ALA PLENA SENTENCIA: 105/2012. EXP. N°: 124/2006 PROCESO: Contencioso Administrativo PARTES Ismael Hernán López Carrasco c/ Superintendencia Tributaria General. FECHA: Sucre, cinco de abril de dos mil doce. Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico: STG-RJ/0244/2005 de 29 de diciembre de 2005. VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0244/2005 de 29 de diciembre de 2005 (fojas 41 a 45 vta.), la citación con la demanda (fs. 61), la respuesta (fs. 66 a 69), la réplica de fs. 74 y vta., la duplica de fs. 77, los antecedentes del proceso, el informe de la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina, lo que ver convino, se tuvo presente, y; CONSIDERANDO: Que, la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por Ismael Hernán López Carrasco, en mérito a Resolución Administrativa Nº 03-0172-04, se apersonó y formuló demanda contencioso administrativa (fs. 41 a 45 vta.), cumpliendo con lo establecido en los artículos 327, 778 y ss. del Código de Procedimiento Civil (CPC), el art. 70 de la Ley N° 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), y en cumplimiento de lo establecido por la Disposición Final Quinta de la Ley N° 2175 Ley Orgánica del Ministerio Público (LOMP), señalando: Que, mediante Orden de Fiscalización N° 4004000004, de 20 de mayo de 2004, se ordenó la fiscalización parcial de las actividades de la empresa "Boratos Dardo Bolivia", por los períodos fiscales comprendidos entre abril de 2002 a marzo de 2003, procediéndose a la recopilación de la documentación solicitada mediante formulario Nº 4003; dicha Empresa, a través de su representante legal, presentó en fechas 1 y 25 de julio de 2004 en calidad de descargo ante la Administración Tributaria, solamente los siguientes documentos: el libro de venta y compras IVA, los estados financieros de apertura de la gestión 2003, facturas de exportación, anticipos al sector minero, pólizas de exportación, comprobantes de egreso de las compras de materia prima y planilla de sueldos de junio de 2002 a marzo de 2003; determinándose que la documentación presentada, no corresponde a la realidad objetiva en cuanto a precios, al haber sobrevaluado el inmueble de la empresa. La empresa no presentó la documentación solicitada mediante formulario 4003 N° 71224, verificándose que no existe documentación que acredite el Derecho Propietario sobre bien inmueble, lo que constituye inobservancia de lo establecido en los numerales 16 y 19 de la RA. 050041-99, en relación con el artículo 115 de la Ley N° 843; así mismo, no retuvo sus anticipos al IUE, de conformidad al art. 101. 2° del Código de Minería y la R.A. N° 05-293-97 de 27 de marzo de 1997, por lo que no respaldó sus compras efectuadas por materia prima.
Se ha determinado que la presentación de la rectificación del Formulario Nº 80 se realizó con posterioridad a la notificación del inicio del proceso de fiscalización, mencionándose en dicho formulario la cuenta de sueldos y salarios como no deducible; en cuanto al Impuesto Complementario a la Minería (ICM), se efectuó compensación con la segunda póliza al haberse detectado una confusión por haberse realizado en dos partidas, hecho que fue aceptado tácitamente por el sujeto pasivo al ofrecer descargos a esa Vista de Cargo; razones por las que se establece que la conducta del contribuyente se enmarca en los términos de la contravención tributaria, definida como "omisión de pago", de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 42 del DS. N° 27310 y artículo 8 de la RND. N° 10-0021-04, determinándose un reparo por el equivalente de 22.219 UFV´s (Unidades de Fomento a la Vivienda). Lo anterior mereció que el contribuyente interpusiera un Recurso de Alzada, impugnando la Resolución Determinativa, cuyo fallo fue emitido mediante Resolución STR/LP/RA 0175/2005, de 30 de septiembre de 2005, que resolvió anular obrados hasta que la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, emita una nueva Vista de Cargo, aplicando la Ley N° 1340, Código Tributario boliviano de 28 de mayo de 2002, en la parte material del IUE e identifique conforme a derecho el período fiscal al que corresponde la determinación de dicho tributo. En virtud de la resolución anterior, la Administración Tributaria, ahora demandante, impugnó la resolución de alzada, mediante recurso jerárquico, el que fue resuelto mediante Resolución STGRJ/0244/2005 de 29 de diciembre de 2005 y que confirmó la resolución de alzada. En tales antecedentes impugna dicha Resolución, en la vía contencioso administrativa, bajo los siguientes fundamentos: la resolución impugnada, no tomó en cuenta la disposición transitoria segunda de la Ley N° 2492, Código Tributario Boliviano (CTB), en cuanto al procedimiento a seguir en procesos cuyo hecho generador se hubiere iniciado en vigencia de la Ley N° 1340; incurrió en aplicación incorrecta de la Ley N° 2492, no siendo evidente que se haya vulnerado la garantía constitucional a la seguridad jurídica y al debido proceso; no consideró la aplicación del artículo 150 de la Ley 2492, que debió aplicar atendiendo la excepción al principio de irretroactividad, al ser dicha disposición más benigna para el sancionado; causa perjuicio económico a la Administración Tributaria y al Estado, al pretender dejar sin efecto un reparo obtenido a