ekonomske krize i njezinih posljedica na revizorsku struku5 u Europskoj uniji je pokrenut proces izmjena i dopuna revizijske direktive (Direktiva 2006/43/EK) i izrade nove direktive za, s revizijom usko povezano, računovodstveno područje. Reforma revizijske profesije u Europskoj uniji inicirana je s ciljem vraćanja povjerenja investitora. S obzirom na tržišno obilježje nositelja revizorske djelatnosti i slobodu kretanja kapitala, efekti ove reforme imati će utjecaj ne samo na revizijsku profesiju unutar granica Europske unije već i izvan tih granica. U tom smislu, uvažavajući međunarodni strukovni okvir, očekuje se da će zainteresirani, neovisno o statusu članstva, na odgovarajući način regulirati revizijsku profesiju, odnosno usklađivati ju s pravnom stečevinom Europske unije iz područja revizije (Direktiva 2006/43/EK,6 Direktiva 2008/30/EK7) i računovodstva (Direktiva 78/660/EEZ8). Naime, biti će važno za prekograničnu suradnju osigurati prepoznavanje revizijske profesije i prema kriterijima Europske komisije9 steći uvjete priznavanja sustava javnog nadzora revizije, provjere kvalitete rada revizorskih subjekata jednakovrijednim onima kao u Europskoj uniji. Dva ključna dokumenta čine okvir aktualne strukovne reforme: prijedlog izmjena Direktive 2006/43/EK i prijedlog Regulacije posebnih zahtjeva za obavljanje revizije subjekata od javnog interesa. Oba dokumenta su nakon objavljivanja, 30. studenoga 2011., pobudila pažnju stručne javnosti koja je, nakon ocjena opravdanosti i diskusija, putem Europske federacije računovođa (FEE), uputila stavove i prijedloge Europskoj komisiji, kao predlagatelju. U izradi ovog prikaza korišteni su prijedlozi European Commission: “Green Paper on Audit Policy: Lessons from the Crisis”, COM (2010)561, 13. 10. 2010. 6 Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and conslolidated accounts, amendig Council Directive 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC, OJ L 157, 9. 6. 2006. 7 Directive 2008/30/EC amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, as regards the implementing powers conferred on the Commission, OJ L 81, 20. 3. 2008. 8 Fourth Council Directive 78/660/EEC on the annual accounts of certain types of companies, OJ L 222, 14. 8. 1978. 9 Commission Decison 2001/30/EU on the equivalence of certain third country public oversight, quality assurance, investigation and penalty systems for auditors and audit entities and a transitional period for audit activities of certain third country auditors and audit entities in the European Union, OJ L 15, 20. 1. 2011. 5

284

© REVICON

ZAHTJEVI I IZAZOVI REVIZIJSKE PROFESIJE U EUROPSKOJ UNIJI

spomenutih dokumenata i usuglašeni amandmani dvaju ključnih parlamentarnih vijeća (ECON - za ekonomska pitanja i JURI - za pravna pitanja) koji su nakon 25. travnja 2013. upućeni u daljnju proceduru Europskog parlamenta. Prijedlog izmjene Direktive 2006/43/EK Osnovno obilježje prijedloga izmjene Direktive 2006/43/EK10 je rasterećivanje njezina sadržaja od odredbi koje se odnose na revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa. Naime, taj specifični sadržaj sastavni je dio novog posebnog provedbenog akta11 koji se odnosi na posebne zahtjeve obavljanja revizije subjekata od javnog interesa. U prijedlogu izmjene Direktive 2006/43/EK naglašava se potreba standarda prepoznavanja revizorske profesije i priznavanja statusa revizorskih društava i ovlaštenih revizora unutar Europske unije. U tom smislu, potiče se i podržava primjena međunarodnih standarda revizorske prakse, te zahtjevi neovisnosti i internih kontrola revizorskih subjekata, a sve radi osiguravanja primjene jedinstvenih međunarodnih revizijskih standarda unutar Europske unije. Ono što se dodatno ističe jeste zahtjev primjene revizijskih standarda primjereno veličini revizijskog klijenta (prema kriterijima države članice), odnosno preporuka obavljanja proporcionalne i pojednostavljene revizije financijskih izvještaja malih i srednjih poduzetnika. Slijedom prijedloga nove računovodstvene direktive,12 predviđena je promjena definicije zakonske revizije na način da se ona odnosi na reviziju godišnjih financijskih izvještaja ili konsolidiranih izvještaja kad obveza proizlazi iz računovodstvene direktive (npr. za srednje i velike poduzetnike, te subjekte od javnog interesa). Dodatno, zakonskom revizijom smatrati će se i prošireni obuhvat obveznika revizije prema nacionalnom kriteriju i interesu pojedine države članice, te sve dobrovoljno provedene revizije financijskih izvještaja. Potrebno je istaknuti i izmjenu definicije subjekata od javnog interesa, jer je ona određujuća za prepoznavanje javnog interesa određene države članice, odnosno za prepoznavanje subjekata kod kojih će se u reviziji financijskih izvještaja obvezno primjenjivati posebni zahtjevi za revizore. Naime, osim izdavatelja vrijednosnih papira uvrštenih na uređeno tržište bilo koje države članice Europske unije, kreditnih institucija, osiguravatelja i drugih subjekata financijske industrije, svaka država članica imati će diskrecijsko pravo definirati i druge subjekte od javnog interesa. Nadalje, predložene su izmjene odredbi o vlasničkoj strukturi revizorskog društva prema kojoj se liberalizira, odnosno ukida zahtjev da većinu u vlasničkoj strukturi čine revizorska društva, odnosno ovlašteni revizori. Većina ovlaštenih revizora, odnosno revizorskih društava predviđena je u upravljačkom i izvršnom tijelu revizorskog društva. Vidi http://www.europarl.europa.eu/registre/docs_autres_institutions/commission_europeenne/ com/ 2011/0778/COM _COM(2011)0778_EN.pdf 11 European Commission: Proposal for a Regulation on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities 12 European Commission: Proposal for a Directive on the annual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain types of undertakings 10

© REVICON

285


Sukladno načelima slobode kretanja roba i usluga, uvodi se “putovnica” za revizorska društva koja će omogućiti revizorima iz jedne države članice da obavljaju reviziju u drugoj državi članici Europske unije ili trećim državama (prekogranične usluge), pod uvjetom da se po pojednostavljenom postupku registriraju i da se glavnom revizijskom partneru potvrdi status revizora u tim državama (država domaćin). U tu svrhu uvodi se i “putovnica” za revizora čime se pojednostavljuju uvjeti za potvrđivanje statusa ovlaštenog revizora u drugoj državi članici Europske unije. “Putovnica” za revizora, odnosno priznavanje statusa revizora temeljiti će se na prepoznavanju profesije unutar Europske unije primjenom jedinstvenih kriterija, odnosno primjenom standardiziranih (pret)kvalifikacijskih uvjeta za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora (IFAC13 međunarodni standardi profesionalne edukacije za računovođe) i europskog okvira za priznavanje kvalifikacija.14 Uvođenje “putovnice” za revizore predviđeno je nakon proteka prijelaznog razdoblja od tri godine, jer prethodno je potrebno u svakoj državi članici Europske unije definirati razinu i opseg odgovornosti nadležnih tijela (strukovna organizacija, akademska zajednica, javni nadzor revizije). Naime, svaka država članica u funkciji zemlje domaćina imati će obvezu uspostaviti programe osposobljavanja u prijelaznom razdoblju, te izgraditi sustav nadzora nad revizorima iz drugih država članica Europske unije. Usko povezano s uvođenjem “putovnice” za revizore je i dodatno preciziranje zahtjeva prema nadležnim tijelima u području revizije o pitanjima pristupnih uvjeta i edukacijskih zahtjeva za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora, te obveze stalnog stručnog usavršavanja ovlaštenih revizora. Prema prijedlogu, nadležna strukovna institucija i tijelo javnog nadzora revizije biti će obvezni međusobno surađivati u vezi s definiranjem pristupnog testa, edukacijskim zahtjevima i nadzorom ispunjenja postavljenih zahtjeva radi osiguravanja visoke razine usklađenosti i transparentnosti na razini Europske unije. Radi osiguravanja uvjeta za povećanje razine objektivnosti i pouzdanosti financijskog izvještavanja u prijedlogu izmjene Direktive 2006/43/EK posebna pažnja je usmjerena na kvalitetu obavljanja revizije i revizorsko izvješće. U cilju povećanja i osiguravanja kvalitete rada nedvojbeno je i jasno upućivanje revizora na obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima (IFAC). Definirane su zadaće i nadležnosti nadležnih tijela za javni nadzor revizije, odnosno javnopravnih tijela koja će provoditi provjeru i biti odgovorni za potvrđivanje “putovnica” i kvalitetu rada. S tim u vezi, od nadležnog tijela se zahtijevaju primjereni i dostatni resursi za provođenje provjera, te osiguran pristup relevantnim dokumentima koje kreiraju revizori i revizorska društva. Istim prijedlozima predviđena je i mogućnost da u slučaju nemogućnosti osiguravanja ovih uvjeta nadležno tijelo delegira dio svojih zadaća na drugo kompetentno tijelo, vodeći računa o načelu neovisnosti i efikasnosti. U svrhu zaštite integriteta i neovisnosti revizora, prijedlog izmjene Direktive 2006/43/EK sadrži i odredbe o isključivoj zabrani ugovornih klauzula koje utječu na imenovanje revizora ili revizorskog društva, odnosno koje trećoj strani daju mogućnost utjecaja na izbor revizora u smislu sugestija, preporuka ili uvjetovanja. 13 14

International Federation of Accountants (IFAC) Directive 2005/36/EC on the recognition of professional qualifications

286

© REVICON


Nadalje, predloženim izmjenama predviđeno je novo poglavlje Direktive 2006/43/EK koje se odnosi na pravila revizije malih i srednjih poduzetnika. S tim u vezi uvodi se načelo proporcionalne primjene međunarodnih revizijskih standarda ovisno o veličini, vrsti i opsegu poslovanja obveznika revizije. Opseg proporcionalne primjene međunarodnih revizijskih standarda ovim izmjenama nije definiran, već će to svaka država članica moći definirati primjenom diskrecijskog prava. Iz rasprava o ovom prijedlogu razaznaje se da će struka zahtjev proporcionalne primjene međunarodnih revizijskih standarda identificirati s primjenom standarda za revizijski uvid u financijske izvještaje.15 Potrebno je napomenuti da kao i do sada, u svim slučajevima kad je srednji ili mali poduzetnik ujedno i subjekt od javnog interesa, na njega se neće odnositi primjena načela proporcionalnosti već potpuna primjena međunarodnih revizijskih standarda, odnosno potpuna primjena odredbi zahtjevnog provedbenog akta. Prijedlog Regulacije specifičnih zahtjeva revizije subjekata od javnog interesa Što se tiče prijedloga provedbenog akta16 kojim se uređuje revizija subjekata od javnog interesa, bitno je da se odnosi i obvezujući je kako za revizore koji obavljaju ili će obavljati reviziju subjekata od javnog interesa tako i za subjekte od javnog interesa. Nakon usuglašavanja i konačnog usvajanja, ovaj akt će kao provedbeni akt biti obvezujući za primjenu u svim državama članicama Europske unije. Primjena odredbi ovog provedbenog akta u svim državama članicama Europske unije započeti će nakon proteka dvije godine od stupanja na snagu. Prije svega, ovim aktom definiraju se subjekti od javnog interesa što je za revizore ključno u prepoznavanju potencijalnih revizijskih klijenata. Nadalje, s obzirom na obilježje subjekata od javnog interesa i zahtjev neovisnosti, za revizore su detaljno definirani uvjeti za obavljanje revizije subjekata od javnog interesa. Primjerice, definirani su: • detaljni zahtjevi interne organizacije koji će osiguravati neovisnost i objektivnost (vrlo slično zahtjevima MSKK1 na razini revizorskog subjekta), • zabrana obavljanja revizije u slučaju povezanosti i sukoba interesa, • uvjeti zapošljavanja revizora u subjektu od javnog interesa (na određene funkcije, obvezan protek određenog razdoblja od godine zadnjeg angažiranja u timu kod istog subjekta), • revizorska naknada (ne smije biti uvjetovana naknada, definirani maksimalni udio naknade od subjekta od javnog interesa u ukupnom godišnjem iznosu naknada - od 15% do 20%), • zabrana pružanja nerevizijskih usluga (razlikovanje usluga koje u odnosu na reviziju jesu u sukobu interesa, kao što su npr. vođenje poslovnih knjiga, procjenjivanje, aktuarske usluge, investicijski savjeti, dizajniranje internih politika i Očekuje se novi IFAC međunarodni revizijski standard primjenjiv za revizijske uvide u financijske izvještaje. Vidi http://www.europarl.europa.eu/registre/docs_autres_institutions/commission_europeenne/ com/ 2011/0779/COM_COM(2011)0779_EN.pdf

15

16

© REVICON

287


procedura, od usluga koje u odnosu na reviziju mogu inicirati sukob interesa, kao što su npr. due diligence, kadrovski poslovi), • priprema za zakonsku reviziju i provjera neovisnosti. S obzirom na obilježja ovih subjekata, od revizora se očekuje visoka razina povjerljivosti i čuvanja profesionalne tajne, uz posebne zahtjeve koji se odnose na razmjenu dokumentacije i informacija s revizorima iz trećih država i nadležnim tijelima iz trećih država. Što se tiče izvođenja postupka revizije, djelokrug revizije financijskih izvještaja definiran je uz uvažavanje pravila revizorske struke. Na taj način svi potencijalni korisnici revidiranih financijskih izvještaja jasno su upućeni na ostvarivanje općeg cilja revizije, a ne na ocjene poslovanja u budućnosti ili pak na ocjene uspješnosti poslovanja i rukovodstva. Dakle, u izvješću neovisnog revizora o obavljenoj reviziji financijskih izvještaja revizor jedino i isključivo izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji poslovnih subjekata pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. U vezi s ostvarivanjem općeg cilja revizije, od revizora se zahtijeva dodatni oprez i primjena zahtjeva profesionalnog skepticizma. Nadalje, od revizora subjekata od javnog interesa zahtijeva se kontinuitet ugleda na revizijskom tržištu, odgovarajući organizacijski uvjeti (npr. za uspostavu evidencija/zapis o aktivnom izvođenju revizijskih poslova) i organizacijska struktura (npr. najmanje jedan ključni revizijski partner). Ovim aktom dodatno je naglašena obveza formiranja revizorskih mapa u sadržaju i obliku kako je propisano, te obveza revizora da u obavljanju revizije dosljedno i adekvatno primjenjuje međunarodne revizijske standarde uz uvažavanje obveze interne kontrole kvalitete prije potpisivanja revizorskog izvješća i naknadne eksterne kontrole kvalitete i nadzora. Osim toga, predviđena su postupanja u slučaju obavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja, za što su definirana pravila u odnosima revizora grupe i revizora komponenti, te potpuna odgovornost revizora grupe za izvješće neovisnog revizora, revizorsku dokumentaciju, pregled rada svih angažiranih revizora (posebni osvrt u slučaju revizora iz treće države) i internu provjeru kvalitete rada. Uvažavajući interes javnosti za subjekte od javnog interesa, posebno su obrađene obveze revizora tih subjekata u vezi sa izvještajem o obavljenoj reviziji, od kojih je jedan izvješće neovisnog revizora, a drugi dodatni izvještaj za revizorski odbor. Dodatno, zbog složenosti poslovnih sustava naglašene su obveze revizorskog odbora subjekta od javnog interesa za praćenje tijeka revizije, komunikaciju s revizorima o problemskim situacijama, obavještavanje uprave ili nadzornog odbora o rezultatima revizije. Nadalje, razumijevajući posebnost subjekata od javnog interesa iz područja financijske industrije, definirana je i obveza revizora u vezi sa izdavanjem izvještaja za nadležna nadzorna tijela (supervizori i regulatori) revidiranih subjekata. Polazeći od primjene načela transparentnosti poslovanja, u prijedlogu ovog provedbenog akta detaljno je definirano koje su to obveze revizora subjekata od javnog interesa u vezi sa objavljivanjem financijskih informacija (do četiri mjeseca nakon završetka poslovne godine), izvještaja o transparentnosti (do tri mjeseca nakon završetka poslovne godine), posebnih izjava uprave (kad je više od 1/3 prihoda ostva288

© REVICON


reno od subjekata od javnog interesa), izvještavanja nadležnih institucija (jednom godišnje o prihodu ostvarenom od subjekata od javnog interesa), te vođenja evidencija i čuvanja dokumentacije (pet godina ili duže ovisno o pravilu države članice). U poglavlju o izboru revizora uvodno su definirane odredbe o sastavu, djelokrugu i načinu rada revizorskog odbora, a potom i detaljne odredbe o izboru i imenovanju revizora. U postupku izbora i imenovanja revizora predviđeno je da subjekt od javnog interesa bira onog revizora koji ispunjava uvjete za obavljanje revizije subjekata od javnog interesa sukladno ovom posebnom provedbenom dokumentu. U tu svrhu, revizorski odbor uključivati će se u postupak izbora na način da daje prijedloge upravi ili nadzornom odboru o potencijalnim revizorima. Pored ostalih zahtjeva, potencijalni revizor subjekta od javnog interesa morati će ispunjavati i zahtjev da u prethodnoj kalendarskoj godini nije ostvario više od 15% ukupnog prihoda s osnova naknade od revizija subjekata od javnog interesa. Nadalje, uvažavajući načela transparentnosti, natječaji za izbor revizora biti će obvezno javno objaviti u službenom listu Europske unije ili države članice, odnosno u novinama. Nakon natječajnog postupka, s izabranim revizorom obvezno je potpisivanje ugovora. Prijedlogom je predviđeno da se u slučaju prvog angažiranja (inicijalno) ugovor sklapa na najmanje dvije godine. Zbog osiguravanja zahtjeva neovisnosti i objektivnosti predviđena je i obveza rotacije imenovanog revizora nakon šest (maksimalno osam) godina, a u slučaju grupe revizora nakon proteka devet (maksimalno 12) godina. Nadalje, u cilju minimiziranja rizika koji proizlaze iz tržišne koncentracije (dominacija revizorskih subjekata iz tzv. grupe Big 4), subjekti od javnog interesa imati će mogućnost angažiranja grupe revizora (tzv. joint audit) u kombinacijama revizora iz iste države članice, različitih država članica Europske unije, odnosno u suradnji s revizorima iz trećih država. U pogledu kontrole kvalitete i nadzora nad radom revizora subjekata od javnog interesa definirane su nadležnosti i odgovornosti nadležnog tijela za javni nadzor kako na razini pojedine države članice Europske unije tako i na razini Europske unije (ESMA - European Securities and Market Authority). S obzirom na raznovrsnost dosadašnje prakse i iskustava u području javnog nadzora revizije, posebna je pažnja posvećena detaljima o sastavu tijela za javni nadzor, osiguravanju uvjeta neovisnosti članova i zahtjeva profesionalne povjerljivosti. Nadalje, u vezi sa ocjenjivanjem postignute razine kvalitete rada predviđa se uvođenje europskog certifikata kvalitete za revizore subjekata od javnog interesa. Sve nadležnosti u vezi sa definiranjem uvjeta, odlučivanja o dodjeli i oduzimanju ovog certifikata imati će nadležno tijelo za javni nadzor revizije na razini Europske unije, ESMA. Sve navedeno ukazuje na to da su pred revizorskom profesijom novi izazovi kako unutar Europske unije tako i u suradnji s trećim državama, posebno u pitanjima koja se odnose na revizije subjekata od javnog interesa. No, tijekom prijelaznog razdoblja svi subjekti na koje se odnose ove promjene imati će priliku učiniti potrebne aktivnosti kako bi što spremniji dočekali početak primjene. S aspekta revizijske profesije, naglasak je na potencijalu revizorskih društava i sposobnosti ustrojavanja i implementacije primjerenih sustava kontrole kvalitete na svim razinama radi osiguravanja uvjeta za ostvarivanje općih ciljeva revizije i potvrđivanja revizijske profesije.

© REVICON

289


Zaključak Revizorska djelatnost se potvrđuje na tržištu i u tom smislu je osjetljiva na tržišne promjene. Brojni tržišni uvjeti izravno utječu na potražnju i uvjete angažiranja revizorskih subjekata koji su ovlašteni obavljati uslugu revizije, počevši od kriterija za obuhvat obveznika revizije godišnjih financijskih izvještaja, potreba za revizijom po posebnim propisima, načina izbora i imenovanja revizora do opće financijske discipline. Nositelji revizorske profesije svoje poslovne aktivnosti prilagođavaju tržišnom stanju i potrebama korisnika za njihovim specifičnim usluga, uz uvažavanje zakonodavnih zahtjeva i pravila revizorske struke. No, u posljednjih nekoliko godina revizijska profesija u bitnoj mjeri osjeća posljedice ekonomske krize i s dodatnim naporima osigurava uvjete za očuvanje ugleda, integriteta i neovisnosti. Dakle, pred revizijskom profesijom su promjene od kojih se na određeni način očekuje zaštita integriteta, ali uz istovremene dodatne obveze i odgovornosti. Međutim, profesija treba ustrajati na trajnom angažiranju svih potrebnih kapaciteta kojima će se osiguravati kvaliteta revizijske usluge, te na taj način izgrađivati ugled, povjerenje u revizorsku profesiju i vrijednosti revizije. Treba aktivno i sustavno kroz aktivnosti strukovnih organizacija i uz podršku nadležnih državnih institucija sudjelovati u definiranju zakonodavnog okvira revizorske profesije vodeći računa o zaštiti interesa i ugleda revizorske struke, te u izgradnji uspješnog poslovnog okruženja kojeg obilježava razumijevanje vrijednosti revizije, transparentnost, vjerodostojnost, realnost i objektivnost financijskog izvještavanja. Literatura: 1. Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, amending Council Directive 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC, OJ L 157, 9. 6. 2006. 2. Directive 2008/30/EC amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, as regards the implementing powers conferred on the Commission, OJ L 81, 20. 3. 2008. 3. Directive 2005/36/EC on the recognition of professional qualifications, OJ L 255, 30. 9. 2005. 4. European Commission: “Green Paper on Audit Policy: Lessons from the Crisis”, COM (2010)561, 13. 10. 2010. 5. European Commission: Proposals for a Directive of the European Parliament and of the Council amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, COM(2011) 778 final, Brussels, 30. 11. 2011. 6. European Commission: Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities, COM(2011) 779 final, Brussels, 30. 11. 2011. 7. European Commission: Proposal for a Directive on the annual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain types of undertakings, COM(2011) 684 final, Brussels, 25. 10. 2011. 8. European Commission Working Paper: Impact Assessment, Accompanying the document, Proposals for a Directive of the European Parliament and of the Council amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts and a Proposals for a Regulation of the European Parliament and of the Council on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities, SEC(2011) 1384 final, Brussels, 30. 11. 2011. 9. Fourth Council Directive 78/660/EEC on the annual accounts of certain types of companies, OJ L 222, 14. 8. 1978. 10. Kodeks etike za profesionalne računovođe, Narodne novine, broj 1/12 11. Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete i Međunarodne smjernice revizijske prakse, Narodne novine, br. 49/10 i 13/11 12. Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory audits of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market, Final Report, ESCP Europe, Paris, 9. 11. 2011.

290

© REVICON

Mr. sc. Damir Krajačić

ODNOS MENADŽMENTA PREMA IZVJEŠTAJIMA, NALAZIMA I PREPORUKAMA REVIZORA 1. Uvod Postoje brojne vrste revizora i brojne vrste revizijskih usluga koje oni pružaju na temelju kojih će nastati nekakvi izvještaji i/ili drugi dokumenti s njihovim nalazima i/ ili preporukama. Međutim, u ovom napisu razmatrat će se isključivo učinci izvještaja, nalaza i preporuka revizora koji nastaju temeljem obavljanja revizija financijskih izvještaja. Sve do početka prošlog stoljeća isključivi zadatak revizora bio je da otkrivaju eventualne prijevare i zloupotrebe. Njihovim uslugama koristili su se isključivo vlasnici poduzeća, kako bi se zaštitili od mogućeg nelojalnog djelovanja menadžera koje su angažirali baš ti vlasnici, kao stručnije i sposobnije osobe od sebe samih, da neposredno rukovode poslovanjem njihovih poduzeća. U uvjetima ekspanzije tržišnog poslovanja nastalog razdvajanjem funkcije upravljanja od funkcije rukovođenja, vlasnici poduzeća više nisu mogli u potpunosti samostalno i osobno nadzirati djelovanje menadžera koji su u novonastaloj situaciji dobili ulogu nositelja funkcije rukovođenja. Položaj vlasnika postao je paradoksalan, jer bi oni, radi zaštite svojih vlasničkih interesa, trebali u tim novonastalim prilikama kontrolirati djelovanje upravo onih osoba koje su smatrali stručnijim i sposobnijim od sebe povjerivši im rukovođenje svojim poduzećima. S obzirom na položaj menadžera u organizacijskoj strukturi poslovnih subjekata, kao i uz pretpostavljeno posjedovanje visoke razine stručnosti i sposobnosti, menadžeri su potencijalno mogli biti počinitelji znatno profinjenijih oblika zlouporaba i prijevara, pa vlasnicima nije preostalo drugo nego da angažiraju treće osobe – revizore, koji su tako postali posrednici između vlasnika i menadžera. Takva posrednička uloga revizora bila je prihvatljiva za preostala dva sudionika sve dok se moglo pretpostaviti da revizori mogu nepristrano i dovoljno stručno obavljati svoju posredničku ulogu. S ogromnim povećanjem obujma poslovnih promjena, naglim porastom broja i veličine poslovnih subjekata i njihove međuzavisnosti, mijenja se osnovna uloga revizora, osobito nakon sazrijevanja spoznaje o nužnosti raspolaganja pouzdanijim financijskim informacijama za poslovno odlučivanje. Donošenje racionalnih poslovnih odluka postalo je nezamislivo bez raspolaganja takvim informacijama. Financijski izvještaji koje poslovni subjekti sastavljaju za potrebe eksternog i internog izvještavanja mogu biti, tek u iznimno rijetkim slučajevima, izvor pouzdanih informacija za poslovno odlučivanje, jer se vjerodostojnost njihovog sadržaja ne podrazumijeva sama po sebi. Naime, zbog djelovanja zakona entropije, prema kojem je nered vjerojatniji od reda, uslijed čega je onda i vjerojatnije da ljudi kradu, lažu i varaju, nego da to

© REVICON

291


ne čine, treba se u tom kontekstu pretpostaviti u vezi s financijskim izvještavanjem kako je i vjerojatnije da će obveznici financijskog izvještavanja u svojim financijskim izvještajima prije iskazati uljepšano financijsko stanje i rezultate poslovanja ili izbjeći iskazivanje loših učinaka svojeg poslovanja, nego da to neće učiniti. Stoga se potencijalni korisnici financijskih izvještaja ne mogu unaprijed i bezrezervno pouzdati u informacije sadržane u financijskim izvještajima, jer uvijek postoji rizik da je obveznik financijskog izvještavanja pogrešno prikazao svoje financijsko stanje i rezultate poslovanja kako bi ih na taj način „namamio“ da s njim stupe u nekakvi oblik poslovnog odnosa. Neizvjesnost u pogledu istinitosti i objektivnosti informacija sadržanih u financijskim izvještajima, s jedne strane, i nužnost raspolaganja pouzdanim informacijama, s druge strane, stvorili su društvenu potrebu za neovisno potvrđivanje primjerenosti informacija sadržanih u godišnjim financijskim izvještajima. To je rezultiralo zakonskim propisivanjem obvezatnog obavljanja revizija financijskih izvještaja svih subjekata koji posluju u nekom od organizacijskih oblika s ograničenom odgovornošću. Time su se ujedno stvorili uvjeti za prerastanje revizije u profesiju od velikog društvenog značenja. Osnovna svrha revizije financijskih izvještaja postaje osigurati da se korisnici informacija sadržanih u revidiranim financijskim izvještajima mogu s većim povjerenjem osloniti na njihov sadržaj pri donošenju svojih poslovnih odluka, dok osnovni cilj rada revizora postaje izražavanje mišljenja o tome jesu li revidirani financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja bilo zbog prijevara ili zbog pogrešaka. U takvim okolnostima vlasnici pravnih subjekata čiji se godišnji financijski izvještaji podvrgavaju ispitivanjima revizora prestaju biti jedini korisnici revizije, pa revizor više ne može voditi računa samo o tome je li njegova usluga primjerena u odnosu na interese vlasnika poduzeća čije financijske izvještaje revidira i menadžera tog poduzeća s kojima je zaključen ugovor o obavljanju revizije, nego i o interesima drugih zainteresiranih strana. U tom kontekstu revizor pri izradi svojih izvješća, nalaza i preporuka ne može više polaziti samo od očekivanja koja imaju menadžeri revidiranog poslovnog subjekta, iako obnavljanje ugovora o obavljanju revizije, u suštini, često ovisi najviše o njima, nego i od očekivanja svih ostalih zainteresiranih sudionika u rasponu od postojećih ulagača (vlasnika), vjerovnika... do javnosti kao cjeline. Uspješnost revizora u ispunjavanju tih očekivanja u velikoj mjeri ovisi o tome jesu li svi sudionici „na istoj valnoj duljini“, tj. o tome u kojoj su mjeri sukladne njihove polazne predodžbe na kojima grade svoja očekivanja.

2. Nesporazumi povezani s revizijom financijskih izvještaja Što je protek vremena duži, može se pretpostaviti da bi se stanovišta različitih sudionika o nekom pitanju trebala približiti i postati gotovo opće prihvaćena. U našoj regiji, gdje revizija nema tako dugu tradiciju kao u nekim drugim regijama i državama, protek vremena nije dovoljno dug da bi omogućio stvaranje prevladavajućih zajedničkih stavova u vezi s brojnim pitanjima iz revizijske problematike. Međutim, protok vremena, sam po sebi, ne garantira stvaranje opće prihvaćenih stavova što najbolje pokazuje članak Abrahama D. Akresha, objavljen prije više od 20 godina u časopisu 292

© REVICON

ODNOS MENADŽMENTA PREMA IZVJEŠTAJIMA, NALAZIMA I PREPORUKAMA REVIZORA

Journal of Accountancy u svibnju 1990. godine s naslovom Uobičajene zablude o reviziji.1 Ono što taj članak čini posebno vrijednim naše pozornosti jest činjenica da je nastao svega nekoliko godina nakon što je u SAD-u proslavljena stogodišnjica osnivanja Američkog instituta certificiranih javnih računovođa.2 U tom se članku razmatra osam uobičajenih zabluda3 o nekim aspektima revizije oko kojih se nije uspio postići konsenzus ni nakon stogodišnjeg postojanja revizije u tim državama za koje se smatra da se ubrajaju u one s najrazvijenijom revizijskom profesijom. Neke od njih razmotrit će se u ovom napisu, jer to omogućava da lakše razumijemo i odnos koji prema izvještajima, nalazima i preporukama imaju menadžeri i drugi korisnici revizijskih usluga. Jedna od uobičajenih zabluda o reviziji, prema ranije navedenom autoru, je da pozitivno revizorovo mišljenje ukazuje na to da su financijski izvještaji točni. “Pozitivno mišljenje revizora ne znači da su financijski izvještaji ispravni do zadnjeg centa – ono samo podrazumijeva da financijski izvještaji nisu pogrešni za značajan iznos. Drugim riječima, nijedno pogrešno prikazivanje u tim financijskim izvještajima nije dovoljno veliko da bi utjecalo na prosudbu običnog korisnika.”4 Dakle, revizor može izraziti pozitivno mišljenje i u slučajevima kada su u financijskim izvještajima sadržani netočno iskazani iznosi, ali uz uvjet da te pogreške nisu značajne. Objašnjenje značenja pojma značajnosti sadržano je u točki 2. Međunarodnog revizijskog standarda 320 - Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (u daljnjem tekstu - MRevS 320) gdje se konstatira da „iako okviri financijskog izvještavanja mogu razmatrati značajnost s različitim značenjem, oni najčešće objašnjavaju da: • za pogrešne prikaze, uključujući ispuštanja, smatra se da su značajni ako se može razumno očekivati da oni, pojedinačno ili u zbroju, mogu utjecati na poslovne odluke korisnika donijete na osnovi financijskih izvještaja; • prosudbe o značajnosti stvaraju se u kontekstu okružujućih okolnosti i na njih utječe veličina ili vrsta pogrešnog prikaza ili njihova kombinacija; i • prosudbe o pitanjima koja su značajna korisnicima financijskih izvještaja temelje se na razmatranju zajedničkih potreba za financijskim informacijama korisnika kao grupe. Ne sagledava se mogući učinak pogrešnih prikaza na određene pojedinačne korisnike, kojima se potrebe mogu znatno razlikovati“5. Kada se u okviru financijskog izvještavanja ne uređuje koncept značajnosti, revizor i tada, u skladu s točkom 3. MRevS-a 320, koristi prethodno navedene karakteristike pri sagledavanju značajnosti. U tom kontekstu može se konstatirati da revizor Abraham D. Akresh: Common myths about audits, Journal of Accountancy, svibanj 1990., str. 110 -111. 2 Američki institut certificiranih javnih računovođa (AICPA) - datira od 1887. 3 Više o tome vidjeti u napisu Krajačić, D. (2005.), Pogrešne predodžbe o reviziji, Računovodstvo i financije, travanj 2005., str. 27 - 31, ISSN 0350-4506 4 Op. cit. kao pod 1, str. 110. 5 Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete, Međunarodne smjernice revizijske prakse (prijevod s engleskog), Krivičić, A.(za nakladnika), Hrvatska revizorska komora; 2010.; ISBN 978-953-56066-0-4; str. 314. 1

© REVICON

293


u postupku revizije uvijek određuje iznos značajnosti, neovisno od toga da li neki okvir financijskog izvještavanja uređuje ili ne uređuje pitanje značajnosti, kao onaj granični iznos do kojeg može tolerirati pogrešna prikazivanja ustanovljena postupcima ispitivanja. Koncept značajnosti je lako razumljiv, ali njegova praktična provedba može uvijek stvarati prijepore. Naime, prema konceptu značajnosti, svaka pogreška jest pogreška, ali ne mora biti toliko značajna da bi se na nju moralo ukazivati korisnicima financijskih izvještaja. Problem nastaje kada se treba precizirati do kojeg to iznosa revizor može biti velikodušan i tolerirati uočenu pogrešku, jer za to ne postoje jednoznačna mjerila, pošto se svaka pogreška razmatra u kontekstu kvantitativnih i kvalitativnih karakteristika uzimajući pri tom u obzir konkretne uvjete. Stoga se u nekom slučaju pogreška u iznosu od jedan milijun n.j. ne mora smatrati značajnom pogreškom, dok će se ista vrsta pogreške u nekom drugom slučaju u iznosu od primjerice samo 10.000 n.j. smatrati značajnom pogreškom i uzrokovati da revizor mora izraziti mišljenje različito od pozitivnog. Problem u vezi s konceptom značajnosti je i činjenica da revizor u svom izvješću u skladu s MRevS-ima ne mora objaviti svoju kvantifikaciju značajnosti. Prijedlozi nove revizijske regulative u sklopu reformi uvjetovanih krizom u svjetskom gospodarstvu kojoj svjedočimo sadrže, između ostaloga, novi zahtjev da revizor objavi iznos značajnosti kojeg je koristio pri ocjenjivanju revizijskih dokaza na kojima je temeljio svoje mišljenje. Valja napomenuti da revizor nema jednak pristup u izvještavanju o pogrešnim prikazivanjima u svojim izvještajima, nalazima i preporukama. Naime, učinak svih značajnih pogrešnih prikazivanja mora biti naveden u izvješću neovisnog revizora namijenjenom eksternim korisnicima, dok se ostala pogrešna prikazivanja mogu zanemariti i ne prikazati u tom izvješću. U nalazima, preporukama i izvještajima namijenjenim za internu uporabu klijenta, poznatim pod čestim nazivom – pismo upravi, za razliku od prethodno navedenog, navode se sva uočena pogrešna prikazivanja, osim onih koja se smatraju potpuno beznačajnim. Menadžere klijenta ne brine toliko što će biti sadržano u tom pismu upravi, nego su više zaokupljeni s onim pogrešnim prikazivanjima koja uzrokuju modificiranje revizorovog izvješća namijenjenog eksternim korisnicima. Stoga su njihova glavna nastojanja usmjerena na postizanje da se pitanja koja bi, inače, zahtijevala modificiranje revizorovog mišljenja „presele“ u pismo upravi i na taj način ne budu priopćena javnosti. Zabluda da pozitivno revizorovo mišljenje ukazuje na to da su financijski izvještaji točni vjerojatno proizlazi i iz zablude da revizori provjeravaju sve transakcije kompanije. “Revizija uz obavljanje 100%-nog ispitivanja ne bi imala ekonomskog smisla zbog brojnosti transakcija. Umjesto toga, revizori testiraju odabrane transakcije. Izbor se temelji na statističkom uzorku, slučajnom uzorku ili izboru velikih i neuobičajenih stavki. Revizor odlučuje koliko, što i kada provjeravati - te što znače rezultati provjera.”6 Revizijskim žargonom rečeno, revizor određuje vrste, vremenski raspored i obujam ispitivanja pri čemu objektivno može obuhvatiti tek mali broj transakcija iskazanih u Op. cit. kao pod 1, str.111.

6

294

© REVICON


financijskim izvještajima. Međutim, ako se kasnije ispostavi da nije izdao ispravno mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima, on se ne može braniti činjenicom da je objektivno mogao ispitati tek neki manji dio ukupno iskazanih transakcija. Njegovo mišljenje odnosi se na financijske izvještaje kao cjelinu, što znači na one dijelove koje je svojim postupcima ispitivao, ali i one dijelove koje prema pristupu kojeg je odabrao nije obuhvatio svojim ispitivanjima. Pogrešnoj predodžbi da revizori provjeravaju sve transakcije ponekad kod nas doprinose i sami revizori kada neoprezno pri ugovaranju revizije nude ispitivanje svih transakcija kako bi time stekli prednosti u odnosu na konkurenciju ili lakše opravdali iznos naknade za reviziju. Poznat je čak i slučaj sudskog spora u kojem je klijent osporavao revizoru pravo na punu naknadu za pruženu uslugu revizije uz obrazloženje da nije ispunio ugovornu obvezu 100%-nog testiranja utanačenih transakcija na koju se sam obvezao. Sljedeća uobičajena zabluda o reviziji, prema ranije navedenom autoru, je da pozitivno mišljenje revizora znači da su solidne interne kontrole kompanije. “Revizor se treba dovoljno upoznati s internom kontrolnom strukturom kompanije kako bi planirao reviziju. On može, također, prikupiti dokaze o učinkovitosti nekih aspekata interne kontrolne strukture. Međutim, revizija financijskih izvještaja nije usmjerena na pronalaženje slabosti u internim kontrolama; pozitivno mišljenje o financijskim izvještajima ne pruža uvjerenje o internim kontrolama.”7 Pri samom spomenu internih kontrola, revizori se kod nas još uvijek često susreću s protupitanjem – U kojem to zakonu piše da ih moramo imati? O tom tako često postavljenom pitanju – A gdje to piše? u vezi s pitanjima kao što su: pisane izjave menadžmenta, njihove procjene primjenjivosti računovodstvene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, njihove procjene poslovnih rizika, njihove procjene rizika prijevara i pogrešaka, njihovog postupka za računovodstvene procjene, postupaka za sagledavanje učinaka događaja nastalih nakon datuma bilance itd. moglo bi se napisati cijelo jedno poglavlje. Činjenica je da je naše propise iz područja računovodstva davno pregazilo vrijeme, jer se njima teško može pronaći bilo koja odredba koja bi se odnosila na sustav internih kontrola, procjene rizika, računovodstvene procjene i slična pitanja važna za financijsko izvještavanje. Korporativna pravila kojima se obuhvaćaju neka od tih pitanja odnose se tek na neke kategorije poslovnih subjekata i na mali broj obveznika financijskog izvještaja u odnosu na njihov ukupan broj. Malo je vjerojatno da i korisnici revizijskih usluga imaju bolju predodžbu o značaju i značenju internih kontrola od samih klijenata, pa se onda u tom kontekstu nameće zaključak da bi navedena pogrešna predodžba, kako pozitivnim mišljenjem revizor ujedno potvrđuje i kvalitetnost sustava internih kontrola revidiranog poslovnog subjekta, mogla kod nas postati aktualna tek kada spoznaju o značenju i značaju sustava internih kontrola stekne većina klijenata i širi krug korisnika revizijskih usluga. Iduća uobičajena zabluda o reviziji je, prema ranije navedenom autoru, da revizor odlučuje koja će se računovodstvena načela primjenjivati. “Izbor obavlja menadžment poslovnog subjekta. Menadžeri mogu tražiti savjet od revizora o načelima Op. cit. kao pod 1, str.111.

7

© REVICON

295


koji se preferiraju, ali sve dok menadžment bira između načela sukladnih općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, revizor neće izraziti mišljenje različito od pozitivnog. Međutim, ako menadžment mijenja načela u odnosu na primijenjene u prethodnoj godini ili već primijenjene u toku godine koja se revidira, takva promjena, iako obično neće rezultirati izražavanjem mišljenja različitog od pozitivnog, bit će zabilježena u revizorovu izvješću.”8 Drugim riječima, menadžment poslovnog subjekta odlučuje koje će se računovodstvene politike primjenjivati pri sastavljanju financijskih izvještaja i revizor ne bi smio izraziti mišljenje različito od pozitivnog sve dok klijent dosljedno primjenjuje osnovne ili alternativne računovodstvene politike dopuštene onim okvirom financijskog izvještavanja koji je u financijskim izvještajima naveden kao onaj od kojeg se polazilo pri sastavljanju tih financijskih izvještaja. Problem nastaje onog trenutka kada se primijenjeni okvir financijskog izvještavanja treba svrstati ili u tzv. okvir fer prezentacije ili tzv. okvir sukladnosti. Prema točki 13(a) Međunarodnog revizijskog standarda 200 - Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima (u daljnjem tekstu – MRevS 200) „pojam ‘okvir fer prezentacije’ koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i: (i) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objave povrh onih koje izričito zahtijeva okvir; ili (ii) izravno navodi kako može biti nužno da, radi postizanja fer prezentacije financijskih izvještaja, menadžment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Očekuje se da će takva odstupanja biti nužna samo u iznimno rijetkim okolnostima. Pojam ‘okvir sukladnosti’ koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadrži navode iz točke (a) ili (b)“.9 Prije nego što se pojasni dalekosežni učinak primjene kategorizacije okvira financijskog izvještavanja, skreće se pozornost da je ona sadržana u revizijskoj regulativi primjenjivoj za revizore, a ne u računovodstvenoj regulativi koja se odnosi na obveznike financijskog izvještavanja. Stoga, kao što se može naslutiti, to je samo još jedno od pitanja koje stvara prijepore između revizora i ostalih zainteresiranih strana. Prema Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja (u daljnjem tekstu - HSFI), koji su jedan od mogućih okvira financijskog izvještavanja primjenjivog u skladu sa Zakonom o računovodstvu, u slučajevima kada društvo založi neku svoju imovinu ne zahtijeva se izričito da se ta činjenica objavi u financijskim izvještajima. Ako se HSFI-ovi tretiraju kao okvir sukladnosti, tada je neobjavljivanje činjenice da se dijelom imovine ne može u potpunosti slobodno raspolagati potpuno legitimno, jer okvir sukladnosti ne zahtijeva objavljivanje drugih informacija povrh onih za koje Op. cit. kao pod 1, str.111. Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete, Međunarodne smjernice revizijske prakse (prijevod s engleskog), Krivičić, A.(za nakladnika), Hrvatska revizorska komora; 2010.; ISBN 978-953-56066-0-4; str. 77.

8 9

296

© REVICON


je u samim HSFI-ima navedeno da se moraju objaviti. U slučajevima kada bi neki potencijalni investitor svoju odluku o kupovini tog poslovnog subjekta temeljio samo na sadržaju financijskih izvještaja, bio bi sigurno neugodno iznenađen kada bi kasnije utvrdio da stečenom imovinom ne može slobodno raspolagati. Ako se, za razliku od prethodnog, HSFI-ovi tretiraju kao okvir fer prezentacije, tada se informacija o založenoj imovini mora objaviti u financijskim izvještajima, neovisno od toga što to ne piše u samim HSFI-ima, jer takav pristup proizlazi iz točke 13(a)(i) MRevS-a 200. Stoga, ako takva informacija nije iskazana u financijskim izvještajima, revizor treba tražiti da se ona uključi u financijske izvještaje, a ako to menadžment odbije učiniti, revizoru ne preostaje druge nego da izrazi mišljenje različito od pozitivnog. Potencijalni investitor je u ovom slučaju u puno boljem položaju jer ne može biti doveden u zabludu, ako su na ispravan način postupili obveznici financijskog izvještavanja i/ili njihovi revizori. Sljedeća uobičajena zabluda o reviziji, prema ranije navedenom autoru, je da revizori sastavljaju financijske izvještaje. “Iako je to često istina u slučajevima malih poslovnih subjekata, financijski izvještaji ipak uvijek ostaju oblik predstavljanja tih subjekata, jer menadžment subjekta odabire politike i evidentira stvarne transakcije. To je i razlog zbog kojeg revizorovi klijenti moraju potpisati izjavu u kojoj je navedeno da prihvaćaju odgovornost za financijske izvještaje i računovodstvene politike.”10 U našoj praksi često se smatra da izdavanje izvješća neovisnog revizora koje uobičajeno stane na list papira A-4 formata nije dovoljno da bi se „opravdao“ ugovoreni iznos naknade za obavljenu reviziju i stoga se očekuje da revizor participira u sastavljanju financijskih izvještaja. Određenu zaštitu revizorima pruža članak 22. Zakona o reviziji, koji ne dozvoljava revizoru obavljanje revizije ako je sudjelovao u vođenju poslovnih knjiga ili izradbi financijskih izvještaja poduzetnika kod kojega se obavlja revizija. U tom slučaju pojavljuje se prijetnja samoprovjere i sukoba interesa koje stvaraju rizik da revizor ne može ispuniti etička načela sadržana u Kodeksu etike profesionalnih računovođa. Ipak, ovdje treba konstatirati da svako pružanje dodatnih usluga ne predstavlja nužno i sukob interesa ili, drugim riječima, gubitak revizorove neovisnosti. U novim oblicima regulative koji će biti primjenjivi nakon ulaska u EU, kao što je, primjerice, Preporuka Komisije od 16. svibnja 2002. o neovisnosti zakonskih revizora u EU,11 sadržana su različita pravila postupanja u odnosu na različite kategorije klijenata. Tako, primjerice, zakonski revizor ni u kojem slučaju ne smije sudjelovati u vođenju računovodstvenih evidencija i pripremanju financijskih izvještaja poslovnih subjekata od javnog značaja, dok je to dopušteno kod ostalih subjekata ako su savjeti revizora informativnog karaktera. Štoviše, neovisnost revizora neće biti kompromitirana čak ni ako revizor obavlja određene knjigovodstvene poslove.12 Jedna od uobičajenih zabluda o reviziji, prema ranije navedenom autoru, je i da standardno revizorovo izvješće pruža jamstvo za sigurnost ulaganja. Op. cit. kao pod 1, str.111. Oommission Recommendation of 16. May 2002. – Statutary Auditor’s Independence in EU: A Set of Fundamental Priciples ; Official Journal of the EU L191 od 19. srpnja 2002., str. 22 - 57. 12 Op. cit. kao pod 3. 10 11

© REVICON

297


“Standardno revizorovo izvješće ne pruža uvjerenje da se uložilo u sigurno poslovanje i da subjekt neće propasti. Revizorova je dužnost procijeniti da li postojeći uvjeti stvaraju značajnu dvojbu glede sposobnosti poslovnog subjekata da nastavi poslovati u skladu s temeljnom računovodstvenom pretpostavkom vremenski neograničenog poslovanja. Kada takva dvojba nastane revizor ju objašnjava u svom izvješću. Međutim, nepostojanje točke u izvješću koja bi ukazivala na značajnu dvojbu o mogućnosti nastavka vremenski neograničenog poslovanja ne treba se smatrati kao davanje jamstva da će subjekt poslovati uspješno.”13 U našoj praksi je vrlo mala informacijska vrijednost revizorovog izvješća za donošenje odluka o ulaganju ili prodaji dionica nekog društva. Vrijedne informacije obično procure davno prije nego što izvješće o obavljenoj reviziji postane dostupno javnosti. U kojoj mjeri će revizorova izvješća postati važniji izvor informacija za sagledavanje sigurnosti ulaganja ovisi i o rješenjima koja se budu usvojila nakon brojnih skandala i afera kojima je uzdrmana vjera da revizori mogu imati ulogu psa čuvara – zaštitnika javnog interesa. Ako se kroz neko vrijeme ne ispostavi da je zabluda vjerovati kako revizori ne pružaju jamstvo za sigurnost ulaganja, ta će se profesija dugoročno naći u velikim problemima. Često nastaju nesporazumi između revizora i ostalih sudionika i zainteresiranih strana oko pitanja na kome leži teret dokazivanja. S tim u vezi treba konstatirati da teret dokazivanja nije na revizoru, nego je na klijentu. Revizor samo prikuplja revizijske dokaze koje smatra potrebnim da bi mogao, ako se to bude od njega tražilo, opravdati mišljenje koje je izrazio o revidiranim financijskim izvještajima. U slučajevima kada klijent ne može ili ne želi dati primjerice, neki dokument, obračun, evidenciju, izjavu ili nešto drugo, a revizor to smatra bitnim za potkrijepljivanje svoga mišljenja, revizor se nalazi u situaciji koja se naziva - ograničavanje djelokruga revizije, te po toj osnovi izražava mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja. Korisnici revizorova izvješća trebali bi se upitati kakav to motiv ima klijent da je onemogućio revizoru pribavljanje potrebnih revizijskih dokaza. Isto tako, često nastaju nesporazumi između revizora i ostalih sudionika i zainteresiranih strana oko pitanja ima li revizor pravo mijenjati sadržaj financijskih izvještaja. S tim u vezi treba konstatirati da revizor nema pravo mijenjati nešto u financijskim izvještajima, jer je za revidirane financijske izvještaje odgovorna uprava koja ih odobrava za izdavanje. Međutim, do trenutka dok financijski izvještaji još nisu odobreni za objavljivanje, revizor može predlagati da se isprave pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima za koje se još tada može smatrati da su u postupku izrade, a na upravi klijenta je da to prihvati ili ne prihvati. Ako uprava ne ispravi te financijske izvještaje, revizor može, nakon što financijski izvještaji budu odobreni za objavljivanje, samo izraziti u svom mišljenju neslaganje s onim što je prikazano u tim financijskim izvještajima ili neopravdano propušteno prikazati u njima. Kada smatra da se radi o značajnim pogrešnim prikazivanjima on treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, ovisno o tome u kojoj je mjeri to značajno pogrešno prikazivanje prožimajuće za financijske izvještaje. Op. cit. kao pod 1, str.111.

13

298

© REVICON


3. Umjesto zaključka Menadžment je jedan od sudionika u postupku revizije financijskih izvještaja i to onaj koji snosi odgovornost za predmet revizorovog ispitivanja, tj. za revidirane financijske izvještaje. Jesu li ti financijski izvještaji sastavljeni tako da na istinit i objektivan način prikazuju financijsko stanje, rezultate poslovanja i novčane tokove, ocjenjuje se kroz postupak revizije kojim neovisni revizor u svojem izvještaju izražava mišljenje o tim financijskim izvještajima. Nedvojbeno je položaj revizora i menadžera klijenta u određenoj mjeri suprotstavljen i stoga probleme koji nastaju iz njihovog međusobnog odnosa nije moguće riješiti isključivo njihovim nastojanjima. Uslijed toga je vjerojatno i u samim MRevS-ima „ugrađeno“ rješenje tog problema kroz ustanovljivanje obveze revizora da komunicira i s onima koji su u klijentu zaduženi za upravljanje, a to su osobe ili tijela s funkcijama koje kod nas uobičajeno ima nadzorni odbor, odnosno revizijski odbor. U tom smislu mjerodavan je MRevS 260 “Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje”, prema kojem je revizor dužan raspraviti revizijska pitanja od interesa za upravljanje s onima koji su zaduženi za upravljanje klijentom. Tko su oni koji su zaduženi za upravljanje ne određuje se spomenutim MRevSom, jer se uvažava činjenica da se upravljanje poslovnim subjektima u svijetu obavlja kroz različite organizacijske oblike. Ipak, pod tim nazivom - oni koji su zaduženi za upravljanje - podrazumijevaju se osobe, odnosno tijela s funkcijama koje uobičajeno ima nadzorni odbor, odnosno revizijski odbor. Pod “revizijskim pitanjima koja su od interesa za upravljanje” se smatraju ona koja proizlaze iz revizije financijskih izvještaja, i po mišljenju revizora su ne samo važna nego i relevantna onima koji su zaduženi za vođenje nadzora nad financijskim izvještavanjem i postupkom objavljivanja finacijskih izvještaja. Revizijska pitanja od interesa za upravljanje koja treba raspraviti bit će ona koja su proizašla iz obavljanja revizije financijskih izvještaja i obično ona uključuju: • Opći pristup i sveukupni cilj revizije, uključujući očekivana ograničenja, ili bilo koje dodatne zahtjeve; • Odabir ili primjenu značajnijih računovodstvenih politika i prakse koja ima ili može imati značajne učinke na subjektove financijske izvještaje; • Moguće učinke na financijske izvještaje zbog bilo kojeg značajnijeg rizika i izloženosti, poput sudskog spora, kojeg treba objaviti u financijskim izvještajima; • Revizijske korekcije, neovisno je li ih, ili nije, subjekt proveo u evidencijama, a koje mogu imati ili imaju značajnije učinke na subjektove financijske izvještaje; • Značajne neizvjesnosti koje se odnose na događaje i uvjete koji mogu dovesti u sumnju sposobnost subjekta da vremenski neograničeno posluje; • Neslaganja s menadžmentom u vezi pitanja koja, pojedinačno ili grupno, mogu biti značajna za subjektove financijske izvještaje ili revizorovo izvješće. To raspravljanje uključuje razmatranje je li, ili nije, pitanje razriješeno i važnost pitanja; • Očekivane modifikacije revizorovog izvješća; • Ostala pitanja, poput značajnih slabosti u internim kontrolama, pitanja vezana za poštenje menadžmenta i uključenost menadžmenta u prijevaru;

© REVICON

299


• Bilo koja druga pitanja utanačena u uvjetima obavljanja revizije.14 Revizor treba pravodobno, u usmenom i/ili pisanom obliku, priopćiti revizijska pitanja od interesa za upravljanje, a pitanje pravodobnosti priopćavanja se može urediti ugovorom o obavljanju revizije. Kada se revizijska pitanja od interesa za upravljanje raspravljaju usmeno, revizor će to dokumentirati u radnim papirima, kao i odgovore na postavljena pitanja. Ta dokumentacija može imati oblik zapisnika o revizorovoj raspravi s onima koji su zaduženi za upravljanje. U određenim okolnostima, u zavisnosti od vrste, osjetljivosti i važnosti pitanja, uputno je da revizor pribavi pismenu potvrdu od strane onih koji su zaduženi za upravljanje o usmenim priopćenjima revizijskih pitanja od interesa za upravljanje. Popis literature: 1. Abraham D. Akresh: Common myths about audits, Journal of Accountancy, svibanj 1990. 2. Krajačić, D. (2005.), Pogrešne predodžbe o reviziji, Računovodstvo i financije, travanj 2005., str. 27 - 31, ISSN 0350-4506 3. Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi kontrole kvalitete, Međunarodne smjernice revizijske prakse (prijevod s engleskog), Krivičić, A. (za nakladnika), Hrvatska revizorska komora; 2010.; ISBN 978-953-56066-0-4 4. Oommission Recommendation of 16. May 2002. – Statutary Auditor’s Independence in EU: A Set of Fundamental Priciples; Official Journal of the EU L191 od 19. srpnja 2002., str. 22 - 57. 5. Zakon o reviziji, Narodne novine, br. 146/05, 139/08 i 144/12.

