Teoría y Práctica de La Auditoría II Análisis de Áreas y Casos P-1

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Teoría y práctica de la auditoría II Análisis de áreas y casos prácticos

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JOSÉ LUIS SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID. MIEMBRO DE LA REAL ACADEMIA DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS

MARÍA ALVARADO RIQUELME PROFESORA TITULAR DE LA UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS. DIRECTORA DEL MÁSTER DE AUDITORÍA DE LA UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS

6.ª edición

Teoría y práctica de la auditoría II

Análisis de áreas y casos prácticos

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© José Luis Sánchez Fernández de Valderrama y María Alvarado Riquelme, 2017 © Segunda edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2017 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-3675-2

Material complementario en www.edicionespiramide.es (descargas/material complementario)

I. Normas Técnicas de Auditoría Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES). Glosario de términos. NIA-ES 200. Objetivos globales del auditor independiente y realización de la Auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. NIA-ES 210. Acuerdos de los términos del encargo de auditoría. NIA-ES 220. Control de Calidad de la Auditoría de Estados Financieros. NIA-ES 230. Documentación de Auditoría. NIA-ES 240. Responsabilidades del Auditor en la Auditoría de Estados Financieros con respecto al Fraude. NIA-ES 250.Consideración de las Disposiciones Legales y Reglamentarias en la Auditoría de Estados Financieros. NIA-ES 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la Entidad. NIA-ES 265. Comunicación de las Deficiencias en el Control Interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la Entidad. NIA-ES 300. Planificación de la Auditoría de Estados Financieros. NIA-ES 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la Entidad y de su entorno. © Ediciones Pirámide

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NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la Auditoría. NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados. NIA-ES 402. Consideraciones de Auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios. NIA-ES 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la Auditoría. NIA-ES 500. Evidencia de Auditoría. NIA-ES 501. Evidencia de Auditoría – Consideraciones específicas para determinadas Áreas. NIA-ES 505. Confirmaciones Externas. NIA-ES 510. Encargos iniciales de Auditoría – Saldos de Apertura. NIA-ES 520. Procedimientos Analíticos. NIA-ES 530. Muestreo de Auditoría. NIA-ES 540. Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de Valor Razonable, y de la información relacionada a revelar. NIA-ES 550. Partes Vinculadas. NIA-ES 560. Hechos posteriores al cierre. NIA-ES 570. Empresa en Funcionamiento. NIA-ES 580. Manifestaciones escritas. NIA-ES 600. Consideraciones Especiales – Auditorías de Estados Financieros de Grupos (Incluido el Trabajo de los Auditores de los Componentes). NIA-ES 610. Utilización del Trabajo de los Auditores Internos. NIA-ES 620. Utilización del Trabajo de un Experto del Auditor. NIA-ES 700. Formación de la opinión y emisión del Informe de Auditoría sobre los Estados Financieros.

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Material complementario NIA-ES 705. Opinión modificada en el Informe emitido por un Auditor independiente. NIA-ES 706. Párrafo de énfasis y párrafos de sobre otras cuestiones en el Informe emitido por un Auditor independiente. NIA-ES 710. Información Comparativa: Cifras correspondientes a períodos anteriores y estados financieros comparativos. NIA-ES 720. Responsabilidad del Auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados. NIA-ES 805. Norma Técnica de Auditoría sobre «Auditoría de un solo estado financiero». Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría. Resolución de 20 diciembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la modificación de la Norma Técnica de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, publicada por Resolución de 31 de mayo de 1993. Resolución de 20 de marzo de 2014, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Auditoría de un solo estado financiero», resultado de la adaptación de la Norma Internacional de Auditoría 805, «Consideraciones especiales - auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero», para su aplicación en España (NIA-ES 805). Texto consolidado de la Norma Técnica de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, publicada por Resolución de 31 de mayo de 1993. Norma Técnica de Auditoría sobre «Relación entre auditores», publicada por Resolución de 20 de marzo

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de 2014 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

II. Normativa de Auditoría Texto Refundido de la Ley de Auditoría. Reglamento que desarrolla la ley de auditoría. Octava directiva. Reforma de la octava directiva aprobada por el Parlamento Europeo el 3 de abril de 2014. Reglamento europeo aplicable a las auditorías de entidad público.

III. Normativa Contable aplicable en España Plan general de contabilidad (http://www.icac.meh. es/Temp/20140926124527.pdf). Plan general de contabilidad para PYMES y microempresas (http://www.icac.meh.es/Temp/20140926 124555.pdf). Adaptaciones sectoriales (http://www.icac.meh.es/ Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx). Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas (http://www.icac.meh.es/Temp/20140926 125213.pdf). Órdenes (http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx). Resoluciones del ICAC (http://www.icac.meh.es/ Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx). Notas del ICAC (http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx). Normas internacionales de contabilidad aplicables en España (http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Internacional/NormInterInfoFina.aspx).

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Prólogo

La auditoría constituye una actividad profesional con una función social imprescindible para garantizar la transparencia y la calidad de la información contable ofrecida por las empresas. El presente texto, Teoría y práctica de la auditoría, está redactado con la intención de ser útil para los profesionales de la auditoría y para ser un referente en las explicaciones de la materia en los posgrados (másteres y cursos de doctorado) que se han implantado en España para su adaptación a la filosofía, directrices y recomendaciones del Espacio Europeo de Educación Superior. En el primer tomo de esta obra se analizaba el marco legal de la actividad profesional y las normas aplicables al proceso de auditoría. En este segundo tomo se combina el desarrollo de los contenidos teóricos de la norma contable con sus consecuencias prácticas, incorporando ajustes que necesariamente tiene que proponer el auditor en aquellas actuaciones en las que existen diferencias de criterio entre las utilizadas en la formulación de los estados contables, y la valoración crítica y fundamentada que sobre éstas realice el auditor. Este proceso se materializa incorporando un desarrollo completo de ejemplos, en el que se recogen en términos de «hizo», «debía hacer» y «ajuste» los problemas más frecuentes a los que debe enfrentarse el auditor. En esta quinta edición se han incorparado nuevos supuestos y adaptado los precedentes a los importantes cambios, conceptuales y de estructura derivados de las modificaciones producidas en las normas mercantiles y contables españolas como consecuencia de la aprobación del Reglamento Europeo sobre la auditoría de entidades de interés público, de la reforma de la Octava Directiva y de la incorpración de las NIAS-ES. José Luis Sánchez Fernández de Valderrama es catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid y del CUNEF, vicepresidente de la Asociación Española de Auditores, miembro de la Real Academia de Ciencias Económias y Financieras y autor de numerosas obras sobre materias contables, financieras y de auditoría. © Ediciones Pirámide

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Prólogo María Alvarado Riquelme es profesora de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Rey Juan Carlos, directora del máster de Auditoría y Contabilidad Superior de dicha universidad y miembro del ROAC. Asimismo tiene numerosas publicaciones sobre materias contables y de auditoría y una amplia experiencia como profesional en empresas de auditoría.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias, inmovilizaciones en curso e inmovilizados materiales mantenidos para la venta

1.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES MATERIALES, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MATERIALES MANTENIDOS PARA LA VENTA 1.1.1. Concepto de inmovilizaciones materiales Se incluyen dentro de las inmovilizaciones materiales los elementos patrimonia les, bienes tangibles, muebles o inmuebles excepto los que se clasifiquen como in versiones inmobiliarias, que han sido adquiridos, fabricados o construidos por la empresa con la intención de utilizarlos de una manera continuada en la actividad productiva. Están incluidos en el grupo 2 del PGC. Tienen que cumplir la definición de activo; por tanto, deben incorporarse al balance cuando estén controlados económicamente por la empresa, a raíz de suce sos pasados, si se considera probable la obtención a partir de los mismos de bene ficios o rendimientos para la empresa en el futuro, y siempre que estos últimos puedan valorarse con fiabilidad. Ello supone que no es condición necesaria que los recursos sean propiedad de la empresa, sino que la misma tenga su control econó mico. Tienen una vida útil superior a un año y no forman parte de las mercaderías o productos que son objeto del tráfico de la empresa, entendiendo por éste el conjunto de transacciones principales y secundarias en que consiste su negocio y explican sus resultados operativos. Fundamentalmente se clasifican en tres categorías: bienes no sujetos a depreciación pero sí a deterioro: terrenos; bienes sujetos a depreciación y a deterioro: maquinaria, mobiliario, edificios, etc., y bienes sujetos a agotamiento: minas, yacimientos, etc. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II La amortización de estos bienes corresponde a las consecuencias de su funcio namiento, uso y disfrute, así como a la obsolescencia que puedan sufrir. Conceptual mente es un coste del ejercicio y, por tanto, su cálculo, en función de su vida útil, debe llevarse a cabo con independencia de los resultados, pérdidas o ganancias que pudiera tener la compañía. A nivel financiero, la amortización constituye un factor de recuperación temporal, vía liquidez o cuasiliquidez, de dichos bienes mientras éstos mantengan su funcionalidad económica. Asimismo, están sujetos a correcciones valorativas reversibles por deterioro cuando los rendimientos esperados de los mismos no sean suficientes para cubrir el valor neto contable contabilizado.

1.1.2. Concepto de inversiones inmobiliarias Son los activos corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos o para su venta en el curso or dinario de las operaciones. Se les aplica los mismos criterios de registro y valoración que al inmovilizado material.

1.1.3. Concepto de inversiones materiales mantenidas para la venta Se trata de aquellos activos no corrientes cuyo valor contable se recuperará fun damentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que cumplan los dos requisitos que establece el PGC: a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, estando sujeto a los términos usuales y habituales para su venta. b) Su venta ha de ser altamente probable, debiendo concurrir las siguientes circunstancias:

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— La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo, habiendo iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan. — La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual. — Se espere completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasi ficación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se © Ediciones Pirámide

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias

tenga que alargar, siempre que exista evidencia suficiente de que la em presa sigue comprometida con el plan de disposición del activo. — Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Si se trata de grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, estarán integrados por el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción.

1.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES MATERIALES, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MATERIALES MANTENIDOS PARA LA VENTA Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones relevantes: — En primer lugar, el auditor debe comprobar todos los aspectos relacionados con la determinación del coste de los activos. Al tener que incorporar gastos financieros e impuestos no repercutibles, y tener su origen en adquisición de terceros, producción propia, combinaciones de negocios o, incluso, no tener adjudicado coste en algunos casos (valor razonable en el caso de permutas o de adquisiciones no dinerarias), se pueden producir diferencias de cálculo en el valor adjudicado. — Una dificultad adicional se encuentra en la necesidad de contabilizar una pro visión por desmantelamiento, rehabilitación o retiro, que supone un cálculo financiero del valor actual de la misma, y comprobar los ajustes contables anuales correspondientes. — Relacionado con el valor de coste se encuentra el proceso de cálculo de las pérdidas de valor, irreversibles o reversibles, que originan dotaciones a las amortizaciones, y/o la estimación del deterioro. — El cálculo de la vida útil está sujeto a múltiples factores que la condicionan. Algunos son de marcada estimación subjetiva, como la obsolescencia y la depreciación económica, circunstancia ésta que puede originar la necesidad de cambios en la base de cálculo, proceso que se hace más complejo en las denominadas unidades generadoras de efectivo. — Las correcciones valorativas por deterioro exigen un estudio prospectivo de la capacidad de generar ingresos suficientes para cubrir los costes, que en ocasiones es extremadamente dificultoso e interpretativo. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — El auditor deberá tener en cuenta los principios contables relativos a las po sibles activaciones o imputación a costes, según el origen y naturaleza de las operaciones derivadas de reparaciones, mantenimiento, ampliación, moder nización y mejoras, analizando si se produce un alargamiento de la vida útil, un incremento de la productividad o una ampliación de la capacidad. — Asimismo, estos activos pueden verse afectados por operaciones complejas con origen en permutas, adquisiciones a título gratuito, subvenciones, dona ciones y legados, regularizaciones, etc., o estar sometidos a reglas especia les de reflejo contable, como es el caso de los elementos usados, que exigen aplicar las normas especiales definidas por la doctrina profesional y la le gislación específica. — El hecho de que el título de propiedad no sea la única forma de incorporar un activo de estas características al balance, pues también hay que tener en cuenta su control económico, es otra cuestión que el auditor debe considerar, particularmente en los casos de arrendamiento financiero. — La imputación de costes indirectos y la posible inclusión de conceptos de gastos no autorizados, subactividad, extraordinarios o no computables fiscal mente, es otro de los aspectos a investigar por el auditor por su influencia en los resultados de la compañía y en la razonabilidad de los estados con tables. — La auditoría deberá también analizar la racionalidad de la inversión en estos bienes, llevando a cabo un análisis de los temas relacionados con las carac terísticas del negocio: capacidad de la planta, obsolescencia de los bienes, localización y uso de los equipos, avances tecnológicos esperados, así como la verificación de si la compañía ha elaborado memorándums sobre las al ternativas de obtención de la máxima eficiencia en la racionalización del proceso de decisiones de inversión. — Otra cuestión fundamental en esta área es la relativa a los aspectos relaciona dos con las políticas de protección del patrimonio a través del control físico, económico y jurídico establecido por el control interno, y de la contratación de seguros adecuados a los riesgos incurridos. — En lo que se refiere a las inversiones inmobiliarias, el auditor deberá com probar su adecuada clasificación en el balance y el cumplimiento de las condiciones establecidas referidas a la finalidad de obtener rentas, plusvalías o ambas, como objetivo de su tenencia. — Los inmovilizados materiales mantenidos para la venta exigen al auditor la comprobación de las condiciones de dicho inmovilizado y la existencia, por escrito, de instrucciones para vender el activo, y el análisis de las medidas adoptadas por la compañía para cumplir con dicho fin, así como el espacio temporal previsto de un año para su ejecución. — Por último, adquiere una especial importancia el análisis que debe realizar el auditor de los elementos registrales como condición de garantía de la propie dad de los bienes, y gravámenes asociados, así como de todos los requisitos

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias que habilitan legalmente a la compañía para el uso de los bienes: cédulas de habitabilidad, permisos de actividad, etc.

1.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES MATERIALES, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MATERIALES MANTENIDOS PARA LA VENTA El objetivo básico de esta área es determinar si los saldos de las cuentas repre sentativas de los elementos que la integran son legítimos y razonables, están debida mente valorados y clasificados, corresponden a la realidad física, económica y jurí dica de los bienes, y si su coste es recuperable como consecuencia de la actividad esperada de la compañía. El examen de las inmovilizaciones materiales va dirigido a comprobar los si guientes aspectos: 1. Si el inmovilizado material registrado en libros existe, se encuentra en con diciones de uso y funcionamiento y está relacionado con la explotación. 2. Si los bienes incluidos en esta área son propiedad de la empresa, dispo niendo la sociedad de los documentos necesarios acreditativos de la misma y figurando, debidamente expuestos en la memoria, las cargas o graváme nes, litigios, embargos, arrendamientos o cualquier otro tipo de restricción de uso o derecho que afecten a los mismos. 3. Si la valoración se ha efectuado de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable, manteniéndose la consistencia entre ejer cicios. 4. Si las inmovilizaciones materiales se encuentran adecuadamente contabili zadas y clasificadas, reflejándose en cuentas separadas el inmovilizado ma terial en funcionamiento, el disponible para la venta, las inmovilizaciones en curso, el inmovilizado en adaptación o montaje, el arrendado a terceros, el inmovilizado totalmente amortizado, el sujeto a garantías o revisión, y aquel situado fuera del territorio español. 5. Si las inversiones inmobiliarias y los activos corrientes mantenidos para la venta se han contabilizado de forma separada de las inmovilizaciones ma teriales y si, en el caso de los activos no corrientes mantenidos para la venta, se han aplicado los criterios de valoración y reconocimiento contable que establece el PGC. 6. Si se han tenido en cuenta las pérdidas de valor reversibles o irreversibles, mediante la estimación del deterioro (pérdidas reversibles), la amortización © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II (pérdidas sistemáticas en función de la vida útil de los inmovilizados e irre versibles) o el resto de pérdidas irreversibles y no sistemáticas. 7. Si los gastos e ingresos relacionados con esta área son reales, en particular los conceptos de reparaciones y conservación, mantenimiento, primas de seguros y resultados por bajas o enajenaciones. 8. Si se han contabilizado adecuadamente las regularizaciones de balances o actualizaciones de activo, habiéndose aplicado correctamente los coeficien tes legales y las fechas y formas de cálculo, y reflejándose los saldos obte nidos en las cuentas autorizadas. 9. Si se han reflejado en los estados contables aquellos hechos que afecten de forma importante a esta área, ya sean presentes o futuros, en particular, compromisos de compraventa y fuentes de financiación asociadas. 10. Si se han contabilizado correctamente aquellos activos de naturaleza espe cial, o que se relacionan con una norma o contrato que exige una materia lización determinada, caso de las subvenciones oficiales. 11. Si se han cumplido las formalidades administrativas respecto al funcio namiento de los inmuebles (permiso de apertura, cédulas de habitabili dad, licencias municipales, etc.) contenidas en las disposiciones legales vigentes. 12. Si los bienes están debidamente protegidos, física y jurídicamente, teniendo la empresa una política razonable de evaluación de riesgos y habiendo con certado los seguros correspondientes a los mismos. 13. Si existe un sistema de control interno adecuado a los riesgos del área y si ha funcionado de forma efectiva e ininterrumpida durante el ejercicio a auditar. 14. En el caso de las inmovilizaciones materiales en curso, realizadas por la propia entidad, el auditor debe comprobar que se han traspasado los con ceptos de costes que corresponden a dicha obra al inmovilizado correspon diente con la contrapartida de ingresos a través de la cuenta de trabajos realizados para el inmovilizado. 15. En el caso de las inversiones inmobiliarias, el auditor debe comprobar que se cumplen todas las condiciones que establece el PGC para su incorpora ción a esta partida, y que están reflejadas correctamente de forma separada en el balance. 16. Respecto a los activos mantenidos por la venta, el auditor deberá, asimis mo, comprobar que se cumplen los requisitos del PGC relativos a las con diciones exigidas respecto a las actuaciones seguidas para estos activos, en el caso de las inmovilizaciones materiales. 17. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área.

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1.4. ANÁLISIS DE LAS NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN EN EL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES MATERIALES, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MATERIALES MANTENIDOS PARA LA VENTA 1.4.1. Normas de registro y valoración referidas a la valoración inicial de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias e inmovilizaciones materiales en curso 1.4.1.1. Esquema general

Los activos contabilizados como inmovilizaciones materiales e inversiones inmo biliarias se valorarán por el precio de adquisición o al coste de producción. Ambos conceptos incorporan los siguientes elementos:

— Importe facturado por el vendedor o los costes generados en la producción. — Gastos adicionales necesarios para llevar a cabo la operación. — Gastos financieros con origen en inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias que aún no han entrado en funcionamiento. — Impuestos indirectos no repercutibles a la Hacienda Pública. — Obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, rehabilitación o re tiro.

Además, existen otras cuestiones derivadas de cómo se adquiere el activo o de otros conceptos:

— El tratamiento de la provisión para grandes reparaciones. — Los casos de adquisición mediante permuta. — Los casos de adquisición por aportación no dineraria. — Ampliaciones, modernizaciones y mejoras. — Los trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado. — Los casos especiales de valoración.


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Teoría y práctica de la auditoría II 1.4.1.2. Precio de adquisición y costes de producción

El auditor deberá tener en cuenta respecto a los conceptos citados:

Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye: – El importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier des cuento o rebaja en el precio. + Todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares. Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis puesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá de la suma de los siguientes conceptos: – Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles menos cualquier descuento o rebaja en el precio. + Los demás costes directamente imputables a dichos bienes. + La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.4.1.3. Otros conceptos incorporables al precio de adquisición o al coste de producción

Son los casos de: — Impuestos indirectos — Gastos financieros. — Provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro. El tratamiento de estos conceptos será el siguiente:

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Impuestos indirectos

Si se trata de impuestos indirectos que gravan los elementos citados sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Gastos financieros

Los inmovilizados que necesiten un período superior a un año para estar en condiciones de uso incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condicio nes de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o que correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción del activo, con el límite del valor razonable del inmovilizado material en que se integran como mayor valor. Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba; es decir, cuando está disponible para su utili zación. Las normas contables acotan, pero no precisan, las condiciones operati vas en que puede desarrollarse la activación de intereses. Pero la problemá tica planteada no se agota aquí, ya que existen otras cuestiones que es nece sario analizar. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos al período de capitalización, se encuentran los casos en que una inversión se realiza y entra en funcionamiento por partes; o las situaciones originadas por aquellos activos cuya entrada en funcionamiento no supone el óptimo de su rendi miento, sino que existe un período de prueba o rodaje donde no se generan ingresos; o aquellas otras en que se produce un período progresivo de entra da en explotación que origina rendimientos proporcionales y crecientes en función del tiempo, hasta llegar al período de explotación que podemos de nominar normal. Existen, además, otras cuestiones a resolver, como son las derivadas de los procesos que sufren dichos activos para eliminar las consecuencias de la inflación, casos de revalorizaciones, actualizaciones o regularizaciones sobre activos que incorporan dichos intereses, activos financiados en régimen de leasing o compras con precio aplazado, la activación en empresas o sectores sujetos a regulación económica, etc., que complican la operativa real de la capitalización. No es fácil dar una solución definitiva para el auditor, ya que la contabi lidad no es una ciencia exacta y son posibles distintas interpretaciones para una misma situación de hecho. La delimitación del problema exige precisar los siguientes aspectos: — Activos a los que se refiere dicha capitalización. — Período durante el cual es posible la activación de las cargas finan cieras. — Cargas financieras capitalizables. — Fuentes financieras elegibles.


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a) Activos a los que se refiere la capitalización Son aquellos inmovilizados materiales adquiridos, construidos o fabrica dos que no hayan entrado en funcionamiento. Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es decir, cuando está disponible para su utili zación. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser uti lizadas por separado, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos fi nancieros en momentos distintos para cada parte del activo. Existen, además, ciertos activos cuya especial naturaleza introduce nuevos elementos de duda, como son los bienes raíces, y en especial los terrenos, que pueden constituir un todo con un activo construido sobre el mismo susceptible de capitalización de intereses. Las condiciones exigidas para estos terrenos son dos: 1. Que se estén realizando actividades preparatorias para la construcción de activos capitalizables. 2. Que se trate de intereses sobre desembolsos efectuados para adquirir los terrenos mientras se están realizando dichas actividades. b) Fuentes de financiación elegibles Exclusivamente fuentes ajenas. Se entiende por fuentes de financiación ajenas destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado las fuentes de financiación específicas, las deudas generadas por los proveedores del in movilizado y aquellas otras que se hayan obtenido específicamente para la financiación de la adquisición del inmovilizado o para el proceso de construc ción o fabricación del mismo. El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en fa bricación o construcción, en proporción a su valor contable disminuido en el importe de la financiación específica a la que se ha hecho referencia en el párrafo anterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiado con fondos propios que resulte de la operación anterior no se le asignará ningún gasto financiero. Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específi cas y fondos propios, se le asignará proporcionalmente, como parte de la fi nanciación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso la financiación específica de otros elementos del activo. Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicación del párrafo anterior se le asignará la parte corres pondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el proceso de fabricación o construcción, respectivamente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con la anterior financian estos elementos.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias El coste financiero de las fuentes de financiación específica se determina rá según el tipo medio efectivo de interés, calculado de la siguiente forma: una vez determinadas las fuentes de financiación ajenas, excluidas las deudas comerciales, se procederá al cálculo del total de gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de interés medio se obtendrá de relacionar los dos componentes anteriores y reflejará el coste de utilización de la financiación ajena: — La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte de la inversión del inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos específicos y con fondos propios, con el límite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos específi camente para estas operaciones, excluidas las deudas comerciales. — La capitalización de los gastos financieros tendrá como límite máximo el valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor.

c) Período de activación de los intereses El límite temporal sería aquel en el que el activo entrase en funcionamien to y empiece a generar ingresos, pero este último concepto no siempre resulta precisable con total exactitud, fundamentalmente porque la entrada en funcio namiento puede no coincidir con el momento en que dicho activo comienza a generar ingresos, porque exista un período de prueba o puesta a punto de di cho activo, o bien porque el período de generación de ingresos del activo responda a un proceso creciente hasta que dicho activo alcance su nivel ópti mo de producción. El ICAC ha definido como actividades las de naturaleza física, no inclu yendo los trabajos administrativos o técnicos previos al comienzo de la cons trucción. También se plantean otros problemas derivados de situaciones extraordina rias, como las que se producen por paralización de las actividades de la empre sa impuesta por circunstancias intencionadas o ajenas al propio proceso. En este último caso cabría realizar las siguientes consideraciones en función de la causa originaria de la suspensión de las actividades de construcción: a) Cuando la paralización tenga su origen en la propia empresa y de forma intencionada, bien en la construcción o bien en la adquisición de un activo. En este caso no cabría la activación de intereses, que no podrían ser considerados como un coste de adquisición o cons trucción y sí como un coste de tenencia del activo, imputable a los resultados del ejercicio. b) Retrasos no imputables a la empresa e inherentes al proceso de cons trucción, como serían los casos de averías o similares. En este caso no cabría la suspensión de la capitalización de los intereses.


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Teoría y práctica de la auditoría II c) Retrasos no imputables a la empresa y que son ajenos al proceso de construcción o adquisición del activo. Habría que considerar la importancia o repercusión de los mismos. En general, y durante la paralización, no cabría la capitalización de los intereses, aunque esta regla podría alterarse en función del principio de la economicidad de la información si dicha paralización fuese irrelevante. También cabe referirse a aquellos activos que se completan por partes que pueden ser objeto de explotación independiente, como en el caso de las auto pistas o de un condominio. Por último, es necesario definirse sobre la problemática que se deriva de aquellos activos que requieran, una vez concluida la construcción o adquisi ción, de un período de rodaje durante el cual no se generan ingresos signifi cativos. En este sentido, hay que tener en cuenta: 1. La fase de construcción y montaje no plantea problemas, ya que el activo aún no ha entrado en funcionamiento. La fase de pruebas sí se discute a efectos del problema que nos ocupa, sobre todo si tenemos en cuenta que muchos autores se refieren a la «puesta en condiciones de funcionamiento», lo que pudiera plantear la duda de si la fase de pruebas no se produce precisamente después de este momento. 2. Más restrictivo es el criterio de la «fecha de entrega» del activo, don de no cabe ni siquiera ningún tratamiento en el caso de que la empre sa programe su propia fase de pruebas, independiente de las que haya realizado la empresa constructora o suministradora. 3. En casi todos los pronunciamientos sobre el tema se hace coincidir la entrada en servicio de un equipo con el momento de la entrega si ésta se realiza en una fecha concreta y no puede producirse en un período más o menos dilatado en dicha entrega, como es precisamente el caso del sector eléctrico. En este último caso cabría entender que se podría capitalizar al menos una parte proporcional de los intereses al nivel de ingresos producidos por la plan ta, es decir, al nivel de utilización de la misma; en definitiva, entender una entrada en funcionamiento «progresiva». En este sentido: a) En términos económicos y de correlación de ingresos y gastos, resulta evidente que los ingresos que genera la instalación no son plenos, ya que la utilización no lo es; en cambio, las cargas financieras son independientes del nivel de producción. b) La instalación se encuentra en un período de rodaje que supone que el equipo y el personal que se ocupa del mismo no desarrolle todas sus posibilidades. En el sector eléctrico, este período puede incluso llegar a cuatro años. c) En cambio, para los gastos financieros cabe considerar como válida, en el caso de que esta fase de rodaje se considere como construcción, la primera solución, y en este caso la «puesta en condiciones de fun cionamiento» sería asimilable a la idea de pleno funcionamiento.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias d) En cuanto a los ingresos que se pudieran producir en este período de pruebas, y siempre que estos ingresos sean comercializables, podrían deducirse de los gastos diferibles realizando un matching contra los gastos activados del período. Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación

Forman parte del valor del inmovilizado material las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones. Dicha provisión se calculará mediante la estimación del valor actual de dichas obligaciones, y tendrá como contrapartida un mayor importe del inmo vilizado. La provisión que debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado deberá actualizarse cada año para incorporar el efecto financiero originado por el descuento. Independientemente de lo anterior, deberá llevarse a cabo la revisión del importe inicial de la provisión dotada, que puede provocar una nueva estima ción del coste de los trabajos que dan lugar a su nacimiento, o una modifi cación del tipo de descuento aplicado. En ambos casos, el ajuste se llevará a cabo al inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión.

1.4.2. Normas de registro y valoración referidas a los activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta Se valorarán por su valor contable o por el valor razonable menos los costes de venta. No se amortizan pero están sometidos a deterioro. Estas normas no se aplican a los: — Activos por impuestos diferidos. — Activos financieros (menos los casos de inversiones en empresas del grupo y asociadas). — Activos por retribuciones a los empleados.