favor del fisco, y disponer se emita una nueva Vista de Cargo con los fundamentos técnicos y jurídicos observados por la Resolución; con tales argumentos solicita se dicte resolución declarando probada la demanda y revocada totalmente la Resolución impugnada, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 270/2005, de 11 de mayo de 2005, para su fiel cumplimiento. CONSIDERANDO: Que, admitida la demanda por providencia de fs. 48, se tiene por apersonado al Gerente Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, corriéndose en traslado a la autoridad demandada, librándose provisión citatoria para su ejecución por instancias de la Corte Superior de Justicia del Distrito Judicial de La Paz, habiéndose cumplido la misma en 10 de agosto de 2007 (fs. 61); apersonándose el Superintendente Tributario General, Rafael Rubén Vergara Sandoval, en mérito a Resolución Suprema Nº 227135 de 31 de enero de 2007, contestando negativamente la demanda (fs. 66 a 69), en los siguientes términos: Describiendo doctrinalmente la comprensión y diferencias entre el derecho tributario sustantivo o material y el derecho tributario adjetivo o procesal, afirma que se debe diferenciar entre ambos, y
que las disposiciones transitorias establecidas en la Ley Nº 2492, tienen su razón de ser en el respeto por la seguridad jurídica y el debido proceso de los sujetos pasivos, así como garantizar una armónica transición para la plena y posterior aplicabilidad de la ley adjetiva, entre la aplicación de la Ley Nº 1340 a la aplicación plena de la Ley Nº 2492, acorde al principio procesal "tempus regis actum" y al principio sustantivo "tempus comici delicti". La norma sustantiva aplicable es la Ley Nº 1340, pues los períodos fiscalizados corresponden a los meses de abril de 2002 a marzo de 2003, durante la plena vigencia de dicha ley, sin perjuicio que el procedimiento del trámite de fiscalización sea el establecido por la Ley Nº 2492, en conformidad a la disposición Transitoria Segunda de dicha norma, que establece que los procedimientos administrativos que se inicien con la vigencia plena de dicha ley (4 de noviembre de 2003) se tramitarán conforme a las normas y procedimientos que establece la misma; sin embargo, en la parte sustantiva, tomando en cuenta la doctrina de los hechos cumplidos, es aplicable la disposición Transitoria Primera de la Ley Nº 2492, que señala que los procedimientos administrativos en trámite a la fecha de publicación de la Ley Nº 2492 (4 de agosto de 2003) se tramitarán de acuerdo a las normas sustantivas de la Ley Nº 1340. En el caso de autos, la Vista de Cargo se sustenta en el art. 43.1) de la Ley 2492, norma que no corresponde aplicar ya que el hecho generador de las observaciones comprende los períodos de abril de 2002 a marzo de 2003, cuando se encontraba vigente la Ley Nº 1340; asimismo, el art. 96 de la Ley Nº 2492, concordante con el artículo 18 del DS. Nº 27310, señalan, entre otros requisitos esenciales, que la Vista de Cargo debe contener indicación del tributo y períodos fiscales; de la misma forma el artículo 99 de la Ley NO 2492, concordante con el artículo 19 del DS. Nº 27310, señalan que la Resolución Determinativa debe contener, entre otros, especificaciones de la deuda tributaria (origen, concepto y determinación del adeudo tributario); sin embargo, en el presente caso la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa fueron emitidas estableciendo obligación tributaria por el IUE de la gestión 2002, sin embargo aplicaron retroactivamente la Ley 2492 en la parte sustantiva al calificar el ilícito Tributario como "omisión de pago", y sin considerar que el cierre de gestión de una empresa minera, al ser de distinto tratamiento, comprende parte del año 2003, por lo que la Vista de Cargo carece de indicación del Tributo y periodo fiscal fiscalizado, mientras que la Resolución Determinativa carece de fundamentación de hecho y de derecho. Con relación a la aplicación de la sanción, la Administración Tributaria, señala que en aplicación de la excepción al Principio de irretroactividad, es aplicable el art. 156 de la Ley 2492, que establece que en función de la oportunidad de pago, la sanción se puede rebajar hasta en un 80%; mientras que la Ley Nº 1340 en su artículo 90, expresa que si el contribuyente subsana la infracción con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración Tributaria, las sanciones pecuniarias podrán ser reducidas hasta en un 85%, por lo que dicha norma al ser más benigna, es aplicable al presente caso, y no así la Ley N° 2492, que fue aplicada incorrectamente, sin observar los artículos 33 y 81 de la Constitución Política del Estado, siendo que las normas tributarias sólo pueden aplicarse retroactivamente cuando beneficien al contribuyente. Con tales argumentos, solicita se declare improbada la demanda contencioso - administrativa y consiguientemente se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico "STGRJ/0146/2006 de 14 de junio de 2006"; al respecto del petitorio se advierte error de trascripción, ya que hace referencia a la Resolución de Recurso Jerárquico STGRJ/0146/2006 de 14 de junio de 2006; sin embargo, de la lectura del memorial, se infiere que se solicita se declare firme y subsistente la Resolución N° STGRJ/0244/2005 de 29 de diciembre de 2005.