Točka 7. MRevS 260

14

300

© REVICON

Miro Galić i Dragoljub Kovinčić

ISSAI OKVIR - sadržaj i implementacija u praksi Vrhovnih revizijskih institucija Uvod Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI) sastoje se od dokumenata koje je usvojio INCOSAI (Kongres međunarodne organizacije vrhovnih institucija za reviziju) i koji imaju za cilj upravljanje profesionalnim standardima Vrhovnih revizijskih institucija (VRI). Ovaj okvir daje jasan pregled i olakšan pristup INTOSAI standardima i smjernicama i namijenjen je članicama INTOSAI-a. U skladu sa Strateškim planom INTOSAI-a, okvir treba da usmjeri fokus i pažnju na profesionalne standarde, kao i na razvijanje profila i statusa INTOSAI-evog procesa donošenja standarda unutar šire zajednice koja se bavi pitanjima odgovornosti VRI. Strateškim planom INTOSAI-a za period 2005. do 2010. godine postavljen je cilj da se uspostavi novi dopunjeni okvir profesionalnih standarda relevantnih za INTOSAI članice (Cilj 1). Komisija za profesionalne standarde je stoga odlučila da objedini sve postojeće i nove INTOSAI standarde i smjernice u jedan zajednički okvir pod nazivom Međunarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (ISSAI). Svi standardi i smjernice su dostupni na www.issai.org i sortirani su u skladu sa propisanim principima klasifikacije. Sistematska klasifikacija dokumenta i novi naziv će doprinijeti općem znanju standarda i smjernica i olakšat će njihovu praktičnu primjenu u INTOSAI zajednici i u javnoj upravi uopće. Odluka INCOSAI-a o uvođenju ovog okvira neće uticati na sadržaj već postojećih dokumenata. S obzirom na to da su VRI državni organi, odgovornost je svake VRI da donese odluku o načinu implementacije ISSAI na osnovu zakonskog mandata određene VRI. Sveobuhvatan set Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija (ISSAI) usvojen je na 20. INTOSAI kongresu 2010. godine u Južnoj Africi. Ovaj set obuhvata osnovne revizione discipline, finansijsku reviziju, reviziju usklađenosti i reviziju učinka.

Zajednički okvir ISSAI standarda i smjernica •

Okvir slijedi sljedeće principe: Okvir se sastoji od svih dokumenata usvojenih od strane INCOSAI-a koji imaju za svrhu upravljanje profesionalnim standardima koje koriste VRI. Dokumenti su prikazani prema sistematskom numeričkom sistemu.

© REVICON

301


• •

•

Naziv Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI) se koristi kao zajedničko ime za skup dokumenata u vezi sa odgovornostima VRI. Stoga će svakom dokumentu biti dodijeljen ISSAI broj. Naziv INTOSAI Smjernice za dobro upravljanje (INTOSAI GOV) se koristi za dokumente koje je objavio INTOSAI, a tiču se smjernica za upravne organe, npr. za sisteme internih kontrola i računovodstvo. Ovakvim dokumentima će se dodijeliti četverocifreni INTOSAI GOV-broj. Okvir naglašava hijerarhijski odnos dokumenata. Broj cifara u ISSAI broju ukazuje na hijerarhijski nivo dokumenta. Načela klasifikacije Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija

Komisija za profesionalne standarde pri INTOSAI-u donijela je odluku o odgovarajućem načinu klasifikacije dokumenata u skladu sa sljedećim načelima: 1. Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija sastoje se od dokumenata usvojenih od strane INCOSAI-a koji za cilj imaju upravljanje profesionalnim standardima vrhovnih revizijskih institucija. Ovo obuhvata preporuke u vezi sa zakonskim, organizacionim i profesionalnim preduslovima, kao i način obavljanja kako revizijskih tako i svih drugih zadaća koje se mogu povjeriti VRI. ISSAI dokumenti mogu, tamo gdje je to potrebno, sadržavati i primjere ili opise dobrih praksi. 2. Svakom dokumentu je dodijeljen jednocifren, dvocifren, trocifren ili četverocifren ISSAI broj. Broj cifara ukazuje na hijerarhijski nivo dokumenta, tj: Nivo 1: Osnovni principi – sadrži osnovna načela INTOSAI-a opisana u Limskoj deklaraciji. Nivo 2: Preduslovi za rad VRI – specificira i objašnjava osnovne preduslove za pravilno funkcioniranje i profesionalno ponašanje VRI. Nivo 3: INTOSAI standardi revizije – sadrži osnovna načela za obavljanje revizije institucija javnog sektora. Nivo 4: Smjernice za reviziju – razlaže osnovna načela revizije u konkretnije, detaljnije i operativnije smjernice namijenjene za obavljanje svakodnevnih revizijskih zadaća. 3. Predgovori ili uvodne napomene za prvobitne prijedloge upućene INTOSAIu se neće smatrati sastavnim dijelom ISSAI na nivoima 2, 3 i 4, osim ukoliko sadržani tekst služi u svrhe upravljanja profesionalnim standardima VRI. Informacije sadržane u ovim predgovorima ili uvodnim napomenama objavljene su na web stranici www.issai.org kao dodatne informacije u vezi sa određenim ISSAI dokumentom. 4. Preferira se da se brojevi dokumenata djeljivi sa 1000 (ili 100 ili 10) dodjeljuju dokumentima koji govore o tematskim oblastima u širem smislu, dok se brojevi koji su sljedeći u nizu x001-x999 (ili xx01-xx99 ili xxx1-xxx9) dodjeljuju dokumentima koji se bave konkretnim temama unutar iste, šire tematske oblasti. 5. Brojevi od 1000-9999 su rezervisani za dokumente iz nivoa 4 (smjernice za 302

© REVICON

ISSAI OKVIR - sadržaj i implementacija u praksi Vrhovnih revizijskih institucija

primjenu) i podijeljeni su u skupine koje su rezervisane za različite tematske oblasti. Pododbori Komisije za standarde pri INTOSAI-u i radne grupe odgovorni su za pridržavanje ovog načina klasifikacije, svaki u okviru svog područja djelovanja. 6. Ponekad se, kada je to prikladno, neki ISSAI dokument može označiti referencama koje upućuju na određene tačke unutar tog dokumenta dodavanjem broja te tačke broju ISSAI dokumenta odvojenog kosom crtom ‘/‘ (npr. ISSAI 3000/5.4 upućuje na tačku 5.4 standarda ISSAI 3000). 7. Kod dokumenata koji se zasnivaju na određenom MRS-u (ili određenom standardu kontrole kvaliteta - MSKK) koji je objavio IFAC/IAASB, zadnje 3 cifre ISSAI broja su identične odgovarajućem broju MRS-a (ili MSKK broju). ISSAI broj precizira o kojem se MRS-u radi. Modifikacije i dodatne smjernice specifične za reviziju javnog sektora su sadržane u bilješkama za primjenu. Tačke u bilješkama se obilježavaju sa P1, P2, P3 itd, kako bi se izbjeglo miješanje sa brojevima tačaka u MRS standardima. 8. Ponekad, ISSAI dokument može sadržavati aneks koji sadrži dodatna objašnjenja vezana za tvrdnje navedene u glavnom dokumentu. Tačke u aneksu se označavaju sa A1, A2, A3 itd, kako bi se izbjeglo miješanje sa brojevima tačaka iz glavnog dokumenta. INTOSAI Smjernice za dobro upravljanje (INTOSAI GOV): 9. INTOSAI smjernice za dobro upravljanje se sastoje od dokumenta koje je usvojio INCOSAI i sadrže smjernice za sisteme internih kontrola, računovodstvene standarde i ostala pitanja koja spadaju u upravno područje odgovornosti. Ovo obuhvata dokumente koji služe kao vodiči za VRI u njihovom profesionalnom procjenjivanju mjera koje preduzimaju upravni organi ili dokumente koji služe kao vodiči za upravne organe i koji doprinose dobrom upravljanju. 10. Brojevi od 9000-9999 su rezervisani za ovu kategoriju dokumenata, a umjesto ISSAI se koristi skraćenica INTOSAI GOV. Osim ove izmjene, načela klasifikacije se na isti način primjenjuju i na ove dokumente. Ostali dokumenti: 11. Ostali dokumenti kao što su izvještaji, rječnici, popisi organizacija ili zbirke primjera koje služe samo u inspirativne svrhe, nisu označeni brojevima. Oni se u okvir mogu uključiti samo kao aneksi određenom ISSAI ili INTOSAI GOV dokumentu.

Hijerarhija INTOSAI dokumenata Kao što je navedeno u predgovoru, INTOSAI etičkom kodeksu i revizijskim standardima INCOSAI-a iz 2004. godine, INTOSAI dokumenti su hijerarhijski razvrstani u četiri nivoa: Nivo 1: Osnovni principi (načela), Nivo 2: Preduslovi (pretpostavke) za rad, Nivo 3: INTOSAI standardi revizije koji sadrže osnovne pretpostavke i načela obavljanja revizije,

© REVICON

303


Nivo 4: S mjernice za reviziju koje sadrže dodatne materijale za primjenu za različite tematske oblasti.

Istorija ISSAI okvira ISSAI okvir se stalno ažurira novim standardima. Najstariji dio okvira odnosi se na Limsku deklaraciju i Etički kodeks revizora. Kasnije su doneseni INTOSAI standardi (Nivo 3.) kao opći standardi revizije javnog sektora, koji su detaljno razrađeni kroz Nivo 4. Niže prikazujemo pregled donošenja pojedinih standarda: Nivo 1: Limska deklaracija (1977.) Nivo 2: (10) Meksička deklaracija (2007.) (11) Smjernice za neovisnost (2007.) (20) Principi transparentnosti (2010.) (21) Smjernice za transparentnost (2010.) (30) Etički kodeks (1998.) (40) Kontrola kvaliteta (2010.) Nivo 3: INTOSAI standardi 100, 200, 300 i 400 (od 2006.) a ranije su bili predstavljeni u jednom integralnom tekstu (2001.) Nivo 4: Smjernice (napomene) za javni sektor (2007., 2010.) ISA standardi postoje najmanje 20 godina i često se mijenjaju i ažuriraju

Nivo 1: Osnovni principi (načela) Ovaj nivo sadrži načela na kojima počiva INTOSAI. Ova načela su sadržana u Limskoj deklaraciji koja ima 25 poglavlja. ISSAI 1 Limska deklaracija je objavljena u „Službenom glasniku BiH“, broj 38/11, „Službenom glasniku RS“, broj 55/11, i „Službenim novinama FBiH“, broj 30/11.

Nivo 2: Preduslovi za rad vrhovnih institucija za reviziju Slijedeći osnovna načela, dokumenti nivoa 2 dalje razrađuju osnovne preduslove za pravilno funkcioniranje i profesionalno ponašanje VRI. Ovi dokumenti sadrže opće tvrdnje i principe u širem smislu i ne bi trebali biti predmetom čestih promjena. Komisija je dala novi prijedlog Meksičke deklaracije o neovisnosti na XIX INCOSAI 2007. godine u Meksiku. Komisija je, također, utvrdila principe transparentnosti i odgovornosti koji su usvojeni na XX INCOSAI 2010. u Južnoj Africi. Nivo dva sadrži sljedeće standarde: ISSAI 10 Meksička deklaracija („Službeni glasnik BiH“, broj 38/11, „Službeni glasnik RS“, broj 55/11, i „Službene novine FBiH“, broj 30/11) ISSAI 11 Smjernice i dobre prakse u vezi sa neovisnošću ISSAI 20 Načela transparentnosti i odgovornosti 304

© REVICON


ISSAI 21 Načela i primjeri dobre prakse u vezi transparentnosti i neovisnosti ISSAI 30 Etički kodeks („Službeni glasnik BiH“, broj 38/11, „Službeni glasnik RS“, broj 55/11, i „Službene novine FBiH“, broj 30/11) ISSAI 40 Kontrola kvaliteta za VRI

Preduslovi (Nivo 2) važni su za „jaku“ reviziju (robust audit) • • • • • •

Preduslovi su važni jer treba da postoje sljedeće pretpostavke za jaku reviziju: Da ne postoji ugrožavanje neovisnosti pojedinačno svake VRI na bilo koji način, Da imamo razvijen etički kodeks i da ga stalno preispitujemo, Da imamo odgovarajući „ton sa vrha“ i „pravac“ (eng. tone and tenor) razvoja VRI, Da imamo usvojene principe transparentnosti i odgovornosti (npr. ISSAI 20 ima devet principa), Da imamo dovoljno stručnih kadrova, Da imamo dobro razvijenu kontrolu kvaliteta revizije.

ISSAI 11 - Smjernice i dobre prakse INTOSAI-ja vezane za neovisnost VRI Jedan od osnovnih i ključni stubova svake revizije jeste neovisnost u punom smislu riječi. Limska deklaracija INTOSAI-a navodi da VRI svoje zadaće mogu objektivno i djelotvorno obavljati samo ako su neovisne revizijske institucije i imaju zaštitu od vanjskih utjecaja. Imajući ovo na umu, institucije moraju imati nužnu funkcionalnu i organizacionu neovisnost. Neovisnost VRI je neodvojivo povezana sa neovisnošću njenih članova. Članovi se definiraju kao one osobe koje donose odluku u VRI i odgovaraju za te odluke trećoj strani. Prema Limskoj deklaraciji (deklaracija je jednako značajna za sve državne revizijske institucije okupljene u INTOSAI, bez obzira na to kojoj regiji pripadaju i kakav razvoj prošle), uspostavljanje VRI i neophodnog stepena neovisnosti utvrđuje se ustavom, a detalji se mogu razraditi u zakonodavstvu, neovisnost članova se, također, garantira ustavom. Glavni cilj Limske deklaracije je pozvati se na neovisnu reviziju institucija vlasti. Konačno, prema Limskoj deklaraciji, neovisnost VRI koju propisuju ustav i zakon treba, također, garantirati vrlo visok nivo inicijative i autonomije, čak i kada djeluju kao agenti parlamenta i provode reviziju po njihovom nalogu. Odnos između VRI i parlamenta, također, se utvrđuje ustavom u skladu sa uslovima i zahtjevima svake zemlje. Poznata je činjenica da VRI u BiH nemaju ustavno uporište za svoju poziciju, što bi svakako trebalo učiniti – uključiti u proces prvom prilikom kod promjena ustavnog uređenja BiH. U Izvještaju o kolegijalnom pregledu vrhovnih revizijskih institucija u BiH, koji je izvršila SIGMA, 2012. godine, govori se kako bi trebalo obuhvatiti ne samo uspostavljanje revizijskih institucija kao takvih već i neka osnovna pitanja poput funkcije i zadaća eksterne revizije, i osnovnih uslova za imenovanje i mandat rukovodstva VRI, u skladu s rješenjima iz uporedivih zemalja, naročito u regiji.

© REVICON

305


Eksterna revizija u BiH zasniva se na zakonskim rješenjima koja su izrađena uz pomoć Svjetske banke. Kako revizijske institucije u BiH nemaju ustavni status, svi uslovi, naročito u odnosu na njihovu neovisnost i zaštitu od vanjskog utjecaja, moraju biti pokriveni zakonima koji uređuju uspostavljanje i rad revizijskih institucija. Iako državne institucije ne mogu biti apsolutno neovisne, jer su dijelom države kao cjeline, VRI, prema međunarodnim standardima, imaju funkcionalnu i organizacionu neovisnost koja se zahtjeva da bi mogle obavljati svoje zadaće. Činjenica da nijedna od revizijskih institucija u BiH nema ustavni osnov predstavlja potencijalnu prijetnju za neovisnost VRI. Ovo nije u skladu sa međunarodnim standardima i osnovnim principima VRI prema INTOSAI deklaraciji iz Lime i prema novousvojenoj UN Rezoluciji A/66/209 „Promoviranje efikasnosti, učinkovitosti i transparentnosti javne uprave jačanjem vrhovnih revizionih institucija“. Pitanje principa ne mijenja značajno ni činjenica da je neovisnost riješena u zakonima o revizijskim institucijama, jer se zakoni mogu lakše mijenjati nego Ustav. Posljedica navedenog je nedovoljna zaštita neovisnosti VRI u njihovoj trenutnoj pravnoj poziciji. Kada je u pitanju finansijska neovisnost u BiH, ističe se primjer dobre prakse kod VRI Republike Srpske, koja ima svoj vlastiti račun kojim slobodno raspolaže, za razliku od VRI na državnom i na nivou Federacije BiH koji posluju u sustavu trezorskog poslovanja i koji nemaju svoj vlastiti račun. Svakako da trebamo težiti punoj finansijskoj neovisnosti kao osnovnom postulatu neovisnosti, te slijediti primjer dobre prakse VRI RS. VRI treba da ima diskreciona prava u vezi sa raspodjelom budžeta. VRI-u se dodjeljuje jednokratni iznos sredstava iz državnog budžeta (jedna stavka). Rukovodilac VRI utvrđuje kako se sredstva raspoređuju na različite kategorije rashoda. VRI ima diskreciono pravo da vrši raspodjelu sredstava, ali postoji određena zabrinutost da li je Parlament odobrio dovoljno sredstava. Vladavina zakona i demokratija su ključne osnove za neovisnu i odgovornu reviziju javnog sektora i predstavljaju stubove na kojima se zasniva Limska deklaracija. Neovisnost, odgovornost i transparentnost VRI su ključni preduslovi u demokratiji koja se zasniva na vladavini zakona i koja omogućava VRI da bude primjerom za ostale i unaprijedi svoj kredibilitet.

ISSAI - 30 Etički kodeks Zbog nacionalnih razlika u kulturi, jeziku i pravnim i društvenim sistemima, obaveza svakog VRI-a je donošenje vlastitog etičkog kodeksa koji najbolje odgovara njegovoj sredini. Nacionalni etički kodeksi trebaju pojasniti etničku koncepciju. INTOSAI Etički kodeks je osnov za nacionalni etički kodeks. Svaki kreirani etički kodeks bi trebao sadržavati poglavlja koja govore o: poštenju, neovisnosti, objektivnosti i nepristranosti, sukobu interesa, profesionalnoj tajnosti, kompetencijama i profesionalnom razvoju. Ponašanje revizora treba uvijek i u svim okolnostima biti besprijekorno. Svako odsustvo njihovog profesionalnog ponašanja ili bilo kakvo neodgovarajuće ponašanje utiče na ugled kako revizora tako i institucije revizije, jer od fundamentalne je važnosti da se na revizora ili VRI gleda sa povjerenjem, pouzdanošću i kredibilitetom. 306

© REVICON


Ton sa vrha Ton sa vrha (tone at the top) podrazumijeva način na koji rukovodstvo neke organizacije izgrađuje etičnu (ili neetičnu) atmosferu na radnom mjestu. Ton rukovodstva na zaposlenike djeluje efektom ‘slivanja nadole’. Ukoliko rukovodstvo podržava etiku i integritet, isto će se ponašati i niže osoblje. Međutim, ako rukovodstvo djeluje nezainteresovano za pitanja etike i fokusirano je samo na profit, zaposleni će biti skloniji prevarama, jer osjećaju da etičko ponašanje ne predstavlja prioritet preduzeća. Ukratko rečeno, zaposleni prate primjere ponašanja svojih rukovodilaca.

ISSAI 21 - Principi transparentnosti i odgovornosti Pojam transparentnosti podrazumijeva blagovremeno, pouzdano, jasno i relevantno javno izvještavanje VRI o svom statusu, mandatu, strategiji, aktivnostima, finansijskom upravljanju, poslovima i učinku rada. Pored toga, to uključuje obavezu javnog izvještavanja o revizijskim nalazima i zaključcima, kao i uvid javnosti u informacije o VRI. Svrha ovog dokumenta je unaprijeđenje principa transparentnosti i odgovornosti za VRI, da bi se omogućilo VRI da svojim primjerom pokaže dobro upravljanje i dobre prakse. VRI čine dio sveukupnog pravnog i ustavnog sistema u svojim državama, i odgovaraju određenim stranama, uključujući zakonodavna tijela i javnost. VRI je, također, odgovorna za planiranje i provođenja poslova iz svoje nadležnosti, kao i za korištenje odgovarajućih metodologija i standarda u cilju promoviranja odgovornosti i transparentnosti nad provođenjem javnih aktivnosti, ispunjavanja njenih zakonskih obaveza i odgovornosti na potpun i objektivan način. ISSAI ima devet principa: Princip 1: VRI vrši svoje dužnosti u skladu sa zakonskim okvirom koji osigurava odgovornost i transparentnost Princip 2: Mandat, odgovornosti, misija i strategija VRI dostupni su javnosti Princip 3: VRI usvaja revizione standarde, procese i metode koji su objektivni i transparentni Princip 4: VRI primjenjuje visoke standarde integriteta i etike za zaposlene na svim nivoima Princip 5: VRI osigurava pridržavanje ovih principa odgovornosti i transparentnosti i prilikom angažovanja usluga eksternih strana Princip 6: VRI upravlja svojim poslovima ekonomično, efikasno, efektivno i u skladu sa zakonima i propisima, i javno o tome izvještava Princip 7: VRI javno izvještava o rezultatima svojih revizija i zaključcima u pogledu ukupnih aktivnosti javnog sektora Princip 8: VRI blagovremeno i sveobuhvatno objavljuje informacije o svojim aktivnostima i revizionim rezultatima putem medija, internet stranica i na druge načine Princip 9: VRI koristi vanjske i neovisne savjete u cilju unaprijeđenja kvaliteta i kredibiliteta svog rada

© REVICON

307


Stručni kadrovi VRI je dužna uspostaviti politike i procedure namijenjene osiguranju razumnog uvjerenja da VRI raspolaže sa dovoljno resursa (osoblja unutar VRI i, ukoliko je to slučaj, eksternog osoblja koje se angažira na osnovu ugovora) sa stručnošću, sposobnošću u spremnošću poštivanja etičkih principa neophodnih: - za obavljanje posla u skladu sa relevantnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtjevima i - da VRI izda izvještaje koji će odgovarati datim okolnostima.

ISSAI - 40 Kontrola kvaliteta za VRI ISSAI 40 koristi elemente okvira kontrole kvaliteta navedene u ISQC-1. ISSAI 40 uzima u obzir i pitanja koja su od posebne važnosti za reviziju javnog sektora i koja imaju uticaja na sistem kontrole kvaliteta određene VRI. ISQC-1 navodi da su elementi sistema kontrole kvaliteta sljedeći: (a) Odgovornosti rukovodstva za kvalitet na nivou preduzeća; (b) Relevantni etički zahtjevi; (c) Prihvaćanje i zadržavanje odnosa sa klijentima i posebnih angažmana; (d) Ljudski resursi; (e) Obavljanje angažmana i (f) Monitoring. Pored pobrojanih elemenata, ISQC-1 prepoznaje i potrebu za izradom politika i procedura kontrole kvaliteta preduzeća i za upoznavanjem osoblja preduzeća sa njihovim sadržajem. Elementi sistema kontrole kvaliteta sadržani u ISQC-1 su primjenjivi na niz aktivnosti koje vrše VRI (koje mogu biti šire u obimu u odnosu na ono što se pod terminom ‘angažman’ podrazumijeva u ISQC-1). Stoga, pri izradi sistema kontrole kvaliteta, VRI treba da uzmu u obzir ključne principe sadržane u ISQC-1. Kao najvažniji cilj, svaka VRI treba sagledati rizike po kvalitet njenog rada i uspostaviti sustav kontrole kvaliteta koji će biti osmišljen - kreiran tako da na odgovarajući način adresira ove rizike. Rizici će zavisiti od mandata i funkcija svake VRI, kao i od uslova i okruženja u kojima ona posluje. Ovi rizici se mogu javiti u mnogo različitih aspekata rada VRI. Naprimjer, rizici po kvalitet se mogu javiti u primjeni profesionalne prosudbe, izradi i provedbi politika i procedura ili u metodama koje VRI koristi u komuniciranju rezultata njenog rada. Održavanje sistema kontrole kvaliteta zahtijeva stalni monitoring i opredijeljenost ka kontinuiranom unaprijeđivanju.

Nivo 3: INTOSAI standardi revizije Dok su pitanja institucionalne prirode regulisana dokumentima nivoa 2, dokumenti nivoa 3 sadrže informacije vezane za proces obavljanja revizije. Osnovni prin308

© REVICON


cipi revizije se trenutno sastoje od INTOSAI standarda revizije koji sadrže sljedeća poglavlja: • (ISSAI 100) Osnovna načela revizije javnog sektora - sadrže revizione pretpostavke/opća načela; • (ISSAI 200) Opći standardi revizije javnog sektora - sadrže uslove za kvalifikaciju, neovisnost, sukob interesa, stručnost, dužnu profesionalnu pažnju itd; • (ISSAI 300) Standardi za rad na terenu kod revizije javnog sektora - sadrže detaljnije smjernice o npr. planiranju, revizionim dokazima, analizi finansijskih izvještaja, internoj kontroli; • (ISSAI 400) Standardi izvještavanja u reviziji javnog sektora - sadrže smjernice za izvještavanje o finansijskoj reviziji (mišljenje revizora), kao i napomene i izvještavanje vezano za finansijsku reviziju i reviziju učinka. INTOSAI priprema nove standarde iz nivoa 3 koji će biti usvojeni do kraja 2013. na XXI kongresu INTOSAI u Pekingu: • (ISSAI 100) Osnovni principi revizije javnog sektora; • (ISSAI 200) Osnovni principi finansijske revizije; • (ISSAI 300) Osnovni principi revizije učinka; • (ISSAI 400) Osnovni principi revizije usklađenosti.

Nivo 4: Smjernice za reviziju Dokumenti na ovom nivou razrađuju osnovne principe revizije na način da daju konkretnije, detaljnije i operativnije smjernice korisne u svakodnevnom obavljanju revizionih zadaća. Nivo 4 obuhvata smjernice za primjenu standarda za finansijsku reviziju, reviziju učinka, reviziju usklađenosti i ostalo. Brojevi od 1000 do 2000 (sadrže smjernice za finansijsku reviziju) Jedna INTOSAI smjernica za finansijsku reviziju se sastojati od jednog međunarodnog standarda revizije (ISA) i jedne INTOSAI bilješke za primjenu čija će svrha biti naglašavanje modifikacija i dodatnih elaboracija koje su bitne za reviziju javnog sektora. ISSAI broj sadrži referencu na određeni ISA broj. Primjerice, dokument pod nazivom ISSAI 1240 označava dokument koji sadrži ISA 240 zajedno sa INTOSAI bilješkom za njegovu. Ovaj dio sadrži 38 smjernica standarda koji se sastoje od napomena za javni sektor i ISA standarda. Standardi koji se nalaze u ovom nivou su sljedeći: ISSAI 1000 Opći uvod u INTOSAI smjernice za finansijsku reviziju ISSAI 1003 Rječnik termina uz INTOSAI smjernice za finansijsku reviziju ISSAI 1200 Sveobuhvatni ciljevi neovisnog revizora i provođenje revizije u skladu sa Međunarodnim revizionim standardima ISSAI 1210 Dogovaranje uslova za obavljanje revizionog angažmana ISSAI 1220 Kontrola kvaliteta za revizije istorijskih finansijskih informacija ISSAI 1230 Revizorska dokumentacija ISSAI 1240 Odgovornosti revizora u reviziji finansijskih izvještaja u pogledu prijevara ISSAI 1250 Sagledavanje zakona i propisa u reviziji finansijskih izvještaja

© REVICON

309


ISSAI 1260 Komunikacija sa nadležnim za upravljanje ISSAI 1265 Saopćavanje otkrivenih nedostataka internih kontrola nadležnim za upravljanje ISSAI 1300 Planiranje revizije finansijskih izvještaja ISSAI 1315 Utvrđivanje i procjena rizika materijalnih pogrešnih prikaza putem razumijevanja subjekta revizije i okoline u kojoj ono posluje ISSAI 1320 Materijalnost u planiranju i obavljanju revizije ISSAI 1330 Odgovor revizora na procijenjene rizike ISSAI 1402 Razmatranja revizije u vezi sa subjektom koji angažira sluge druge organizacije ISSAI 1450 Ocjena pogrešnih prikaza otkrivenih tokom revizije ISSAI 1500 Razmatranje relevantnosti i pouzdanosti revizionih dokaza ISSAI 1501 Revizorski dokazi - posebna razmatranja za odabrane pozicije ISSAI 1505 Eksterne konfirmacije ISSAI 1510 Početni revizorski angažmani - početna stanja ISSAI 1520 Analitičke procedure ISSAI 1530 Korištenje uzoraka u reviziji ISSAI 1540 Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući i računovodstvene procjene po fer vrijednosti i druge podatke koji se objave u vezi sa istim ISSAI 1550 Povezane strane ISSAI 1560 Naknadni događaji ISSAI 1570 Trajnost poslovanja ISSAI 1580 Izjave u pisanoj formi ISSAI 1600 Posebna razmatranja - revizije finansijskih izvještaja grupe (uključujući i rad revizora koji revidiraju pojedinačne komponente grupe) ISSAI 1610 Korištenje rada internih revizora ISSAI 1620 Korištenje rada stručnjaka kojeg angažira revizor ISSAI 1700 Sastavljanje mišljenja i izvještavanje o finansijskim izvještajima ISSAI 1705 Modificirana mišljenja u izvještaju neovisnog revizora ISSAI 1706 Isticanje određenog predmeta u izvještaju neovisnog revizora ISSAI 1710 Komparativne informacije - odgovarajući iznosi i komparativni finansijski izvještaji ISSAI 1720 Odgovornosti revizora u pogledu drugih informacija u dokumentima koji sadrže revidirane finansijske izvještaje ISSAI 1800 Posebna razmatranja - Revizija finansijskih izvještaja sastavljenih za posebne svrhe ISSAI 1805 Posebna razmatranja - Revizija pojedinačnih finansijskih izvještaja i specifičnih elemenata, računa ili pozicija finansijskih izvještaja ISSAI 1810 Angažmani za izvještavanje o skraćenim finansijskim izvještajima Nivo 4 dalje sadrži smjernice i dodatni materijal u vezi sa specifičnim tematskim oblastima kao što su primjerice: revizija učinka (3000-3100), reviziju usklađenosti (4000-4200), međunarodne institucije (5000-5010), zaštita okoline (5110-5140), 310

© REVICON


revizija privatizacije (5210-5240), IT revizija (5310), javni dug (5410-5440), prirodne katastrofe (5500), kolegijalni pregled (5600). Mnoge od ovih smjernica su već izrađene i usvojene od strane INCOSAI-a. Smjernice za provođenje revizije učinka ISSAI 3000 Smjernice za provođenje revizije učinka ISSAI 3100 Smjernice za reviziju učinka: Glavni principi Smjernice za provođenje revizije usklađenosti ISSAI 4000 Opći uvod za smjernice za reviziju usklađenosti ISSAI 4100 Smjernice za reviziju usklađenosti za revizije koje se obavljaju odvojeno od revizije finansijskih izvještaja ISSAI 4200 Smjernice za reviziju usklađenosti u vezi sa revizijom finansijskih izvještaja Posebne smjernice za međunarodne institucije ISSAI 5000 Principi za najbolje revizorske postupke za međunarodne institucije ISSAI 5010 Revizija međunarodnih institucija - smjernice za VRI Posebne smjernice za reviziju okoliša ISSAI 5110 Smjernice za provođenje revizija aktivnosti sa stanovišta okoliša ISSAI 5120 Revizija okoliša i revidiranje pravilnosti ISSAI 5130 Održivi razvoj: uloga VRI ISSAI 5140 Na koji način VRI mogu da surađuju na revizijama međunarodnih sporazuma u vezi sa zaštitom okoliša Posebne smjernice za privatizacije ISSAI 5210 Smjernice za primjenu najboljih praksi u reviziji privatizacija ISSAI 5220 Smjernice za primjenu najboljih praksi u reviziji javnih/privatnih finansija i koncesija ISSAI 5230 Smjernice za primjenu najboljih praksi u reviziji ekonomske regulacije ISSAI 5240 Smjernice za primjenu najboljih praksi u reviziji rizika u javno/privatnim partnerstvima Posebne smjernice za IT reviziju ISSAI 5310 Metodologija pregleda sigurnosti informacionog sustava Posebne smjernice za reviziju javnog duga ISSAI 5410 Smjernice za planiranje i provođenje revizije internih kontrola javnog duga ISSAI 5411 Indikatori duga ISSAI 5420 Javni dug: Upravljanje i fiskalna ugroženost ISSAI 5421 Smjernice za definiranje i objavljivanje javnog duga ISSAI 5422 Primjena definiranih uslova i zahtjeva za provođenje revizije učinka javnog duga

© REVICON

311


ISSAI 5430 Fiskalna izloženost: implikacije na upravljanje dugom i uloga VRI ISSAI 5440 Smjernice za provođenje revizije javnog duga - primjena materijalnog testiranja u finansijskim revizijama osebne smjernice za reviziju novčanih pomoći za stradale od prirodnih P katastrofa ISSAI 5500 Smjernice za reviziju novčanih pomoći za stradale od prirodnih katastrofa (usvajanje planirano u 2013.) Posebne smjernice za kolegijalne preglede ISSAI 5600 Smjernice za vršenje kolegijalnih pregleda Smjernice za prevenciju korupcije ISSAI 5700 Smjernice za reviziju prevencije korupcije u vladinim organima Ovom prigodom napominjemo kako je trenutno aktualna izrada i kreiranje novog standarda koji je trenutno u fazi nacrta i na koji sve članice INTOSAI mogu davati svoje prijedloge i primjedbe kao i sugestije do 30. 06. 2013. godine, nakon čega će standard biti usvojen i objavljen. Vodič je osmišljen kako bi pomogao VRI revizorima u pripremi, provođenju i ocjenjivanju revizionih misija u antikorupcijskim politikama i postupcima u državnim agencijama u okviru njihovog područja djelovanja i mandata. Ističe antikorupcijske politike, strukture i procese u tim agencijama i može se koristiti kao alat revizije. Također, mogu ga koristiti i tijela koja vrše reviziju (državne uprave, državne institucije i sl) kao smjernice za provođenje i kontroliranje vlastitih antikorupcijskih aktivnosti. Vodič pokriva sva područja antikorupcijskih struktura i procedura koje se mogu naći u državnim agencijama. Vodič opisuje postavljanje antikorupcijskih struktura, pristupe za procjeni rizika, analizu rizika i praćenje procesa. Glavni naglasak je stavljen na module učinkovite antikorupcijske organizacije, kao što je razgraničenje dužnosti, kadrovske rotacije i rotacije radnih mjesta, uloge internog preispitivanja, ljudskog kapitala, uključujući podizanje svijesti i edukaciju zaposlenika i mjerama opreza u javnoj nabavci. Vodič se ne bavi pitanjima vezanim za istrage o prevarama. Tim pitanjem se bavi sudstvo, nakon što su prevare otkrivene. Iako VRI ima jedinice za istragu, u većini slučajeva se ne bavi samom istragom, s obzirom na to da ne posjeduje odgovarajuća znanja i resurse za obavljane istraga. Spomenuti materijali vezani za izradu ovoga vodiča mogu se naći na www.issa.org

INTOSAI smjernice za dobro upravljanje (INTOSAI GOV) Brojevi od 9000-9999 su rezervirani za ovu kategoriju dokumenata, a umjesto ISSAI se koristi skraćenica INTOSAI GOV. Načela klasifikacije se na isti način primjenjuju i na ove dokumente. INTOSAI smjernice za dobro upravljanje se sastoje od dokumenta usvojenih od strane INCOSAI-a i sadrže smjernice za sisteme internih kontrola, računovodstvene standarde i ostala pitanja koja spadaju u upravno područje odgovornosti. Ovo 312

© REVICON


obuhvata dokumente koji služe kao vodiči za VRI u njihovoj profesionalnoj procjeni mjera koje preduzimaju upravni organi ili dokumente koji služe kao vodiči za upravne organe i koji pridonose dobrom upravljanju. Interne kontrole INTOSAI GOV 9100 Smjernice za standarde internih kontrola za javni sektor INTOSAI GOV 9110 Smjernice za izvještavanje o efektivnosti internih kontrola; iskustva VRI u primjeni i ocjeni internih kontrola INTOSAI GOV 9120 Pružanje osnove za odgovornost u državnoj upravi INTOSAI GOV 9130 Dodatne informacije o upravljanju rizikom u subjektu javnog sektora INTOSAI GOV 9140 Neovisnost interne revizije u javnom sektoru INTOSAI GOV 9150 Koordinacija i saradnja između VRI i internih revizora u javnom sektoru Računovodstveni standardi INTOSAI GOV 9220 Raspravljanje i analiza u tijelima uprave (menadžment) o finansijskim informacijama, informacijama koje se tiču učinka i drugim informacijama INTOSAI GOV 9230 Smjernice za definiranje i objavljivanje javnog duga

Dostupnost ISSAI standarda Napominjemo kako je dostupnost kompletnog ISSAI okvira omogućena na pomenutoj web stranici na engleskom jeziku, a što se tiče prevoda na službene jezike u BiH možemo reći kako su aktivnosti u tijeku. Namjera je da se nivoi 1, 2 i 3 kompletno prevedu na službene jezike BiH i objave u službenim glasilima. Napominjemo kako je već izvršeno prevođenje i objavljivanje određenih dokumenata. Nivo 4 zbog obimnosti zahtijeva dodatne napore i finansijska sredstava, te će u dogledno vrijeme, također, biti preveden i objavljen, a koji se tiče napomena za javni sektor. Za dio ISSAI okvira koji ima u svom sastavu ISA standarde (dio od 1000 do 2000) potrebno je prihvatiti prevod zemlje iz okruženja (hrvatski i srpski), a VRI FBiH treba razmotriti u svom okruženju da nadležna komisija FBiH usvoji/prihvati ISA standarde (bosanski jezik), slično kao što je nadležna komisija iz RS usvojila/ prihvatila ove standarde iz Republike Srbije. Tako bi VRI BiH usvojila/prihvatila ISA iz okruženja u sve tri jezičke verzije.

Implementacija ISSAI okvira u praksi U januaru/siječnju 2011. godine Koordinacioni odbor VRI u BiH je usvojio nove međunarodne standarde za vrhovne revizione institucije – ISSAI. Svaka VRI je odgovorna za provedbu ISSAI.

© REVICON

313


Implementacija ISSAI-a (finansijska/revizija usklađenosti i sistem kontrole kvaliteta) je proces koji se trenutno odvija širom svijeta i koji se tiče većine VRI-a širom svijeta. INTOSAI razvojna inicijativa (IDI) je razvila alate za procjenu razine usklađenosti VRI-a sa ISSAI-ma na nivou 2 (preduslovi na nivou VRI) i na nivou 4 (nivo uključenosti). Rezultat ocjene će, zajedno sa već identificiranim razvojnim potrebama, biti polazište za detaljan plan aktivnosti. Poznata je činjenica da je Švedski državni ured za reviziju (SNAO) od 2000. godine sarađivao sa Uredom za reviziju institucija BiH i dvije entitetske revizijske institucije, kao i sa Uredom za reviziju institucija Brčko Distrikta, te da su tokom saradnje razvijene nove platforme, metode i smjernice u oblasti finansijske revizije koje su spomenutim VRI omogućile približavanje radu u skladu sa INTOSAI standardima u oblasti finansijske revizije, osiguravajući visok kvalitet revizije. Također, kada je u pitanju revizija učinka, VRI su pripremili i usvojili principe revizije učinka koji su zasnovani na međunarodnim standardima. Prema zajedničkoj procjeni - ocjeni između SNAO i VRI u BiH planira se nastavak razvojne suradnje u određenim oblicima kako bi se učvrstili do sada postignuti rezultati i da se uspostavi održiva funkcija revizije učinka. Također, u svjetlu novih ISSAI-a nastavak suradnje u području finansijske revizije bi moga pomoći VRI-ima u njihovom napretku prema potpunom prihvatanju međunarodnih prihvaćenih standarda u finansijskoj reviziji. Napominjemo kako su se u zadnje tri godine desile određene važne promjene. INTOSAI je usvojio nove standarde u reviziji, što ima značajne posljedice na to kako revizione institucije provode finansijsku reviziju i reviziju usklađenosti. Provedena je evaluacija tijekom 2012. godine sa ciljem da se istraži kako novi standardi utječu na trenutne procese u finansijskoj reviziji u VRI u BiH. Procjenom se zaključilo da su, u svjetlu novih ISSAI, potrebna određena prilagođavanja VRI-a da bi se osiguralo pridržavanje novih međunarodnih standarda, primjerice, izmjene radnih procedura, korištenje novih metoda i viši nivo dokumentiranja. Eksperti SNAO bi i ubuduće trebali inicijalno pružati većinu obuka, ali će VRI BiH sve više sprovoditi vlastitu obuku u kući. Eksperti bi trebali djelovati u različitim ulogama, tj. kao savjetnici, treneri, ispitivači i osiguravatelji kvaliteta. Obuka bi trebala biti kombinirana sa obrazovanjem i obukom koju će pružati spoljni eksperti i institucije, kroz razne radionice, pilot revizije, pomoć prilikom kreiranja raznih dokumenta itd. Nadalje, potrebno je uspostaviti sistem za kontinuiranu obuku kako novozaposlenog osoblja u svim VRI tako i iskusnijeg revizionog osoblja. Sustav bi trebao uključivati prijenos znanja sa iskusnijeg na manje iskusno osoblje. Strategija obuke može biti koncipirana sa sistemom certificiranja i sistemom nagrađivanja. Treba razviti cjelokupni set obuka koje odgovaraju potrebama VRI na osnovu ISSAI-a, mandat VRI i uloge/potrebe revizora. Komunikacija između akademske zajednice i VRI-a je od velike vrijednosti značaja za obje strane, te se planira aktivna suradnja i razmjena iskustava i znanja. Važan faktor je i regionalna suradnja, s obzirom na slične izazove i prepreke, te kako je eksterna revizija na ovim prostorima relativno nova stvar. Trenutni nivo razvoja VRI u BiH predstavlja solidan potencijal za jačanje revizionog procesa, tj. puna primjena i prilagodba ISSAI-a u svim VRI. Za VRI to bi značilo da je cjelokupni proces u finansijskoj reviziji zasnovan na međunarodnim standardima, ali, također, i 314

© REVICON


u skladu sa njihovim mandatima. To bi praktično značilo ažuriranje - osvježenje svih vodiča u skladu sa novim ISSAI-ma (Vodič za finansijsku reviziju, Vodič za kontrolu kvalitete itd), te naglašavamo i samu njihovu implementaciju. ISSAI trebaju biti implementirati u cijelosti, treba uspostaviti sistem za kontrolu kvalitete, kao i sistem obuke.

Pomoć za implementaciju ISSAI Usvajanje ISSAI-a predstavlja prekretnicu u jačanju profesije revizije javnog sektora na globalnom nivou i služi kao ključni alat za osiguravanje veće usklađenosti u načinu provođenja revizije javnog sektora. To će nadalje doprinijeti kvalitetu revizije, omogućiti poređenje trenutnih praksi sa međunarodno priznatim najboljim praksama i osiguravanju većeg nivoa kredibiliteta izvještaja o izvršenim revizijama. Kako bi ISSAI dostigli svoj potencijal, potrebno ih je globalno primjenjivati u zajednici VRI. Većina VRI će se suočiti sa izazovima u uspješnoj implementaciji opsežnog ISSAI okvira. ISSAI su često tehnički kompleksni i mogu predstavljati izazov u pogledu, npr. promjene revizionih pristupa, osiguravanja usklađenosti između nacionalnih propisa i standarda i ISSAI standarda, kao i izgradnje kapaciteta osoblja potrebnog za uspješnu implementaciju. Oni predstavljaju poseban izazov za brojne VRI razvojnih zemalja. Većina članica INTOSAI-a, njih 144 od 189 VRI, je iz razvojnih zemalja, od kojih se mnoge suočavaju sa ograničenjima u pogledu resursa, kapaciteta i znanja. Iako su neke VRI već započele sa implementacijom ISSAI standarda, one, ipak, trebaju podršku u tom procesu implementacije. Strateški plan INTOSAI-a predviđa da će uloga „INTOSAI DEVELOPMENT INITIATIVE“ (IDI) biti da podrži implementaciju ISSAI standarda. Štoviše, same VRI su iskazale potrebu za većom stručnošću u svom radu, a kako je navedeno u Izvještaju o pregledu stanja između INTOSAI i donatorske zajednice iz 2010. godine. Regionalni sekretarijati INTOSAI-a su, također, naglasili potrebu za jačanjem kvaliteta revizionog rada u svojim regijama. IDI je pokrenuo inicijativu za pružanje podrške za implementaciju ISSAI sa sveobuhvatnim programom izgradnje kapaciteta pod nazivom Inicijativa za implementaciju ISSAI ili 3i program. 3i program ima prvu fazu od 2012. do 2014. godine i dugoročnu strategiju.

O Programu IDI 3i Ciljevi 3i programa - I faza Prva faza 3i programa obuhvata nivoe 2 i 4 ISSAI okvira koji se odnose na finansijsku, reviziju usklađenosti i reviziju učinka i za cilj ima: 1. Pomoći VRI u utvrđivanju potreba za implementacijom. 2. Doprinijeti razvijanju kapaciteta za implementaciju nivoa 2 i 4 ISSAI okvira za finansijsku, reviziju usklađenosti i reviziju učinka putem globalnih javnih dobara i ISSAI facilitatora na globalnom, regionalnom i nivou VRI.

© REVICON

315


3. Stvoriti polaznu osnovu za implementaciju na nivou VRI pružanjem podrške za procjenu potreba VRI u pogledu izrade strategija implementacije ISSAI standarda, zajedničkih revizija koje će se zasnivati na ISSAI standardima i ostalih početnih aktivnosti koje VRI mogu preduzeti na osnovu svojih strategija. 4. Stvaranje aktivne zajednice znanja putem web foruma znanja za širu publiku. Okvir rezultata implementacije 3i programa - I faza Ciljevi 1. faze 3i programa će se postići putem okvira rezultata koji se sastoji od pet elemenata na globalnom, regionalnom i nivou VRI. I dok će isti okvir rezultata biti korišten za sve INTOSAI regije, obim i programske aktivnosti se mogu razlikovati u ovisnosti od potreba date regije. 1. Razvoj globalnih javnih dobara - 3i program treba da razvije set globalnih javnih dobara, tj. alata za procjenu usklađenosti sa ISSAI (iCAT) za finansijsku, reviziju usklađenosti i reviziju učinka, kao i modele priručnika, obrazaca i dosjea za reviziju za sve tri revizione discipline. 2. ISSAI programi certifikacije - 3 programa certifikacije će biti dostupni za finansijsku, reviziju usklađenosti i reviziju učinka. Svaki od programa će se sastojati od tri komponente i) e-learning kurs o iCAT alatima ii) e-learning kurs o modelima priručnika, obrazaca i dosjea za reviziju iii) radionica za razvijanje facilitatorskih vještina. VRI nominuju učesnike programa na osnovu utvrđenih kriterija. Nominovani kandidati će biti obavezni proći kroz proces odabira. Svi odabrani kandidati koji uspješno završe sve tri komponente programa će postati ISSAI facilitatori koje certificira IDI i PSC. Oni će biti dio resursne grupe i nosioci procesa implementacije ISSAI u svojim VRI, regiji, kao i na međunarodnom nivou. 3. ISSAI mreža znanja i zajednica za razmjenu praksi - Grupa ISSAI facilitatora koja se stvori u regijama će predstavljati osnovu za ISSAI mrežu znanja i zajednicu za razmjenu praksi. Biti će izrađen web portal za razmjenu znanja s ciljem konsolidacije ove grupe i proširenja mreže kako bi se uključili stručnjaci i ostali akteri iz drugih VRI. Ovaj portal će omogućiti dostupnost globalnih javnih dobara i ostalih proizvoda koji se izrade u toku programa. 4. Zajedničke revizije koje se zasnivaju na ISSAI - VRI koje su spremne prihvatiti se zajedničkih revizija koje se zasnivaju na ISSAI standardima će biti grupisane prema revizionim temama i metodologijama od zajedničkog interesa. Predviđeno je da ove zajedničke revizije pruže VRI mogućnost za pilot ispitivanje priručnika za reviziju i za započinjanje implementacije ISSAI na nivou pojedinačnih revizija. 5. Polazna osnova za implementaciju ISSAI na nivou VRI - sve VRI učesnice će biti pozvane na primjenu iCAT alata i na izradu strategija za implementaciju ISSAI, a na osnovu njihovih potreba. Radionice namijenjene upravljanju 3i programom koje će se održati u svakoj od regija će stvoriti svijest o ISSAI i obaveze u pogledu implementacije koje će tom prilikom VRI preuzeti. Podrška se može pružiti, tokom prve faze programa, za neke od početnih aktivnosti utvrđenih strategijama za implementaciju ISSAI nekih VRI. 316

© REVICON


IDI i EUROSAI će potpisati sporazum o saradnji s ciljem uspostavljanja partnerskog odnosa u procesu pružanja podrške VRI u EUROSAI regiji u njihovim nastojanjima za implementaciju ISSAI standarda. Iako IDI i EUROSAI mogu pružiti podršku u procesu implementacije ISSAI, sama implementacija je odgovornost VRI. Ova izjava o obavezama za cilj ima preuzimanje obaveza od strane svake VRI, EUROSAI-a, IDIja u pogledu implementacije ISSAI na nivou VRI. Lista obaveza je data u prilogu 1.

Zaključak Okvir daje jasan pregled i olakšan pristup INTOSAI standardima i smjernicama i namijenjen je članicama INTOSAI-a. U skladu sa Strateškim planom INTOSAI-a, okvir treba da usmjeri foks i pažnju na profesionalne standarde, kao i na razvijanje profila i statusa INTOSAI procesa donošenja standarda unutar šire zajednice koja se bavi pitanjima odgovornosti VRI. Komisija za profesionalne standarde pri INTOSAI-u donijela je odluku o odgovarajućem načinu klasifikacije dokumenata u skladu sa odgovarajućim načelima. INTOSAI dokumenti su hijerarhijski razvrstani u četiri nivoa: Nivo 1 (Osnovni principi i načela), Nivo 2 (Preduslovi za rad), Nivo 3 (INTOSAI standardi revizije koji sadrže osnovne pretpostavke i načela obavljanja revizije) i Nivo 4 (Smjernice za reviziju koje sadrže dodatne materijale za primjenu za različite tematske oblasti). Trenutni nivo razvoja VRI u BiH predstavlja solidan potencijal za jačanje revizijskog procesa i punu primjenu i prilagodbu ISSAI-a u svim VRI-ma. Za VRI to bi značilo da je cjelokupni proces revizije javnog sektora zasnovan na međunarodnim standardima, ali, također, i u skladu sa njihovim mandatima. Strateški plan INTOSAI-a predviđa da će uloga „INTOSAI DEVELOPMENT INITIATIVE“ biti da podrži implementaciju ISSAI standarda. VRI su iskazale potrebu za većom stručnošću u svom radu, a kako je navedeno u Izvještaju o pregledu stanja između INTOSAI i donatorske zajednice iz 2010. godine. Regionalni sekretarijati INTOSAI-a su, također, naglasili potrebu za jačanjem kvaliteta revizijskog rada u svojim regijama. Izvori: - - -

www.issai.org www.idi.no SIGMA - Izvještaj o kolegijalnom pregledu vrhovni revizionih institucija u BiH za 2012.

© REVICON

317

JAVNI SEKTOR

Jusuf Kumalić

MOGUĆI UČINCI MJERA FISKALNE POLITIKE NA MAKROEKONOMSKU STABILNOST BiH

Sažetak Autor se u ovom radu bavi analizom fiskalnih učinaka u zemljama EU, te mogućim učincima fiskalne politike na makroekonomsku stabilnost Bosne i Hercegovine. Ukazuje na tendencije nove uloge fiskalne politike u EU, te njenoj centralizaciji i ulozi u prevazilaženju dužničke krize u zemljama eurozone. Naime, fiskalna politika uz monetarnu politiku čine okusnicu u borbi za privredni rast i razvoj. Međutim, učinci fiskalne i monetarne politike u BiH ne slijede tendencije ovih politika u EU. Monetarna politika u BiH je ograničena valutnim aranžmanom, dok je fiskalna politika decentrilizovana, a fiskalno vijeće ima samo koordinirajuću ulogu. Ključne riječi: fiskalna politika, fiskalni sistem, monetarna politika, fiskalni poticaji, fiskalna konsolidacija, javna potrošnja, budžetski deficit, dužnička kriza, Evropska unija, harmonizacija, globalizacija, makroekonomski pokazatelji Bosne i Hercegovine

Uvodne napomene Globalna finansijska kriza koja je počela u SAD u drugoj polovini 2007. godine, a 2008. godine zahvatila ostatak svijeta prerasla je u dužničku krizu, 2010. godine je značajno promijenila ulogu fiskalnog sistema i fiskalne politike u EU čiji integracijski segmenti obuhvaćaju monetarnu uniju i jedinstveno tržište. Naime, dužnička kriza je ozbiljno zaprijetila bankrotstvu mnogih zemalja svijeta, ali, prije svega, nekim članicama EU kao npr. Grčkoj, Portugalu, Španiji, Irskoj, Italiji i dr, što je posljedica prekomjerne javne potrošnje, koja se nije mogla obuzdati kapacitetima monetarne politike. Za prevazilaženje dužničke krize bilo je nephodno uključiti fiskalnu politiku, tj. „prenijeti“ fiskalnu politiku na EU i mjerama fiskalne politike obuzdati prekomjernu javnu potrošnju u zemljama koje je zahvatila dužnička kriza. Unazad pet do šest godina smo obuzeti razmišljanjima o finansijskoj krizi, kao i privrednoj recesiji i/ili depresiji, odnosno o njihovim razarajućim efektima na ekonomiju cijelog Svijeta i, ono što je nama važnije, njihovim posljedicama na razvoj Bosne

© REVICON

321


i Hercegovine. Naglo usporavanje privrednih aktivnosti, rastuća nezaposlenost, sasvim izvjesna dužnička kriza, te druge aveti prijete nesagledivim posljedicama.1 Pri rješavanju ekonomsko-finansijske krize, čije trajanje nitko sa sigurnošću ne može predvidjeti i za koju se svi slažu da neće biti kratka, ne smiju se izgubiti iz vida unutarnji problemi u BiH. Problemi bh. privrede su, prije svega, strukturalne prirode, hroničan deficit trgovinske bilanse, prekomjerna i stalno rastuća nezaposlenost, pad stranih investicija, korupcija, usporene reforme, prekomjerna javna potrošnja, tehnološka zaostalost, slaba konkurentnost i sl. Dvije fundamentalne institucije funkcionisanja ekonomije, tržište i država, ne mogu se promatrati odvojeno, jer jedna na drugu utječu i nalaze se u stalnoj interakciji. Tržište je nezamjenjivo u svojoj alokativnoj funkciji, ali ne osigurava pravednost, jer proizvodi nejednakosti u raspodjeli dohotka i bogastva. Da bi tržište bilo efikasno, nužna je upravo intervencija države kroz sistem javnih finansija, koje postoje upravo da bi ispravljale određene nesavršenosti tržišta u njegovom djelovanju. Šta država može učiniti da bi potaknula ili eventualno inicirala privredni rast neke zemlje? Bezbroj je teorija koje nastoje pobliže objasniti mogućnosti države u poticanju privrednog rasta i razvoja neke zemlje. Većina savremenih ekonomista to pitanje dobro je poznato, jednako kao i odgovor na njega. Država svojom fiskalnom i monetarnom politikom ponajprije, a uz njih i politikom dohotka i politikom odnosa s inozemstvom, nastoji regulisati kolebanja u privredi zemlje. Često se ta kolebanja nazivaju konjunkturnim ciklusima. Konjunkturni ciklusi javljaju se kao razdoblja ekspanzije i recesije privrede. Opći lijek koji se koristi u razdobljima recesije jeste ekspanzivna monetarna i fiskalna politika. Drugim riječima, centralna banka svojim instrumentima, prije svega smanjenjem obveznih rezervi, kao i drugim mjerama „ubaci“ značajne količine novca za poboljšanje likvidnosti, a država počinje više trošiti sa ciljem da potakne proizvodnju u zemlji. Valja istaći da su taj lijek preporučili kejnzijanci i on je svojevremeno dao dobre rezultate u obnovi američke privrede u tridesetim godinama XX stoljeća za vrijeme Velike depresije (1929 - 1933.). Treba istaći i to da intervencije države u poticanju privrednog rasta mogu biti različitog karaktera. Monetarnom ili fiskalnom politikom, najčešće, država korigira stanje privrede u konjunkturnim ciklusima. Ima slučajeva da država svojim mjerama našteti privredi, ali su ti slučajevi svakako u manjini, posmatrano kroz svjetsku istoriju. Teorija javnog izbora jasno kaže da država ima značajnu ulogu u aktivnostima privrede. Uloga države je nezamjenjiva, samo je pitanje kakav će oblik poprimiti. Restriktivna ili ekspanzivna, fiskalna politika vlade daje pečat privredi neke zemlje. Smanjenje porezne stope pojačat će aktivnosti privrede, povećanje stope obuzdat će inflaciju. Istodobno će povećanje državne potrošnje povećati socijalne transfere stanovništva, ali će i ograničiti investicijske aktivnosti u privredi. Dakle, svaki potez Privrednom krizom se u nauci naziva razdoblje značajnog negativnog razvoja ekonomije jedne zemlje. Pored privredne konjunkture, postoje tri nepoželjna oblika krize: stagnacija, recesija i depresija. Stagnacijom se naziva razdoblje u kojem privreda ne raste što znači da izlazne vrijednosti (output) privrede unutar nekog razdoblja ostaju jednake. Recesijom se smatra stanje kad se izlazne vrijednosti nacionalne privrede smanjuju tokom dva uzastopna perioda, a depresija nastupa kad ovo smanjenje outputa traje duže od dva uzastopna kvartala.