1.4.3. Normas particulares de valoración referidas al inmovilizado material Son los casos de: — Las renovaciones, ampliaciones o mejoras. — El mantenimiento y las reparaciones. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado. — Grandes reparaciones. — Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. — Valoración de los solares sin edificar. — Normas particulares sobre las construcciones. — Normas particulares sobre las instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. — Normas sobre utensilios y herramientas. El tratamiento que establece el PGC para estos conceptos es el siguiente:

Renovaciones, ampliaciones o mejoras

Los costes de renovaciones, ampliaciones o mejoras de los bienes de inmovi lizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida en que supongan: — Aumento de su capacidad de producción. — Mejora sustancial en su productividad. — Alargamiento de la vida útil estimada del activo. Se debe dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sus tituido. El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora. Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se consi derará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos. En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material. La activación de estos conceptos encuentra su mayor dificultad en la esti mación del incremento de valor que representan estas operaciones sobre el valor histórico contabilizado de los elementos en cuestión, dificultad que se ve incrementada si se ha producido la sustitución de una parte del elemento original con el correspondiente efecto en la amortización acumulada. Es necesario en estos casos realizar un estudio técnico donde se identifi que y resuelva el problema. Los costes de dicho estudio y los derivados de la destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, deducidos los importes que puedan obtenerse por la venta de los mismos, deberán ser también acti vados, con el límite del valor real de uso o el valor de mercado, el menor de los dos, del bien correspondiente. En ocasiones, las inversiones realizadas se producen sobre elementos total mente amortizados, desechados o fuera de uso, en cuyo caso se deberán con tabilizar y amortizar los costes incurridos en función de la nueva vida útil. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación. En definitiva, se sustituye un bien por otro que cumple la misma funcionali dad económica dentro de un conjunto.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias Dado que el coste de la nueva pieza, o conjunto incorporado, debe ser activado, puede producirse un beneficio o pérdida por la diferencia entre dicho valor activado y el valor neto contable de la pieza sustituida, que debe ser contabilizado como un resultado del ejercicio. Debe, asimismo, tenerse en cuenta el valor, en su caso, que haya podido obtenerse de la venta de la pieza sustituida, que incrementará el beneficio o reducirá la pérdida producida. Para el caso en que la amortización no se lleve a cabo de forma separada, y no sea posible individualizar el valor contable y la amortización acumulada del elemento sustituido, los costes de la renovación tendrán la naturaleza y tratamiento de una reparación. Mantenimiento y reparaciones

En los casos de actividades de «mantenimiento y reparación» no se produce un incremento de la productividad, capacidad o eficiencia por incremento de la duración o vida útil de los bienes, sino simplemente actuaciones encamina das a la conservación del bien en las condiciones suficientes para que se pue da cumplir la estimación original de la capacidad y la vida útil. La regla general es que estos conceptos corresponden a los costes del ejercicio, debiendo llevarse su importe a resultados incluso si se sustituyen piezas originales.

Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado

Se imputarán en las cuentas de gastos que corresponda según su naturaleza. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se cargarán por importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.

Grandes reparaciones

En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuen ta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran repa ración. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o cons trucción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación, sus costes se reconocerán en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

En los acuerdos que, de conformidad con la norma octava (referida a los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar), deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento si éste fuese menor.


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Solares sin edificar

Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estima ción inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar. Aunque los terrenos no se amortizan, si en el valor inicial se han incluido costes de rehabilitación se amortizará esa porción de terreno a lo largo del período en que se tengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.

Construcciones

Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de pro yecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje

Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

Utensilios y herramientas

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Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se so meterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos. Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, debe rán cargarse como gastos del ejercicio. Si el período de utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual me diante su recuento físico; las adquisiciones de adeudarán a la cuenta del inmo vilizado regularizando al final del ejercicio en función del inventario practica do, con baja razonable por demérito. Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabrica ciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes por encargo utilizados para fabricaciones aisladas no deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.


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1.4.4. Permutas y adquisiciones del inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material La «permuta» tiene su origen en un intercambio de bienes cuya contraprestación consiste en los propios bienes intercambiados. Las dificultades contables del reflejo de la permuta se producen en la valoración de los bienes entregados y recibidos. Si en el intercambio de bienes existe además una entrega dineraria nos encontra mos con una combinación de compraventa con permuta. El PGC entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta, cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. Se diferencian dos clases de permutas, la denominada «comercial» y la «no comer cial», estableciéndose un diferente sistema de reflejo contable para cada una de ellas. Una permuta tiene la condición de «comercial» si cumple alguna de las dos si guientes condiciones: a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado. b) El valor actual de los flujos de efectivo, después de impuestos, de las ac tividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. Además, es condición necesaria que cualquiera de las diferencias anteriores resul te significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. El tratamiento contable según su naturaleza será el siguiente:

Permuta comercial

El inmovilizado material recibido se contabilizará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubie sen entregado a cambio o comprometido, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemen to entregado a cambio tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias.

Permuta no comercial

Cuando la permuta no tenga carácter comercial, o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor conta ble del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuese menor.


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1.4.5. Adquisiciones de inmovilizado a título gratuito Cuando se trate de bienes de inmovilizado adquiridos a título gratuito éstos serán valorados por su valor razonable en el momento de la adquisición, en análogos tér minos a lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre «subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por tanto, en el caso de subvenciones, donaciones y legados no reintegrables, se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente impu tados al patrimonio neto, y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

1.4.6. Valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias en un momento posterior Amortizaciones La amortización es la expresión contable de la pérdida de valor de los activos inmovilizados como consecuencia de la utilización en la actividad productiva que constituye el objeto de su negocio. Supone una pérdida definitiva o irreversible, un coste de empresa, cuya distribu ción se realiza anualmente. Se ajustará a las siguientes reglas:

Dotación

La amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Vida útil

La vida útil será el período durante el cual se espera razonablemente que el inmovilizado vaya a producir rendimientos. Es necesario diferenciar entre vida útil, período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa, período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios, o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios. Hay que tener en cuenta el valor residual del bien, importe que la empre sa estima podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de

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disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, toman do en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera tenga al final de su vida útil. Factores que influyen en la amortización

Los factores que influyen en la vida útil son todos aquellos relacionados con las características de los bienes, sean físicos, económicos, tecnológicos o ju rídicos. Por tanto, se relacionan con el uso y desgaste físico, con la obsoles cencia, con las normas legales o con cualesquiera otros que, por su naturaleza, puedan afectar a la utilización del activo (moda, productividad, localización, ecología...), dejándolo improductivo.

Inicio del proceso de amortización

El inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento, entendiéndose que ello se produce desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización. En el caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse cada una de ellas en momentos distintos. Se debe dotar por la parte proporcional de la vida útil correspondiente a los meses del ejercicio en que han sido utilizados. En el caso de activo regu larizado se mantendrá la vida útil estimada, repartiéndose el nuevo valor neto contable durante el período inicialmente calculado. Si un bien se construye o adquiere por fases, la amortización comienza para cada fase cuando esté preparada para su incorporación al proceso produc tivo. Si se trata de un edificio destinado al arrendamiento a terceros, se amor tiza cuando esté en condiciones de ser utilizado, siendo indiferente que esté contratado o no el alquiler.

Forma de amortización

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovi lizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y que tenga una vida útil distinta del resto del elemento.

Cambios que puedan producirse que afecten a las dotaciones a la amortización

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización del activo se contabilizarán como un cambio en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.

Ajustes valorativos por deterioro relacionados con las amortizaciones

Cuando conforme a lo dispuesto en el apartado referido al deterioro de valor procediera reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, te niendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en el caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.


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Métodos de amortización

Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que, de acuerdo a un cri terio técnico-económico, distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condi ciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. Está permitido cualquier método de amortización que se ajuste racional mente a la depreciación del tipo de bien material concreto: lineal, constante, progresivo o regresivo, en función de las unidades producidas, etc. La única condición es que sea un método sistemático y se aplique uniformemente. En casos excepcionales, y para determinados sectores de actividad, se po drán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones: — Que su valor global y composición no varíen sensiblemente. — Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentan do su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.

Base cuantitativa

La base cuantitativa para el cálculo de la amortización periódica será la que corresponde a los activos de esta naturaleza, propiedad de la empresa, cuya utilización productiva supere un ejercicio económico, incluyendo los activos en régimen de arrendamiento financiero y las mejoras y adiciones a los activos históricos. En este último caso deberá también incluirse en el cálculo de la amortización el importe de dichas mejoras y adiciones, aunque el inmoviliza do no sea propiedad de la compañía. Del coste histórico, que incluye regularizaciones, mejoras y adiciones, debe deducirse el valor residual estimado y el valor del suelo sobre el que se encuentran ubicados los inmuebles, que deberá figurar contabilizado en cuen ta aparte. A este respecto, el valor residual será el previsto de venta menos los costes, también estimados, que se produzcan como consecuencia de la misma y los de desmantelación del bien para el resto de la explotación. Podrá omi tirse dicho valor si se estima insignificante, debiendo dotarse una provisión para riesgos y gastos si dicho valor residual fuera negativo. Los terrenos no serán objeto de amortización sino de deterioro por el en vilecimiento económico, excepto en los casos especiales en que tuvieran una vida útil limitada como resultado de la explotación económica del contenido del terreno, casos de una mina, cantera o similar.

Régimen fiscal

Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortiza ción del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias que a) correspondan: a la depreciación efectiva que sufran los distintos ele mentos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, y b) se hallen contabilizadas. Como excepción a esta regla general está la libertad de amortización para determinados elementos patrimoniales admitidos por la norma fiscal, pudién-

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias dose en este caso imputar a la base imponible un gasto por amortización su perior a la amortización contabilizada en el ejercicio. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando se utilicen los si guientes métodos: a) Según tablas, es decir, como resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficial mente aprobadas. b) Amortización degresiva. Este método puede aplicarse de acuerdo a dos sistemas diferentes:

— Aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. — Suma de dígitos, artículo 11.1c del LIS y artículo 4.o del RIS.

1. El porcentaje constante se determinará ponderando el coefi ciente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente apro badas, por los siguientes coeficientes:

• 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. • 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. • 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante. 2. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficial mente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos. c) Se ajuste a un plan especial de amortización, formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la administración tributaria. d) El sujeto pasivo justifique su importe. e) Además, la LIS establece un sistema de libertad de amortización para determinados tipos de activos, concretamente:

— Sociedades anónimas laborales. — Sociedades mineras. — Actividades de I+D (salvo edificios afectos). — Explotaciones asociativas prioritarias (Ley 19/1995).

Se mantiene, además, la vigencia de normas particulares que regulan un régimen de libertad de amortización.


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Teoría y práctica de la auditoría II f ) Se contemplan en la LIS ciertos supuestos especiales, entre los que cabe citar:

— Supuestos de fusión, escisión total y parcial y aportación, art. 1.9 del RIS. — Activos revertibles, art. 1.4 del RIS. — A ctivos revalorizados al amparo de leyes de actualización, art. 15.1 LIS y art. 1.8 del RIS. — Amortización de elementos afectos a la explotación de hidrocar buros, según lo establecido en la disposición transitoria segunda de la LIS.

La LIS determina que las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amor tización o transmisión de los elementos que disfrutaron de la misma. La amortización que supere la fiscalmente admitida se considerará como saneamiento de activo y será, por tanto, deducible. Cuando la norma fiscal autoriza la excepción a la regla de que las amortizaciones estén contabilizadas, caso de amortización acelerada, habrá que realizar un ajuste extracontable, normalmente negativo, gene rándose el correspondiente impuesto diferido para reconocer como gas to fiscal la diferencia entre la amortización contable del bien y la que surja como consecuencia de la utilización de otro sistema fiscalmente reconocido. En los siguientes años, cuando el gasto contable sea supe rior al fiscal, se realizarán los correspondientes ajustes extracontables positivos. La aplicación desde el punto de vista contable de coeficientes de amortización superiores a los coeficientes según tablas fiscales dará lugar a la aparición de diferencias temporales y, por tanto, al registro de los impuestos anticipados correspondientes. Según dispone el RIS, cuando un elemento patrimonial se hubie se amortizado en algún período impositivo por un importe inferior al mínimo y que no corresponda a la depreciación efectiva, se enten derá que las sucesivas amortizaciones practicadas que excedan de la amortización máxima corresponden, en el importe de exceso, a aquel período impositivo hasta el límite de dicha cantidad.

Correcciones valorativas por deterioro Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado material el inferior valor de mercado que le co rresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, entendiendo ésta como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias Hay que diferenciar: — Las situaciones de depreciación irreversible, que se tratan contablemente a través de la amortización. — Las situaciones de depreciación reversible, cuyo tratamiento se produce por la vía de la dotación del deterioro. — Los casos de saneamiento de valor necesarios, como consecuencia de cir cunstancias relacionadas con el elemento en cuestión que lo dejan sin valor económico o funcional. En este último caso, el valor neto contable del ele mento en cuestión deberá ser dado de baja con cargo a resultados. Las cir cunstancias que, previo estudio, justifiquen la eliminación del valor del bien, deberán referirse al propio elemento o a factores relacionados directamente con el mismo. Se excluyen, por tanto, las pérdidas corrientes de la compañía, así como las crisis coyunturales o similares, que pongan en riesgo los resul tados genéricos. El deterioro se ajustará a las siguientes reglas: Momento del cálculo

La empresa deberá comprobar la existencia de deterioro en sus activos siem pre que existan indicios del mismo y, como mínimo, a cierre del ejercicio.

Forma de cálculo

El cálculo del deterioro exige la comparación entre el valor contable del bien y su importe recuperable, teniendo en cuenta la vida útil asignada a ese elemento. Deberá llevarse a cabo elemento a elemento, de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento de inmovilizado.

Estimación del importe recuperable

El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable me nos los costes de venta y el valor en uso. El valor razonable existe cuando: a) Hay un precio de mercado activo. b) Existe un precio, consecuencia de un acuerdo vinculante. c) Se puede establecer mediante técnicas razonables de estimación. Los costes de venta son los directamente atribuibles al activo, sin incluir conceptos financieros ni impuesto sobre beneficios.

Estimación del valor en uso

Se basa en el cálculo de los flujos de efectivo del activo. Ello exige realizar estimaciones sobre las expectativas referidas a variacio nes en el importe y forma de manifestarse de: — Los flujos de efectivo. — El valor temporal del dinero. — El precio asociado a la incertidumbre inherente al activo. — Otros factores, como la propia iliquidez relacionada con el activo.


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Métodos de estimación del valor en uso

a) Método del flujo de efectivo esperado: Exige que dichos flujos se ajusten en función de la variabilidad de los importes y plazos esperados de los flujos, la inclusión de una prima aso ciada con la incertidumbre del activo y la consideración de otros posibles elementos relacionados con el mismo, como la iliquidez. b) Método convencional: Exige que se ajuste la tasa de descuento en función de la variabilidad de los importes y plazos esperados de los flujos, del valor temporal del di nero y la inclusión de una prima asociada con la incertidumbre del activo y de otros posibles elementos relacionados con el mismo, como la iliqui dez.

Consecuencias contables de las pérdidas por deterioro

La pérdida por deterioro resultante de la diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmo vilizado que estuviera reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor. Asimismo, deberá ajustarse el cargo por amortización del activo que ha sufrido la pérdida por deterioro.

Reversión de las pérdidas por deterioro

Deberá llevarse a cabo en cada ejercicio el reconocimiento de las pérdidas por deterioro contabilizadas en ejercicios anteriores si éstas han disminuido. Las pérdidas por deterioro del activo revertirán si se han producido hechos que exigen cambiar las estimaciones para determinar su valor razonable. Las consecuencias prácticas del deterioro provocan que: 1. Deberá aumentarse el valor en libros del activo con el límite del valor atribuible sin la pérdida. 2. Deberá reconocerse este hecho en pérdidas y ganancias. 3. Se distribuirá entre los activos en función de su valor en libros.

Otras situaciones relacionadas con el deterioro de activos

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Establece el PGC que en los casos en que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubie se asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá, en primer lugar, el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo.


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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias Unidades generadoras de activo Se definen como un grupo identificable más pequeño de activos que generan entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efec tivo derivados de otros activos o grupos de activos. La identificación de una unidad generadora de activo exige cumplir con los si guientes criterios: Cuándo se utilizan

Cuando no es posible estimar el importe recuperable del activo, situación que se produce cuando se dan dos circunstancias: 1. No se generan flujos de efectivo independientes de los generados por otros activos. 2. El valor en uso es muy diferente al valor realizable menos los costes de venta.

Valor contable de una unidad generadora de efectivo

El valor contable de una unidad generadora de efectivo se obtiene por la suma del valor contable de los activos integrados en la unidad generadora de efec tivo que van a generar los flujos de efectivo, que se calculan al estimar el valor en uso de dicha unidad generadora de efectivo. Este valor debe ser consistente con el valor realizable de las unidades generadoras de efectivo.

Reconocimiento de pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo

En lo que se refiere al reconocimiento de las pérdidas por deterioro, debe ser distribuida entre los activos que forman la unidad generadora de efectivo en función del valor contable de cada uno de dichos activos.

Forma de distribución de la pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo asignado a un fondo de comercio

En el caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá, en primer lugar, el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de los activos de la unidad genera dora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los gastos de venta, su valor en uso y cero.

Forma de reconocimiento en resultados del deterioro de una unidad generadora de efectivo

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión, cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, res pectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del movi lizado que estaría reconocido en la fecha la reversión si no se hubiese regis trado el deterioro de valor.


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1.4.7. Deudas por compra de inmovilizado Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.a del PGC relativa a instrumentos financieros, que establece que los pasivos financieros surgidos en la compra de activos no co rrientes, como el inmovilizado material, tienen a efectos valorativos la siguiente consideración: — Se valorarán inicialmente por su valor razonable. — Y en una valoración posterior por su coste amortizado.

1.4.8. Baja de un elemento de inmovilizado material Los elementos del inmovilizado material se darán de baja: — En el momento de su enajenación o disposición por otra vía. — Cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los gastos inherentes a la operación, y su valor con table, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

1.5. TRATAMIENTO DEL INMOVILIZADO MATERIAL EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Se encuentra recogido en la siguiente norma internacional: NIC 16 «Propieda des, planta y equipo». Asimismo, incluyen contenidos relacionados con el inmovili zado material las siguientes normas internacionales: NIC 23 «Costes por intereses»; NIC 36 «Deterioro del valor de los activos»; NIC 40 «Inversiones inmobiliarias»; NIIF 5 «Activos no corrientes mantenidoas para la venta y operaciones interrumpi das», y NIIF 13 «Valoración del valor razonable».

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1.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS PARA LA VENTA 1.6.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios orga nizativos y contables establecidos por la compañía para el correcto funcionamiento del área del inmovilizado material. El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el alcan ce, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y suficiente para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno. El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Existencia de registros auxiliares, individualizados por cada elemento del área, donde se especifique: valor de adquisición, coste por unidad, vida útil estimada, actualizaciones y revalorizaciones, reducciones, mejoras y renova ciones, amortizaciones, localización, y cobertura de los riesgos asociados. Estos registros deben ser conciliados periódicamente con las cuentas de con trol del Mayor. — Definición de una política clara relativa a todos los aspectos relacionados con el inmovilizado material: cálculos del valor de adquisición, coste, amortiza ciones, correcciones valorativas por deterioro, compras, permutas, cesiones, gastos capitalizables, seguros, mantenimiento, etc. — Definición de los sistemas de control de las operaciones relacionadas con el área en todas sus facetas: inversiones, plazos y condiciones de las mismas, costes reales incurridos en la fabricación, rendimientos de las inversiones, criterios de valoración, y diferencias temporarias y permanentes con origen fiscal. — Preparación de presupuestos sobre los proyectos relacionados con las inver siones y desinversiones en bienes de esta área donde se incluyan estudios económicos y técnicos que justifiquen la necesidad y la razonabilidad de las mismas y la viabilidad financiera de las operaciones. — Existencia de un sistema de autorizaciones para la aprobación por anticipado, por un órgano y persona responsable en concordancia con la cuantía econó mica, de todas las operaciones relacionadas con esta área. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Existencia de un programa de realización de inventarios periódicos destina dos a identificar los activos y a verificar la existencia física y el estado de los mismos. — Definición de las situaciones que den lugar a los retiros y bajas de los ele mentos de inmovilizado material, soporte documental y nivel jerárquico que debe autorizar las mismas. — Existencia de unos modelos definidos de documentos donde se reflejen las operaciones relativas a estos bienes, así como de reglas por escrito de las obligaciones formales relativas a los mismos.

1.6.2. Cuestionario de evaluación del control interno El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la des cripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, donde se incorporen un conjunto de preguntas que le permita comprobar la existen cia, razonabilidad y cumplimiento del sistema de control interno de la compañía. Aunque sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones que pueden incluirse en un documento de esta naturaleza. CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILI ZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS POR LA VENTA CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Los saldos del mayor cuadran con la suma de los saldos in dividuales. — Los registros individuales son conciliados periódicamente con el mayor general. — Los saldos individuales están correctamente descritos y cla sificados. — Los saldos individuales están contabilizados según su coste o sobre otra base aceptable de valoración. — Existen registros adecuados para representar todas las opera ciones efectuadas. — En los registros individualizados por partidas se identifican: • Número de identificación. • Valor de origen. • Mejoras.

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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

• Amortizaciones, deterioros y provisiones. • Reparaciones. • Actualizaciones. • Localización. — Las adquisiciones de elementos de inmovilizado material contabilizados: • Son reales y razonables. • Incluyen todos los costes. • Están debidamente autorizados. • Se han clasificado correctamente. • Han sido contabilizados en el período de devengo. • Excluyen beneficios en las ventas a las afiliadas. • No están sobre o infravalorados por razón de gastos inade cuados imputados a trabajos realizados por la propia empre sa para su inmovilizado. — El sistema informático es el adecuado para las necesidades informativas de la compañía e incluye programas que permi tan detectar cualquier error material que pudiera producirse, incorporando criterios para evitar situaciones de blanqueo de dinero. — Los programas utilizados incorporan criterios para determi nar el valor actual de las provisiones para desmantelamiento, rehabilitación o retiro, actualizándose el mismo anualmente. — Los saldos brutos y los cambios durante el período parecen razonables de acuerdo con la actividad del negocio actual y futuro. — Se realizan recuentos físicos sistemáticos. — Los responsables de los recuentos físicos son ajenos a las fun ciones de contabilización, custodia y/o manejo de los activos. — Autorizan personas o comités: • Las facturas de compra y venta. • La adquisición o sustitución de elementos de activo fijo. • Su puesta fuera de servicio. • Su venta. • El pago de sumas superiores a las originalmente autori zadas. — Antes de pagar y/o contabilizar una factura, hay evidencia de la recepción del activo. — Existen políticas contables adecuadas con relación a los ele mentos del inmovilizado construidos en la propia empresa. — Hay un manual de procedimientos que define la política de capitalización de gastos financieros.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se hacen cálculos adecuados para las dotaciones a amortiza ciones, considerando: • Estimaciones razonables de vida útil. • Uniformidad de criterios. • Cálculos correctos. • Fechas de comienzo. • Contribución esperada a los ingresos de la compañía. — Se llevan a cabo cálculos globales para determinar la razo nabilidad de la dotación anual a las amortizaciones y de su total acumulado. — Existen normas relativas a la forma de calcular anualmente las correcciones valorativas por deterioro, y la reversión de las mismas, en su caso. — En particular, existen normas referidas al cálculo de las co rrecciones valorativas en los casos de las unidades generado ras de efectivo. — Existe personal suficientemente preparado para el cálculo de los valores razonables y del valor en uso. — Se revisan los cálculos referidos al valor razonable en los casos de aportaciones no dinerarias, documentándose los mismos, revisándose por expertos y estando autorizadas por un nivel ejecutivo suficiente. — La política de retiros de los bienes del inmovilizado material está adecuadamente determinada, así como los niveles de autorización que se requieren. — Los totales de las órdenes de trabajos en curso para produc ción propia son incorporados al activo y reconocidos como ingreso al concluir el proceso. — Existen estudios sobre la exposición del inmovilizado a la obsolescencia y capacidad de reacción de la empresa. — La protección física de los activos del inmovilizado material es adecuada. — Hay un presupuesto de inversiones anuales con análisis y justificación de las desviaciones en el que participen los de partamentos afectados. — Todos los bienes de inmovilizado material son necesarios para el desarrollo del negocio.

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1.7. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS PARA LA VENTA El auditor deberá tomar en consideración que: 1. Los procedimientos de auditoría en el área del inmovilizado material debe rán tener en cuenta las características de los elementos comprendidos en esta área, su corporeidad física, la importancia de su reconocimiento registral y su imputación plurianual a los resultados del ejercicio. 2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría apli cables a esta área se ajustarán a los objetivos expresados en los programas de auditoría, y se soportarán en el conocimiento de la actividad desarrollada por la compañía auditada, en los resultados de la evaluación previa del sis tema de control interno, así como en el análisis de la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 3. Los procedimientos de auditoría en el área del inmovilizado se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones y registros o sobre saldos finales. Las cuentas del inmovilizado material son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansará en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio. 4. Previamente se deberá realizar una revisión y actualización de los procedi mientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles de control interno, revisando y aportando las ideas necesa rias para mejorar, y actualizando los procedimientos contables. 5. Asimismo, deberá fijarse el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de las pruebas que generen evidencia justificativa, ne cesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área del inmovilizado material.


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NOMBRE DEL CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROCEDIMIENTOS ÁREA DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS PARA LA VENTA FECHA DE LA AUDITORÍA:

Realización encar gada a

Tiempo previsto

Concepto

Referencia

Realiza- Tiempo da por real

En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuaciones: 1. Obtendrá los saldos de las cuentas del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado material en curso e inmo vilizados materiales mantenidos para la venta correspondientes al año anterior y al año en curso. 2. Preparará cédulas que recojan los movimientos producidos en el ejercicio, especificando los distintos orígenes y aplicacio nes, fondos de amortización y provisión dotados. 3. Verificará que la suma de los registros auxiliares coinciden con los totales de control del Mayor, analizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. 4. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance con el Mayor general y realizará pruebas de suma relativas a los mismos. 5. Comprobará los registros contables asentados en los libros auxiliares con los registros técnicos existentes en la empresa. 6. Verificará los medios informáticos empleados para represen tar y contrastar la información contable. 7. Elegirá el tamaño de la muestra, seleccionada en función de operaciones significativas del área. La selección de muestras rea lizada a través de un muestreo de criterio de las distintas opera ciones realizadas se referirá a cada una de las operaciones habi tuales en estos bienes: adquisiciones, fabricación propia, traspasos, permutas, donaciones, venta y retiros. 8. Se considerarán los aspectos relevantes habituales en la de terminación del coste y de gastos asociados: reparaciones y con servación, amortización, deterioro, arrendamientos, seguros, cá nones, etc. 9. Comprobará todos aquellos aspectos exigidos por las nor mas de control interno establecido relativas a: presupuestos justificativos de las operaciones, autorizaciones, existencia físi ca y estado de los elementos, impuestos, honorarios e inscrip ciones en los registros de propiedad, contabilización y valora ción, etc.

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


10. Comprobará la legitimidad de los bienes mediante la verifi cación de: escrituras, títulos y certificaciones, cédulas de habita bilidad, permisos administrativos y, en su caso, su inscripción en los registros públicos, etc., verificando la existencia de graváme nes de importancia que pudieran existir sobre estos activos. 11. Realizará inspecciones físicas y cotejo de documentos, en es pecial de las actas del consejo de administración, escrituras de pro piedad, contratos, normas sobre propiedad industrial e intelectual, presupuestos, facturas de proveedores, licitaciones, documentos jus tificativos de pagos a contratistas, arquitectos, ayuntamientos, etc. 12. Procederá a revisar los criterios de valoración específicos aplicables a cada uno de los elementos que integran el área: te rrenos, construcciones, mobiliario, equipos para el proceso de la información, maquinaria, utillaje, utensilios y herramientas. 13. Verificará los criterios seguidos por la compañía respecto a métodos y criterios de dotación de amortizaciones y otras correc ciones valorativas, cálculos realizados, su adecuación a la vida útil y estudios técnicos de viabilidad de los activos. 14. Preparará un estado de variación de las amortizaciones, de terioros y provisiones para cada clase de activo en el período. 15. Realizará un cálculo de la razonabilidad de las amortizacio nes del ejercicio por elementos según los criterios y porcentajes considerados por la auditoría, y los contrastará con las contabili zadas según los criterios de la empresa, investigando las diferen cias significativas que pudieran producirse. 16. Llevará a cabo las investigaciones necesarias para determinar las correcciones valorativas por deterioro, y en su caso la reversión de las mismas, en especial en el caso de las unidades generadoras de efectivo, realizando los cálculos necesarios para su determinación, tanto lo que se refiere al valor razonable como al valor en uso. 17. Analizará la información y cálculo realizado por la empresa de los costes de rehabilitación, desmantelamiento y retiro y si son significativos de los cambios de estimación que afecten a valores residuales, vidas útiles y métodos de amortización. 18. Comprobará, en su caso, las operaciones de regularización o actualización de activos, comprobando normas en que se apoya, cálculos analíticos en función de los coeficientes admitidos por ley, fecha en que se ha contabilizado la operación, aprobación por la autoridad fiscal y aplicación a las cuentas permitidas. 19. Llevará a cabo una inspección física de los elementos, com probando su estado de conservación, situación y contribución al proceso productivo. 20. Revisará las características de las inversiones en inmoviliza do material adquiridas a empresas del grupo y asociadas, así como las situadas fuera del territorio español y el inmovilizado no afecto a la explotación.


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Tiempo previsto

Referencia

Concepto


21. Comprobará los métodos de control de los inventarios para constatar que los elementos están bien identificados y que existen responsables de dichos inventarios. 22. Deberá comprobar qué bienes están afectos a garantías y reversión, así como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad. 23. Revisará los compromisos firmes de compras y fuentes pre visibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta y cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a los bienes del inmovilizado material, tales como arrenda mientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas. 24. Comprobará los casos de subvenciones, donaciones y lega dos recibidos relacionados con el inmovilizado material, indican do también los importes de dichos activos. A título de ejemplo, proponemos el siguiente cuadro de presenta ción de los movimientos: uno para la inversión, otro para las amor tizaciones y deterioros y otro para la inversión en curso.