Por el demandante se presentó réplica (fojas 74), así como duplica por el demandado (fojas 77), decretándose en consecuencia, a fojas 79, "autos para sentencia." CONSIDERANDO: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la Resolución Administrativa impugnada, se establece lo siguiente: 1.- En aplicación del artículo 104 del CTB Ley 2492, se realizó proceso de fiscalización a la Empresa "Boratos Dardo Bolivia", por los períodos de abril de 2002 a marzo de 2003, en relación al pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE); en el señalado proceso de fiscalización, el contribuyente no observó el cumplimiento del art. 115 de la Ley N° 843, en relación con el artículo 101 del Código de Minería, los numerales 16 y 19 de la RA 05-0041-99 y la RA 05-293-97, respecto de la aplicación y obligación de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por lo que se emitió Vista de Cargo correspondiente, determinando la conducta del contribuyente como "omisión de pago" establecida por los arts. 165 del CTB Ley 2492, 42 del DS. N° 27330 y 8 de la RND N° 10-0021-04, sancionando al contribuyente con un reparo por el equivalente de 22.219 UFV·s (Unidades de Fomento a la Vivienda). La Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, basa su demanda en el argumento de que la Superintendencia Tributaria General no consideró la disposición Transitoria Segunda del CTB Ley 2492, en el entendido de que esta disposición establecería que en los procesos cuyo hecho generador se hubiere iniciado en vigencia de la Ley 1340, estos serán sustanciados y resueltos bajo el CTB Ley 2492, en ese sentido la Gerencia Distrital aplicó la excepción al principio de irretroactividad, utilizando en el presente caso el procedimiento señalado en el CTB aplicable al hecho generador producido en vigencia de la Ley N° 1340, concretamente a los períodos fiscalizados correspondientes a las gestiones abril de 2002 a marzo de 2003. La Disposición Transitoria Primera de la Ley N° 2492, promulgada en fecha 2 de agosto de 2003, establece que: "Los procedimientos administrativos o procesos judiciales en trámite a la fecha de publicación del presente Código, serán resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes conforme a las normas y procedimientos establecidos en las leyes N° 1340, de 28 de mayo de 1992; N° 1455, de 18 de febrero de 1993; y, N° 1990, de 28 de julio de 1999 y demás disposiciones complementarias." , lo que significa que aquellos procedimientos administrativos o procesos judiciales que estuvieran en trámite hasta el 4 de agosto de 2003, deberán ser resueltos hasta su conclusión conforme a las normas y procedimientos establecidos en las mencionadas leyes. 3.1.- La Disposición Transitoria Segunda del CTB Ley 2492, en protección de la seguridad jurídica y debido proceso del contribuyente, establece que: "Los procedimientos administrativos o procesos jurisdiccionales, iniciados a partir de la vigencia plena del presente Código, serán sustanciados y resueltos bajo este Código.", lo que significa que aquellos procedimientos administrativos o procesos judiciales que se iniciaren a partir del 4 de noviembre de 2003, deberán ser resueltos hasta su conclusión conforme a las normas y procedimientos establecidos en el CTB Ley 2492. 3.2.- El art. 150 del CTB Ley 2492 referente a la irretroactividad de disposiciones tributarias, establece que "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable", ratificando el
principio de favorabilidad, como excepción al principio de irretroactividad de la ley y sus alcances; a su vez el art. 33 parte final, de la anterior Constitución Política del Estado, aplicable al presente caso, establecía el principio de retroactividad de la ley favorable, señalando: "La ley sólo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social cuando lo determine expresamente, y en materia penal cuando beneficie al delincuente." , por lo que la aplicación retroactiva de la norma, solo es aplicable para el caso del ilícito tributario. CONSIDERANDO: Que, ante disposiciones expresas que determinan las condiciones de aplicación de una norma con carácter retroactivo, corresponde verificar la existencia del supuesto para la aplicación retroactiva de la norma en cuestionamiento; es decir, corresponde verificar si la aplicación de la disposición Transitoria Segunda del CTB Ley 2492, cumple con las condiciones establecidas en el artículo 33 de la CPE Abrog. y el art. 150 del CTB. De