1

322

© REVICON


u okviru fiskalne politike države ima svoje lice i naličje. Pitanje je koja će strana prevagnuti. Prema Musgraveu, razlikuju se tri velika ciljna područja fiskalne politike: alokacija, distrbucija i stabilizacija. Pojam stabilnosti povezan je s pojmom ekonomske ravnoteže. Privredni razvoj mora biti uravnotežen. Bitnim faktorom privredne ravnoteže smatra se kompatibilnost između privrednih planova svih privrednih subjekata. Ako se ta kompatibilnost ostvari, tada nijedan privredni subjekt ne treba mijenjati svoje planove. Ravnoteža se smatra stabilnom kada se nakon poremećaja ponovno postižu početne ravnotežne vrijednosti. Privredni je sistem, grubo rečeno, to stabilniji, što je bliži ravnoteži, odnosno što jače teži prema njoj. U ovom se slučaju radi o stabilnosti na jednom ili na svim tržištima.2 Značajni budžetski deficit, kao što je poznato, destimuliraju investicije, jer ako se sredstva koriste za otplaćivanje dugova za potrošnju, to predstavlja izazovan transfer iz sfere investicija u sferu potrošnje, a to destimulira privredni rast. Porast javne potrošnje i javnog duga utječe na agregatnu potrošnju, stvarajući na taj način inflatorni pritisak na privredu što se privreda više primiče stopi pune zaposlenosti. Budžetski deficiti mogu biti snažna injekcija za poticaj privrede ako su pravo usmjereni i ako se u njih kreće u situaciji uravnotežanog budžeta i pune zaposlenosti. Deficit u budžetu potiče rast kamatnih stopa, a to privlači strane tokove kapitala, ako je rizičnost ulaganja u zemlju mala. To utječe na deprecijaciju domaće valute, čime međunarodna konkurentnost slabi. U nastavku ovog rada ćemo pokušati odgovoriti na pitanje o mogućim učincima fiskalne politike na makroekonomsku stabilnost Bosne i Hercegovine.

1. Globalni fiskalni trendovi Razdoblje velike fiskalne prilagodbe je uslijedilo nakon fiskalne eksplozije koja se dogodila na početku krize 2008. i 2009. godine. Tada je, na tragu ideje o povratku klasičnog kejnezijanizma, povećana tolerancija prema fiskalnim deficitima. Takav je slučaj bio i naročito prisutan u zemljama koje nisu imale trenutne probleme s finansiranjem deficita. Zanemarena su moguća fiskalna iznenađenja koja se najčešće očituju u vidu neplaniranih fiskalnih izdataka (npr. za saniranje banaka ili velikih kompanija od bankrota), te u vidu povećane averzije investitora prema riziku. Zbog navedenog, prinosi na obveznicama često i iznenadno rastu iznad granica koje se očekuju na početku razdoblja fiskalne ekspanzije. Fiskalni se deficiti prirodno povećavaju zbog pada aktivnosti i slabijega punjenja budžeta. Pokušaj da se smanjenjem rashoda u takvim uslovima prati smanjenje prihoda može značiti pretjeranu kontrakciju državne, a samim time i ukupne potrošnje, što rezultira produbljenjem recesije. Zbog toga se fiskalna politika neke zemlje ne procjenjuje prema zabilježenom nominalnom deficitu, nego prema strukturnom ili ciklički prilagođenom deficitu. Strukturni ili ciklički prilagođeni deficit znači da se pri Brümmerhoff Dieter: Javne financije, izd. - Zagreb: Mate, 2000., strana 393.

2

© REVICON

323


hodima ili rashodima dodaje ili oduzima iznos za koji se procjenjuje da je uzrokovan ekonomskim ciklusom – recesijom ili ekspanzijom. Na primjer, u uslovima recesije prihodi su niži, a rashodi veći od normalnih – manje je prihoda, više je nezaposlenih, veći su izdaci za naknade za nezaposlene. Takve se promjene nazivaju „automatskim stabilizatorom“. Kada oni djeluju, zabilježeni nominalni deficit veći je od normalnog ili strukturnog deficita. Na slici 1. možemo pratiti nominalne i strukturne (ciklički pilagođene) deficite za šest država: SAD, Japan, Veliku Britaniju, te za tri države o kojima zavisi sudbina eurozone - Njemačka, Italija i Španjolska. Slike jasno pokazuju da aktualni fiskalni problemi nisu cikličke nego strukturne naravi. Strukturni deficiti konvergiraju nuli samo u Njemačkoj i Italiji. Prema procjenama eksperata, IMF očekuje da će se i 2013. godine strukturni deficit u SAD-u, V. Britaniji i Španjolskoj kretati oko 4% BDP-a, dok će u Japanu ostati veoma visok - gotovo 8% BDP-a. Značenje ovih deficita može se shvatiti samo ako se njihova visina poveže s visinom javnog duga. Dug vladina sektora, pojednostavljeno rečeno, predstavlja kumulativni zbir deficita. Otud slijedi da ocjena problematičnost deficita o njegovoj visini, između ostalog, ovisi i o naslijeđenom nivou duga. Mogućnosti finansiranja deficita, odnosno potrebna prilagodba zavisi o nekoliko varijabli: 1) zatečene visine javnog duga, jer veći javni dug zahtijeva veću prilagodbu; 2) stepena razvoja, odnosno bogatstva: što je društvo bogatije, veći su izvori za finansiranje deficita (relativno je veća potražnja za instrumentima javnog duga), pa je potreba za prilagodbom manja (Japan, SAD); 3) strukture izvora finansiranja: što su izvori različitiji i što je veći udjel stabilnih, prije svega domaćih, institucionalnih investitora, to je potražnja za instrumentima javnog duga veća i stabilnija, a potreba za prilagodbom manja (Japan, SAD); 4) mogućnosti monetarnog sistema: ako centralna banka izdaje svjetsku traženu valutu, moći će povećavati ponudu primarnog novca kupovinom državnih obveznica bez većih monetarnih poremećaja, te na taj način stabilizirati tržište instrumenata duga i potrebe za prilagodbom će biti manje (Japan, SAD); 5) političke vjerodostojnosti: ako je fiskalna odgovornost ima političku tradiciju i kulturu zemlje, investitori će očekivati odgovornu vlast koja će na svaki znak poremećaja reagirati fiskalnom prilagodbom, jer će samo očekivanje omogućiti reliksiraniju fiskalnu politiku i viši nivo duga. Isti faktori objašnjavaju zašto države nižeg stupnja razvoja, u pravilu, imaju niži omjer javnog duga i BDP-a. Takvim državama nedostaje poneki od svih pet ključnih fiskalnih faktora.

324

© REVICON


Slika 1. Nominalni i strukturni fiskalni deficit 2008. - 2013.

e - očekivana vrijednost Izvor: www.imf.org, Publikacije, Fiscal Monitor, April 27th 2012: Tabela 1., p. 2.

Na tragu iste logike možemo pokušati objasniti zašto svijet trenutno potresa fiskalna kriza eurozone, iako je njen javni dug i deficit manji nego u Japanu i SAD-u. Institucije u SAD-u i Japanu, kao i centralne banke, funkcioniraju na predvidiv način. Imaju visok kredibilitet i niko ne sumnja u njihove političke temelje. U Evropi u čiji je „genetsko-politički kod“ upisana država blagostanja i suverenost država članica postoji kod mnogih analitičara ozbiljna sumnja. Prvo se sumnja hoće li

© REVICON

325


neke zemlje, posebno one na jugu Evrope (Grčka, Španjolska, Portugal, Kipar), politički izdržati potrebne fiskalne i strukturne prilagodbe, a da to ne izazove zahtjeve za radikalnim rješenjima poput izlaska iz eurozone. Druga se sumnja odnosi na ponašanje centralne banke. Naime, nejasno je koliko mlada centralna banka poput ECB-a ima monetarnog kapaciteta za kupovinu državnih obveznica (faktor četiri), posebno u uslovima u kojima ne postoji jedna državna obveznica nego njih 17, pa svaka takva kupovina podrazumijeva preraspodjelu među nezavisnim državama s neizvjesnim političkim posljedicama. Na kraju, općenito se sumnja u sposobnost koordinacije i donošenja odluka u asocijaciji neovisnih država čije su ekonomije i finansijski sistemi povezani tješnje nego sistem nekih država unutar sebe (neravnoteža političke i ekonomske integracije), kao što je slučaj BiH. Eurozona je još uvijek ozbiljno žarište krize zbog institucionalne neizvjesnosti, iako prema objektivnim fiskalnim parametrima izgleda bolje od Japana i SAD-a. Međutim, valja istaći da je EU centralizacijom fiskalne politike, tj. stvaranjem fiskalne unije, te postepenim uvođenjem bankarske unije, davanjem sve većih ovlasti ECB, kao i povećanjem kriznih fondova napravila kvalitetne pomake za prevazilaženje krize u eurozoni. Izvor: www.imf.org, Fiscal Monitor, april 2012.

2. Fiskalna politika Bosna i Hercegovina nema precizno definirane fiskalne ciljeve, osim onih koje zahtijeva IMF u okviru stand by aranžmana, a odnosi se na smanjenje duga i fiskalnog deficita. Potreba vođenja oprezne fiskalne politike usmjerene na ograničavanje javne potrošnje proizlazi, između ostalog, iz negativnih efekata ekonomske krize na prihodovnoj strani. Ovi ciljevi će se postići poduzimanjem određenih reformi i mjera u kategorijama prihoda naročito potrošnje. Značaj i ulogu fiskalne politike najlakše je i jedino moguće utvrditi ako se fiskalna politika posmatra u kontekstu ekonomske politike, iz razloga što ekonomska politika određuje fiskalnoj politici ciljeve, a to znači kriterije za ocjenu njezine efikasnosti, a, isto tako, i međuzavisnosti ciljeva i instrumenata. U kontekstu oblikovanja fiskalne politike za naredni period postavlja se nekoliko pitanja: 326

© REVICON


1. 2. 3. 4.

stepen fiskalne potražnje, veličina i obim javne potrošnje, prioriteti u javnoj potrošnji i metoda racionalizacije javnih rashoda, ravnoteže javnih prihoda i javnih rashoda, način izravnanja moguće neravnoteže, to jest pitanje odnosa monetarne i fiskalne politike.

Posmatran pretežno u ekonomskoj ravni, fiskalni mehanizam ima zadatak da postigne uravnotežen odnos između tri osnovna cilja: 1. efikasne alokacije, 2. redistribucije dohotka u stabilnom odvijanju procesa reprodukcije i 3. krajnjim rezultatom u općem društvenom i privrednom napretku. Pod alokativnom neutralnošću mislimo na takav fiskalni sistem i fiskalnu politiku koji arbitralno ne mijenjaju relativne cijene inputa i outputa formirane na kompetabilnom tržištu. U poreznom sistemu riječ je, između ostalog, o izbjegavanju diferenciranog sektorskog i granskog oporezivanja, sužavanjem lepeze poreznih izuzeća i olakšica, a na rashodnoj strani o sustezanju od politike selektivnih transfera. Radi ostvarenja istog cilja, fiskalna politika treba da daje smjernice za pojednostavljenje poreznog sistema, te pojeftinjenje porezne administracije i utiče, također, na širenje poreznih osnovica i smanjenja marginalnih poreznih stopa. U pogledu redistributivne fiskalne funkcije sve se više kristalizira stav o nužnosti zaštite praga socijalne izdržljivosti, a ne sužavanja raspona dohotka domaćinstva. Ovo se postiže odgovarajućim definisanjem neoporezivog minimuma, u kombinaciji s poreznim olakšicama i transferima za izdržavanje članova porodice. U skladu s „keynzijanskom kontrarevolucijom“ težište ekonomske politike pomiče se s globalnog pristupa i kratkoročnog regulisanja obima i strukture potražnje, na strukturalne aspekte i efekte na strani ponude. Napušta se keynzijanski koncept anticikličke politike, pri čemu se, ipak, ostaje kod toga da sam fiskalni sistem (javni sektor) ne bi smio biti izvorom neravnoteže. U najkraćem, fiskalna politika ne smije biti selektivna na sektorskoj i granskoj osnovi, te se mora suzdržavati od poreznih izuzeća i olakšica koji omogućuju evaziju poreza i produbljivanje socijalnih nejednakosti, ali, isto tako, zauzet pozitivan stav prema onim kriterijski utemeljenim stimulansima kojima se podstiče i motivacija za rad, štednju, uvoz kapitala. Strukturalno privredno prilagođavanje, zaposlenost i sl. Interakcija fiskalne i monetarne politike upravo se očituje preko institucije javnog duga. Naime, fiskalna politika određuje veličinu salda prihoda i rashoda javnog sektora, a monetarna politika način njegovog finansiranja (odnosno pokrića). Stoga su te dvije politike međuovisne i moraju biti iskoordinirane da bi svaka od njih bila efikasna. U pogledu njihove relativne uspješnosti obično se smatra da je monetarna politika efikasnija u suzbijanju inflacije i održavanju optimalnog nivoa deviznog kursa, a fiskalna politika u suzbijanju depresije i održavanju unutarnje privredne ravnoteže. Zato se najčešće smatra da je najoptimalnija kombinacija umjereno restriktivne fiskalne i umjereno ekspanzivne monetarne politike, jer to je ona kombinacija koja osigurava optimalan rast u stabilnim privrednim uslovima. Naznačeno nije aksiom

© REVICON

327


i svaka konkretna politika, naročito naša, nalaže optimalne kombinacije ovih dviju politika. Kako je porezni sistem konstitutivna komponenta fiskalnog sistema u istom smislu je u globalnim razmjerama i porezna politika determinirana dometima fiskalne politike, a to znači da razmjere finansijskih aktivnosti, što se manifestuje preko broja fizičkih i pravnih lica neposredno ili posredno obuhvaćeni ovom aktivnošću u dobroj mjeri opredjeljuju i domete porezne politike. Porezna politika je skup mjera i instrumenata pomoću kojih vlast sprovodi politiku oporezivanja, a u cilju ostvarivanja određenih ciljeva: ekonomskih, političkih, stabilizacionih, razvojnih i sl. U vrijeme inflacije primjenjivat će se kontrakcijska fiskalna politika u vidu povećanih poreza i smanjenja javnih rashoda. Međutim, u vrijeme depresije treba primjenjivati ekspanzivnu fiskalnu politiku u vidu smanjenja poreza i porasta javnih rashoda.3 Treba naglasiti da fiskalnu politiku treba da prati odgovarajuća monetarna politika u vrijeme depresije, koju sad imamo, a to je politika ekspanzije novčane ponude. 2.1. Fiskalna politika i privredni razvoj Za privredu zemlje veoma su važne strukture i veličina državne potrošnje. Naime, poznato je da se ukupna potražnja, odnosno potrošnja, u nekoj zemlji sastoji od četiri komponente: lične potrošnje, investicija, državne potrošnje i neto izvoza. Ako je jedna od komponenti veća, jasno je da će to biti nauštrb drugih komponenti. Pitanje je samo koja će komponenta najviše i najučinkovitije utjecati na rast privrede. Pretpostavljamo da se privreda nalazi u stanju recesije, odnosno velike nezaposlenosti s padom proizvodnje, odnosno BDP-a. U toj situaciji krivulja agregatne ponude jako je položena, gotovo vodoravna. To znači da je krivulja ponude neelastična, dakle, promjena agregatne potražnje snažno utječe na promjenu proizvodnje, ne uzrokujući promjene općeg nivoa cijena. Ta je situacija moguća samo uz veliku nezaposlenost, odnosno raspoloživost proizvodnih faktora (rad, kapital). Pretpostavlja se da su cijene inputa kratkoročno fiksirane (cijena rada ugovorno je fiksirana na kratko vrijeme između poslodavaca i sindikata), a to je osnovna pretpostavka kejnezijanske teorije. U takvom stanju privredna potražnja stvara svoju vlastitu ponudu. Naime, povećanje neke od komponenata agregatne potrošnje imat će multiplikativni efekat na povećanje proizvodnje. Drugim riječima, ako se agregatna potrošnja poveća za jednu KM, BDP-e se može povećati za dvije ili za tri KM. Podaci o budžetskom deficitu FBiH, kantona i općina upućuju na zaključak da su razmjeri fiskalne ekspanzije i javne potrošnje u BiH (entitetima, kantonima, DB, općinama) u usporedbi sa drugim zemljama tranzicije znatno veći što potvrđuje i analiza World Bank. Ovom analizom je utvrđeno da je javna potrošnja u BiH veća za 50% do 60% nego u zemljama u okruženju. Javna potrošnja u BiH se kreće oko 45% Po našem mišljenju treba u FBiH ukinuti porez na plaće, tj. porez na rad, s obzirom na visoku nezaposlenost, te negativan uticaj na dotok stranog kapitala, a, isto tako, smanjiti stope doprinosa kako bi oporezivanje iz nadležnost FBiH bilo u nivou oprezivanja u RS i time se izbjegla nelojalna porezna konkurencija unutar BiH.

3

328

© REVICON


od BDP-a, u FBiH iznosi oko 50%, a u RS oko 40%, što je posljedica organizacione strukture entiteta. Pretjerana ekspanzija javne potrošnje u svakoj zemlji za posljedicu ima makroekonomsku nestabilnost, usporavanje proizvodnje, pad proizvodnosti, zaduživanje, strukturnu nezaposlenost i izostanak ekonomskog rasta. Strukturu javnih rashoda u BiH, kao i u drugim zemljama tranzicije karakteriziraju loše planiranje, nekonzistentnost u definiranju prioritetnih ciljeva u skladu s realnim mogućnostima i prognozama prihoda i makroekonomskih agregata. 2.2. Javna potrošnja u zemljama OECD-a, EU i BiH Potrošnja neke države može biti veća ili manja u odnosu na potrošnju druge države. Kao mjerilo državne potrošnje uzima se udio te potrošnje u BDP-u. Obim ove potrošnje zavisi od niz faktora, razvijenosti zemlje, strukture stanovništva, socijalne politike, političke stabilnosti i slično. BiH trpi posljedice prethodnog rata koje imaju veoma negativan utjecaj na ukupnu javnu potrošnju. Državna potrošnja ili javni sektor privrede definira se kao trošenje države sa ciljem zadovoljenja javnih potreba, odnosno potreba od kojih svi građani imaju koristi. Naime, država obavlja tri funkcije, jer ne postoji drugi subjekt koji bi ih obavljao. Privatni sektor nema interesa za takve poslove zbog više razloga: ne donosi mu profit, ograničena mogućnost naplate usluga ili proizvoda, zakonska ograničenja i dr. Prema tome, država može trošiti na policiju, na vojsku, na administraciju, na razna socijalna davanja, koja se zajednički nazivaju transferima, odnosno negativnim porezima. Isto tako, država može trošiti i na investicije u javnom sektoru, poput obrazovnih i zdravstvenih ustanova, razvojnih centara, javnih preduzeća, pri čemu se takvi izdaci najčešće nazivaju kapitalnim izdacima. Pretjerana ekspanzija javne potrošnje u svakoj zemlji za posljedicu ima makroekonomsku nestabilnost, usporavanje proizvodnje i pad produktivnosti, inflaciju i zaduživanje, strukturnu nezaposlenost i izostanak ekonomskog rasta. Grafikon 1. Nivo javne potrošnje (1996., 2006.) kao postotak BDP-a

Izvor: Analytical Databank, OECD

© REVICON

329


Dugoročno gledano, uočljiv je gotovo stalan porast javne potrošnje kako u apsolutnom iznosu tako i prema udjelu u BDP-u. Udio državne – javne potrošnje u BDPu povećao se gotovo četiri puta tokom zadnjeg stoljeća. Nivo državne potrošnje u antici, a kasnije u srednjem vijeku bio je nizak prema današnjim standardima. Veliki broj poznatih ekonomija raznih carstva i društava propala su kao posljedica porasta državnih izdataka preko određenog nivoa i visine, jer usljed niskog rasta produktivnosti tadašnja društva nisu mogla podnositi visok udio učešća državnih izdataka u dohotku. Tokom XX stoljeća dolazi do rasta i ekspanzije javnih rashoda, odnosno javne potrošnje u većini zemalja u svijetu. Tako npr. u SAD-u veći je porast javnih rashoda zabilježen za i iza I i II svjetskog rata otkada javna potrošnja raste neprestano. Sličan je razvoj situacije i u većini zemalja OECD-a. Državni izdaci su do Velike ekonomske krize (1929 - 1933.) rijetko prelazili nivo od 10% BDP-a, dok su iza II svjetskog rata drastično porasli. Do 1960. godine od 23 zemlje OECD-a nekoliko njih imale su potrošnju ispod 20% BDP-a, a najviši nivo javne potrošnje (između 30% do 36% BDP-a) imale su Austrija, V. Britanija, Nizozemska, Danska i Švedska. Od kraja osamdesetih i početka 90-tih godina proteklog stoljeća državna potrošnja značajno je porasla, gotovo se utrostručila, pa su postotci iz 60-tih i 70-tih, zapravo, minimalni. U 1997. godini najniži udio javne potrošnje među državama članicama OECD-a imale su SAD, Japan, Švicarska i Austrija, a rekorderi u javnoj potrošnji bile su Danska, Švedska i Finska s udjelima u BDP-u od preko 60%. Od 1995. godine javni rashodi konsolidirane opće vlade4 iskazani kao udio u BDP-u za EU pokazuje trend smanjenja s 51,5% na 48,4% u 2003. godini. Ukupni javni rashodi u EU iznosili su u 2003. godini 48,4% BDP-a. Ukupni javni prihodi iznosili su 45,6% BDP-a pri čemu deficit iznosi 2,6% BDP-a. Najveći udio javne potrošnje u BDP-u imaju Danska, Švedska s udjelima od 56,1% i 58,43%, a najmanji udio ima Irska od 35,2%. Tabela 1. Ukupni porezni prihodi kao % BDP

Odabrana godina 1965. 1975. 1985. 1990. 1995. 2000. 2006. 2007.

OECD 25,5 29,4 32,6 33,7 34,7 36,0 35,8 35,8

EU 19 27,6 32,1 37,5 38,1 38,9 39,4 38,6 38,8

BiH n.p. n.p. n.p. n.p. n.p. 42,6 40,2 39,8

Izvor: Europska komisija, Spring 2009 Forecast, 2009. U BiH konsolidovana vlada na svim nivoima uključuje državnu vladu; entitete; Distrikt Brčko; kantone u FBiH; općine u oba entiteta; vanbudžetske fondove za penzijsko osiguranje, zdravstveno osiguranje, zavod za zapošljavanje i dječiju zaštitu (posljednji samo u RS); te direkcije za puteve na nivou entiteta i kantona.

4

330

© REVICON


Zemlje iz okruženja krajem 2009. godine imaju udio inoduga u BDP-u: Srbija 74,1% ili 22,8 milijardi EUR, Hrvatska 98,5% ili 44,6 milijardi EUR i Slovenija 111,4% ili 39,0 milijardi EUR. Tabela 2. Odabrani fiskalni pokazatelji, 2007 - 2009. (u % BDP-a)

Država Češka Mađarska Poljska Slovačka Slovenija Estonija Latvija Litva Bugarska Hrvatska Rumunija Turska Albanija BiH Makedonija Crna Gora Srbija Prosjek Eurozona

Saldo opće države 2007. - 0,6 - 4,9 -1,9 -1,9 0,5 2,7 -0,4 -1,0 0,1 -1,6 -2,5 -1,0 -3,8 -0,1 0,6 -6,4 -1,9 -0,7 -0,6

2008. -1,5 -3,4 -3,9 -2,2 -0,9 -3,0 -4,0 -3,2 1,5 -1,3 -5,4 -2,1 -5,2 -1,9 -1,0 1,5 -2,3 -2,3 -1,9

2009. -4,3 -3,4 -6,6 -4,7 -5,5 -3,0 -11,1 -5,4 -0,5 -1,4 -5,1 -4,6 -3,9 -3,1 -3,5 -6,2 -1,8 -4,3 -5,3

Struktura budžeta 2008. Prihodi Rashodi 40,9 42,4 46,5 49,9 39,2 43,1 32,7 34,9 42,7 43,6 37,0 40,9 35,5 39,5 34,0 37,2 38,9 37,4 45,0 46,3 33,1 38,5 21,4 23,5 27,5 32,7 47,8 49,7 35,6 36,6 44,4 42,9 42,0 45,2 38,0 40,3 44,7 46

Javni dug 2008. 29,8 73,0 47,1 27,6 22,8 4,8 19,5 15,6 14,1 35,6 15,2 39,5 52,6 34,3 21,4 32,3 33,8 30,4 69,6

Izvori: EC, Spring 2009 Forecast, maj 2009; MMF-i izvještaja za pojedine zemlje; nacionalni podaci

U jesen 2008. godine, valja se podsjetiti, žarište fiskalnih mjera prebačeno je na osiguranje stabilnosti banaka povećanjem jamstva na bankovne depozite. Fiskalna politika u BiH pruža samo ograničenu potporu monetarnoj politici u postojećim „problematičnim“ uslovima. U razdoblju koje je pred nama fiskalna bi politika trebala osigurati potporu monetarnoj politici usmjeravanjem na konsolidaciju, a ne na ekspanziju. U zemljama poput Bosne i Hercegovine za poticanje privrede fiskalnom ekspanzijom ograničen je, prije svega, načinom na koji strani i domaći ulagači gledaju na fiskalnu solventnost zemalja SIE-a. Ta je percepcija ozbiljno narušena tokom posljednjeg kruga krize i vjerovatno se neće uskoro popraviti.

© REVICON

331


3. Fiskalna konkurentnost Konkurentnost je kompleksan pojam koji nije lako definirati. Ukoliko se pojam konkurentnosti odnosi na državu, onda se govori o međunarodnoj konkurentnosti. Međunarodna konkurentnost je stanje u kojemu zemlja može, u uslovima slobodnog i fer tržišta, proizvesti robu i usluge koje zadovoljavaju zahtjeve svjetskog tržišta, istodobno održavajući ili povećavajući realni dohodak svojih građana. Međunarodna konkurentnost neke zemlje ne može se poistovijetiti s konkurentnosti pojedine njene industrije ili sektora. Iako se u biti radi o istoj stvari, odnosno o nekom aspektu dobra ili usluge koji ponuđaču (zemlji, preduzeću) tog dobra ili usluge daje tržišnu prednost nad njegovim konkurentima, neko preduzeće u nacionalnom vlasništvu može biti konkurentno na svjetskom tržištu a da bitno ne utječe na povećanje nacionalne konkurentnosti. To se događa kod multinacionalnih kompanija koje veći dio svojih konkurentskih prednosti ostvaruju u inozemstvu. Zato nije bitno ulagati u domaće preduzeće koliko je bitno utjecati na domaću proizvodnju novih tehnološki naprednih i profitabilnih proizvoda. Jedan od najlakših i najučinkovitijih načina postizanja tog cilja jeste ohrabrivanje stranih kompanija da ulažu u domaću proizvodnju. U području intersektorske strukture politike najčešće se koriste instrumenti kao subvencije, posebne finansijske pomoći, porezne olakšice, posebni otpisi, kreditne olakšice, garancije i dr, a jedan od temeljnih instrumenata u ovom slučaju su javni rashodi. Oni, prije svega, trebaju dati impulse razvoju grana i sektora što se nalazi izvan utjecaja općeg privrednog razvoja. Te grane i sektore treba prilagoditi općem kretanju realnog dohotka, što će reći da s vremenom treba smanjivati iznos transfernih plaćanja. Postepeno smanjivanje potreba za pojedinim oblicima finansijske pomoći može se koristiti kao pokazatelj efikasnosti strukturne politike.5 Prethodno je spomenuto da je jedan od najlakših i najučinkovitijih načina izgradnje konkurentnosti ohrabrivanje stranih kompanija da ulažu u domaću proizvodnju. To se ostvaruje poticajima investicija, inovacijama i drugim sinonimima za povećanje konkurentnosti. Osim zakonske i logističke pomoći, većina ovih poticaja je finansijskog karaktera što znači da od države iziskuje davanje finansijske potpore, ili obrnuto, odricanje od budućih prihoda kroz smanjenje poreza. To su većinom mjere unutar fiskalnog sistema. No, osim instrumenata javnih rashoda (transferi) i javnih prihoda (porezne stope, porezne olakšice itd) fiskalni sistem djeluje kroz svoj pravni segment (porezno pravo), te makroekonomski segment koji uključuje pitanje fiskalne konsolidacije (javni dug i deficit).6 U izgradnji konkurentnosti uloga fiskalnog sistema i fiskalne politike je važna ali nije presudna. Izgradnja konkurentne strukture najučinkovitije se postiže strukturnom (industrijskom) politikom. Mjerama fiskalne politike moguće je pospješiti konkurentnost pojedine industrije, ali i cjelokupne privrede. Da fiskalni sistem i fi Jurković, P. I Jašić, Z. Uvod u teoriju i ekonomsku politiku, Zagreb, Narodne novine, strane 143 - 145. Jurković, P.: (1991), Designing a Tax System to Promote Structural Change, The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Countries, Paris: OECD.

5 6

332

© REVICON


skalna politika nije zanemariva u izgradnji konkurentnosti govori stav EU o državnim potporama preduzećima, te o sve jačoj incijativi za spriječavanje štetne porezne konkurencije.7 3.1. Fiskalni podsticaji Fiskalni poticaji za izgradnju konkurentnosti uglavnom se prepoznaju kao poticaji za privlačenje investicija, inovacija te izvoza (tzv. tri „i“). U svijetu se koristi veliki broj različitih poticaja koji mogu imati i različiti učinak na izgradnju konkurentnosti. Postoji nekoliko općih pitanja vezanih uz poticaje koje je bitno razmotriti kako bi se utvrdila učinkovitost pojedinih poticaja. Prvo takvo pitanje je da li su fiskalni poticaji posljedica diskrecijskih mjera nositelja fiskalne politike (država, entitet, distrikt, kanton) ili djeluju kao ugrađeni, odnosno tzv. automatski instrumenti. Diskrecijski poticaji su ad hoc intervencije nositelja fiskalne politike kojima oni intervencijama na strani javnih prihoda i/ili javnih rashoda utječu na privredna kretanja. Učinci ugrađenih instrumenata su pak endogenog karaktera, te se njihovo ostvarivanje postiže bez ikakve intervencije nositelja ekonomske politike. Naime, ugrađeni poticaji dostupni su svakom privrednom subjektu ukoliko zadovolji određene objektivne kriterije kao npr. veličina i vrsta investicije, lokacija investicije i kompanije, profitabilnost projekta itd. Općenito se prednost daje ugrađenim poticajima jer smanjuje nesigurnost vezanu uz investicije, smanjuje se vrijeme planiranja investicije, smanjuje se mogućnost korupcije i favoriziranja manje učinkovitih projekata, te se smanjuje trošak administracije. Druga bitna pitanja jesu utvrditi distinkciju između privremenih i stalnih fiskalnih poticaja. U slučaju privremenih poticaja, koji traju samo određeni period, primarni učinak bi mogla biti promjena vremena kada bi određeni ekonomski subjekt krenuo u investiciju umjesto promjene u dioničkom kapitalu. Privremeni poticaji mogu pozitivno utjecati na budući uspjeh određenog preduzeća posebno u uslovima diskriminacijskog odnosa i nesavršenosti tržišta kapitala prema malim i novosnovanim kompanijama. Treće bitno pitanje jeste da li su fiskalni poticaji opći ili selektivni. Slično kao i kod ugrađenih poticaja, selektivni poticaji postoje u slučaju postavljanja određenih kriterija koji mogu biti sektorski, vlasnički ili lokacijski. Prema metodologiji EU opći poticaji su, zapravo, horizontalne potpore koje su namijenjene svim preduzećima, a ne izabranim sektorima i regijama. Selektivnim potporama se smatraju sektorske potpore i regionalne potpore. Naime, sektorske potpore se dodjeljuju samo nekim preduzećima i one mnogo više iskrivljuju konkurenciju i uglavnom im je cilj ispravljanje tržišnih neuspjeha. One, u pravilu, samo odgađaju strukturalne promjene koje je nužno provesti u sektorima čije poslovanje obilježavaju tržni neuspjesi. Zato te potpore mogu biti korisne samo ako su privremene. Međutim, regionalne potpore se, EU je jedina regionalna grupacija koja direktno kontrološe politiku državnih potpora svojih članica, te zbog rastuće pojave štetne porezne konkurencije EU se intenzivnije uključuje u harmonizaciju oporezivanja dobiti i dohotka.

7

© REVICON

333


u pravilu, koriste kako bi se izbjegla kocentracija proizvodnje i kako bi se potpomogao ekonomski razvoj manje razvijenih regija. One se općenito smatraju manje lošim od sektorskih. Bez obzira na odnos EU spram selektivnim poticajima, posljednjih godina mnoga istraživanja dovode u pitanje ukupnu učinkovitost selektivnih potpora (Besley & Seabriht, 1999., Wrent, 2005.). Isto tako, treba obratiti pažnju koliko je tržište kapitala otvoreno ostatku svijeta kako bi kapital mogao slobodno ulaziti i izlaziti iz zemlje. Naime, tranzicijske zemlje kao i BiH mnogo ovise o uvozu stranog kapitala, odnosno stranih investicija. Tako će porezni tretman kapitala u tranzicijskim zemljama kao uvoznicama kapitala bitno utjecati na investicije stranih kompanija. Inokompanije često su suočene s poreznim obvezama u svojim matičnim zemljama, pa imaju priliku ulagati u alternativne lokacije. S time, interakcija poreznih sistema tih dviju zemalja bitna je odrednica učinkovitosti određenog investicijskog poticaja. Primjer, u sistemu odbitka poreza plaćenog u inozemstvu (eng. tax credit), kada strani investitor svoju poreznu obvezu u matičnoj zemlji umanjuje za iznos plaćenog poreza u zemlji investiranja, matična zemlja stranog investitora može za iznos fiskalnog poticaja zemlje investiranja umanjiti porezni odbitak. U tom slučaju takvi poticaji ne bi imali nikakvog utjecaja na izgradnju konkurentnosti određene tranzicijske zemlje. Postoji širok spektar instrumenata unutar fiskalnog sistema kojim se može utjecati na izgradnju konkurentnosti. Poticaji mogu biti u obliku potpora, subvencija, beskamatnih zajmova i često se koriste zajedno s poreznim potporama. Prvi takav instrument, odnosno fiskalni poticaj jest korištenje povlaštenih poreznih stopa. Povlaštene porezne stope su najjednostavniji instrument, jer visina poticaja ne varira s visinom investicije. Prema tome, učinkovitost ovog instrumenta minimalna je u slučajevima niskih graničnih poreznih stopa. Povlaštene porezne stope obično se koriste kod preduzeća koja tek započinju s radom, te može postojati distinkcija za pojedine sektore i geografskih područja kompanija. Krajnji primjer je tzv. porezni praznik (engl. tax holiday) koji predviđa razdoblje izuzeća od plaćanja poreza na dohodak/dobit. Drugi važan instrument jeste metoda subvencioniranja kapitalne imovine kroz odbitak poreza po osnovi ulaganja (engl. investment tax credit). U ovom slučaju odbitak je odobren na osnovu dijela investicijskih troškova, koji utječu tako da povećava dobit nakon oporezivanja, jer odbitak od poreza smanjuje poreznu obvezu za iznos troška. Sljedeći važan instrument koji je potrebno u ovom kontekstu spomenuti jeste državne, odnosno budžetske potpore. Budžetska potpora znači gubitak budžetskih prihoda i finansijska korist za primatelja. Prema metodologiji EU, državne potpore se mogu podjeliti na (European Commission, 2006.): • Subvencije i porezna izuzeća. Ova grupa se dijeli u dvije podgrupe ovisno da li se radi o prihodnoj strani (porezi i doprinosi) ili rashodnoj strani budžeta (subvencije). Osim već prethodno navedenih poreznih poticaja u ovu grupu se ubrajaju: subvencije, smanjenje doprinosa za socijalno osiguranje, prodaja imovine ispod tržišnih cijena itd. • Udjeli u vlasničkom kapitalu. Kao i kod drugih poticaja, kod udjela u vlasničkom kapitalu bitno je utvrditi je li finansijski transfer stvarna pomoć ili oblik sudjelovanja javnog sektora u tržišnim aktivnostima uz normalne tržišne uslove. U ovu gru334

© REVICON


•

•

pu potpora se ubrajaju: investicije u neprofitna preduzeća, pretvaranje državnih potraživanja u vlasnički udjel, prodaja državnog vlasništva uz povoljnije uslove itd. Povoljni krediti i porezni dug. Povoljni krediti su oni koje država izravno ili preko svojih agencija dodjeljuje preduzećima uz povoljne uslove. Porezni dug je pružanje mogućnosti pojedinim preduzećima da svoje porezne obveze podmiruju izvan zakonski predviđenog roka čime se takva preduzeća stavljaju u povoljan položaj. Jamstvo. Jamstva su posljednja grupa državnih poticaja prema metodologiji EU. Ona obuhvaćaju državna jamstva za osiguranje od (ne)komercijalnih rizika u nominalnom iznosu. Pomoću njih određena preduzeća dobivaju kredite uz povoljnije uslove od onih na finansijskim tržištima. Dakle, jamstva nisu izravna novčana pomoć, ali čine potencijalni trošak, odnosno javni dug.

3.2. Fiskalna konkurencija i državne potpore u EU Već smo istakli da država mjerama fiskalne politike na strani javnih prihoda i javnih rashoda može utjecati na izgradnju konkurentnosti, posebno u kontekstu strukturne politike. Da pojedine mjere fiskalne politike imaju svojevrstan učinak pokazuje aktiviranje EU i njenih institucija oko pojave kao što je porezna konkurencija. Za spriječavanje takve jedne pojave EU nastoji utjecati na formuliranje raznih poreznih mjera, te posebno državnih potpora. Porezna konkurencija u EU je jedna pojava nastala upravo iz namjere da se raznim fiskalnim mjerama snizi efektivno porezno opterećenje sve u cilju privlačenja kapitala i povećanja konkurentnosti. Takvu strategiju su koristile mnoge srednje i istočne evropske zemlje, pa je u „starim“ zemljama članicama EU to smatrano nelojalnom konkurencijom. Štetna porezna konkurencija posebno se ogleda u području oporezivanja preduzeća. Naime, porezna konkurencija nije samo problem u EU. U procesu globalizacije porezna konkurencija se može promatrati kao međunarodno pitanje koje utječe na društveno-ekonomske tokove u cijelom svijetu. Model koji se u EU koristi za borbu protiv štetne porezne konkurencije uobličen je u dokumentu Kodeks ponašanja pri oporezivanju preduzeća (engl. Code of Conduct for Business Taxation) (European Council, 1998.). Kodeks je dokument kojim se zemlje člance EU obvezuju da neće prihvaćati nove sisteme oporezivanja koji bi među njima uzrokovali štetnu poreznu konkurenciju. Treba istaći da se tim dokumentom zemlje članice EU obvezuju da postupno uklanjaju stare, odnosno postojeće, sisteme koji u sebi sadrže razne oblike neporeznih poticaja i drugih instrumenata koji uzrokuju poreznu utakmicu među zemljama članicama EU. Kodeks je usmjeren prvenstveno na oporezivanje dobiti, ali i na druge mjere kao razne olakšice i državne potpore koje bitno snižavaju efektivnu poreznu stopu.8 Protiv štetne porezne konkurencije postoji nekoliko incijativa na globalnom planu. Najpoznatiji modeli borbe protiv takvih pojava su modeli Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Model OECD-a je šireg karaktera i obuhvaća i zemlje koje nisu članice te organizacije, te se može reći da je model OECD-a poslužio kao osnova razvijanju evropskog modela borbe protiv štetne porezne konkurencije (napomena autora).

8

© REVICON

335


Osim što tretira porezne mjere, Kodeks se u svom paragrafu J proširuje na stranu budžetskih ili državnih potpora. Prema definiciji EU, tačnije članu 87.(1) Ugovora o osnivanju EZ, „niti jedna potpora koju odobrava neka država članica ili se odobrava putem državnih sredstava u bilo kojem obliku koji narušava ili prijeti narušavanju tržišnog natjecanja time što određena preduzeća ili proizvodnju određenih roba stavlja u povoljniji položaj, nije u skladu sa zajedničkim tržištem ukoliko utječe na trgovinsku razmjenu između država članica“. Okvir unutar kojeg EU neće reagirati, odnosno neće se negativno postaviti prema državnoj intervenciji biti će onda kada fiskalni poticaji spadaju u opće mjere ekonomske politike. Valja istaći da je teško razlikovati granicu između fiskalnih poticaja i općih mjera ekonomske politike, to su mjere kada: • nije određena specifična regija, sektor ili kategorija, • ako je mjera određena na temelju objektivnih kriterija, a ne na temelju diskrecijske odluke države, • ako mjera nije ograničena po trajanju niti su za nju predviđena namjenska budžetska sredstva. Imajući u vidu zainteresovanost EU u rješavanju ovih problema može se zaključiti kako fiskalna politika ima značajan utjecaj u izgradnji konkurentnosti, odnosna razvoja privrede neke zemlje.

4. Uzroci neefikasnosti fiskalne politike u BiH Krajem 20. i početkom 21. vijeka direktni porezi na dohodak i dobit su se smatrali najprimjernijim i najpravičnijim oblikom oporezivanja. Zbog toga su ovi porezi postali dominantan izvor poreznih prihoda u većini zemalja Zapadne Evrope. S obzirom na veliku administrativnu zahtijevnost poreza na dohodak i dobit, zemlje u razvoju su se u mnogo većoj mjeri oslanjale na poreze koje je lakše implementirati u praksi, poput poreza na potrošnju (PDV-a, akciza i carina). Internacionalna mobilnost kapitala i mobilnost radne snage, kao rezultat globalizacije, unutar EU i drugih razvijenih zemalja svijeta su ukazali na ekonomske slabosti visokog oporezivanja kapitala i rada. Naime, sa stanovišta konkurentnosti i produktivnosti, u uslovima globalne ekonomije, oporezivanje potrošnje je efikasnije od oporezivanja kapitala i rada. Stoga se u posljednjih tridesetak godina u najrazvijenijim zemljama može zapaziti trend smanjenja poreza na kapital i rad. Globalna mobilnost kapitala i mobilnost radne snage nameću pitanje optimalne strukture poreznih dažbina. Dok u starim članicama EU dominiraju direktni porezi na dohodak i dobit indirektno oporezivanje, prije svega putem PDV-a i akciza, predstavlja glavni izvor poreznih prihoda u većini članica EU, te gotovo u svim zemljama u tranziciji. U Bosni i Hercegovini je ovaj omjer nepovoljan, s obzirom na to da je visoko učešće direktnih dažbina, posebno u FBiH, gdje su gotovo prihodi po osnovu direktnih i indirektnih poreza izravnati. 336

© REVICON


Glavni ekonomski indikatori 2008.

2009.

2010.

2011.

2012.

24.759

24.051

24.773

25.666

25.900

Realni BDP1 (stopa rasta u %)

5,6

-2,9

1,4

1,0

-0,5

Stopa rasta cijena na malo u BiH2 (u %)

7,4

-0,4

2,1

3,7

1,8

Prihodi opće vlade3 (u % BDP-a)

44,0

43,0

43,8

44,2

....

Rashodi opće vlade3 i 4 (u % BDP-a)

46,2

47,5

46,3

45,5

....

Nominalni BDP BiH1 (u mil. KM) t. c.

Saldo opće vlade (u % BDP-a)

-2,2

-4,4

-2,5

-1,3

....

Novac u širem smislu (M2 i 5) (u % BDP-a)

50,2

52,6

55,4

55,6

57,6

Krediti nevladinom sektoru (u % BDP-a)

57,9

57,5

57,8

57.0

58,3

Bruto devizne rezerve (u milionima KM)

6.296

6.212

6.458

6.424

6.508

Saldo tekućeg računa (u milionoma KM)

-3.510

-1.589

-1.359

-2.429

-2.450

-14,2

-6,6

-5,5

9,5

-9,5

-10.665

-7.786

-7.629

-8.346

-8.445

Saldo tekućeg računa (u % BDP-a) Saldo robne razmjene (u milionima KM) Saldo robne razmjene (u % BDP-a)

-43,1

-32,4

-30,8

-32,5

-326

Spoljni dug sektora vlade (u milion. KM)

4.240

5.234

6.289

6.661

7.132

Spoljni dug sektora vlade (u % BDP-a)

230,0

246,0

301,0

340,0

413,0

3,5

4,1

4,2

4,2

5,2

Servisiranje spoljnog duga6 (u % izvoza)

Izvori: 1) Agencija za statistiku BiH, saopštenje „Bruto domaći proizvod za BiH 2011. proizvodni pristup, decembar 2012“, osim podataka o BDP-u za 2012. godinu koji je procjena Centralne banke BiH. 2) Do 2006. stopa rasta cijena na malo (RP), a za 2006. i dalje stopa rasta potrošačkih cijena. Za stopu rasta RP ponder je udio BDP-a FBiH i RS u BDP-u BiH. 3) Centralna banka BiH a do 2002. Procjena MMF-a. 4) Rashodi uključuju i neto nabavku stalnih sredstava. 5) Monetarni podaci za januar 2006. - septembar 2011. godine ažurirani na osnovu nove metodologije. 6) Ministarstvo finansija i trezora BiH.

Glavni makroekonomski izazovi koji u narednom periodu stoje pred Bosnom i Hercegovinom, entitetima i Brčko Distriktu su fiskalne i vanjskoekonomske prirode i odnose se na: • visok nivo javne potrošnje, • visoku nezaposlenost, • visok deficit budžeta na svim nivoima (entiteti, BD, kantoni, općine), • visok deficit vanbudžetskih fondova (PIO/MIO, zdravstveni), • visok javni dug, • visok deficit tekućeg računa itd. Fiskalni deficit i nekontrolisano zaduživanje, te visok deficit tekućeg računa mogu destabilizirati monetarni sistem i ugroziti makroekonomsku stabilnost zemlje. Kako bi se postigao makroekonomski održiv model privrednog rasta u Bosni i Hercegovini, neophodna je koordinacija velikog broja politika i različitih mjera vlada na svim nivoima na rješenju političke krize u BiH, povećanju pravne sigurnusti i efikasnijem pravosudnom sistemu, smanjenju javne potrošnje i stimulisanju privatnog

© REVICON

337


sektora, privatizacija dijela javnih i komunalnih preduzeća, stvaranju tržišnih uslova privređivanja, povećanju investicija (domaćih i stranih) i sl. Prema indeksu globalne konkurentnosti Svjetskog ekonomskog foruma, indeksu lakoće poslovanja WB i indeksu ekonomskih sloboda, kao faktori koji najnegativnije utječu na konkurentnost u BiH, izdvajaju se: • visoko porezno opterećenje cijene rada (naročito u FBiH, 69,20%), • visina poreza i porezna regulativa, • skupa i nedostupna finansijska sredstva za poduzetništvo, • nefunkcioniše tržište kapitala (održavaju ga vlade entiteta prodajom kratkoročnih vrijednosnih papira, te beznačajna prodaja dionica javnih preduzeća), • korupcija, • birokratija i sl. 12 najmanje konkurentnih evropskih zemalja - rang

Fiskalna politika je jedno od najjačih oruđa koja stoje na raspolaganju vlastima pri kreiranju privrednih uslova u vođenju makroekonomske politike. Porezi mijenjaju odnos relativnih cijena u ekonomiji i na taj način mijenjaju ponašanje privrednih subjekata. Utičući na ponašanje privrednih subjekata, fiskalna politika direktno utiče na makroekonomske prilike u zemlji i stimuliše ili destimuliše, pojedine makroekonomske agregate.

338

© REVICON


4.1. Karakteristike poreznog sistema BiH Struktura poreznog sistema BiH

• • • •

• • •

Sistem indirektnih poreza (carine, akcize i PDV): usklađen i prati trendove EU, odnosno zahtjeve tržišne ekonomije (VI direktiva, državni nivo itd), fiskalni suverenitet ima država, a entiteti finansijski suverenitet; Sistem direktnih poreza: fiskalni i finansijski suverenitet na entitetskom nivou, s tim što je u FBiH znatno teža situacija zbog lokalnih dažbina koje uvode kantoni i lokalne zajednice; Visoko oporezovan rad, što je neprihvatljivo sa aspekta ekonomske teorije, jer se negativno udražava na zapošljavanje; Porezno opterećenje rada u FBiH znatno veće (oko 69,20% do 73,00%) nego u RS i BD, a time je ugrožena i konkurentnost kompanija iz Federacije BiH. Porezno opterećenje rada u BiH, naročito u FBiH, negativno se odražava na: dotok stranih investicija, generira sivu ekonomiju, stvara štetnu poreznu konkurenciju,

© REVICON

339


• •

narušava jedinstven ekonomski prostor, destimuliše zapošljavanje itd.

EU “konačno” daje adekvatan značaj fiskalnoj politici, naime, ona će fiskalnim mjerama ograničiti javnu potrošnju u zemljama EU i time prevazići dužničku krizu, jer monetarna politika nije dovoljno efikasna da sama “riješi” probleme vezane za dužničku krizu. 4.2. Efekti politike Fiskalnog vijeća BiH Fiskalno vijeće BiH osnovano je Zakonom o fiskalnom vijeću u Bosni i Hercegovini, koji je Parlamentarna skupština BiH usvojila na 32. sjednici Predstavničkog doma, održanoj 9. i 14. jula 2008. godine, i na 19. sjednici Doma naroda održanoj 23. jula 2008. godine. Ovim Zakonom osniva se Fiskalno vijeće BiH sa zadatkom koordinacije fiskalne politike u Bosni i Hercegovini kako bi se osigurala makroekonomska stabilnost i fiskalna održivost BiH, FBiH, RS i Brčko Distrikta BiH. Sukladno članu 1. tačka 6. Zakona, globalni okvir fiskalnog bilansa i politika u Bosni i Hercegovini predstavlja dokument koji sadrži elemente za koordinaciju fiskalnih politika u BiH, koji se usvaja u formi sporazuma između Vlade FBiH, Vlade RS i Vijeća ministara BiH. Fiskalno vijeće nadležno je i odgovorno za: a) koordinaciju fiskalne politike u BiH, b) usvajanje Prijedloga dokumenta Globalni okvir fiskalnog bilansa i politika u BiH koji sadrži sljedeće parametre: 1. prijedlog fiskalnih ciljeva budžeta institucija: BiH, FBiH, RS, BD BiH, 2. prijedlog makroekonomske projekcije ukupnih indirektnih poreza i njihove raspodjele za narednu fiskalnu godinu, 3. prijedlog gornje granice zaduženja budžeta institucija: BiH, FBiH, RS, DB BiH. c) usvajanje prijedloga kratkoročnih i dugoročnih makroekonomskih projekcija, d) praćenje realizacije utvrđenih ciljeva i kriterija prilikom donošenja i izvršavanja budžeta, kao i preduzimanja kreativnih mjera i aktivnosti, e) uspostavljanje potpune koordinacije aktivnosti u poštivanju budžetskih kalendara u pripremi, usvajanju, izvršenju i reviziji budžeta institucija države, entiteta i DB. Želimo istaći da bi Fiskalnom vijeću BiH trebalo dati, tj. ozakoniti stvarnu nadležnost, a ne koordinirajuću ulogu, pošto je dosadašnja praksa pokazala da je Fiskalno vijeće sa postojećim ovlaštenjima potpunu neučinkovito. Treba imati u vidu tendencije razvoja fiskalne politike u EU, što je naprijed detaljno izneseno, da samo fiskalna i monetarna politika zajedno daju prave učinke kada je u pitanju makroekonomska stabilnost, razvoj, smanjenje nezaposlonosti itd. Jačanjem uloge Fiskalnog vijeća BiH stvorili bi se uslovi za sprovođenje fiskalne konsolidacije u BiH. Naime, Fiskalno vijeće BiH mora biti incijator i predvodnik pore340

© REVICON


zne reforme u BiH i dati smjernice za poreznu reformu, umjesto koordinirajuće uloge da po uzoru na EU i u BiH dođe do centralizacije fiskalne politike, što je preduvjet za spriječavanje dužničke krize.

5. Zaključna razmatranja Fiskalna politika je jedno od najjačih oruđa koja stoje na raspolaganju vlastima pri kreiranju privrednih uslova u vođenju makroekonomske politike. Porezi mijenjaju odnos relativnih cijena u ekonomiji i na taj način mijenjaju ponašanje privrednih subjekata. Utičući na ponašanje privrednih subjekata, fiskalna politika direktno utječe na makroekonomske prilike u zemlji i stimuliše ili destimuliše pojedine makroekonomske agregate. Bosna i Hercegovina nema precizno definirane fiskalne ciljeve, osim onih koje zahtijeva IMF u okviru stand by aranžmana, a odnosi se na smanjenje duga i fiskalnog deficita. Potreba vođenja oprezne fiskalne politike usmjerene na ograničavanje javne potrošnje proizlazi, između ostalog, iz negativnih efekata ekonomske krize na prihodovnoj strani. Ovi ciljevi će se postići poduzimanjem određenih reformi i mjera u kategorijama prihoda, naročito potrošnje. Imajući u vidu da je BiH zemlja u tranziciji, da ima izraženu potrebu za provođenjem reforme poreznog sistema, jer je postojeći neadekvatan i neefikasan i nije kompatibilan sa rješenjima i tendencijama EU, neophodno je stvoriti uslove da se reforma provede na nivou BiH i entiteta, odnosno da oba nivoa postignu suglasnost za brzo provođenje reforme, tj. dogradnju postojećeg poreznog sistema. Smanjivanje javne potrošnje, promjena strukture javnih rashoda po ekonomskoj namjeni i izraženija fiskalna regulativa mogu biti poželjan okvir razvoja, jer smanjivanje javnih rashoda povećava investicije i podiže konkurentnost privrede. Jedini način da se fiskalna politika stavi u funkciju razvoja jeste pomicanje strukture rashoda potrošnje prema subvencijama i ostalim transferima (poljoprivredi, regijama i sl). Isto tako, politiku plaća u javnom sektoru trebalo bi uskladiti sa plaćama u privatnom sektoru. Porezne reforme u BiH trebaju ići u pravcu jačanja fiskalnog i finansijskog suvereniteta države, te porezni sistem mora biti potrošnog tipa, a to znači smanjiti oporezivanje rada. Glavna područja dogradnje (reforme) poreznog sistema moraju ići u pravcu: • rasterećenje privrede smanjenjem stopa oporezivanja rada koje su sada u FBiH izuzetno visoke (zadovoljiti kriterij jedinstvenog ekonomskog prostora u BiH i kriterij konkurentnosti kompanija iz FBiH); • kompenzirati „izgubljene“ javne prihode povećanjem standardne stope PDV-a i akciza; • zbog regresivnosti poraza na potrošnju donijeti odgovarajuće socijalne programe za koje se moraju ukalkulisati sredstva iz javnih prihoda; • da se nastavi proces harmonizacije oporezivanja (stopa izravnih poreza, entitetski propisi, osnovica itd); • da se provede temeljna reforma socijalnih oporezivanja tako što će se stopa doprinosa uskladiti sa istim zemljama i približiti zemljama članicama EU;

© REVICON

341


• • • •

da se provede radikalna reforma javnih izdataka na svim nivoima vlasti; izgradnja savremenih fiskalnih odnosa između pojedinih nivoa vlasti (BiH, entiteti, Brčko Distrikt, kantoni, općine); permanentna harmonizacija sistema oporezivanja u odnosu na susjedne zemlje i u odnosu na zemlje EU; značajno povećati nadležnosti Fiskalnog vijeća BiH, po uzoru na EU, kako bi se poboljšala fiskalna disciplina na svim nivoima vlasti.