Saldo inicial

Entradas o dotaciones

Revisión correcciones valorativas por deterioro

Aumento por transferencias o traspasos

Salidas, bajas o reducciones

Saldo final

Correcciones valorativas por deterioro

% amortización del ejercicio

Amortización acumulada

Terrenos Construcciones ... Total


Tiempo previsto

Concepto

Referencia


En relación con las transacciones seleccionadas relativas a las adiciones e incrementos producidos en el período: — Preparará los estados de inversión real del año y de sus amor tizaciones. — Realizará un desglose de la inversión en sus partidas integran tes para juzgar la política seguida en cuanto a valoración de este grupo de cuentas, incluso elemento por elemento, concre tamente de las:

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


• Adquisiciones. • Costes incorporados: directos e indirectos. • Impuestos incorporados al coste. • Capitalización de gastos financieros. • Provisiones para desmantelamiento, rehabilitación o mejoras. • Permutas. • Aportaciones no dinerarias. • Ampliaciones y mejoras. • Actualizaciones. • Reevaluaciones. • Deterioro de activos y bajas. — Comprobará si las inversiones efectuadas durante el año cuen tan con las autorizaciones correspondientes: de la Junta Gene ral de accionistas, del Consejo de Administración, etc. — Revisará si existen estudios previos sobre su necesidad y for ma de financiación. — Revisará los presupuestos para comprobar que son razonables y no existen errores cuantitativos. — Comprobará el cumplimiento de los plazos previstos de dura ción de las instalaciones y de la ejecución de los programas de inversión, analizando las desviaciones producidas, tanto de plazos como de presupuestos. — Verificará si existen en la empresa programas de manteni miento preventivo y si se han realizado grandes reparaciones para mejora del inmovilizado, analizando los criterios em pleados para la contabilización de los gastos de entreteni miento y conservación, así como los criterios de amortización y sustitución. — Revisará físicamente la existencia y estado de los bienes adi cionados, si están incorporados al proceso productivo, y en qué condiciones de eficiencia. — Comprobará las facturas de adquisición de los nuevos ele mentos y las certificaciones de ejecución de obra para ver su concordancia con los presupuestos. — Verificará la conformidad de los proveedores a los que se ha yan realizado pagos a cuenta. — Revisará las valoraciones que se han dado a los elementos incorporados al inmovilizado, estudiando el criterio utilizado para la determinación de su coste y en particular para la acti vación de gastos o, en su caso, incorporación a resultados de los gastos por reparaciones y conservación. — Revisará la documentación (contratos, facturas, registros) que justifique la propiedad de los nuevos activos.


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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


— Comprobará que los bienes incorporados durante el ejercicio se encuentran adecuadamente asegurados. — Verificará que las operaciones de permuta se han contabiliza do y valorado según su naturaleza, comercial o no comercial, y los cálculos sobre el valor razonable aplicado en el caso de la permuta comercial. — Revisará los cálculos referidos al valor razonable en el caso de las aportaciones no dinerarias en los términos de lo dispuesto en la norma relativa a «subvenciones, donaciones y legados recibidos», que se han reflejado en la cuenta correspondiente según se trate de aportaciones de socios o propietarios o que sean realizados por empresas y particulares que no sean socios o propietarios, y que se han cumplido las condiciones que con templa la normativa mercantil en defensa de los accionistas. — Comprobará que se han aplicado correctamente las normas particulares de valoración del inmovilizado material, solares sin edificar, utensilios y herramientas, trabajos realizados por la empresa, costes de renovación, ampliación o mejora, costes relacionados con grandes reparaciones y casos relativos a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. — En particular, en lo que se refiere a las grandes reparaciones, que se han aplicado las reglas relativas a la amortización de las mismas, en el período pendiente hasta su aplicación. En relación con las adiciones derivadas de la construcción y fabricación propia: — Comprobará las órdenes de trabajo no canceladas relaciona das con el inmovilizado material, estableciendo su grado de realización y antigüedad. — Obtendrá un resumen de las órdenes de trabajos en curso en forma de análisis de la actividad registrada durante el período sujeto a auditoría. Este detalle deberá mostrarse para cada or den de trabajo: saldo inicial, detalle de las adiciones, transfe rencias a otras cuentas de activo y saldo final. — Comprobará que los totales de todas las órdenes de trabajos en curso, no cerradas al principio y al final del año, están de acuerdo con los saldos de la cuenta de «inmovilizado en cur so» que se han indicado en la cédula resumen mencionada anteriormente. — Revisará la naturaleza de los trabajos realizados según cada or den, y en base a las descripciones determinará si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste de las adi ciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda.

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Tiempo previsto

Concepto

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— Seleccionará las órdenes que superen un coste razonable y comprobará todos aquellos aspectos relevantes de los mis mos: costes estimados y reales, contratos o certificaciones de obra, concordancia con la naturaleza y características previs tas en los memorándums de inversiones, imputaciones de cos tes por mano de obra, materiales y gastos indirectos, tanto en cantidad como en calidad, etc. — Discutirá con los responsables de línea las causas de cual quier diferencia importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra. Observará si se están cumpliendo instruc ciones de la empresa acerca de la investigación de dichas di ferencias. — Comprobará si se ha contabilizado el ingreso por producción o fabricación propia en la cuenta de «trabajos para el inmovi lizado». En relación con los retiros y bajas del inmovilizado material: — Obtendrá un resumen para el período sujeto a auditoría de los retiros y ventas de elementos de inmovilizado, clasifica dos por cuentas de activo. Este análisis debe comprender: descripción del elemento, fecha de retiro, nombre y datos del comprador, fecha de adquisición, importe de la venta y re sultado neto de la operación. Deberá comprobarlo aritméti camente. — Preparará un breve memorándum sobre las características del elemento dado de baja: condiciones de la operación (permuta, venta, etc.), fecha de retiro, existencia de informes técnicos justificativos, cumplimiento de las normas de control interno, persona o personas autorizadas para la operación, documenta ción soporte, así como información relativa a los destinatarios de los bienes. — Revisará el cumplimiento del control interno contable, com probando que se han eliminado el coste histórico y las amor tizaciones y deterioro acumuladas. — Comprobará la incorporación a resultados del beneficio o pér dida, si los hubiese, y la eliminación en registros auxiliares de la información existente relativa a los bienes. — Comprobará en los casos de permuta o similares la efectiva incorporación de los nuevos activos. — Comprobará las operaciones referentes a las otras áreas afec tadas (acreedores, tesorería...), y en particular los registros de caja y las facturas de proveedores en el caso de activos entre gados a cambio.


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Concepto

Referencia


— Verificará si existen retiros no contabilizados, a través de: • Inspección física del inmovilizado a fin de detectar elemen tos fuera de uso. • Conversaciones con empleados de la compañía y en espe cial con aquellos relacionados con las áreas del inmoviliza do material. • Comparación de las adiciones de inmovilizado en relación con posibles retiros. • Revisión de las órdenes de trabajos de construcción con ob jeto de comprobar si contienen indicación de retiros. — Comprobará aquellos aspectos colaterales relacionados con el elemento: notificación de la baja a la compañía de seguros, subrogación de garantías, notificaciones del cambio de titula ridad a organismos oficiales cuando sea pertinente (vehículos, etcétera), modificación de la escritura pública, etc. — Comprobará cómo se han anotado los bienes totalmente amortizados, en uso, distinguiendo entre construcciones y res to de elementos. — Revisará el importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por elementos cuyo va lor se hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran retirado. En relación con las inversiones inmobiliarias: — Comprobará que cumplen las condiciones exigidas en la defi nición de las mismas en el PGC, y figuran debidamente sepa radas en el balance, aplicándose las mismas reglas de valora ción que se aplican para el inmovilizado material. — Revisará que figuren de forma separada en el balance de si tuación. En relación con los inmovilizados mantenidos para la venta: — Comprobará si su valor contable se recuperará fundamental mente a través de su venta en lugar de por su uso continuado. — Verificará que se cumplen los requisitos establecidos en el PGC referidos a su valoración: valor contable o valor razonable me nos los costes de venta si es menor, calculándose el deterioro del valor en el momento de la reclasificación contable. — Verificará que se cumplen las condiciones de probabilidad alta de la venta y que la compañía tiene un plan para vender el activo que ya ha puesto en marcha.

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Tiempo previsto

Concepto

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Conclusiones — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes incorporados a las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos emplea dos, evidencias significativas y debilidades de control interno detectados. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o re sumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para me jorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los proce dimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos del inmovilizado material, y las explicaciones conteni das en las notas de los estados financieros, cumplen los obje tivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya con clusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Por último, se procederá a la revisión por parte del responsa ble del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de revisión.

SUPUESTO NÚMERO 1. INMOVILIZADO MATERIAL (I) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva del au ditor, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de criterio cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al área del inmovilizado ma terial. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 1. Información en los estados contables referente a las cuentas relacionadas con el área de inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias e in movilizados materiales mantenidos para la venta. Balance a 31 de diciembre Cuentas

(212) Instalaciones técnicas (217) Equipos para procesos de información (218) Elementos de transporte (580) Inmovilizado (216) Mobiliario (213) Maquinaria

Año N

Año N–1

4.200 3.500 1.000 4.200 3.500 20.000

— 3.000 1.000 23.000

Cuenta de pérdidas y ganancias a 31 de diciembre del año N Gastos

Importe

Ingresos

Importe

(629) Otros servicios (de aduana y trans porte por la adquisición de instala ciones técnicas) (622) Reparaciones y conservación (costes de reubicamiento de las instalacio nes técnicas) (681) Amortización del inmovilizado ma terial (instalaciones técnicas) (681) Amortización inmovilizado material (maquinaria) (622) Reparaciones y conservación (ma quinaria)

200

(769) Otros ingresos financieros (descuen tos por pronto pago en adquisición de instalaciones técnicas) (771) Beneficios procedentes del inmovili zado material

200

600

580

1.050 3.000 45.000

Además, el auditor ha obtenido la siguiente información complementaria referi da a los movimientos que se han producido en el ejercicio.

1. Instalaciones técnicas La sociedad ha adquirido las instalaciones técnicas que figuran en balance, ha biendo pagado los siguientes conceptos relacionados con la compra: — El precio de las instalaciones era 4.200 u.m.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias — Ha abonado en aduana por derechos arancelarios 60 u.m., y por el transporte 140 u.m. — Al haberse abonado la operación al contado se obtuvo un descuento de 200 u.m. en el precio. — Las instalaciones se adquirieron en la misma fecha en la que estaba prevista su entrada en funcionamiento, el 1 de julio del año N. La vida útil de las instalaciones se estimó en cuatro años. — El coste por desmantelamiento transcurrida su vida útil, a juicio profesional del auditor, es de 1.000 u.m., siendo su valor actual 836,56. — Como consecuencia de un problema técnico se llevaron a cabo obras de reubicación por importe de 600 u.m., entrando las instalaciones en funciona miento el 1 de octubre del año N.

2. Equipos para el proceso de la información — Dentro del concepto «equipos para el proceso de información», el auditor comprueba que se ha efectuado una adquisición durante el presente ejercicio, con fecha 31 de diciembre, en concepto de permuta. — La empresa entregó un equipo para el proceso de la información de su pro piedad, cuyo valor de coste era de 300 u.m., estando amortizado en un 60 por 100. Pagó también 100 u.m. en efectivo. — El elemento recibido se valoró en 800 u.m., habiéndose reflejado un benefi cio en la operación de 580 u.m. — La empresa calificó la operación como no comercial. El auditor estima que la operación debe calificarse como de permuta no comercial, por las caracte rísticas de los activos permutados, ya que reúnen las condiciones establecidas por el PGC de 2007 para imputarles esta característica.

3. Elementos de transporte — La empresa realizó, asimismo, una segunda permuta a 31 de diciembre del año N del elemento de transporte «A», cuyo valor de coste era de 1.000 u.m., siendo la amortización acumulada de 200 u.m. — El activo recibido fue otro elemento de transporte cuyo valor razonable es de 1.500 u.m. — El auditor calificó la operación como comercial, ya que no se cumplía alguna de las dos condiciones para calificar la permuta como no comercial: que los flujos de efectivo generados por los elementos de transportes nuevos y viejos tengan la misma naturaleza, o que ambos contribuyan de la misma forma a la obtención de los flujos efectivos totales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — La compañía valoró el elemento de transporte recibido por el importe del valor neto contable del elemento de transporte entregado. 4. Maquinaria La empresa ha llevado a cabo, el 31 de diciembre del año N, dos operaciones relacionadas con la maquinaria. Ambas operaciones fueron encargadas a un profe sional independiente. La primera ha consistido en una operación destinada a recuperar las condiciones de funcionamiento originales. Valor de la pieza incorporada: 20.000 u.m. El elemen to sustituido estaba valorado contablemente en 10.000 u.m., con una amortización acumulada de 5.000 u.m. La segunda consistió en el acoplamiento de un nuevo elemento con el objetivo, que se estima alcanzado, de incrementar el número de piezas producidas por unidad de tiempo. Este segundo elemento ha tenido un coste de 18.000 u.m. El coste de transporte a cargo del comprador fue de 5.000 u.m., y la prima de seguros de la operación de compra de 2.000 u.m. La empresa contabilizó estas operaciones con cargo a la cuenta de resultados. 5. Activos no corrientes mantenidos para la venta La compañía clasificó como activo no corriente mantenido para la venta una maquinaria cuyo valor era de 6.000 u.m. y una vida útil de 10 años, y estaba amor tizada en un 30 por 100. El valor razonable en el momento de la reclasificación era de 5.000 u.m. Los costes de venta estimados son de 1.200 u.m. La compañía no ha realizado ningún cálculo complementario al cierre del ejer cicio. El auditor estima que a 31 de diciembre no se cumplen los requisitos exigidos para dicha clasificación. El importe recuperable de la maquinaria a dicha fecha es de 3.700 u.m., corres pondiente al valor razonable en dicho momento menos los costes de venta. El valor de uso se estima en 2.500 u.m. 6. Inmuebles arrendados Al analizar los contratos de arrendamiento de la compañía, el auditor verifica que la empresa ha llevado a cabo obras de acondicionamiento en un local arrendado destinado a las oficinas de la empresa por importe de 2.500 u.m., que permitirán la utilización de dichas instalaciones por un período de 20 años.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias El período de arrendamiento que figura en el contrato es de diez años, amplia bles por seis años más. Asimismo, ha adquirido mobiliario para las citadas oficinas el uno de enero del año en curso, por importe de 3.500 u.m., con una vida útil de siete años. La compañía ha contabilizado las obras de acondicionamiento como una repara ción, y amortizado el mobiliario en función de su vida útil. SOLUCIÓN 1. Instalaciones técnicas Conclusiones de la información obtenida: — La empresa reflejó como ingreso el descuento por pronto pago, cuando debió contabilizarlo como un menor coste de las instalaciones. — Los gastos de transporte y aduana deben incorporarse como mayor coste del inmovilizado material. — Asimismo, los gastos de reubicación deben considerarse como mayor coste del inmovilizado referido. — La empresa no dotó la obligatoria provisión para desmantelamiento y retiro. El auditor ha calculado el valor actual de la misma teniendo en cuenta un tipo de descuento del 4,5 por 100. Es decir, 1.000 (1,045)– 4 = 838,56. — La dotación a amortización se calculó sobre el importe correspondiente a un año, cuando debió empezar a calcularse el 1 de octubre del año N, fecha en que el activo entra en funcionamiento. — Debió actualizarse el valor de la provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación a 31 de diciembre del año N. La empresa hizo: a) Por la compra: 4.200

(212) Instalaciones técnicas

a a

Cuentas activo/pasivo (769) Otros ingresos financieros (descuentos por pronto pago en compras de instalaciones técni cas)

4.000

200

b) Por los gastos generados por aduana y transporte: 200


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(629) Otros servicios

a

Cuentas activo/pasivo

200

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Teoría y práctica de la auditoría II c) Por los costes generados como consecuencia de la reubicación de la maquinaria: 600,00

(622) Reparaciones y servicios

600,00

a


a

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material 1.050,00

a


d) Por la dotación a la amortización: 1.050,00

(681) Amortización del inmovi lizado material

La empresa debió hacer: a) Por la compra: 4.000,00


4.000,00

b) Por los gastos generados por aduana y transporte: 200,00


a


200,00

c) Por los costes generados como consecuencia de la reubicación de la maquinaria: 600,00


a


600,00

d) Por la dotación de la provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro: 838,56


a

(143) Provisión por desmantela miento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

838,56

e) Por la dotación a la amortización nueva base (4.200 – 200 + 40 + 160 + 600 + 838,56 = 5.636,56) × 25% (1/4 años) × 3/12 (meses entrada en funcionamiento) = 352,29 u.m. 352,29


a

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material

352,29

f ) Por la actualización de la provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro a cierre. Si calculamos el TIR de la operación, obtenemos que éste es un 4,56 por 100; por tanto, a cierre deberemos actualizar la provisión en el siguiente importe: 4,5% × 838,56 × 3/12 (desde el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento hasta el cierre) = 9,43 u.m. 9,43

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(660) Gastos financieros por ac tualización de provisiones

a

(143) Provisión por desmantela miento, retiro, o rehabilitación del inmovilizado

9,43


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El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la compra: 200,00

(769) Otros ingresos financieros (descuentos por pronto pago en compra de instalaciones técnicas)

a


200,00

b) Por los gastos generados por aduana y transporte: 200,00


a

(609) Otros servicios (gastos de transporte y aduana de las insta laciones técnicas)

200,00

c) Por los costes generados como consecuencia de la reubicación de la maquinaria: 600,00


a

(622) Reparaciones y conserva ción (gastos de reubicación de las instalaciones)

600,00

d) Por la dotación de la provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro: 838,56


a

(143) Provisión para desmante lamiento, rehabilitación o retiro

838,56

e) Por el ajuste de la dotación a la amortización (1.050 – 352,29 = 697,71): 697,71


a


697,71

f ) Por la actualización financiera de la provisión: 18,82

(660) Gastos financieros por ac tualización de provisiones

a

(143) Provisión por desmantela miento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

18,82

2. Equipos para el proceso de la información Conclusiones de la información obtenida: — Por tratarse de una permuta no comercial no se permite dar beneficio. — El elemento recibido debió valorarse por el valor neto contable del elemento entregado más la cantidad adicional entregada.


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La empresa hizo: 180,00 800,00

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (217) Equipos para el proceso de la información «A» (nuevo)

a a a

(217) Equipos para el proceso de la información «A» (viejo) Cuentas activo/pasivo (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

300,00 100,00 580,00

La empresa debió hacer: 180 220

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (217) Equipos para el proceso de la información «A» (nuevo)

a a

(217) Equipos para el proceso de la información «A» (viejo) Cuentas activo/pasivo

300 100

(217) Equipos para el proceso de la información «A» (nuevo)

580

El auditor propone el siguiente ajuste: 580

(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

a

Recordemos que si el valor razonable del elemento de transporte recibido hubie ra tenido un valor inferior al del elemento entregado, la diferencia sí hubiera tenido que ser reconocida como una pérdida, con cargo a la cuenta 671. «Pérdidas proce dentes del inmovilizado material». 3. Elementos de transporte Conclusiones de la información obtenida: — Por tratarse de una permuta de naturaleza comercial, el elemento recibido debe valorarse por su valor razonable. — Por tanto, en este caso, debe reflejarse el beneficio existente por la diferencia de valor entre ambos elementos: valor neto contable del entregado y valor razonable del recibido. La empresa hizo: 200 800

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(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (218) Elementos de transporte (nuevo)

a

(218) Elementos de transporte (viejo)

1.000


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La empresa debió hacer: 200 1.500

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (218) Elementos de transporte

a a

(218) Elementos de transporte (viejo) (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

1.000 700


(218) Elementos de transporte

a


700

4. Maquinaria Conclusiones de la información obtenida: — Las normas de registro y valoración del PGC, en el apartado referido a nor mas particulares sobre el inmovilizado material, establecen que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiendo dar de baja el valor contable de los elementos que hayan sustituido. La empresa hizo: 45.000

(622) Reparaciones y conservación

a

Cuentas de activo/pasivo

45.000

La empresa debió hacer: a) Anotaciones contables correspondientes a la primera operación: 20.000 5.000 5.000

(213) Maquinaria (2813) Amortización acumulada de maquinaria (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a x


20.000

a

(213) Maquinaria

10.000

b) Anotaciones correspondientes a la segunda operación: 25.000


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(213) Maquinaria

a


25.000

69

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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor propone los siguientes ajustes: 45.000 5.000 5.000

(213) Maquinaria (2813) Amortización acumulada de maquinaria (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(622) Reparaciones y conservación (213) Maquinaria

45.000 10.000

5. Activos no corrientes mantenidos para la venta Conclusiones de la información obtenida: — En primer lugar debió calcularse el deterioro producido a 31 de diciembre. Es decir, la diferencia entre el valor contable (4.200) y el valor razonable (5.000) menos los costes de venta (1.200) = 4.200 – 3.800 = 400. — Por tanto, el valor por el cual debió contabilizarse el inmovilizado mantenido para la venta será 6.000 – 1.800 (amortización) – 400 (deterioro) = 3.800. — Al proponer el auditor volver a la primitiva clasificación como activo el ele mento deberá valorarse por el menor de los siguientes: • Valor contable anterior a su calificación como activo mantenido para la venta (3.800). • Valor razonable menos los costes de venta (3.700). • Valor en uso (2.500). La empresa hizo: 1.800 4.200

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (580) Inmovilizado

a

(213) Maquinaria

6.000

a

(59..) Deterioro de valor de los activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa debió hacer: — Por el reflejo contable del deterioro: 400

(69..) Pérdidas por deterioro de activos no corrientes mantenidos para la venta

400

— Por la reclasificación inicial: 1.800 400 3.800

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(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (59..) Deterioro del valor de los activos no corrientes mantenidos para la venta (580) Inmovilizado

a

(213) Maquinaria

6.000


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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias — Por la nueva reclasificación al cierre. Se valora por el menor importe; valor contable ajus tado: 2.500 1.300

(213) Maquinaria (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(580) Inmovilizado

a

(59..) Deterioro del valor de los activos no corrientes mantenidos para la venta

3.800

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por el deterioro: 400

(69..) Pérdidas por deterioro de activos no corrientes mantenidos para la venta

400

b) Por la reclasificación como activo mantenido para la venta: 1.800 400 3.800

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (59..) Deterioro del valor de los activos no corrientes mantenidos para la venta (580) Inmovilizado

a

(213) Maquinaria

6.000

c) Por la nueva reclasificación al cierre del ejercicio como activo no corriente: 2.500 1.300

(213) Maquinaria (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(580) Inmovilizado

3.800

6. Inmuebles arrendados Conclusiones de la información obtenida: — Al tratarse de un arrendamiento operativo, las inversiones realizadas que no sean separables del activo arrendado o de uso cedido deben contabilizarse como inmovilizados materiales cuando se cumpla la definición de activo. — Asimismo, deberán amortizarse estas inversiones en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento, cuando sea razonable y existan evidencias de que éste va a producirse en el caso de que este último importe sea inferior a la vida económica del activo. — Es decir, como la vida útil de la inversión es de 20 años y la duración del contrato ampliada de 16 años, elegiremos esta última cifra. La empresa hizo: a) Por las obras de acondicionamiento: 2.500


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a


2.500

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Teoría y práctica de la auditoría II b) Por la adquisición del mobiliario: 3.500

(216) Mobiliario

a


3.500,00

a


c) Por la amortización del mobiliario: 500


500,00

La empresa debió hacer: a) Por las obras de acondicionamiento: 2.500

2.500

(622) Reparaciones y conservación (219) Otro inmovilizado material

a x a


2.500,00

(731) Trabajos realizados para 2.500,00 el inmovilizado material

b) Por la adquisición del mobiliario: 3.500

(216) Mobiliario

a


3.500,00

a


c) Por la amortización del mobiliario: 500,00


500,00

d) Por la amortización de los elementos separables: 156,25

(681) Amortización del inmovi lizado material (2.500/16 años)

a


156,25

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por las obras de acondicionamiento: 2.500,00

(219) Otro inmovilizado material

a

(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material 2.500,00

b) Por la amortización de los elementos separables: 156,25

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(681) Amortización del inmovi lizado material (2.500/16 años)

a


156,25


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SUPUESTO NÚMERO 2. INMOVILIZADO MATERIAL (II) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva del audi tor, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de criterio cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, y proponien do los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área del inmovilizado material. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: 1. Información en los estados contables referente a las cuentas relacionadas con el área de inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias e in muebles mantenidos para la venta. Balance de situación a 31 de diciembre de los años N y N – 1 Cuentas

Año N

Año N – 1

(210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (212) Instalaciones técnicas (213) Maquinaria (214) Utillaje (218) Elementos de transporte (217) Equipos para procesos de información (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilita ción del inmovilizado

— 10.000,00 6.000,00 46.000,00 5.000,00 11.200,00 56,170,28

6.000,00 — 100.000,00 25.000,00 5.000,00 12.600,00 112.340,55

(28.572,15)

(27.210,89)

* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Cuenta de pérdidas y ganancias a 31 de diciembre del año N Gastos

(6811) A mortización del inmovilizado material (construcciones) (6813) Amortización inmovilizado mate rial (maquinaria «A») (681) Amortización inmovilizado mate rial (maquinaria «B») (6813) Amortización acumulada inmovi lizado material (equipos para pro cesos de información) (6818) Amortización del inmovilizado material (elementos de trans porte) (623) Servicios de profesionales inde pendientes (instalación maquina ria «A») (602) Compras de otros aprovisiona mientos (utensilios) (662) Intereses (maquinaria «A») (660) Gastos financieros por actualiza ción de provisiones

Importe

2.000 1.000 2.000 56.170,27 1.400 1.000 11.000 150 1.361,26

2. Además, el auditor ha obtenido la siguiente información complementaria referida a los movimientos que se han producido en el ejercicio.

1. Maquinaria Maquinaria «A» — En lo que se refiere a la cuenta de maquinaria, el auditor comprueba que se ha adquirido, el 1 de julio del año N, maquinaria «A» por valor de 5.000 u.m., con una vida útil de cinco años. — Los costes generados por los técnicos externos que han desarrollado la bores de formación para el manejo de la maquinaria han ascendido a 1.000 u.m. — Dicha maquinaria necesita un proceso de montaje para su entrada en funcio namiento, cuyo plazo está previsto en 18 meses. — La operación se ha financiado mediante préstamo concedido por una entidad financiera por el importe de la operación, con un tipo de interés anual del 6 por 100, pagadero por anualidades vencidas.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias Maquinaria «B» — El auditor comprueba que otra cuenta de maquinaria «B», adquirida con fe cha de 1 de enero del año N, tiene prevista una gran reparación por importe de 2.000 u.m. — La maquinaria adquirida por 16.000 u.m. tiene una vida útil de ocho años. — La empresa auditada procedió a amortizar el importe de la compra de la maquinaria, en función de su vida útil, sin tener en cuenta la gran reparación.

2. Construcciones — Por lo que se refiere a las construcciones, el auditor comprueba que una de las contabilizadas en el presente ejercicio, concretamente una nave industrial, cuyo importe es de 10.000 u.m. y una vida útil de cinco años, se está amor tizando por un importe de 2.000 u.m. anuales. — El valor residual del citado elemento es de 1.000 u.m., mientras que el coste por desmantelamiento, rehabilitación o retiro se estima insignificante. — Asimismo, el auditor considera que se ha producido un deterioro por impor te de 1.500 u.m., circunstancia que no ha sido tenida en cuenta por la com pañía.

3. Terrenos — La sociedad ha aportado, en concepto de inversión para hacer frente al ca pital adquirido a otra compañía, unos terrenos que figuran contabilizados en N – 1 por importe de 6.000 u.m., valor atribuido a la inversión financiera adquirida. — El valor razonable de las inversiones financieras, según estimación del audi tor, es de 16.000 u.m.

4. Instalaciones técnicas, utensilios y herramientas La empresa, al cierre del ejercicio N – 1, incorpora en su balance de situación la siguiente información, que afecta a los utensilios y herramientas: — Existencias finales de utensilios y herramientas que pueden utilizarse autóno mamente o conjuntamente con la maquinaria: 5.000 u.m. Durante el ejercicio N cambia el criterio de contabilización, y registra las opera ciones que a continuación se detallan como gasto del ejercicio. En este año: © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Ha adquirido piezas cuyo período de utilización es inferior a un año por importe de 10.000 u.m. — Ha llevado a cabo compra de plantillas y moldes, utilizados con carácter permanente, por importe de 800 u.m. — Las adquisiciones de repuestos y recambios para las instalaciones complejas especializadas han ascendido a 200 u.m. — Las existencias finales de utensilios, que pueden utilizarse conjunta o autó nomamente con la maquinaria, ascienden a 2.000 u.m. A 31 de diciembre del año N la vida útil pendiente de las instalaciones com plejas especializadas es de cuatro años y la de los moldes y plantillas se estima en 10 años.

5. Equipos para el proceso de la información — La provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación que figura en el balance por importe de 28.572,15 u.m. en el año N corresponde a equipos para procesos de información adquiridos en el ejercicio N – 1 con una vida útil de cuatro años. — El importe que la sociedad debe tener provisionado en el cuarto año son 30.000 u.m., cantidad con la que el auditor está de acuerdo. — El tipo de interés de descuento aplicado fue del 5 por 100. — El auditor estima que el tipo de interés de descuento aplicable en el momento actual debe ser del 4 por 100. — La compañía no ha realizado ningún ajuste al respecto.

6. Elementos de transporte — Los elementos de transporte que figuran en el balance fueron adquiridos por 14.000 u.m. El 1 de enero del año N – 1, la compañía los amortiza linealmen te sobre este valor de adquisición. — La vida útil de los elementos citados es de 10 años. El auditor estima la vida útil conforme al siguiente flujo de efectivo esperado, utilizando un 8 por 100 como tipo de descuento:

76

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Año

Flujos de efectivo futuro esperados

Factor de descuento (1/81 + 0,08) n

Valor actual de los flujos de efectivo

3 4 5 6 7 8 9 10

2.500 2.000 1.800 1.600 1.500 1.400 900 800

0,9259259 0,8573388 0,7938322 0,7350299 0,6805832 0,6301696 0,5834904 0,5402689

2.314,81 1.714,68 1.428,90 1.176,05 1.020,87 882,24 525,14 432,22 9.494,91

El valor razonable en el mercado en el momento de la estimación es de 5.000 u.m., y los costes de venta se estiman en 800 u.m.