la compulsa del art. 150 del CTB con los antecedentes del proceso, por método de exclusión, quedarían desechados los siguientes presupuestos: "supresión de ilícitos tributarios, términos de prescripción más breves u otros que de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable", quedando para análisis el presupuesto del "establecimiento de sanciones más benignas", referido al régimen de incentivos y reducción de sanciones previstas tanto en la Ley N° 1340 como en el CTB Ley 2492. En tales antecedentes, corresponde ahora verificar si es mas favorable al contribuyente, el art. 90 de la Ley 1340 o el art. 156 del CTB; a ese fin el art. 90 de la Ley N° 1340 establece: "Serán rebajadas en el 85% cuando el contribuyente o responsable, subsane espontáneamente la infracción con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración Tributaria, relativa al tributo y período regularizado. Si la regularización se produjere una vez iniciada la fiscalización y antes de notificarse el cargo respectivo, la sanción será rebajada en un 50%. En el supuesto que se de curso a la pretensión fiscal y el pago correspondiente se produzca después de notificado el cargo y antes de dictarse la Resolución Determinativa, la sanción se reducirá en un 25%"; mientras que la reducción de sanciones establecidas por el artículo 156 de la Ley N° 2492 establece: "1. El pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación con la, Resolución Determinativa o Sancionatoria determinará la reducción de la sanción aplicable en el ochenta (80%) por ciento. 2. El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución Determinativa o Sancionatoria y antes de la presentación del Recurso a la Superintendencia Tributaria Regional, determinará la reducción de la sanción en el sesenta (60%) por ciento. 3. El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución de la Superintendencia Tributaria Regional y antes de la presentación del recurso a la Superintendencia Tributaria Nacional, determinará la reducción de la sanción en el cuarenta (40%) por ciento". Realizando un análisis comparativo, se evidencia que ambos regímenes se diferencian cualitativa y cuantitativamente respecto a la gravosidad y favorabilidad de las sanciones aplicables al contribuyente, diferenciándose fundamentalmente en cuanto al tiempo e instancia del procedimiento en el cual se efectúa el pago del reparo que determina la disminución de la sanción; siendo el régimen de incentivos establecido en el art. 90 de la Ley N° 1340, menos benigno en relación al régimen de reducción de sanciones establecido por el art. 156 del CTB Ley 2492.
Por una parte, se tiene que la reducción de sanción del 85%, prevista por el art. 90. I de la Ley N° 1340, jamás podrá beneficiar al sujeto pasivo toda vez que éste no puede ampararse en esta norma una vez iniciado el proceso de fiscalización; por otra parte se tiene que la reducción efectiva del 80% de la sanción prevista por el art. 156. 1) del CTB Ley 2492 efectivamente beneficia al sujeto pasivo con una reducción del 80% de la sanción, hasta antes inclusive de la notificación con la Resolución Determinativa. Si bien, la reducción del 50% de la sanción prevista por el art. 90. II de la Ley N° 1340, beneficia al sujeto pasivo en proceso de fiscalización, cuando éste efectúa el pago del reparo hasta antes de la notificación con la Vista de cargo; sin embargo, es mas favorable la reducción de la sanción en un 60% que otorga el art. 156 del CTB Ley 2492, cuando el sujeto pasivo efectúa el pago de la deuda tributaria después de notificada la Resolución Determinativa y Sancionatoria, e inclusive va más allá, al beneficiarlo hasta antes de la presentación del Recurso a la Superintendencia Tributaria. Mientras que el art. 90. III de la Ley N° 1340 establece que la sanción se reducirá en un 25%, si el pago se produce después de notificado el cargo y antes de dictarse la Resolución Determinativa; el art. 156. 3) del CTB Ley 2492, establece que si el pago de la deuda tributaria es efectuado después de notificada la Resolución de la Superintendencia Tributaria Regional y antes de la presentación del recurso a la Superintendencia Tributaria Nacional, la reducción de la sanción será del 40%, siendo esta la sanción mas favorable para el sujeto pasivo. Se evidencia así que el régimen más favorable y más benigno para el sujeto pasivo en el caso de autos, es el establecido por el art. 156 del CTB Ley 2492, cumpliendo con el presupuesto de favorabilidad exigida por el art. 33 de la Constitución Política de Estado, para la aplicación retroactiva de la norma. No siendo preciso para la determinación de la aplicación retroactiva de la ley favorable, que el art. 43. 