Posebna prepreka provođenju porezne reforme biće neriješeno pitanje fiskalnih odnosa između raznih nivoa vlasti i nefunkcionisanje jedinstvenog tržišta u BiH, zatim neblagovremana izrada konzistentnog socijalnog programa predstavlja prijetnju kontinuitetu reformi. Opasnost za izgradnju tržišne privrede predstavlja i održavanje u sistemu raznih oblika bezkriterijalnih subvencija, kao i poduzimanje neadekvatnih ekonomskih mjera svojstvenih tržišnoj privredi. Dosadašnja iskustva u provođenju poreznih reformi u zemljama u tranziciji pokazuju da sudbina ove reforme umnogome ovisi i o odgovarajućim promjenama u drugim podsistemima privrednog sistema s kojim je povezan porezni sistem. Treba imati u vidu tendencije razvoja fiskalne politike u EU, što je naprijed detaljno izneseno, pošto samo fiskalna i monetarna politika zajedno daju prave učinke kada je u pitanju makroekonomska stabilnost, razvoj, smanjenje nezaposlenosti itd. Jačanjem uloge Fiskalnog vijeća BiH stvorili bi se uslovi za sprovođenje fiskalne konsolidacije u BiH, te provođenje učinkovite fiskalne politike koja bi rezultirala većom makroekonomskom stabilnošću Bosne i Hercegovine.

Abstract In this paper author deals with analysis of fiscal effects in EU countires and with possible effects of fiscal policy on macroeconomic stability of Bosnia and Herzegovina. Author indicates the tendency of the new fiscal policy in EU, and its centralization and role in overcoming debt crisis in the countries of Eurozone. Namely, fiscal policy with monetary policy makes skeleton in a battle for economic growth and development. However, the effects of fiscal and monetary policies in B&H do not follow the tendency of these policies in EU. The monetary policy in B&H is limited by the currency arrangement, while fiscal policy is decentralized and fiscal council has only coordinating role. Key words: fiscal policy, fiscal system, monetary policy, fiscal incentives, fical consolidation, public spending, budget deficit, debt crisis, European Union, harmonization, globalization, macroekonomic indicators Bosnia and Herzegovina

342

© REVICON


Literatura: 1. Dieter Brümmerhoff (2000.), Javne financije, izdavač Mate d.o.o., Zagreb 2. B. Fakin, A. de Crombrugghe (1997.), Fiscal Adjustments in Transition Economies, World Bank 3. Charls P. Kindlberger (2006.), Najveće svjetske finansijske krize, Masmedija, Robert Z. Aliber, peto izdanje, Zagreb 4. Babić, M. (2005.), Međunarodna ekonomija, Mate d.o.o, Zagreb 5. Jurković, P. i Jašić, Z. (1978.), Uvod u teoriju i ekonomsku politiku, Zagreb 6. Jurković, P. (1991.), Desgning a Tax System to Promete Structural Change, The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Countries, Paris: OECD 7. J. Kumalić, J. (2004.), Uloga poreznog sustava u razvoju tržišnog gospodarstva, D.D., Ekonomski fakultet Sveučilišta Mostar 8. Krugman, P. (2002.), Doba smanjenja očekivanja, Cambrige, Masmedija, Zagreb 9. Direkcija za ekonomsko planiranje pri Vijeću ministara BiH (2009. i 2010.), Bosna i Hercegovina Ekonomski trendovi, Sarajevo 10. Direkcija za ekonomsko planiranje pri Vijeću ministara BiH: (2009.), Ekonomski i fiskalni program 2010 - 2012. 11. Centralna banka BiH: (2012.), Bilteni 1 - 4 12. Europen Commission, Public Finances in EMU 2010, Europen Economy 4/2010 13. Internatinal Budget Partnership, The Open Budget Survey, 2010 14. Kumalić, J.: Komparacija i usklađivanje BiH poreznog sistema sa poreznim sistemom EU, IV međunarodni simpozij u Neumu, Revicon, Sarajevo, maja 2003. 15. Kumalić J.: Siva ekonomija u BiH, MK Beograd, 2005., „Suzbijanje sive ekonomije“ GTZ (Deutche Gesellschaft für Zusamenarbejt i Privredna komora Srbije) 16. Kumalić, J.: Kreiranje poreznog sistema za poticanje strukturnih promjena i prelazak na tržišnu privredu, Porezni savjetnik broj 10, Revicon, Sarajevo, 2001. 17. Kumalić, J.: Fiskalna politika i neophodne mjere za suzbijanje korupcije, XIII međunarodni simpozij, Neum, Revicon, Sarajevo, maja 2012. 18. Kodeks fiskalne transparentnosti (2011.), (prijevod Bronić M.), Newsletter Institut za javne finansije broj 53. ISSN 1333-4263 19. Richard i Peggy Musgrave: (1993.) Javne financije u teoriji i praksi, Institut za javne financije, Zagreb 20. Rosen S. Harvey: (1999) Javne financije, Institut za javne finacije, Zagreb 21. Transparency International Bosne i Hercegovine, Monitoring za provođenje antikorupcijskih reformi u BiH, drugi periodični izvještaj, mart, 2011. 22. http//doznajemo.com./2012/01/12/ekonomske-slobode-hrvatska-83-srbija-98-bihna-104...29.04.2012. 23. Zakon o fiskalnom vijeću u Bosni i Hercegovini („Sl. glasnik BiH“, broj 229/08)

© REVICON

343

Prof. dr. sc. Davor Vašiček i mr. sc. Ivana Maletić

AKTUALNI TRENDOVI I ZAHTJEVI U FINANCIJSKOM UPRAVLJANJU KAO POTPORA PROCESU EUROPEIZACIJE JAVNE ADMINISTRACIJE 1. Uvod U kontekstu europeizacije, sustav financijskog upravljanja u javnom sektoru kontinuirano se unaprijeđuje. Intenzitet i opseg promjena razlikuje se u pojedinim tranzicijskim državama, no pravac promjena je jedinstven. Promjene u sustavu financijskog upravljanja usko su vezane uz razvoj proračunskih procesa i uz promjene načina ponašanja i rada javne administracije. Država mora postati otvorena za inovacije i brze promjene, a održivost pojedinih državnih djelatnosti počinje ovisiti o postignutim učincima i rezultatima njenog djelovanja. Na ovaj način države postaju bliskije poduzetnicima, odnosno poduzetničkom načinu razmišljanja. Ciljevi koji se postavljaju pred države jesu stvaranje učinkovite, male, stanovništvu bliske (i na usluzi) državne uprave. Navedeno se postiže unaprijeđenjem sustava upravljanja javnim financijama i proračunskim reformama koje moraju biti praćene promjenama u načinu rada i djelovanja državne uprave. Unaprijeđenja i reforme na području financijskog upravljanja i proračunskih procesa događaju se pod utjecajem nekoliko važnih poticaja: 1. konvergencija i harmonizacija s europskom financijskom regulativom, 2. ispunjavanje međunarodnih zahtjeva za transparentnošću i 3. potreba za novim, učinkovitijim, djelotvornijim i odgovornijim načinom rada. Promjene u financijskom upravljanju preduvjet su za uvođenje značajnih promjena u načinu rada i praćenju u smislu mjerenja i ocjenjivanja rezultata rada javne administracije. U radu se prikazuje pregled promjena u sustavu financijskog upravljanja u Republici Hrvatskoj tijekom procesa konvergencije okvirima i praksi Europske unije. Kroz pregled zakonodavnog okvira kojim se uređuje sustav upravljanja javnim financijama, a koji se mijenjao i razvijao tijekom procesa pristupanja Republike Hrvatske Europskoj uniji pojašnjavaju se značajne promjene u proračunskim procesima. Prikaz iskustava Republike Hrvatske predstavlja primjer dobre prakse zemljama u okruženju pred kojima je zahtjevan i složen proces prilagodbi i ispunjavanja uvjeta za pristupanje EU. Nakon toga se u trećem dijelu teksta daje pregled međunarodnih zahtjeva za fiskalnom transparentnošću koji su vrlo bliski zahtjevima unaprijeđenja financijskog upravljanja i razvoja suvremene javne uprave koji se postavljaju u procesu pristupanja Europskoj uniji.

© REVICON

345


U četvrtom dijelu teksta se proračunske reforme povezuju s promjenama u načinu rada javne administracije, te se pokazuje kako su promjene u sustavu upravljanja javnim financijama i proračunske reforme ključne za razvoj državne administracije.

2. Promjene u sustavu financijskog upravljanja u procesu konvergencije okvirima i praksi Europske unije Proces pristupanja EU pred zemlje kandidatkinje stavlja brojne izazove koji se ponajprije očituju u potrebi razvoja institucija, te izgradnji administrativnih kapaciteta kako bi mogle uspješno sudjelovati u europskim politikama. Temeljem sustava mjerila koja EU postavlja pred zemlje kandidatkinje stvara se sveobuhvatni okvir kojim se omogućava provedba reformi i njihovu održivost. Za postizanje visoke razine i kvalitete prilagodbi, te konvergencije, harmonizacije (ali, isto tako, i europeizacije u širem smislu) kandidatkinje pored zakonskih kriterija, trebaju ispuniti i političke, ekonomske, posebice administrativne kriterije. Ispunjavanje administrativnih kriterija znači osiguranje stabilnosti institucija i izgradnju administrativnih kapaciteta za ispunjavanje obveza koje proizlaze iz članstva u EU (Matei, 2009:26). Tri su ključna poglavlja pregovora kojima se potiču značajne promjene u sustavu upravljanja javnim financijama i proračunskim procesima. Ove promjene snažno se odražavaju i na novi način rada državne administracije. U sklopu poglavlja 32 Financijski nadzor država kandidatkinja se obvezuje na uspostavu i primjenu sustava unutarnjih financijskih kontrola. Europska komisija razvila je koncept unutarnjih financijskih kontrola, i u Hrvatskoj poznat pod skraćenicom PIFC,1 da pomogne zemljama kandidatkinjama u unaprijeđenju upravljanja javnim sredstvima ugradnjom viših standarda kontrole u procese financijskog upravljanja. U sklopu pregovora, u poglavlju 22 Regionalna politika i koordinacija strukturnih instrumenata, traži se donošenje nacionalne strategije za višegodišnje razdoblje, prenošenje sredstava za kapitalne projekte iz jedne proračunske godine u drugu, veća fleksibilnost u izvršavanju proračuna, razlikovanje novčanih dodjela od dodjela za nastale obveze i ostalo vezano uz prilagodbe proračunskih procesa za sudjelovanje u Kohezijskoj politici EU. Kroz to poglavlje zemlja kandidatkinja priprema se za sudjelovanje u Kohezijskoj politici EU. Ciljevi Kohezijske politike su ravnomjeran i održiv razvoj svih europskih regija (NUTS II razina – statistička regija), te se kroz njenu provedbu u zemljama članicama financiraju investicije u: promet, zaštitu okoliša, energetiku, regionalnu konkurentnost (jačanje poslovne i društvene infrastrukture, jačanje gospodarstva), razvoj ljudskih potencijala s ciljem povećanja zaposlenosti i zapošljivosti radne snage. Koordinacija strateških prioriteta na lokalnoj, regionalnoj i nacionalnoj razini, te njihova harmonizacija s ciljevima kohezijske politike jedan je od ključnih izazova. Poglavlje 33 Financijske i proračunske odredbe značajno je za smjer razvoja i reformi u području upravljanja javnim financijama zemlje kandidatkinje. Tim poglavljem obuhvaćen je sustav praćenja, naplate i evidentiranja carina, PDV-a i pristojbi na PIFC - skrać. engl.Public Internal Financial Control

1

346

© REVICON

AKTUALNI TRENDOVI I ZAHTJEVI U FINANCIJSKOM UPRAVLJANJU U JAVNOJ ADMINISTRACIJI

šećer koji treba prilagoditi zahtjevima EU. Ti prihodi kandidatkinje po pristupanju postat će dijelom prihoda proračuna EU. U nastavku se posebno razmatraju promjene sustava financijskog upravljanja i proračunskih procesa uvedene kroz promjene i prilagodbe zakonodavnog okvira. 2.1. Zakonodavni okvir promjena u sustavu financijskog upravljanja Razvijen, uređen i propisan sustav financijskog upravljanja omogućava: • definiranje i provedbu ciljeva fiskalne politike, • povezivanje s procesom donošenja političkih odluka kako bi se financijski efekti alternativnih političkih opcija (npr. kod projekata kapitalnih investicija) na proračun i gospodarstvo mogli mjeriti i uspoređivati, • praćenje i kontrolu proračuna kroz godinu kako bi se mogle provesti korektivne aktivnosti u slučaju da je javna potrošnja veća od predviđene, • djelovanje Vlade u izgradnji učinkovitog sustava spriječavanja prijevare i korupcije stvaranjem otvorenog sustava koji se lako može kontrolirati i revidirati, • Vladi učinkovito upravljanje zaduživanjem jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, • postizanje proračunskih standarda i financijske kontrole koja je nužna za pridruživanje EU. Temeljni propisi kojima se uređuje upravljanje javnim financijama u Republici Hrvatskoj jesu: Zakon o proračunu,2 Zakon o fiskalnoj odgovornosti,3 Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola4 i Zakon o Državnom uredu za reviziju.5 2.1.1. Zakon o proračunu Zakonom o proračunu definiraju se proračunski procesi i odnosi između institucija unutar sustava proračuna. Odredbe Zakona o proračunu usmjerene su trima glavnim fiskalnim ciljevima upravljanja javnim rashodima: fiskalnoj disciplini, alokaciji i mobilizaciji resursa, te operativnom upravljanju. Fiskalna disciplina važna je za zakonit i odgovoran proces izvršavanja proračuna. Ona osigurava da je izvršavanje proračuna u skladu s usvojenim proračunom. Dobra alokacija resursa treba osigurati pravodobno i nesmetano izvršavanje proračuna i financiranje utvrđenih prioriteta. Operativno upravljanje podrazumijeva efikasno i efektivno korištenje sredstava poreznih obveznika, odnosno postizanje ciljeva uz minimalne troškove (Vašiček, Maletić, 2010:37). Zakon o proračunu definira instrumente za upravljanje javnim rashodima i uređuje procese planiranja, izrade, donošenja i izvršavanja proračuna, upravljanje 4 5 2 3

Narodne novine, br. 87/08, 136/12 Narodne novine, broj 139/10 Narodne novine, broj 141/06 Narodne novine, broj 80/11

© REVICON

347


imovinom i dugovima, upravljanje javnim dugom, zaduživanje i jamstvo države, te jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, proračunske odnose u javnom sektoru, računovodstvo i proračunski nadzor. Zakon o proračunu značajno je izmijenjen 2008. godine kada se uvodi strateško i programsko planiranje, višegodišnji proračunski okvir, omogućuje se veća fleksibilnost u procesu izvršavanja, prenošenje kapitalnih projekata iz godine u godinu… 2.1.1.1. Promjene u proračunskim procesima Donošenjem novog Zakona o proračunu6 uvedene su važne novosti u procese planiranja i izvršavanja koje omogućavaju lakšu implementaciju sustav unutarnjih financijskih kontrola kojemu je osnovni zadatak praćenje i ocjenjivanje postižu li se postavljeni ciljevi na legalan i regularan, djelotvoran i učinkovit način. Planiranje Proces planiranja za sredstava EU temelji se na: programima i primjeni načela nastanka događaja. S obzirom na to da je planiranje programsko, financiraju se isključivo i samo dobro postavljeni i definirani programi. Proces planiranja u nadležnosti je resornih ministarstava i koordiniran od Središnjeg državnog ureda za razvojnu strategiju i koordinaciju fondova Europske unije (SDURF). Planiranje obuhvaća predlaganje i usvajanje strategija za pojedina područja, te sukladno prioritetima pojedinih područja predlaganje i pripremu projekata koji će se financirati iz pretpristupnih programa. Na svim razinama programa7 definiraju se ciljevi i indikatori mjerenja uspješnosti ostvarivanja ciljeva što se kasnije u provedbi detaljno prati. Republika Hrvatska će prvi sedmogodišnji strateški dokument - Nacionalni strateški referentni okvir pripremiti za razdoblje 2014 - 2020. godina. To je strateški dokument koji zemlje članice donose za svaku financijsku perspektivu Europske unije.8 Upravo zbog ovog strateškog i višegodišnjeg pristupa u europskom proračunu za sve zemlje članice bilo je važno unaprijediti proces planiranja uvođenjem strateškog i višegodišnjeg proračunskog okvira. To je ono što je donošenjem novog Zakona o proračunu kod nas i učinjeno: • Uvedena je obveza strateškog planiranja i izrade trogodišnje strategije vladinih programa kako bi strateški prioriteti i ciljevi vladine politike izravno utjecali na alokaciju sredstava unutar proračuna. Isto tako, cilj je povezati Nacionalni strateški referentni okvir (NSRO) s trogodišnjom strategijom vladinih programa, jer se samo na taj način može osigurati održivost provedbe jednog i drugog dokumenta, s obzirom na to da se svi prioriteti iz NSRO trebaju sufinancirati sredstvima iz proračuna. Novi Zakon o proračunu objavljen je u ljeto 2008. godine (Narodne novine, broj 87/08), a stupio je na snagu 1. siječnja 2009. godine. 7 Programi se sastoje od mjera, mjere od prioriteta, a prioriteti od projekata. 8 Financijska perspektiva traje sedam godina i upravo je u tijeku provedba perspektive od 2007. do 2013. godine. 6

348

© REVICON


•

Višegodišnja dimenzija proračuna osigurana je odredbom koja definira da Hrvatski sabor, odnosno predstavničko tijelo (na lokalnoj razini) donosi proračun za jednu proračunsku godinu, ali i projekciju za sljedeće dvije godine.

Izvršavanje Nakon provedenog natječajnog postupka i ugovaranja poslova predviđenih u projektu započinje financijska provedba i izvršavanje plaćanja u procesu izvršavanja projekata koji se financiraju iz europskog proračuna. Za razliku od državnog proračuna Republike Hrvatske u kojem su po Zakonu o proračunu plaćanja predujmovima moguća samo iznimno i uz suglasnost ministra financija u sustavu pretpristupnih programa Europske unije se ovisno o tipu ugovora odmah po potpisivanju dobavljaču isplaćuje određeni postotak od ukupnog ugovorom predviđenog iznosa. Sljedeća plaćanja dobavljačima izvršavaju se prema fakturiranim troškovima, a prije samog plaćanja, opet ovisno o tipu ugovora, dostavlja se i izvješće o provedbi projekta koje omogućava praćenje i nadzor nad provedbom. Isto tako, niti se zadnje plaćanje ne izvršava prije konačnog izvješća o uspješnosti provedbe projekta i postignutim rezultatima u odnosu na postavljene ciljeve. Ovo pokazuje da se usmjerenost na rezultate i uspješnost rada ne očituje samo u načinu planiranja i izbora projekata nego i kroz čitav ciklus provedbe - od ugovaranja do plaćanja. U procesu planiranja utvrđuju se ukupni iznosi koji se dodjeljuju za pojedini program/mjeru i prioritet, a sredstva raspoređena po projektima unutar prioriteta mogu se bez posebnih procedura odobravanja od Europske komisije preraspodijeliti. Ne planiraju se iznosi po vrstama rashoda po projektima nego se samo utvrđuje koje su vrste rashoda prihvatljive za financiranje, a koje ne. Dakle, dana je potpuna fleksibilnost u provedbi projekata, prioriteta, mjera i programa s aspekta ekonomske klasifikacije (pojedine vrste rashoda koji se financiraju). U procesu izvršavanja proračuna nije dostignuta ta razina fleksibilnosti, ali su se novim Zakonom o proračunu i u tom dijelu uvela poboljšanja: • Veća fleksibilnost u izvršavanju, te usmjeravanje na rezultate rada osigurava se donošenjem proračuna na višoj razini ekonomske klasifikacije, odnosno razini podskupine (trećoj razini) u odnosu na dosadašnju četvrtu razinu odjeljka. Projekcije se usvajaju na drugoj razini ekonomske klasifikacije. U sklopu pregovora, u poglavlju 22 Regionalna politika i koordinacija strukturnih instrumenata, uz uvođenje strateškog planiranja i mogućnost višegodišnjeg planiranja, te veću fleksibilnost u izvršavanju proračuna traži se i omogućavanje prenošenja sredstava za kapitalne projekte iz jedne proračunske godine u drugu što je novim Zakonom o proračunu i učinjeno: • Člankom 55. stavkom 3. uvodi se mogućnost prenošenja aktivnosti i projekata za koje su sredstva osigurana u proračunu, ali koji te godine nisu realizirani, u sljedeću godinu. Naime, računi za određene aktivnosti i projekte pristigli na kraju jedne godine, a čije plaćanje dospijeva u sljedećoj godini, terete proračun sljedeće fiskalne godine, te je važno omogućiti njihovo plaćanje u sljedećoj godini, iako su sredstva bila osigurana u tekućoj. Projekti, osobito kapitalni, često zbog kašnjenja i ponavljanja postupaka javne nabave nepredviđeno prelaze iz

© REVICON

349


godine u godinu. Računi koji se odnose na konkretan projekt za koji je korisnik planirao da će završiti do kraja jedne fiskalne godine, u kojoj su sredstva i osigurana, a završio je tek početkom sljedeće, ne mogu biti podmireni do rebalansa sljedeće fiskalne godine. Ovi primjeri pokazuju kako je bilo važno Zakonom postaviti mogućnost za prijenos aktivnosti i projekata iz jedne u drugu godinu bez potrebe za izmjenom Proračuna. Ove zakonske izmjene u praksi su pokrenule velike reforme u sustavu upravljanja. Ministarstvo financija je od svih ministarstava i ostalih tijela državne uprave zatražilo imenovanje odgovornih osoba za pojedine programe i za ispunjavanje ciljeva utvrđenih u strateškim planovima. Time se uvodi i osobna odgovornost za kvalitetan, učinkovit i zakonit rad. Sve opisano pokazuje da su u procesu pristupanja Europskoj uniji pokrenute značajne promjene u sustavu upravljanja javnim financijama u Republici Hrvatskoj kojima je krajnji cilj poboljšanje kvalitete rada, te djelotvornosti i učinkovitosti u upravljanju javnim sredstvima. 2.1.2. Zakon o fiskalnoj odgovornosti Zakon o fiskalnoj odgovornosti je propis koji ima ograničeni obuhvat u sadržajnom smislu jer prvenstveno razrađuje pravila i procedure vezane uz tri proračunska načela, a to su: odgovornost, transparentnost i stabilnost (Lienert I., 2010:63). Zakonodavna (Hrvatski sabor) i izvršna (Vlada Republike Hrvatske) vlast u državi mogu, koristeći različite instrumente, upravljati deficitom i dugom: • poboljšavanjem fiskalne transparentnosti i to s naglaskom na povećanje odgovornosti Vlade, • usvajanjem fiskalnih pravila ili obvezujućih fiskalnih ciljeva, • provedbom tradicionalne organizacijske reforme, npr. jačanjem uloge i pozicije Ministarstva financija u odnosu na sva ostala ministarstva i proračunske korisnike ili uvođenjem obvezujućeg glasanja o visini deficita na samom početku procesa definiranja proračuna, • provođenjem radikalne organizacijske promjene uvođenjem neovisnog tijela za fiskalnu politiku (Hemming R., Kell M., 2001.). Sadržaj Zakona o fiskalnoj odgovornosti značajno je određen sadržajem Zakona o proračunu u kojem su ne samo definirana već i dodatno razrađena proračunska načela kako bi se omogućila njihova primjena u praksi. Utvrđeno je da se proračun donosi i izvršava u skladu s načelima jedinstva i točnosti proračuna, jedne godine, uravnoteženosti, obračunske jedinice, univerzalnosti, specifikacije, dobrog financijskog upravljanja i transparentnosti. Svako od ovih načela može se povezati s načelom odgovornosti i načelom stabilnosti koja su temelj Zakona o fiskalnoj odgovornosti. Upravo zbog ovako detaljno razrađenog Zakona o proračunu koji u sebi sadrži i elemente fiskalnih pravila, financijskog upravljanja i odgovornosti, Zakon o fiskalnoj odgovornosti usmjeren je na: uvođenje konkretnih fiskalnih pravila vezanih uz upravljanje deficitom, uvođenje novih prethodnih kontrola 350

© REVICON


i kontrola na licu mjesta, jačanje uloge Ministarstva financija kao tijela koje ima krajnju odgovornost za dobro uspostavljen sustav financijskog upravljanja, osvješćivanje odgovornosti čelnika za zakonito, namjensko i svrhovito izvršavanje proračuna. S obzirom na odgovornost čelnika definiranu Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola i Zakonom o proračunu, Zakonom o fiskalnoj odgovornosti uvodi se obveza sastavljanja Izjave o fiskalnoj odgovornosti. Izjava o fiskalnoj odgovornosti je godišnja izjava kojom čelnik proračunskog i izvanproračunskog korisnika državnog proračuna i proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave i čelnik jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave potvrđuje da je u radu osigurao zakonito, namjensko i svrhovito korištenje sredstava, te učinkovito i djelotvorno funkcioniranje sustava financijskog upravljanja i kontrola u okviru sredstava utvrđenih u proračunu, odnosno financijskom planu. Ovom Izjavom se pažnja čelnika sa procesa planiranja usmjerava na izvršavanje s ciljem postizanja optimalnih rezultata s obzirom na proračunom ograničena sredstva. Od svih čelnika: ministara, ravnatelja, župana, gradonačelnika i načelnika, traži se da u radu tijela na čijem su čelu uspostave sve potrebne preduvjete, osobito učinkovito i djelotvorno funkcioniranje sustava financijskog upravljanja i kontrola, kako bi osigurali zakonito, namjensko i svrhovito korištenje sredstava za što snose krajnju odgovornost. Zakonom je definirana politička odgovornost, odnosno navedeno je da će, u slučajevima kada se utvrdi da je čelnik prekršio odredbe Zakona, staviti svoj mandat na raspolaganje Vladi, odnosno tijelu koje ga je imenovalo. Uz Izjavu čelnik će priložiti i planove otklanjanja slabosti i nepravilnosti, izvješće o otklonjenim slabostima i nepravilnostima utvrđenim prethodne godine i mišljenje unutarnjih revizora o sustavu financijskog upravljanja i kontrola za područja koja su bila revidirana u prethodnoj godini. Izjava o fiskalnoj odgovornosti sastavlja se svake godine za prethodnu proračunsku godinu, za razdoblje u kojem je čelnik obnašao dužnost, odnosno obavljao poslove čelnika. 2.1.3. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru definira se koncept dobrog financijskog upravljanja, odnosno osnovne komponente sustava unutarnjih financijskih kontrola. Kvalitetni sustavi unutarnjih financijskih kontrola pomažu upravljačkoj strukturi u javnom sektoru da odgovori na zahtjeve s kojima se susreće u suvremenom poslovanju. Prvo, to su već tradicionalno poznati zahtjevi da se proračunska sredstva koriste u svrhu za koju su namijenjena i u skladu sa zakonima i propisima. Drugo, zahtjevi da se osigura ekonomično i učinkovito upravljanje proračunskim sredstvima. I treće, s obzirom na turbulentne okolnosti u kojima posluju organizacije u javnom sektoru, sustavi unutarnjih financijskih kontrola omogućuju organizacijama da brže i lakše odgovore na promijenjene okolnosti i da pri tome nisu nužno potrebna dodatna proračunska sredstva kako bi se to realiziralo. Koncept PIFC-a veliki značaj pridaje upravljačkoj strukturi i njenoj odgovornosti.

© REVICON

351


Upravljačka struktura donosi odluke i ona treba osigurati da su te odluke adekvatno donesene i primijenjene u najboljem interesu javnosti. Upravljačka struktura mora imati jasno postavljene ciljeve i pokazatelje uspješnosti ostvarenja ciljeva, uključujući financijske parametre. Linije ovlasti i odgovornosti moraju biti čvrsto uspostavljene, jasno definirane, transparentne i dosljedno primijenjene. Čelnik korisnika proračuna odgovoran je za uspostavu prikladnog, učinkovitog i djelotvornog sustava unutarnjih financijskih kontrola. Učinkoviti sustavi zahtijevaju da su unutar organizacijske strukture uspostavljene jasne linije ovlasti i odgovornosti na svim razinama upravljanja. To znači da rukovodstvo na višim, srednjim i nižim razinama ima postavljene ciljeve koje treba realizirati i odgovornost da u realizaciji ciljeva poštuje zakone i propise, standarde kvalitete, rokove i pri tome osigura ekonomično i učinkovito korištenje proračunskih sredstava. Da bi rukovodstvo moglo ispuniti odgovornosti koje se od njega očekuju mora imati dodijeljene i pripadajuće ovlasti. Upravo se kroz ovaj proces definiranja upravljačke odgovornosti na svim razinama uvode najznačajnije promjene u način rada državne administracije. Počinje se mijenjati tradicionalan način rada u kojem se delegira „odozdo prema gore“, te se tako i najmanji problemi prenose na najviše upravljačke razine koje postaju zagušene i prestaju biti učinkovite, jer se od velike količine nebitnih detalja ne stignu baviti značajnim, strateškim pitanjima. Usporedno s razvojem linija ovlasti i odgovornosti ide i razvoj sustava unutarnjih financijskih kontrola. Sustavi unutarnjih financijskih kontrola pružaju razumnu sigurnost onoj razini javnog menadžmenta kojoj su dodijeljene ovlasti i odgovornosti da će uspješno realizirati postavljene ciljeve uz ekonomično i učinkovito korištenje proračunskih sredstava. Kroz uspostavljene sustave unutarnjih financijskih kontrola, menadžment na višim razinama ima mogućnost uvida ostvaruje li menadžment na nižim razinama ono što se od njega očekuje i koliko je uspješno u tome. 2.1.4. Zakon o Državnom uredu za reviziju Zakonom o Državnom uredu za reviziju uređuje se još jedan važan element sustava dobrog financijskog upravljanja, a to je samostalna i neovisna vanjska revizija koja provjerava rad izvršne vlasti i informira zakonodavnu o zakonitosti, regularnosti, učinkovitosti i djelotvornosti rada izvršne vlasti. Reviziji podliježu državni prihodi i rashodi, financijski izvještaji i financijske transakcije jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba kojima je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima, te korištenje sredstava Europske unije i drugih međunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba.

352

© REVICON


3. Međunarodni zahtjevi za fiskalnom transparentnošću u funkciji unaprijeđenja financijskog upravljanja i razvoja suvremene javne uprave Kada se spomene fiskalna transparentnost svi u prvom redu pomisle na pravovremeno i točno informiranje javnosti o proračunu i javnim financijama općenito. Definicije koje se mogu pronaći u literaturi povezuju transparentnost s objavom i dostupnošću podataka javnost. Tako npr. OECD definira proračunsku transparentnost kao potpuno objavljivanje (stavljanje na raspolaganje javnosti) relevantnih fiskalnih podataka na pravovremen i sustavan način (OECD, 2002.). Fiskalna transparentnost može se definirati kao otvorenost i informiranje javnosti o: strukturi i funkcijama države, namjerama fiskalne politike, računima države i javnog sektora u cjelini, i fiskalnim projekcijama (Kopits i Craig, 1998:45). Ocjenjivanje stupnja na kojem se pojedina zemlja nalazi u kontekstu fiskalne transparentnosti predmet je analiza pojedinih međunarodnih institucija, u prvom redu Međunarodnog monetarnog fonda, OECD-a i Centra za proračun i prioritete politika iz Washingtona (Center on Budget and Policy Priorities - CBPP). Kada se analizira što sadržajno ove institucije ispituju da bi došle do ocjene transparentosti proračuna pojedine zemlje dolazi se do zaključka da je, ipak, fiskalna transparentnost daleko širi, ne pojam, već koncept rada državne uprave jedne zemlje. Informiranje javnosti i dostupnost informacija o fiskalnoj politici, javnim financijama, proračunu jedan je od aspekata fiskalne transparentnosti. Međunarodni monetarni fond (MMF) razvio je Priručnik i Kodeks fiskalne transparentnosti. Temeljem Priručnika i Kodeksa provodi se, na zahtjev države, analiza i ocjena fiskalne transparentnosti, te se objavljuje Izvješće o fiskalnoj transparentnosti za svaku od analiziranih zemalja tzv. fiskalni ROSC.9 Analiza i ocjena fiskalne transparentnosti temelji se na četiri osnovne cjeline: 1. Jasnoća uloga i dužnosti u okviru koje se traži jasno odvajanje sektora opće države od javnog sektora i od ostatka gospodarstva. Definiranje politika i upravljačke uloge u javnom sektoru moraju biti jasne i dostupne javnosti, a za fiskalno upravljanje potrebno je imati uspostavljen zakonski i institucionalni okvir; 2. Otvorenost proračunskih procesa koja obuhvaća praktične aspekte pripreme, izvršavanja, izvještavanja i nadzora nad proračunom. Proračunska dokumentacija mora sadržavati ciljeve fiskalne politike, makroekonomski okvir, politike na kojima se proračun temelji i identificirane najvažnije fiskalne rizike. Informacije o proračunu moraju biti prezentirane na način da omogućuju analizu provedbe fiskalne politike i promiču odgovornost. Procedure za izvršavanje i nadzor odobrenih rashoda i za prikupljanje prihoda moraju biti jasno definirane. Neophodno je kontinuirano izvještavanje zakonodavne vlasti i javnosti; 3. Dostupnost informacija javnosti ukazuje na važnost objavljivanja sveobuhvatnih i pravovremenih informacija o prošlim, sadašnjim i budućim fiskalnim aktivnostima države i ROSCs - Reports on the Observance of Standards and Codes

9

© REVICON

353


4. Osiguranje integriteta bavi se kvalitetom fiskalnih podataka i potrebom za objektivnom i neovisnom ocjenom fiskalnih informacija. OECD je na temelju iskustava zemalja članica sastavio smjernice najbolje prakse na području proračunske transparentnosti. Pripremljene su kao alat čijim korištenjem zemlje članice i nečlanice poboljšavaju stupanj proračunske transparentnosti. Smjernice su podijeljene u tri dijela: 1. Popis izvještaja koje država treba pripremati i njihov osnovni sadržaj: prijedlog proračuna; proračun; mjesečni, polugodišnji i godišnji izvještaji o izvršavanju proračuna; višegodišnji izvještaj; 2. Opisuje specifične podatke koje bi izvještaji navedeni u prvom dijelu trebali sadržavati, a to su: ekonomske pretpostavke na kojima se temelji proračun i fiskalni rizici, porezni rashodi, financijska imovina i obveze, nefinancijska imovina, obveze za mirovine, potencijalne obveze. Uključuje financijske i nefinancijske informacije o uspješnosti rada i izvršavanja proračuna; 3. Praksa kojom se osigurava kvaliteta i integritet izvještaja. Moraju biti definirane računovodstvene politike, kvalitetno uspostavljen sustav financijskog upravljanja i unutarnjih kontrola (s funkcionalnom unutarnjom revizijom), revidirani godišnji izvještaji od strane neovisne vanjske (državne) revizije. Sabor bi trebao imati mogućnost i sredstva da provjeri i ocijeni izvještaje za koje smatra da je to potrebno. Centar za proračun i prioritete politika (Međunarodni projekt proračun – The International Budget Project) razvio je upitnik kojim se svake dvije godine ispituje indeks otvorenosti proračuna u velikom broju zemalja, te se zemlje po provedenim analizama rangiraju i međusobno uspoređuju. Vrijednost indeksa otvorenosti proračuna kreće sa od 0 do 100. Upitnikom se ispituje: 1. Dostupnost proračunskih dokumenata na razini središnje države javnosti, 2. Prezentiranje proračunskih informacija na način da se omogući analiza politika i 3. Razina uključenosti javnosti i sabora u proces donošenja proračuna. Upitnik se sastoji od tri dijela (Open Budget Partnership (2011) - Open Budget Index, www.openbudgetindex.org): 1. Proračunski dokumenti – ispituje se i ocjenjuje sadržaj proračuna za proračunsku godinu i projekcija za sljedeće godine u smislu informacija o prihodima, rashodima i dugu. Analizira se i prezentiranje osnovnih financijskih podataka u prethodnoj godini. Takvi podaci za prethodnu godinu su od velikog značaja za kvalitetnu raspravu o proračunu jer omogućuju usporedbu. U ocjeni ovog dijela ispituje se i prezentiranje: ekonomskih pretpostavki na kojima se temelji proračun i projekcije, izvanproračunskih fondova, potencijalnih obveza, donacija i pomoći; 2. Nadzor i ocjenjivanje izvještaja – ispituje se postojanje i dostupnost izvještaja u toku godine, te polugodišnjeg izvještaja o izvršavanju proračuna. Uz navedeno ispituje se i dostupnost godišnjeg izvještaja o izvršenju proračuna, te revizorskog izvješća sastavljenog od strane nezavisne vanjske revizije (Državni ured za reviziju) koji ocjenjuje izvršavanje proračuna s aspekta zakonitosti, ali i djelotvornosti i učinkovitosti; 354

© REVICON


3. Poticanje javnosti i sabora na uključivanje u proračunske procese – ispituje prezentiraju li se i objašnjavaju u proračunu prijedlozi vezani uz specifične politike odvojeno od tekućih i kontinuiranih aktivnosti. Ispituje se i jesu li u proračunu uključeni nefinancijski i drugi podaci koji pomažu u ocjeni uspješnosti izvršavanja pojedinih programa. Ocjenjuje se i uključenost sabora u pripremu proračuna, zakonske ovlasti koje sabor ima vezano uz mogućnost izmjene prijedloga proračuna, koliko rano sabor dobije na uvid prijedlog proračuna, raspravlja li se na saboru o makroekonomskom okviru proračuna, te o pojedinačnim financijskim planovima ministarstava i ostalih tijela državne uprave. Uz navedeno ispituje se i pripremaju li se uz proračun dodatni pojednostavljeni dokumenti i objašnjenja koja omogućuju saboru i javnosti da lakše analiziraju i bolje razumiju proračun. Dio pitanja usmjeren je i na potrebu za podržavanjem i iniciranjem što više rasprava o proračunu kroz što ranije objavljivanje informacija o proračunskom okviru. Republika Hrvatska s ukupnim brojem bodova 57 nalazi se na sredini ljestvice promatranih zemalja što znači da postoji prostor za daljnji rad i poboljšavanje fiskalne transparentnosti. Okosnica svih opisanih analiza transparentnosti jest analiziranje proračunskih procesa i postavljanje mjerila, odnosno željenog načina organiziranja proračunskih procesa kako bi se osigurala visoka razina fiskalne transparentnosti. Tako je za proces pripreme važno imati višegodišnji proračunski okvir, strateško planiranje, utvrđivanje ciljeva i prioriteta, te indikatora uspješnosti ostvarivanja ciljeva, cjelovit obuhvat izvanproračunskih aktivnosti. U procesu izvršavanja bitna je fleksibilnost, mogućnost prenošenja iz godine u godinu kapitalnih projekata, kontrola zakonitosti trošenja proračuna. Računovodstveni sustav kao temelj izvještajnog sustava koji je najvažniji element analiza transparentnosti ispituje se s aspekta usklađenosti sa zahtjevima međunarodnih statističkih sustava – u prvom redu GFS-om i ESA-om.10 Iz računovodstvenog sustava, prema međunarodnim preporukama (IFAC: 2002.) na kojima se razvijaju i Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, trebaju se osigurati sveobuhvatne, pravovremene i točne informacije o fiskalnim aktivnostima, te je kvalitetno uređeno računovodstvo jedan od bitnih preduvjeta za dobru ocjenu fiskalne transparentnosti. W. Allan i T. Parry (IMF WP, 2003.) analizirali su fiskalnu transparentnost u zemljama članicama iz petog vala proširenja,11 u to vrijeme zemlje pristupnice. Veliki broj tih zemalja sudjelovao je u MMF-ovim analizama fiskalne transparentnosti. Te analize ukazuju na četiri područja koja su od posebne važnosti za zemlje kandidatkinje, a to su: uspostava srednjoročnog proračunskog okvira; cjelovit obuhvat izvanproračunskih aktivnosti; učinkovit računovodstveni sustav, izvještavanje i nadzor; jače Government Finance Statistic - statistički sustav koji razvija MMF i European System of Accounts statistički sustav Europske unije. 11 Prvi dio petog vala proširenja bio je 2004. godine i tada su članice EU postale: Slovenija, Mađarska, Poljska, Češka, Slovačka, Estonija, Litva, Latvija i dvije otočne države Malta i Cipar. Drugi dio petog vala proširenja bio je 2007. godine i tada su članice EU postale Bugarska i Rumunjska. 10

© REVICON

355


uključivanje jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Donošenje srednjoročnog proračunskog okvira istaknuli su kao posebno važan cilj transparentnosti za zemlje članice, jer se takvim okvirom omogućuje jasno definiranje ciljanog deficita na razini općeg proračuna, a, isto tako, i troška strukturnih reformi koje se provode kako bi se ispunili fiskalni ciljevi. Drugi cilj transparentnosti je proširivanje obuhvata podataka kroz uključivanje izvanproračunskih aktivnosti u izvještaje i analize. Kao treći cilj ističe se razvoj i održavanje dobrog računovodstvenog sustava koji omogućava pravovremeno izvještavanje o izvršavanju proračuna. Statističke standarde za fiskalno izvještavanje definira EUROSTAT, a temelje se na Europskom sustavu računa 1995 (ESA 1995.). U okviru ovog trećeg cilja ističe se i potreba za jačanjem sustava unutarnjih kontrola (posebno su važne kontrole postupaka javne nabave) i vanjske revizije, kao i za uvođenjem prakse ocjenjivanja i pregledavanja izvještaja, a sve s ciljem kontinuiranog osiguranja vjerodostojnosti, istinitosti i točnosti izvještaja. Četvrti cilj transparentnosti je uspostavljanje jasno definiranih fiskalnih odnosa i pravovremenog izvještavanja između različitih razina unutar države u prvom redu između središnjeg proračuna i jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Iz svega navedenog možemo zaključiti da je fiskalna transparentnost složen koncept načina organiziranja proračunskih procesa i sustava financijskog upravljanja s krajnjim ciljem približavanja države građanima. Države, s ciljem postizanja što boljih ocjena u području transparentnosti, pokreću značajne promjene i reforme sustava financijskog upravljanja, te se mijenja i način rada državne administracije. Sve više se koriste različite metode komunikacije s građanima prilikom i nakon donošenja odluka (o proračunu, zakonima, podzakonskim aktima, strategijama…). Kroz partnerske odnose od građana se, preko njihovih udruženja i drugih oblika organiziranja, traži mišljenje na predložena rješenja, te se tako donose zajednički zaključci i odluke.

4. Proračunske reforme u funkciji razvoja javne administracije Proračunske reforme bi se mogle podijeliti na osnovne i napredne (E. Tandberg i M. Pavešić-Skerlep, 2009:5). U osnovne reforme ubrajaju se: oblikovan i implementiran potpuni sustav proračunskih klasifikacija;12 cjelovit obuhvat proračuna (konsolidirani proračun obuhvaća opći proračun i izvanproračunske aktivnosti); uključivanje kapitalnih ulaganja u proračun (kapitalni proračun s pripadajućim fiskalnim rizicima treba u potpunosti biti uključen u proračunski proces); konsolidirani jedinstveni račun riznice (jedinstveni račun riznice obuhvaća kunsko i devizno poslovanje, kao i izvanproračunske korisnike); adekvatne proračunske kontrole (ne može doći do trošenja iznad planom dozvoljenog, niti do stvaranja dospjelih, a neplaćenih obveza). U napredne reforme ubrajaju se: srednjoročno planiranje (srednjoročni proračunski okvir i sektorsko planiranje proračunskih rashoda moraju se usklađivati i re U Republici Hrvatskoj je, primjerice, sukladno Pravilniku o proračunskim klasifikacijama (Narodne novine, broj 26/10), obvezna primjena ekonomske, funkcijske, organizacijske, programske klasifikacije, te dodatno i klasifikacije izvora financiranja.

12

356

© REVICON


dovito ažurirati); planiranje usmjereno na postizanje rezultata (odluke o proračunu moraju proizlaziti iz rezultata proračunskih programa, a veze s rezultatima biti jasno definirane); objedinjeno upravljanje gotovinom i dugom (financijskom imovinom i obvezama treba se upravljati kao s portfeljom za uravnoteženje troškova neto financiranja sa prihvatljivim rizicima); jedinstveni računovodstveni okvir (potrebno je uspostaviti jedinstveni računovodstveni okvir u potpunosti usklađen s proračunskim klasifikacijama); fiskalna transparentnost (proračunski sustav zadovoljava kriterije postavljene u MMF-ovom Kodeksu fiskalne transparentnosti).13 Kada se razvijenost proračunskih procesa u Republici Hrvatskoj promatra s aspekta osnovnih i naprednih proračunskih reformi možemo reći da su osnovne reforme implementirane dok se na implementaciji naprednih reformi radi, a osobito intenzivno od 2008. godine što je detaljnije opisano u drugom dijelu ovog teksta. Razvoj i promjene u sustavu državne uprave zajedno s reformama na području proračunskih procesa i financijskog upravljanja pratila je u svojim godišnjim izvješćima SIGMA14 kao zajednička inicijativa OECD i EU za uspostavljanje i praćenje suvremenih principa javne uprave (OECD-SIGMA, 1999 - European Principles for Public Administration, SIGMA Paper No.27., www.oecd.org), te je u izvješću iz svibnja 2009. godine (OECD-SIGMA, 2009 - Assesments Reports Croatia, www.sigmaweb.org) istaknuto da su aktivnosti koje pridonose izgradnji učinkovite i djelotvorne državne uprave rad na reorganizaciji tijela državne uprave i drugih institucija u brojčanom i funkcionalnom smislu, te uvođenje strateškog planiranja što je dio reformi sustava upravljanja javnim financijama. Pregled promjena koje se potiču u načinu rada javne administracije pod utjecajem reformi financijskog upravljanja daje se u tablici 1. Tablica 1: Utjecaj promjena u financijskom upravljanju na javnu administraciju

R. br. 1 1.

2.

3.

Promjene u financijskom upravljanju 2 uvođenje strateškog planiranja, programa i višegodišnjeg proračunskog okvira

- - - uvođenje mjerila za praćenje uspješnosti - ispunjavanja ciljeva - veća fleksibilnost u izvršavanju, moguć- - nost prenošenja kapitalnih projekata

Promjene u javnoj administraciji 3 sistematičniji i planski način rada orijentacija na rezultate delegiranje upravljačke odgovornosti povećava transparentnost i upravljačku odgovornost za postignute rezultate poboljšava djelotvornost i učinkovitost povećava odgovornost i vlasništvo nad aktivnostima

Prijevod s engleskog jezika objavljen je u Newsletteru broj 53, Instituta za javne financije, Zagreb, http://www.ijf.hr/newsletter/53.pdf 14 SIGMA - Support for Improvement in Governance and Management, zajednička inicijativa OECD i Europske unije, najvećim dijelom se financira iz proračuna EU. 13

© REVICON

357


4.

uvođenje sustava financijskog upravljanja i kontrola (PIFC)

5.

razvoj partnerskih odnosa, otvorenosti i tolerancije

- osigurava zakonito i pravilno postupanje, ali i postupanje u skladu s 3E - jasno definira prava i obveze - smanjuje anomalije u radu javne administracije (npr. obrnuto delegiranje: odozdo prema gore) - razvijaju se različite metode komunikacije i donošenja odluka (npr. o prijedlogu proračuna, o strateškim projektima, zakonskim i podzakonskim aktima itd) sa partnerima - građanima

5. Zaključak Bez promjena proračunskih procesa i sustava upravljanja javnim financijama gotovo je nemoguće promijeniti rad državne administracije na način da u prvi red dođu rezultati i djelotvornost umjesto provedbe aktivnosti same po sebi. Koncept „vrijednosti za novac“ uvodi se u državnu administraciju preko proračunskih reformi. Vrijednost za novac je koncept upravljanja sredstvima koji se temelji na pretpostavkama postizanja visoke efikasnosti i efektivnosti u trošenju sredstva i mjerenju učinaka. Važne reforme financijskog upravljanja u javnom sektoru koje značajno utječu na djelovanje javne uprave jesu: • uvođenje srednjoročnog proračunskog okvira i strateškog planiranja. Dobar srednjoročni proračunski okvir treba: a) povezati vladine prioritete i proračun u okviru održive razine potrošnje; b) naglasiti ustupke napravljene između međusobno konkurentnih ciljeva Vlade; c) povezati proračun s donesenim politikama, strategijama, programima, zakonima; d) poboljšati rezultate programa povećanjem transparentnosti, odgovornosti i predvidljivosti financiranja. Da bi se navedeno postiglo neophodno je definiranje odgovornosti po programima i mjerenje uspješnosti ispunjavanja ciljeva; • razvoj pokazatelja uspješnosti koji omogućavaju mjerenje, praćenje, ocjenjivanje i poboljšavanje uspješnosti programa. Oni imaju ključnu ulogu u upravljanju uspješnošću na svim razinama organizacije (strateškoj i operativnoj). Mjerenje uspješnosti utječe na postizanje stalnih poboljšanja: pokazatelji uspješnosti pomažu u procjeni do koje je mjere postavljeni cilj ispunjen i efikasnosti s kojom je usluga pružena u kontekstu njezinog doprinosa ispunjenju postavljenog cilja. Pokazatelji uspješnosti pomažu javnom manadžmentu da identificira goruća pitanja i poboljša pružanje javnih usluga. Drugi važan doprinos uvođenja pokazatelja uspješnosti ogleda se u povećanju transparentnosti i odgovornosti menadžmenta za postignute rezultate. Pokazatelji uspješnosti mogu pomoći u upoznavanju Vlade, Hrvatskoga sabora i šire javnosti o tome što pojedino tijelo državne uprave radi i koliko uspješno; • jedinstveni informacijski sustav temeljen na računovodstvenim podacima omogućuje daljnji razvoj funkcija financijskog planiranja i projekcija, anticipiranja 358

© REVICON


viškova i manjkova gotovine, upravljanja gotovinom i upravljanja dugom. Uz poboljšanje upravljanja javnim financijama, proračunski procesi postaju složeniji, zahtijevajući višu razinu znanja i sposobnosti zaposlenih, što dovodi do nužnih ulaganja u razvoj i upravljanje ljudskim potencijalima, kao i do uspostave sustava definiranjem poslovnih procesa i procedura itd. Proračunskim reformama i promjenama u upravljanju javnim financijama nastaju nove vrijednosti i promjene u ponašanju, te se stvara odgovorniji, transparentniji i uspješnosti usmjeren javni sektor. Literatura: 1. Allan, William i Parry, Taryn (2003.): „Fiscal Transparency in EU Accession Countries: Progress and Future Challenges“, IMF Working Paper No. 163 (Washington: International Monetary Fund), http://www.imf.org/external/pubs/cat/longres.aspx?sk=16751.0 2. Hemming, Richard i Kell, Michael (2001.): „Promoting Fiscal Responsibility: Transparency, Rules and Independent Fiscal Authorities“, in Banca d’Italia, Fiscal rules, Proceedings of a research Department Public Finance Workshop, http://www.bancaditalia.it/studiricersheifisc_rules/session 3. 3. Kopits, George. i Craig, Jon (1998.): Transparency in Government Operations. IMF Occasional Paper No. 158, Washington, International Monetary Fund, www.imf.org/external/pubs/ft/op/158/ op158.pdf 4. Lienert, Ian (2010.): „Should Advanced Countries Adopt Fiscal Responsibility Law?“, IMF Working Paper No. 254,Washington, International Monetary Fund), http://www.imf.org/external/pubs/cat/ longres.cfm?sk=24345.0 5. Matei, Lucica (2009.): Romanian Public Management Reform, Administration and Public Services, Volume 1., Economica Publishing House, Bucharest, Romania 6. Tandberg, Eivind i Pavešić-Skerlep, Mia. (2009.): „Advanced Public Financial Management Reforms in South East Europe“, IMF Working Paper No. 102 Washington, International Monetary Fund, http://www.ingentaconnect.com/content/imf/imfwp/2009/00009102/00000200/art00001 7. Vašiček, Davor. i Maletić, Ivana. (2010.): Convergence of Croatian Financial and Budget Regulations to the Framework and Practices of the European Union, Theoretical and Applied Economics, No. 3 (544), Vol. XVII, General Assotiation of Economists From Romania (GAER). 8. IFAC (2002.) Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Government Entities”, pg 6., part 1.16, April 2002; Study 14, http://www.ifac.org 9. OECD - SIGMA (1999.), “European Principles for Public Administration“. SIGMA Paper No. 27, http://www.oecd.org/dataoecd/50/53/1818872.pdf 10. OECD - SIGMA (2009.), Assesments Reports Croatia, consolidated version, http://www.sigmaweb. org/document 11. IMF: „Code of fiscal transparency”, prijevod na hrvatski jezik:” Kodeks fiskalne transparentnosti”, Newsletter broj 53/11, Institut za javne financije, Zagreb, http://www.ijf.hr/newsletter/53.pdf 12. OECD Best Practices for Budget Transparency, http://www.oecd.org/dataoecd/33/13/1905258.pdf 13. Open Budget Partnership (2011), Open Budget Initiative, Open Budget Index, http://www.openbudgetindex.org

Propisi: 1. 2. 3. 4. 5.

Zakon o proračunu, Narodne novine, br. 87/08 i 136/12. Zakon o fiskalnoj odgovornosti, Narodne novine, broj 139/10. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola, Narodne novine, broj 141/06. Zakon o Državnom uredu za reviziju, Narodne novine, broj 80/11. Pravilnik o proračunskim klasifikacijama, Narodne novine, broj 26/10.

© REVICON

359

Vanr. prof. dr. Željko Rička

PROGRAMSKO BUDŽETIRANJE U FUNKCIJI JAČANJA EFIKASNOSTI LOKALNIH BUDŽETA Sažetak Zajedničkom izjavom, predsjedavajući Vijeća ministara BiH, premijeri FBiH i RS i gradonačelnik BD prihvatili su (2006. godine) odgovornost za izradu i provođenje Strategije reforme javne uprave, u cilju da se, u cijeloj zemlji, osigura provođenje reformi neophodnih za Proces evropskih integracija. Usvojena Strategija treba omogućiti stvaranje javne uprave koja bi bila učinkovitija i odgovorna za ono što radi; koja bi služila građanima na bolji način za manje novca; i koja bi radila na osnovu transparentnih i otvorenih procedura, uz istovremeno ispunjavanje svih uslova potrebnih za evropske integracije i održivi društveno-ekonomski razvoj. Ključne riječi: budžet, programsko budžetiranje

1. Strategija reforme javne uprave Opredjeljenje za evropski put BiH podrazumijeva prihvatanje standarda EU i u dijelu koji se odnosi na budžete u BiH, pri čemu Poglavlje 17 acquis-a,1 vezano za ekonomsku i monetarnu politiku, zahtijeva aktivnosti na srednjoročnom fiskalnom programiranju radi učešća u zajedničkim fiskalnim mehanizmima nadgledanja unutar EU. Prethodnih godina oblast javnih finansija kontinuirano prolazi kroz proces reformi, ali se njima nije pristupilo na strateški, niti na sveobuvatan način, nego su činjene stihijski, pri uočavanju nedostataka unutar sistema. Značajne slabosti i dalje postoje unutar sistema što čini uska grla za sve reformske napore u svim oblastima i sektorima. Jasno je da, kao i u mnogim drugim oblastima života u BiH, reforme kasne i ne daju zadovoljavajuće rezultate. U oblasti javnih finansija evidentiramo: - kašnjenje ili neusvajanje budžeta; - stalne rebalanse budžeta uzrokovane lošim planiranjem; - nedovoljno analitički podržano preuzimanje obaveza na teret države/lokalne zajednice; - neracionalno trošenje; - neadekvatnu kontrolu i nadzor nad trošenjem javnih sredstava. Acquis communautaire (pravna tečevina EU) jedan je od najznačajnijih pravnih i političkih principa evropskih integracija. Acquis je skup prava i obaveza koje sve države članice obavezuju i povezuju unutar EU. Pojam acquis dnosi se na ukupna prava, obaveze i predanost Zajednici, koji su kumulirani razvojem integracionog procesa, ili koje je EU ostvarila do danas u pravnom i političkom smislu. U političkom smislu, ključno pravilo da su pravna dostignuća Zajednice uslov o kojem se ne može pregovarati. Acquis, shvaćen kao ukupno dostignuće Zajednice, svakodnevno se širi, uvećava i reproducira.

1

© REVICON

361


Strategijom reforme javne uprave definisan je smjer reforme budžetkog poslovanja, a u pravcu povećanja učinkovitosti u upravljanju budžetom i pripremi budžeta. Pri tome, osnovu čini utvrđivanje srednjoročnog budžetskog okvira koji se preko godišnjih budžeta u kojima su svi izdaci povezani sa ciljevima vladine politike, koristeći se, pritom, metodologijom programskog budžeta. Primjenom ovog modela, usvojeni budžet i izvještaji o izvršenju budžeta bi na transparentan način iskazivali vladine rashode, uključujući i prikaz mjerila učinkovitosti a u cilju mjerenja rezultata.