SOLUCIÓN 1. Maquinaria Maquinaria «A» Conclusiones de la información obtenida: — Al no haber entrado en funcionamiento la maquinaria, debe clasificarse como maquinaria en montaje. — El coste financiero de la operación en lo que corresponde al período anterior a su puesta en funcionamiento debe incorporarse obligatoriamente como un mayor coste de la maquinaria. — Los costes generados como consecuencia de los técnicos que han intervenido en la formación para el manejo de la máquina deben incorporarse como un mayor coste de la maquinaria. — Al tratarse de una maquinaria de montaje no debe amortizarse hasta que se incorpore al proceso productivo. La empresa hizo: a) Por la contabilización del crédito recibido: 5.000


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a

(170) Deudas a largo plazo con entidades del crédito

5.000

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Teoría y práctica de la auditoría II b) Por el coste de los técnicos: 1.000

(623) Servicios de profesiona les independientes

a


1.000

a


5.000

a

(281) Amortización acumula da de inmovilizado material

1.000

c) Por la compra de la maquinaria: 5.000

(213) Maquinaria «A»

d) Por la amortización de la máquina: 1.000

(681) Amortización en inmo vilizado material

e) Por la contabilización de los intereses: (5.000 × 0,06 × 6/12) = 150 150

(6623) Intereses de deudas con entidades del crédito

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades del crédito

150

La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de la máquina: 5.000

(233) Maquinaria en montaje

a


5.000

b) Por la incorporación del coste de la maquinaria y el montaje, y el coste de formación de los técnicos: 1.000


a


1.000

c) Por la contabilización de los intereses: (5.000 × 0,06 × 6/12) = 150 150

(6623) Intereses de deudas con entidades del crédito

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades del crédito

150

d) Por la imputación del coste financiero como mayor valor de la maquinaria de montaje: 150


a

(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

150

e) Por la amortización de la maquinaria: La maquinaria montaje no debe ser objeto de amortización hasta su entrada en fun cionamiento.

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El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la reclasificación: 5.000


a

(213) Maquinaria

5.000

b) Por la incorporación a la cuenta de maquinaria de montaje de los gastos de formación y de los gastos financieros: 1.150


a a

(623) Servicios de profesiona les independientes (733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

1.000 150

c) Por la anulación de la amortización realizada por la compañía: 1.000


a

(681) Amortización del inmovi lizado material (maquinaria «A»)

1.000

Maquinaria «B» Conclusiones de la información obtenida: — La empresa ha amortizado la maquinaria B teniendo en cuenta su precio de adquisición, pero no el importe de la gran reparación que debería haber activado y amortizado en el periodo transcurrido desde la puesta en funcio namiento del activo hasta el momento en que sea probable dicha reparación. La empresa hizo: a) Por la adquisición de la maquinaria: (16.000/ocho años) = 2.000 16.000

(233) Maquinaria «B»

a


a


16.000

b) Por la amortización anual: 2.000

(681) Amortización del inmo vilizado material

2.000

La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de la maquinaria: 16.000


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a


16.000

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Teoría y práctica de la auditoría II b) Por la amortización anual de la maquinaria sin la parte atribuible a gran reparación [(16.000 – 2.000)/8 años = 1.750 u.m.]: 1.750


a

(281) Amortización acumula da del inmovilizado material

1.750

c) Por el reflejo contable de la amortización de la gran reparación prevista en dos años: 1.000


a


1.000

El auditor propone los siguientes ajustes para corregir el efecto de la gran reparación en la amortización: 750


a


750

El auditor deberá informar que transcurridos dos años, cuando se lleve a cabo la reparación, deberá registrar ésta como si fuese una sustitución; es decir, deberá rea lizar las siguientes anotaciones contables suponiendo que el coste final de la gran reparación ascendiese a 2.500 u.m.: • Cuadro de amortización realizada: Amortización de la maquinaria

(16.000 – 2.000)/8 × 2 años

3.500

Amortización de la reparación

2.000

2.000

—

5.500

Total amortizado durante los dos años

Al llevarse a cabo la reparación deberán hacerse los siguientes asientos: • Por la reparación (importe del inmovilizado que debe darse de baja como consecuencia de dicha reparación ya amortizada): 2.000


a


2.000

En ese mismo momento se reconoce de nuevo el valor de la maquinaria preparada y el pago realizado por la misma: 2.500

80

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a


2.500


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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias A partir de ese momento, seguiríamos amortizando el importe de la maqui naria sin la reparación (17.000 u.m.) en ocho años y el importe de la repara ción (2.500 u.m.) en dos años.

2. Construcciones Conclusiones de la información obtenida: — Deberá calcularse la amortización anual teniendo en cuenta el valor residual actualizado. El auditor ha considerado que el tipo de actualización es el 6,5 por 100: El valor residual actualizado será igual a 1.000 × (1,065)– 5 = 729,88. Por tanto, el valor amortizable será: 10.000 – 729,88 = 9.270,12/5 años = 1.854,02. — Deberá registrarse el deterioro producido. — Determinaremos el nuevo valor neto contable después de las operaciones anteriores, que servirán de base para el cálculo de la amortización de los años siguientes. La empresa hizo: a) Por la adquisición del inmueble: 10.000

(211) Construcciones «A»

a


10.000

b) Por la amortización anual (10.000/5 años) = 2000 2.000


a


2.000

La empresa debió hacer: a) Por la adquisición del inmueble: 10.000 1.854,02

(211) Construcciones «A» (681) Amortización del inmo vilizado material

a x


a


1.854,02

(2911) Deterioro de valor de construcciones

1.500

10.000

b) Por la contabilización del deterioro: 1.500


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(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

81

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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor deberá informar de que en el ejercicio N + 2 la base para la dotación a la amortización, es decir, el nuevo valor neto contable, será: 9.270,12 – 1.854,02 – 1.500 = 5.916,09/cuatro años = 1.479,02 El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por el nuevo cálculo de la amortización: 145,97


a


145,97

b) Por la contabilización del deterioro: 1.500


a

(2911) Deterioro de valor de construcciones

1.500

3. Terrenos Conclusiones de la información obtenida: — Según establece la norma de registro y valoración referida a los instrumentos financieros, deberán valorarse las inversiones realizadas por el valor razona ble de la contraprestación. — Por tanto, el valor que debe ser contabilizado es de 16.000 u.m., y recono cerse un beneficio de la operación resultante de la diferencia entre el valor contabilizado el valor razonable. La empresa hizo: a) Por el reflejo contable de la aportación no dineraria: 6.000

(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

a

(210) Terrenos y bienes natu rales

6.000

La empresa debió hacer: a) Por el reflejo contable de la aportación no dineraria: 16.000


a a

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(210) Terrenos y bienes natu rales (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

6.000 10.000


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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias El auditor propone el siguiente ajuste: 10.000


a


10.000

4. Instalaciones técnicas, utensilios y herramientas Conclusiones de la información obtenida: — La compañía no ha tenido en cuenta las normas del PGC referidas a los uten silios y herramientas, que exigen que las piezas con vida útil inferior a un año se registren como existencias. Si el período de utilización fuese superior a un año, se recomienda el procedimiento de regularización anual, y las plan tillas y moldes deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. — Asimismo, hay que contabilizar correctamente las amortizaciones. La empresa hizo: 11.000

(602) Compras de otros apro visionamientos

a


11.000

La empresa debió hacer: a) Por el reconocimiento contable de la adquisición de piezas, con una vida útil inferior a un año: 10.000

(602) Compras de otros apro visionamientos

a


10.000

b) Por la adquisición de las plantillas y moldes con vida útil de 10 años: 800

(214) Utillaje

a


800

c) Por la adquisición de repuestos y recambios correspondientes a las instalaciones complejas especializadas: 200


a


200

d) Por la regularización de las piezas a más de un año utilizadas autónoma o conjuntamente con la maquinaria (5.000 Ei  2.000 Ef  3.000): 3.000


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(659) Otras pérdidas de ges tión corriente

a

(214) Utillaje

3.000

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Teoría y práctica de la auditoría II e) Por la amortización de las instalaciones complejas especializadas: Al cierre del ejercicio el valor contabilizado era de 100.000  40.000 (amortización acumulada)  60.000. 60.000  200 (repuestos)  60.200/cuatro años  15.050 15.050


a


15.050

f ) Por la amortización de los moldes y plantillas incorporados como utillaje con vida útil de 10 años (800/10 = 80): 80


a


80

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la activación de los utensilios y herramientas correspondientes a utillaje e instalacio nes técnicas, con baja de la anotación hecha a gastos: 800 200

(214) Utillaje (212) Instalaciones técnicas

a

(602) Compra de otros aprovi sionamientos

1.000

b) Por la regularización de las piezas a más de un año utilizadas autónoma o conjuntamente con la maquinaria (5.000 Ei  2.000 Ef  3.000): 3.000

(659) Otras pérdidas de ges tión corriente

a

(214) Utillaje

3.000

c) Por la amortización de las instalaciones complejas especializadas: 15.050


a


15.050

d) Por la amortización de los moldes y plantillas incorporados como utillaje: 80

84

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a


80


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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias 5. Equipos para el proceso de la información Conclusiones de la información obtenida: — Debe recalcularse la estimación realizada para la provisión por desmantela miento retiro o rehabilitación. — La provisión dotada por la compañía, que figura en el pasivo del balance, se origina en el siguiente cálculo: 30.000 × (1,05)– 4 = 24.681,07 correspondiente al primer año, más 1.234,06 de la actualización del primer año y 1.295,75 del segundo año, más 1.361,26 del año N. Total: 28.572,15. — A continuación ofrecemos dichos cálculos en forma de cuadro de variación de las provisiones estimado aplicando el tipo de descuento utilizado por la sociedad (5 por 100):

Fecha de compra

Valor actual: 24.681,07 Diferencia anual

31-12-año N–2

31-12-año N–1

31-12-año N

31-12-año N+1

24.681,07 × 1,05 = 25.915,12

25.915,12 × 1,05 = 27.210,89

27.210,89 × 1,05 = 28.572,15

28.572,15 × 1,05 = 30.000

1.234,06

1.295,75

1.361,26

1.427,85

— El cuadro de variación de las provisiones estimado para un tipo de des cuento del 4 por 100 será el siguiente (calculado solamente para los ejer cicios N y N + 1, a partir de los cuales se produce el cambio de tipo de descuento).

Valor actual Diferencia anual

31-12-año N

31-12-año N + 1

27.210,88 × 1,04 = 28.846,15

28.846,15 × 1,04 = 30.000

1.109,47

1.153,84

— En el ejercicio sometido a auditoría, si no se hubiera modificado el tipo de descuento el incremento de provisión que debería haberse reflejado contable mente sería de 1.360,545. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Como consecuencia del cambio del tipo de interés de descuento al 4 por 100, la provisión deberá incrementarse hasta 1.635,27, superior en 274,725 a la prevista inicialmente de 1.360,545, pero que también debe considerarse como un gasto financiero.

La empresa hizo: 1.361,26

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a

(143) Provisión por desmante lamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

1.361,26


1.109,47


251,79

La empresa debió hacer: 1.109,47


a

El auditor propone el siguiente ajuste: 251,79


a

— Comprobación cuadro de amortización:

Año N – 2

Año N – 1

Año N

Valor neto contable

224.681,09

168.510,82

112.340,55

Amortización anual

–56.170,27

–56.170,27

–56.170,27

Total

168.510,82

112.340,55

56.170,28

6. Elementos de transporte Conclusiones de la información obtenida: — Se debe calcular el deterioro producido comparando el valor contable con el importe recuperable.

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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias — El importe recuperable es el mayor entre el valor en uso y el valor razonable menos los costes de venta. • Valor contable: 14.000 – 2.800 = 11.200,00 • Valor en uso: 9.494,91 • Valor razonable: 9.000 – 800 = 8.200,00 — En consecuencia, se ha producido un deterioro de: 11.200 – 9.494,91 = 1.705,09 La empresa hizo: a) A 31 de diciembre del año N: 1.400


a


1.400

(2918) Deterioro de valor de elementos de transporte

1.705,09

(2918) Deterioro de valor de elementos de transporte

1.705,09

La empresa debió hacer: a) Por el cálculo del deterioro: 1.705,09


a

El auditor propone el siguiente ajuste: a) Por el cálculo del deterioro: 1.705,09


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a

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero

2.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 2.1.1. Concepto de inmovilizado intangible Tienen la consideración de inmovilizaciones intangibles, constituyendo una par te del activo no corriente, los elementos patrimoniales consistentes en derechos sus ceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados, destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. Deben cumplir con la definición de activo. Por tanto, deben estar controlados económicamente por la empresa, referirse a sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y su valor debe poder determinarse de forma fiable. Además, el PGC incorpora la condición de ser identificables. Cumplen con dicha descripción: investigación y desarrollo, patentes, marcas, nombres comerciales, fondo de comercio, aplicaciones informáticas, etc. Además de los elementos intangibles mencionados existen otros elementos de esta naturaleza que serán reconocidos como tales en el balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el Marco Conceptual, así como los requisitos especificados en las normas de registro y valoración del PGC. Algunos de estos elementos son los siguientes: gastos de adquisición de carteras de clientes, derechos de uso, derechos comerciales, propiedad intelectual, licencias, concesiones de servicios públicos, pactos de no competencia, etc. Para su registro se abrirá una cuenta en este subgrupo, cuyo movimiento será similar al de las restantes cuentas del inmovilizado intangible. No obstante, en ningún caso se reconocerán como activos intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Tampoco son un intangible los gastos de establecimiento. Características de estos derechos: — Son de naturaleza inmaterial, reconociéndose los derechos mediante docu mento que legitime su existencia y el control de los mismos. — Tienen una duración superior a un año, son amortizables, con la excepción de aquellos con vida útil indefinida, y están sujetos a deterioro. La fijación de la vida útil es subjetiva y requiere prudencia en la determinación del plazo. — No existen habitualmente valores de mercado para comparar los valores con tables. — La característica común más relevante para el mantenimiento en el activo es su valoración en función de la capacidad de generar ingresos. Su origen o nacimiento puede producirse a través de una transacción onerosa, por adquisición a terceros (propiedad industrial, derechos de traspaso), pago de de rechos a la administración (concesiones), trabajos realizados por la empresa (inves tigación, aplicaciones informáticas), combinaciones de negocios (fondo de comer cio) u otras formas de adquisición, caso de donaciones o permutas. Son activos sujetos a depreciación, o en el caso de los de vida útil indefinida, a deterioro, fundamentalmente en base a la obsolescencia y cambios tecnológicos o en función de la conclusión de los plazos legales de utilización, aunque el cálculo es complicado al ser su proyección plurianual un factor dependiente de elementos exó genos no controlables, principalmente el estado de la ciencia y de la investigación, y por no existir valores de mercado precisos con los que se pueden efectuar compa raciones.

2.1.2. Reconocimiento contable de un inmovilizado de naturaleza intangible A los requisitos que se exigen para cualquier activo, el Marco Conceptual de la Contabilidad incorpora un requisito específico para los activos intangibles: el criterio de identificabilidad, que implica que el inmovilizado intangible cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

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2.1.3. Tratamiento de los gastos de constitución, primer establecimiento, ampliación de capital, formalización de deudas y gastos por intereses diferidos El PGC ha modificado sustancialmente su tratamiento contable, haciendo desa parecer estos gastos del activo: — Los gastos de constitución y de ampliación de capital no cumplen la defi nición de activo, y deberán ser imputados directamente a patrimonio neto. — Los gastos de primer establecimiento son un gasto del ejercicio salvo en aquellos casos en que se puedan considerar como un mayor valor del inmo vilizado material porque las inversiones realizadas no sean separables del elemento correspondiente. — Los gastos de formalización de deudas deben distribuirse a lo largo de la duración del contrato de deuda, imputándose a resultados con la naturaleza de un gasto de tipo financiero. — Los gastos por intereses diferidos no deben reconocerse hasta el momento de su devengo como gasto, solución coherente con el tratamiento de las deudas a largo plazo que deben contabilizarse inicialmente por su valor razonable y posteriormente por su coste amortizado.

2.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones relevantes: — En lo que se refiere al cálculo del valor inicial, son de aplicación las expli caciones expuestas en el capítulo del inmovilizado material. — El inmovilizado inmaterial exige la comprobación de todos los criterios se guidos en la contabilización de partidas complejas, como es la investigación y desarrollo, la propiedad industrial o los derechos de traspaso, tanto en lo referente a su valoración inicial como a su mantenimiento en balance. — El auditor deberá poner el énfasis en comprobar la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros. Ello exige la utilización de hipótesis razona bles y fundadas y la evaluación del grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros, a partir de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Se deberán poner en práctica aquellos procedimientos que permitan la cons tatación del control de los bienes, especialmente la verificación en los regis tros públicos de la propiedad industrial e intelectual, contratos, disposiciones administrativas, leyes o documentos en general, que hayan autorizado la con cesión, y el cumplimiento de las formalidades exigidas por dichos registros para la conservación de los derechos sobre estos bienes. — Debe prestarse especial atención a la política de amortizaciones seguida, a los criterios determinantes para la estimación del valor de rendimiento de los activos y a los hechos posteriores a la puesta en condiciones de fun cionamiento de los mismos que pudieran alterar su capacidad de obtener ingresos. — Por ello, el auditor deberá comprobar anualmente las condiciones referen tes a la valoración posterior y en especial en lo que se refiere a la vida útil definida o indefinida, analizando la duración esperada del activo; los ciclos típicos de vida del producto; la incidencia de la obsolescencia técnica, tec nológica, comercial o de otro tipo; la estabilidad del negocio de la empresa en el sector en que se mueve y los potenciales cambios de demanda; las actuaciones esperadas de la competencia; los desembolsos necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo; limitaciones lega les que puedan influir en el mismo, etc. — En el caso del fondo de comercio, el auditor deberá comprobar anualmente, que se mantienen los supuestos que originaron su reconocimiento contable en el caso de una combinación de negocios, tanto en lo que se refiere a los valores atribuidos, distintos de los contables, de los activos y pasivos, como a los conceptos de naturaleza intangible que fueron tenidos en cuenta para su valoración. — También deberá comprobar si el período de vida útil asignado por la entidad es razonable. — La estimación del deterioro del fondo de comercio, asignado a las unidades generadoras de efectivo, supone que el auditor debe calcular los flujos li bres de efectivo que dicha unidad pueda generar, al mismo tiempo que actualiza su valor aplicando criterios de valoración como el valor razona ble o de naturaleza financiera, por ejemplo, el valor de uso, para poder comparar los flujos esperados con los flujos existentes en el momento de la inversión. — Asimismo, esta área se presta a errores contables y a una manipulación en la imputación de costes al valor de los bienes que la integran, pudiendo originar una errónea activación de gastos, en especial por la incorporación de costes por intereses, de subactividad, gastos de estructura, diferencias de cambio y similares.

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2.3. DESCRIPCIÓN Y NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL ÁREA DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO 2.3.1. Descripción El arrendamiento financiero constituye una modalidad de arrendamiento. El arren damiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de di nero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período y tiempo determinados, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Cuando de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes al control del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero.

2.3.2. Normas de registro y valoración Las normas de registro y valoración del arrendamiento financiero distinguen dos situaciones: Si existe opción de com pra

En este caso se presume que se transfieren sustancialmente todo los riesgos y beneficios inherentes al control del activo cuando no existan dudas razonables de que se vaya ejercitar la opción de compra.

Si no existe opción de compra

Se presume, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no existe op ción de compra, en los siguientes casos, que expresamos de forma resumida: a) Cuando la propiedad del activo se transfiere, o de las condiciones del contra to se deduzca que la misma se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento. b) Cuando el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. c) Cuando el valor actual, al comienzo del arrendamiento, de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razo nable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pér didas originadas sufridas por el arrendador sean asumidas por el arrendatario. f ) Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) Cuando el arrendatario tiene la posibilidad de prolongar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sus tancialmente inferiores a los habituales del mercado.


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Teoría y práctica de la auditoría II Contabilidad del arrendatario Registro contable ini cial

Registrará un activo, de acuerdo a su naturaleza, inmovilizado material o in tangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrenda miento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago de la opción de compra cuando no existen dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente.

Se excluyen

Las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

Gastos directos inicia les

Son mayor valor del activo.

Cálculo del valor ac tual

Se utilizará el tipo de interés implícito del contrato, y si éste no se puede de terminar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

Distribución e imputa ción de la carga finan ciera total

Se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se in curra en ellas.

Criterios de amortiza ción, deterioro y baja de los activos que se re conozcan en balance como consecuencia del arrendamiento

Se aplicarán los que correspondan según la naturaleza. Los pasivos financieros se darán de baja según lo dispuesto en la norma del PGC sobre instrumentos financieros.

Contabilidad del arrendador Registro contable ini cial

Se reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

Reconocimiento del re sultado

Según lo dispuesto en las normas sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considera rán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero Imputación a pérdidas y ganancias

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la canti dad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuen ta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo al método del tipo de interés efectivo.

Correcciones de valor por deterioro y baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento

Se aplicarán los criterios referidos a las normas sobre instrumentos financieros, casos de préstamos y partidas a cobrar y baja de activos financieros.

Venta con arrendamiento financiero posterior Caso general

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectado al pos terior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento finan ciero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá bene ficios o pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

Distribución e impu tación de la carga fi nanciera

Se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

Contabilización del ac tivo financiero

Se aplicarán las mismas normas del caso de la contabilidad del arrendador.

Arrendamientos de terrenos y edificios Norma general

Se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

Norma específica

No obstante, como el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arren damiento financiero conjunto, los componentes de terrenos y edificios se con sideran de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período del arrendamiento.


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Forma de distribución de los pagos mínimos

Se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razo nables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos com ponentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

Arrendamiento operativo Definición

Acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el dere cho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único, o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Tratamiento de ingre sos y gastos

Serán, respectivamente, ingreso o gasto del ejercicio cuando se devenguen.

Presentación y valora ción de los activos cedi dos por el arrendador

Seguirá representándolos y valorándolos conforme a su naturaleza, incremen tando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Pagos o cobros en el momento del contrato

Se tratarán como un cobro o pago anticipado y se imputarán a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los bene ficios económicos del activo arrendado.

2.4. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO — El tratamiento del arrendamiento financiero se fundamenta en la preeminen cia del contenido económico del contrato sobre cualquier forma jurídica. Por ello, el auditor deberá revisar todas y cada una de las cláusulas del contrato, para ver si efectivamente se incorporan cláusulas que permitan presumir que existe intencionalidad por el arrendatario de incorporar de forma definitiva a su patrimonio el subyacente objeto del contrato. — El elemento principal es la transferencia de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, o en su caso la existencia de una opción de compra

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero sobre la que no existan dudas razonables de que se va ejercitar dicha opción. Por ello el auditor deberá recabar la opinión de los responsables de la com pañía, y revisar si la documentación que soporta la toma de decisiones al respecto incorporaba dicha intencionalidad, además de comprobar que se cumplen algunos de los casos de presunción contemplados en las normas de registro y valoración del PGC. — Las particularidades de su valoración exigen al auditor analizar cómo ha calculado la compañía el tipo implícito, o en su caso el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares, por si se ha elegido el menor valor entre las cuotas mínimas y el valor razonable, y si se han reclasificado los pasivos al final de año, si se han amortizado adecuadamente de acuerdo a su naturaleza los activos arrendados y, en los casos de PYMES, si se ha utiliza do el valor razonable como único criterio de valoración posible. — Deberá comprobar qué cuotas tienen carácter contingente, es decir, que co rresponden a pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que de pende de la evolución futura de una variable, y si dichas cuotas han sido excluidas del importe del arrendamiento financiero. — En los casos de venta con arrendamiento financiero posterior, el auditor de berá comprobar que se trata de un método de financiación y que no se ha variado la calificación del activo, ni se han reconocido beneficios ni pérdidas derivadas de este tipo de transacción. También si la carga financiera total se ha distribuido a lo largo del plazo del arrendamiento y se ha imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. — Deberá comprobar los criterios de registro y valoración aplicados en el caso de terrenos y edificios, y si el terreno tiene una vida económica indefinida si se han considerado de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno con arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento, y cómo se han distribuido los pagos mínimos por el arrendamiento entre dichos elementos del inmovilizado material, en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable. — Si se trata de la contabilidad del arrendador, el auditor deberá comprobar el correcto cálculo del valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arren damiento más el valor residual del activo, que deberán ser contabilizados como pasivo y si dichos pagos se han descontado al tipo de interés implícito del contrato. — Comprobará también cómo se ha reflejado el resultado en la contabilidad del arrendador derivado del arrendamiento, que deberá seguir las normas del inmovilizado material, con excepción de que el arrendador sea fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se aplicarán las normas relati vas a ingresos por ventas y prestación de servicios. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Asimismo, deberá comprobar si los intereses devengados por diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance del arrendador y la cantidad a cobrar debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. — Por último, el auditor deberá comprobar las correcciones de valor por de terioro y la baja de los créditos registrados por el arrendador como conse cuencia del arrendamiento, que deben tratarse aplicando los criterios de deterioro de valor de los préstamos y partidas a cobrar y de baja de activos financieros.

2.5. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE El objetivo básico en esta área es determinar si los saldos de las cuentas repre sentativas de los elementos que las integran son legítimos y razonables, si están debidamente clasificados y valorados, y si su coste será recuperado como consecuen cia de la actividad esperada de la compañía. El examen de las inmovilizaciones intangibles va dirigido a comprobar los si guientes aspectos: 1. Que el inmovilizado intangible contabilizado en los libros existe, está con trolado por la empresa y se encuentra debidamente documentado y regis trado, reflejándose contablemente las cargas o gravámenes que pesen sobre él. 2. Que los saldos representativos de dichos bienes son auténticos y se encuen tran correctamente clasificados en los estados contables, existiendo en los registros contables información suficiente sobre su valor y características, en particular, si están en funcionamiento, si son bienes ajenos a la explota ción, bienes arrendados a terceros o cualquier otra información de carácter sustantivo. 3. Que dichos bienes se han valorado correctamente, activándose los costes según las normas legales y la opinión de la doctrina, manteniéndose el prin cipio de consistencia entre ejercicios. 4. Que los gastos e ingresos relacionados con esta área son reales e imputa bles a resultados, en particular en lo que se refiere a la investigación y al desarrollo u otros conceptos que tengan su origen en el propio proceso de generación de valores de la empresa, y se han reflejado correctamente las diferencias temporarias producidas por los diferentes criterios contables y fiscales en el valor de los activos.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero 5. Que se han tenido en cuenta las depreciaciones reversibles e irreversibles, mediante el reflejo contable de las correspondientes dotaciones a amor tizaciones calculadas sistemáticamente en función de la vida útil, o a la capacidad de contribuir a la obtención de ingresos y teniendo en cuenta su valor residual. 6. Que se ha revisado su valor de mercado, aplicando las reglas sobre dete rioro de activos de vida indefinida, que exige su imputación a los resulta dos del ejercicio cuando no tengan valor o no sean remplazables por los ingresos futuros, así como, en su caso, la posible reversión del deterioro contabilizado. 7. Que los bienes están debidamente protegidos, teniendo la empresa una po lítica razonable de evaluación de riesgos y cobertura de seguros. 8. Que se han cumplido las formalidades relativas a su funcionamiento: ins cripción en los Registros, pago de derechos, renovación de permisos, etc., contenidas en las disposiciones legales vigentes. 9. La naturaleza del sistema de control interno, evaluando si existe, si es ade cuado y, por último, si se cumple, realizando para ello las pruebas verifi cativas y de cumplimiento que correspondan. 10. Además, el auditor deberá cubrir el objetivo de verificar si se han cumpli do las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área.

2.6. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DE LAS ÁREAS DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 2.6.1. Criterios generales El inmovilizado intangible se valorará por el precio de adquisición o por su coste de producción. El problema principal para la auditoría se encuentra en la dificultad de establecer criterios de valoración de los elementos del área, al no disponer de referencias com parativas precisas, y al no tener los bienes inmateriales una depreciación física sino una vida económica generalmente relacionada con el estado de la invención o de la ciencia. Por ello, solamente la capacidad de los bienes para obtener rendimientos o el tiempo de uso reconocido por las normas de concesión permiten asignar un valor amortizable y una distribución en el tiempo de los costes incurridos. Dicha valora ción debe ser revisada anualmente. En la valoración posterior del inmovilizado intangible deberá tenerse en cuen ta, en primer lugar, si el inmovilizado intangible tiene una vida útil definida o in definida. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Un activo tiene una vida útil indefinida cuando, analizando todos los factores relevantes, no haya un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. Por ello deberá revisarse en cada ejercicio si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso con trario se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dis puesto en la norma de valoración relativa a errores y estimaciones contables. Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe rá amortizar, aunque sí deberá analizarse, al menos anualmente, su eventual deterio ro cuando el valor contable del inmovilizado supere a su importe recuperable, en tendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta o su valor en uso. Si se produjera la circunstancia de un cambio de una vida útil indefinida a defi nida se deberá aplicar lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22 del PGC, «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones». Deberá también contabilizarse la reversión del deterioro cuando las circunstan cias que lo motivaron hubieran dejado de existir, reconociéndose como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Dado que en esta área es muy frecuente la creación de los activos por la propia compañía, el auditor deberá comprobar que los costes activados no se han registrado e imputado por algún sistema que no sea el habitualmente utilizado para la determi nación de los costes de producción para ventas a terceros. Con las salvedades apuntadas, son de aplicación los comentarios realizados en el apartado referente a la valoración en el capítulo dedicado al área del inmovilizado material.

2.6.2. Investigación. Desarrollo 2.6.2.1. Concepto

La investigación consiste en una indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o tecnológico. Se incluye también en la investigación y desarrollo aquella encargada a otras empresas o a universidades u otras instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológica. El desarrollo es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investi gación hasta que se inicia la producción comercial, es decir, la aplicación de los resultados de la investigación, o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas pre existentes.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero 2.6.2.2. Valoración de la investigación y desarrollo Criterio general

Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigación y desarrollo serán gastos del ejercicio en que se realicen.

Se podrán activar

No obstante lo anterior, se podrán activar, hasta el momento en que finalice el proyecto, los gastos de investigación y desarrollo que cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: — Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste clara mente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. — Tener fundados motivos del éxito técnico y de la rentabilidad econó mico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. Para los gastos de investigación y desarrollo, la apreciación de la rentabi lidad económico-comercial y del éxito técnico de los mismos se realizará ge néricamente para cada conjunto de actividades de investigación interrelaciona das por la existencia de un objeto común. Las condiciones señaladas en el apartado anterior se considerarán duran te los ejercicios en los que se realice el proyecto, y el importe a activar será el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones establecidas, sin que se puedan incorporar costes del proyecto originados en ejercicios anteriores y ya contabilizados como resultados de dichos ejerci cios.