1) del CTB Ley 2492, forme parte del derecho tributario material, sino que el mismo afecte esferas de libertad y defensa del procesado; pues es frecuente que en el código sustantivo material tributario, por ejemplo, existan disposiciones de indiscutible naturaleza procesal, como lo es el caso de la norma referida por el demandado, y en sentido inverso, que en el compilado de normas procesales tributarias existan normas de indiscutible naturaleza sustantiva, evidenciándose que la norma procedimental adjetiva señalada, misma que fue utilizada por el sujeto activo, es de carácter eminentemente procedimental, similar además en todo su contenido normativo, al art. 137 inc. 1) de la Ley N° 1340. Debe tomarse en cuenta, que el Derecho Tributario Sustantivo o Material es el conjunto normativo de las obligaciones tributarias, su contenido está constituido por relaciones jurídicas que poseen una estructura parecida a la de las obligaciones, no debiendo confundirse esta relación jurídica con el hecho generador o imponible que es el hecho jurídico tipificado previamente en la ley, en cuanto síntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de una obligación tributaria; estableciéndose en el caso de autos que el hecho generador o base imponible de la obligación, es decir el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), su reglamentación por el art. 115 de la Ley N° 843 y toda la normativa utilizada por el sujeto activo que sirvió de base para la determinación del reparo, no tuvo ningún cambio en el momento de la fiscalización ni durante el desarrollo de la misma, pudiendo evidenciarse y concluirse en consecuencia que el hecho generador de la obligación tributaria, no se aplicó en forma retroactiva,
no evidenciándose en consecuencia la vulneración del principio procesal "tempus regid actum" ni del principio sustantivo "tempus comici delicti". Por lo anteriormente señalado, se evidencia que el procedimiento administrativo de determinación, que concluyó con la emisión de la Resolución Determinativa N° 270/2005 emitida por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, ha respetado las garantías del debido proceso y seguridad jurídica aplicando en forma correcta la retroactividad del art. 43 inc. 1) y la disposición transitoria segunda de la Ley N° 2492, sin incurrir en ninguna conculcación de normas legales; realizando al contrario una correcta valoración e interpretación en su fundamentación técnica-jurídica, que se ajusta a derecho. Por lo que, se concluye que la Superintendencia Tributaria General al pronunciar la resolución impugnada, no realizó correcta valoración e interpretación en su fundamentación técnica-jurídica que se ajuste a derecho; desvirtuándose de manera concluyente, los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico N° STG-RJ/0244/2005 de 29 de diciembre de 2005 impugnada, habiendo la misma incurrido en conculcación de normas legales. POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en el articulo 10 de la Ley 212 del 23 de diciembre de 2011 (art. 55.10 de la Ley de Organización Judicial Abrog.), concordante con el art. 38.16 de la Ley 025 Ley del Órgano Judicial, declara PROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta de fojas 41 a 45 y vuelta, por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales; manteniéndose subsistente y con total validez la Resolución Determinativa N° 270/2005, de 11 de mayo de 2005, emitida por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales. Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención. No intervienen el señor Presidente Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano y el Magistrado Fidel Marcos Tordoya Rivas por viaje oficial. Esta Sentencia es pronunciada en la ciudad de Sucre el día cinco del mes de abril de dos mil doce. Regístrese, comuníquese y cúmplase. Magistrada Relatora: Maritza Suntura Juaniquina.
Jorge I. von Borries Méndez DECANO EN EJERCICIO DE LA PRESIDENCIA Antonio G. Campero Segovia MAGISTRADO Rómulo Calle Mamani
MAGISTRADO Pastor Segundo Mamani Villca MAGISTRADO Norka N. Mercado Guzmán MAGISTRADA ita Susana Nava Durán MAGISTRADA Maritza Suntura Juaniquina MAGISTRADA
Darwin Vargas Vargas Secretario de Sala Plena.