2. Značaj budžeta i principi budžetiranja Stečena iskustva u oblasti javnih finansija ukazuju na to da u mnogim zemljama, prije svih tranzicijskim, još uvijek postoje tradicionalna gledišta da je budžet jednostavan iskaz prihoda i rashoda i, prije svega, računovodstvena kategorija, bez potrebe da se u njegovu pripremu uključe i stručnjaci koji rade na planiranju politika. U modernim ekonomijama budžet se više ne posmatra na takav način. Budžet je sredstvo koje pretvara vladine politike u programe i usluge za građane, te je, u skladu s tim, planiranje i analiza nužan pristup njegovom kreiranju. Imajući u vidu kontinuirano nepodudaranje potreba i mogućnosti, vlade moraju donositi odluke o prioritetima potrošnje. Imajući u vidu da budžet kao svoje izvore koristi sredstva poreznih obveznika, neophodno je pratiti način i rezultate njegove potrošnje. Ostvareni rezultati omogućavaju poreznim obveznicima da zaključe da li se njihova sredstva troše u skladu sa postavkom “vrijednost za uloženi novac”. Budžet je, ujedno, i sredstvo ekonomskog upravljanja. Neumjerena potrošnja uz ograničene resurse vodi budžet u deficit što izvjesno ima negativne posljedice na upravljanje kako javnim finansijama tako i opštom privrednom situacijom. Neumjerena budžetska potrošnja, pri stagnaciji privrednih tokova, neminovno vodi ka porastu fiskalnog opterećenja, što, dalje, vodi opadanju standarda i svih vidova potrošnje, te smanjuje stopu rasta i privredne aktivnosti. Cilj adekvatnog upravljanja javnim finansijama je dobro budžetiranje, a njega odslikava: - održavanje finansijske discipline sa održavanjem potrošnje u okviru ograničenja, - promovisanje strateških prioriteta sa raspodjelom i potrošnjom resursa u područjima koja najviše doprinose ostvarenju ciljeva i - učinkovito korištenje resursa koji omogućavaju ostvarivanje strateških prioriteta i postizanje vrijednosti za novac. Operativno, karakteristike dobrog budžetskog sistema su: Participativnost – široko učešće građana u cilju prepoznavanja osnovnih potreba većine građana (kroz javne sastanke, putem medija, korespondenciju, djelovanje udruženja i NVO, djelovanje kroz političke stranke i sl). Transparentnost – pri čemu se pod transparentanim sistemom budžetiranja, osim raspoloživosti informacija, podrazumijeva i mogućnost uticanja na donošenje odluka. Transparentnost i učešće građana mogu omogućiti postizanje maksimalnih rezultata od drugih elemenata dobrog budžetiranja pri čemu građani predstavljanju vrstu kontrole i arbitra koji omogućava socijalni konsenzus o teškim pitanjima. 362

© REVICON

PROGRAMSKO BUDŽETIRANJE U FUNKCIJI JAČANJA EFIKASNOSTI LOKALNIH BUDŽETA

Odgovornost – koja se odnosi na odgovornost za korištenje budžetskih sredstava, kao i snošenje posljedica za pogrešnu upotrebu bilo kojeg dijela sredstava.

3. Metode budžetiranja U primjeni su mnogi metodi budžetiranja, ali ih globalno možemo svrstati u tri kategorije: (1) Inkrementalno budžetiranje, (2) Budžetiranje sa nultom bazom i (3) Budžetiranje po učinku. Inkrementalno budžetiranje podrazumijeva da se svaka budžetska stavka promijeni za unaprijed određeni postotak, koji je zasnovan na očekivanim promjenama u ekonomskim kretanjima. Praktično, svakom budžetskom korisniku je zajamčen prošlogodišnji budžet, kao i povećanje koje se dodaje na iznos prethodne godine. Iako je, na neki način, izvjesnost alokacije prednost ove metode, te iako minimizira poslove na pripremi budžetskih zahtjeva, nedostatak ove metode je, prije svega, u tome što se alokacija ne zasniva na stvarnim ili opravdanim potrebama korisnika a što povećanje alokacije nije direktno zasnovano na osnovama opravdane javne potrošnje. Samim tim novac poreznih obveznika se eventualno troši na neprioritetne ili neefikasne programe. Kod budžetiranja sa nultom bazom, bez obzira na budžetsko finansiranje proteklih godina, rashodi se utvrđuju svake godine od početka, ponovno dokazujući njihov prioritet. Glavni nedostatak ove metode je, stoga, veliki utrošak vremena i informacija u ponovnom razmatranju svakog budžetskog zahtjeva. Kada je, međutim, potrebno činiti napor na smanjenju budžetske potrošnje, ova metoda se u taktičkom smislu može pogodno koristiti. Budžetiranje po učinku (tj. po izlaznim ili krajnjim rezultatima) se fokusira na učinkovitost koristeći grupisanje priporiteta po programima. Svaki program se mjeri po definisanim mjerilima (tj. pokazateljima učinka) kroz vrijeme kako bi se ustanovilo koliko je budžetski korisnik bio uspješan u ostvarivanju svojih programskih ciljeva. Ovom metodu se, međutim, kao nedostatak može pomenuti obaveza prikupljanja baze pokazatelja o krajnjim rezultatima i njihovog poređenja sa programima sličnih ustanova što zahtijeva dosta vremena i, da bi bilo djelotvorno, objektivnu i nezavisnu evaluaciju. Osim programskog budžetiranja, često se koriste i dvije duge varijante budžetiranja po učincima: PPB i budžetiranje fokusirano na krajnjim rezultatima. PPB (modifikovano programsko budžetiranje) rashode zasniva na programima, ali i na organizacionim jedinicama, za razliku od programskog budžetiranja koje rashode zasniva samo na programima. Pri tome, glavne prednosti PPB-a su u njegovoj dugoročnoj orijentaciji i njegova osobina da može dopuniti tradicionalne budžete. Njegovi nedostaci su sadržani u činjenici da su vladini prioriteti, često, teško ostvarivi, da se ciljevi i rukovodioci često mijenjaju itd. To dalje za primjenu ovog metoda zahtijeva dobru organizaciju praćenja svih aspekata svakog projekta i cilja, vodeći računa i o mogućnosti da pojedini rashodi prelaze iz jedne u drugu organizacionu jedinicu. Za razliku od PPB-a, budžetiranje po krajnjim rezultatima povezuje raspodjelu resursa sa efektima. Primjenom ovog modela budžetiranja budžetski korisnici bi trebali

© REVICON

363


postati djelotvorniji i učinkovitiji, inovativniji, fleksibilniji. Fokus ovog metoda, zasnovanog na programima, uzima u obzir mjere učinka, uspostavlja direktnu vezu sa programskim ciljevima, ciljevima društva i vladinim politikama, a istovremeno predočava informacije na jasan i općeprihvaćen način budžetiranja po ekonomskim stavkama. U proteklih nekoliko godina u BiH su provedene budžetske reforme koje su imale dva osnovna cilja: razviti i uspostaviti proces srednjoročnog planiranja budžeta na svim nivoima vlasti u BiH (putem uvođenja Dokumenata okvirnih budžeta kojeg usvajaju država i entitetske vlade, te vlada Brčko Distrikta), te unaprijediti nivo povezanosti odluka o raspodjeli budžeta sa ekonomskim, socijalnim i drugim prioritetima zemlje (uvođenjem programskog budžetiranja). Glavni cilj pripreme srednjoročnog plana budžeta jeste da doprinese unaprijeđenju dugoročnijeg strateškog planiranja kao osnove za raspodjelu budžeta koji bi trebao odslikavati prioritete i ciljeve politika svih nivoa vlasti. Poput mnogih zemalja BiH se često nalazi u teškoćama ispunjavanja očekivanja svojih građana i vlada zbog nedostatka raspoloživih sredstava. Ograničenje budžetskih sredstava nameće vladama da odrede raspodjelu budžetskih sredstava na programe, usluge i aktivnosti koje smatraju najbitnijim (treba da donesu odluke o usmjeravanju sredstava ka programima koji imaju najznačajnije rezultate i doprinos ekonomskom i socijalnom razvoju zemlje). Dokumenti okvirnog budžeta (DOB) se svake godine usvajaju za trogodišnji period, a prikazuju srednjoročne makroekonomske pretpostavke i projekcije, srednjoročne fiskalne projekcije, srednjoročnu fiskalnu strategiju, prioritete potrošnje, te gornje granice rashoda za narednu budžetsku godinu i preliminarne procjene za sljedeće dvije godine. DOB-ovi predstavljaju prednacrt godišnjih budžeta koji se usvajaju krajem kalendarske godine za narednu godinu. U okviru svojih zahtjeva za sredstvima u DOB-ovima, budžetski korisnici prezentiraju svoje zahtjeve unakrsno po ekonomskim kategorijama i u programskom formatu, tj. prezentiraju koliko je sredstava potrebno svakom od programa i aktivnosti, te koji su očekivani rezultati koji se trebaju postići tim sredstvima. To omogućava ministrima, vladi, parlamentu i javnosti da ocijene koje aktivnosti i programi se finansiraju novcem poreskih obveznika i da mjere učinke tih programa, tj. da ocijene da li program pruža očekivanu vrijednost za uloženi novac.

4. Programsko budžetiranje Na osnovu prethodnog kratkog pregleda modela budžetiranja jasno je da je konvencionalni sistem linijskog budžetiranja zasnovanog na ulaznim stavkama davao samo ograničene informacije o tome kakav će biti budući uticaj odluka koje se, danas, u budžetkoj proceduri donose. Orijentišući se na način i obim korištenja resursa u formiranju budžeta, konvencionalni način kreiranja budžeta u drugi plan stavlja rezultat ostvarenja usluga realizovanim kroz budžet, a time su ograničeni i podsticaji za efikasnijim i efektivnijim upravljanjem resursima. Stoga se, uvođenjem jedne od varijanti budžetiranja zasnovanog na rezultatima, očekuju: bolja alokacija resursa, veća transparentnost, povećana efikasnost u vršenju javnih usluga, orijentisanost na rezultate koji treba da budu ostvareni, poboljšan nadzor i veća fiskalna disciplina. 364

© REVICON


I pored činjenice da se u praksi, tokom sprovođenja programskog modela budžetiranja, pojavljuju visoki troškovi, preveliki napori, generisanje većeg volumena informacija od onog sa kojim je zakonodavna vlast spremna da postupa ili čak nije u stanju da savlada, mali broj uspješno realizovanih procesa, potrebno je prihvatiti ovaj zadatak, u cilju unaprijeđenja efikasnijeg upravljanja budžetima. Programsko budžetiranje (budžetiranje prema rezultatima) je dodjeljivanje budžetskih sredstava u skladu sa učinkom ili rezultatima institucija. Od budžetskih korisnika se traži da podnose informacije o svojim programima, aktivnostima i ciljevima i u skladu s tim se donose odluke o dodjeljivanju sredstava. Cilj ovakvog načina izrade budžeta je poboljšanje učinkovitosti budžetske potrošnje. Pod pojmom “program” podrazumijeva se grupisanje sličnih usluga ili aktivnosti unutar budžetskog korisnika koje imaju zajednički strateški ili operativni cilj. Ovakav pristup omogućava budžetskim korisnicima da grupišu svoje aktivnosti u niz programa, a svaki program ima definisane operativne ciljeve i željene rezultate. U odnosu na tradicionalni proces planiranja budžeta koji raspodjeljuje sredstva na bazi ulaznih elemenata (plate, materijalni troškovi itd) programsko budžetiranje, uz te informacije, odluke o raspodjeli budžetskih sredstava donosi na bazi ciljeva politika i željenih rezultata. Programski budžet, prema stečenim iskustvima, stvara: • učinkovitu i racionalnu lokalnu samoupravu, • transparentne i razumljive ciljeve i dokumente, • optimalno korištenje poreznih prihoda i • razvojnu orijentaciju lokalne samouprave. Program je skup povezanih aktivnosti koje izvršava jedna ili više organizacijskih jedinica radi postizanja ciljeva funkcija za koje je odgovorna lokalna samouprava. Za program koji će biti uključen u programski budžet treba biti definisano sljedeće: • ime, • svrha, • cilj, • sadržaj, • organizacijska struktura, • zakonski okvir, • izvori i resursi (ljudski, finansijski, materijalni), • odgovorne osobe, • sistem i metode praćenja, • vremenski okvir (po mogućnosti). Kada ga primjenjujemo na lokalnu samoupravu, pojam programa obuhvata sve aktivnosti prema njihovoj osnovnoj svrsi i doprinosi sveobuhvatnim dugoročnim i kratkoročnim ciljevima zajednice. Programska struktura je dobar način organiziranja ukupnih aktivnosti u hijerarhiji funkcionalnih kategorija.

© REVICON

365


Karakteristike programskog budžeta su sljedeće: 1. Tačnost (pregled usluga, rashoda, prihoda itd. u programu predstavljen je po funkcionalnim cjelinama); 2. Jasnoća (podrazumijeva sadržaj, elemente i oblik programa; opis programa priprema se na jednostavan i razumljiv način za prosječno obrazovane građane); 3. Racionalnost (programska sredstva raspodijeljena su na način kojim se uz raspoloživa sredstva postižu optimalni rezultati); 4. Transparentnost (transparentnost je karakteristika procesa i oblika programskog budžeta koji građanima povećava pristup informacijama i mogućnost uticaja na budžetski proces); 5. Odgovornost (podrazumijeva da se nakon definisanja i usvajanja elemenata programa određuje i lična odgovornost izvršilaca programa; istovremeno se određuje i odgovornost lokalne samouprave prema svim građanima); 6. Kontrola (obuhvata razrađene mehanizme praćenja programskih aktivnosti i rezultata u usporedbi s programskim ciljevima); 7. Prilagodljivost (prilagodljivost znači da ne postoje uvijek elementi programa koji su definisani za određene okolnosti, već se program s vremenom prilagođava unutarnjim i vanjskim uslovima); 8. Kontinuitet (kontinuitet programskog procesa znači da, nakon njegova početka, programski pristup ne završava s krajem godine, već da će program nastaviti funkcionisati u sljedećem periodu s ciljem povećanja kvalitete usluge); 9. Orijentisanost prema rezultatima (programski pristup, što je glavna razlika u odnosu na druge vrste budžeta, prvenstveno, karakteriše orijentisanost prema rezultatima). Programski budžet i uvođenje procesa programskog budžeta pomaže u ostvarivanju tri osnovna cilja funkcija lokalne samouprave: • zadovoljavanje stvarnih i prioritetnih potreba građana lokalne samouprave, • raspoloživim sredstvima zadovoljiti optimalni nivo usluga, • transparentno upravljanje javnim sredstvima. Programsko budžetiranje donosi značajne prednosti u budžetskom procesu, mada su evidentni i izvjesni nedostaci. Prednosti koje donosi sustavni pristup u izradi budžeta obuhvataju: • povećanje transparentnosti budžeta; programski budžet predstavlja budžetska ulaganja u jasnom obliku koji zajednici olakšava razumijevanje svrhe i prirode usluge koja se pruža; • koncentriše pažnju na ciljeve, potrebe i mogućnosti zajednice; dovodi u vezu budžetska ulaganja s ciljevima zajednice i finansijskim mogućnostima; • maksimalno povećanje broja programa koji su izvršeni korištenjem ograničenih sredstava; • služi širem interesu zajednice (informiše građane i poslovnu zajednicu o programima i aktivnostima koje utiču na njihove živote i preduzeća); 366

© REVICON


• uprava postaje koordiniranija i učinkovitija (rezultat je učinkovitija upotreba ograničenih resursa i manje preklapanje među projektima); • održavanje čvrstoga i stabilnoga finansijskog programa (mogućnost da se unaprijed odaberu najekonomičniji načini izrade i finansiranja svakog projekta). Nedostaci korištenja programskog budžeta bi mogli biti: • složenost procedura u odnosu na ostale vrste budžeta; • orijentacija prema analizi i izradi dokumentacije; • mogući konflikti između programa i zainteresovanih strana.

5. Evaluacija programa Pri upravljanju budžetom jedinica lokalne samouprave od ključnog značaja je provođenje stalne evaluacije, prethodne i naknadne analize učinaka i rezultata javne potrošnje. Ciljevi ove evaluacije su: - ocjena postavljenih ciljeva, - procjena da li su programi zasnovani na načelu “tri E” budžetskog poslovanja (efikasnost, ekonomičnost, efektivnost), - ispunjavanje rokova planiranih aktivnosti, - održivost učinaka i rezultata programa, - primjenjivost i efikasnost mehanizama nadzora. Evaluacija treba, menadžmenu JLS, obezbijediti implemantaciju iskustava u narednim aktivnostima, kako se ne bi ponavljali ranije utvrđeni propusti. U tome, poseban značaj ima komparacija planiranih i realizovanih veličina, te ocjena rezultata koje je moguće sagledati tek nakon realizacije programa. Mjere učinka koje se koriste u okviru programskog budžetiranja su: • mjere izlaznog rezultata (tj. količina), • mjere krajnjeg rezultata (tj. rezultati ili uticaj programa ili usluga) i • mjere efikasnosti (tj. trošak po jedinici izlaznog rezultata). Mjerenje rezultata se definiše za svaki program posebno pokazujući kakav je i koliki doprinos rezultata operativnog cilja programa, a treba da doprinose ostvarenju ukupnog strateškog cilja institucije. Primjer: Izlazni rezultati - broj obrađenih predmeta ili postupaka (po kategorijama, tj. odjelima – na primjer, iz oblasti uslovnog otpusta), - broj obavljenih inspekcijskih pregleda, - broj obuka uposlenika JLS i sl. Krajnji rezultati - prosječan period za obradu predmeta ili postupaka prema konačnosti predmeta,

© REVICON

367


- period i kvalitet inspekcijskih nadzora zasnovanih na standardima nadzora, - procenat uposlenika koji su uspješno savladali obuku i sl. Rezultati efikasnosti - prosječan trošak po obrađenom predmetu ili postupku, - prosječan trošak po inspekcijskom nadzoru, - proškovi po obučenom službeniku. U pristupu evaluaciji važno je imati u vidu da je rezultate programa moguće sagledavati na bazi postavljenih ekonomskih i/ili neekonomskih parametara. Ekonomska ocjena može biti značajna prilikom izbora između dva ili više programa kako bi se utvrdilo koji od programa se mogu realizovati ekonomičnije ili efikasnije, ali mnogi od javnih programa nisu koncipirani na način da teže ostvarivanju ekonomskih efekata, što je princip kod privatnih projekata, nego predstavljaju zadovoljenje određene javne potrebe koje karakteriše dugoročan karakter vodeći računa, pri tome, da se to učini na način kojim se za izdvojena javna sredstva ostvaruju najbolji rezultati. Imajući u vidu široke nadležnosti jedinica lokalne samouprave, postizanje socijalnih, kulturoloških, ekoloških i sličnih efekata to je potrebno i ocjenu rezultata zasnivati na adekvatnoj metodologiji mjerenja. Pri tome, najčešće se pristupa izboru analize troškova i koristi programa. Oni programi kod kojih koristi nadmašuju troškove prihvatlji su za JLS, pri čemu se u kalkulaciji troškova mogu koristiti tržišne cijene, obračunske cijene ili prilagođene tržišne cijene. Vodeći računa o specifičnostima procjene vrijednosti koristi koje se, pri alternativnim varijantama, procjenjuju potrebno je primijeniti metodološki ispravan pristup: - definisati alternative za analizu, - navesti sve troškove i koristi programa, - kvantifikovati troškove i koristi primjenjujući odabreni model cijena, - izvršiti procjenu rizika razmatranih programa, - analizirati implikacije alternativnih programa, - uporediti odnos troškova i koristi, - donijeti konačnu odluku. Imajući u vidu prisutan faktor dugoročnosti programa, uz primjenu metoda troškova i koristi, potrebno je primijeniti i metod neto sadašnje vrijednosti kako bi se u ocjenu programa ugradila i vremenska vrijednost novca. Programi koji iskažu pozitivnu neto sadašnju vrijednost bili bi prihvatljivi za realizaciju. Kada su u pitanju projekti kojima je potrebno utvrditi prioritet u finansiranju, moguće je primijeniti metod reprodukcionog dobra koji se zasniva na tezi da se proizvodi, aktivnosti javnog djelovanja kroz budžet mogu posmatrati kao osnov za sticanje prihoda njegovog korisnika. Na primjer, efekti bolje organizovane zdravstvene zaštite na području JLS mogu se posmatrati kao prihodi (uštede) privrednih subjekata koji su rezultat manjeg broja sati bolovanja. Primjenom cost-effectivness analize efekti programa izražavaju se u naturalnim jedinicama (kilometri puta; tone uskladišenog otpada; površina parkova i sl) uz po368

© REVICON


ređenje sa troškovima njihovog nastanka. Na taj način stavlja se naglasak na efektivnosti programa. Osnovna razlika između cost-benefit i cost-effectivness analize sadržana je u činjenici da se u cost-benefit analizi ukupni rezultati pretvaraju (procjenom) u vrijednosni izraz dok se cost-effectivness analiza akcentira na upoređivanju indikatora javne potrošnje svedene na istu mjernu jedinicu. Pri izboru metoda ocjene programa važno je izbor zasnivati na ciljevima koje JLS stavlja pred sebe imajući u vidu da cost-benefit analiza pruža sire mogućnosti razmatranja različitih programa i njihovo međusobno poređenje. Cost-effectivness analiza, istovremeno, može dati bolje rezultate kada je akcenat stavljen na jedan problem za koji se traži najefektivnije rješenje.

6. Zaključak Budžeti na državnom nivou i jedinicama lokalne samouprave predstavljaju instrumente realizacije preuzetih nadležnosti. Javni prihodi predstavljaju finansijski izvor budžeta čije ubiranje umanjuje imovinu poreznih obveznika, ali obezbjeđuje zadovoljenje potreba i samih obveznika. Iz tog razloga efikasno i učinkovito korištenje budžetskih sredstava uslov je dobrog budžetskog sistema. Uspostavljeni budžetski principi omogućavaju učinkovito upravljanje budžetom, ali nesklad između naraslih poteba i očekivanja prema finansijskim mogućnostima često dovodi do kršenja principa budžetiranja, gubitka kontrole nad korištenjem sredstava i neracionalnosti u njihovom utrošku. Stoga budžetiranje na principima programskog budžetiranja, odnosno budžetiranje na principima efekata pomaže povećanju racionalnosti u rasporedu prioriteta i njihovog trošenja što, u konačnici, vodi poštivanju principa vrijednosti za novac. Predloženi metodi ocjene programa nisu jedini metodi ocjene, oni samo ukazuju na značaj pronalaženja metoda ocjene efikasnosti, ekonomičnosti i efektivnosti u programima koji, po prirodi društvenih djelatnosti, nemaju mogućnost preciznog iskazivanja vrijednosti.

© REVICON

369

Dr. sc. Ibrahim Okanović i Jasmina Okanović

ODGOVORNOST MENADŽMENTA REVIDIRANIH SUBJEKATA ZA IZVRŠAVANJE PREPORUKA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA UVOD Za svaku djelatnost je dobro da ima nadzor i kontrolu izvana. Revizija javnog sektora daje mogućnost građanima i javnosti da imaju uvid gdje se troše budžetska sredstva, bilo da su sa federalnog, kantonalnog ili općinskog nivoa. Također, može se provjeriti i pokazati javnosti kako se provode odluke Vlade FBiH i da li su ispunjeni zacrtani ciljevi. Ovo isto se odnosi i na javna preduzeća (telekome, pošte i elektrodistribucije, rudnike i sl), kao i na zavode (penzione, zdravstvene, zavode za zapošljavanje itd), kao i agencije na federalnom i kantonalnom nivou. Glavni cilj revizije javnog sektora je da kroz provođenje revizija osigura neovisna mišljenja o izvršenju budžeta i finansijskim izvještajima, korištenju resursa i upravljanja državnom imovinom od Vlade Federacije BiH, budžetskih institucija u Federaciji BiH i javnih institucija u Federaciji BiH, na koji način će se doprinijeti pouzdanom obavještavanju o korištenju budžetskih sredstava, transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, troškovima i imovinom u Federaciji Bosne i Hercegovine. U fazi izvještavanja, revizija iznosi svoje zaključke o tome: • da li su izvještaji sačinjeni u skladu sa zakonskom regulativom; • da li finansijski izvještaji odražavaju tačan i istinit prikaz poslovanja tokom godine, kao i stanje na kraju godine; • kakva je ekonomičnost, efikasnost i uspješnost, kojom je organizacija koristila sredstva, u obavljanju svoje djelatnosti. Cilj je revizijske profesije pružiti reviziju visoke kvalitete korisnicima finansijskih informacija. Stoga je ključno uzeti u obzir percepciju različitih grupa korisnika revizijske profesije i povjerenje javnosti u vjerodostojnost profesije.1 Revizori su zaštitnici potrošnje javnih prihoda, koji su primarno odani javnosti. Revizijska profesija služi kao javni zaštitnik poštenja finansijskih izvještaja na kojem počiva povjerenje javnosti na finansijskom tržištu. Najvažniji prioritet revizijskog rada je zaštita nacionalnog interesa. Kvaliteta i učinkovitost revizije ovise o vještinama, znanju i etici pojedinog revizora, te značaju koji za njega ima etika. Neovisnost mišljenja, sposobnost odupiranja pritisku, održa1 Revizija, Soltani, 2009.

© REVICON

371


vanje visokih etičkih standarda, te lično poštenje i želja za objektivnim djelovanjem, čak i prilikom suočavanja s jakim pritiskom, sve zajedno čini revizore članovima cijenjene profesije. Današnja poslovna praksa ne prihvata neetično ponašanje. Uslovi diktiraju da se poslovi obavljaju kvalitetno, odgovorno i pošteno, ali i da se preuzme odgovornost za njihovo provođenje kako osobna tako i društvena, korporativna odgovornost.

JAVNI NADZOR „S povećanjem javne svijesti, potreba za javnom odgovornošću osoba ili subjekata koje upravljaju javnim dobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba za procesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti i provesti efikasno“.2 Načela INTOSAI u oblasti odgovornosti i transparentnosti navode, između ostalog, omogućavanje subjektu revizije da pruži informacije o korektivnim mjerama koje je sproveo ili da objasni zašto takve mjere nisu poduzete. Da bi se izvršila procjena, neophodno je provoditi javni nadzor. Javni novac dolazi od poreznih obveznika i potrebno ga je vrlo precizno trošiti, a, istovremeno, sve više je potrebno da se od vladinih institucija traže precizni odgovori kako se troši javni novac. Uloga revizije u ovim segmentima je nezamjenjiva, jer kroz revizijske izvještaje, nosioce javnih funkcija obavještava kakvi su rezultati njihovog rada, kako su upravljali javnim sredstvima i da li su opravdali javno povjerenje, a cjelokupnoj javnosti omogućava uvid u rad javnih institucija. Posebno značajan instrument je revizija učinka, koji je u službi poreznih obveznika, finansijera, članova parlamenta, građana i medija, uz pomoć kojeg oni stiču uvid u poslovanje i rezultate različitih vladinih programa i aktivnosti, zbog činjenice da ispituje određeni aspekt poslovanja cijele ili dijela institucije u pogledu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, sa kojim institucija koristi svoje resurse. Nadležnim organima i institucijama koje donose odluke, revizijski izvještaji mogu biti pouzdan, objektivan, vjerodostojan i siguran izvor za poduzimanje budućih ispravnih radnji, usmjerenih ka poboljšanju sveukupnog poslovanja budžetskih korisnika, poštujući osnovne vrijednosti uspješnosti u koje se, prvenstveno, ubrajaju efikasnost, ekonomičnost i efektivnost. Vrhovne revizijske institucije očekuju i aktivne su u tom pravcu da javne institucije djeluju efikasno i akcentiraju potrebu implementacije revizijskih preporuka, koje osiguravaju pozitivne pomake u radu revidiranih subjekata, što, svakako, značajno utiče na disciplinu u trošenju javnoga novca. Ostvarenje sigurnijeg poslovnog ambijenta može se postići uspostavom čvrstog, stabilnog i primjenjivog zakonskog okruženja, kao temeljnog preduslova za institucionalnu snagu i dugoročni razvoj, u kojem nadzor nad javnim prihodima i rashodima ima nezamjenjivu ulogu u izgradnji stabilnog ekonomskog okruženja.

2 ISSAI Okvir u Bosni i Hercegovini, „Službene novine Federacije BiH“, broj 30/2011

372

© REVICON

ODGOVORNOST REVIDIRANIH SUBJEKATA ZA IZVRŠAVANJE PREPORUKA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

REVIZIJSKE PREPORUKE Preporuke date u revizijskim izvještajima potrebno je pratiti. Proces praćenja će olakšati učinkovitu implementaciju preporuka iz izvještaja i pružiti povratnu informaciju za vrhovnu revizijsku instituciju, zakonodavna i izvršna tijela, kao i sveukupnu javnost o spremnosti menadžmenta revidirane institucije da pristupi aktivnostima ka otklanjanju utvrđenih propusta. Da bi se mogao očekivati pozitivan ishod izvršavanja preporuka, prvenstveno mora postojati pretpostavka da su postavljene realno, odnosno da su provodive u konkretnom slučaju i kod konkretnog subjekta revizije. Eksterno praćenje implementacije preporuka Eksternim praćenjem preporuka doprinosi se: • saznanju o tome šta je učinio subjekt revizije, po preporukama revizije; • pomoći zakonodavnim i izvršnim tijelima za poduzimanje korektivnih aktivnosti; • usmjeravanju postupaka zakonodavnih tijela. Interno praćenje implementacije preporuka Internim praćenjem preporuka doprinosi se saznanju o tome: • kakva su stečena saznanja iz provedene revizije; • osnova za ocjenjivanje i procjenu (da li su poruke očigledne i razumljive); • stvaranje poticaja za učenje i razvoj - doprinos boljem znanju i poboljšanoj praksi.

3. ODGOVORNOST MENADŽMENTA ZA IZVRŠAVANJE PREPORUKA Ured za reviziju Federacije BiH je za proteklih 12 godina rada u svojim revizijskim izvještajima ukupno dao 13.761 preporuku u 726 revizijskih izvještaja. Nakon što je revizijski izvještaj predat i objavljen, vrhovna revizijska institucija prati da li je menadžment revidiranog subjekta poduzeo odgovarajuće mjere, u zakonski ostavljenom roku, kako bi ispravio probleme navedene u revizijskom izvještaju i koje efekte je imala takva akcija. Jedan od razloga je profesionalna potreba da se dobije odgovarajući odgovor na revizijske nalaze od klijenta, ili drugih odgovornih tijela. Ako je klijent bio aktivan na prevazilaženju problema utvrđenih tokom revizije, primjereno je da Ured za reviziju prepozna tu činjenicu. Isto tako, ako klijent nije djelovao u odgovoru na reviziju, također, je primjereno da Ured za reviziju objavi da problemi još uvijek postoje. Drugi razlog praćenja po reviziji je da dâ smjernice za budući revizijski rad. Ako se vjeruje da su prethodno objavljeni problemi riješeni, sljedeći revizijski posao u toj oblasti može zahtijevati samo minimalno testiranje, da se potvrdi da problem više ne postoji. Ukoliko problem nije riješen, daljnji revizijski posao može biti garantovan da potvrdi prirodu i značaj problema, sa ciljem poticaja primjerenijeg odgovora od menadžmenta klijenta.

© REVICON

373


Praćenje po revizijskim preporukama, sadržanim u izvještajima finansijske revizije koji se upućuju klijentima, zavisiti od toga da li će klijent biti predmet revizije kontinuirano (svake godine) ili u ciklusima, tj. povremeno. Kontrola kvaliteta praćenja se obavlja prije početka revizije finansijskih izvještaja, odnosno u fazi pripreme za reviziju, kod svih klijenata čiji su finansijski izvještaji predmet revizije kontinuirano, u skladu sa Zakonom. To znači da je ispitivanje provođenja preporuka, od ovih klijenata, planirano planskim dokumentima svake pojedinačne revizije. Ispitivanje provođenja preporuka provodi se prije završetka kalendarske godine za koju će se provoditi revizija finansijskih izvještaja. Obim sljedećeg revizijskog posla zavisi od toga kakav je stav menadžmenta klijenta prema datim preporukama i kakve je i koliko efikasne aktivnosti menadžment poduzeo u pogledu rješavanja problema. Dosadašnja iskustva pokazuju da se menadžment klijenata različito ponaša u odnosu na implementaciju revizijskih preporuka. Određeni broj se ponaša odgovorno, a veći dio čelnih ljudi revidiranih subjekata ne obraća posebnu pažnju na date preporuke u revizijskim izvještajima. Naravno, postoje i određene objektivne okolnosti, kada realizacija preporuke ne ovisi samo od menadžmenta klijenta, tako da se te iste preporuke „provlače“ kroz revizijske izvještaje iz godine u godinu. Ali, zasigurno, najveći broj preporuka je rješiv unutar revidiranog subjekta, pod uvjetom da menadžment subjekta pristupa ozbiljno revizijskim preporukama, da je istovremeno usmjeren na otklanjanje propusta u radu i da ima svijest i savjest o tome da je odgovoran za pravilno trošenje javnog novca, a da je odgovoran i prema javnosti, u čije ime troši javni novac. Iskustva Ureda za reviziju pokazuju da se preporuke, prema razdoblju implementacije, mogu grupisati u nekoliko cjelina: • Preporuke koje se odmah mogu provesti; • Preporuke koje se ponavljaju iz godine u godinu i neizvjesna je njihova implementacija; • Preporuke koje ne može implementirati sâm menadžment revidiranog subjekta zbog činjenice da njihova implementacija ovisi od drugih faktora; • Sistemske preporuke čija realizacija ovisi od izvršne ili zakonodavne vlasti, a na inicijativu menadžmenta revidiranog subjekta; • Preporuke upozorenja, koje indiciraju na nepravilnost, a u cilju su izbjegavanja njihovog ponavljanja u narednim revizijama. U cilju poboljšanja odgovornosti u implementaciji preporuka, neophodna je veća uključenost kako zakonodavne tako i izvršne vlasti.

374

© REVICON


REZIME PREPORUKA Ured za reviziju institucija u FBiH u revizijskim izvještajima o izvršenju Budžeta FBiH za 2011. godinu dao je ukupno 49 preporuka. U donjem tabelarnom prikazu prezentirane su najznačajnije preporuke koje su date u revizijskim izvještajima: R. DATE PREPORUKE U REVIZIJSKOM IZVJEŠTAJU br. O IZVRŠENJU BUDŽETA FEDERACIJE BiH ZA 2011. GODINU 1. Potrebno je da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija planiranje prihoda i primitaka Budžeta FBiH vrše na osnovu realnih ulaznih podataka, dosljedno primjenjujući Zakon o budžetima u FBiH, kao i da u slučajevima značajnog smanjenja prihoda ili primitaka, poduzme propisane mjere za uravnoteženje budžeta, u skladu sa članovima 4., 22. i 23. Zakona o budžetima u FBiH, putem izmjena i dopuna budžeta. 2. Potrebno je da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija poduzmu adekvatne aktivnosti, u okviru nadležnosti, kako bi se zakonskim propisima regulisalo pitanje pokrića iskazanog viška rashoda nad prihodima (deficita) u budžetima, na kraju fiskalne godine. 3. Potrebno je preispitati opravdanost planiranja i realizacije sredstava tekućih transfera iz Budžeta FBiH za koje ne postoji zakonska obaveza, a naročito imajući u vidu stanje likvidnosti Budžeta FBiH i uvažavanja ograničenja ukupne javne potrošnje. 4. Zakonom o izvršavanju Budžeta FBiH za predmetnu godinu za koju se usvaja Budžet FBiH, i ostalim podzakonskim propisima jasno propisati način izvršavanja i izvještavanja nadležnih institucija i organa o utrošku sredstava svih tekućih transfera, u cilju adekvatnog praćenja namjenskog utroška budžetskih sredstava. 5. Potrebno je da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija, u okviru nadležnosti i ovlaštenja, poduzmu odgovarajuće aktivnosti kako bi ministarstva nadležna za realizaciju sredstava po osnovu tekućih transfera, u okviru djelokruga poslova koje obavljaju, dosljedno provodila usvojene programe utroška sredstava, u cilju efikasnog i transparentnog korištenja javnih sredstava. 6. Potrebno je da Vlada FBiH putem nadležnih institucija poduzme aktivnosti u dijelu donošenja jedinstvenog Zakona o povoljnijem penzionisanju, kao i da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija poduzmu dodatne aktivnosti u cilju iznalaženja načina izmirenja obaveza po osnovu isplata penzija pod povoljnijim uslovima nastalih (188.415.044 KM), u skladu sa zakonskim i ostalim propisima. 7. Potrebno je da Vlada FBiH u saradnji sa resornim Ministarstvom rada i socijalne politike, kao i Ministarstvom finansija i Federalnim pravobranilaštvom, poduzme aktivnosti u cilju pravovremenog izmirenja obaveza po osnovu priznatih prava u skladu sa Zakonom o osnovama socijalne zaštite koji je važio do 11. 03. 2009. godine i povrata više isplaćenih sredstava. 8. Potrebno je da Vlada FBiH, u saradnji sa Federalnim ministarstvom za pitanje boraca i invalida odbrambeno-oslobodilačkog rata i Ministarstvom finansija, poduzme aktivnosti na utvrđivanju stvarnog iznosa obaveza po osnovu razlike lične i porodične invalidnine, kao i načina izmirenja istih u cilju izbjegavanja sudskih sporova (zateznih kamata i troškova postupka).

© REVICON

375


9.

10.

11.

12.

13.

14.

376

Potrebno je da Vlada FBiH i Federalno ministarstvo poljoprivrede, vodoprivrede i šumarstva, svako u okviru nadležnosti, poduzmu aktivnosti na donošenju Srednjoročne strategije poljoprivrednog razvoja u FBiH, na uspostavi Registra poljoprivrednih gazdinstava i Registra klijenata, kao i donošenja provedbenih akata kojima se reguliše raspodjela novčanih poticaja u poljoprivredi, u skladu sa propisima. Potrebno je da Vlada FBiH poduzme aktivnosti na donošenju Programa utroška sredstava „Poticaji za poljoprivredu“ u skladu sa Zakonom o novčanim podrškama u poljoprivredi i ruralnom razvoju, posebno u dijelu planiranja i realizacije samo onih mjera koje su propisane navedenim Zakonom i na način definiran provedbenim propisima. Potrebno je da Vlada FBiH putem nadležnog ministarstva poduzme aktivnosti u cilju dosljedne primjene odredbi Zakona o finansiranju željezničke infrastrukture i sufinansiranju putničkog i kombinovanog saobraćaja, posebno u djelu nadzora nad korištenjem sredstava od strane JP „Željeznice FBiH“ d.o.o. Sarajevo. Također je potrebno da Vlada FBiH, kao i nadležne institucije, svako u okviru svojih nadležnosti, poduzmu aktivnosti u cilju provedbe Zakona o finansijskoj konsolidaciji Javnog preduzeća „Željeznice FBiH“ d.o.o. Sarajevo za period od 01. 01. 2008. godine do 31. 12. 2012. godine. Potrebno je da Vlada FBiH u saradnji sa resornim Federalnim ministarstvom energije, rudarstva i industrije, poduzme aktivnosti u dijelu utvrđivanja ispunjanja obaveza od strane potpisnika Ugovora i Anexa Ugovora o zajedničkom ulaganju između IP „Krivaja“ d.o.o. Zavidovići i „Ferimpex“ d.o.o. Zavidovići, Ugovora o osnivanju zajedničkog društva i potpisanog Protokola, i razloga raskida istih, kao i utvrđivanja namjenskog utroška doznačenih sredstava iz Budžeta FBiH, te u skladu sa konstatovanim poduzeti adekvatne mjere. Potrebno je da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija, u okviru nadležnosti, poduzmu aktivnosti uz saradnju sa Federalnim pravobranilaštvom i budžetskim korisnicima protiv kojih su pokrenuti sudski postupci u cilju zaštite interesa Federacije BiH, kao i cjelovitog rješavanja pitanja podnesenih tužbi u cilju smanjenja sudskih troškova, zateznih kamata i troškova osnovnog duga. Također je potrebno da se, u skladu sa nadležnostima, poduzme aktivnosti da se planiranje sredstva za izmirenje obaveza po osnovu pravomoćnih sudskih presuda, kao i sudskih izvršnih rješenja vrši od strane i na onim budžetskim korisnicima protiv kojih su pokrenuti i okončani sudski postupci, odnosno na koje se odnose sudske odluke. Ukoliko se potrebna sredstva za izvršenje sudskih odluka i dalje planiraju na Ministarstvu finansija, potrebno je osigurati pravovremene informacije o potrebnim sredstvima za izmirenje istih. Potrebno je da Vlada FBiH, u saradnji sa nadležnim Ministarstvom finansija i Ministarstvom energije, rudarstva i industrije poduzmu aktivnosti na dosljednoj primjeni Odluka Vlade FBiH, donesenih u periodu 2008 - 2011. godina, vezanih za doznačena sredstava Terminalima FBiH, posebno u dijelu nadzora i izvještavanja o namjenskom utrošku sredstava. Također je potrebno da se izvrši uvid u cjelokupnu dokumentaciju vezanu za izmirenje obaveza „Energopetrola“ d.d. Sarajevo, utvrđenim odlukama Vlade FBiH i članom 3. Ugovora o utvrđivanju i načinu izmirenja obaveza i potraživanja između Vlade FBiH i „Energopetrola“ d.d. Sarajevo broj 100-737/06 zaključenog 03. 08. 2006. godine, odnosno 04. 08. 2006. godine, i u skladu sa konstatovanim poduzmu adekvatne aktivnosti.

© REVICON


15. Potrebno je poduzeti aktivnosti da se u skladu sa zakonskim i ostalim propisima sa bankama preko kojih Ministarstvo finansija vrši platne transakcije reguliše pitanje plaćanja bankarskih usluga, i u skladu sa istim vrši njihova kontrola. Potrebno je poduzeti aktivnosti u cilju izbora poslovnih banaka za sve depozitne i transakcijske račune u nadležnosti Ministarstva finansija u skladu sa Zakonom o javnim nabavkama BiH, te vršiti kontrolu primjene zaključenih ugovora sa bankama u pogledu obračuna kamata na depozite i troškova bankarske provizije. 16. Potrebno je da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija dosljedno provode odredbe Zakona o budžetima u FBiH, Zakona o izvršavanju budžeta FBiH i Odluke o kriterijima raspodjele finansijskih sredstava iz Tekuće rezerve Budžeta FBiH u dijelu odobravanja i u dijelu izvještavanja o korištenju sredstava tekuće rezerve. 17. Potrebno je da Vlada FBiH, u okviru svojih nadležnosti, osigura da budžetski korisnici prilikom obračuna putnih troškova dosljedno primjenjuju Uredbu o naknadama troškova za službena putovanja, te da Uredbom propiše obavezu da se uz obračun putnih troškova podnosi pismeni izvještaj o obavljenom službenom putovanju. Također je potrebno da se poduzmu aktivnosti u cilju osiguranja da budžetski korisnici dosljedno primjenjuju Zaključak o ograničenju troškova korištenja mobilnih telefona i drugih telefona u federalnim organima uprave. 18. Potrebno je da Vlada FBiH poduzme adekvatnije mjere za trajno i cjelovito rješavanje smještaja federalnih organa i institucija, a u cilju racionalizacije troškova unajmljivanja imovine i da, putem nadležnih institucija, poduzme aktivnosti na rješavanju pitanja izvršenih ulaganja u objekte hotel „Hercegovina“ u Mostaru i JP Geodetski zavod BiH u Sarajevu, u cilju zaštite i efikasnijeg korištenja javnih sredstava. 19. Potrebno je da Vlada FBiH, u skladu sa svojim nadležnostima, poduzme aktivnosti da se izbor članova komisija koje se formiraju od strane budžetskih korisnika u skladu sa posebnim propisima vrši na transparentan način u cilju izbora najeminentnijih stručnjaka iz traženih oblasti, kao i da institucije internim aktom regulišu pitanje obavljanja poslova koji su im dati u nadležnost posebnim propisima. 20. Potrebno je da Vlada FBiH poduzme aktivnosti kako bi se ugovori o djelu zaključivali samo za poslove i radne zadatke za koje je u skladu sa propisima predviđeno zaključivanje navedenih ugovora. 21. Potrebno je da Vlada FBiH i Ministarstvo finansija poduzmu aktivnosti da nadležna ministarstava uspostave adekvatnu koordinaciju, nadzor i praćenje implementacije projekata iz njihove nadležnosti, kao i vođenje knjigovodstvenih evidencija, dostavljanje godišnjih finansijskih izvještaja, kao i izvještaja o završetku projekata od strane jedinica za implementaciju projekata u skladu sa Zakonom o izvršavanju budžeta FBiH, ostalim propisima i aktima donesenim od strane nadležnih institucija. 22. Preporučuje se da Vlada FBiH, u cilju zaštite imovine Federacije BiH, usmjeri svoje aktivnosti na sistemsko rješavanje poslova vezano za okončanje raspolaganja svim pravima i obavezama nad pokretnom i nepokretnom imovinom Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane, kao i utvrđivanje tačnog iznos dugova, zaduženja i ostalih obaveza Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane i Vojske Federacije BiH, za koje je ista odgovorna, u skladu sa propisima. Također je potrebno da Vlada FBiH odredi pravnog sljednika koji bi izvršio preuzimanje cjelokupne dokumentacije vezano za obaveze Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane i Vojske FBiH, i na osnovu iste planirao i vršio isplatu stvorenih obaveza.

© REVICON

377


23. Potrebno je da Ministarstvo finansija poduzme aktivnosti kako bi se u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH, Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH i Uredbom o računovodstvu budžeta u FBiH izvršilo knjigovodstveno evidentiranje svih ulaganja u stalna sredstva u obliku prava, potraživanja i obaveza u Glavnoj knjizi trezora, u cilju istinitog i tačnog prikazivanja bilansnih pozicija u finansijskim izvještajima Budžeta FBiH i realnog planiranja njihovog izmirenja. 24. Potrebno je da budžetski korisnici prilikom nabavke robe, vršenja usluga i ustupanja radova postupaju u skladu sa Zakonom o javnim nabavkama BiH, Uputstvom o primjeni Zakona o javnim nabavkama BiH i ostalim provedbenim propisima. Također je potrebno da se prije otpočinjanja postupka nabavki donese Plan nabavke za tekuću godinu, u skladu sa propisima i internim aktom, sa precizno utvrđenim vrstama i karakteristikama svih predmeta nabavke. 25. Potrebno je da Ministarstvo finansija izvrši uvid u cjelokupnu dokumentaciju vezano za stanje novčanih sredstava korisnika budžeta blokiranih u Hercegovačkoj banci d.d. Mostar, a posebno stanja novčanih sredstava i obaveza Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane i Vojske FBiH i na osnovu konstatovanog poduzmu adekvatne mjere i provedu odgovarajuća knjiženja u Glavnoj knjizi trezora. 26. Pored naprijed navedenih preporuka, potrebno je da Vlada FBiH, u skladu sa svojim nadležnostima, poduzme aktivnosti na otklanjanju utvrđenih propusta koji se kontinuirano ponavljaju, iz godine u godinu, a koji su konstatovali u Izvještajima o izvršenoj reviziji Budžeta FBiH i budžetskih korisnika u prethodnim godinama, za koje su date preporuke po kojima nije postupljeno.

OSVRT NA PREPORUKE IZ PRETHODNE REVIZIJE (za 2010. godinu) Ured za reviziju institucija u FBiH u revizijskim izvještajima o izvršenju Budžeta FBiH za prethodnu, 2010. godinu dao je ukupno 50 preporuka. Od tih datih 50 preporuka, 19 ih je djelomično implementirano, a samo je u četiri slučaja postupljeno po preporukama. U donjem tabelarnom prikazu prezentirane su najznačajnije preporuke koje su date u revizijskim izvještajima, kao i njihova realizacija (prikaz u tabeli dat je rednim brojevima tako da se realizacija određene preporuke ne odnosi na datu preporuku u istom brojčanom redu):

378

© REVICON


R. br.

NIJE POSTUPLJENO PO PREPORUKAMA

DJELOMIČNO POSTUPLJENO PO PREPORUKAMA

POSTUPLJENO PO PREPORUKAMA

Odnose se na:

Odnose se na:

Odnose se na:

1.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlada FBiH, na donošenju izmjena i dopuna Zakona o ministarstvima i drugim tijelima federalne uprave, na usklađivanju pravilnika o unutrašnjoj organizaciji budžetskih korisnika u skladu sa njihovim zakonskim nadležnostima, utvrđivanju potrebne organizacione stukture i broja izvršilaca, a u cilju povećanja efikasnosti javne uprave.

Donošenje Pravilnika o internim kontrolama-internim kontrolnim postupcima od strane budžetskih korisnika, u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH, sa jasno definisanim upravljačko-kontrolnim, administrativno-kontrolnim, računovodstveno internim-kontrolnim postupcima, a posebno postupcima procjene rizika, postupcima informisanja, postupcima komunikacije i postupcima nadgledanja.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i nadležnih institucija kako bi se, u skladu sa Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o pravima demobilisanih boraca i članova njihovih porodica, obezbijedila sredstva za isplatu preostalih obaveza po osnovu ovog Zakona.

2.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i nadležnih ministarstava, u okviru utvrđenih ovlaštenja u dijelu predlaganja izmjena i dopuna neusaglašenih zakonskih propisa zakonodavnom organu FBiH, kao i da za već predložene izmjene i dopune poduzme dodatne aktivnosti na usvajanju istih od strane zakonodavnog organa.

Osiguranje od strane Ministarstva finansija da se Budžet FBiH izvršava u skladu sa prioritetima utvrđenim u Zakonu o izvršavanju Budžeta FBiH.

Kontinuirano poduzimanje aktivnosti na blagovremenom osiguranju sredstava u Budžetu FBiH, prema dinamici dospijeća kamata i glavnica po osnovu emitovanih obaveznica po osnovu računa stare devizne štednje i izmirenja obaveza po istom.

3.

Osiguranje od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija da se izrada Budžeta FBiH vrši u skladu sa odredbama Zakona o budžetima u FBiH u dijelu usuglašavanja sa budžetskim korisnicima predložene visine sredstava za svakog budžetskog korisnika posebno.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH, putem nadležnih institucija, na rješavanju pitanja izvršenih ulaganja u objekte hotel „Hercegovina“ u Mostaru i JP Geodetski zavod BiH u Sarajevu, u cilju zaštite i efikasnijeg korištenja javnih sredstava.

Knjigovodstvene evidentiranje od strane Ministarstva finansija datih sredstava u komision Razvojnoj banci FBiH, a u cilju transparentnog iskazivanja i praćenja ukupnih potraživanja, odnosno potraživanja po pojedinim kreditima datim u komision.

4.

Uplaćivanje svih javnih prihoda i primitaka, kao i vlastitih prihoda na Jedinstveni račun trezora u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH i Zakonom o trezoru u FBiH i evidentiranje istih u Glavnoj knjizi trezora po izvorima iz kojih potiču i iskazivanje u konsolidovanom godišnjem izvještaju Budžeta FBiH.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH, da Ministarstvo finansija i Federalno ministarstvo energije, industrije i rudarstva, izvrše uvid u cjelokupnu dokumentaciju u cilju dosljedne primjene odluka Vlade FBiH o odobravanju prijenosa dijela sredstava uplaćenih na ime dokapitalizacije od Konzorcija INA/MOL, privrednom društvu „Terminali Federacije“ d.o.o. Sarajevo i o istom sačini izvještaj.

Poduzimanje aktivnosti, od strane Vlade FBiH, putem nadležnog Ministarstva zdravstva, kako bi se riješilo pitanje imovine, obaveza i potraživanja Zavoda za kontrolu lijekova FBiH.

5.

Praćenje i analiziranje ostvarenja svih javnih prihoda Federacije BiH od strane Ministarstva finansija, kao i predlaganje aktivnosti nadležnim organima i institucijama za bolju naplatu istih.

Osiguranja od strane Vlade FBiH, da budžetski korisnici prilikom obračuna putnih troškova dosljedno primjenjuju Uredbu o naknadama troškova za službena putovanja i da Uredbom propiše obavezu da se uz obračun putnih troškova podnosi pismeni izvještaj o obavljenom službenom putovanju.

© REVICON

379


6.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija da budžetski korisnici, koji u okviru svoje djelatnosti ostvaruju javne prihode, u skladu sa zakonskim propisima planiraju, prate i poduzimaju aktivnosti u cilju blagovremene naplate javnih prihoda.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH da budžetski korisnici dosljedno primjenjuju Uredbu o uslovima i načinu korištenja službenih putničkih automobila u organima uprave u FBiH.

7.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija, kako bi ministarstva nadležna za realizaciju sredstava po osnovu tekućih transfera, u okviru djelokruga poslova koje obavljaju, dosljedno provodila usvojene programe utroška sredstava, u cilju efikasnog i transparentnog korištenja javnih sredstava.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH kako bi Federalno ministarstvo rada i socijalne politike dosljedno ispoštovalo Zakon o osnovama socijalne zaštite, zaštite civilnih žrtava rata i zaštite obitelji sa djecom u dijelu osiguranja budžetskih sredstava za izmirenje obaveza prema korisnicima koji su uvedeni u pravo (u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH), kao i obezbjeđenja adekvatnog nadzora nad primjenom navedenog Zakona.

8.

Osiguranje od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija da se svi javni prihodi i primici kao i vlastiti prihodi, uplaćuju na Jedinstveni račun trezora u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH i Zakonom o Trezoru u FBiH.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH, putem Federalnog ministarstva energije, rudarstva i industrije, u cilju utvrđivanja opravdanosti daljih ulaganja budžetskih sredstava, vezano za realizaciju zaključenog Ugovora i Anexa Ugovora o zajedničkom ulaganju između IP „Krivaja“ d.o.o. Zavidovići i „Ferimpex“ d.o.o. i Ugovora o osnivanju zajedničkog društva, kao i potpisanog Protokola.

9.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH da Federalno ministarstvo poljoprivrede, vodoprivrede i šumarstva donosi Godišnji operativni program implementacije poljoprivredne strategije u skladu sa Zakonom o poljoprivredi. Program utroška sredstava „Podsticaji za poljoprivredu“ se ne donosi u skladu sa Zakonom o novčanim podrškama i ruralnom razvoju u dijelu poštivanja usvojenih strateških opredjeljenja od strane Parlamenta FBiH i u dijelu planiranja samo onih mjera poljoprivredne politike koje je moguće isfinansirati u godini za koju se donosi Program.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i nadležnog Ministarstva kako bi se u potpunosti ispoštovale odredbe zaključenog Sporazuma o izmjeni Sporazuma o načinu izmirenja dugovanja IP „Krivaja“ d.o.o. Zavidovići.

10.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i nadležnih ministarstava na cjelovitom rješavanju pitanja podnesenih tužbi od strane uposlenika po osnovu umanjenja plaća i naknada koje nemaju karakter plaće, a u cilju smanjenja troškova kamata i troškova sudskih postupaka.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija, u skladu sa zaključenim ugovorima o komisionim poslovima sa Razvojnom bankom FBiH, u dijelu blagovremenog raspolaganja sa prikupljenim sredstvima na posebnom računu po osnovu povrata kredita krajnjih korisnika.

380

© REVICON


11.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH u cilju osiguranja da budžetski korisnici dosljedno primjenjuju Zaključak o ograničenju troškova korištenja mobilnih telefona i drugih telefona u federalnim organima uprave.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH, putem nadležnih institucija, u dijelu obezbjeđenja relevantne dokumentacije vezano za izvršena ulaganja u objekat „Dom odmora“ Trpanj, objekat JP „Geodetski zavod BiH“ i zgradu koju koristi Parlament FBiH, kako bi se zaštitila utrošena sredstva iz Budžeta FBiH. Poduzimanje aktivnosti, od strane Službe za zajedničke poslove organa i tijela FBiH, uvida u cjelokupnu dokumentaciju za izvršena ulaganja u navedene objekte, te na osnovu konstatovanog adekvatnog evidentiranja svih ulaganja na odgovarajućim bilansnim pozicijama u skladu sa zakonskim i ostalim propisima.

12.

Poduzimanje adekvatnijih mjere za trajno i cjelovito rješavanje smještaja federalnih organa i institucija od strane Vlade FBiH, a u cilju racionalizacije troškova unajmljivanja imovine, kao i efikasnijeg i funkcionalnijeg rada organa i institucija.