2.6.2.3. Reglas particulares de valoración e imputación a resultados de la investigación y desarrollo Valoración de la inves tigación y desarrollo

Los proyectos de investigación y desarrollo encargados a otras empresas o instituciones se valorarán por el precio de adquisición. Si los proyectos se realizan con medios propios de la empresa, se va lorarán por su coste de producción, incluyendo en particular los siguientes conceptos: a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo. b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utiliza dos directamente en el proyecto de investigación y desarrollo. c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigación y desarrollo. d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a las activi dades del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respon dan a una imputación racional de los mismos.


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Teoría y práctica de la auditoría II Gastos excluidos

En ningún caso se imputarán a los proyectos de investigación y desarrollo los costes de subactividad ni los de estructura general de la empresa. Tampoco deben incluirse como investigación o desarrollo las actividades de supervisión o de ingeniería establecidas de forma general para las distintas actividades de la compañía, ni los servicios legales y de administración o cualquiera que no incorpore nuevas tecnologías aunque supongan diseños de procesos, enseñanza o similares. En el importe de los gastos de desarrollo susceptibles de ser activados como inmovilizado no se incluirán, en ningún caso, los gastos de investigación.

Imputación a resulta dos de la investigación y desarrollo

Los gastos de investigación deberán amortizarse durante su vida útil, y siem pre dentro del plazo de cinco años. Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse du rante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años desde que se concluya el proyecto que haya sido capitalizado. En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo deban imputarse a la «Propiedad industrial», se procederá a amortizar la mis ma de acuerdo con su naturaleza. En cada ejercicio de vida del proyecto se procederá, en su caso, a com probar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activación de la investigación y desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de su explotación son suficientes para cubrir los gastos que figuran activados y los restantes costes relacionados con la producción o comercialización, proce diéndose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el saldo no amortizado.

2.6.3. Propiedad industrial 2.6.3.1. Concepto

Es el derecho del inventor de un producto, máquina, etc., a que no sean fabrica dos o explotados por otra persona o empresa. Tiene su origen en adquisición a terceros o en gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fue sen positivos, obteniéndose una patente, y cuando, cumpliendo los necesarios requi sitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero 2.6.3.2. Clases de propiedad industrial y forma de registro Clases de propiedad industrial

El derecho de propiedad industrial puede adquirirse en virtud del registro de: — Las patentes de invención y de introducción. — Los certificados de protección de modelos de utilidad pública. — Las marcas o signos distintivos de producción y de comercio. — Los modelos de utilidad, los modelos y dibujos industriales y los artísticos. — Los nombres comerciales y los rótulos de los establecimientos. — Películas cinematográficas.

Registro de la propie dad industrial

Los derechos de propiedad se adquieren mediante la oportuna inscripción en el Registro Especial de la Propiedad Industrial, y son derechos de uso y ex plotación exclusiva. La Ley que regula la propiedad industrial establece que se concedan por períodos de 10 y 20 años, según las distintas modalidades, admitiéndose la posibilidad de renovación o prórroga. Así, tendremos: a) Concesiones a 20 años con posibilidad o no de renovación o prórroga: — Nombres comerciales o nombres de establecimientos. Son de de claración indefinida, pero han de renovarse. — Patentes de invención y modelos de utilidad, improrrogables. b) Concesiones a 10 años con posibilidad o no de prórroga: — Marcas, nombres comerciales y rótulos, renovables. — Modelos de utilidad, improrrogables. — Dibujos o modelos industriales, prorrogables por otros 10 años. — Patentes de introducción, improrrogables. c) Concesiones a 5 años: — Derechos de propiedad intelectual.

2.6.3.3. Valoración de la propiedad industrial Valoración de la pro piedad industrial


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La propiedad industrial se valorará por el precio de adquisición o por el coste de producción incurrido para la obtención del derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que por las condiciones económicas que se deriven del contrato deban inven tariarse por la empresa adquirente. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo de la propia empresa, su activación se realizará por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortiza ción, más el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción en el correspondiente Registro. En lo que se refiere a su valoración posterior, debe ser objeto de amorti zación y corrección valorativa por deterioro.

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2.6.4. Fondo de comercio 2.6.4.1. Concepto de fondo de comercio

Se entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado, nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de natura leza análoga que impliquen valor para la empresa. En el contexto de una combinación de negocios, el fondo de comercio se origi na cuando la empresa adquirente abona una cantidad superior al valor neto contable de la empresa adquirida por los conceptos anteriores como consecuencia de benefi cios futuros esperados, Los apartados correspondientes al fondo de comercio del PGC no son aplicables a las PYMES.

2.6.4.2. Valoración y contabilización de la amortización y el deterioro del fondo de comercio

Valoración del fondo de comercio

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Se valoran por el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combina ción de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. Sólo se podrá reconocer contablemente cuando tenga su origen en una transacción onerosa en el contexto de una combinación de negocios y co rresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por sepa rado. Su importe se determinará de acuerdo a la norma de valoración relativa a combinaciones de negocios, asignándose desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades gene radores de efectivo de la empresa sobre las que se espera recaigan los benefi cios de las sinergias de la combinación de negocios. La valoración del fondo de comercio vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales ad quiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición, con el límite del valor de mercado de los activos. Por tanto, en su cálculo interviene el valor razonable de los activos entre gados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimo nio emitidos, además de cualquier otra contraprestación adicional y de los costes directamente atribuibles a la combinación, caso de los honorarios abo nados a los profesionales que intervendrán en la misma.


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero Valor razonable de los instrumentos financie ros y pasivos

El valor razonable de los instrumentos financieros coincidirá con el valor de cotización en el caso de que los mismos coticen en un mercado organizado. Los pasivos se valorarán de acuerdo a su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de mercado.

Se excluyen

No se consideran parte del coste de la combinación de negocios los gastos originados en la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que deberán contabilizarse conforme a lo dispuesto en la norma para los ins trumentos financieros.

Fecha de adquisición

Es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

Amortización del fon do de comercio

Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de comercio es de diez años. En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar so bre el plazo y el método de amortización aplicados.

Contabilización del de terioro del fondo de co mercio

En los casos en que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte un fondo de comercio, deberá: — Reducirse en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. — Sólo si éste fuera insuficiente se reducirá el valor del resto de los acti vos de la unidad generadora de efectivo. Las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el capítulo relativo al inmovilizado material.

2.6.4.3. Reglas referentes a los activos adquiridos y pasivos asumidos Reglas referentes a los activos adquiridos y pasivos asumidos


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En la estimación del valor razonable de los activos identificables deberán te nerse en cuenta las siguientes reglas: — Los activos no corrientes mantenidos para la venta se reconocerán por su valor razonable menos los costes de venta. — Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán por la canti dad que se debe recuperar o pagar a Hacienda, no debiéndose descon tar, y utilizando los tipos de gravamen que se espera sean aplicables.

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Teoría y práctica de la auditoría II — Los activos y pasivos asociados a planes de pensión de prestación definida se contabilizarán por el valor actual de las retribuciones com prometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los com promisos con los que se liquidarán las obligaciones. — Los contratos de arrendamiento operativo en condiciones favorables o desfavorables del negocio adquirido respecto a las condiciones de mercado serán reconocidos por la empresa adquirente como un activo intangible o una provisión. — Si existe un inmovilizado intangible identificado cuya valoración no pueda ser estimada por referencia a un mercado activo que tenga que contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá valorarse deduciendo del importe de su valor razonable la diferencia negativa inicialmente calculada; si dicha diferencia es su perior al valor total del inmovilizado intangible, no deberá ser con tabilizado.

2.6.4.4. Diferencia negativa en combinaciones de negocio Diferencia negativa en combinaciones de ne gocio

Si la diferencia entre los activos identificables adquiridos menos los pasivos asumidos fuera superior al coste de la combinación de negocios, el exceso deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso en la cuenta «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».

2.6.4.5. Reserva por fondo de comercio Reserva por fondo de comercio

La reserva por fondo de comercio, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se reclasificará a reservas voluntarias y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el valor contable del fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.

2.6.5. Derechos de traspaso 2.6.5.1. Concepto

Se entiende por derecho de traspaso la cesión de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestación, quedando

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primi tivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. 2.6.5.2. Valoración de los derechos de traspaso y corrección valorativa por deterioro Valoración de los dere chos de traspaso

La contraprestación derivada de dicha operación constituye el valor del dere cho de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

Amortización y correc ciones valorativas por deterioro

Si la empresa activa el importe de tales derechos, se procederá a amortizar este activo en el plazo mínimo posible, de acuerdo con un plan sistemático, sin que dicho plazo pueda superar el período de tiempo en que contribuya a generar ingresos. Los derechos de traspaso deberán ser objeto de corrección valorativa por deterioro.

2.6.6. Concesiones administrativas 2.6.6.1. Concepto

Las concesiones administrativas recogen los gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado para la ges tión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público otorgado por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión. Esta cuenta se adeuda no solamente por el precio pagado al Estado, a las Admi nistraciones Públicas o a otras empresas que tuvieran concedida la concesión, sino también por los gastos originados para obtener dicha concesión que puedan haber sido realizados por la propia empresa. 2.6.6.2. Valoración e imputación a resultados de las concesiones administrativas Valoración de las con cesiones administrati vas


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Las concesiones administrativas figuran en el activo de la empresa valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención o, en caso de traspaso, por el precio asignado más los gastos de adquisición.

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Teoría y práctica de la auditoría II Se excluyen

Por lo que respecta a los gastos financieros o de estructura general adminis trativa, su inclusión en el valor contabilizado no es admisible debido a las características de este activo.

Amortización y correc ciones valorativas

La amortización debe realizarse sobre la vida útil esperada. Está ligada a las disposiciones contractuales que fijan el período o la duración determinada de la concesión. Se realizará sistemáticamente mediante el sistema indirecto y no podrá superar el período concesional.

Imputación a resulta dos

Si se perdieran los derechos derivados de la concesión administrativa por incumplimiento de las concesiones pactadas, deberá procederse a imputar el valor neto contable de la misma a los resultados del período y, simultánea mente, se dotará una provisión para riesgos y gastos, estimada de acuerdo con las condiciones contractuales para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etc., que se puedan producir por dicho incumplimiento. El beneficio o pérdida que pueda originarse en su enajenación se recogerá en las cuentas «Beneficios procedentes de inmovilizado material» o «Pérdidas procedentes de inmovilizado material», respectivamente. La pérdida que se origine por el traspaso o baja en inventario se recogerá en la cuenta «Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial».

2.6.7. Aplicaciones informáticas 2.6.7.1. Concepto

Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas infor máticos, tanto adquiridos a terceros como logrados por la propia empresa. Se incluirán como activo los programas de ordenador que cumplan los crite rios de reconocimiento de un activo intangible, incluyendo el criterio de identifi cabilidad. Se incluyen los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utiliza ción esté prevista durante varios ejercicios.

2.6.7.2. Valoración de las aplicaciones informáticas y correcciones valorativas por deterioro

Valoración de las apli caciones informáticas

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Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los estable cidos para los gastos de desarrollo.


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero Se excluyen del coste

— Los costes devengados como consecuencia de la modificación o moderni zación de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa. — Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático. — Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas, así como las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones infor máticas. — Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.

Correcciones valorati vas por deterioro de las aplicaciones informáti cas

Se aplicarán respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios es pecíficos incorporados con carácter general para los inmovilizados intangibles, debiéndose analizar anualmente si se mantienen las condiciones que permitie ron activar su coste.

2.6.8. Otros inmovilizados intangibles Podrán incorporarse al balance otros intangibles siempre que cumplan los cri terios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos espe cificados en las normas sobre gasto y valoración del PGC para el inmovilizado intangible. Se incluyen entre estos elementos los derechos comerciales, la propiedad inte lectual o las licencias, además de las ya analizadas concesiones administrativas.

2.7. TRATAMIENTO DEL INMOVILIZADO INMATERIAL EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) 2.7.1. Normas referidas al inmovilizado intangible 2.7.1.1. Normas que lo regulan

Se encuentra recogido en las siguientes normas internacionales: NIC 38 «Acti vos intangibles», interpretación 32 «Activos intangibles. Costes de sitios web». IFRIG 1, NIC 17 «Arrendamientos», NIIF 3 «Combinaciones de negocios». Ade más, le afectan las normas internacionales 36 «Deterioro del valor de los activos» y CINIIF 10 «Información financiera intermedia y deterioro del valor». © Ediciones Pirámide

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2.7.2. Normas referidas al arrendamiento financiero Se encuentran recogidas en las siguientes normas internacionales: NIC 17 «Arrendamientos», interpretación 15 «Arrendamientos operativos-Incentivos» e in terpretación 27 «Evaluación de la sustancia de las transacciones que adoptan la for ma legal de un arrendamiento».

2.8. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 2.8.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios orga nizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcio namiento del área del inmovilizado intangible. El auditor deberá determinar los puntos débiles del sistema, y el alcance, natu raleza, momento y contenido de los procedimientos que deban ponerse en práctica para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y suficiente para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de con fianza ofrecido por el propio control interno. El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Existencia de presupuestos, referidos a operaciones relacionadas con los pro yectos de inversiones y desinversiones en estos activos, donde se incluyan los aspectos relativos a los estudios técnicos y económicos que justifiquen la necesidad y razonabilidad de las operaciones y las opciones de financiación de las mismas. — Sistema de autorizaciones que establezca la necesidad de la aprobación, por anticipado, de un órgano y/o persona responsable de todas las operaciones relativas al área, y en particular de las operaciones de activación de costes y de cancelación del valor de los activos. — Existencia de registros auxiliares, individualizados para cada elemento, don de se especifiquen: valor de adquisición, coste por unidad, vida útil estimada, reducciones, mejoras y renovaciones, amortización acumulada y deterioro producido, que deben ser conciliados periódicamente con el mayor. — Existencia de normas y procedimientos contables donde se establezcan: cri terios de valoración, reglas de clasificación contable, modelos formales de representación, definición de diferencias de carácter fiscal, comparaciones periódicas de los saldos pendientes de amortizar según los registros auxilia res con la cuenta de control de mayor, etc.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — Formalización de criterios para la determinación del deterioro. En particular, en el caso del fondo de comercio, criterios que permitan su actualización mediante la estimación de ingresos y gastos futuros, tipos de descuento apli cados, inversiones o desinversiones previstas, etc. — Existencia de sistemas de seguimiento sobre el estado y valor de los mismos, políticas de activación y desinversión de activos de creación propia: gastos de investigación y desarrollo, patentes y aplicaciones informáticas. — Análisis de la innovación, que permita la corrección de los valores en función de su capacidad de generar ingresos y la revisión de los criterios sobre las dotaciones a la amortización. — Definición de las situaciones que justifican los retiros y bajas de los elemen tos de inmovilizado inmaterial, incluyendo el análisis de su deterioro, así como el soporte documental que debe emplearse y el responsable o respon sables que deben autorizar estas operaciones. — Sistema que garantice el mantenimiento del control sobre los activos: inscrip ción de los derechos que gozan de protección legal, renovaciones necesarias de dichos permisos y custodia de los títulos representativos.

2.8.2. Cuestionario de evaluación del control interno El auditor preparará un cuestionario (que podrá ser complementado con la des cripción de los procesos o ciclos de actividad y con la confección de flujogramas) que incorpore el conjunto de preguntas que le permita obtener evidencia sobre la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno. Sin un carácter exhaustivo, exponemos algunas cuestiones que pueden incluirse en un cuestionario de esta naturaleza:

CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: INMOVILIZADO INTANGIBLE CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existen cuentas de control de los distintos elementos, con subcuentas respaldadas en registros individuales donde se contenga la información relevante: coste, adquisición, bajas, amortizaciones, localización, seguros, etc.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se elaboran memorándums justificativos de las inversiones de esta naturaleza, donde se incluyan: justificación técnica, presupuesto, fuentes de financiación previstas y sistema de análisis de las desviaciones entre el presupuesto y los costes reales. — Se definen las políticas para la revisión periódica de la vida útil estimada, de los métodos de amortización y de los segu ros de los activos incluidos en el área. — Se evalúa periódicamente la capacidad de generar ingresos de los activos inmateriales, revisándose las condiciones legales de los mismos a efectos del análisis del deterioro. — Se revisa anualmente el valor atribuido al fondo de comer cio teniendo en cuenta cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de ellas, de las que se espera que se produzcan beneficios como consecuencia de las sinergias debidas a la com binación de negocios. — Se suministra información sobre los activos adquiridos a los departamentos de producción, contabilidad, seguros, etc. — Se autorizan debidamente las adiciones a las cuentas de ac tivo inmaterial. — Se mantiene el criterio de uniformidad en los criterios de valoración del activo inmaterial. — Existe un sistema que garantice la defensa legal de los bienes de naturaleza intangible. — Se revisan anualmente las condiciones que han sido tenidas en cuenta para la activación de los gastos de investigación y/o desarrollo respecto a: • Las condiciones técnicas del proyecto. • Su posible comercialización. • La financiación del proyecto. — Se comprueba que se procede a la inscripción en el Registro de las patentes adquiridas, inventos desarrollados o marcas utilizadas. — Se renuevan las solicitudes de marcas a su vencimiento. — Existe un contrato donde se recogen las condiciones que jus tifiquen los arrendamientos financieros con opción a compra respecto a: • Su naturaleza. • Clasificación contable. • La imputación de los gastos financieros. • Dotación a las amortizaciones. • Diferencias fiscales y contables.

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2.9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuaciones: 1. Los procedimientos de auditoría en esta área tienen que tener en cuenta las características de los bienes. La naturaleza intangible no permite su examen físico, y exige la comprobación de su existencia y control en función de la documentación justificativa e inscripción en los registros públicos corres pondientes. 2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría apli cables a estas áreas deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa y los resultados de la evaluación del control interno, así como en la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 3. El auditor deberá comprobar que las cuentas incluidas en estas áreas corres ponden a inversiones ciertas, cuya naturaleza jurídica y económica no acon sejan su imputación a otras partidas contables de activo o a los resultados del ejercicio, y que se dotan las amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro razonables en función del estado de los derechos y de su ca pacidad de generar ingresos. 4. Los procedimientos de auditoría se establecen según se trate de obtener evi dencia a través de pruebas sobre transacciones o registros o sobre saldos finales. Las cuentas de esta área son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales se soporta en la confianza de los saldos iniciales y en el examen de las operaciones del ejercicio. 5. Deberá realizar un informe de los puntos fuertes y débiles del sistema de control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar el mismo, relacionando y actualizando los procedimientos contables. 6. Asimismo, deberá fijar el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. Se referencian a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de las pruebas que generen evidencia justificativa, suficiente y necesaria, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en las áreas del inmovilizado intangible.


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Teoría y práctica de la auditoría II CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS APLICABLES AL ÁREA DE INMOVILIZADO TANGIBLE FECHA DE LA AUDITORÍA


Tiempo previsto

Concepto

Referencia


La auditoría, en general: 1. Verificará que la suma de los registros auxiliares del inmovi lizado intangible coinciden con los totales de control del mayor, analizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. 2. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance con el mayor general, y realizará pruebas de suma relativas a los mis mos. 3. Comprobará los registros contables asentados en los libros auxiliares con los registros técnicos existentes en la empresa. 4. Comprobará que se cumple el criterio de identificabilidad al darse alguno de los dos requisitos exigidos: que sea separable o que surja de derechos legales o contractuales. 5. Analizará el movimiento, durante el ejercicio, de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por dete rioro. A estos efectos se distinguirá entre los intangibles adquiri dos a título oneroso y los creados por la propia empresa. 6. Verificará que la sociedad haya cubierto los requisitos forma les para la conservación de los activos: renovación de la inscrip ción en los Registros, pago de los derechos de marcas y procedi mientos industriales. 7. Comprobará que se vigilan y protegen los derechos de la em presa sobre estos inmovilizados de otras inscripciones de terceros que pudieran incidir negativamente en los derechos contabiliza dos. 8. Comprobará la legitimidad de sus bienes mediante la revisión de la documentación justificativa: registros de la propiedad inte lectual e industrial, registros de marcas y patentes, soporte legal de las concesiones administrativas, contratos de arrendamiento financiero, contratos de alquiler... 9. Verificará la situación y valor de los activos afectos a garan tías y reversión, así como la existencia y los importes de restric ciones a la titularidad.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero Realización encar gada a

Tiempo previsto

Referencia

Concepto


10. Comprobará las características de las inversiones adquiri das a empresas del grupo y asociadas, verificando su valor con table, amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro acumuladas. 11. Revisará las inversiones cuyos derechos pudieran ejercitarse fuera del territorio español o relacionado con esta característica, con indicación de su valor contable, verificando su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas. 12. Comprobará el inmovilizado intangible no afecto directa mente a la explotación y los inmovilizados intangibles totalmente amortizados o fuera de uso. 13. Verificará los compromisos firmes de compra y fuentes pre visibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta. 14. Comprobará cualquier circunstancia de carácter sustantivo que afecte al inmovilizado intangible, tales como arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas. 15. Deberá preparar un cuadro que contenga la siguiente infor mación (especificando los activos internamente y los adquiridos mediante combinaciones de negocios y aportaciones no dinera rias):

Saldo inicial

Entradas o dotaciones

Aumentos/ Revisión disminuciocorrecciones nes por transvalorativas ferencias o por deterioro traspasos de otra partida

Salidas, bajas o reducciones

Correcciones valorativas Amotizaciones por deterioro del ejercicio del ejercicio y acumuladas y acumuladas

Saldo final

Inversión Desarrollo Propiedad industrial ... Total

En relación con las amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro: — Verificará los criterios seguidos por la compañía respecto a los métodos y criterios sobre dotación de amortizaciones y porcentajes utilizados y su adecuación a la vida útil a través de estudios técnicos de viabilidad de los activos.


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Teoría y práctica de la auditoría II Realización encar gada a

Tiempo previsto

Concepto

Referencia


— Realizará un cálculo de la razonabilidad de las amortizaciones del ejercicio según los criterios y porcentajes verificados por la audi toría, y se contrastarán con los realizados por la empresa, investi gando las diferencias significativas que se pongan de manifiesto. — Comprobará las circunstancias que han provocado que la em presa haya reconocido el deterioro, o, en su caso, la reversión del mismo, elemento por elemento, y el cálculo realizado para su estimación, en función del valor razonable o, en su caso, del valor de uso. — En este último supuesto revisará el tipo o tipos de actualiza ción utilizados, las hipótesis de las proyecciones de flujos de efectivo, como se han determinado sus valores, el período que abarca la proyección y la tasa de crecimiento de los flujos a partir del quinto año. — Validará las estimaciones efectuadas por la compañía respecto a la previsión de flujos de caja libre para cada una de las uni dades generadoras de efectivo. — Obtendrá evidencia suficiente y apropiada de que la medida y, en su caso, las estimaciones sobre el valor razonable reali zadas por la empresa son consistentes. — Comprobará los procedimientos seguidos por la compañía para llevar a cabo las estimaciones referidas al deterioro de valor y a las amortizaciones, personas que lo llevan a cabo, investigando el nivel de conocimientos y experiencia de las mismas, y la con sistencia de las estimaciones realizadas, así como la utilización de expertos en los casos en los que sea necesario. — Preparará un estado de variación de las inversiones, amortiza ciones y correcciones valorativas por deterioro para cada clase de inmovilizado intangible. En relación con las adiciones o incrementos producidos con el período: — Desglosará la inversión realizada en el área, partida por parti da, para juzgar la política de valoración e imputación de cos tes seguida por la compañía con los siguientes datos: Adquisiciones............................................................................. Costes incorporados................................................................... Directos.................................................................................. Indirectos................................................................................ Traspasos.................................................................................... Reducciones............................................................................... Total.......................................................................................

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


— Comprobará si las inversiones efectuadas en el año cuentan con las autorizaciones correspondientes de la Junta General de accionistas, del Consejo de Administración, etc., y si exis ten estudios previos al respecto. — Comprobará los presupuestos para verificar que son razona bles y no existen errores cuantitativos. — Comprobará el cumplimiento de los plazos previstos y reali zados de duración, instalación y ejecución de programas de inversión, analizando las desviaciones producidas. — Comprobará, por muestreo, las facturas de adquisición de los nuevos elementos, para ver su concordancia con los presu puestos y normas generales. — Verificará la conformidad de los proveedores a los que se ha yan realizado pagos a cuenta, en la misma forma prevista para los pagos a clientes. — Verificará el importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, así como los criterios seguidos para su deter minación. En relación con el cálculo del fondo de comercio: — Analizará la razonabilidad de la vida útil estimada por la en tidad. — Comprobará que se desglosan adecuadamente las cifras de los fondos de comercio correspondientes a las distintas combina ciones de negocios que los originaron y aquellas situaciones en que el fondo de comercio se muestra de forma agregada. — Asimismo, realizará una conciliación relativa a las variacio nes de los fondos de comercio del ejercicio, comprobando las situaciones en que las adiciones o bajas de los fondos de comercio se hayan incluido en un grupo enajenable que se haya clasificado como mantenido para la venta. — Verificará los ajustes que procedan por reconocimiento poste rior de activos con origen en impuestos diferidos registrados durante el ejercicio. — Analizará si el importe traspasado desde la reserva por fondo de comercio a reservas voluntarias cumple las condiciones es tablecidas por el Código de Comercio para considerarse de libre disposición. En relación con las partidas activadas como consecuencia de los trabajos realizados para la empresa: — Seleccionará las órdenes que superen un coste determinado y comprobará todos aquellos aspectos relevantes de los mismos:


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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


costes presupuestados y reales, concordancia con la naturale za y características previstas en los memorándums de inver siones, etc. — Comprobará la documentación en soporte original: órdenes de trabajo, facturas de terceros, etc., verificando la correcta im putación de costes de mano de obra, materiales y gastos indi rectos, si la misma coincide con los sistemas de imputación de costes de la empresa para la producción a terceros. — Revisará los aspectos relativos a los criterios de activación de los gastos de investigación y desarrollo y de las aplicaciones informáticas, y el cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas contables respecto a que los proyectos estén espe cíficamente individualizados y su coste claramente estableci do, debiendo tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad comercial del proyecto o proyecto de que se trate. — Obtendrá un resumen de las órdenes de actividades de inves tigación y desarrollo durante el período sujeto a auditoría. Este detalle deberá mostrar, para cada orden de trabajo, el saldo inicial, detalle de las adiciones, transferencias a otras cuentas de activo y saldo final. — Comprobará que los totales de todas las órdenes de trabajo de investigación y desarrollo, no cerradas al principio y al final del año, están de acuerdo con los saldos de la cuenta que se han indicado en la cédula resumen mencionada anteriormente. — Revisará la naturaleza de los trabajos realizados, según cada orden de trabajo de investigación y desarrollo, para determi nar si se trata de partidas debidamente capitalizables. — Discutirá con el responsable de línea las causas de cualquier diferencia importante entre el coste estimado y el coste real de cada partida. Observará si se están cumpliendo las políticas de la empresa acerca de la investigación de dichas diferencias. — Comprobará las órdenes de trabajo no canceladas destinadas al inmovilizado inmaterial, estableciendo su grado de realiza ción y su antigüedad. — Comprobará los traspasos entre inmovilizaciones en curso y las inmovilizaciones intangibles, relacionando la fecha de en trada en funcionamiento de los nuevos conceptos, el coste razonable y su correcta amortización. — Verificará si el coste de las adiciones ha sido transferido a las cuentas de activo que corresponda, y reconocido como ingre so en la partida de trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado inmaterial cuando éste haya sido desarrollado por la propia empresa.

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


En relación con los retiros y bajas del inmovilizado intangi ble: — Obtendrá un resumen para el ejercicio sujeto a auditoría de los retiros y ventas de elementos del inmovilizado intangible clasificados por cuentas de activo. — Preparará un breve memorándum sobre las características del elemento dado de baja y sobre las condiciones de la operación. — Comprobará la existencia de informes técnicos justificativos de las operaciones y el cumplimiento de las normas de control in terno sobre la persona o personas autorizadas para los mismos. — Revisará el cumplimiento de las normas de control interno contable: eliminación del coste histórico, así como de la amortización y deterioro acumulado, incorporación a resulta do, si lo hubiese, y eliminación de registros auxiliares de la partida correspondiente. — Deberá comprobar aritméticamente todos los cálculos referi dos al apartado anterior. — Comprobará aquellos aspectos colaterales relacionados con el elemento: notificación de baja a la compañía de seguros, su brogación de garantías, notificaciones de cambio de titulari dad a organismos oficiales cuando sea pertinente, modifica ción de registros, etc. — Comprobará con los registros de caja y las facturas de provee dores, en el caso de activos entregados a cambio, el producto de las ventas de todos los retiros. En relación con el arrendamiento financiero: — Revisará los distintos contratos de arrendamiento financiero para comprobar si efectivamente cumplen las normas de re gistro y valoración establecidos por el PGC. — Si la auditoría se refiere a los estados contables del arrenda dor, deberá llevar a cabo la comprobación de si la empresa ha cumplido con las exigencias de información en la memoria sobre realizar una conciliación referida a la inversión bruta total en los arrendamientos clasificados como financieros, in cluyendo la referencia a la opción de compra y su valor actual al cierre del ejercicio. — Asimismo, comprobará si se incluye información de los co bros mínimos a recibir por dichos arrendamientos y su valor actual en cada uno de los plazos siguientes: hasta un año, entre uno y cinco años y más de cinco años; sobre los ingresos financieros no devengados y el criterio de distribución del componente financiero de la operación; el importe de las cuotas


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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio y las co rrecciones de valor por deterioro que cubra las insolvencias por cantidades derivadas del arrendamiento pendiente de cobro. — Si la auditoría se realiza sobre los estados contables de los arrendatarios, el auditor deberá comprobar si se incorpora la información exigida en la memoria del PGC, referida al reco nocimiento del importe de cada uno de los activos, indicando, si éste corresponde, el valor razonable del mismo o, en su caso, el valor actual de los pagos mínimos a realizar. — Asimismo, verificará si se informa sobre la conciliación entre el importe total de los pagos futuros mínimos por arrenda miento, incluyendo la opción de compra, y su valor actual al cierre del ejercicio; de los pagos mínimos en cada uno de los plazos siguientes: hasta un año, entre uno y cinco años y más de cinco años; el importe de las cuotas contingentes recono cidas como gasto del ejercicio; descripción general de los acuerdos significativos del arrendamiento financiero y, en ge neral, toda la información que establece como obligatoria el PGC referida a la naturaleza del activo en cuestión. — Por último, deberá revisar si se incorpora en la memoria de las cuentas anuales la información exigida por el PGC para los arrendamientos operativos. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos emplea dos, evidencias significativas y debilidades de control interno detectadas. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o re sumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables que la empresa debería poner en marcha para mejo rar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los proce dimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos del inmovilizado intangible y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos de auditoría. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificaciones, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya con clusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Por último, se procederá a la revisión por parte del respon sable del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de revisión.