Sistemsko pristupanje aktivnostima od strane Vlade FBiH, vezano za okončanje raspolaganja svim pravima i obavezama nad pokretnom i nepokretnom imovinom Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane i Vojske FBiH i utvrđivanje tačnog iznosa dugova, zaduživanja i ostalih obaveza nastalih do 01. 01. 2006. godine, za koje je Vlada FbiH, u skladu sa Zakonom o odbrani BiH i Zakonom o prestanku važenja Zakona o odbrani FbiH, i dalje odgovorna.

13.

Zaključivanje ugovora o djelu od strane budžetskih korisnika samo za poslove i radne zadatke za koje je u skladu sa zakonskim propisima predviđeno zaključivanje navedenih ugovora.

14.

Poduzimanje aktivnosti od strane Ministarstva finansija, u saradnji sa Vladom FBiH, kako bi se zakonskim i ostalim provedbenim propisima jasno definisao način izvještavanja nadležnih institucija i organa o utrošku sredstava tekućih transfera, u cilju adekvatnog praćenja namjenskog utroška istih.

15.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH putem nadležnih institucija u dijelu analize zakonskih propisa i uredbi o povoljnijem penzionisanju i predlaganju zakona na osnovu kojeg će se na jedinstven način urediti penzionisanje pod povoljnijim uslovima, kao i izmirenju priznatih obaveza na osnovu isplata penzija ostvarenih pod povoljnijim uslovima u skladu sa zakonskim i ostalim propisima.

© REVICON

381


16.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH putem nadležnog ministarstva, u cilju dosljedne primjene odredbi Zakona o finansiranju željezničke infrastrukture i sufinansiranju putničkog i kombinovanog saobraćaja, posebno u dijelu nadzora nad korištenjem sredstava od strane JP „Željeznice FBiH“ d.o.o. Sarajevo.

17.

Poduzimanje potrebnih aktivnosti od strane Vlade FBiH putem resornog ministarstva, u cilju provedbe Zakona o finansijskoj konsolidaciji JP „Željeznice FBiH“ d.o.o. Sarajevo za period od 01. 01. 2008. - 31. 12. 2012. godine, odnosno izmjenama i dopunama navedenog Zakona u slučaju nemogućnosti implementacije.

18.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH na okončanju izrade cjelovitog dokumenta „Strategija ekonomskog razvoja FBiH“, usvajanju od strane Parlamenta FBiH, kao i implementacije iste od strane nadležnih ministarstava.

19.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH, putem nadležnog Ministarstva, da se sredstva ostvarena po osnovu GSM licence planiraju i iskazuju u okviru Budžeta FBiH u skladu sa zakonskim propisima i koriste isključivo za utvrđene namjene. Odobravanje sredstva za projekte spremne za realizaciju, praćenje namjenskog trošenja odobrenih sredstava i poduzimanje adekvatnih mjera radi efikasnog i namjenskog trošenja sredstava ostvarenih izdavanjem GSM licence za FBiH.

20.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija, u cilju osiguranja adekvatnih garancija za povrat pozajmica od strane kantona i od strane Ministarstva finansija blagovremeno poduzimanja aktivnosti za naplatu pozajmica.

21.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija u cilju definisanja svrhe doznačenih sredstava iz Tekuće rezerve Vlade FBiH za 2009. godinu u iznosu od 2.000.000 KM Bosansko-podrinjskom i Posavskom kantonu, i postupanje u skladu sa utvrđenim.

22.

Poduzimanje aktivnosti od strane Ministarstva finansija kako bi se servisiranje vanjskog duga vršilo u skladu sa Zakonom o dugu, zaduživanjima i garancijama u FBiH, odnosno u skladu sa identificiranim izvorima prihoda. Također, nisu kontinuirano poduzimane adekvatne aktivnosti u cilju naplate potraživanja od krajnjih korisnika kreditnih sredstava.

382

© REVICON


23.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH i Ministarstva finansija kako bi se obaveze po osnovu kredita KJKP „Toplane“ d.o.o. Sarajevo i kredita Kraljevine Španije (Projekat vodosnabdijevanja općina Široki Brijeg, Ljubuški i Fojnica) regulisale u skladu sa Zakonom o dugu, zaduživanjima i garancijama u FBiH. Također, nisu poduzete mjere da se osigura povrat sredstava u iznosu od 2.397.052 USD i 50.982 EUR isplaćenih na teret Budžeta FBiH.

24.

Postupanje u skladu sa Zakonom o javnim nabavkama BiH, Uputstvom o primjeni Zakona o javnim nabavkama BiH i ostalim provedbenim propisima od strane budžetskih korisnika prilikom nabavke robe, vršenja usluga i ustupanja radova. Prije otpočinjanja postupaka nabavki budžetski korisnici uglavnom nisu donosili Plan nabavke za tekuću godinu, u skladu sa zakonskim propisima i internim aktom, sa jasno i precizno utvrđenim vrstama i karakteristikama svih predmeta nabavke.

25.

Dosljedno provođenje odredbi Zakona o sistemu indirektnog oporezivanja u BiH i Zakona o Obavještajno-sigurnosnoj agenciji BiH u dijelu utvrđivanja stanja duga i ostalih obaveza koje u skladu sa navedenim zakonima ostaju u nadležnosti FBiH, kao i da se do rješavanja statusa imovine odredi pravni sljednik institucija koje su u skladu sa navedenim zakonima prešle na državni nivo.

26.

Poduzimanje aktivnosti od strane Ministarstva finansija u cilju izbora poslovnih banaka za sve depozitne i transakcijske račune iz nadležnosti Ministarstva, u skladu sa Zakonom o javnim nabavkama BiH, te da vrši kontrolu primjene zaključenih ugovora sa bankama u dijelu prenosa sredstava na transakcijske račune, obračuna kamata na depozite i troškova bankarske provizije.

27.

Poduzimanje aktivnosti od strane Vlade FBiH, putem nadležnih institucija, u cilju rješavanja problematike poslovnih prostora koji su preuzeti u nadležnost od Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane.

28.

Izvršenje uvida, od strane Ministarstva finansija, u cjelokupnu dokumentaciju vezano za stanje novčanih sredstava korisnika budžeta blokiranih u Hercegovačkoj banci d.d. Mostar, posebno stanja novčanih sredstava i obaveza Prijašnjeg Federalnog ministarstva odbrane i Vojske FBiH i na osnovu konstatovanog poduzimanje adekvatnih mjera i provođenje odgovarajućih knjiženja u Glavnoj knjizi trezora.

29.

Poduzimanje aktivnosti od strane Ministarstva finansija u cilju rješavanja pozajmica datih kantonalnim budžetima u 2001. i 2002. godini, kao i iskazanih sumnjivih i spornih potraživanja.

© REVICON

383


ZAKLJUČNA RAZMATRANJA Iskustva iz revizije kazuju da implementacija preporuka u velikoj mjeri ovisi od svijesti menadžmenta koji upravlja institucijom. Tako se može konstatirati da: 1. Odgovoran menadžment odmah pristupa implementaciji preporuka i ispravljanju nepravilnosti; 2. Transparentni menadžment okrenut je zadovoljenju javnosti, Vlade, Parlamenta u pogledu pristupa ka implementaciji preporuka, želi pokazati da radi na realizaciji preporuka, priprema akcioni plan za implementaciju preporuka i na tome ostane. Samozadovoljan je u pogledu znanja i saznanja, a nerijetko ima primjedbe na rad revizora, koji je dao preporuke, a kao nije imao osnova za to; 3. Menadžment koji se trudi da ispravi nepravilnosti, a pri tome ne razumije date preporuke i ne vrši konsultacije ni sa kim u pogledu pravilnog postupanja, kojom prilikom čini još više grešaka; 4. Menadžment koji ne želi da zna ili ne zna da je uopće bila revizija. Rezultate revizije saznaje iz medija (novine, TV, radio). Kad čuje ili pročita dijelove izvještaja reagira tako da negira sve iznesene nalaze, ne prihvata kvalifikacije, istovremeno hvaleći svoj rad. Kaže da postupa u skladu sa zakonom i propisima... Revizija ima funkciju da pozitivno djeluje i podstakne institucije na odgovorno ponašanje i odgovorno trošenje javnog novca. Zato i daje preporuke i očekuje da ih Parlament FBiH usvoji, a odgovoran menadžment implementira. Ured za reviziju institucija u FBiH smatra da je potrebno osigurati još transparentniji rad državnih i entitetskih organa i institucija i ukupne javne administracije, nego što je to bilo do sada, kao i još veću kontrolu organa vlasti, kako bi predstavnici vlasti pokazali da poštuju građane ove zemlje i da shvate da treba da rade u korist građana i u njihovo ime vode računa o trošenju javnih sredstava. Revizori ulažu sva svoje raspoloživa znanja i vještine, kako bi na najbolji način dali doprinos suzbijanju negativnih pojava i istovremeno pozitivno utjecali na svijest javnih dužnosnika kada je u pitanju pravilno trošenje i zaštita javnog novca. Literatura: 1. 2. 3. 4.

Soltani: Revizija, 2009. ISSAI Okvir u Bosni i Hercegovini,“Službene novine Federacije BiH“, broj 30/11 INTOSAI Revizijski standardi; „Službene novine Federacije BiH“, broj 2/01 INTOSAI Auditing Stadnars Europen Community Implementing Guideline-Europske smjernice za primjenu INTOSAI revizijskih standarda, 1998., Luxemburg, State Audit Office of Croatia (Translation in Croatian) 5. Zakon o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine, „Službene novine Federacije BiH“, broj 22/06. 6. Limska deklaracija Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), usvojena 1977. godine na kongresu održanom u Limi, Peru. 7. ISSAI 20 - Principles of Transparency and Accountability, INTOSAI 8. Brown: Revizija učinka u vladi - Koncepti i slučajevi, New Brunswick, New Transaction Books, 1982. 9. Van Horne James C.: Finansijsko upravljanje i politika, Mate, Zagreb, 1997. 10. I. Okanović, Z. Redžepagić: Revizija učinka u javnom sektoru, Sarajevo, 2012.

384

© REVICON

Đinita Fočo

NEOPHODNOST I MOGUĆNOSTI POBOLJŠANJA SISTEMA JAVNIH NABAVKI U BiH 1. Uvod Pravni okvir je veoma važan za izgradnju kvalitetnog i održivog sistema javnih nabavki, bez vanjskih utjecaja, naročito za korupciju. Na žalost, pravni okvir je obično veoma krut, rigidan, sa suviše formalizma, u smislu formalnih zahtjeva, što za krajnji ishod ima nemogućnost dodjele ugovora u otvorenoj, transparentnoj proceduri.1 A zbog potreba ugovornog organa radi normalnog funkcionisanja, na kraju se pribjegava primjeni netransparentnih procedura. Formalni zahtjevi često, idu „na ruku“ mogućnosti ugovornog organa da postavi zahtjeve na način da samo jedan, i to „favorizirani“ dobavljač može ispuniti postavljene zahtjeve. Analizirajući stanje u oblasti javnih nabavki zemalja Zapadnog Balkana i poredeći legislativu, u periodu tranzicije, uočeno je da postojeći pravni sistem i stanje u ekonomiji jednostavno ne mogu da podnesu pravne norme koje se primjenjuju u zemljama EU. Naime, u zemljama EU su uređena tržišta, na kojima je konkurencija već decenijama prioritet, ali i pravila o javnim nabavkama koja su fleksibilnija. Također je uočeno da sve zemlje Zapadnog Balkana imaju veliki broj žalbi, koje se u najvećem broju slučajeva zasnivaju na formalnim zahtjevima. Zapravo, samo mali broj žalbi je u vezi sa predmetom nabavke ili u vezi sa narušavanjem pravila konkurencije. Druga grupa problema koji su identifikovani zbog neodgovarajućeg pravnog okvira je planiranje (trogodišnje i jednogodišnje), kao i neusvajanje budžeta na vrijeme, što za posljedicu ima potrebu ubrzanja svih procesa, pa i javnih nabavki. A da bi se to ostvarilo i da bi se izbjegle žalbe, pribjegava se dodjeli ugovora u netransparentnim postupcima. Treća grupa problema koja je zajednička za zemlje Zapadnog Balkana jeste nedovoljna educiranost kadrova, loša unutrašnja organizacija unutar ugovornog organa, kao i nepostojanje prakse angažiranja eksperta za predmet javne nabavke.

2. Neophodnost poboljšanja sistema javnih nabavki u BiH Kada govorimo o neophodnosti poboljšanja sistema javnih nabavki, fokusirat ćemo se na stanje u Bosni i Hercegovini, iako je stanje u ovoj oblasti manje-više slično i u ostalim zemljama Zapadnog Balkana. Razlozi ovakve situacije sadržani su u Đinita Fočo: Sažetak izlaganja teme „Utjecaj pravnog okvira na sistem javnih nabavki“ - 20th OSCE ECONOMIC AND ENVIRONMENTAL FORUM “Promoting Security and Stability through Good Governance”, Prag, septembar 2012.

1

© REVICON

385


činjenici da pravni sistemi, kao i ekonomije u svim zemljama Zapadnog Balkana, počivaju na istom društvenom, ekonomskom i pravnom sistemu. Aplicirati pravnu stečevinu EU na ovakvo stanje je teško, a u određenim situacijama i gotovo nemoguće, jer se pravila isključuju ili su jednostavno neprimjenjiva. Stoga je proces harmonizacije propisa dugotrajan, složen i veoma zahtjevan. Kada govorimo o Bosni i Hercegovini, situacija je najsloženija, upravo iz razloga što imamo više nivoa vlasti koje imaju zakonodavne nadležnosti, te se propisi donose bez koordinacije i usuglašavanja, što često za ishod ima koliziju propisa. Kada govorimo o pravnom okviru u javnim nabavkama, on je jedinstven za Bosnu i Hercegovinu i, posmatrajući njegovu primjenu, ne bi trebalo da postoje problemi. Međutim, problemi postoje i to u više dijelova, jer nema harmonizacije, jer javne nabavke nisu izdvojene. Upravo suprotno, one su prožete kroz veliki broj materijalnih propisa i u određenim slučajevima je gotovo nemoguće primijeniti propise o javnim nabavkama, jer materijani propisi isključuju primjenu propisa o javnim nabavkama. Sve ovo za posljedicu ima veliki broj žalbi, nemogućnost okončanja procedure javne nabavke i, na kraju, pribjegavanje ugovornog organa netransparentnoj proceduri, što, u krajnjem, može značiti narušavanje principa „vrijednost za novac“, odnosno platit ćemo više nego što je stvarna tržišna cijena. Polazeći od činjenice da je postojeći sistem javnih nabavki u Bosni i Hercegovini prekruto postavljen, da nedostaje niz alata koji su inkorporirani u Direktive EU o javnim nabavkama, da imamo niz neusaglašenih propisa koji isključuju jedni druge, kao nužnost se nameće zadaća da se propisi o javnim nabavkama sistemski izmijene, ali da se paralelno radi i na izmjeni drugih propisa koji su direktno ili indirektno uključeni u ovaj sistem. Da bi što jasnije prikazali navedeno, iznijet ću niz primjera koji bi trebali (i morali) imati za posljedicu izmjenu propisa u cilju harmonizacije, a radi lakše i jednostavnije procedure javnih nabavki. Kao prvi primjer ću navesti definicije, i to u dijelu ugovornih organa. Objektivno posmatrajući važeću legislativu u oblasti javnih nabavki, možemo reći da su definicije ugovornih organa u najvećoj mjeri usuglašene sa Direktivama EU. Međutim, problemi se javljaju u sljedećem: Član 3. stav (1) tačka a) Zakona o javnim nabavkama BiH: „svaki organ uprave na nivou Bosne i Hercegovine, entiteta, Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine, odnosno na kantonalnom, gradskom ili općinskom nivou (u daljnjem tekstu: organi na državnom ili lokalnom nivou uprave)“. Posmatrajući ovu odredbu i gramatički i pravno i nomotehnički, možemo zaključiti da se pod ugovornim organima, u smislu ove odredbe, podrazumijevaju samo organi uprave na svim nivoima vlasti. Dosljednim tumačenjem odredbi zakona o upravi na svim nivoima vlasti, jasno proizilazi da se ove odredbe ne bi mogle primijeniti na institucije pravosuđa, Centralnu banku i druge institucije koje nisu definisane zakonima o upravi. Direktive EU u svakom slučaju obuhvataju sve institucije, dakle i organe uprave, pravosudne institucije, centralne ili narodne banke. Stoga je tumačenje ove odredbe Zakona o javnim nabavkama BiH (u daljem tekstu: Zakon), šire i u skladu sa Direktivama EU i najboljom praksom u oblasti javnih nabavki. 386

© REVICON

NEOPHODNOST I MOGUĆNOSTI POBOLJŠANJA SISTEMA JAVNIH NABAVKI U BiH

Sljedeći primjer koji ukazuje na neophodnost izmjene propisa o javnim nabavkama je odredba člana 4. Zakona, koja glasi: „(1) Ugovorni organi dodijelit će ugovore o javnoj nabavci radova, roba i usluga u skladu s odredbama ovog zakona i njegovim podzakonskim aktima. (2) Ovaj zakon također se primjenjuje na dodjeljivanje ugovora o javnoj nabavci radova, roba i usluga koje ugovorni organi direktno ili indirektno subvencioniraju. Ugovorni organ koji daje takve subvencije dužan je osigurati poštivanje odredbi ovog zakona u slučajevima kada subvencionirani ugovor dodjeljuje neko drugo fizičko ili pravno lice, odnosno dužan je i sam poštivati odredbe ovog zakona u slučajevima kada dodjeljuje subvencionirani ugovor za ili u ime tih fizičkih ili pravnih lica. (3) Okvirni sporazum koji se provodi u skladu s odredbama člana 32. ovog zakona se, u smislu ovog zakona, smatra ugovorom zaključenim u skladu s ovim zakonom.“ Subvencionirani ugovori su materija koja je Zakonom puno strožije i kruće definisana, nego što ove ugovore definiraju Direktive EU. Naime, Direktive EU uopće ne postavljaju bilo kakva ograničenja kada se radi o subvencioniranim ugovorima za robe. Dakle, prema Direktivama EU, kada ugovorni organ dodjeljuje subvencionirani ugovor za robe, nije obavezan primijeniti propise o javnim nabavkama. Prema Zakonu, ukoliko ugovorni organ subvencionira nabavku roba i sa samo jedan KM, dužan je primijeniti jedan od postupaka javne nabavke. Poseban problem se javlja kada se sredstva za subvenciju dodjeljuju pravnom ili fizičkom licu koje nije obveznik primjene Zakona. Naime, kada se objavljuje obavještenje o nabavci, samo ugovorni organi mogu objaviti obavještenje o nabavci, o dodjeli ugovora, dostaviti izvještaj Agenciji za javne nabavke (u daljem tekstu: AJN). U slučaju dodjele subvecioniranih ugovora, pravno ili fizičko lice koje nije obveznik primjene Zakona, nema mogućnosti objaviti obavještenje. I onda se postavlja pitanje: kako ugovorni organ može obezbijediti poštivanje Zakona ako je dodijelio sredstva za subvencionirani ugovor pravnom ili fizičkom licu? Primjera u praksi za ove ugovore je mnogo, a to su različite vrste transfera iz budžeta na svim nivoima vlasti. Ako uzmemo za primjer transfere za poljoprivredu, vidjet ćemo da je individualnom poljoprivredniku nemoguće primijeniti Zakon i ispuniti sve zahtjeve koje nameće bilo koji od postupaka definisanih Zakonom. Također, jedan od primjera neophodnosti izmjene legislative u sistemu javnih nabavki je i odredba člana 6. st. (5), (6) i (7) Zakona, koji glase: „(5) Vrijednost ugovora o javnoj nabavci je procijenjena ukupna vrijednost, bez uključenog iznosa pripadajućih indirektnih poreza, koju plaća ugovorni organ za predmet ugovora. (6) Osnov za izračunavanje vrijednosti okvirnog sporazuma je procijenjena maksimalna vrijednost, bez uključenog iznosa pripadajućih indirektnih poreza, svih ugovora predviđenih u datom periodu. (7) Procjene iz stavova (5) i (6) ovog člana moraju biti važeće u vrijeme objavljivanja obavještenja o nabavci ili, u slučajevima kada se takvo obavještenje ne zahtijeva, u momentu u kojem ugovorni organ započinje postupak dodjele ugovora.“ U naprijed citiranim odredbama Zakona koristi se pojam indirektnih poreza. Pod indirektnim porezima se, osim PDV-a, podrazumijevaju i carine, akcize i svi drugi

© REVICON

387


porezi koji nisu u kategoriji direktnih poreza. Ova odredba je suprotna Diretivama EU i smislu onog što treba da predstavlja. Posebno kada se radi o nabavci roba, imamo situaciju da u cijenu ponude treba da budu uključeni svi troškovi, pa, između ostalog, i carine, izuzev PDV-a. Dakle, procjena vrijednosti nabavke treba, osim vrijednosti roba, da uključi i sve ostale troškove, i to na način da ponuđač u okviru svoje ponude daje ponudu za robe sa svim zavisnim troškovima, izuzev PDV-a. Dakle, umjesto „indirektni porezi“ treba da stoji i tumači se „PDV“. Ovo je pojašnjeno u Uputstvu o primjeni i korištenju modela STD za postupke javnih nabavki,2 gdje u modelima postupaka za robe, u dijelu „Računanje cijene“ tačka 5.15, stoji: „5.15 Ponuđena cijena roba treba uključivati sve obaveze vezane za tu robu, a naročito: a) sve carinske obaveze ili poreze na uvoz i prodaju ili druge poreze koji su već plaćeni ili koji se mogu platiti na komponente i sirovine koje se koriste u proizvodnji ili sastavljanju roba; b) sve carinske obaveze ili poreze na uvoz i prodaju ili druge poreze koji su već plaćeni na direktno uvezene komponente koje se nalaze ili će se nalaziti u toj robi; c) sve pripadajuće indirektne poreze, poreze na prodaju i druge slične poreze na gotove proizvode koji će se trebati platiti u Bosni i Hercegovini, ako ovaj ugovor bude dodijeljen; d) cijenu prijevoza; e) osiguranje; f) cijenu popratnih (dodatnih) usluga navedenih u TD; g) drugi troškovi. Dakle, navedena odredba Zakona se mora mijenjati, jer je ovakvo definisanje suprotno Direktivama EU i smislu javnih nabavki. Sljedeće što je nužno mijenjati je član 12. Zakona, koji na neprimjeren način daje mogućnosti izigravanja Zakona, manipulacije i, u krajnjem, gubi se smisao javnih nabavki, posebno promatrajući kroz osnovne principe javnih nabavki. Član 12. Zakona glasi: „(1) Kada je postupak dodjele ugovora pokrenut putem objavljivanja obavještenja o javnoj nabavci, on može biti okončan samo u sljedećim slučajevima: a) nakon zaključenja ugovora ili okvirnog sporazuma; b) nakon otkazivanja postupka o dodjeli ugovora iz jednog od sljedećih razloga: 1) nijedna ponuda nije dostavljena u određenom krajnjem roku; 2) nijedna od primljenih ponuda nije prihvatljiva; 3) cijene svih prihvatljivih ponuda su značajno veće od budžeta ugovornog organa; 4) broj primljenih prihvatljivih ponuda je manji od tri i ne osigurava stvarnu konkurenciju za konkretni ugovor; 5) broj kvalificiranih kandidata je manji od tri i ne osigurava stvarnu konkurenciju za planirani ugovor; „Službeni glasnik BiH“, broj 56/07

2

388

© REVICON


c) postupak dodjele ugovora otkazan je zbog drugih dokazivih razloga koji su izvan kontrole ugovornog organa i koji se nisu mogli predvidjeti u vrijeme pokretanja postupka dodjele ugovora. (2) Kada je postupak dodjele ugovora otkazan bez dodjele ugovora ili zaključivanja okvirnog sporazuma, potrebno je objaviti obavještenje o otkazivanju, koje sadrži informacije u skladu s podzakonskim aktima.“ Analizirajući ove odredbe, kao prvo se nameće da se razlozi za okončanje postupka odnose isključivo na postupke javnih nabavki za koja se objavljuju obavještenja o nabavci. Postavlja se pitanje šta se dešava sa pregovaračkim postupkom bez objave obavještenja? Dakle, on se ne može poništiti iz ovih razloga? Pregovarački postupak bez objave obavještenja se može voditi i sa više ponuđača, te u tom slučaju imamo obavezno i javno otvaranje ponuda (čl. 30. i 31. Zakona). Naravno, i ponuda/e u pregovaračkom postupku bez objave obavještenja mogu biti znatno veće od budžeta predviđenog za tu nabavku, ali, prema slovu zakona, proizlazi da se ne može okončati iz tog razloga! Odredba „cijene znatno veće od budžeta“ je prilika i za manipulacije da se poništi postupak, jer nije prošao „favorizovani dobavljač“, pa ugovorni organ mijenja odluku o pokretanju postupka javne nabavke i mijenja iznos sredstava koja ima na raspolaganju za tu nabavku. Stoga je GO PROCURE aplikacija predvidjela u određenim slučajevima obavezni unos planiranih sredstava za tu nabavku. Ovaj problem bi se mogao riješiti i na druge načine, kao što su: objava detaljnog plana nabavki, finansijskog plana, odluke o pokretanju postupka nabavke na web strani ugovornog organa. Ovakva transparentnost bi znatno umanjila mogućnost manipulacije ovom odredbom Zakona. Sljedeće što je veliki problem u primjeni i što bitno utječe na efikasnost postupaka javnih nabavki je odredba „broj primljenih prihvatljivih ponuda je manji od tri i ne osigurava stvarnu konkurenciju za konkretni ugovor“. Ova odredba je bila razlog velikog broja poništenih postupaka, žalbenih postupaka i presuda Suda BiH. Sve skupa je stvaralo različita postupanja, pravnu nesigurnost i u određenom broju slučajeva odugovlačnje postupka, gdje je konačan rezultat šteta koja je nastajala za ugovorni organ, jer nije pravovremeno imao potrebnu nabavku. Drugi razlog problema vezano za primjenu ove odredbe je nerazvijenost tržišta u Bosni Hercegovini, teška ekonomska situacija i loše stanje u privredi, gdje i u situaciji kada imamo dovoljan broj potencijalnih ponuđača, veliki broj njih ne može ispuniti kvalifkacione uslove, posebno uslove uz člana 23. Zakona. Ovakvo stanje se direktno odražava na efikasnost javnih nabavki, jer ugovorni organ nije u mogućnosti da pravovremeno izvrši nabavku. Ovo je posebno izraženo u slučaju provođenja ograničenog postupka, i to za nabavku usluga, kada se zahtijevaju najmanje tri kvalifikovana ponuđača. Tržište usluga u Bosni i Hercegovini je nerazvijeno. Najmanje novca u javnim nabavkama se troši na usluge, a zahtijevaju se najmanje tri kvalifikovana ponuđača. Direktive EU u ovom slučaju postavljaju zahtjev za najmanje pet kvalifikovanih ponuđača, što je i logično, jer u ukupnom trošenju javnih sredstva u javnim nabavkama u EU na usluge otpada 47%. Stoga je u ovom dijelu kontraproduk-

© REVICON

389


tivno ići sa punom harmonizacijom sa propisima EU, jer razvijenost tržišta je jedan od odlučujućih faktora kada se priprema propis, kako cijeli sistem ne bi postao „zarobljenik“ norme. Sljedeći problem sa navedenom odredbom Zakona u praksi je što ugovorni organi ne posvećuju dovoljnu pažnju istraživanju tržišta, analizama koje bi trebale da prethode nabavci, kao i veoma površan pristup javnim nabavkama uopšte. Poseban problem sa navedenom odredbom Zakona je tačka c), jer do objavljivanja stava od AJN na web stranici javnih nabavki bilo je dosta zloupotreba po ovom osnovu. Također je bilo i žalbi po ovom osnovu, ali, u najvećem broju slučajeva, po ovom osnovu ugovorni organi nisu poštovali odluke Ureda za razmatranje žalbi. Prilikom iznošenja problema sa primjenom odredbe člana 14. Zakona, koji definiše tehničke specifikacije, ukazat ćemo na složenost situacije i kompleksnost izrade propisa o javnim nabavkama u Bosni i Hercegovini. Naime, u Bosni i Hercegovini nismo preuzimali propise EU o tehničkim standardima, niti smo donijeli svoje propise o standardima, odnosno u primjeni je još uvijek veliki broj JUS standarda koji se koriste, iako u velikom broju slučajeva nisu zvanično preuzeti. I onda, kada se priprema tehnička specifikacija, što je svakako jedan od najkritičnjih momenata u sistemu javnih nabavki, posebno s aspekta korupcije, moramo se svi zamisliti nad činjenicom da u određenim oblastima, gdje nema standarda ili nisu pruzeti, teško je opisati predmet nabavke. Dakle, da bi se što bolje pripremile tehničke specifikacije, nužno bi bilo imati zvanične usvojene standarde, koji su usaglašeni sa zahtjevima EU, i na taj način bi se znatno olakšao posao ekspertima za predmet nabavke. Ovako se ugovorni organi snalaze na razne načine, ili tehničke specifikacije pripremaju nestručna lica, a sve skupa ima za rezultat žalbe, poništenja i nemogućnost nabavke. Poseban problem koji se pokazao u primjeni Zakona su neharmonizirani materijalni propisi, koji isključuju pravilnu primjnu Zakona. Kao primjeri se mogu navesti oblasti građevinarstva, lijekova, osiguranja i drugih oblasti gdje se prema entitetskim ili kantonalnim propisima zahtijevaju posebne licence, certifikati. U okolnostima koje nameću odredbe materijalnih propisa, odredbe Zakona je nemoguće primijeniti bez narušavanja osnovnih principa. Kao ilustraciju navest ću primjer iz prakse, gdje se ponuđač iz jednog entiteta žalio da je njegova ponuda odbačena jer nije imao licencu drugog entiteta. Kada je ugovorni organ sugerisao da preda zahtjev za licencu i u drugom entitetu, kao dokaz u postupku, ponuđač je to odbio i žalio se Uredu za razmatranje žalbi. U žalbenim navodima je istakao da su narušeni principi javnih nabavki, da nema ravnopravan tretman i da traži da njegova ponuda bude ravnopravno tretirana sa drugim ponudama, jer je on dostavio dokaz da posjeduje licencu i da ne želi da ulazi u proces dvostrukog licenciranja. I prema svim pravilima javnih nabavki, bio je u pravu. U krajnjem, ne treba da on snosi posljedicu neharmoniziranosti propisa. Ovo nije predmet Direktiva EU, niti Zakona, ali ima direktne implikacije na primjenu Zakona. Sljedeći slučaj koji, također, nije predmet Zakona, ali ima direktne posljedice na primjenu Zakona je situacija kada su privredni subjekti oslobađani plaćanja poreza i doprinosa, na temelju različitih odluka izvršne vlasti, pa u postupcima javnih nabavki ne mogu da dostave dokaz da uredno izmiruju obaveze iz člana 23. Zakona. Ovdje se 390

© REVICON


možemo zapitati zašto takve odluke nisu išle na otpis tih dugovanja, jer ta dugovanja samo vuku privredu u veće gubitke i na kraju se završe stečajem. Možda bi konačan otpis tih dugovanja u datom momentu bio pozitivna inicijalna kapisla da se privredni subjekt oporavi i počne poslovati na zdravim osnovama. Ovo nije samo slučaj u Bosni i Hercegovini već u cijeloj regiji i objektivno predstavlja ostatke ranijeg društvenoekonomskog sistema.

3. Mogućnosti poboljšanja sistema javnih nabavki u BiH Kada se govori o mogućnostima poboljšanja sistema javnih nabavki, onda se može govoriti o više aspekata poboljšanja: prije svega o pravnom okviru, zatim o edukaciji, uvođenju „dobre prakse“ u sistem javnih nabavki, kao i o zahtjevima koji Bosnu i Hercegovinu očekuju na putu ka EU. Pravni okvir zasigurno predstavlja najvažniji segement mogućnosti poboljšanja sistema javnih nabavki iz više razloga, kao što su: - zahtjevi EU za harmonizaciju propisa u oblasti javnih nabavki; - prilagodba sistema javnih nabavki stanju tržišta u Bosni i Hercegovini; - otklanjanje barijera za postupke javnih nabavki koje su postavljene važećim propisima o javnim nabavkama i drugim propisima. Ovo su samo neki od razloga koji mogu imati direktne implikacije na povećanje stupnja efikasnosti javnih nabavki u Bosni i Hercegovini. Posmatrajući pravni okvir, veoma je bitno da Bosna i Hercegovina prema Izvještaju o napretku za 2011. i 2012. godinu nije imala progresa u oblasti javnih nabavki. Ova ocjena se bazira, prije svega, na činjenici da Bosna i Hercegovina nije implementirala odredbe Direktiva 17/2004, 18/2004 i 66/2007. Obavezu implementiranja ovih Direktiva EU nameće i SAA (Sporazum o stabilizaciji i pridruživanju Bosne i Hercegovine EU). Naime, članom 74. SAA je definisano da će Bosna i Hercegovina do stupanja na snagu Sporazuma u svoje nacionalno zakonodavstvo implementirati komunalnu direktivu i direktivu o pravnoj zaštiti. Zašto je važna implementacija ovih Direktiva EU, osim ispunjenja obaveza iz SAA? Zato što upravo ove Direktive EU omogućuju fleksibilan režim sistem javnih nabavki, posebno tzv. komunalna direktiva. Naime, ova Direktiva EU daje cijeli niz mogućnosti fleksibilnijeg režima javnih nabavki za ugovorne subjekte koji obavljaju posebne djelatnosti. Prije svega, tu je sistem kvalifikacija. Koliko je ova alatka praktična za velike sisteme govori činjenica da Željeznice Republike Francuske (TFŽ) sistem kvalifikacije koriste za preko 60% svojih nabavki. Direktiva EU o pravnoj zaštiti 66/2007 daje puno prohodniji sistem pravne zaštite, odnosno ubrzava cijeli sistem javnih nabavki. Kada govorimo o ubrzavanju sistema, onda se govori o tome da se ne može „blokirati“ svaki predmet za koji je izjavljena žalba, već samo u slučaju da se u roku od pet dana utvrdi da je žalba osnovana. Bosna i Hercegovina je, kroz Evropsko partnerstvo, preuzela obavezu harmonizacije, međutim, do danas na tom polju nije ništa urađeno i stoga su i ocjene o napretku negativne.

© REVICON

391


Sljedeći bitan segment prilikom izrade pravnog okvira je uvažiti stvarno stanje tržišta u Bosni i Hercegovini. Naime, postojeći Zakon od postupka javne nabavke nije izuzeo nabavku struje, vode, gasa, kao da Bosna i Hercegovina ima razvijeno tržište za ove predmete nabavke. A svjesni smo činjenice da imamo samo jednog dobavljača za te predmete. I onda ta činjenica ima direktnu implikaciju na statistike koje se prate u EU, a to je učešće pregovaračkog postupka bez objave obavještenja, koje je nerealno i daje pogrešnu sliku stanja u ovoj oblasti. Kada se govori o barijerama, onda se govori o barijerama u važećem Zakonu, ali i o barijerama u drugim propisima, koji imaju direktan ili indirektan utjecaj na postupke javnih nabavki. Barijere u važećem Zakonu će, manje-više, biti otklonjene novim zakonom. Međutim, barijere u drugim zakonima i propisima se ne mogu otkloniti zakonom koji se odnosi na javne nabavke, ali je nužno paralelno raditi i na izmjeni propisa koji stvaraju barijere. Još jedan primjer „barijera“ je npr. obavezno osiguranje od automobilske odgovornosti. Naime, u ovoj oblasti tržište još uvijek nije liberalizovano, tako da je izabrati najpovoljnijeg ponuđača moguće samo po kriteriju ekonomski najpovoljnije ponude, gdje će se pored cijene vrednovati i drugi potkriteriji, ili raditi kombinaciju usluga obaveznog osiguranja i kasko osiguranja. Dakle, ako imate manji broj vozila za koje se neće plaćati kasko osiguranje, ugovorni organ mora provesti otvoreni postupak, iako je ukupna vrijednost nabavke 10.000 KM, jer nema mogućnosti da izvrši izbor najpovoljnijeg ponuđača po konkurentskom zahtjevu za dostavu ponuda. Tu se još javlja i problem nelojalne utakmice, gdje osiguravajuće kompanije daju popuste koji su zabranjeni prema propisima o osiguranju i sl. Ova oblast je trenutno u fazi izmjena, što će znatno pojednostaviti provođenje postupka nabavke usluga obaveznog osiguranja od auto odgovornosti. Dakle, kada se radi novi propis o javnim nabavkama, nužno bi bilo „identifikovati“ sve druge propise koji imaju utjecaja na propis o javnim nabavkama, te paralelno raditi i izmjene tih propisa. Međutim, trenutno to nije praksa, i onda se u primjeni propisa naiđe na problem koji se mora rješavati „u hodu“, što stvara znatne probleme ugovornim organima. Ovaj problem ističemo iz razloga što se, u fazi pregovora o Poglavlju V, ide u detaljan skrining odredbi propisa o javnim nabavkama, a iz faze u fazu pregovora ide se u analizu svih propisa koji imaju utjecaja na propis o javnim nabavkama. To je složen proces, koji zahtijeva ne samo stručna znanja o javnim nabavkama već proces koji zahtijeva analizu velikog broja drugih propisa koji su od utjecaja na sistem javnih nabavki. Sljedeća faza bitna za EU je implementacija propisa, koja je u najvećoj mjeri povezana sa kadrovskim kapacitetima ugovornih organa i institucija nadležnih za praćenje primjene propisa o javnim nabavkama. Kako dobra implementacija zahtijeva stručne kadrove, kao primarno rješenje se nameće potreba edukacije, i to na svim nivoima – od onih koji direktno primjenjuju Zakon, preko onih koji prate implementaciju, onih koji kontrolišu primjenu, do onih koji provode istrage i sankcionišu. Dakle, edukacija je nužna i direktno povezana sa pravilnom implementacijom propisa o javnim nabavkama. Generalno govoreći, implementacija propisa o javnim nabavka392

© REVICON


ma u Bosni i Hercegovini ima ograničeni napredak, ali se skreće pažnja na nužnost daljnje obuke i osposobljavanja kadrova za efikasnu i pravilnu primjenu procedura javne nabavke. Edukacija u Bosni i Hercegovini svakako mora da napravi iskorak od one bazne, koja je bila proteklih godina i da se ide korak dalje, u smislu edukacije po oblastima, edukacije na praktičnim primjerima, specijalističke edukacije za one sa višim stepenom znanja u ovoj oblasti. Posebno će biti bitno educirati kadrove za nove alate koji su definisani novim tekstom zakona, a prema Direktivama EU. Također, bitno je da institucija koja prati primjenu Zakona mora imati veće nadležnosti u dijelu edukacije, i to na način da izradi programe za edukaciju, da uspostavi e-platformu za učenje u oblasti javnih nabavki i da unaprijedi cijeli sistem obuka u javnim nabavkama. Dakle, edukacija mora biti puno „šira“ od samih postupaka javnih nabavki, mora imati obrađeno i ono što prethodi nabavci, kao i fazu realizacije ugovora. Stoga je bitno obezbijediti educirane kadrove, koji će pravilno implementirati procedure javne nabavke. Dobra praksa je nešto što je prateće uz propise o javnim nabavkama, i što predstavlja tercijarni izvor prava. Naime, dobra praksa u javnim nabavkama u EU gotovo uvijek za rezultat ima izmjenu Direktiva EU. Ako se govori o dobroj praksi, ne možemo a da ne pomenemo kao dobru praksu objavu plana nabavki na web strani ugovornog organa, ili objavu zaključenih ugovora i praćenje njihove realizacije i svih izmjena do kojih dođe u toku realizacije. Upravo je ova dobra praksa rezultirala prijedlogom izmjena Direktiva EU, koje su u fazi usuglašavanja Evropskog parlamenta i Evropske komisije. Također, kao primjeri dobre prakse su objave odluka po žalbama, presude suda u upravnom sporu. Međutim, mi još uvijek ne slijedimo dobru praksu u primjerima koje sam navela. Zato predstojeće izmjene Direktiva EU 17/2004 i 18/2004 u znatnoj mjeri inkorporiraju dobru praksu i uvode neke od elemenata koji ranije nisu bili predmet direktiva, ali koji su kroz dobru praksu i analizu stanja u javnim nabavkama zapaženi kao elementiu koji imaju pozitivan utjecaj na sistem javnih nabavki.

4. Zaključak Izvući zaključke iz ovako široko postavljene teme, koja u sebi sadrži elemente i teze i antiteze, prilično je teško. Izvući zaključke koji bi mogli biti smjernice za buduća djelovanja u oblasti javnih nabavki je, također, teško, jer prvi prioritetni korak je politička volja da se usvoji novi tekst zakona, odnosno da se izmijeni pravni okvir (zakon i podzakonski akti), kako bi napravio progres u smislu harmonizacije sa Aquie-em. Stoga zaključak koji se odnosi na pravni okvir je onaj kojeg je autor prezentirao na konferenciji u Pragu 2012. godine i koji glasi: „Pravni okvir treba upostaviti procedure koje će prihvatiti sve elemente koji imaju utjecaj na sistem javnih nabavki, posebno uvažavajući uslove na tržištu, dovoljno znanja o javnim nabavkama i u ugovornim organima i kod ponuđača, sa ne prestrogo postavljenim formalističkim zahtjevima, ali ni previše fleksibilnim, ali sa zahtjevima koji će obezbijediti poštivanje osnovnih principa javnih nabavki, sa više pažnje na pravno regulisanje prevencije ko-

© REVICON

393


rupcije, ubrzavanje žalbenih procedura, gdje fokus žalbi neće biti na formalističkim greškama.“3 Sistem obuka u narednom periodu treba da se bazira na materijalima koje je pripremila SIGMA, u okviru regionalnog projekta - Trening u oblasti javnih nabavki za zemlje Zapadnog Balkana i Turske. Ovaj materijal je spoj znanja o Direktivama EU, presudama Evropskog suda pravde, praktičnim zadacima, najboljim praksama i nacionalnim zakonodavstvom svake od zemalja koje su bile obuhvaćene projektom. Posebnu pažnju zavrijeđuju treneri u oblasti javnih nabavki, koji će zajedno sa Agencijom za javne nabavke imati zadaću da, nakon usvajanja novog teksta zakona, ove materijale u dijelu nacionalnog zakonodavstva prilagode novom pravnom okviru za Bosnu i Hercegovinu. Bosna i Hercegovina je 2004. godine krenula dobrim putem u oblasti javnih nabavki, ali je zakonodavni zastoj, koji traje već godinama, utjecao na to da sistem javnih nabavki stagnira, gubi na kvalitetu i ne dozvoljava korištenje svih alata koje definišu Direktive EU, što za posljedicu ima neefikasne javne nabavke, neravnopravan tretman svih ponuđača i, u krajnjem, netransparentno trošenje javnih sredstava.

Đinita Fočo: „The legal framework should establish procedure a with all elements accepted which have impact on the public procurement system, especially conditions on the relevant market, knowledge about procurement in contracting authority and suppliers, not too formalistic requests, not too flexible request, but the requests which will secure respective main principles of the public procurement, more legal focus on prevention of the corruption, and speed up appeal process where focus is not too much on the formalistic mistakes.„

3

394

© REVICON

MODELI PROJEKTNOG FINANSIRANJA

Bojana Orsić, mag. oec.

MODELI FINANCIRANJA LOKALNIH PROJEKATA Sažetak Ovaj rad se bavi financiranjem projekta na lokalnoj razini u periodima do i nakon ulaska Republike Hrvatske u Europsku uniju. Kao primjer povlačenja sredstava navedena je općina Erdut, Republika Hrvatska, i različiti projekti na tom području. Ključne riječi: rad na projektima, kapaciteti lokalne samouprave, financiranje projekata U cilju pronalaženja načina financiranja kojima bi osigurale dovoljno prihoda za financiranje projekata usmjerenih ka poboljšanju standarda življenja, jedinice lokalne samouprave u Republici Hrvatskoj suočene su sa sljedećim činjenicama: sveprisutna ekonomska kriza i skori ulazak Republike Hrvatske u Europsku uniju. Uzimajući u obzir navedeno, financirati projekte - poslove koje općine u svom djelokrugu obavljaju (uređenje naselja i stanovanje, prostorno i urbanističko planiranje, komunalne djelatnosti, briga o djeci, socijalna skrb, primarna zdravstvena zaštita, odgoj i osnovno obrazovanje, kultura, tjelesna kultura i sport, zaštita potrošača, zaštita i unaprijeđenje prirode i okoliša, protupožarna i civilna zaštita) nije ni jednostavno niti je moguće provesti u kratkom vremenu. Izvori financiranja rada općina i gradova, uglavnom, su porezi (porez na dohodak, porez na dobit, porez na tvrtku, porez na kuće za odmor, porezi za korištenje javnih površina). Iznosi ovih prihoda općina znatno su manji u uvjetima globalne ekonomske krize, pada zaposlenosti stanovništva i slabe gospodarske aktivnosti poduzetnika. Budući da je cilj svake lokalne samouprave pružiti zadovoljavajuću razinu javnih usluga svojim stanovnicima, poboljšati kvalitetu života svojih građana i potaći ulaganja i razvoj područja, mnoge od njih se okreću projektnom financiranju kao načinu osiguranja sredstava. Lokalni projekti odraz su lokalnih potreba i rješavaju probleme na lokalnoj razini. Osnovne pretpostavke za financiranje i rad na projektima u općinama i gradovima su: • Strateška orijentacija, usvojeni strateški dokumenti, prostorni planovi, planovi ukupnog razvoja koji u svom sadržaju definiraju pravce razvoja područja, a koji su usklađeni sa strategijama razvoja županija, kao i države; • Pametno je izraditi katalog projekata s projektnim idejama zasnovanim na prirodnim, kulturnim, gospodarskim potencijalnima. Ključna je originalnost ideje temeljene na jedinstvenosti područja. Bez projektnih ideja nema ni projekta, a samim tim ni novca;

© REVICON

397


• Proračun lokalne samouprave, njegov razvojni karakter i moderan koncept. Planiranje i praćenje proračuna po programima stvara pretpostavku za traženje sredstava za projekte; • Kao najvažnije izdvajam ljudski potencijal, osobe koje rade, imaju usvojene kompetencije i vještine nužne za uspješno pokretanje i vođenje projekta.

GLAVNA OBILJEŽJA PRETPRISTUPNOG PERIODA Jedinice lokalne samouprave u Republici Hrvatskoj još uvijek prolaze period učenja. Korištenje EU fondova iz grant shema CARDS, PHARE, ISPA i SAPARD, a od 2007. godine i IPA, važna su vježba za nadolazeće strukturne i kohezijske fondove dostupne od 01. 07. 2013. godine, odnosno od dana ulaska Hrvatske u Europsku uniju. Ovaj period, započet danom potpisivanja pretpristupnog ugovora, specifičan je s obzirom na način financiranja projekata iz navedenih shema. Naime, po pozitivno ocijenjenom projektu i potpisivanom ugovoru, korisniku su se dodjeljivala sredstva odmah (u dogovorenom postotku, obično do 80% odobrenih sredstava), tako da su svi projekti pretfinancirani, te nije bilo većih poteškoća u financiranju aktivnosti. Na ovaj način omogućena je provedba odobrenih i ugovorenih projektnih aktivnosti. PRIMJER PROJEKTNOG FINANCIRANJA OD 2010. DO 2013. GODINE: OPĆINA ERDUT, jedinica lokalne samouprave, sa 7.308 stanovnika i nezaposlenošću na razini državnog prosjeka Republike Hrvatske Općina ERDUT, Osječko-baranjska županija, krajnji istok Republike Hrvatske, za financiranje nekoliko projekata koristila je i koristi različite izvore financiranja. Fondovi Europske unije nisu jedini donatori, iako jesu najveći i pokrivaju najširu lepezu problema. Nikako ne treba zanemariti sredstva koja na raspolaganje lokalnoj samoupravi stavljaju Svjetska banka, Europska investiciona banka, kao i sredstva nacionalnih izvora financiranja. Iz grant sheme IPA III C Regionalna konkurentnost Općina Erdut ostvarila je projekt RAZVOJ INFRASTRUKTURE U GOSPODARSKOJ ZONI BIJELO BRDO. Projektom se izgrađuju ceste, rješava problem oborinske odvodnje, postavlja javna rasvjeta, čime se omogućava rad poduzetnika u zoni. Projekt je vrijedan 606.162,14 eura, od kojih Europska komisija donira 75%, a Općina Erdut 25%. Ministarstvo poduzetništva i obrta Republike Hrvatske prepoznalo je važnost ovog projekta za razvoj pograničnog područja i poticanje gospodarskih djelatnosti i učestvovalo je sa 12,5% sredstava pomažući na taj način Općini Erdut i smanjujući izdvajanja iz proračuna općine. Drugi projekt koji se u ovo vrijeme provodi na području Općine Erdut financiran je sredstvima Svjetske banke. Svjetska banka podupire projekte u Republici Hrvatskoj koji se bave zaštitom okoliša. Na području ove jedinice lokalne samouprave pred završetkom je projekt izgradnje POUČNE STAZE ZNAČAJNOG KRAJOBRAZA ERDUT. Projektom se uređuje poučna staza uz obalu rijeke Dunav u zaštićenom po398

© REVICON

MODELI FINANCIRANJA LOKALNIH PROJEKATA

dručju, zatim postavljaju vidikovci i razgledišta. Projektom se upotpunjuje turistička ponuda područja, a samim tim i generira zapošljavanje lokalnog stanovništva. Vrijednost projekta je 110.000 eura. Treći projekt koji je u završnoj fazi gotovosti je projekt financiran od Europske investicijske banke, EIB, SANACIJA I MODERNIZACIJA POSTOJEĆIH NERAZVRSTANIH CESTA U BIJELOM BRDU. Vrijednost ovog projekta je 561.363,36 eura, a Općina Erdut iz svog proračuna izdvaja 29% za provedbu ovog projekta. Ukupna vrijednost ova tri projekta je 1,277.525,50 eura, a sufinanciranja oko 320.000 eura. Proračun Općine Erdut za 2012. godinu iznosio je 19,952.386,00 kuna ili 2,625.313,94 eura, a izdvojena financijska sredstva za navedene projekte iznose 12,18% proračuna. Ovo je primjer koji pokazuje da kvalitetnih projekata ne nedostaje u svim sredinama, ali da financijski kapaciteti predstavljaju limitirajući faktor u financiranju lokalnih projekata.

FINANCIRANJE LOKALNIH PROJEKATA PO ULASKU RH U EU Ulaskom Republike Hrvatske u Europsku uniju način financiranja putem korištenja pretpristupnih fondova odlazi u povijest. Pretpostavke za korištenje strukturnih i kohezijskih fondova su: - članstvo u Europskoj uniji, - sudjelovanje u zajedničkom proračunu EU, - usklađenost nacionalnih zakona sa zakonima EU, - isplanirana velika količina projekata, - razvijeni kapaciteti krajnjih korisnika. S obzirom na to da su fondovi Europske unije jedan od ključnih izvora financiranja razvojnih, infrastrukturnih i inih projekata, nužno je iznaći sredstva za provedbu, kako bi se nakon provedenih kontrola od Europske komisije sredstva mogla vratiti u proračune općina i gradova. Nekoliko je mogućih kanala financiranja projekata jedinica lokalnih samouprava koje nemaju dovoljna sredstva u svojim proračunima (takva je većina) i to su: • Sredstva „pomoći“ od nadležnih ministarstava za one općine i gradove koji već imaju odobrene i ugovorene projekte, • Zaduživanje kod poslovnih banaka, • Formiranje vlastitog fonda za razvoj. Svaka zemlja članica se ulaskom u EU obvezuje na uplatu „članarine“, odakle proizlazi da je bitno poraditi na projektima kojima bi se ta sredstva vratila i kojima bi se iskoristio što veći postotak sredstava. Lokalna samouprava koja nema vlastitih sredstava za provedbu projektnih aktivnosti, ali ima kvalitetan i odobren projekt morala bi imati podršku nadležnih institucija na nivou države. Svejedno je da li će se to ostvariti kroz direktno sufinanciranje ili će država oformiti poseban fond, bitno je omogućiti provedbu aktivnosti i povući što više sredstava iz dostupnih grant shema.

© REVICON

399


Zaduživanje općina i gradova je, također, način dolaska do sredstava, ali to pretpostavlja mogućnost zaduživanja. Godišnje ograničenje na zaduživanje jedinice lokalne samouprave iznosi 20% ostvarenih proračunskih prihoda iz prethodne godine, čime je ograničena količina sredstava koja se može osigurati zaduživanjem. Kreditno zaduženje iziskuje i pojačanu kontrolu i planiranje proračunskih sredstava. Formiranje vlastitog fonda općine ili grada je ideja koju su praktično primijenile neke manje općine zemalja koje su već članice Europske unije. Ovaj fond je nastajao nakon prodaje imovine općine ili grada za koju su čelnici lokalne samouprave ocijenili da se može prodati. Nakon prodaje, dobivena sredstva bi se deponirala na za tu namjenu posebno otvorene račune, te bi se koristila isključivo u svrhu financiranja projekata.

ZAKLJUČAK Republika Hrvatska je stekla pravo na sudjelovanje u pretpristupnim programima nakon stjecanja statusa kandidata za članstvo u Europskoj uniji, lipnja 2004. godine. Od 2004. godine do danas jedinice lokalne samouprave su, kroz pretpristupne fondove, razvile svoje kapacitete, radeći na projektima usvojile su terminologiju, načine pisanja, kao i suštinu provede projekata. Ovi koraci predstavljaju temelj u pripremi i implementaciji kvalitetnih projekata koji će se financirati kroz strukturne i kohezijske fondove. Osnovno je, za sve lokalne samouprave, stvoriti pretpostavke za povlačenje bespovratnih sredstava na način da usvoje strategije i planove razvoja svog područja, ustroje kataloge projektnih ideja, te posebnu pozornost posvete razvoju ljudskih potencijala.

400

© REVICON

Jelena Misita i Željka Vidović

PROJEKTNI MENADŽMENT ILI UPRAVLJANJE PROJEKTIMA Projektni pristup Projektni menadžment, kao i sâm projektno orijentirani pristup u upravanju poslovnim procesima, obilježio je početak ovog vijeka kao odgovor na promjene koje su pratile sve dinamičniji razvoj tržišta. Jedna od glavnih odlika ovog pristupa je, svakako, napuštanje tradicionalnog pristupa upravljanja kao osnove odvijanja svih organizacijskih aktivnosti, čija su obilježja svedena samo na opis poslova i pretpostavljenog vremena za njihovo izvršenje uz, naravno, postojeće finansijske resurse za njihovo izvšenje. Potreba za napuštanjem formalnog vođenja proistekla je iz specifičnosti rješenja za svako pojedino okruženje u kojem se projekat odvija te rastućim problemima takvog pristupa poput neispunjenih rokova ili zbog samih očekivanja zainteresiranih strana. Tradicionalni pristup upravljanju projektom temelji se na upravljanju ljudima, dakle isto kao i upravljanje općenito gledano. Slijedeći faze sazrijevanja ovakve misli, definirani su koraci svojestveni projektnom pristupu: planiranje sa detaljnim opisom aktivnosti i zadataka koji se dodjeljuju određenim članovima tima prema potrebnim vještinama za ispunjenje zadatka; izvršenje koje je, u konačnici, neka vrsta dozvola za obavljanje dodijeljenih zadataka koje obuhvata određivanje potrebnih specifičnih resursa, raspodjelu članova tima prema planiranim aktivnostima, određivanje vremenskoga trajanja aktivnosti s tačno utvrđenim početkom i krajem i, na kraju, kontrolom odvijanja aktivnosti u skladu sa planom, kako bi se uočile eventualne nepravilnosti i završio projekat na vrijeme i u skladu sa planiranim troškovima. Posljednji korak je, svakako, završetak projekta, odnosno njegovo zatvaranje, kojim se oslobađaju angažirani resursi a koji se mogu dodijeliti nekom novom projektu. Jedna od bitnih aktivnosti u ovoj fazi je evaluacija, koja je obično vrijedan izvor informacija, pogotovo ako su se dogodile neke nepredviđene okolnosti. Prelaskom na novi model upravljanja je, istovremeno, odgovoreno i na veće zahtjeve za kontrolom troškova nasuprot vrijednostima proizašlim iz različitih projekata. O razvoju ovakvog pristupa na svoj način govori i činjenica da su njegovi počeci povezani sa restruktuiranjem sistema u američkoj vojsci. Kako bismo uspješno približili pojam upravljanja projektima potrebno je, prvo, definirati sâm projekat. Većina autora se slaže oko jednog – projekat karakteriše njegova vremenska određenost, slijed unaprijed definiranih aktivnost u svrhu zadovoljenja određenog cilja, po unaprijed definiranim resursima, mobilizacija određenog projektnog tima sa jasnom upravljačkom strukturom.

© REVICON

401


Tako za uspješan rad na cjelokupnom projektu treba uzeti u obzir, osim užeg područja upravljanja projektima, prije svega organizacijsku strukturu i okruženje projekta i znanje iz područja primjene projekta, standarde i pravni okvir, te općenito znanje iz poslovnog upravljanja i međuljudskih odnosa. Svaki od tih faktora može imati veliki uticaj na uspješnost projekta. Iz gore navedenog možemo izvući i neke opšte karakteristike vezane za pojam projekta: to je složen poduhvat sa velikim brojem aktivnosti i učesnika, koji ima sve elemente poslovnog procesa i koji se odvija u budućnosti, te pri tome sadrži rizik i neizvjesnost, a po sadržini je jedinstven, odnosno neponovljiv, vremenski ograničen i jednokratan. Pored toga, on sadrži konačne ciljeve, te za svoju realizaciju zahtijeva koordinaciju ograničenih ljudskih i materijalnih resursa. Putem projekata realiziraju se različiti poduhvati kao što su građevinski poduhvati, istraživačko-razvojni poduhvati, planski zadaci, organizacioni zadaci, proizvodni zadaci... Od toga moramo razlikovati investicione projekte koji predstavljaju posebnu vrstu projekata, a odnose se na ulaganja u osnovna sredstva u različitim oblastima kao što je, na primjer, ulaganje u građevinske objekte (rekonstrukciju i proširenje proizvodnih kapaciteta, hala, magacina, zgrada); ulaganja u opremu (mašine, uređaje, postrojenja, instalacije) i sl. Govoreći u ovom kontekstu, ne smijemo zaboraviti ni tzv. biznis projekte koji obuhvataju jačanja kapaciteta postojeće firme, izradu biznis plana preduzeća, izradu studije opravdanosti, izradu strateškog plana razvoja firme, uvođenje novih sistema (informacionih, kvaliteta i sl.). Svaki projekat ima svoj životni ciklus, odnosno vremenski period u kome se, kroz određeni broj faza i aktivnosti, projekat dovodi do završetka. To je kontinuirani proces realizacije projekta kojeg čine osnovne faze: 1. Identifikacija projekta 2. Priprema projekta 3. Procjena projekta 4. Nadzor nad realizacijom projekta Iako smo upravljanje projektom prethodno definirali kao primjenu znanja, vještina, alata i tehnika u projektnim aktivnostima da bi se moglo doći do ostvarenja određenog projektnog zahtjeva, bitno je pomenuti da se velika pažnja mora posvetiti i pitanju da li je moguće zadovoljiti potrebe zainteresiranih strana uključenih u taj projekt jer, bez obzira na kvalitet projektne ideje i same pripreme istog, cilj upravljanja projektom je uspješna realizacija.

Upravljanje projektom vs. upravljanje programima Sâm proces upravljanja projektima odvija se u širem kontekstu od jednog projekta, a pogotovo u velikim organizacijama. Tako su se, u okviru samog procesa upravljanja, pojavili i novi pojmovi poput upravljanje programima i upravljanje portfeljom. Često se u praksi dešava da imamo situacije kada u isto vrijeme imamo više povezanih ili nepovezanih projekata koje jedna organizacija treba da realizuje, ili situaciju kada postoji jedan veoma veliki i složen projekat koji se sastoji iz više projekata. 402

© REVICON

PROJEKTNI MENADŽMENT ILI UPRAVLJANJE PROJEKTIMA

Ovakve situacije ne može da savlada jedan projektni menadžer sa jednim projektnim timom i klasičnim projekt menadžment konceptom. Tu je potreban novi pristup, odnosno program menadžment. Kao što smo već pomenuli, program menadžment je nastao kada su projekti postajali sve veći i kompleksniji i na različite načine povezani i uslovljeni. To je podrazumijevalo razvoj dosta složenijeg upravljačkog i organizacionog pristupa od upravljanja projektom koji nije mogao da pruži željene rezultate. Najvažnije karakteristike programa su: kompleksnost, dugotrajnost, veliki zahtjevi za resursima, složena organizacija za upravljanje, veliki troškovi, značajnija izloženost riziku. Projekat stoga ima ograničenja u vremenu, resursima i troškovima, odnosno težnja je da iste minimiziramo, dok, kod program menadžmenta, svaki program ima svoje sopstveno ograničenje, pa tako ima uticaj i ograničenje u odnosu na druge projekte takođe u pogledu resursa, a time i vremena i troškova. Iz toga zaključujemo da je kod projektnog menadžmenta naglasak na vremenu realizacije, a kod program menadžmenta na vremenu i resursima, što opet znači da kod upravljanja projektom nastojimo optimizirati resurse i što bolje ih iskoristiti, a kod program menadžmenta postojeće resurse iskoristiti i uključiti na više projekata. Cilj projektnog menadžera je završiti projekat na vrijeme i u okviru budžeta, dok su ciljevi program menadžera znatno složeniji pa su, pored pojedinačnog projekta, vezani i za ciljeve cijele organizacije. U toku realizacije projekata program menadžeri moraju da prate da li su pojedinačni ciljevi usklađeni sa strateškim ciljevima kompanije. Prvi zadatak koji se stavlja ispred voditelja projekta i projektnog tima je definiranje zadataka i izvršitelja. U nekim slučajevima, definiranje zadataka potrebno je napraviti čak i prije formalnog početka projekta. Za dobro i uspješno planiranje potrebno je, prije svega, identificirati o kojem se problemu radi, koji je cilj projekta, koji se zadaci moraju obaviti kako bi se cilj ostvario, na koji način će se odrediti uspješnost projekta i, svakako, da li postoje neki rizici, pretpostavke ili prepreke koje mogu uticati na uspješnost projekta? Slijedeći logiku pripreme projekata, vještine i znanja potrebna za uspješnu pripremu i provođenje projekata podrazumijevaju: razvoj, vođenje i organizaciju projekata; primjenu metoda projekt menadžmenta; finansijske metode; korištenje alata za vođenje projekata; vođenje finansija i investicija; planiranje i upravljanje ljudskim resursima; vođenje i organizacija timova; vještine pregovaranja, liderstva, donošenja odluka...

Projekti namijenjeni finansiranju iz fondova EU Prije nego što se zatraži finansijska pomoć od institucija EU, morate biti sigurni da je vaš projekat, odnosno definirani problem koji projekat tretira, u skladu sa prioritetima EU, te da je od početka strukturiran i prati metodološke zahtjeve koje očekuje Evropska komisija. Ovlasti Evropske unije su definirane ugovorima između zemalja članica, a za sve zajedničke javne politike, institucije utvrđuju akcione planove koje implemen-

© REVICON

403


tira Evropska komisija zahvaljujući višegodišnjim tematskim programima, o kojima zajedno odlučuju Evropski parlament i Vijeće. Programi Evropske unije su finansijski instrumenti strateških politika u različitim oblastima. Korištenjem fondova Evropska unija ostvaruje svoje ciljeve, a u isto vrijeme ohrabruje učešće što većeg broja aktera u onom što su zajednički prioriteti. Danas EU posjeduje izuzetno vrijedno iskustvo u pitanjima kulturoloških razlika, očuvanja društvenih modela i ljudskih prava, ne zaboravljajući i ekonomski uspjeh i dugotrajni mir među svojim zemljama članicama. Svjesna onoga što ima, Evropska unija je odlučna u svojoj ulozi promoviranja postignutih principa u zemljama i regijama u kojima nastoji raditi na daljem razvoju, a koristeći vlastiti model. Programi EU predstavljaju operativni alat u provođenju ovakvih namjera. U kontekstu izrade projekata ovo ne treba posmatrati kao dodatni posao već kao prvi korak u izradi vaše aplikacije. Moramo imati na umu da projektna metodologija i u slučaju drugih donatora, a ne samo Evropske komisije, ne odstupa značajno od datih metodoloških rješenja, te je svakako u velikom procentu «dobar dio posla» završen jednom kada projekat pripremite.

Priprema prijedloga projekta Priprema projekata zahtijeva i minimum poznavanja projektne logike, pa treba spomenuti i neke osnovne, šire principe te logike. Programi su alat za stimulaciju stvaranja evropskih partnerstava pa tako ne samo da pružaju podršku organizacijama nego i širokom spektru krajnjih korisnika. Koliko ima javnih politika Unije, toliko ima i sektora koji su pokriveni programima. Najčešće se programi pripremaju za višegodišnji period od 4 do 7 godina. Osnovni princip programa je da su zasnovani na sufinansiranju, te isti projekat ne može biti finansiran iz više programa. Isto tako, definirani su za različita geografska područja (za zemlje članice, za zemlje “šire Evrope“ i dr.). Paket dokumenata koji ćete dobiti u okviru poziva za dostavu projektnih prijedloga sadrži: vodič za prijavitelje, aplikaciju, budžet, logičku matricu, formular za finansijske podatke podnosioca prijedloga projekta, opšte uslove programa, te dodatne formulare koji su obavezne izjave, ček liste i sl. Vodič je osnovni dokument u kojem su detaljno pojašnjeni ciljevi i prioriteti za svaki od poziva za dodjelu bespovratnih sredstava, rokovi i način prijave, zahtjevi u pogledu prihvatljivosti aplikanata, troškova, trajanje projekata, maksimalni i minimalni iznosi za pojedinačne projekte, prihvatljive aktivnosti, te ostale pojedinosti vezane za samu proceduru pripreme i predaje projektnih aplikacija. Prije popunjavanja aplikacije važno je detaljno pročitati Vodič. Aplikacija je standardna forma u kojoj se nalaze informacije vezane za dati projekat, zajedno sa njegovim narativnim opisom i detaljnim pregledom predviđenih aktivnosti, rezultata koji će se postići, načinom praćenja provedbe projekta kao i potrebnih resursa. Detaljnije pojašnjenje budžeta se zahtijeva u posebno pripremljenoj tabeli, također u formi koja je standardizovana. Osnovna pitanja na koja svaki projektni prijedlog treba odgovoriti možemo svesti na sljedeće: 404

© REVICON

PROJEKTNI MENADŽMENT ILI UPRAVLJANJE PROJEKTIMA

• Zašto? (problem koji projekat rješava u širem kontekstu – zakonodavnom, političkom, nastavak već provedenih projekata i sl.) • Koji su ciljevi projekta? (opšti i specifični ciljevi) • Na koga se odnosi vaš projekat? (direktne i indirektne zainteresirane strane) • Kako? (koje će se to aktivnosti provesti kako bi se postigao cilj) • Čime? (potrebno znanje i vještine) • Gdje? (regija/mjesto na kojem će se provoditi aktivnosti) • Koji su to očekivani rezultati projekta? Projekat je potrebno stukturirati na način da su rezultati mjerljivi, te da će se realizacijom projektnih aktivnosti doprinijeti ostvarenju opšteg i nekoliko specifičnih ciljeva. Izuzetno je važno precizno odrediti specifične ciljeve projekta, kako biste mogli uspješno implementirati projekat. Preporuka je da u okviru jednog projekta imate najviše dva specifična cilja. Svaki specifični cilj se ostvaruje jednom ili više aktivnosti, koje daju jasan rezultat svojim provođenjem. Aktivnosti je potrebno prikazati i numerisati njihovim slijedom odvijanja, sa tačnim vremenskim odrednicima početka i kraja svake. Rezultati projekta moraju imati vezu, odnosno uticaj na ostvarenje opšteg cilja i to mora biti vidljivo iz samog prijedloga projekta tj. aplikacije. Kako bi formulirali ove zahtjeve, potrebno je pratiti tzv. Logiku intervencije, koja je jedan od alata u pripremi aplikacije. Prethodi joj analiza zainteresiranih strana, problema i izrada ciljeva, što se kasnije objedini dokumentom koji najčeće prvo čitaju osobe koje ocjenjuju vaš prijedlog, a to je je Logička matrica. Iz ove jedne naizgled jednostavne tabele, odnosno šematskog prikaza vašeg projekta, lako će se izvuči zaključak da li je vaš projekat: relevantan, opravdan i održiv. Logička matrica je, zapravo, ključni instrument za upravljanje projektnim ciklusom koji pored Evropske komisije koriste i drugi donatori u BiH, te je u nekoliko zadnjih godina ovakav pristup usvojila i većina naših institucija. Projekti imaju i svoju posebnu terminologiju, koju je neophodno poznavati. Mada je, u principu, jezik projekata dosta široko rasprostranjen, uvijek je dobro da se vođa tima, a i ostali učesnici upoznaju sa posebnostima terminologije svakog pojedinog sektora imajući na umu da i različitim EU programima upravljaju različite organizacione jedinice. Prije nego što počnete pisati vašu aplikaciju, svakako imajte na umu i sljedeće: Evropska komisija posebno cijeni projekte koji ističu Evropsku dimenziju /inovativnu prirodu projekta /dugoročni uticaj projekta /praćenje provedbe projekta. Procedura odabira projekta obično traje dva do šest mjeseci i Komisija vas uvijek izvijesti o rezultatima ocjene vaše uspješnosti, odnosno, u slučaju da projekat nije prošao, o razlozima njegovog odbijanja. Projektne aktivnosti mogu početi tek nakon što se potpiše ugovor sa Evropskom komisijom. Prilikom provedbe projekta, obično se EK dostavlja nekoliko privremenih izvještaja i jedan konačni. U okviru ovih izvještaja korisnik sredstava izvještava o provedenim aktivnostima, postignutim rezultatima, metodologiji provedbe projekta, problemima i sl. Odobrenje izvještaja povlači isplate po ugovorenoj dinamici. Formu, odnosno sadržaj izvještaja, obično dobijete već pripremljenu. Nekad će se desiti da

© REVICON

405


Komisija i prije odobravanja izvještaja traži pojašnjenja, pa će se obustaviti i plaćanja do dostavljanja istih. Projekti su podložni provjerama i revizijama od strane donatora, a svakako je kao alat preporučljivo provjeravanje provedbe projekta putem unaprijed definisanih planova, indikatora, instrumenata i vremena. Nakon što je projekt završen, stečena iskustva se primjenjuju u nekom novom projektu. Jedan od osnovnih uslova za dobijanje bespovratnih sredstva, putem javnog poziva koji objavljuje Delagacija Evropske unije u Bosni i Hercegovini, je priprema kvalitetnog prijedloga projekta, koji je u skladu sa strogo definiranim kriterijima. Iskustvo je pokazalo da u Bosni i Hercegovini, kao i u ostalim zemljama regije, aplikanti ne apliciraju za novac iz fondova EU jer nisu upoznati sa procedurama, nemaju educirane projektne timove, ne poznaju „projektni“ jezik, te samim tim nemaju dizajnirane projekte u skladu sa metodologijom Evropske komisije. Razvoj kvalitetnih projekata koji omogućavaju korištenje sredstava iz EU fondova predstavlja, zapravo, samo prvi korak u pripremi za korištenje većeg broja finansijskih instrumenata. Kako Bosna i Hercegovina bude napredovala na putu ka članstvu u EU, tako će rasti i finansijska podrška.

406

© REVICON

FINANSIJSKA TRŽIŠTA I BANKARSTVO

Silvije Orsag

PRETVARANJE TRADICIONALNIH FINANCIJSKIH PROIZVODA U INSTRUMENTE FINANCIJSKOG TRŽIŠTA 1. PROLOG Temeljni financijski instrumenti jesu ugovori. Pri tome oni mogu biti bilateralnog tipa ili, pak, multilateralni. Bilateralni ugovori sklapaju se između dvije osobe. Najčešće je riječ o ugovorima o formiranju dugova između vjerovnika i dužnika, bez obzira na to nazivaju li se ti dugovi kreditima, depozitima ili, čak, štednjom. Pri tome, zbog specifičnosti financijskih odnosa, većina svjetskih zakonodavstava traži da su ugovori sklopljeni prema financijskim transakcijama sklopljeni u pisanoj formi. Svojevrsni ugovor moguće je promatrati i kada je umjesto kreditnog financijskog odnosa u financijskom instrumentu sadržan glavnički odnos, dakle, odnos koji se temelji na vlasništvu poduzeća. Multilateralni ugovori vezani uz financijske tražbine jesu ugovori adhezivne prirode, gdje jedna strana postavlja ugovorne odnose a na drugoj strani te odnose prihvaćaju svi oni koji potpišu dokument o tim odnosima. Takav ugovor vezan je uz emisiju vrijednosnih papira, gdje se upisom emisije prihvaćaju opći uvjeti tog multilateralnog ugovora. Financijski odnosi u takvim ugovorima ne mogu se oblikovati pojedinačno prema konkretnom odnosu između dvije osobe već moraju biti standardni, univerzalnog tipa, prihvatljivi velikom broju potencijalnih investitora, kada je riječ o javnoj emisiji vrijednosnih papira. Na taj način vrijednosni papiri postaju “roba široke potrošnje” pogodna za prenošenje na treće osobe, čime se kvalificiraju za postizanje likvidnosti na sekundarnom tržištu. Postizanjem likvidnosti vrijednosni papiri smanjuju rizičnost tražbine koju sadrže prema bilateralnim ugovorima, pa postaju atraktivnim investicijama. Stoga i ne začuđuje nastojanje moderne financijske industrije da većinu financijskih odnosa pretvori u utržive papire. Sama sekuritizacija može se ujedno smatrati i svojevrsnim instrumentom pretvaranja tradicionalnih bankovnih proizvoda u netradicionalne, odnosno u tržišne. Vjerojatno je sekuritizacija najpoznatiji oblik pretvaranja neutrživih tražbina u vrijednosne papire s razvijenim sekundarnim tržištem. Veliki dio sekuritiziranih tražbina vezan je uz financijsku industriju. Zbog toga su i najpoznatiji instrumenti podržani financijskom imovinom nastali sekuritizacijom neutrživih potraživanja banaka hipoteke. Hipoteke nisu jedini vrijednosni papiri nastali sekuritizacijom tražbina financijskih institucija, ali svoju prepoznatljivost zahvaljuju širokom rasprostranjenošću sekuritizacije hipotekarnih kredita i, nažalost, slomom hipotekarnog tržišta koji je nastao prekomjernom sekuritizacijom hipotekarnih kredita odobrenih na pogrešnim pretpostavkama vječnog rasta cijena nekretnina i tezama o eliminaciji, a ne izolaciji rizika u tim postupcima.

© REVICON

409


Smanjivanje rizika aktive financijskih institucija može se provesti sekuritizacijom preko, specijalno za te svrhe osnovanih, pravnih osoba za posebne namjene. Uspjeh takvih postupaka, između ostaloga, ovisi i o njihovom tretmanu od regulatornih i supervizijskih tijela. Zbog toga se je koristila tzv. sintetička sekuritizacija gdje se kvaliteta tražbina financijske industrije mijenja kupovanjem različitih dužničkih izvedenica vezanih za oblike imovine za koje se provodi transformacija kvalitete. Banke i druge financijske institucije mogu koristiti i drugačije strukturiranje svojih tražbina kako bi klasične bankovne proizvode pretvorile u svojevrsne vrijednosne papire. To je moguće postići i na standardnom klasičnom proizvodu banaka, štedionica i drugih depozitarnih financijskih institucija – štednji. Izvedenice derivirane iz financijskih tražbina mogu se koristiti i kao instrumenti transformacije amortizacije i drugih uvjeta postojećih tražbina. Tipični takvi postupci vezani su uz kreiranje tzv. mačje obitelji kojima su se standardne državne obveznice razbijale na serije obveznica bez kupona. Mnogi postupci kreiranja obveznica vezani su i uz privatizacijske i tranzicijske procese gdje je i relativno nerazvijena financijska industrija pokazala veliku kreativnost.

2. ŠTEDNJA Nesporno je štednja važan činitelj cjelokupnog financijskog sistema. Ono omogućava pojedincima stimulativno odgađanje potrošnje, jer obećava uvećanje potrošnje u budućnosti. Da bi stvarno bila riječ o štednji, važno je da je ona raspoloživa svima po istoj cijeni, cijeni vremena, odnosno odgađanja potrošnje. Istovremeno, štednja bi trebala biti bez rizika, kako bi se jasno razlikovala od investicija, prvenstveno, u financijsku imovinu. U teoriji je lako stvoriti okruženje u kojem će štednja biti bez rizika kako u situaciji kada se štedi tako i u situaciji kada pojedinac ulazi u suprotnu poziciju prema štednji, uzima kredit. Kako mogućnosti štednje pružaju različite financijske institucije, one kroz uzajamnost i međusobnu solidarnost mogu stvarati fondove kojima će jamčiti, osiguravati isplate po štednim ulozima i tako približiti štednju situaciji bez rizika. Zbog važnosti štednje za cijelo gospodarstvo uobičajeno i države jamče različite oblike štednih uloga. Naravno da je moguće raspravljati o tome što je to štednja u smislu da bi trebala biti bez rizika. Naime, štednja bi za sve pojedince trebala biti dostupna na isti način tako da pojedinci ne mogu svojim imovinskim statusom postizati povoljnije uvjete, kao ni da pojedine banke ne mogu kroz dulje vrijeme nuditi ekstra uvjete. Prvi problem uobičajeno se rješava limitiranjem iznosa do kojeg se štedni ulozi smatraju štednjom, a ne investicijom, pa ih treba osiguravati ili za njih treba jamčiti država. U tom je smislu moguće raspravljati je li to iznos od sto tisuća maraka ili manje, odnosno je li to iznos od dvjesto tisuća maraka ili neki veći. Drugi problem je malo složeniji, jer barem uključuje dodatno pitanje koja je to pravična tržišna kamatna stopa koja određuje cijenu odgađanja potrošnje. Ovaj je problem moguće riješiti na način da država ne jamči cjelokupni iznos štednih uloga već samo određeni značajan dio (primjerice devedeset ili devedeset i pet posto uloga) dok ostatak predstavlja rizik štediše vezan uz njegov odabir banke ili neke druge depozitarne institucije kod koje može otvoriti 410

© REVICON

PRETVARANJE TRADICIONALNIH FINANCIJSKIH PROIZVODA U INSTRUMENTE FINANCIJSKOG TRŽIŠTA

štedni račun. Ideja polazi od pretpostavke da veće i sigurnije financijske institucije neće nastojati povećavati svoj tržišni udjel nudeći kroz dulje vrijeme ekstrakamate na štednju kao što bi to mogle raditi manje i rizičnije institucije. Nasuprot štednji, logično je da u uvjetima stvarnog svijeta pojedinci ne mogu emitirati nerizične dugove jer nisu dužnici bez rizika. Za njihove dugove svakako neće jamčiti država kao što to radi za dugove banaka, štedionica i drugih depozitarnih financijskih institucija kada su oni povezani sa štednjom građana. Kako dugovi pojedinaca u stvarnom svijetu nikako ne mogu biti bez rizika pojedinci prilikom zaduživanja, odnosno uzimanja kredita moraju platiti višu kamatnu stopu od one nerizične – riziku prilagođena stopa. Razlika tih kamatnih stopa uobičajeno se naziva kamatnim rasponom. Uobičajeno usluge štednje pružaju štedionice i banke, te druge specijalizirane financijske institucije. U uvjetima univerzalnog bankarstva najčešće su to banke. Pri tome banke najčešće omogućavaju štednju stanovništva preko štednih depozita, odnosno štednih uloga ili štednih računa. Ti su štedni ulozi individualizirani prema svakom štediši i uobičajeno predstavljaju ograničene depozite glede mogućnosti podizanja novca zbog nužnog oročavanja položenih iznosa. Na taj je način štednja nelikvidni financijski instrument, iako se, zbog sistema osiguranja depozita i jamstava države, može smatrati nerizičnim instrumentom. Štednja je, dakle, nelikvidna pa time i inferiorna prema državnim vrijednosnim papirima kao drugim, likvidnim oblikom ulaganja bez rizika. Međutim, državni vrijednosni papiri prvenstveno se usmjeravaju na institucije, odnosno oni nisu namijenjeni štednji pojedinaca, tako da pojedincima često ostaje kao nerizično ulaganje jedino štednja kod banaka i drugih financijskih institucija. Novčani fondovi su od svoga osnutka sedamdesetih godina prošlog stoljeća uporno pokazivali stabilnost svojih udjela (Lamza 200). Zbog toga se često udjeli u novčanim fondovima izjednačavaju s nerizičnim ulaganjima (Bodie at all 2008). U tom smislu bi se mogli promatrati i kao surogat štednje. Njihova je prednost prema standardnim oročenim štednim računima u likvidnosti koju osigurava sam novčani fond, a koja je podržana činjenicom da, u pravilu, novčani fondovi ne zaračunavaju ulazne i izlazne naknade (Lamza 2001). Mogući problem sa novčanim fondovima je u tome što oni nisu, stricto sensu, štednja, već investicije, tako da iza njih ne mora stajati državno jamstvo. Zbog sigurnosti koju uporno pokazuju novčani fondovi oni, ipak, predstavljaju konkurentni oblik ulaganje prema štednji. Ova je konkurentna sposobnost udjela u novčanim fondovima u tranzicijskim zemljama, ipak, smanjena uslijed činjenice da većinu novčanih fondova kontroliraju poslovne banke. Ne moraju samo financijske institucije biti “dobavljači” štednje stanovništvu. Štednju, kao specifičan oblik sigurnih dugova, može emitirati i država, kao što to čini, primjerice, američka vlada kroz emisiju specifičnih vrijednosnih papira koji se nazivaju štedne obveznice. Riječ je o dužničkim vrijednosnim papirima koje izdaje američko Ministarstvo financija zbog čega se i smatraju jednim od najsigurnijih financijskih instrumenata. Instrumenti se usmjeravaju na stanovništvo zbog čega se i emitiraju uz manje, nestandardne nominalne vrijednosti za američke obveznice, tako da se mogu pronaći štedne obveznice s nominalnim vrijednostima već od 50 i 100 dolara (Keown 2007.).

© REVICON

411


Štedne obveznice objedinjavaju emitenta i jamca štednje. Samim strukturiranjem emisije štednih obveznica mogu se potencirati funkcije štednje stimulacijom duljine držanja takvih instrumenata, bez značajnijeg narušavanja njihove likvidnosti. Štedne obveznice stvaraju konkurenciju unutar financijskog sektora, što je posebno zanimljivo za tzv. bankocentrične financijske sisteme u kojima nebankovni dio financijske industrije teško može konkurirati bankovnom. Postavljanjem štednih obveznica za standard jamstva štednje stvara se mogućnost sofisticiranije regulative jamstva za štednju i izravnog utjecaja na kamatne stope. Primjerice, mogu se jamčiti samo kamate koje bitno ne prelaze tržišne kamatne stope štednih obveznica. Regulatorni utjecaj ovih obveznica moguće je ostvariti i kroz različite porezne subvencije koje bi imali njihovi držatelji. Iako bi trebalo očekivati autonomno stvaranje tržišta za ove oblike financijskih sredstava, kao određeni problem nastajanja tržišta može se javiti slaba razvijenost poslova investicijskog bankarstva u bankocentričnim financijskim sustavima i mogući određeni otpor univerzalnih banaka prema takvim instrumentima uslijed njihove izravne konkurencije na tržištu štednje. Banke i ostatak financijske industrije koji pruža usluge štednje mogu, također, povećati stupanj likvidnosti štednih računa koje osiguravaju pojedincima njihovom standardizacijom koja osigurava lakšu prenosivost štednih uloga na treće osobe. Osnovicu za to već imaju u certifikatima, odnosno potvrdama o depozitu koji depozite od izrazito individualiziranih proizvoda približavaju “robi široke potrošnje”. Kako bi se istaknuo štedni karakter takvih instrumenata moglo bi se, pak, govoriti o certifikatima, odnosno potvrdama o štednji ili jednostavnije štedni zapisi. Ti bi se štedni zapisi trebali izdavati sa standardnim nominalnim vrijednostima i standardnim rokovima dospijeća, te standardnim sistemima amortizacije. Banke i druge depozitarne financijske institucije vjerojatno ne bi mogle stvoriti tako likvidno tržište za svoje štedne zapise koje bi trebalo očekivati za štedne obveznice, ali bi svakako standardizacijom štednih uloga mogle povećati svoju ponudu štednje sa zanimljivim instrumentima za određenu skupinu štediša.

3. SEKURITIZACIJA Sekuritizacija svakako predstavlja proces u kojem se tradicionalni financijski proizvodi nastali bilateralnim kreditiranjem pretvaraju u utržive vrijednosne papire. Proces sekuritizacije u suvremenim je uvjetima bio izuzetno popularan. Nažalost, pretjerivanja, zamjena teza i nelogično postupanje kod odobravanja originalnih bilateralnih financijskih proizvoda doveli su sekuritizaciju na prvo mjesto odgovornosti za slom svjetskih financija koji je bio i svojevrsni okidač nemogućnosti održavanja rastuće ekonomije narušenih strukturnih odnosa u realnoj svjetskoj ekonomiji. U osnovi je procesa sekuritizacije emitiranje dužničkih vrijednosnih papira temeljem nekih potraživanja. Američka komisija za vrijednosne papire i tržišta (Securities and Exchange Commission) sekuritizaciju potraživanja i instrumente koji nastaju iz tog procesa definira kao vrijednosne papire koji su prvenstveno emitirani na temelju skupine potraživanja ili neke druge vrste financijske imovine koja se tijekom određenog vremena pretvara u novac, te uključuje i druga prava, odnosno imovinu koja 412

© REVICON


osigurava pravovremenu isplatu držateljima (imateljima) takvih vrijednosnih papira. Riječ je, dakle, o procesu emisije vrijednosnih papira temeljem drugih neutrživih potraživanja. 3.1. Prava sekuritizacija Pod terminom sekuritizacije mogla bi se podrazumijevati bilo koja emisija vrijednosnih papira. Međutim, termin sekuritizacija prvenstveno se ne odnosi ne primarnu emisiju osnovnih investicijskih vrijednosnih papira, dionica i obveznica. Zbog toga je za njezino preciznije definiranje nužno odrediti ključne činitelje koji sekuritizaciju odvajaju od “klasičnih” postupaka emisije vrijednosnih papira. To su: • portfolio imovine zajedničkih obilježja koju ima inicijator sekuritizacije, • homogenizacija tog portfolia, • pravna osoba za posebne namjene putem koje se provodi sekuritizacija i • emisija izvedenih strukturiranih zapisa, koju obavlja aranžer emisije. Pri tome se investitorima u, sekuritizacijom izvedene, strukturirane zapise mogu ponuditi i neka druga prava. Portfolio imovine zajedničkih obilježja odnosi se na određena potraživanja koja ima sponzor, odnosno inicijator sekuritizacije tako da se nalaze u bilanci sponzora sekuritizacije zajedno s drugim potraživanjima. Karakteristika je tih potraživanja da imaju bolji kreditni status od ukupne imovine u bilanci sponzora sekuritizacije, tako da su pogodna za reemitiranje izvedenih dužničkih vrijednosnih papira. Najčešće je to skupina potraživanja temeljena na jednakim ili sličnim izvorima, kao što su potraživanja po hipotekarnim kreditima, potraživanja po kreditima za kupnju automobila, kamiona i plovila, različiti lizing aranžmani, kao i različita druga homogena potraživanja. Homogenizacijom portfolia imovine definiraju se pripadajući novčani tokovi raspoloživi za izvedene dužničke instrumente i utvrđuje međuovisnost prema ekonomskim kretanjima. Time se omogućava izdvajanje portfolia potraživanja visoke kvalitete izvan bilance sponzora, odnosno inicijatora sekuritizacije, pa je homogenizirani portfolio manje rizičan od rizika sponzora definiranog rizičnosti njegove imovine, odnosno rizičnošću njegovih ukupnih potraživanja. Homogenizirani portfolio imovine tako postaje sposobniji za zaduživanje od ukupne imovine sponzora emisije. Definitivna izolacija homogeniziranog portfolia odvija se putem njegovog otkupa koji obavlja samo za to osnovana pravna osoba koja se uobičajeno označava kao SPV - Special Purpose Vehicle - “vozila za specijalne namjene”, odnosno pravna osoba ili društvo za specijalne namjene. SPV je legalni entitet, u vlasništvu sponzora sekuritizacije, odnosno pod kontrolom sponzora sekuritizacije. Njegova je jedina imovina homogenizirani portfolio potraživanja. Kako je riječ o kvalitetnijoj, odnosno sigurnijoj imovini od ukupne aktive sponzora, društvo za posebne namjene – SPV – je sposoban na temelju te imovine emitirati izvedene dužničke vrijednosne papire uz niže tržišne kamatne stope od samog sponzora sekuritizacije koji bi mogao emitirati, primjerice, obveznice po tržišnoj kamatnoj stopi koja odgovara većem riziku njegove ukupne aktive.

© REVICON

413


Emisija novih izvedenih vrijednosnih papira odvija se putem, za to osnovane, pravne osobe za posebne namjene. Ti se vrijednosni papiri najčešće nazivaju ABS - Asset Backed Securities vrijednosni papiri podržani imovinom, odnosno strukturirani zapisi. Strukturirani zapisi temelje se na novčanim tokovima inicijalnog portfolia imovine. Zbog toga i novčani tokovi tako emitiranih instrumenata slijede novčane tokove inicijalnog portfolia. Drugim riječima, oni se strukturiraju na način da se obećani novčani odljevi njihovim držateljima pokrivaju očekivanim novčanim priljevima od homogeniziranog portfolia imovine. Tako, primjerice, hipoteke, sekuritizacijom izvedeni vrijednosni papiri imaju mjesečnu amortizaciju identičnu onoj kako se otplaćuju hipotekarni krediti iz kojih su izvedeni. Na taj način hipoteke predstavljaju svojevrsne anuitetske obveznice s mjesečnom amortizacijom. Ostala pripadajuća prava, koja je moguće ponuditi investitorima u novoemitirane izvedene dužničke vrijednosne papire, mogu biti dodatna osiguranja u slučaju da novčani tok inicijalne imovine nije dovoljan za servisiranje sekuritiziranih obveza. Naime, kako se sekuritiziraju, u pravilu, potraživanja, izostanak naplate tih potraživanja ugrožava sposobnost pravne osobe za posebne namjene da servisira obveze po sekuritiziranim vrijednosnim papirima, tako da dodatno osiguranje povećava atraktivnost emisije. Za povećanje atraktivnosti emisije mogu se koristiti i drugi zaslađivači. Dvije su osnovne prednosti sekuritizacije. To su: • intenziviranje korištenja financijske poluge i • izolacija rizika. Izolaciji rizika i sposobnosti pravne osobe za posebne namjene za emisiju dužničkih financijskih instrumenta po nižim kamatnim stopama od onih koje bi mogao ostvariti sam sponzor sekuritizacije bilo je posvećeno već dosta prostora. Upravo zbog toga mnogi tako izvedeni strukturirani zapisi imali su odlične kreditne rejtinge, iako je nesporno da su neki dobivali besprijekorne kreditne rejtinge, iako to nije opravdavala imovina iz koje su izvedeni sekuritizacijom. Sigurnost je dodatno potencirana i činjenicom da se usklađuju novčani tokovi originalne imovine i izvedenih vrijednosnih papira kako bi se njihovim susretanjem po iznosima i dospijećima smanjio rizik servisiranja obveza izvedenih vrijednosnih papira. Posebna je prednost sekuritizacije što intenzivira mogućnost korištenja (financijske) poluge. Naime, sekuritizacija predstavlja proces novog zaduživanja, temeljem potraživanja koja su najčešće rezultat kreditne aktivnosti određenih financijskih institucija i drugih subjekata. Na taj način financijske institucije, kao i drugi nefinancijski sponzori sekuritizacije intenziviraju svoju kreditnu aktivnost korištenjem novca pribavljenog od emisije strukturiranih zapisa, a mogućnost zarađivanja temelji se na mnogo nižoj kamatnoj stopi, koju je postigla emisija preko društva za posebne namjene, od kamatne stope koju bi ostvario sam sponzor izravnim zaduživanjem. Nije jedino postizanje povoljnijih kamatnih stopa učinak proširenja poluge u sekuritizaciji. Za financijske institucije ovaj učinak može smanjiti teret supervizijskih ograničenja. Za sve inicijatore sekuritizacijom se može povećati upotreba poluge čak i iznad standardnih ograničenja zaduživanja, jer se imovina koja je nelikvidna i koja se može teško prodati po iole prihvatljivoj cijeni pretvara u imovinu koja se može proda414

© REVICON


ti društvu za posebne namjene koje ju može zadovoljavajuće profitabilno iskoristiti. Sponzor emisije na taj način dolazi do dodatne imovine koju može i profitabilnije iskoristiti tako da sekuritizacija povećava broj financijskih izbora sponzoru, slično kao što i “prodaja uz povratni lizing” predstavlja alternativu bankovnim kreditima. 3.2. Sintetička sekuritizacija Često se ističe kako sekuritizacija omogućava transfer rizika na treće osobe (vidjeti PricewaterhouseCoopers 2006.). To je samo djelomično točno i uglavnom ne vrijedi za standardne oblike sekuritizacije kod koje se prodajom imovine sposobne za zaduživanje na društvo za posebne namjene ona izolira od rizika koji ima ukupna imovina sponzora sekuritizacije. Međutim, pojedini oblici sekuritizacije mogu uključiti i kupnju drugih osiguranja. Zbog takve mogućnosti se počelo govoriti i o posebnom obliku sekuritizacije, o sintetičkoj sekuritizaciji. Sintetička sekuritizacija predstavlja proces u kojem se ne prodaje homogenizirani porfolio imovine društvu za posebne namjene već sponzor emisije kupuje određene kreditne izvedenice za zaštitu svoje imovine. Riječ je, dakle, o transakcijama koje ne osiguravaju sponzoru dodatno financiranje. One su usmjerene na transfer kreditnog rizika, najčešće, kako bi se smanjili regulatorni zahtjevi za kapitaliziranost. Tipična transakcija u sintetičkoj sekuritizaciji provodi se tako da sponzor, odnosno inicijator kupuje zaštitu za svoja potraživanja kroz portfolio CDS-ova (Credit Default Swap). Riječ je o zamjenama koje omogućavaju kupcima da u slučaju neispunjenja obveza po kreditima prime odgovarajuće novčane tokove. Formiranim portfoliom CDS-ova kupljena je zaštita na kreditna potraživanja sponzora čime je bitno popravljena rizičnost njegove aktive, a time je ostvaren i bolji regulatorni položaj sponzora. Sintetička sekuritizacija koja se provodi kupnjom portfolia CDS-ova još se naziva sintetičkim CDO-om (collateralized debt obligation). Upravo kolaterizirana dužnička obligacija predstavlja portfolio zamjena u slučaju neispunjenja kreditnih obveza.

4. TRANSFORMACIJA SISTEMA AMORTIZACIJE Upravljanje rizicima i korištenje dužničkih vrijednosnih papira kao privremene investicije za izdašnije čuvanje novca za unaprijed određene potrebe (za servisiranje dužničkih obveza ili za plaćanje planiranih investicijskih troškova) doveli su do potrebe modifikacije, odnosno transformacije novčanih tokova klasičnih financijskih instrumenata. Tipična takva transformacija jeste pretvaranje kuponskih obveznica u seriju obveznica bez kupona, odnosno transformacija vremenski disperziranih novčanih tokova od kuponskih kamata i isplate nominalne vrijednosti u vremenski koncentrirane novčane tokove. Ove su se transformacije provodile kreiranjem tzv. mačje obitelji dužničkih instrumenata i postupcima guljenja javnog duga. Transformacija sistema amortizacije može se provesti i zbog drugih razloga. U tom će se smislu ovdje prikazati jedna takva transformacija provedena u Republici Hrvatskoj kojom su se nastojali pretvoriti neutrživi dužnički instrumenti u prava utržive investicijske vrijednosne papire.

© REVICON

415


4.1. Mačja obitelj Razvoj upravljanja rizicima, kao i razlike između oporezivanja kamata i kapitalnih dobitaka osigurali su popularnost dužničkih instrumenata s koncentriranim novčanim tokovima u određenoj vremenskoj točki. Tipični takvi instrumenti jesu obveznice bez kupona. Riječ je o nekamtonosnim obveznicama s jednokratnom amortizacijom (Orsag 2012.). Drugim riječima, novčani tokovi koje ova obveznica donosi koncentrirani su u samo jednoj vremenskoj točki, o njezinom dospijeću. Tako vremenski koncentrirani novčani tokovi mogu se lako vremenski susretati s obvezama koje ima financijska institucija ili pojedinačni investitor. Susretanjem novčanih tokova po potraživanjima i po obvezama smanjuje se ili potpuno izbjegava kamatni rizik, odnosno rizik promjene kamatnih stopa. Kako je to nekamatonosna obveznica, kupuje se uz duboki diskont na njezinu nominalnu vrijednost tako da ne podliježe oporezivanju kamata već porezu na kapitalne dobitke. Za upravljanje rizicima susretanjem novčanih tokova, kao i za korištenje dužničkih instrumenata kao privremenih investicija izrazito su zanimljivi instrumenti s vremenski koncentriranim novčanim tokovima vrlo malog, odnosno zanemarivog rizika. Problem je što države, u pravilu, ne emitiraju dugoročne dugove s vremenski koncentriranim novčanim tokovima, odnosno ne emitiraju obveznice bez kupona, već samo kuponske obveznice. Korištenje državnih kuponskih obveznica za kreiranje novčanih tokova za susretanje s dugovima financijskih institucija, odnosno za kreiranje novčanih tokova privremenih investicija kojima bi se servisirali unaprijed poznati financijski izdaci ne znači i sigurne novčane tokove, jer je nužno prodavati državne obveznice o dospijeću financijskih potreba. Zbog toga se i javila potreba transformacije sistema amortizacije državnih obveznica. U augustu 1982. godine investicijske banke, odnosno kuće Marrill Lynch i Salomon Brothers kreirale su sintetičke potvrde bez kupona na trezorske vrijednosne papire (Fabozzi 1998.). Na taj su način pretvorile državne kuponske obveznice u seriju, odnosno portfolio obveznica bez kupona. Nazivi tako kreiranih potvrda kreirali su se na način da njihovi akronimi asociraju na nazive mačaka. Tako je Merrill Lynch svoje potvrde označila kao Treasury Income Growth Receipts - TIGRs, a Solomon Brothers Certificates of Accrual on Treasury Securities - CATS. Ubrzo su ih slijedile i druge investicijske kuće koje su, najčešće, svoje potvrde nazivali tako da njihovi akronimi asociraju na velike mačke, pa je nastala tzv. mačja obitelj (felines family) (Fabozzi 1998.). Primjerice, uz spominjane tigrove i mačke, to su bili lavovi i kuguari: Lehman Investment Opportunity Note - LION, investicijske kuće Lehman Brothers i - Certificate of Government Receipts - COUGARs, kuće A.G. Becker Paribas firm. Obveznice bez kupona iz mačje obitelji sintetički su se kreirale na način da su navedene investicijske kuće kupovale trezorske kuponske vrijednosne papire i deponirale ih na bankovni skrbnički račun. Na osnovi kupljenih instrumenata izdavale su potvrde koje su predstavljale vlasništvo novčanih tokova od kuponskih kamata i nominalne vrijednosti o dospijeću vezanih kuponskih vrijednosnih papira. Postupak odvajanja svake pojedinačne isplate kuponskih kamata, kao i nominalne vrijednosti od same obveznice i prodaje vrijednosnih papira podržanih tim isplatama naziva se 416

© REVICON


guljenjem kupona. Iako tako, kreirane potvrde nije izdala država oni su praktički bez rizika o dospijeću, jer su podržani novčanim tokovima nerizične imovine sadržanim u trezorskim obveznicama. Primjerice, kupljenu 6%-tne trezorske obveznice s dospijećem za 10 godina ovim se postupkom transformiraju u 20 potvrda od 60 (6% x 1.000) s polugodišnjim dospijećima i potvrdom na 1.000 s desetgodišnjim dospijećem. Na taj je način kuponska trezorska obveznica guljenjem pretvorena u viša obveznica bez kupona koje dospijevaju u seriji i imaju obilježje trezorskih vrijednosnih papira. Potvrde iz mačje obitelji imale su sva obilježja državnih vrijednosnih papira, iako ih nije emitirala sama država one su imale i drugo važno obilježje glede sigurnosti njihovih novčanih tokova o dospijeću. Naime, potvrde su se emitirale kao neopozivi vrijednosni papiri (Fabozzi 1998.), tako da su njihovi držatelji mogli računati na priljev novca o dospijeću sa sigurnošću. Tako kreirani vrijednosni papiri bili su izrazito pogodni za upravljanje kamatnim rizikom i za namjene privremenih investicija, jer su imali, praktički, sigurne novčane tokove o dospijeću koje su jamčile isplate kuponskih kamata i nominalnih vrijednosni o dospijeću kuponskih trezorskih obveznica. Zbog sigurnosti svojih novčanih tokova potvrde iz mačje obitelji imale su vrlo razvijeno sekundarno trgovanje, tako da se nisu morale nužno držati do dospijeća. 4.2. Guljenje Kako bi se proširilo tržište i poboljšala likvidnost potvrda na trezorske vrijednosne papire grupa primarnih dilera javnog duga (financijske institucije koje država poziva za potpisivanje i otkup javnog duga – vidi Orsag 2012.) dogovorili su se da će emitirati generičke potvrde koje se nazivaju trezorske potvrde – Treasury Receipts – TRs (Fabozzi 1998). Za razliku od potvrda iz mačje obitelji koje su predstavljale trgovačku marku emitirajućih kuća i izvodile se iz formirane imovine na skrbničkom računu, trezorske potvrde predstavljaju udjele u vlasništvu trezorskih vrijednosnih papira. Osnovni problem potvrda iz mačje obitelji i trezorskih potvrda je što njihova namira zahtijeva i fizičku isporuku, što je neprilično i neučinkovito. U februaru 1985. godine američko Ministarstvo financija koje izdaje vrijednosne papire koji predstavljaju američki javni dug objavilo je Separate Trading of Registered Interest and Principal Securities - STRIPS (Fabozzi 1998.), dakle, program trgovanja kamatama i glavnicom registriranih vrijednosnih papira. Ovim programom omogućeno je guljenje trezorskih vrijednosnih papira, dakle, njihovo razdvajanje na seriju obveznica bez kupona s obilježjima pojedinačnih kamatnih kupona i nominalne vrijednosti. Na taj način je omogućeno unaprijeđenje trgovanja s kuponskim kamatama i nominalnim vrijednostima trezorskih kuponskih vrijednosnih papira. Više nije potreban nikakav dodatni program stvaranja mačje obitelji, odnosno trezorskih potvrda čija namira iziskuje i fizičku isporuku, jer je primarnim dilerima javnog duga omogućeno odvojeno trgovanje kuponskim kamatama i nominalnom vrijednošću. Programom trgovanja postale su sve nove emisije trezorskih kuponskih obveznica i trezorskih kuponskih zapisa s dospijećem deset godina i duljim pogodne za guljenje. Oguljene obveznice bez kupona predstavljaju izravne obligacije vlade Sjedinjenih Američkih Država. Njihovim nastankom nestala je potreba za kreiranjem

© REVICON

417


potvrda iz mačje obitelji, odnosno trezorskih potvrda. Žargonskim jezikom označavane jednostavno kao strips oguljeni državni vrijednosni papiri imaju razvijeno sekundarno tržište. 4.3. Virtualno skidanje U tranzicijskim zemljama često su se neki stari dugovi ili, pak, neke stare nepravde rješavali njihovom transformacijom u državne dugove strukturirane u obveznicama. U takvim je transakcijama dolazilo do modifikacije sistema amortizacije dugova, jer su se najčešće anuitetski dugovi transformirali u dugove po kuponskim obveznicama. Na ovom će se mjestu predstaviti primjer iz Republike Hrvatske gdje su se obveznice koristile za naknadu oduzete imovine u prethodnom režimu. Pri tome je trebalo Odluku Sabora o emisiji državnih obveznica za naknadu oduzete imovine pretvoriti kroz strukturiranje emisije na način da rezultat budu tržištu primjereni vrijednosni papiri. Veliki dio imovine oduzete u prethodnom režimu nije se mogao vratiti naturalno. Zbog toga je umjesto vraćanja korištena naknada za oduzetu imovinu. Naknada se odvijala prema izglasanoj proceduri. Kako država nije imala novca za isplate utvrđenih iznosa naknade, odlučeno je da se ona obavi naknadom u obveznicama. Pri tome je posebnim Zakonom određeno da će to biti državne obveznice koje će emitirati Fond za naknadu oduzete imovine. Zakonom je predviđeno da će se emitirati anuitetske obveznice u materijalnoj formi na donositelja s nominalnom vrijednošću utvrđenom prema konkretno utvrđenoj pojedinačnoj naknadi, koje neće nositi kamate tako da će anuiteti sadržavati samo otplatne kvote duga. Tako utvrđene obveznice amortizirale bi se kroz dvadeset godina u jednakim polugodišnjim anuitetima. Kao svojevrsni zaslađivač emisije ove su obveznice bile osigurane valutnom klauzulom u tadašnjim njemačkim markama (Orsag 2001.). Prema prikazanim obilježjima koje bi morale nositi obveznice za naknadu oduzete imovine potpuno je razvidno kako se izravnom primjenom zakonskih odredbi ne bi mogla strukturirati emisija pogodna za trgovanje. Štoviše, odredbe o materijalizaciji, zajedno s izdavanjem svake obveznice prema posebnoj nominalnoj vrijednosti, te odredba da obveznica glasi na donositelja izazivaju goleme troškove koje bi iziskivala emisija takvih obveznica. Prvenstveno je tu riječ o troškovima tiskanja uz nužne zaštitne elemente koje mora sadržavati obveznica na donositelja. Pri tome bi se, praktički, morala tiskati svaka pojedinačna obveznica posebno, što dodatno poskupljuje tiskanje i pretvara obveznice za naknadu oduzete imovine iz investicijske robe široke potrošnje u individualizirane obligacije koje bi se jedino mogle prenositi zbog činjenice da što glase na donositelja i tako ne iziskuju nikakve posebne troškove. Međutim, kada bi se ove obveznice htjele uvrstiti na organizirano trgovanje, ili barem kao sredstvo zaloga na računima margine iziskivale bi dodatne troškove dematerijalizacije. U transformaciji amortizacije i ključnih obilježja ove obveznice sudjelovao sam osobno kao savjetnik Fonda za naknadu oduzete imovine. Strukturiranje konačne emisije može se iščitati prema Informativnom prospektu, a sam nacrt struk418

© REVICON


ture emisije objavljen je u članku Orsag 2001. U nacrtu strukturiranja emisije koji je bio sadržaj pozivnih natječaja za agenta emisije i za voditelja amortizacijskog fonda prethodno opisani problem individualiziranja i nužnosti da obveznice glase na donositelja riješen je na način da je izdana samo jedna tzv. globalna obveznica za cjelokupni iznos emisije koja je sadržavala ama baš sve elemente sadržane u odluci Sabora Republike Hrvatske. Obveznica je nazvana globalnom, ne zato što se globalno nudi kao što je uobičajeno značenje izraza, već zbog toga što se izdaje na globalni iznos cjelokupne emisije državnih vrijednosnih papira. Kako bi se izbjegli bilo kakvi značajniji troškovi tiskanja, obveznica je istovremeno s emisijom deponirana kod Središnje depozitarne agencije, danas Središnjeg klirinškog društva i na taj način dematerijalizirana. Da bi se izbjegli problemi trgovanja anuitetskim obveznicama dematerijalizirana globalna obveznica podijeljena je na anuitetske obveznice koje su sadržavale četrdeset polugodišnjih anuiteta nominalne vrijednosti koja je odgovarala protuvrijednosti 10,00 tadašnjih njemačkih maraka. Zbog toga je svaki ovlaštenik naknade primio za svoj iznos odgovarajući broj obveznica sa četrdeset anuiteta, dok je razlika do punog iznosa naknade riješena isplatom u gotovini. Osnovica trgovanja bili su anuiteti, a ne pojedinačne obveznice. Na taj je način globalna obveznica suštinski pretvorena u anuitete koji su se uvrstili na Zagrebačku burzu i tadašnje Varaždinsko tržište. Drugim riječima, anuitetska obveznica pretvorena je u skupinu obveznica bez kupona koje su bile predstavljene anuitetima obvezničkog udjela. Da bi se izbjegle bilo kakve političke i druge poteškoće servisiranja ove globalne obveznice, odnosno isplate anuiteta po dospijeću predviđen je i amortizacijski fond.

5. POGOVOR Tržište kapitala u tranzicijskim zemljama regije još je uvijek u osnovi orijentirano na sekundarno trgovanje. Primarnih emisija je još uvijek premalo, posebice u uvjetima kada se moglo govoriti o relativno zagrijanom tržištu. Slično vrijedi i za izlaženja u javnost koja su pretežno bila povezana s procesima dobrovoljnog ili legalno prisilnog uvođenja na organizirano tržište, dok je bitno nedostajala prva javna emisija dionica. Slično je povezano i s tržištem korporacijskih obveznica, za koje se može slobodno konstatirati da gotovo i ne postoji, čime je i mogućnost formiranja dugova bitno skučena. Zbog potreba države za financiranjem nešto se brže razvija primarno tržište državnih obveznica, a u širem smislu financijskih tržišta i tržište trezorskih zapisa u tranzicijskim zemljama regije. Međutim, tranzicijske države nisu konzistentne pri emitiranju javnog duga između kratkoročnog i dugoročnog, kao niti u kontinuiranosti izdavanja trezorskih zapisa i izdavanja obveznica na domaćem tržištu. Intenzivnija emisija domaćih državnih vrijednosnih papira često je povezana s potražnjom za takvim instrumentima koju generiraju mirovinske reforme, dok se usmjeravanje javnog duga na stanovništvo korištenjem tzv. štednih obveznica uglavnom ne provodi što dodatno ostavlja prostora i tako dominantnom bankovnom sistemu.

© REVICON

419


Financijski sistemi u tranzicijskim zemljama regije još su uvijek dominantno bankocentrični. Štoviše, tržište standardnih bankovnih proizvoda u tranzicijskim zemljama još je daleko od zasićenog, ako se uspoređuje s tržištima razvijenih europskih zemalja (Orsag et all 2011.). Zbog toga niti ne začuđuje izostanak napora kod tih banaka za kreiranjem mobilnijih i, široj populaciji štediša, dostupnijih standardiziranih proizvoda u odnosu na klasične štedne i druge depozite. Iako se drugi poslovi vezani za specijalizirane financijske institucije razvijaju, mnogi od njih su pod kontrolom banka majki (Orsag 2011.). Nastupom globalne financijske krize kao okidačem globalne ekonomske krize koja se u različitim recesijskim i depresijskim oblicima najintenzivnije ispoljava u Europi i tranzicijskim zemljama u regiji, procesi razvoja nebankovnih oblika financijske industrije i nebankovnih financijskih instrumenata bitno su se usporili u takvim financijskim sistemima. Najpoznatiji način pretvaranja klasičnih bankovnih proizvoda, koji se zajednički mogu opisati sintagmom bilateralni plasmani, u utržive financijske instrumente je sekuritizacija preko pravne osobe za posebne namjene često označavane akronimom engleskog naziva - SPV. Nažalost, popularnosti ovoga procesa dao je doprinos i slom američkog hipotekarnog tržišta, iako se sekuritizacijom kreirani hipoteke ne trebaju vezivati uz odobravanje, mimo svake logike i tradicije u bankarstvu, hipotekarnih kredita do pune vrijednosti nekretnina pod hipotekom. Kako je većina velikih banaka u tranzicijskim zemljama u vlasništvu stranih banka s razvijenih tržišta, na tranzicijskim tržištima nije zaživio proces sekuritizacije, što je dijelom doprinijelo uspješnosti bankovne supervizije (Zoričić et all 2009.). Kreativnosti financijske industrije na području stvaranja novih proizvoda prilagođenih potrebama određenih segmenata investitora zaista ne nedostaje. U tom smislu dovoljno je ukazati na razvoj tržišta terminskih ugovora, opcija i drugih izvedenica. Međutim, kreativnost je moguće pronaći i na području standardnih financijskih proizvoda što je dostupnije za tržišta tranzicijskih zemalja regije. Primjer takve kreativnosti svakako su “tigrovi”, “mačke” i drugi instrumenti nastali razgolićenjem standardnih trezorskih kuponskih vrijednosnih papira poznatih pod zajedničkim nazivom “mačja obitelj”. Značajna je mogućnost kreiranja takvih inovativnih financijskih instrumenata na tranzicijskim tržištima u regiji o čemu svjedoči i prikazani postupak strukturiranja obveznica za naknadu oduzete imovine.