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SUPUESTO NÚMERO 3. INMOVILIZADO INTANGIBLE Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de cri terio cometidos contrarios a las normas del sistema jurídico español y a los PCGA, proponiendo los ajustes oportunos. a) Las cuentas correspondientes y relacionadas con el área de inmovilizado intangible de la empresa, a 31 de diciembre del año N, eran las siguientes: Fondo de comercio Aplicaciones informáticas «A» Aplicaciones informáticas «B» Concesiones administrativas Instalaciones afectas a la concesión Investigación Desarrollo Amortización acumulada de instalaciones afectas a la concesión Amortización acumulada de la aplicación informática «B» Amortización acumulada del fondo de comercio

10.000 6.400 6.000 5.000 2.000 40.000 93.000 (200) (2.000) (9.000)

b) El auditor ha obtenido la siguiente información complementaria. 1. Concesiones administrativas — El 1 de enero del año N, a través de un concurso público, la empresa ha obtenido una concesión administrativa para la explotación económica de una línea de transportes. A la entidad pública le abonaron 5.000 u.m. no sujetas a IVA, por ser una operación exenta. Duración de la concesión, 10 años. — La elaboración del informe que se ha presentado al concurso ha requerido 20 horas de trabajo de personal propio de la compañía. Se estima que el coste medio por hora asciende a 30 u.m. — En el pliego de condiciones del concurso se establece que el concesionario habrá de efectuar a su costa una serie de instalaciones con carácter previo al inicio de la actividad, comprometiéndose a mantenerlas en un normal estado de funcionamiento mientras dure la explotación. Al finalizar el período de la concesión, el concesionario tendrá que entregar al concedente todas las instalaciones en un buen estado de funcionamiento. * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — El constructor pasó factura de 2.000 u.m. por la realización de las instala ciones exigidas. La vida útil del activo es de 10 años. Dichas instalaciones estaban en condiciones de funcionamiento el 30 de junio del año N. — En la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad aparecen las siguientes cuentas relacionadas con la concesión: • Gastos de personal........................................................................ 600 u.m. • Estudios técnicos de terceros para la concesión.......................... 1.000 u.m. • Dotación a la amortización de las instalaciones afectas a la concesión.................................................................. 200 u.m. 2. Fondo de comercio — La empresa dispone del siguiente detalle, correspondiente a una de las fábri cas que se integran en el conjunto de unidades de producción del negocio: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Construcciones Maquinaria Fondo de comercio Existencias Deudores

70.000 30.000 1.000 6.000 70.000

Patrimonio neto Pasivos

117.000 60.000

Total

177.000

Total

177.000

— La entidad ha estimado la vida útil del fondo de comercio en 10 años, perio do que el auditor considera razonable. El gasto de amortización del ejercicio ha ascendido a 1.000 um. — En el momento de estimar el posible deterioro, se dispone de la siguiente información: • No es posible una estimación individual del deterioro. • El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, calculado como valor en uso por la actualización de los flujos esperados de la mis ma, es de 100.000 u.m. • El deterioro calculado tiene su origen en los elementos de inmovilizado material, construcciones y maquinaria, que integran un factor de produc ción conjunto. 3. Aplicaciones informáticas El registro contable de las aplicaciones informáticas «A» ofrece al auditor la si guiente información: — En el ejercicio N, la sociedad ha seguido la política de activar los gastos, in cluidos los financieros, relativos a una investigación para la obtención de un

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero software en la cuenta de aplicaciones informáticas al cierre del ejercicio. No ha dotado amortización por este concepto contable en ninguno de los ejercicios en que era aplicable. — Las normas de control interno establecen la limitación de que dichos gastos no deben superar el 1 por 100 de los resultados después de impuestos. — Los datos históricos sobre la cuenta de aplicaciones informáticas, que figu ran en el activo del balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, son los siguientes:

Gastos del ejercicio Aplicaciones informáticas

Año N–2

Año N–1

Año N

9.000 1.000

9.000 3.000

— 2.400

La orden de trabajo correspondiente al ejercicio N ofrece la siguiente informa ción (en u.m.): Mano de obra 800 Gastos financieros 200 Diferencias de cambio 200 Materiales 1.200 2.400 El registro contable de las aplicaciones informáticas «B» es el siguiente: — La sociedad ha reflejado contablemente una compra con pago aplazado, co rrespondiente a un paquete de software por importe de 6.000 u.m. — La operación se llevó a cabo el uno de enero del año N–1, acordándose con el proveedor que los pagos correspondientes se llevarán a cabo en dos im portes de 3.000 u.m. el 31 de diciembre de los años N y N–1. — La vida útil del paquete informático es de seis años. 4. Investigación — La sociedad encargó a un laboratorio, en el año N–3, un proyecto de inves tigación que originó los siguientes gastos:


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Años

Cuantía (u.m.)

N–3 N–2 N–1 N–1

100.000 100.000 100.000 100.000

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Teoría y práctica de la auditoría II — Hasta el año N–1 se consideró que el proyecto era viable. No obstante, en la actualidad se ha decidido el abandono temporal al existir serias dudas sobre el éxito técnico del proyecto. — Se prevé su amortización en siete años a partir del año N + 1. 5. Desarrollo — Los gastos de desarrollo capitalizados comprenden a un proyecto «B», elabo rado por la propia empresa, concluido el uno de julio del año N, que recoge los siguientes conceptos: Cuentas

Año N–1

Año N

Sueldos y salarios Costes indirectos generales Materiales

20.000 10.000 20.000

10.000 18.000 15.000

Total

50.000

43.000

Se ha obtenido la patente correspondiente al modelo de desarrollo obtenido, re gistrándose en pérdidas y ganancias los costes de registro y formalización por un importe de 5.000 u.m.

SOLUCIÓN 1. Concesiones administrativas Conclusiones de la información obtenida: — Se deben activar los gastos de personal. — Se deben capitalizar los estudios técnicos. — Se debe amortizar la concesión administrativa. — Se han amortizado las instalaciones afectas a la concesión por un año, cuan do corresponden sólo seis meses. — No se ha creado el fondo de reversión. Al término del período concesional, el fondo de reversión, según Resolución del ICAC, debería cubrir el valor neto contable de los activos a revertir, que es igual a 100 u.m. Por ello debe dotarse por 10 u.m., suponiendo que los gastos de reacondicionamiento sean cero, que es el caso de este supuesto.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero La empresa hizo: 5.000 2.000 600 1.000 200

(202) Concesiones administra tivas (212) Instalaciones afectas a la concesión (640) Sueldos y salarios (623) Servicios de profesionales independientes (281) Amortización del inmovi lizado material (2.000/10)

a x


5.000

a x a x


2.000


600

a x


1.000

a

(681) Amortización acumulada del inmovilizado material (insta laciones afectas a la concesión)

200

La empresa debió hacer: a) Por la activación de los gastos de personal y capitalización de los estudios técnicos: 600

(640) Sueldos y salarios

600

(202) Concesiones administrativas

a x


600

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

600

x 1.000 1.000

(623) Servicios de profesionales independientes (202) Concesiones administrativas

a x


1.000

a


1.000

b) Por la dotación del fondo de reversión: 10

(—) Dotación al fondo de rever sión

a

(—) Fondo de reversión (10 por 100 de 100)

10

c) Por las amortizaciones de las instalaciones afectas a la concesión: 100

(681) Amortización del inmovi lizado material (instalaciones afectas a la concesión) (2.000/10 × 6/12)


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a


100

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Teoría y práctica de la auditoría II d) Por la amortización de la concesión: 660

(681) Amortización del inmovi lizado intangible

a

(6.600/10)

(281) Amortización acumulada del inmovilizado intangible (concesiones administrativas)

660


600


1.000

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la activación de los gastos de personal: 600


a

b) Por la activación de los estudios técnicos: 1.000


a

c) Por la dotación del fondo de reversión: 10

(—) Dotación al fondo de rever sión

a

(—) Fondo de reversión 10

(10 por 100 de 100)

d) Por las amortizaciones de las instalaciones afectas a la concesión: 100

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (insta laciones afectas a la concesión)

a

(2.000/10 × 6/12)


100

e) Para corregir el error en la dotación a la amortización de la concesión: 660

(681) Amortización del inmovi lizado intangible (6.600/10)

a

(281) Amortización acumulada del inmovilizado intangible (concesiones administrativas)

660

2. Fondo de comercio Conclusiones de la información obtenida: — El PGC, en la determinación del deterioro, exige que se valore por el mayor valor calculado, teniendo en cuenta el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso, siempre que éste quede por debajo del valor contable.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — En este caso la pérdida por deterioro será igual a: 117.000 (valor contable) – 100.000 (valor en uso) = 17.000 — Dicha pérdida se aplicará, en primer lugar al fondo de comercio y el resto se imputa a los activos de la unidad generadora de efectivo proporcionalmente a su valor contable. La empresa hizo: a) Por la amortización anual del fondo de comercio: 1.000


a

(280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible

1.000

La empresa debió hacer: a) Por la amortización anual del fondo de comercio: 1.000


a


1.000

(204) Fondo de comercio

1.000

b) Por el deterioro del fondo de comercio: 1.000

(690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

c) Por la imputación del deterioro al resto de activos: 70 por 100 de 17.000 a construcciones = 11.900 30 por 100 de 17.000 a maquinaria = 5.100 17.000


a a

(2911) Deterioro de valor de construcciones (2913) Deterioro de valor de maquinaria

11.900 5.100

El auditor propone los siguientes ajustes: 1.000 17.000

(690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a x

(204) Fondo de comercio

a

(2911) Deterioro de valor de construcciones (2913) Deterioro de valor de maquinaria

a


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1.000

11.900 5.100

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. Aplicaciones informáticas Aplicaciones informáticas «A» Conclusiones de la información obtenida: — La sociedad debe aplicar un criterio único de activar o no activar los gastos de investigación y desarrollo, pero nunca limitado a una condición suspensiva. — Los gastos de financiación y las diferencias de cambio del año N no son activables. La compañía debió llevar a resultados los gastos correspondientes a cada ejercicio. Una norma de control interno no puede ir contra un princi pio de contabilidad generalmente aceptado. Composición saldo s/examen Año

s/ compañía

s/ auditoría

Diferencia

N–2 N–1 N

1.000 3.000 2.400

10.000 12.000 2.000

9.000 9.000 (400)

Total

6.400

24.000

17.600

— Por la activación de las aplicaciones informáticas: La empresa hizo: Ejercicio N – 2 1.000

(206) Aplicaciones informáti cas

Ejercicio N – 1 3.000 (206) Aplicaciones informáti cas

Ejercicio N 2.400 (206) Aplicaciones informáti cas

a

a

a

(731) Trabajos realizados por la empresa para su inmoviliza do inmaterial

1.000


3.000


2.400


10.000

La empresa debió hacer: Ejercicio N – 2 10.000

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a


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero Ejercicio N – 1 12.000 (206) Aplicaciones informáti cas Ejercicio N 2.000 (206) Aplicaciones informáti cas

a


(731) Trabajos realizados por la empresa para su inmoviliza do inmaterial El auditor propone el siguiente ajuste (ejercicios N – 2 y N – 1): 18.000 (206) Aplicaciones informáti a (113) Reservas voluntarias cas

12.000

a

2.000

18.000

(9.000 del año N–1 y 9.000 del año N–2)

El auditor propone el siguiente ajuste (ejecicio N): 200 (662) Intereses de deudas 200 (668) Diferencias negativas de cambio a (206) Aplicaciones informáti cas

400

— Según se desprende del balance, la sociedad no ha dotado amortización por los conceptos analizados, y debió hacerlo al 20 por 100: 10.000 × 0,2 = 2.000 (año N–2) 22.000 × 0,2 = 4.400 (año N–1) 24.000 × 0,2 = 4.800 (año N) El auditor propone el siguiente ajuste: 6.400 4.800

(113) Reservas voluntarias (681) Amortización del inmo vilizado inmaterial

a

(281) Amortización acumula da del inmovilizado inmate rial

11.200

Aplicaciones informáticas «B» Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió valorar en el momento de adquisición del activo el pasivo financiero que surge en ese momento por el importe al contado de la aplica ción informática. — El pasivo financiero generado debió valorarse a 31 de diciembre al coste amortizado. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Para ello debió calcular el tipo de interés efectivo, que es el siguiente: 5.700 = 3.000 (1 + i)–1 + 3.000 (1 + i)–2; de donde i = 3,49 La empresa hizo: — Por la compra: 6.000

(206) Aplicaciones informáticas

a

(173) Proveedores de inmovili zado a largo plazo

6.000

a


3.000

a


3.000


1.000


1.000


5.700

— El 31 de diciembre del año N–1: 3.000


— El 31 de diciembre del año en curso: 3.000


— Por la amortización del activo del año N–1: 1.000


a

— Por la amortización del activo del año N: 1.000


a

La empresa debió hacer: — Por la compra: 5.700


a

— Por el reconocimiento del coste amortizado del año N – 1: 198,86

(662) Intereses de deudas

a


198,86

— Por el primer pago el 31 de diciembre del año N–1: 3.000

130

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a


3.000


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — Por el reconocimiento del coste amortizado del año N: 101,14


a


101,14

— Por el segundo pago el 31 de diciembre del año N: 3.000


a


3.000

— Por la amortización del activo del año N–1: 950


a


950


950

— Por la amortización del activo del año N: 950


a

El auditor propone los siguientes ajustes: — Por el reconocimiento del gasto financiero y ajuste del valor de las aplicaciones informá ticas: 198,84 101,14

(113) Reservas voluntarias (662) Intereses de deudas

a


300

— Por la amortización excesiva en el año N–1 del activo: 50


a

(113) Reservas voluntarias

50

— Por la amortización excesiva en el año N del activo: 50


a


50

4. Investigación Conclusiones de la información obtenida: — En cuanto a los criterios para su eliminación, en caso de existir dudas razo nables sobre el éxito técnico, o de la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos activados deberán llevarse directamente a pérdidas. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — En todo caso, los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de 5 años desde que se concluya el proyecto de investigación y desarrollo activado. La empresa hizo: Tiene contabilizados 40.000 u.m. en el balance de situación correspondiente a la investigación capitalizada entre los años N–3 y N. La empresa debió hacer: 40.000

(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a

(200) Investigación

40.000

a


40.000

El auditor propone el siguiente ajuste: 40.000

(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

5. Desarrollo Conclusiones de la información obtenida: — La redacción del PGC acerca de la inclusión de los costes indirectos en los gastos de investigación y desarrollo activados en el inmovilizado inmaterial es ambigua. — Por un lado, permite añadir en el coste de producción de cualquier elemento de inmovilizado inmaterial: «La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes a que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación». — Por el contrario, si nos basamos en las normas particulares sobre gastos de investigación y desarrollo, sólo podremos activar aquellos gastos que estén «específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente esta blecido para que puedan ser distribuidos en el tiempo», con lo que quedarían excluidos los costes indirectos. — Además, al concluir con éxito el proyecto y registrarse a nombre de la em presa, deberían contabilizarse en la cuenta «Propiedad industrial» los gastos de investigación y desarrollo capitalizados, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial. — Los gastos de registro y formalización deberán incrementar el importe de la propiedad industrial. — Respecto a la amortización, se debería haber amortizado desde su finaliza ción. Se deberá ajustar la amortización en función del plazo de obtención de ingresos (vida útil) asumiéndose, salvo prueba en contrario, que no es supe rior a cinco años. El auditor analizó ésta y concluyó que era de cinco años.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — En lo que se refiere a la capitalización de los costes indirectos, la empresa no debió capitalizar gastos por costes indirectos en el año N–1 ni en el año N. La empresa hizo: a) Año N–1: 50.000

(2010) Desarrollo en curso

a


50.000


43.000

(2010) Desarrollo en curso

93.000

b) Año N: 43.000 93.000 5.000

(2010) Desarrollo en curso (201) Desarrollo (629) Otros servicios

a x a x a


5.000

La empresa debió hacer: a) Por la reclasificación del concepto de desarrollo a propiedad industrial, si previamente hubiera ajustado el valor de la cuenta de desarrollo, eliminando los 28.000 de costes in directos: 65.000

(203) Propiedad industrial

a

(201) Desarrollo

65.000

b) Por la incorporación de los gastos de formalización y registro al coste de la propiedad industrial: 5.000


a


5.000

c) Por la amortización de la propiedad industrial (70.000/cinco años × 6/12): 7.000


a


7.000



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(113) Reservas voluntarias (659) Otras pérdidas de gestión corriente

65.000


5.000


7.000


a x a x a x a

(201) Desarrollo

28.000

(201) Desarrollo

65.000


5.000


7.000

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SUPUESTO NÚMERO 4. ARRENDAMIENTO FINANCIERO Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, y proponiendo los ajustes oportunos: — La empresa arrendó, el 1 de enero del año N, unos equipos para el proceso de la información. — El coste del equipo fue de 30.000 u.m., estimándose su valor razonable de mercado (precio de venta al contado), a 1 de enero del año N, en 35.080 u.m. — El contrato de arrendamiento, en el que no se contempla opción de compra explícita a favor del arrendatario, recoge las siguientes estipulaciones: • Duración del arrendamiento................................................... 3 años • Importe de las cuotas anuales, vencimientos: 1/1/N; 31/12/N; y 31/12/N+1................................................. 12.000 u.m. • Al término del contrato, la empresa deberá devolver el equipo arrendado y efectuará un último pago a favor de arrendatario por importe de.................................................... 1.500 u.m. • Vida económica del equipo.................................................... 4 años • Valor residual estimado por la empresa, que es el precio al que esta empresa espera vender los equipos a los 3 años.... 1.500 u.m. • Tipo de interés implícito del contrato.................................... 10% — El 31 de diciembre del año N + 2 finaliza el contrato de arrendamiento, y la empresa devuelve el equipo al arrendador, que esta sociedad vende inmedia tamente al contado por 1.500 u.m. — El auditor comprueba que la empresa ha reflejado esta operación como un arrendamiento operativo, reflejando el pago de la cuota anual como un gasto del ejercicio. SOLUCIÓN 1. Contabilidad del arrendatario Conclusiones de la información obtenida: — Ambas sociedades deben calificar la operación como de arrendamiento finan ciero, puesto que, según las estipulaciones del contrato, y aunque no se con * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero temple expresamente la opción de compra a favor del arrendatario, se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes al control del activo objeto del contrato. — Esta conclusión puede apoyarse en los siguientes hechos: • La duración del contrato representa el 75 por 100 de la vida económica del bien arrendado. • El bajo importe del valor residual estimado por la sociedad arrendadora es otro indicio que hace presumir que se trata más de una venta con pago aplazado que de un mero alquiler operativo. • Por último, el valor actual (Va) de las cuotas comprometidas equivale casi al 97 por 100 del valor razonable del activo objeto del arrendamiento, en el momento de concertarse la operación. En efecto:

Va = 12.000 +

12.000 (1 + 0,10)

1

+

12.000 (1 + 0,10)

2

+

1.500 (1 + 0,10)3

= 33.953

33.953 × 100 = 96,78% 35.080 Cuadro de amortización del préstamo e imputación de la carga financiera Fechas

Pagos

Imputación de la carga financiera(a)

Deuda amortizada(b)

Deuda viva(c)

01/01/N 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2

12.000 12.000 12.000 1.500

— 2.195 1.215 137

12.000 9.805 10.785 1.363

21.953 12.148 1.363 —

37.500

3.547

33.953

(a)

Carga financiera que se obtiene multiplicando la deuda viva inicial por el tipo de interés. El capital amortizado con cada pago es igual a este importe menos el interés imputado. (c) La deuda viva después de cada pago se obtiene restando a la deuda viva inicial el capital amortizado acumulado. La deuda viva en el momento inicial se calcula así: 33.953 − 12.000 = 21.953 u.m. (b)

— Por tanto, la empresa debió reconocer un activo según su naturaleza. En este caso, un equipo para el proceso de la información, valorado por un importe igual al valor actual de las cuotas estipuladas (por ser esta cifra inferior al valor razonable en ese momento del bien arrendado) y un pasivo por el mismo importe.


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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa arrendataria hizo: 12.000

(621) Arrendamientos y cánones

a


12.000

La empresa arrendataria debió hacer: — Asientos en los libros del arrendatario: Por la valoración y reconocimiento inicial del arrendamiento financiero: Valoración de la operación al 1/1/2008................................................................... 33.953 Pago en esa fecha (entrada)...................................................................................... (12.000) Deuda contraída por el arrendatario......................................................................... 21.953 A devolver en un año según cuadro de amortización (corto plazo)....................... (9.805) A devolver a largo plazo (10.785 euros el 31/12/2009 y 1.363 el 31/12/2010).... 12.148 33.953

(217) Equipos para el proceso de información

a

(5231) Acreedores por arrenda miento financiero a corto plazo (1731) Acreedores por arrenda miento financiero a largo plazo Cuentas de activo/pasivo

12.148 12.000

a


12.000

a a

9.805

a) A 31 de diciembre del año N. — Por el pago de la cuota: 2.195 9.805

(662) Intereses de deudas (5231) Acreedores por arrenda miento financiero a corto plazo

— Por la amortización contable (33.953/3 = 11.317,67): 11.317,67


a


— Por la reclasificación temporal por la deuda pendiente (cifras obtenidas del cuadro de amortización): 10.785

(1731) Acreedores por arrenda miento financiero a largo plazo

a

(5231) Acreedores por arrenda miento financiero a corto plazo

10.785


12.000

b) A 31 de diciembre del año N+1. — Por el pago de la cuota: 1.215 10.785

136

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a


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — Por la amortización contable: 11.317,67


a


— Por la reclasificación temporal por la deuda pendiente. Asiento (cifras obtenidas del cuadro de amortización): 1.363

(1731) Acreedores por arrenda miento financiero a largo plazo

a

(5231) Acreedores por arrenda miento financiero a corto plazo

1.363

a


1.500

a

(281) Amortización acumulada 11.317,66 del inmovilizado material

c) A 31 de diciembre del año N+2. — Por el pago de la cuota: 137 1.363


— Por la amortización contable: 11.317,66


— Por la baja de la maquinaria por devolución al arrendador: 33.953


a

(217) Elementos para el proceso de la información

33.953

2. Planteamiento financiero del arrendador Cálculo del valor actual (Va) de los cobros estipulados: Va = 12.000 +

12.000 12.000 (1.500 + 1.500) + + ≈ 35.080 u.m. 1,1 1,12 1,13

Luego el crédito concedido al arrendatario, considerando el pago simultáneo a la firma del contrato, asciende a: 35.080 – 12.000 = 23.080 u.m.


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Fechas

Cobros

Imputación del ingreso financiero

Crédito recuperado

Crédito vivo

01/01/2008 31/12/2008 31/12/2009 31/12/2010

12.000 12.000 12.000 3.000

— 2.308 1.339 273

12.000 9.692 10.661 2.727

23.080 13.388 2.727 —

39.000

3.920

35.080

El auditor propone los siguientes ajustes: Anular el asiento correspondiente al tratamiento como el gasto por arrendamiento, e incorporar el conjunto de anotaciones contables propuesto como «debió hacer».

SUPUESTO NÚMERO 5. INMOVILIZADO MATERIAL E INMOVILIZADO INTANGIBLE Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de cri terio contrarios a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las nor mas del sistema jurídico español, proponiendo los ajustes oportunos. El auditor ha obtenido la siguiente información sobre la empresa: a) Balance de situación al 31 de diciembre del año N: ACTIVO

Construcciones Maquinaria Elementos de transporte Gastos de investigación y desarrollo Equipos para procesos de información Amortización acumulada del inmovili zado material Otros elementos de activo Total


11.900.000 1.800.000 1.100.000 845.000 120.000 (2.970.000)

Capital Reservas Proveedores Provisión para grandes reparaciones Otras cuentas de pasivo

11.000.000 5.000.000 1.068.317 300.000 14.348.416

18.921.733 31.716.733

31.716.733

* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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02/11/16 10:30

Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero b) Información adicional obtenida A) Área del inmovilizado material 1. Construcciones — En el valor de los edificios se ha incluido el de los terrenos por un total de 2.000.000 u.m. Incluye, asimismo, unas obras por reparación por importe de 50.000 u.m., realizadas el 1 de marzo del año N. — La empresa ha decidido acogerse a una actualización contable de un edificio, cuyo valor histórico es de 9.850.000 u.m., solicitando que los cálculos los realice la empresa auditora. — El edificio terminó de construirse el 1 de enero del año N–3, considerándose como gasto del ejercicio los honorarios del arquitecto por importe de 150.000 u.m. — Los coeficientes de actualización son: Años

Coeficiente

N–3 N–2 N–1 N–1

3,6 2,1 1,6 1

— El coeficiente de amortización que aplica la empresa para las construcciones es del 5 por 100 y el importe recuperable del edificio es de 30.000.000 u.m. 2. Equipos para procesos de información — El auditor obtiene el siguiente detalle del movimiento correspondiente al último ejercicio: Si Bajas Permutas Permutas

200.000) (50.000) (60.000) 30.000)

Sf

120.000)

— La operación de baja se realizó por el valor histórico y corresponde a un elemento adquirido el 1 de enero del año N–3. La sociedad recibió 30.000 u.m. por el elemento entregado con fecha 1 de junio del año N. En la cuenta de pérdidas y ganancias aparece una pérdida con origen en este elemento de 20.000 u.m. Vida útil del elemento: cinco años. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — La adquisición de un bien entregando a cambio como pago parcial de otro inmovilizado material se realizó el 31 de diciembre del año N. Corresponde a un elemento, equipo «H», cuyo valor histórico era de 60.000 u.m. y la amortización acumulada de 30.000 u.m. — La sociedad abonó 60.000 u.m. por el nuevo elemento, entregando además el antiguo y reconociendo una pérdida contable de 60.000 u.m. La operación se califica como de permuta no comercial. El valor de mercado, según peritos, del elemento recibido es de 70.000 u.m. — El auditor comprueba la existencia de un equipo por valor de 80.000 u.m., que no ha sido contabilizado por tener su origen en la materialización de la inversión de una subvención oficial no reintegrable sujeta a condición suspensiva. — La subvención fue concedida el 1 de enero del año N–1. La vida útil del elemento es de cinco años. 3. Elementos de transporte — Fueron adquiridos en el año N–5 por 1.000.000 u.m., estando uno de ellos dedicado al transporte de material dentro de la fábrica propiedad de la empresa. El valor de este elemento es de 300.000 u.m. — En el año N–1, uno de los elementos tuvo una avería que originó gastos de transporte y reparación por valor de 100.000 u.m., conceptos que fueron activados. — La empresa dota una amortización del 5 por 100 anual para esta maquinaria y para los elementos de transporte, mientras que los estudios técnicos realizados por la empresa auditora estiman una vida útil de diez años. 4. Maquinaria — Está compuesta por dos máquinas: • Maquinaria «X»: adquirida el 1 de enero del año N – 2 por 1.200.000 u.m., entró en funcionamiento dos meses después. Los gastos de instalación y montaje no incluidos en el coste fueron de 75.000 u.m. Los trabajos fueron realizados por una empresa especializada. Posteriormente, el 1 de mayo del año N, se realizaron unas obras, no activadas, que incrementaron la capacidad productiva, por importe de 250.000 u.m. Se estima que dentro de 24 meses, a partir del 1 de enero del año N, será necesaria una nueva revisión y reparación de carácter extraordinario con un coste de 300.000 u.m., para lo cual la empresa dotó una provisión que figura en el balance de situación con cargo a la cuenta de reparaciones y conservación. • Maquinaria «Y»: adquirida el 1 de enero del año N, por un importe de 600.000 u.m., entró en funcionamiento el 1 de abril del año N. Incluye los intereses activados correspondientes al año N, que ascendieron a un total de 120.000 u.m.

140

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — Asimismo, se han utilizado durante tres meses unas herramientas, adquiridas en el ejercicio, activadas al precio de coste, por valor de 30.000 u.m., necesarias para el proceso productivo de la maquinaria «Y». La vida útil de las herramientas coin cide con el período de utilización por la sociedad. — La empresa está amortizando esta maquinaria en 10 años y el auditor consi dera razonable esta vida útil. B) Área del inmovilizado inmaterial Gastos de investigación y desarrollo — Proyecto «A» de investigación: Ha resultado positivo en este ejercicio e ins crito en el registro público. El proyecto ha consistido en la realización de un progra ma informático para su aplicación industrial. La hoja de trabajo contiene los siguientes conceptos (en u.m.): • Gastos de personal: • Suministros: • Fondo de comercio incorporado: • Trabajos realizados por la propia empresa:

130.000 180.000 60.000 100.000

No se ha dotado amortización, aunque se considera razonable hacerla en cinco años. — Proyecto «B» de desarrollo: El 1 de enero del año N se completó el proceso de investigación, considerando el auditor que no ofrece perspectivas de comerciali zación rentable, incorporándose los costes incurridos al balance el 31 de diciembre por un valor de 375.000 u.m. Se comenzará a amortizar a partir del ejercicio próxi mo por un período de diez años.

SOLUCIÓN A) Área del inmovilizado material 1. Construcciones Conclusiones de la información obtenida: — El PGC establece que el valor de los terrenos deberá figurar separado del valor del edificio. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Las reparaciones son gastos del ejercicio, por lo que no procede su activa ción. — Los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra suponen un ma yor precio de adquisición, por lo que habrá que incluirlos en la cuenta de construcciones. El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la reclasificación de los terrenos y reconocimiento de las reparaciones en resultados: 2.000.000 50.000 150.000

(210) Terrenos y bienes natu rales (622) Reparaciones y conser vación (211) Construcciones

a x a

(211) Construcciones

2.050.000 150.000


— Por la eliminación de la amortización de los terrenos: Año

Dotación

N–3 N–2 N–1 N–1

2.000.000 × 0,05 = 100.000 2.000.000 × 0,05 = 100.000 2.000.000 × 0,05 = 100.000 2.000.000 × 0,05 = 100.000 Total = 400.000

400.000


a

(113) Reservas voluntarias (681) Amortización del inmo vilizado material

300.000 100.000

— Eliminamos la amortización correspondiente a 10 meses por la incorrecta activación de las reparaciones. 50.000 × 0,05 ×

2.083

142

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a

10 = 2.083 12


2.083


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — El efecto sobre la amortización como consecuencia del mayor valor de las construcciones será: Año

Dotación

N–3 N–2 N–1 N–1

150.000 × 0,05 = 7.500 150.000 × 0,05 = 7.500 150.000 × 0,05 = 7.500 150.000 × 0,05 = 7.500 Total = 30.000

22.500 7.500


a


30.000

— El cálculo de la actualización contable, que realiza el auditor, es el siguiente: a) Por la construcción, considerándose que, en este caso, la norma no auto riza a actualizar el valor de los solares: Año

Valor histórico

Coeficiente

Valor actualizado

Diferencia

N–3

10.000.000

3,6

36.000.000

26.000.000

b) Por la amortización (10.000.000 × 0,05 = 500.000): Año

Valor histórico

Coeficiente

Valor actualizado

Diferencia

N–3 N–2 N–1 N

500.000 500.000 500.000 500.000

3,6 2,1 1,6 1,0

1.800.000 1.050.000 800.000 500.000

1.300.000 550.000 300.000 0

Total

2.000.000

4.150.000

2.150.000

Diferencia coste y amortización =

23.850.000

Valor de la construcción ajustado – Amortización acumulada ajustada = 36.000.000 – 4.150.000 = 31.850.000 © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Al superar el importe recuperable (30.000.000 u.m.), se proponen los siguientes cálculos y ajustes: Ajuste construcciones: 26.000.000 —— 23.850.000 X —— 1.850.000

Ajuste de la amortización:



2.150.000 —— 23.850.000 Y —— 1.850.000

X = 2.016.771

Actualización

Construcciones (amortización)

26.000.000) (2.150.000)

Ajuste

– –

2.016.771) (166.771)

23.850.000)

1.850.000)



Y = 116.7710.

Actualización ajustada

= =

23.983.229) (1.983.229) 22.000.000)

— Ajuste de actualización: 23.983.229

(211) Construcciones

a a

(281) Amortización acumula da del inmovilizado material 1.983.229 (—) Reserva por revaloriza ción 22.000.000

2. Equipos para procesos de información Conclusiones de la información obtenida: a) Baja: — La empresa no tuvo en cuenta la amortización acumulada del elemento dado de baja, por valor de 34.166, correspondiente a los años N–3, N–2, N–1 y cinco meses del año N. La empresa hizo: 30.000 20.000

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Cuentas de activo/pasivo (671) Pérdidas procedentes de inmovilizado material

a

(217) Equipos para procesos de información

50.000


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero La empresa debió hacer: 34.167 30.000

(281) Amortización acumula da del inmovilizado material Cuentas de activo/pasivo

a a

(217) Equipos para procesos de información (771) Beneficios procedentes de inmovilizado material

50.000 14.167



a a

(671) Pérdidas procedentes de inmovilizado material (771) Beneficios procedentes de inmovilizado material

20.000 14.167

b) Adquisición de un inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material: — Al tratarse de una permuta no comercial, la empresa reconoció como re sultados las pérdidas de esta operación, pero debió reconocer solamente la pérdida por la diferencia entre el valor neto contable del antiguo elemento y el valor de mercado. La empresa hizo: 30.000 30.000 60.000

(281) Amortización acumula da del inmovilizado material (217) Equipos para procesos de información (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(217) Equipos para procesos de información Cuentas de activo/pasivo

60.000 60.000

(217) Equipos para procesos de información Cuentas de activo/pasivo

60.000 60.000

La empresa debió hacer: 30.000 70.000 20.000

(281) Amortización acumula da del inmovilizado material (217) Equipos para procesos de información (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a


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145

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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor propone el siguiente ajuste: 40.000


a

(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

40.000

— No se realiza el ajuste por la amortización, por no disponerse de información sobre la vida útil del elemento.

c) Subvención — Se debió contabilizar la entrada en el patrimonio del elemento, amortizarlo según la vida útil e imputar como ingreso el mismo importe. — Por el efecto no contabilizado del año N–1: El auditor propone el siguiente ajuste: 80.000

16.000


a


x a

(130) Subvenciones oficiales de capital

80.000


16.000


16.000

x 16.000


a

— Por el efecto no contabilizado del año N: El auditor propone el siguiente ajuste: 16.000


a


16.000

(746) Subvenciones, donacio nes y legados de capital tras pasados a resultados del ejer cicio

16.000

x 16.000

146

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a


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero 3. Elementos de transporte Conclusiones de la información obtenida: — Hay que reclasificar los elementos dedicados al transporte por el interior de la fábrica, así como la cantidad imputada por la avería de otro de los elementos. El auditor propone la siguiente reclasificación y ajuste: 300.000 100.000

(213) Maquinaria (113) Reservas voluntarias

a


400.000

— Hay que ajustar la amortización acumulada, tanto por el cambio de porcen taje como por la eliminación de la cantidad debida a la avería: Año

Según la empresa

Según la auditoría

Diferencia

N–5

50.000 (0,05 × 1.000.000) 50.000 50.000 50.000 55.000 (0,05 × 1.100.000) 55.000

100.000 (0,1 × 1.000.000) 100.000 100.000 100.000 100.000 (0,1 × 1.000.000) 100.000

50.000

310.000

600.000

290.000

N–4 N–3 N–2 N–1 N–1

50.000 50.000 50.000 45.000 45.000

— Incluye la amortización de la maquinaria reclasificada. Se podría reclasificar la amortización acumulada si se detalla por cada tipo de elemento. El auditor propone el siguiente ajuste: 245.000 45.000


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a


290.000

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Teoría y práctica de la auditoría II 4. Maquinaria Conclusiones de la información obtenida: a) Maquinaria «X» — En esta cuenta tenemos que ajustar los gastos de instalación y montaje y los gastos sufridos por la reparación que deben ser activados. — El sistema elegido de amortización supone que quedaría parte sin amortizar cuando finalice la vida útil de la maquinaria. El auditor propone la siguiente reclasificación y ajuste: a) Por la operación de compra: 75.000

(213) Maquinaria «X»

a


75.000

b) Por las obras que incrementan la capacidad productiva: 250.000

(213) Maquinaria

a

(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material

250.000

— Hacemos un ajuste para la amortización: Año

Según la empresa


Diferencia

N–2

N–1

120.000

106.250 (0,10 × 1.275.000 × 10/12) 127.500 (0,10 × 1.275.000) 114.167 [1.275.500 – 300.000 + + (250.000 × 0,1 × 8)/12]

–6.250

N–1

100.000 (0,10 × 1.200.000 × 10/12) 120.000

340.000

–7.500 +5.833

–7.917

347.917



a a

148

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(681) Amortización del inmo vilizado material (281) Amortización acumula da del inmovilizado material

5.833 7.917


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — El ajuste por la estimación del gasto de las reparaciones futuras con carác ter extraordinario depende del período de tiempo elegido. En este caso el gasto del año 1, sería 150.000 u.m. — No se debe dotar provisión por este concepto. Según el PGC de 2007, se deberá dotar la amortización correspondiente por el importe de la reparación y durante el plazo de la misma. El auditor propone el siguiente ajuste: a) Por la anulación de la provisión dotada incorrectamente por la empresa: 300.000

Provisión para grandes repara ciones

a

(622) Reparaciones y conser vación

300.000

b) Por el reconocimiento de la amortización de los gastos por reparaciones extraordinarias (300.000/dos años): 150.000


a


150.000

b) Maquinaria «Y» — Hay que realizar un ajuste por los intereses activados y no permitidos co rrespondientes a un período de tres meses y por las herramientas, cuya ac tivación tampoco aceptan las normas contables vigentes: El auditor propone el siguiente ajuste: 120.000 30.000

(662) Intereses de deudas (659) Otras pérdidas de ges tión corrientes

a

(213) Maquinaria «Y»

150.000

— Calculemos cuál es la amortización realizada por la empresa para la máqui naria «Y»: Saldo de amortización acumulada año N............................. 2.970.000 • Amortización acumulada de las construcciones............... –2.380.000 • Amortización equipos para procesos de información....... 0 • Amortización elementos de transporte.............................. –310.000 • Amortización maquinaria X.............................................. –340.000 –60.000 © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Corrección de la amortización acumulada. La empresa amortizó desde el 1 de enero: Año

Según la empresa


Diferencia

N

60.000 (0,10 × 600.000)

33.750 (0,10 × 450.000 × 9/12)

(26.250)



a


26.250

B) Área del inmovilizado inmaterial 1. Gastos de investigación y desarrollo Conclusiones de la información obtenida: Proyecto «A» — No se puede activar dentro del proyecto un beneficio generado por el hipo tético fondo de comercio creado: El auditor propone el siguiente ajuste: 60.000

(731) Trabajos realizados para inmovilizado inmaterial

a


60.000

— Como la investigación ha resultado positiva, e inscrita en el registro público por obtención de un programa informático desarrollado por la propia empre sa, realizamos la siguiente reclasificación: El auditor propone la siguiente reclasificación: 410.000

150

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a


410.000


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero — En cuanto a la amortización, la empresa debió amortizar a la mayor brevedad posible, sistemáticamente, y siempre dentro del plazo de cinco años. La em presa no ha dotado amortización durante este año y lo debería haber hecho, ya que en este ejercicio el proyecto estaba terminado. El auditor propone el siguiente ajuste: 82.000

(681) Amortización del inmo vilizado inmaterial

a

(0,20 × 410.000)

(281) Amortización acumula da del inmovilizado inmate rial

82.000

Proyecto «B» — Si se considera inviable en el año N, la empresa, que había imputado correc tamente a gastos el proyecto, no debería haberlo activado en el año N, por lo que el auditor propondrá la anulación de dicho asiento: El auditor propone el siguiente ajuste: 375.000

(731) Trabajos realizados para su inmovilizado inmaterial

a

(201) Desarrollo

375.000

SUPUESTO NÚMERO 6. INMOVILIZADO MATERIAL Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos.

* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II a) El movimiento de las cuentas de inmovilizado material durante el ejercicio ha sido el siguiente: Saldos Cuenta

(220) Terrenos (221) Construcciones (223) Maquinaria (224) Utillaje (225) Otras instalaciones (226) Mobiliario (227) Equipos para procesos de informa ción (228) Elementos de transporte

(2821) Amortización acumulada construc ciones (2823) Amortización acumulada maquinaria (2824) Amortización acumulada utillaje (2825) Amortización acumulada otras ins talaciones (2826) Amortización acumulada mobiliario (2827) Amortización acumulada equipos para procesos de información (2828) Amortización acumulada elementos de transporte

31/12/N – 1

Altas

Bajas

Trasp.

31/12/N

0 195.000,00 323.710,60 300.000,00 0 80.339,00 0 399,95 0 10.364,91 0 34.338,65 0 68.963,14

0 0 0 0 0 0 0

0 0 –350,00 0 350,00 0 0

195.000,00 623.710,60 79.989,00 399,95 10.714,91 34.338,65 68.963,14

0

–12.000,00

0

78.500,00

803.616,25 300.000,00

–12.000,00

0

1.091.616,25

–32.505,00 –26.185,53 –20.010,17 –13.657,63 –119,99 –28,00

0 0 0

0 0 0

–58.690,53 –33.667,80 –147,99

–1.658,33 –6.867,73

0 0

0 0

–4.975,10 –11.045,25

–14.597,46 –17.240,79

0

0

–31.838,25

–61.540,00 –18.060,00

4.800,00

0

–74.800,00

–136.174,92 –83.790,00

4.800,00

0

–215.164,92

667.441,33 216.210,00

–7.200,00

0

876.451,33

90.500,00

–3.316,77 –4.177,52

b) Se dispone de la siguiente información adicional: 1. El alta de construcciones corresponde a un edificio adquirido mediante per muta parcial. Los datos relevantes de esta operación son los siguientes: — La permuta tiene lugar el 1 de mayo del año N, momento en el que se pro cede al intercambio mutuo de los activos permutados. — SILMA cuenta con una tasación realizada por un tasador colegiado indepen diente realizada a 30 de abril del año N que valora en 365.000 u.m. el edifi cio recibido (el valor de la edificación se estima en 245.000 u.m., correspon

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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero diendo los restantes 120.000 u.m. al valor del suelo). La sociedad cedente lo tenía registrado en 300.000 u.m. — SILMA procedió a entregar como pago de la permuta los siguientes activos: • Un paquete de obligaciones de renta fija admitidas a cotización oficial con vencimiento a 10 meses, cuyo valor contable en la fecha de la permuta era de 230.000 u.m., siendo su valor de cotización de 235.000 u.m.. • Pago a través de cuenta corriente bancaria de 130.000 u.m. a la sociedad cedente del edificio permutado. 2. La baja de elementos de transporte corresponde a un coche vendido el 31 de octubre del año N en 7.500 u.m., cobrado a través de la cuenta corriente que SILMA tiene abierta en el Banco ESPOR. El precio de adquisición de dicho vehículo fue de 16.800 u.m., y su amortización acumulada en la fecha de la venta era de 4.800 u.m.. 3. El 31 de diciembre del año N, la sociedad detectó que un cableado contabi lizado en la cuenta (223) Maquinaria con un coste de 350 u.m. debía estarlo en la (225) Otras instalaciones. El elemento había sido adquirido el 31 de diciembre del año N – 1. 4. SILMA recibió, el 31 de marzo del año N, un elemento de transporte inter no en donación. La sociedad no lo ha registrado pese a que su utilización es plena en el contexto de las actividades empresariales que desarrolla la Sociedad. La vida útil del elemento se estima en cinco años y el valor venal en el momento de su in corporación era de 3.000 u.m.. 5. El responsable del inventario físico del inmovilizado material nos ha infor mado que SILMA recibió una maquinaria el 30 de septiembre del año N. El valor razonable de la maquinaria era de 32.000 u.m. y el valor actual de los pagos míni mos acordados al inicio del arrendamiento de 30.000. SILMA piensa ejercer la op ción de compra reflejada en el contrato y ha registrado esta operación como un al quiler. La vida útil de este elemento en la empresa es de 5 años. c) La información relevante referida a los coeficientes de amortización del inmovilizado material es la siguiente: Elemento

Construcciones Maquinaria Utillaje Otras instalaciones Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transporte


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Coeficiente

5% 17% 30% 16% 20% 25% 20%

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Teoría y práctica de la auditoría II Se pide: 1. Elaborar un programa de trabajo con los procedimientos realizados. 2. Desarrollar en papeles de trabajo las pruebas efectuadas. 3. Relacionar todos los ajustes/reclasificaciones que consideramos necesarios para que las cuentas de deudores al 31 de diciembre del año N sean razona bles. 4. Relacionar todas las debilidades de control interno detectadas y su repercu sión sobre las cuentas anuales. SOLUCIÓN Preparado por: Revisado por: B.2. Programa de auditoría de inmovilizado material Cliente: SILMA, S. A.

Fecha: 02/N +1 Fecha: 02/N +1

Fecha de cierre: 31/12/N

Procedimientos sustantivos

1. Obtenga y cuadre, por cuenta, los movimientos del coste, y amortización acu mulada, de los activos de inmovilizado material. 2. Verifique que las sumas de saldo inicial, altas, bajas y traspasos del papel de trabajo anterior cuadren, por cuenta y totales, con los inventarios permanentes, los registros auxiliares, los mayores y los balances de la sociedad, explicando, en su caso, las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. 3. Seleccione todas las adiciones de alto valor, examine la evidencia que las sopor ta y determine si la activación es adecuada. Compruebe su adecuada valoración y clasificación. 4. Revise físicamente la existencia y estado de los bienes dados de alta. 5. Verifique el estado de los activos materiales de la empresa, seleccione algunos y verifique su clasificación y razonable valoración en función de su estado físico. 6. Compruebe, en su caso, las operaciones de actualización que hayan afectado a este tipo de activos:

Hecho por

Ref. P/T

B.2

B.2 B.2-10 B.2-10 B.2-50 N/A

N/A

• Verifique el cumplimiento de la normativa aplicable. • Revise la razonabilidad de los cálculos efectuados. • Revise el correcto registro de la operación. 7. Investigue sobre las partidas que se debieron haber activado. Considere: • Los procedimientos realizados en los gastos de reparación, mantenimiento y arrendamientos. • Los procedimientos realizados para investigar la existencia de pasivos no re gistrados.

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AG.B3-80 AG.Q


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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero Procedimientos sustantivos

8. Seleccione todas las bajas de activos significativos y:

Hecho por

Ref. P/T

B.2-30

• Verifique que los ingresos sean razonables de acuerdo con la naturaleza y antigüedad de los activos vendidos. • Recalcule el beneficio o pérdida y compruebe su adecuada contabilización. 9. Investigue si hay bajas no registradas:

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• Pregunte a la gerencia sobre la existencia de bajas y ventas significativas, con o sin arrendamiento posterior. • Revisión de actas. • Revisión de honorarios profesionales y cuentas de ingresos diversos. • Revise las altas registradas, e indague, para aquellas que hayan supuesto reemplazos, si los activos anteriores se vendieron o desecharon y qué trata miento contable recibieron. 10. Verifique la razonabilidad de la contabilización de las bajas de activos materia les, revisando las registradas las dos últimas semanas antes del cierre y las dos primeras semanas después de éste. Obtenga la muestra a partir de las cuentas de mayor relacionadas. 11. Revise las amortizaciones:

B.2-30 B.2-40

• Analice si los criterios de amortización y las vidas útiles estimadas son razo nables. • Verifique los cálculos de las amortizaciones (dotaciones y concordancia de los movimientos del ejercicio con los saldos iniciales y finales de la amorti zación acumulada). 12. Compruebe la cobertura de seguros para este tipo de activos. 13. Revise las provisiones.

B.2-60 B.2-50

• Analice la razonabilidad de los criterios seguidos. • Indague la necesidad de provisiones adicionales. • Verifique los cálculos (dotaciones y concordancia de los movimientos del ejercicio con los saldos iniciales y finales de la cuenta correctora). 14. Evalúe y transfiera todos los errores detectados a la hoja resumen de ajustes y reclasificaciones propuestos. 15. Traspase las debilidades de control interno identificadas a la hoja resumen de puntos de recomendación.


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AG-L AG.M

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20/2/N+1 22/2/N+1

Memorándum resumen del trabajo realizado y las conclusiones obtenidas en el área de inmovilizado material Hemos procedido a analizar la razonabilidad de los saldos de inmovilizado material, desarrollando los siguientes procedimientos con el alcance desglosa do: 1. Cuadre de los movimientos del ejercicio y examen de la coincidencia de éstos entre las cuentas anuales, los registros contables y el inventario permanente extracontable. 2. Análisis de documentación soporte y verificación física de las altas del ejercicio con una cobertura del 100 por 100 de su importe. Comproba ción de su adecuada clasificación y valoración. 3. Selección de determinados activos desde su ubicación y comprobación de su contabilización, valoración y correcta clasificación. 4. Examen de la documentación soporte y del resultado de las bajas del ejercicio con una cobertura del 100 por 100 de su importe total. 5. Verificación de la uniformidad en la aplicación de los coeficientes de amortización. 6. Cuadre de los movimientos del ejercicio y análisis de su razonabilidad. 7. Estudio de la cobertura de seguros. Conclusión Una vez realizados todos los procedimientos planificados, podemos con cluir, con base a la evidencia obtenida, que el saldo de inmovilizaciones mate riales presentado por SILMA al 31/12/X2 no es razonable (véase en B.2 un resumen de los ajustes y reclasificaciones propuestos). Se han detectado debili dades significativas de control interno (véase AG.M).

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Inversiones financieras

3.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS 3.1.1. Concepto de inversión financiera Las inversiones financieras son activos, controlados por la empresa a través de un contrato o negocio jurídico, que representan inversiones temporales o permanentes, en empresas ajenas o en empresas vinculadas, del grupo, multigrupo o asociadas, en cualquiera de sus formas de instrumentación, incluidos los intereses y dividendos devengados pendientes de vencimiento. Deberán cumplir con la definición de activo. Por tanto, deben estar controlados económicamente por la empresa, ser resultantes de sucesos pasados, de los que se espera la obtención de beneficios o rendimientos económicos, y su valor debe poder determinarse de forma fiable. Las inversiones financieras integran las siguientes partidas: — Instrumentos de patrimonio. — Valores representativos de deuda. — Créditos a terceros, incluidos los créditos al personal. — Activos por derivados financieros a largo plazo. — Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. — Fianzas y depósitos. — Otras inversiones financieras, como los derechos de reembolso derivados de contratos de seguros relativos a retribuciones a largo plazo al personal y los desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio. Las inversiones en instrumentos de patrimonio son los activos que representan derechos sobre el capital-acciones o sobre otros tipos de participaciones, con o sin © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II cotización en un mercado secundario organizado, bien de empresas ajenas o en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, incluidas las acciones sin voto. Las inversiones en valores de deuda son inversiones en obligaciones, bonos u otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índices o sistemas análogos. Asimismo se consideran inversiones en renta fija los préstamos concedidos por la empresa al personal y las que no tengan su origen en el tráfico comercial de la empresa, así como las fianzas y depósitos constituidos por la misma y las imposiciones a plazo en entidades de depósito. El PGC ha introducido un importante cambio en el concepto y tratamiento de las inversiones financieras, cambios que afectan a todos los instrumentos financieros en general, modificando de forma sustancial la forma de su valoración. El fundamento del cambio realizado es la introducción del concepto de valor razonable para registrar obligatoriamente determinados instrumentos financieros. Ello provoca que incluso se reconozcan variaciones de valor en un activo o pasivo financiero que se refleja en cuentas que en unos casos son resultados con efectos en pérdidas y ganancias (grupos 6 y 7 del PGC), y en otros también son resultados, pero cuyo reflejo contable se incorpora al el patrimonio neto (grupos 8 y 9 del PGC).

3.1.2. Características Los activos de esta naturaleza, cuyo interés para la empresa suele corresponder a fines de rentabilidad, especulación o control, tienen distintas características diferenciadoras que podemos reconocer según se refieran a sus aspectos jurídicos y económicos, a la forma de instrumentación y/o a los fines que la compañía persigue con su tenencia. — Según sus características jurídicas y económicas, se distingue entre inversiones financieras en instrumentos de patrimonio e inversiones financieras en valores de deuda y en crédito a terceros. — Según el sujeto que emite, se diferencia entre inversiones financieras en partes no vinculadas y partes vinculadas. — Según su período de permanencia, podrán ser tratadas como inversiones permanentes o temporales. — Según su tratamiento y valoración contable, cabe diferenciar entre activos financieros, cuyos resultados derivados de la gestión de los títulos se incorporen a pérdidas y ganancias del ejercicio, o bien a resultados en patrimonio. Los instrumentos financieros se encuentran representados en documentos mercantiles tipificados: títulos, valores y pólizas de crédito, utilizados en el mundo económico para facilitar su movilización, permitiendo que los inversores participen en la financiación de las empresas, la inversión de la riqueza y la transferencia de re-

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Inversiones financieras cursos, al mismo tiempo que las empresas encuentran soluciones a la gestión de la tesorería y a la cobertura de sus necesidades financieras.

3.1.3. Concepto y categorías de instrumentos financieros El tratamiento de las inversiones financieras exige en primer lugar definir el concepto de instrumento financiero. Se trata de un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Se distinguen tres categorías de instrumentos financieros: a) Activos financieros: el PGC incluye en esta categoría los créditos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros valores representativos de deuda adquiridos; acciones, participaciones en institución de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio adquiridos; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras), con valoración favorable para la empresa. b) Pasivos financieros: débitos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros débitos emitidos representados por valores; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con valoración desfavorable para la empresa. c) Instrumentos de patrimonio propio: tales como las acciones ordinarias emitidas. Además, el PGC integra dentro de los instrumentos financieros al tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de «factoring», cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros. Los instrumentos financieros nacen como consecuencia de la necesidad de establecer un contrato entre dos partes interesadas, que supone que una de ellas va a emitir un instrumento de deuda o de patrimonio y la otra recibirá el mismo para incorporarlo a su activo.

3.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE INVERSIONES FINANCIERAS Desde el enfoque del trabajo de auditoría, se plantean las siguientes cuestiones: — Los problemas de la auditoría en esta área se relacionan principalmente con la comprobación de la clasificación, a corto o a largo plazo, su valoración © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II inicial como activo financiero según las categorías establecidas por el PGC, y su valoración posterior revisando las correcciones valorativas por deterioro o reversión del deterioro, realizadas por la compañía. Por ello, el auditor deberá tener especial cuidado en la revisión de los criterios asumidos por la empresa a la hora de determinar la finalidad que ha guiado la incorporación de los activos financieros, dado que su valoración está condicionada por la intención de la compañía cuando lleva a cabo una operación con instrumentos financieros, independientemente del tipo de instrumento financiero de que se trate. — El auditor deberá verificar los criterios seguidos para el cálculo de los costes de adquisición y venta, la correcta imputación de los gastos de compra, la periodificación de intereses y dividendos, y el tratamiento de los derechos de suscripción y del cupón corrido. — La información sobre los riesgos y la forma con que se cubren y se gestionan constituye también una parte importante de la información que debe incluirse en la memoria, que deberá vigilar el auditor. La tenencia de un activo financiero produce riesgos de distinta naturaleza, de liquidez, de tipo de interés, de precios, de tipo de cambio y de cobro. El auditor debe identificar estos riesgos, y contabilizar los cambios de valor que pueden provocar en los flujos de efectivo esperados y comprobar que se ha llevado a cabo una exhaustiva información en la memoria que permita al usuario de la información conocer estos riesgos para la toma de decisiones. — Especial cuidado debe tener el auditor en la comprobación de las operaciones realizadas por la compañía con derivados financieros, y la constatación de que las inversiones de esta naturaleza cumplen con las características establecidas en el PGC, para incluirlas en esta categoría. — Asimismo, al ser operaciones complejas, exigirán al auditor el análisis pormenorizado de las operaciones de la empresa referidas a las coberturas contables y las transferencias de activos financieros, casos del descuento comercial, operaciones de «factoring» y cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros. — La importancia creciente de los grupos de empresas exige a la auditoría especial atención a la información contable relativa a este tipo de situaciones. El auditor deberá comprobar que se han utilizado las cuentas exigidas por el PGC para las operaciones con empresas del grupo, multigrupo y asociadas y que se han respetado las reglas sobre valoración y correcciones valorativas, además de comprobar que se incorpora la información que exige el PGC en la memoria. — Al tratarse de activos representados en títulos valores, cuyo valor patrimonial se encuentra ligado al valor neto de la empresa o institución que representan, el auditor debe hacer especial hincapié en los aspectos relacionados con la razonabilidad de los estados contables correspondientes, donde tendrá deci-

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Inversiones financieras siva influencia si están auditados o no y si cotizan o no en un mercado organizado. — Deberá comprobarse si los aspectos formales se relacionan con las garantías que deben darse en su constitución y depósito y la confirmación de que se han ejercido todos los derechos económicos y sociales asociados con los mismos: cobro de dividendos, primas de asistencia a juntas, garantías afectas, usufructos, cesión de derechos, etc. — Asimismo, es necesario verificar el correcto registro de las inversiones, por la facilidad de su conversión a efectivo y, consecuentemente, por el riesgo de manejo indebido, sobre todo en lo referente al cobro de rendimientos.

3.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DE INVERSIONES FINANCIERAS El objetivo básico en esta área es determinar si los saldos de las cuentas representativas de los elementos que la integran son legítimos y razonables, están debidamente clasificados y valorados, y si su existencia se justifica en razón de la actividad realizada por la compañía. Ello exige obtener evidencia sobre la adecuada presentación de los saldos en las cuentas anuales en función de las características de las inversiones respecto a su temporalidad o permanencia, verificando que aquellas que son de realización inmediata se presentan como tales y si, debido a que están sujetas a variaciones en sus precios, se revela el método seguido para valorarlas y las restricciones que en su caso existan para su disposición. El examen de las inversiones financieras va dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Que los saldos representativos de dichos bienes y derechos son auténticos, se encuentran correctamente clasificados en los estados contables, y existe en los registros contables información suficiente sobre el valor y características de las transacciones efectuadas. 2. Asegurarse de su existencia física y dónde se encuentran depositados, si en poder de la empresa y/o en custodia de terceros. Que existe documentación que demuestra que el control corresponde a la empresa: pólizas, certificados provisionales, títulos, etc., en poder de la empresa o en depósito a su nombre. 3. Que se han clasificado contablemente de acuerdo a su naturaleza y plazo. 4. Que su valoración está de acuerdo con las normas mercantiles y con la categoría que se haya atribuido por la empresa, y con los principios y criterios contables generalmente aceptados, uniformemente aplicados con los del ejercicio anterior. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 5. Que los gastos e ingresos relacionados con el área son reales y se han reflejado en los Estados Contables de acuerdo a los criterios del PGC establecido en función de la clasificación realizada por dichas inversiones por la empresa, comprobando que son imputables al ejercicio que se está examinando. Concretamente, debe revisar: — Los aspectos relacionados con el coste de entrada de los títulos, en especial la determinación del valor razonable y el tratamiento, en su caso, de los gastos, intereses o dividendos devengados, e importes de los derechos de suscripción. — Las correcciones valorativas por deterioro. 6. Si los títulos se encuentran sujetos a garantías, prenda sin desplazamiento o cualquier fórmula legal, y las causas de las mismas: créditos, avales o similares. 7. Que las inversiones financieras son adecuadas con las necesidades y las actividades aparentes del negocio. 8. La naturaleza del sistema de control interno, evaluando si existe, si es adecuado y, por último, si se cumple. Para ello realizará las pruebas verificativas y de cumplimiento que correspondan. 9. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área.