420

© REVICON


Literatura 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

Colin Aarnoson, The equity environment, u zborniku, Going Public, The Essential Guide to Flotation, redakcija Jonatjan Eeuvid, Kogan Page Limited, London, 2003. Ratko Bajakić i Marko Čižmek, “Sekuritizacija dugova”, u zborniku Računovodstvo revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001. Zvi Bodie, Alex Kane and Alan J. Marcus, Investments, sedmo izdanje, McGraw Hill, 2008. R. A. Brealey i S. C. Myers, Principles of Corporate Finance, šesto izdanje, McGraw-Hill Book Company, New York, 2000. Frank J. Fabozzi, Fixed Income Securities, John Wiley & Sons, 1998. Ante Gašparović, “Zakonodavni okvir tržišta kapitala”, u zborniku Priručnik za polaganje ispita za obavljanje poslova investicijskog savjetnika, redakcija Silvije Orsag, HUFA - Hrvatska udruga financijskih analitičara, Zagreb, 2002. Informativni prospekt globalne obveznice Republike Hrvatske za naknadu imovine oduzete za vrijeme jugoslavenske komunističke vladavine, dostupno na http://www.fnoi.hr/UserDocsImages/ prospekt.pdf. Arthur J. Keown, Personal Finance, Turning Money Into Wealth, četvrto izdanje, Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007. Damir Lamza, “Novčani investicijski fondovi”, u Zborniku radova sa IV. konferencije Hrvatsko tržište novca, Plitvice, 2001. S. Orsag, “Bonds as Means of Compensation”, Proceedings of The International Symposium on The Restitution of Expropriated Property in Transition Countries and in The Republic of Croatia, The Plitvice Lakes, 2001. Silvije Orsag, “Budućnost malih tranzicijskih emerzivnih tržišta”, Acta Economica, broj 14, Banja Luka, 2011. Silvije Orsag, Vrijednosni papiri, Investicije i instrumenti financiranja, Revicon, Sarajevo, 2012. Silvije Orsag, Lidija Dedi, and Emil Mihalina, “Bank in Transition Countries as One of Most Attractive Investments” UTMS Journal of Economics, Volume 2, number 1, Skopje, June 2011. PricewaterhouseCoopers, Structuring securitization transactions in the Netherland, PricewaterhouseCoopers, 2006. Raghuram Rajan, “The bank is dead! Long live the bank”, u zborniku Mastering Finance, Financial Times Prentice Hall, London 1998. J. Stiglitz i A. Weiss, “Credit Rationing in Markets with Imperfect Information”, American Economic Review, 71-3, 1981. Zakon o naknadi za imovinu oduzetu za vrijeme jugoslavenske komunističke vladavine, Narodne novine, br. 92/96, 39/99, 42/99, 92/99, 43/00, 131/00, 27/01, 34/01, 65/01, 118/01, 80/02 i 81/02 Davor Zoričić, Silvije Orsag, “Standardi regulacije financijskih tržišta”, u zborniku radova sa IV. međunarodnog simpozija, Međunarodni standardi u sektoru financija i računovodstva vs. nacionalna praksa, Fircon, Međugorje, 2009.

© REVICON

421

Dr. Džafer Alibegović

REDEFINIRANJE POLOŽAJA I ULOGE RAZVOJNE BANKE - motor poticaja i razvoja Kada se u internetski pretraživač Google unese sintagma „Razvojna banka Federacije BiH“, pored poveznica na zvaničnu web stranicu banke, na prvoj stranici rezultata izlistaju se i naslovi: „Saslušanje direktora Razvojne banke FBiH: Pritisci da se odobre povoljni krediti“,1 „Pred istražnom komisijom Parlamenta FBiH: Počelo saslušanje direktora Razvojne banke FBiH“,2 „XY tražio dva kredita od ukupno 15,6 miliona KM“3 ili „Podignuta optužnica protiv predsjednika Nadzornog odbora Razvojne banke BiH“.4 Situacija sa Investiciono-razvojnom bankom Republike Srpske je nešto bolja, tako da Google na prvoj stranici vrti tek jednu poveznicu sličnog sadržaja – „Investiciona banka RS dodijelila kredite firmama pod istragom“.5 Iako, naravno, internetski pretraživač nije ključna odrednica u definiciji položaja i uloge bilo koje institucije ili pojedinca, nije moguće zanemariti značaj koji u kreiranju javne percepcije ima internet. Ne ulazeći u analizu citiranih naslova, posebno ne osvrćući se na osobne konotacije, već letimičan pogled na upotrijebljene riječi navodi na pomisao da nešto nije u redu, te da položaj i uloga razvojnih banaka, odnosno razvojnog bankarstva u Bosni i Hercegovini zahtijeva redefiniranje ili repozicioniranje.

Razvojno nasuprot investicijskog i komercijalnog bankarstva Da bi se moglo pristupiti redefinisanju uloge razvojnih banaka u bosanskohercegovačkoj privredi, najprije bi bilo potrebno razriješiti, naoko, terminološke nedoumice, koje, potpomognute nerazumijevanjem i tendencioznim i pogrešnim tumačenjima, dovode ove institucije u vrlo nepovoljnu poziciju, konstantno ih ometajući u razvoju. Iako se često povezuju ili čak i poistovjećuju, posve je pogrešno dovoditi u istu ravan razvojno bankarstvo sa komercijalnim ili investicijskim bankarstvom. Uloga i modaliteti funkcionisanja komercijalnog bankarstva kod nas su jako dobro poznati, s obzirom na to da se praktično radi o jedinom tipu savremenog bankarstva za koje se može reći da je razvijeno u BiH. U osnovi komercijalnog bankarstva http://www.slobodnaevropa.org/content/saslusanje-direktora-razvojne-banke-bih-pritisci-da-seodobre-povoljni-krediti/24953810.html 2 http://www.depo.ba/front/pocelo-saslusanje-direktora-razvojne-banke-fbih-ramiza-dzaferovica 3 http://www.haber.ba/vijesti/bih/37879-ramiz-dzaferovic-senad-hadzifejzovic-trazio-dvakredita-od-ukupno-15-6-miliona-km.html 4 http://hercegovina.info/vijesti/vijesti/bih/podignuta-optuznica-protiv-predsjednika-nadzornogodbora-razvojne-banke-fbih-petra-jurcica 5 http://www.cin.ba/investiciona-banka-rs-dodijelila-kredite-firmama-pod-istragom-2/ 1

© REVICON

423


nalazi se štedno-kreditni mehanizam, odnosno alokacija sredstava od kapitalom suficitnih ka kapitalom deficitnim entitetima. Komercijalna banka je pravi finansijski posrednik i njeni klijenti mogu biti, i u pravilu i jesu, kompanije i privatni pojedinci (odnosno domaćinstva), sa obje strane posredničke uloge – i kao deponenti i kao korisnici kredita. Važan aspekt komercijalnog bankarstva je mobilizacija usitnjenih ušteđevina pojedinaca i domaćinstava, koje bi, da nije komercijalnih banaka, ostale potpuno izvan finansijskih tokova u privredi. Iako komercijalne banke mogu biti specijalizirane za kreditiranje različitih privrednih grana (industrija, trgovina, turizam, poljoprivreda), to, ipak, ne mijenja njihovu ulogu i one ne postaju razvojne banke, jer im je isključivi motiv poslovanja i dalje profit. Svaki drugi motiv koji bi komercijalna banka u svom kreditnom poslovanju mogla imati pored profita narušava njenu ulogu i poziciju, te ugrožava interese njenih deponenata i štediša. Poslovanje investicijskih banaka uglavnom se odvija na finansijskom tržištu, napose tržištu kapitala. Dok su komercijalne banke primarno usmjerene malim klijentima (ili ih, u najmanju ruku, ne izbjegavaju), te nemaju posebna ograničenja u pogledu ročnosti sredstava i plasmana, investicijske banke imaju drugačiju strategiju. One svoje usluge kreiraju prema potrebama velikih, često institucionalnih klijenata kako sa depozitne tako posebno sa strane plasmana, te se fokusiraju na dugoročne poslove. Pored toga, investicijske banke su karakteristične po širokoj lepezi usluga na finansijskom tržištu, koje ne spadaju u uske bankarske poslove, nego su bliže ili čak i jesu profesionalno posredovanje u prometu vrijednosnih papira. Česti su primjeri investicijskih banaka koje svoje klijenta na finansijskom tržištu prate pružajući brokerske usluge, usluge investicijskog savjetovanja i portfolio menadžmenta, posebno istaknuti ulogu investicijskih banaka u pripremi i realizaciji emisija vrijednosnih papira njihovih klijenata, gdje se banka može naći u cijelom toku emisije – od pripreme osnovnih parametara emisije i emisionog prospekta do preuzimanja plasmana emisije ili čak otkupa emitovanih vrijednosnih papira. Uz usluge koje pružaju klijentima na finansijskim tržištima, savremene investicijske banke, uglavnom, obavljaju poslove i za svoj račun – trguju vrijednosnim papirima u dilerskom svojstvu ili pak upravljaju nizom različito orijentisanih investicijskih fondova. Kao i u slučaju komercijalnih banaka, profit je glavni pokretač poslovanja investicijskih banaka, te osnovno mjerilo uspjeha. Razvojno bankarstvo, stoga, nikako ne može biti stavljeno u istu ravan sa ostatkom bankarskog sektora. Sličnosti, naravno, postoje, posebno u domenu organizacijske strukture i poslovnih procedura, ali ključna razlika se nalazi u motivu poslovanja. Iako i razvojne banke trebaju biti profitabilne, prinos na kapital ili angažovanu imovinu u njihovom primjeru je sekundarna mjera uspješnosti poslovanja. Primarni je motiv i mjera uspješnosti poslovanja stepen i kvalitet ispunjavanja razvojnih ciljeva. Naoko jednostavno, definisanje razvoja i uspostavljanje razvojnih ciljeva, zapravo, je složen zadatak. Najprije, nema jasne definicije ekonomskog razvoja. Razvoj je jednostavno prepoznati, tamo gdje ga ima, kao što je i stagnacija očigledna tamo gdje nema razvoja. Ipak, definicija i mjerenje znatno su teži. Ekonomski razvoj, naime, ima dvije nedjeljive komponente – kvantitativnu i kvalitativnu. Kvantitativna komponenta razvoja je ekonomski rast, koji se jednostavno mjeri promjenom bruto društvenog 424

© REVICON

REDEFINIRANJE POLOŽAJA I ULOGE RAZVOJNE BANKE - motor poticaja i razvoja -

proizvoda kroz periode (kvartale, polugodišta, godine). Trendovi kretanja BDP-a daju dosta jasnu sliku o rastu jedne ekonomije. Međutim, kvalitativna komponenta razvoja znatno je složenija. Generalno rečeno, kvalitetom ekonomskog razvoja moglo bi se smatrati svojevrsno „rasprostiranje“ rasta BDP-a kroz cjelokupni društveno-ekonomski sistem jedne zemlje. Tako se važnim aspektom razvoja smatra opšte unaprijeđenje poslovnog okruženja, izgradnja infrastrukture (materijalne i društvene), razvoj tržišta i tržišnih mehanizama, proširenje i ubrzanje tokova sredstava u ekonomiji i sl. Sretne nacije efekte ekonomskog razvoja osjete u poboljšanju materijalnog i duhovnog životnog standarda – kroz poboljšanje kvalitete življenja, razvoj demokratije, slobode misli, razvoj ljudskih prava i sloboda. Ekonomski razvoj nije, i ne smije biti privilegija bilo koje društvene strukture, nego blagodat pojedinaca, svih građana. Ogledalo razvoja su radna mjesta, školske klupe, univerzitetske biblioteke, socijalna, zdravstvena i penzijska zaštita. Stoga je brutalno neadekvatno i nepošteno razvojno bankarstvo dovesti u ravan ostatka bankarskog sektora, a njegovu uspješnost mjeriti profitom.

Razvojno bankarstvo u globalnim okvirima Institucije koje finansijski potpomažu realizaciju razvojnih programa u ekonomijama u razvoju postoje već gotovo dva stoljeća. Međutim, do kraja Drugog svjetskog rata, egzistiralo ih je tek desetak, a do danas je taj broj narastao na više stotina. Prekretnicu u ovom procesu predstavljalo je osnivanje Međunarodne banke za obnovu i razvoj (IBRD) i Međunarodnog monetarnog fonda (IMF), koje je uslijedilo nakon potpisivanja sporazuma u Bretton Woods-u (New Hempshire, SAD, 1944.). Okončanje rata i pobjeda saveznika koja je već bila na vidiku, sa jedne strane, i očigledna potreba za obnovom i razvojem razorenih evropskih ekonomija, sa druge strane, dovele su do neophodnog konsenzusa pogleda na globalnu razvojnu politiku. Već tada, politika ovih međunarodnih finansijskih institucija se orijentisala u dva ključna pravca – prema omogućavanju i potpomaganju razvojnih programa, posebno u domenu rekonstrukcije i izgradnje privredne infrastrukture, ali i prema promovisanju i realizaciji političkih ciljeva koje su dominantne zemlje osnivačice propagirale. Evropske zemlje, u prvom redu, a kasnije i druge manje razvijene ili nerazvijene zemlje su jedva dočekale prijeko potreban kapital pod povoljnim uslovima kreditiranja, a globalne okolnosti praskozorja blokovske podjele su opravdavale (barem formalno) insistiranje na političkim prilagodbama koje su nametali IMF i IBRD. Prvi korisnik kredita IBRD-a u iznosu od 250 miliona (tadašnjih) dolara bila je Francuska. IBRD, potrebno je naglasiti, od osnivanja je fokusiran na finansiranje razvoja država i regiona, te su stoga njegovi partneri vlade i nacionalne monetarne institucije. Međutim, kako su nakon Drugog svjetskog rata privatne kompanije sve više iskazivale ozbiljan razvojni potencijal, već 1956.godine formirana je institucija usmjerena finansiranju privatnih kompanija (kreditnom ili investicijskom) – Međunarodna finansijska korporacija (IFC). U decenijama koje su slijedile, broj i struktura međunarodnih i nacionalnih finansijskih institucija sa razvojnim prefiksom se ubrzano širio. Međunarodnoj banci za ob-

© REVICON

425


novu i razvoj se pridružila nova institucija – Međunarodna razvojna asocijacija (International Development Association – IDA), nastala kao odgovor na ubrzani razvoj zapadnih ekonomija i produbljenje jaza između razvijenih i nerazvijenih, odnosno siromašnih zemalja, koji je nametnuo potrebu za rješavanjem specifičnih potreba za finansiranjem najsiromašnijih zemalja, kojima je bilo teško ili nemoguće vraćati čak i povoljne kredite IBRD-a. Dvije institucije su formirale Svjetsku banku (The World Bank). Danas, unutar Grupacije Svjetske banke (The World Bank Group), pored IBRDa, IDA-e i IFC-a, djeluju i Multilateralna agencija za garanciju investicija (MIGA) i Međunarodni centar za rješavanje investicijskih nesporazuma (International Centre for Settlement of Investment Disputes - ICSID). Međunarodni monetarni fond (IMF), kao druga najstarija multilateralna razvojna finansijska institucija, u vrijeme svoje kreacije, zamišljen je kao komplementaran IBRD-u. Dok je zadaća banke bila potpora i finansiranje dugoročnih razvojnih programa, IMF je konstruisan kao multilateralni „pul“ sredstava zemalja članica, namijenjen podršci i razvoju međunarodnog platnog sistema, kao i prevazilaženju neravnoteža izazvanih primjenom sistema fiksnih deviznih kurseva. Korisnici sredstava IMF-a su vlade koje imaju privremene poteškoće sa finansiranjem budžetskih rashoda. Misija i politika IMF, iako značajno proširivana i adaptirana potrebama vremena i historijskog konteksta (posebno u pogledu napuštanja sistema fiksnih deviznih kurseva 1971. godine), ostala je konzistentna i danas. IMF kreditiranje vlada, barem deklarativno, koristi kao sredstvo postizanja dugoročne stabilnosti nacionalnih ekonomija i unaprijeđenja međunarodne saradnje. Jednako kako je Drugi svjetski rat bio katalizator nastanka Svjetske banke i IMFa, tako je rušenje Berlinskog zida i kraj komunističke ere u istočnoj Evropi otvorio jedinstvenu historijsku nišu za uspostavu inačice Svjetske banke sa ove strane Atlantika – Evropske banke za obnovu i razvoj. Idejnim začetnikom ove institucije smatra se tadašnji francuski predsjednik Francois Mitterrand, koji je formiranje banke predložio u oktobru 1989. godine. Značaj ideje u kontekstu promjena koje su Evropu zadesile u to vrijeme očit je iz činjenica da je EBRD formirana u samo 18 mjeseci intenzivnih priprema. Kao i Svjetska banka, EBRD je fokusiran na finansiranje reformi u istočnoevropskim, bivšim socijalističkim zemljama, kroz rekonstukciju njihove privredne infrastrukture i poticaj razvoju privatnog sektora. Svjetska banka, IMF i Evropska banka za obnovu i razvoj vjerovatno su najpoznatije multilateralne razvojne finansijske institucije, ali daleko od toga da su usamljene na globalnoj sceni. Danas u svijetu egzistira nekoliko desetaka regionalnih razvojnih banaka (Interamerička razvojna banka, Azijska razvojna banka, Afrička razvojna banka itd), bilateralnih razvojnih finansijskih institucija (Američka, Njemačka, Holandska, Francuska, Turska razvojna agencija), kao i razvojnih finansijskih institucija posebnog karaktera (Islamska razvojna banka, na primjer). Iako različite po imenu, području djelovanja i načinu rada, sve razvojne finansijske institucije dijele zajedničku osobinu – ogroman razvojni potencijal i jednako veliku političku moć. Radi ilustracije o kakvoj finansijskoj snazi se radi, dovoljno je iznijeti podatak da je IBRD u 2010. godini, koja je bila rekordna po vrijednosti plasmana, odobrila 426

© REVICON


kredite u vrijednosti od preko 44 milijarde dolara, dok je ukupna vrijednost kreditnog portfolia banke 2012. godine iznosila više od 140 milijardi dolara.6 EBRD je u finansijskim izvještajima za 2012. godinu iskazao ukupnu vrijednost kreditnog potencijala od nepunih 20 milijardi eura, te vrijednost investicija od preko šest milijardi eura. Samo prihodi od kamate na kredite kod EBRD-a su u 2012. godini, uprkos sveprisutnoj ekonomskoj i finansijskoj krizi, premašili milijardu eura.7 U imovini IMF-a u aprilu 2012. godine ubilježena je vrijednost kreditnog i investicijskog portfolia od skoro 170 milijardi dolara (preračunato iz SDR-a), kao i približno 200 milijardi dolara vrijednosti raspoloživih sredstava.8 Kada se pomenutim institucijama doda i IFC sa vrijednošću imovine od 75 milijardi dolara, od čega na investicije i plasmane otpada 31 milijarda,9 dolazimo do ukupnog potencijala koji se približava cifri od 600 milijardi dolara. Međutim, prava snaga ovih, ali i drugih razvojnih finansijskih institucija, očituje se u njihovom, uslovno rečeno, političkom djelovanju – sistemu nametanja strukturalnih prilagođenja, kao preduslova korištenja finansijskog potencijala kojim raspolažu. Kamatne stope koje IBRD i IMF naplaćuju za svoje kredite nominalno su male, i ovisno od okolnosti na finansijskim tržištima i opštem stanju globalne ekonomije, kreću se do 1% do 2% iznad referentnih međubankarskih stopa (LIBOR i EURIBOR). IMF, pored toga, za svoje kredite ne traži od zemalja korisnica bilo kakvo materijalno obezbjeđenje. Ali, kredite ovih institucija ne mogu dobiti zemlje čije se vlade nisu spremne obavezati na poštivanje vrlo strogih uslova i pravila ponašanja u makroekonomskom i makorofinansijskom menadžmentu. Programi strukturalnog prilagođavanja (Structural Adjustment Programs - SAP) su zajedničke politike Svjetske banke i IMF-a koje zemljama korisnicama sredstava nalažu (postepeno) prilagođavanje ekonomskoj doktrini slobodnog tržišta – posebno kroz privatizaciju državnog kapitala i proces deregulacije privrednih tokova i odnosa. Pored toga, IMF zahtijeva i prilagođavanje uslovima tzv. „Stand-by“ aranžmana, kroz niz mjera usmjerenih postizanju budžetske ravnoteže. Dakle, zemlja koja se kani razvijati korištenjem sredstava Svjetske banke i IMF-a svjesno se odriče dijela (u manjoj ili većoj mjeri) ekonomskog suvereniteta i autonomije u vođenju makroekonomske, monetarne i fiskalne politike. Regulatorne mjere i investicijske strategije države su limitirane uslovima strukturalnog prilagođavnja, dok je budžetsko zaduživanje (koje bi moglo biti iskorišteno za razvojne potrebe) pod budnim okom kontrolora stand-by aranžmana. Zemlja tako mijenja svoj razvojni potencijal za tuđi, prepuštajući ekonomski suverenitet drugome. Zato je sasvim očito zašto su pomenute međunarodne finansijske institucije nastale baš u vrijeme velikih promjena globalnih strateških odnosa (na kraju Drugog svjetskog rata, pred početak blokovske podjele svijeta, nakon pada Berlinskog zida i sl). Izvor:http://treasury.worldbank.org/cmd/htm/documents/IBRD_MDA_and_Financial_ Statements_Dec_12.pdf; 7 Izvor: http://www.ebrd.com/pages/research/publications/flagships/financial.shtml; 8 Izvor: http://www.imf.org/external/pubs/ft/ar/2012/eng/pdf/a6.pdf 9 Izvor: http://www1.ifc.org/wps/wcm/connect/2dfcf7004cad0bb48ec5cff81ee631cc/AR2012_ Exe_Summ.pdf?MOD=AJPERES; 6

© REVICON

427


Kada je riječ o nacionalnim razvojnim bankama, pozicija razvijenih zemalja je znatno različita od pozicije i pristupa koji prema razvojnom bankarstvu imaju zemlje u razvoju ili nerazvijene zemlje. Prijić (2011.) u svome istraživanju provedenom za potrebe Parlamenta Republike Srbije navodi da razvijene zemlje poput Kanade, Velike Britanije, Španije, Italije, Irske ili Poljske nemaju funkcionalnu razvojnu banku, dok su razvojne banke karakteristične za (evropske) zemlje u razvoju, poput Rusije, Turske, Slovačke, Mađarske ili Kipra.10 Iz ovoga je, također, očito da razvijene zemlje nerado instaliraju mogućnost direktnog uticaja države na bankarski sektor, pa tako i slobodno tržište, dok to isto smatraju za normalno i poželjno u zemljama u razvoju i nerazvijenim zemljama. Istovremeno, zemlje u razvoju smatraju svrsishodnim postojanje razvojnih banaka u svojim nacionalnim ekonomskim sistemima.

Razvojno bankarstvo u regionu i Bosni i Hercegovini Od zemalja u regionu bivše Jugoslavije, Slovenija, Hrvatska, Makedonija i Bosna i Hercegovina imaju funkcionalne razvojne banke. Bosna i Hercegovina, naravno, ima dvije. Srbija i Crna Gora imaju fondove za razvoj i podršku izvozu, i obje, sudeći po najavama u medijima i zakonodavnim dokumentima, kane osnovati razvojne banke u bliskoj budućnosti. Kao zajednički imenitelj iskazanih misija svih pet razvojnih banaka u regionu može se istaknuti poticaj razvoja i podrška izvozu. Kada uporedimo oblasti djelovanja ovih banaka mogu se primijetiti određene razlike, ponajprije proizašle iz različitog stepena razvoja ekonomije zemalja u kojima djeluju. Primjerice, Slovenska izvozna i razvojna banka (SID) usmjerena je finansiranju razvoja konkurentnosti privrede, internacionalizacije, okolinski prihvatljivih i energetski efikasnih projekata, inovativnih kompanija, te regionalne saradnje. Hrvatska banka za obnovu i razvitak ima znatno širi obuhvat razvojnih programa koje podržava – od turizma i poljoprivrede, preko infrastrukture, industrije i poduzetništva, sve do pronalazaštva i projekata iz zaštite okoliša. HBOR, što je interesantno, pomaže čak i finansijsko restrukturiranje i obezbjeđuje obrtna sredstva. Najaktivnijom, sudeći po zvaničnoj prezentaciji, nastoji se predstaviti Investiciono-razvojna banka Republike Srpske, koja, pored svih već nabrojanih oblasti kod prethodnih banaka, ističe namjeru finansiranja i izgradnje objekata, razvoja korporativnog upravljanja, te privatizacije i restrukturiranja kompanija. Finansijski potencijal i poslovni rezultati razvojnih banaka u regionu nikako nisu zanemarivi, s obzirom na lokalne uslove. Kreditni portfolio SID banke viši je od 3,7 milijardi eura, a tek nešto nižu vrijednost kredita ima HBOR (3,1 milijardu eura). U 2012. godine slovenska banka je ostvarila približno 63 miliona eura neto zarade od Prijić, Marina, 2011, Razvojne banke, Narodna skupština Republike Srbije, http://www.google.ba/url? sa=t&rct=j&q=Zakon+o+dr%C5%BEavnoj+razvojnoj+banci+Srbije&source=web&cd=2&ved=0CDAQ FjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.parlament.gov.rs%2Fupload%2Farchive%2Ffiles%2Flat%2Fdoc%2Fistr azivanja%2FRazvojne%2520banke%2520Lat.doc&ei=Yq2SUY3VEcr24QSnn4DYCA&usg=AFQjCNG xiO0c-DmYQdQCSJ-LnuOuhWJtjw

10

428

© REVICON


kamata, dok je HBOR u istoj godini zaradio desetak miliona eura manje. Neto prihodi od kamate su značajni kada se uzme u obzir relativno niska kamatna stopa na kredite ovih banaka (6M EURIBOR + 1,5 pp za SID, odnosno 2% - 4% za HBOR). Investiciono-razvojna banka Republike Srpske, razumljivo, ima znatno skromnije pokazatelje poslovanja. U 2011. godine vrijednost njenih kreditnih plasmana bila je tek nešto viša od 200 miliona KM, uz 8,5 miliona KM ostvarenih prihoda. Ideja uspostave razvojnog bankarstva u Federaciji BiH, kao suplementa komercijalnom bankarstvu, u prostoru gdje komercijalno bankarstvo nema interes za finansiranje razmjerno je stara. Neposredno po okončanju rata u BiH, odnosno 1997. godine osnovana je Investicijska banka Federacije BiH, kao svojevrsna forma razvojne banke. I iz ovog primjera je očito da razvojne banke, čak i u ekonomskim sistemima poputa našeg, nastaju u vremenu krupnih strateških promjena. Razvojna banka Federacije BiH naslijedila je Investicijsku banku 2008. godine, sa namjerom upravo da redefinira i repozicionira dotadašnje poslovanje banke, odnosno da se osnaži poticaj razvoju koji ovakva institucija može i treba davati. Banka je uspostavljena na osnovu Zakona o razvojnoj banci FbiH,11 koji precizno definiše ulogu, način organizacije i funkcionisanja, te oblasti djelovanja banke. Ovim je zakonom banka definisana kao razvojna i izvozna banka, sa preciziranim oblastima djelovanja u oba pravca. Vrlo interesantno, već zakonskim rješenjem, razvojni ciljevi banke su opredijeljeni kao finansijski i opštedruštveni, iz čega se jasno može vidjeti namjera instalacije političkog uticaja, pored ili korištenjem razvojnog potencijala. Tako u finansijske ciljeve spada: - finansiranje obnove i razvoja privrede Federacije i povećanje zaposlenosti, - finansiranje privredne infrastrukture, - finansiranje unaprijeđenja poljoprivredne proizvodnje, - finansiranje ruralnog razvoja i poticanje izgradnje modernih poljoprivrednoturističkih seljačkih gazdinstava i razvoj ruralnog turizma, - finansiranje poticanja izvoza, dok su kao opštedruštveni ciljevi opredijeljeni: - unaprijeđenje obrazovanja i uvođenje novih tehnologija i inovacija poslovnih metoda, - podrška razvoju malog i srednjeg poduzetništva, - osiguranje izvoza roba i usluga iz Federacije BiH od netržišnih rizika, - međunarodna promocija razvojnih mogućnosti Federacije BiH, - unaprijeđenje zaštite životne okoline, - stvaranje jedinstvenog ekonomskog prostora, - stvaranje proizvodnih lanaca domaćih proizvoda, - ravnomjerni razvoj kantona Federacije BiH. Pored depozitno-kreditne funkcije, zakon je Razvojnoj banci omogućio obavljanje i niz drugih poslova (inače, regulisanih drugim zakonima i upitno bliskih ra „Službene novine Federacije BiH“, broj 15/08.

11

© REVICON

429


zvojnom bankarstvu), poput finansijskog lizinga, faktoringa potraživanja, prometa nekretnina, komisionih poslova ili pak finansijskog menadžmenta (šta god to, praktično, značilo). Kao osnovni izvori sredstava banke, pored kapitala čiji je isključivi vlasnik Federacija BiH, navedena su posebno opredijeljena sredstva iz federalnog budžeta, kao i sredstva opšte razvojne namjene, te razvojni krediti i grantovi domaćih i stranih finansijskih institucija. Važno je istaknuti da je zakonom definisano da primarni cilj poslovanja Razvojne banke Federacije BiH nije ostvarivanje profita (ali uz poštivanje načela rentabilnosti, likvidnosti i sigurnosti), te da se (eventualni) profit može koristiti isključivo za povećanje rezervi i kapitala banke. Najinteresantnija rješenja Zakon o razvojnoj banci donosi u uređenju upravljanja bankom i pozicioniranja banke u finansijskom i legislativnom sistemu Federacije. Naime, Skupštinu banke predstavlja Vlada Federacije (odnosno njeni ministri), a predsjedavajući je premijer, po službenoj dužnosti. Pored toga, prelazne i završne odredbe sadrže član vrijedan direktnog citiranja:12 „Banka posluje u skladu sa ovim Zakonom i drugim zakonima ukoliko nisu u suprotnosti sa odredbama ovog Zakona. Ukoliko ovim Zakonom nije drugačije određeno, na organizaciju i poslovanje Banke na odgovarajući način primjenjuju se odredbe Zakona o privrednim društvima, te odredbe Zakona o bankama, osim odredaba koje se odnose na odobrenja Agencije za rad, pružanje bankovnih i ostalih finansijskih usluga, te osnivanje filijala i pravnih lica, nadzor Agencije, osiguranje uloga, privremenu upravu, likvidaciju, stečaj i kaznene odredbe. Na Banku se ne primjenjuju propisi o izdvajanju i održavanju obaveznih rezervi kod Centralne banke Bosne i Hercegovine, te o ograničenju obima i dinamike porasta plasmana, propisi o organizaciji i načinu rada tijela državne uprave, te propisi o državnim službenicima i namještenicima, propisi o sklapanju kreditnih i jamstvenih poslova vanbudžetskih korisnika, Zakon o osiguranju depozita, kao ni drugi propisi koji reguliraju odnosnu materiju.” Prva nadležnost Skupštine banke (odnosno ministara federalne Vlade, kada se nađu u poziciji skupštine banke) je donošenje strategije i planova poslovanja i razvoja banke. Na web stranicama Razvojne banke i Vlade Federacije BiH ne postoji dokument takvog imena ili sadržaja. Jedini dokument strateške naravi u kojem se pominje Razvojna banka je Strategija razvoja Federacije BiH za period 2010 - 2020. godine u kojem se navodi da Razvojna banka Federacije BiH „kao institucija koja treba osigurati pristup povoljnim financijskim sredstvima treba jačati“.13

Zakon o razvojnoj banci Federacije BiH, član 34. Izvor: http://www.fmks.gov.ba/kultura/legislativa/strategije/StrategijarazvojaFBiH2010-2020.pdf;

12 13

430

© REVICON


Razvojna banka u funkciji razvoja Razvojni potencijal Razvojne banke Federacije BiH je nesumnjiv. Sa kapitalom od 150 miliona KM, kreditnim portfoliem od približno 250 miliona maraka, te pristupom budžetskim sredstvima i međunarodnim finansijskim institucijama, može se reći da se radi o (za naše uslove) solidnom investicijskom potencijalu. Statutarno gledano, ciljevi banke su posve dobro definisani i banka je pozicionirana kako u kontekstu razvoja tako i u kontekstu definisane političke moći. Ovdje treba napomenuti da se politička moć koju razvojne banke imaju ili mogu imati nikako ne treba posmatrati u apriori negativnom kontekstu. Korištenje finansijskog potencijala, kao poluge u postizanju strateških političkih ciljeva, koji konvergiraju razvojnim ciljevima, legitimno je ponašanje u savremenim globalnim okvirima. Uostalom, Svjetska banka i IMF to pokazuju i dokazuju već dobrih šest desetljeća. Dakle, recept je razmjerno jednostavan i ne treba ga ponovo izmišljati. Jasno definisana razvojna misija, sa preciznim i fokusiranim ciljevima i pravcima djelovanja, koja iza sebe ima realan finansijski potencijal, upotrijebljen kroz povoljne aranžmane finansiranja, uz efikasan sistem nadzora i kontrole, definiše razvojnu banku kakva treba biti. Međutim, mi imamo ozbiljan problem, ukoliko hoćemo našu Razvojnu banku iskoristiti u izgradnji ekonomskog suvereniteta zemlje i ozbiljne konkurentske pozicije nacionalne ekonomije. U ekonomskom i legislativnom sistemu Federacije BiH ne postoji sličan primjer institucije, kompanije, pravne osobe koja ima poziciju, kao što je slučaj sa Razvojnom bankom. Institucija koja je pod direktnom i potpunom kontrolom političkih struktura (ili preciznije, političara), koja je pri tome potpuno izuzeta iz legislativnog režima, čija je poslovna i društvena odgovornost potpuno isključena (kako institucionalno tako i personalno), nad kojom je nemoguće ostvariti efikasan nadzor, i to sve po slovu zakona, nevjerovatno je da uopšte postoji, a kamoli da pri tome još i generiše višemilionske godišnje profite. Rezultat su medijski naslovi iz uvoda teksta. Sada je sasvim nebitno jesu li navodi tačni i osnovani ili nisu, razvojnog bankarstva, kao sistema širenja ekonomskog rasta na najširi krug građana, kroz demokratične, transparentne i kontrolisane procedure, teško može biti. Vjerovatnije se radi o poluzi postizanja partikularnih političkih ciljeva koji, čak i ako su posve legalni, nikako ne mogu biti legitimni u razvojnom kontekstu. Sve dok svi potencijalni korisnici finansiranja Razvojne banke ne osjećaju slobodu pristupa i ravnopravnost u tretmanu, teško se može raditi o motoru i poticaju razvoja. Razvojna banka Federacije BiH treba redefiniranje i repozicioniranje. Redefiniranje u pogledu promjene legislativne građe koja će banku vratiti u domen opšteg zakonskog okvira i pravosudnog sistema, a repozicioniranje u pogledu jasnog postavljanja banke u domen razvojne strategije Federacije BiH, gdje ona treba biti dopuna, a nikako alternativa (slobodnom) finansijskom tržištu, kroz pažljivo i transparentno kreirane i brižno nadzirane finansijske programe.

© REVICON

431

Prof. dr. Željko Šain i doc. dr. Jasmina Selimović

BANKE I OSIGURAVAJUĆA DRUŠTVA: KONKURENTI ILI KOMPLEMENTARI? Uvod Poslovno okruženje nameće svakodnevno iznalaženje novih oblika i vidova poslovnih procesa. U tom kontekstu, saradnja pojedinih dijelova finansijskog sektora čini se kao sasvim prirodna i logična poslovna kombinacija. Međutim, pri ovakvom promišljanju neophodno je uvažiti i osnovnu misiju svakog poslovnog subjekta, a to je zadovoljavanje odgovarajućih potreba i sticanje koristi, odnosno profita (u najširem smislu riječi). U takvom poslovnom ambijentu, logičnim se nameće pitanje da li su banke i osiguravajuća društva, kao dva dijela finansijskog sektora svake nacionalne ekonomije, konkurenti ili komplementari? Banke su, po svojoj definiciji, orijentirane ponudi različitih finansijskih usluga (koje podrazumijevaju i primanje novaca od klijenata, ali i njegov plasman), sa jasnim novčanim relacijama bez direktnog metafizičkog osjećaja. Osiguravajuća društva primaju novac od klijenata, a zauzvrat nude zaštitu u slučaju ostvarenja osiguranih rizika, tj. jasne novčane relacije sa direktnim metafizičkim osjećajem. Ove potpuno pojednostavljene definicije banaka i osiguravajućih društava, naravno, ne oslikavaju poslovanje spomenutih institucija u potpunosti, već samo opisuju njihovu suštinu. Misija, i jednih i drugih, se svodi na uobičajenu misiju poslovnih subjekata – ostvarivanje pozitivnog poslovnog rezultata i sticanje profita. Treba napomenuti da se iz ove konstatacije isključuju finansijske institucije koje posluju na principima uzajamnosti i solidarnosti (što obuhvata i poslovanje prema drugim zakonskim principima). Naime, u institucijama, čije se poslovanje zasniva na takvim principima, cilj poslovanja je uzajamna pomoć ili ostvarivanje nekih drugih ciljeva, koji nisu isključivo profitno orijentirani. U tekstu koji slijedi, fokus je na profitnim institucijama u konvencionalnoj ekonomiji. I bankarstvo i osiguranje su kao djelatnosti veoma stari. Kada se pojavio novac, kao mjerilo vrijednosti, dolazi do otkrivanja bankarstva. Na samom početku djelovanje banaka je bilo limitirano raspoloživim finansijskim instrumentima, te se većina poslova odnosila na mjenjačke aktivnosti i depozitne poslove. Djelatnost osiguranja se pojavila iz potrebe uzajamnog pomaganja. U to vrijeme osiguranje nije imalo profitni karakter, kao što je to danas u najvećem broju slučajeva, već se razvilo kao vid uzajamne pomoći ljudi u istoj profesionalnoj ili religijskoj zajednici. U Hamurabijevom zakoniku postoje i prvi pisani dokazi o razvoju bankarstva i osiguranja.

Saradnja banaka i osiguravajućih društava Saradnja dvije institucije je u najvećem broju slučajeva potaknuta međusobnim interesima. Interesi su uobičajeno materijalnog karaktera, u vidu ostvarivanja viškova

© REVICON

433


novčanih sredstava za institucije, te je tako i u slučaju saradnje banaka i osiguravajućih društava. Višak novčanih sredstava se u slučaju saradnje banaka i osiguravajućih društava može ostvarivati širenjem poslovnog potfolia, povećanjem profitabilnosti, povećavanjem lojalnosti klijenata itd. Kako se s vremenom širila paleta proizvoda banaka i osiguravajućih društava tako je dolazilo do promjene poslovne orijentacije obje vrste institucija. Naime, klijenti su zahtijevali sve više i bivali sve više sofisticirani, a banke i osiguravajuća društava su bili primorani u agresivnoj tržišnoj utakmici udovoljavati potrebama i zahtjevima. Povećana paleta proizvoda i njihova kompleksnost, logično, inicirali su više troškove. Kao jedan od mogućih načina boljeg upravljanja i kontrole troškova poslovanja, ali i povećanja efektivnosti poslovanja, banke i osiguravajuća društva su počele iznalaziti mogućnosti zajedničkog poslovanja. Tokom 19. stoljeća došlo se do ideje da se usluge banaka i usluge osiguravajućih društava mogu kombinirati i zajedno nuditi klijentima. I tada su se spomenute usluge počele zajedno i nuditi. U svemu tome, pojavile su se i institucije bankoosiguranja. Prve usluge bankoosiguranja su se na području Evrope nudile u Francuskoj, a potom u Španiji i Belgiji. Takva vrste usluge nije bila još uvijek ono što je danas poznato pod nazivom bankoosiguranje. U tom periodu, saradnja banaka i osiguravajućih društava je više podrazumijevala miješanje banaka u poslovanje osiguravajućih društava. Na samom početku razvoja banke su na svojim šalterima nudile proizvode osiguranja, ali isključivo one koji su bili u vezi sa uslugama koje je banka inicijalno nudila klijentima. Nekoliko decenija kasnije, tačnije 80-ih godina prošlog stoljeća, bankoosiguranje počinje dobivati obrise koje djelatnost ima danas. U bankama su se počeli nuditi svi proizvodi osiguranja, a s vremenom posebna pažnja je posvećena životnom osiguranju i penzionom osiguranju. Na tržištima u Evropi ova saradnja je bila toliko uspješna da su se banke i osiguravajuća društava odlučili na kreiranje novih zajedničkih proizvoda. Ovakvi poslovni procesi su morali biti praćeni i adekvatnom zakonskom regulativom. U nekim zemljama Evrope to i jeste bio slučaj (Amato zakon u Italiji iz 1990. godine), ali su u nekim ekonomijama zakoni definirani kao vrlo strogi. Osnovna namjera striktne zakonske regulative koja precizira ovu oblast je pokušaj spriječavanja zloupotreba i malverzacija iz ove djelatnosti (u takve zemlje ubrajaju se Danska, Holandija, SAD i Japan). U svom najjednostavnijem obliku, bankoosiguranje je distribucija proizvoda osiguranja kroz banke, koje su u ovom slučaju samo još jedan prodajni kanal osiguravajućih društava. Ovakva odrednica može se prilagođavati konkretnim zemljama i zakonskim regulativama, ali i performansama i preferencijama tržišta. Prednosti i nedostatke ovakvog vida poslovanja moguće je posmatrati kroz prizmu banke, osiguravajućih društava i klijenata. Banke, kao učesnik u poslovima bankoosiguranja, ovakav vid prodaje prvenstveno vide kao jedan od način širenja vlastitog poslovnog portfolia. Naime, distribucijom ili čak i učešćem u procesu kreiranja novih proizvoda u osiguranju, banke šire svoj dosta uobičajen poslovni spektar. Na taj način, zadržavaju interes 434

© REVICON

BANKE I OSIGURAVAJUĆA DRUŠTVA: KONKURENTI ILI KOMPLEMENTARI?

klijenata i povećavaju stepen njihove lojalnosti. Prodajom usluga osiguranja svojim klijentima, banke kreiraju i još jednu dodatnu izlaznu barijeru za svoje klijente. Ovo je dugoročno primarni cilj banaka. Kratkoročno posmatrano, banke ostvaruju dodatni prihod, kroz naplaćivanje naknade za ovakve usluge. U ovakvoj relaciji banke nude osiguravajućim društvima svoj brend, kao dodatni način privlačenja klijenata. Činjenica je da je ovo osiguravateljima od iznimnog značaja, uvažavajući bankocentrički karakter nacionalnih ekonomija i činjenicu da gotovo svi fizički i privredni subjekti posluju preko banaka i kao takvi imaju razvijen stav prema njima. Istovremeno, bankari stavljaju na raspolaganje i bazu podataka o klijentima, što je osiguravateljima od velikog značaja. Na takav način osiguravatelji imaju mogućnost pristupa široj grupi ljudi, uz uvažavanje svih specifičnosti grupa kojima pristupaju, njihovih potreba, želja i mogućnosti. Osiguravajuća društva mogućnost pristupa bazi podataka klijenata banke koriste u najvećoj mjeri – i to predstavlja ključnu prednost banaka. Brend banke osiguravateljima sasvim sigurno otvara mnoge prostore za djelovanje, bez obzira na to u kakvoj organizacijskoj formi i vidu saradnje nastupaju osiguravatelj i banka. Istovremeno, čest je slučaj da su osiguravatelji u mogućnosti ostvariti i dodatni prihod po osnovu naplaćivanja dodatnih troškova poslovanja (u stvari, prodaje osiguranja), koji su realno mnogo niži, uvažavajući ekonomiju obima, nego što je to slučaj kada se distribucija vrši samo preko tradicionalnih kanala prodaje osiguravatelja (akviziteri i brokeri). Na takav način osiguravatelji svoj režijski dodatak mogu ostaviti istim kao što je bio dok se prodaja prakticirala klasičnim prodajnim kanalima. Kod bankoosiguranja prostor za ostvarivanje dodatne zarade osiguravatelja, sasvim izvjesno, postaje veći. Dakle, šira prodajna mreža doprinosi smanjenju troškova prodaje. Ono što osiguravatelji nude bankama, i bez čega banke ne bi mogle obavljati ove poslove, jesu stručna i specifična znanja pri upravljanju rizicima u osiguranju, ekspertiza u procjeni šteta i kapacitet nošenja rizika osiguranika. Uvažavajući specifičnost svake djelatnosti, pa tako i osiguranja, znanja koja sa sobom nose stručnjaci iz djelatnosti osiguranja su, sasvim sigurno, nezamjenjiva kod procjene visine rizika, ali i visine štete i odštetnih zahtjeva. Također, banke nemaju razvijen sistem i sve kapacitete potrebne za nošenje rizika i njihovo upravljanje, s aspekta koji je relevantan za osiguranje. Aspekt klijenta i prednosti koje za njega ima razvijanje ovakvog kanala prodaje je vjerovatno najinteresantniji, s tačke gledišta svakodnevnog poslovanja. Ovakvim pristupom klijenti dobivaju izuzetno sofisticirane usluge (i banke i osiguranja) i to one koje su maksimalno prilagođene njihovim potrebama, željama i mogućnostima. Koristeći bazu klijenata banke, osiguravatelji su u mogućnosti razvijati proizvode koje će nuditi klijentima banke. Proizvodi trebaju biti kreirani tako da privuku klijente banke, da postanu osiguranici, tako da odgovaraju ili su komplementari uslugama koje banka nudi, ali da cjenovno mnogo ne narušavaju mogućnosti klijenta. S aspekta klijenta, prednosti koje će on steći kupovinom proizvoda osiguranja (uz već postojeću uslugu banke) treba da budu vizualno i funkcionalno mnogo dominantnije, nego što je to cijena proizvoda osiguranja. U nekim zemljama osiguranicima je na raspolaganju poreska olakšica ukoliko koriste proizvode bankoosiguranja (u Francuskoj je do 1995.

© REVICON

435


godine postojala poreska olakšica do 25% premije na proizvode bankoosiguranja). Takav pristup je posebno interesantan za proizvode životnog i penzionog osiguranja, što je rezultiralo činjenicom da su spomenute dvije grupe osiguranja i najrazvijenije kada se promišlja o bankoosiguranju.

Poslovna praksa, ali i teorija razlikuju četiri osnovna oblika bankoosiguranja. Prvi model je distribucioni aranžman, koji je ujedno i najjednostavniji oblik saradnje i poslovanja banaka i osiguravatelja. Prema ovom modelu, osiguravajuća društva dobivaju pristup bazi podataka o klijentima banke. Banke se obavezuju osiguravateljima ustupiti sve podatke, ali bez bilo kakvih dodatnih ulaganja u poslovni proces. Osiguravatelji koriste informacije koje su im stavljene na raspolaganje, ali, s obzirom na to da je nivo integracije dosta nizak, niti jedna od dvije institucije ne profitira iz ovakvog poslovnog aranžmana. Banke će, sasvim sigurno, dobiti nešto novih klijenata, što je u komparaciji sa svim mogućnostima ovakvih kanala zanemarivo. Osiguravatelji će dobiti bazu podataka, ali bez detaljnije saradnje sa bankom ovakav kanal prodaje će ostati neiskorišten. Drugi model je strateška alijansa banke i osiguravajućeg društva. To je svakako naredni nivo u evoluciji bankoosiguranja. Pored razmjene podataka, ovakav vid saradnje obuhvata i bolju i detaljniju saradnju na zajedničkim poslovima. To implicira i viši stepen integracije, što znači da se bankari i osiguravatelji udružuju na zajedničkom poslu ocjene potreba i mogućnosti klijenata, te kreiranju zajedničkih proizvoda koji će odgovarati potrebama sada zajedničkih klijenata. Za razliku od prethodnog modela, koji nije podrazumijevao bilo kakva finansijska ulaganja, kod modela strateških alijansi, ulaganja su sastavni dio novog poslovnog procesa. Na prvom mjestu ulaganja se odnose na poboljšanje performansi i mogućnosti informacionog sistema, ali i povećanje stepena osposobljenosti radnika (i banke i društva za osiguranje). Treći model predstavlja zajedničko ulaganje i podrazumijeva formiranje novog osiguravajućeg društva od već postojeće banke i osiguravajućeg društva. Prema ovom modelu, vlasništvo nad klijentima je zajedničko. To implicira bolju saradnju dugoročnog karaktera. Istovremeno, ovakav model zahtijeva još veća ulaganja u odnosu na prethodna dva. Posljednji, četvrti, model podrazumijeva pružanje usluga od novoformirane kompanije. Nova kompanija može nastati na neki od sljedećih načina: banka formira svoje osiguravajuće društvo (ili u potpunosti kupi neko već postojeće), osiguravajuće društvo formira svoju banku (ili kupi neku već postojeću), banka registrira jedna odjel za bavljenje poslovima osiguranja (ukoliko zakon dozvoljava da banke izdaju police osiguranja) ili uspostavljanje ugovornog odnosa između banke i društva za osiguranje (jednog ili više njih). Postoji mogućnost formiranja i finansijskih konglomerata, kao kompanija koje u svom vlasništvu imaju nekoliko zavisnih društava npr. banke, osiguravajuća druš436

© REVICON


tva, mikrokreditne organizacije, agencije… Stepen integracije ovih društava je nizak i, uvažavajući činjenicu da se bave različitim poslovima, ne predstavljaju međusobnu konkurenciju na tržištu. Na području Evropske unije konglomerati (koji se najčešće javljaju u finansijskom sektoru) mogu poslovati na području više zemalja, te je njihovo poslovanje uređeno Direktivom 2002/87/EC od 16. 12. 2002. godine (Directive 2002/87/EC of the European Parliament and of the Council on the supplementary supervision of credit institutions, insurance undertakings and investment firms in a financial conglomerate and amending Council Directives 73/239/EEC, 79/267/EEC, 92/49/EEC, 92/96/EEC, 93/6/EEC and 93/22/ EEC, and Directives 98/78/EC and 2000/12/EC of the European Parliament and of the Council). Direktivom je preciziran dodatni nadzor ovih institucija, s obzirom na kompleksnost djelatnosti kojima se bave. Ovako je moguće da svi članovi konglomerata učestvuju u prevazilaženju tržišnih fluktuacija, odnosno da se s njima lakše nose. Također, djelovanje poslovnih rizika se umanjuje uvažavajući jačinu konglomerata. Bez obzira na model saradnje koji se odabere u dogovoru banke i osiguravajućeg društva, važno je napomenuti nekoliko činjenica. Banka i osiguravatelj moraju imati jedinstvenu i zajedničku strategiju nastupa na tržištu. Samo na taj način poslovanje neće biti jednostrano korišteno i rezultirat će sinergijskim efektima, povoljnim za obje zainteresirane strane. Istovremeno, obje institucije moraju raditi na unapređivanju proizvoda/usluga i vidovima njihove prodaje. Uobičajeno je da se jedna banka odlučuje za saradnju sa jednim osiguravajućim društvom.

Bankoosiguranje u svijetu Ostvarivanje dodatnih prihoda, smanjivanje troškova prodaje, upravljanje fiksnim troškovima, njegovanje brenda i lojalnosti klijenata, ali i bolja interakcija sa klijentima dali su bankoosiguranju bolju poziciju, kao kanalu prodaje, nego što je to slučaj sa ostalim kanalima prodaje osiguranja. Prema posljednjim dostupnim podacima iz časopisa Sigma, Swiss Re, djelovanje bankoosiguranja, kao kanala prodaje u nekim zemljama, je kako slijedi:

© REVICON

437


Udio prodaje osiguranja kroz bankoosiguranje u 2009. godini

Zemlja Portugal Malta Italija Španija Austrija Kina Francuska Turska Malezija Australija Belgija Poljska Tajvan Rumunija Njemačka Hrvatska Holandija Velika Britanija Južna Koreja Slovenija SAD

Životno osiguranje u % 87 80 74 66 65 64 60 56 45 43 42 33 33 30 21 16 12 <10 8,5 5 2

Neživotno osiguranje u % 14 0 3 9 5 n/a 10 12 10 n/a 8 3 n/a 3 6 2 10 10 4 0,5 n/a

Prema raspoloživim podacima, najviše životnog osiguranja se kroz kanale banke prodaje u Portugalu, za razliku od neživotnog (svega 14% od ukupnog neživotnog osiguranja se proda kroz banko kanal). Jug Evrope, Malta, Španija i Italija, kao i prvoplasirani Portugal, drže visoka učešća prodaje životnog osiguranja kroz kanale banke (>65%). Od zemalja van Evrope, najveće učešće ima Malezija a slijedi Australija. Neočekivano, Njemačka ima relativno malo učešće banko kanala prodaje od svega 21% u životnom i 6% u neživotnom osiguranju. Slična konstatacija vrijedi i za Veliku Britaniju i Holandiju. Od zemalja okruženja Hrvatska je u 2009. godini ostvarila značajne rezultate u banko prodaji osiguranja (16% ukupnog životnog osiguranja je prodato kroz kanale banaka). Iako su predviđanja da će do 2021. godine SAD i Japan biti prve dvije zemlje prema naplaćenoj premiji osiguranja (i životnog i neživotnog), banko kanal prodaje do sada u tim zemljama nije dao značajne rezultate. U SAD svega 2% životnog osiguranja se prodaje kroz banke (ovakav vid prodaje je omogućen tek 1999. godine Gramm-Leach-Bliley zakonom), a pretpostavka je da klijenti nemaju dovoljno povjerenja u banke kada je riječ o poslovima osiguranja. U Japanu su podaci o učešću bankoosiguranja još i lošiji. 438

© REVICON


Analitički posmatrano, najviše klasičnih proizvoda životnog osiguranja se proda kroz banke, zatim zdravstvenog osiguranja (putničko), penzionog i nešto osiguranja imovine. Najmanje učešće ima kasko, osiguranje od nezgode i autoodgovornost (analitičari očekuju porast prodaje ove vrste osiguranja kroz kanale banaka). Osnovni razlog lošije prodaje neživotnog osiguranja kroz kanale banaka je u činjenici da su znanja o tome nedovoljna, ali i da neživotna osiguranja imaju visoke frekvencije šteta.

Bankoosiguranje u Bosni i Hercegovini Bankoosiguranje kao kanal prodaje osiguranja u Bosni i Hercegovini još nije zaživjelo. Važno je napomenuti da koncept bankoosiguranja ne znači uvijek i nužno saradnju banke i osiguravatelja. Moguća je saradnja mikrokreditnih institucija, pošta… U Republici Srpskoj prodaja osiguranja je moguća kroz pošte, mikrokreditne organizacije i banke. U Federaciji BiH sklopljen je ugovor sa BH Poštom, a postoji i saradnja osiguravatelja i banaka. Treba napomenuti da prema propisima niti jedno pravno lice osim društava za osiguranje nema mogućnosti izdavanja polica osiguranja, za bilo koji vid osiguranja. Nema analitičkih podataka o ovim vidovima osiguranja. U Republici Srpskoj Pošte Srpske mogu prodavati police osiguranja (i moguće je sklopiti ugovor samo s jednim osiguravateljem za jednu vrstu osiguranja; analitički podaci nisu dostupni), dok je to u Federaciji BiH slučaj sa BH Poštom (Sarajevo osiguranje i Bosna Sunce osiguranje). U Republici Srpskoj Hypo Alpe Adria banka je prva banka koja se počela baviti poslovima zastupanja u osiguranju. U Federaciji BiH Raiffeisen bank je prva banka koja je počela s ovim poslovima. Uvažavajući sve specifičnosti bankoosiguranja, moguće je primijetiti da je to vrsta prodaje koju je moguće posebno iskoristiti na tržištima sa niskom penetracijom osiguranja i ograničenim izborom kanala prodaje (što je slučaj sa našom zemljom). Također, u nastojanjima da se privatiziraju sektori penzionog i zdravstvenog osiguranja postoji mogućnost korištenja banko kanala prodaje (formiranje zajedničkih fondova). Stepen (ne)razvijenosti životnog osiguranja je, također, potencijal za razvoj bankoosiguranja u BiH. Međutim, preduslov za sve je bolje pozicioniranje industrije osiguranja i povećanje obima tržišta i potražnje za osiguranjem. U tom slučaju ova inovativna strategija nastupa na tržištu bi mogla dati svoj doprinos ukupnoj kvaliteti djelatnosti osiguranja. Snaga sektora je u broju banaka i osiguravatelja u BiH i dobroj poziciji u kojoj se nalaze banke. Istovremeno, ono što predstavlja svojevrsnu opasnost i prijetnju su nedovoljna regulacija i moguće zloupotrebe. Pored toga, slaba kultura osiguranja, ali i nedovoljno poznavanje djelatnosti su činjenice koje mogu dodatno otežati primjenu novog pristupa.

© REVICON

439

Dnevni list

Zbornik NEUM 2013

Recommend Documents