3.4. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS El tratamiento del PGC referido a los instrumentos financieros, donde se integran las inversiones financieras, comprende una serie de apartados y de reglas referidas a los mismos que no siempre tienen el mismo reflejo contable según la categoría de instrumentos financieros de los que se trate. Estos apartados son los siguientes: — Valoración inicial. — Valoración posterior. — Tratamiento de los gastos de transacción. — Cálculo y reflejo contable del deterioro. — Reversión del deterioro. — Baja y recuperación de valor de los instrumentos financieros. — Reclasificación. — Tratamiento de las coberturas contables. Es necesario distinguir las siguientes clasificaciones:

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Inversiones financieras 1. Préstamos y partidas a cobrar. 2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 3. Activos financieros mantenidos para negociar. 4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pér didas y ganancias. 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 6. Activos financieros disponibles para la venta.

3.5. CONTENIDO DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS Como veremos en el próximo epígrafe, la tipología de los activos financieros es muy variada. En general, por activo financiero se entiende tanto el efectivo como la existencia de un derecho de la empresa a recibir efectivo. Los activos financieros derivados constituyen un producto financiero que se ha denominado durante un largo período «fuera de balance», por las dudas existentes en cuanto a la forma de su reflejo contable. La dificultad de su reconocimiento contable deriva de que son contratos cuyo valor está relacionado con un activo que se denomina subyacente, y que puede ser financiero o no financiero, y por la intención de la empresa en la adquisición de estos instrumentos financieros: negociación o cobertura. Los contratos más corrientes son los de futuros, en los que existe una obligación de compra para el inversor y de venta para el emisor de un subyacente que puede ser comercial, caso de una cosecha, o financiero, caso de valores, divisas o índices bursátiles, a un precio establecido y en una fecha futura. Los contratos de opciones son aquellos en los que el que adquiere la opción tiene derecho comprar o vender, y la contraparte a entregar o comprar valores, divisas o índices a un precio y en la fecha preestablecida, condición ligada al pago de una prima u opción que puede ejercitar o no el comprador. Por último, habría que referirse a los contratos de permutas financieras o contratos «swap», que consisten en un acuerdo entre dos partes para intercambiar en el futuro flujos de efectivo ligados a divisas, tipos de interés o a ambos elementos. Los problemas de su representación contable se generan en el hecho de que estos contratos requieren una inversión muy reducida, su valor está relacionado con la evolución de los precios del subyacente, y la liquidación se lleva a cabo por diferencias o en el momento de liquidación del contrato, provocando riesgos muy superiores en cuanto al potencial de pérdida respecto al importe de la inversión realizada. En la práctica, las empresas utilizan estos instrumentos, bien como operación de cobertura de posibles pérdidas futuras, o bien como un instrumento financiero de negociación, finalidades que condicionan su tratamiento contable. © Ediciones Pirámide

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3.5.1. Valoración y deterioro de los préstamos y partidas a cobrar 3.5.1.1. Concepto y naturaleza

Se incluyen en esta categoría los: a) Créditos por operaciones comerciales, integrados por aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y en la prestación de servicios por parte de la empresa. b) Créditos por operaciones no comerciales, que son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de derivados:

— No tienen origen comercial. — Sus cobros son de cuantía determinada o determinable. — No se negocian en un mercado activo, tales como préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes, siempre que cumplan los citados requisitos.

No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio. Tampoco son un activo financiero los anticipos a cuenta de bienes y servicios. En esta categoría el deterioro de valor se produce básicamente por causa del riesgo de crédito. Ello exige identificar las circunstancias que dan lugar a dichos riesgos y las consecuencias sobre la cobrabilidad de las partidas integradas en la misma. Solamente se permite utilizar modelos estadísticos o probabilísticos, pero no utilizar criterios basados en la antigüedad de saldos o el porcentaje sobre la cifra de ventas. En la valoración posterior se incorpora el criterio del coste amortizado. Recordemos que el coste amortizado es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero: — Menos los reembolsos de principal. — Más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento. — Para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor en libros del instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo

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Inversiones financieras largo de la vida del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las futuras pérdidas por riesgo de crédito. 3.5.1.2. Criterios de valoración

Los criterios de valoración de estos instrumentos se incorporan en el siguiente cuadro. Finalidad

Valoración inicial

Mantenerlos hasta el Valor razonable (salvencimiento. vo evidencia en contrario, será el precio de transacción). No obstante: – Los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual. – Los anticipos y créditos al personal. – Los dividendos a cobrar. – Los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio cuyo importe se espera recibir a corto plazo. Todos se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.


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Valoración al cierre

Coste amortizado.

Gastos de transacción

Los gastos de transacción incrementan No obstante, los créel valor razonable. ditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año que se hayan valorado por su nominal inicialmente seguirán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

Otros

Los intereses devengados se contabilizarán en pérdidas y ganancias al método del tipo de interés efectivo, o al tipo de interés de mercado para operaciones similares.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato en cuentas de participación o similares se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

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Teoría y práctica de la auditoría II 3.5.1.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro Momento de cálculo

Importe del deterioro

Método de cálculo

Efecto del deterioro

Su cálculo deberá hacerse al menos al cierre del ejercicio.

Diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima se van a generar.

Descontados al tipo de interés de efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.

Se reconocerá en pérdidas y ganancias como un gasto o un ingreso.

Cuando exista evidencia objetiva del deterioro.

En el cálculo de las Como resultado de pérdidas por deteriouno o más o eventos ro de un grupo de ocurridos después activos financieros del reconocimiento se podrán utilizar inicial. modelos basados en Cuando ocasione fórmulas o métodos una reducción o re- estadísticos. traso en los flujos de efectivo estimados futuros.

Para los activos financieros a tipo de interés variable se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales, de acuerdo con las condiciones contractuales.

Reversión del deterioro

Se reconocerá como gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con el límite del valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de la reversión si no se hubiese registrado el deterioro.

3.5.2. Valoración y deterioro de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento 3.5.2.1. Concepto y naturaleza

El PGC incluye dentro de esta categoría los valores representativos de deuda que: a) Sean valores representativos de deuda. b) Tengan una fecha de vencimiento fijada. c) Originen cobros de cuantía determinada o determinable. d) Se negocien en un mercado activo. e) La empresa tenga la intención activa y capacidad de conservarlos hasta el vencimiento. 3.5.2.2. Criterios de valoración

Los criterios de valoración de estos instrumentos se incorporan en el siguiente cuadro:

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Inversiones financieras Finalidad

Mantener hasta el vencimiento.

Valoración inicial


Valor razonable.

Coste amortizado.

Salvo evidencia en contrario, el valor razonable será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo.


Incrementan el valor de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

Otros

Los intereses explícitos devengados y no vencidos al momento de la adquisición se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. A estos efectos, se entenderán por intereses explícitos aquellos rendimientos que no forman parte del valor de reembolso.

3.5.2.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro Momento de cálculo


Su cálculo deberá ha- Diferencia entre el cerse al menos al cie- valor en libros y el rre del ejercicio. valor actual de los flujos de efectivo fuCuando exista evidenturos que se estima se cia objetiva del detevan a generar. rioro. No obstante, como Como resultado de sustituto del valor acuno o más eventos tual de los flujos de ocurridos después del efectivos futuros se reconocimiento inipuede utilizar el valor cial. de mercado del insCuando ocasione una trumento, siempre que reducción o retraso en éste sea lo suficientelos flujos de efectivo mente fiable como estimados futuros. para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.

Método de cálculo


Descontados al tipo de interés de efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.

Se reconocerá en pérdidas y ganancias como un gasto o un ingreso.

Para los activos financieros a tipo de interés variable se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales, de acuerdo con las condiciones contractuales.


Se reconocerá como gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con el límite del valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de la reversión si no se hubiese registrado el deterioro.

En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.


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3.5.3. Valoración y deterioro de los activos financieros para negociar 3.5.3.1. Concepto y naturaleza

El PGC considera que un activo financiero se posee para negociar cuando: a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualesquiera que sean sus plazos de vencimiento, o instrumentos de patrimonio cotizados que se adquieran para venderlos en el corto plazo). b) Forme parte de la cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente, de la que existan evidencias de actuaciones recientes, con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo. c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no se trate de un contrato de garantía financiera o haya sido designado como instrumento de cobertura. 3.5.3.2. Criterios de valoración

Los criterios de valoración de estos instrumentos se incorporan en el siguiente cuadro: Finalidad

Valoración inicial

Venta con ánimo especulativo.

Valor razonable.

Forman parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente, de la que existan evidencias recientes de actuaciones para obtener ganancias a corto plazo.

En el caso de instrumentos de patrimonio formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiese adquirido.



Otros

Valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

Se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Los cambios que se produzcan en el valor razonable en una valoración posterior se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

3.5.3.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro Por la especial naturaleza de este tipo de instrumentos financieros, en el que se reconocen en pérdidas y ganancias las diferencias que se puedan producir entre su valoración inicial y final, no existe deterioro de valor.

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3.5.4. Valoración y deterioro de otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias 3.5.4.1. Concepto y naturaleza

Estos activos los integran dos categorías posibles: 1. En primer lugar los denominados activos financieros híbridos, que son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente, y cuyo efecto es que alguno de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerados de forma independiente. 2. En segundo lugar pueden incluirse aquellos activos que la empresa designe en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esa categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si: — Elimina o reduce de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración, también denominadas asimetrías contables, que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios. — Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión de riesgo o de inversión documentada, y se facilite información del grupo, también sobre la base de valor razonable, al personal clave de la dirección. 3.5.4.2. Criterios de valoración



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Teoría y práctica de la auditoría II Finalidad

Valoración inicial

Instrumentos financieros híbridos.


Valor razonable.

Valor razonable, sin deducir los gastos de En el caso de instrutransacción en que Que en la empresa mentos de patrimose pudiera incurrir designe si cumple las nio formarán parte en su enajenación. condiciones del PGC. de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiese adquirido.


Otros

Se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Los cambios que se produzcan en el valor razonable en una valoración posterior se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

3.5.4.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro Por la especial naturaleza de este tipo de instrumentos financieros, donde se reconocen en pérdidas y ganancias las diferencias que se puedan producir entre su valoración inicial y final, no existe deterioro de valor.

3.5.5. Valoración y deterioro de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas 3.5.5.1. Concepto y naturaleza

El auditor debe comprobar si la empresa auditada es una sociedad dominante; por tanto, está obligado a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, como dispone el Código de Comercio, y la concordancia de este último con las cuentas anuales. El concepto de grupo está recogido en el artículo 42, apartados 1 y 2, del Código de Comercio. Asimismo, los artículos siguientes incorporan los criterios de elaboración y presentación de las cuentas anuales consolidadas. Existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra o de otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

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Inversiones financieras c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados estuviera vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. Debe tenerse presente que a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquellos de los que disponga concertadamente como cualquier otra persona. Igualmente, existe unidad de decisión cuando, por cualquier otro medio, varias sociedades domiciliadas en España estén controladas por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. El concepto de empresa asociada supone la existencia de una influencia significativa en su gestión por parte de una sociedad, o un grupo de sociedades, destinada a contribuir en su actividad de forma duradera cuando una o varias empresas del grupo tengan, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de la entidad asociada y siempre que ésta no pertenezca al grupo. Por último, las sociedades multigrupo son aquellas gestionadas conjuntamente por una o varias sociedades del grupo y otra u otras ajenas al mismo, situación que se presume cuando existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.. Cuando la empresa tenedora gestione conjuntamente con otra u otras sociedades ajenas al grupo otra empresa (empresa coparticipada o multigrupo), las inversiones en la misma se tratarán, en cuanto a su contabilización, aplicando el método de la integración proporcional o el de puesta en equivalencia. En cualquiera de estos casos ha de tenerse en cuenta que la condición de empresa vinculada no solamente se refiere a la relación existente entre empresas tenedoras y subtenedoras, sino que, además, se incluyen en ella las relaciones entre subtenedoras entre sí, así como las de cualquier empresa vinculada con las que lo estén a otras subtenedoras. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II AECA considera que en cuanto al concepto de empresas del grupo han de tenerse en cuenta las siguientes cuestiones, que son aplicables, mutatis mutandis, a las empresas asociadas: — Las relaciones entre una empresa y las restantes del grupo han de presentarse siempre por separado, independientemente de cuál sea la situación que ocupan una y otras en el grupo. Así, por ejemplo, deben presentarse por separado las relaciones entre dos filiales de una misma matriz, del mismo modo que cada una de aquellas filiales mostrará en cuentas diferentes las relaciones que tenga con las filiales o asociadas de las restantes. — Entre las empresas del grupo deben incluirse también las que tengan su sede en el extranjero. — La obligación de separar en balance las partidas de proveedores, acreedores y otras cuentas a pagar no depende de que el grupo esté obligado o no a presentar cuentas consolidadas. — Una empresa sigue siendo del grupo y, por tanto, debe darse a los saldos mantenidos con ella el tratamiento indicado, independientemente de que se incluya o no en los estados financieros consolidados formulados por la matriz del grupo. El cómputo de los derechos de voto incluye los directamente poseídos por la sociedad dominante más los que correspondan a las sociedades dominadas o personas que actúen por cuenta de alguna sociedad del grupo. El auditor deberá analizar las circunstancias que eximen de la obligación de consolidar por razón del tamaño y de ciertos subgrupos que se consoliden en las cuentas de un grupo mayor si cumplen determinadas condiciones. Estos instrumentos financieros tienen un tratamiento específico, partiendo de que su valoración se realiza al coste, que exige tener en cuenta aspectos que influyen tanto en la valoración como en la forma de contabilización, caso de la incorporación de los derechos de suscripción, de la contabilización separada del cupón corrido, o la consideración de la existencia de plusvalías reflejadas en la compra. En todo caso, la valoración de estos activos exige la utilización de los métodos de flujos de efectivo descontados o tomar como base el patrimonio neto de la empresa dependiente. 3.5.5.2. Criterios de valoración


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Inversiones financieras Finalidad

Control. Inversiones en el patrimonio de una empresa vinculada, del grupo, multigrupo y asociada.

Valoración inicial

Coste (que equivaldrá al valor razonable). Si existe una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación.

Valoración posterior

Coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones por deterioro de valor.


Se incluyen en el precio de coste.

En caso de baja se aplicará el método de coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.

Otros

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares, o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los efectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna forma valorativa de general aceptación.

En el caso de venta de los derechos de suscripción y simiEstos ajustes se man- lares, el coste de los tendrán hasta que se derechos disminuye produzca algún dete- el valor contable. rioro de valor. Coste calculado según fórmula de Forma parte de la general aceptación. valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubieran adquirido.

3.5.5.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro Momento de cálculo

Al cierre del ejercicio, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de la reversión no será recuperable.


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Diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor

Método de cálculo


El valor actual de los Se registrará como flujos de efectivos un gasto o un ingreso futuros se calculan: respectivamente en la cuenta de pérdidas – Bien mediante la y ganancias. estimación de los que se espera recibir Si la empresa particicomo consecuencia pada tiene su domicidel reparto de divilio fuera del


Se registrará como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión tendrá como límite el valor en libros de la inver-

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Momento de cálculo


actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. Para calcular el importe recuperable se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de adquisición y que subsistan. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas, de acuerdo con los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.

Método de cálculo


dendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma.

territorio español y mediaran altas tasas de inflación, los valores a considerar serán resultantes de los estados financie ros, ajustados en el sentido de lo expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.

– O bien mediante la estimación de su participación en los flujos que se espera sean generados por la empresa participada procedente tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuenta.


sión que estuviera reconocida en la fecha de la reversión si no se hubiera registrado el deterioro de valor. El PGC incorpora normas especiales para los casos en que se hubiera producido una inversión en la empresa previa a su calificación como empresas del grupo, multigrupo o asociadas, y con anterioridad a esta calificación se hubieran realizado ajustes valorativos derivados de tal inversión.

3.5.6. Valoración y deterioro de otros activos financieros disponibles para la venta 3.5.6.1. Concepto y naturaleza

Se incluyen aquí los activos financieros que no se han clasificado en ninguna de las categorías anteriores. En ningún caso se podrán clasificar en esta categoría los créditos por operaciones comerciales y no comerciales.

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Inversiones financieras 3.5.6.2. Criterios de valoración

Finalidad

Enajenación en un futuro no precisado.

Valoración inicial

Valor razonable.

Salvo evidencia en contrario, el valor razonable será Valores represenel precio de la transacción, tativos de deuda que equivaldrá al valor e instrumentos razonable de la contrapresde patrimonio en tación entregada más los otras empresas costes de transacción que que no se hayan le sean directamente atriclasificado en otras buibles. categorías. Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro de valor. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos. En el supuesto excepcional de que el valor razonable de los instrumentos de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en el apartado referido al deterioro de valor de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.


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Valoración posterior

Valor razonable sin deducir los gastos de transacción en que se incurrirá por su enajenación.

Gastos de transacción y derechos de suscripción

Otros

Se incluyen en el valor razonable.

Las correcciones valorativas por deterioro del valor Forma parte de la y las pérdidas y valoración inicial ganancias que reel importe de los sulten por diferenLos cambios que derechos preferencias de cambio en se produzcan en tes de suscripción activos financieros el valor razonable y similares que, en monetarios en se registrarán disu caso, se hubieran moneda extranjerectamente en el adquirido. ra, de acuerdo con patrimonio neto, En el caso de venta la norma relativa hasta que el activo de derechos preferen- a esta última, se financiero cause tes de suscripción y registrarán en la baja del balance similares o de segre- cuenta de pérdidas o se deteriore, gación de los mismos y ganancias. momento en que el para ejercitarlos, el importe así reconoTambién se regisimporte de los derecido se imputará a trará en la cuenta chos disminuirá el la cuenta de pérdide pérdidas y gavalor contable de los das y ganancias. nancias el importe efectivos activos. de los intereses Dicho importe cocalculados según rresponderá al valor el método del tipo razonable o al coste de interés efectivo de los derechos, de y los dividendos forma consistente con devengados. la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna forma valorativa de general aceptación.

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Teoría y práctica de la auditoría II 3.5.6.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro

La valoración razonable de otros activos disponibles para la venta provoca que, como regla general, no se lleve a cabo un cálculo por deterioro, dado que éste debe ser reflejado por el valor razonable posterior en cada cierre. Pero si se produce una rebaja continuada y significativa en el valor razonable de alguno de los activos de la cartera de disponibles para la venta, la empresa deberá evaluar el deterioro y considerar como pérdida del ejercicio la parte que corresponda de los ajustes a valor razonable que se hayan reflejado en el patrimonio neto. Momento de cálculo

Al cierre del ejercicio.


Siempre que exista evidencia objetiva de que el activo financiero disponible para la venta o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo, valoradas colectivamente, se haya deteriorado Como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

Método de cálculo


Diferencia entre su coste o coste amortizado y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración, menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoran por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la b) En el caso de inversiones en corrección valoratiinstrumento de patrimonio, la va por deterioro se falta de recuperabilidad del valor calculará de acuerdo en libros del activo, evidenciada, a lo dispuesto en la por ejemplo, por un descenso norma de deterioro prolongado o significativo de su de valor de las emvalor razonable. En todo caso, se presas del grupo, presumirá que el crecimiento se multigrupo o asociaha deteriorado ante la caída de un das, y no será posible año y medio y de un 40 por 100 la reversión de la de su cotización, sin que se haya corrección valorativa producido la recuperación de su reconocida en ejercivalor, sin perjuicio de que pudie- cios anteriores. ra ser necesario reconocer a) En el caso de instrumentos de deuda adquiridos, reducción o retraso en los flujos de efectivos estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

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Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias, y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra patrimonio neto.


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Inversiones financieras Momento de cálculo


Método de cálculo



una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje. En todo caso, se presumirá que un instrumento se ha deteriorado al haber transcurrido un año desde el registro de un ajuste negativo por valoración en el patrimonio neto sin que se hayan producido la recuperación de su valor.

3.5.7. Reclasificación de activos financieros El PGC es muy riguroso respecto a permitir un cambio de clasificación de los activos financieros. Como regla general, establece que la empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de «mantenidos para negociar» o a «valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias» a otras categorías, ni de éstas a aquélla. Tampoco se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de «inversiones mantenidas hasta el vencimiento» si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes: — Se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría. — Por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de las categorías de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento. — Salvo aquellos que correspondan a ventas o reclasificaciones: a) Muy próximas al vencimiento. b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal. b) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrentes y que razonablemente no podían haber sido anticipados por la empresa. El PGC, además de las reglas anteriores, también incorpora los siguientes criterios, referidos a los activos financieros mantenidos como inversión hasta el vencimiento: © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Cuando dejase de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como inversión mantenida para el vencimiento por distintos motivos, como un cambio en la intención de la capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante, dicho activo, junto con el resto de los activos financieros de la categoría y las inversiones mantenidas hasta vencimiento, se clasificarán dentro de la categoría de disponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figura registrado y su valor razonable se reconocerá directamente en el patrimonio de la empresa. — Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la empresa, o si pasados los dos ejercicios precedentes desde la reclasificación del activo financiero de la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste amortizado. — Cualquier pérdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en éste y se amortizará a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo. Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

3.5.8. Baja de activos financieros Además de las reglas específicas ya expuestas en cada una de las categorías de activos financieros sobre la baja en balance de dichos activos, hay que tener en cuenta las siguientes reglas y calificaciones que incorpora el PGC. En primer lugar, se ha de atender a la realidad económica, y no sólo a la forma jurídica o a la denominación de los contratos. La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expire o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que: — Se hayan cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo. — En circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes con el calendario de los flujos efectivos netos del activo transferido.

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Inversiones financieras Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa esté expuesta respecto a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su compromiso continuo, y reconocerá un pasivo asociado. Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción atribuibles considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce. Los criterios anteriores también se aplicarán en las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo. Además, habrá que tener en cuenta las normas del PGC sobre la cesión de activos financieros.

3.5.9. Valores adquiridos con cupón corrido El importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos, devengados y no vencidos en el momento de la compra no formará parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente atendiendo a su vencimiento. A estos efectos se entenderá por «intereses explícitos» aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso. Este planteamiento se justifica por la naturaleza de una operación de reconocimiento y posterior abono de los rendimientos de los títulos de renta fija o variable que suponen un reparto del patrimonio, circunstancia que deberá haber tenido su reflejo en el incremento de valor de los títulos adquiridos por los beneficios generados a lo largo del ejercicio anterior al que corresponde la distribución de dividendos. No existen dudas relacionadas con los valores de renta fija, al estar contractualmente pactada la fecha de pago y la cuantía de los intereses, por lo que son perfectamente determinables los intereses devengados, proporcionales al tiempo transcurrido desde el último pago. Los dividendos e intereses son ingresos financieros del ejercicio en que se producen. Sin embargo, los dividendos recibidos de la inversión, por beneficios obtenidos en ejercicios anteriores al momento de la adquisición, así como los cupones e intereses corridos hasta la misma, deben deducirse del valor contable de la inversión financiera. El caso de la renta variable, si en el momento de la compra el dividendo ha sido ya aprobado por la Junta General, pero no se ha pagado, se contabilizará en cuentas separadas. En el caso de que aún no se haya aprobado se reflejará el importe total © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II de la compra en la cuenta correspondiente de inversiones financieras y se reducirá el importe de esta partida con cargo a la partida de dividendo a cobrar cuando sea aprobado dicho dividendo. En contestación a una consulta, el ICAC determina que: «Los dividendos devengados minorarán el precio de adquisición de la inversión realizada siempre que se genere el derecho a su percepción con anterioridad al momento de la adquisición».

3.5.10. Derecho preferente de suscripción de acciones 3.5.10.1. Criterios generales

En los aumentos de capital con emisión de nuevas acciones, ordinarias o privilegiadas, los antiguos accionistas y los titulares de obligaciones convertibles podrán ejercitar, dentro del plazo que a este efecto les conceda la administración de la sociedad, y que no será inferior a un mes desde la publicación del anuncio de la oferta de suscripción de la nueva emisión en el BORM, el derecho a suscribir un número de acciones proporcional al valor nominal de las acciones que posean o de las que corresponderían a los titulares de obligaciones convertibles de ejercitar en ese momento la facultad de conversión. No hay lugar al derecho de suscripción preferente cuando el aumento del capital se deba a la conversión de obligaciones en acciones o a la absorción de otra sociedad o de parte del patrimonio escindido. Además, en los casos en que el interés de la sociedad así lo exija, la Junta General, al decidir el aumento del capital, podrá acordar la supresión total o parcial del derecho de suscripción preferente. En los casos de suscripción incompleta, cuando el aumento del capital no se suscriba íntegramente dentro del plazo fijado para la suscripción, el capital se aumen tará en la cuantía de las suscripciones efectuadas sólo si las condiciones de la emisión hubieran previsto expresamente esta posibilidad. Si el acuerdo de aumento del capital social quedara sin efecto por suscripción incompleta de las acciones emitidas, los administradores de la sociedad lo publicarán en el BORM y, dentro del mes siguiente a aquel en que hubiera finalizado el plazo de suscripción, restituirán a los suscriptores o consignarán a su nombre en el Banco de España o en la Caja General de Depósitos las aportaciones realizadas. Los accionistas de la sociedad emisora de obligaciones convertibles tendrán derecho de suscripción preferente de las obligaciones convertibles. Igual derecho corresponderá a los titulares de obligaciones convertibles pertenecientes a emisiones anteriores, en la proporción que les corresponda según las bases de conversión. Al derecho de suscripción preferente de obligaciones convertibles le es de aplicación la regulación del derecho de suscripción preferente de acciones. En los casos de ampliaciones de capital, el valor del derecho de suscripción debe escindirse del valor contable de la inversión financiera, al representar, de hecho, una

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Inversiones financieras dilución del valor de este último. Dicha dilución está relacionada con el coste que tenga el título, corregido por el deterioro reconocido. Si la empresa no ejercita el derecho de suscripción preferente o renunciase al mismo, el importe de la dilución calculada deberá cargarse a resultados del ejercicio. 3.5.10.2. Valoración de los derechos de suscripción

En caso de venta de derechos preferentes de suscripción, o de segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá en el precio de adquisición de los respectivos valores. La fórmula valorativa podrá ser cualquiera que sea de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia. Dentro de los métodos más habituales para determinar dicho valor se encuentra aquel que lo calcula como una parte de la diferencia entre el precio de cotización de los títulos viejos y el de emisión de los nuevos, igual al porcentaje que los títulos a emitir representan sobre el total de los títulos tras la emisión de acuerdo.

a) Método tradicional Valor teórico de los derechos de suscripción

Valor de la acción ex derecho

Conceptos

n D = (C – E) —–— N + n

C × N + E × n V = ———————— N + n

C = Valor de la acción antigua antes de la ampliación. E = Valor de emisión de las acciones nuevas. n = Número de acciones nuevas emitidas. N = Número de acciones antiguas.

Esta fórmula sería de aplicación en el caso de emisión simple, es decir, cuando: — Las acciones nuevas se emiten contra desembolso de un precio de emisión. — Las acciones nuevas tienen iguales derechos que los de las acciones antiguas en el momento de la emisión. — Las acciones nuevas se emiten por un valor nominal igual al de las acciones antiguas.

b) Método del coste histórico El anterior sistema de valoración no representa el coste de adquisición del derecho y no se ajusta al auténtico valor patrimonial de las acciones, pudiendo originar un valor © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II negativo de la inversión financiera contabilizada. Para ello, otro método que parece más ajustado a los PCGA, en función del coste histórico de las acciones poseídas, sería: Valor teórico de los derechos de suscripción:

V = (M − E)

n N+n

siendo M el coste medio ponderado de las acciones. En este caso, el valor del derecho de suscripción preferente tiene un valor mínimo cero, y en el caso de que el valor de emisión de las nuevas acciones sea superior al coste medio ponderado de las antiguas, la venta de los derechos supondrá la realización de los beneficios retenidos por la empresa participada desde la adquisición de los títulos. En el caso de que las acciones no cotizasen, habrá que calcular la dilución en función de los valores teóricos de las acciones y de los derechos de suscripción. c) Otras situaciones Existen, además, otros casos en que se producen condiciones diferentes de la anterior que introducen variaciones en la fórmula general. Concretamente, las más corrientes son los casos de: 1. Acciones nuevas con precio de emisión o sin precio de emisión, es decir, gratuitas o liberadas. 2. Acciones nuevas con iguales o diferentes derechos respecto a las acciones antiguas en el momento de la emisión. 3. Acciones nuevas con valor nominal igual o diferente al de las acciones antiguas. 4. Combinación de varias de las circunstancias enunciadas con anterioridad. En el caso de emisión de acciones gratuitas, el valor atribuible a E sería cero. Si las acciones se emiten con una prima de emisión, el valor de la prima se debe sumar al valor de E. Por último, si las acciones nuevas se emiten por debajo del nominal con cargo a reservas dicho valor se reducirá del valor de E. Si, además, se producen cambios en el valor nominal de las acciones nuevas emitidas, y partiendo de la hipótesis de un valor de emisión donde se conserven los mismos derechos que los de las acciones antiguas desde el momento de la emisión, habrá que plantear una ecuación de equivalencia teniendo en cuenta el número de títulos que se hubiera emitido de haber sido el nuevo nominal igual al antiguo, al que denominaremos n × K:

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Valor del ex derecho de suscripción de las acciones antiguas:

C1 = ( N × C + n × E )( N + n × K )

Valor del derecho de suscripción:

D = (C × K − E )

n N +n×K

Por último, el auditor deberá tener en cuenta el caso de emisiones mixtas, donde pueden combinarse emisiones simultáneas con precio de emisión y gratuitas o emisiones con distintos derechos, en cuyo caso se producen dos tipos de derechos, el de suscripción y el denominado derecho de asignación.

3.5.11. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros Los devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando el método del tipo de interés efectivo. En el caso de dividendos, cuando se declare el derecho del socio a recibirlo. En la valoración inicial se registran de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. Se entiende por intereses explícitos aquellos que deben aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero. Los dividendos distribuidos que proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada de la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

3.5.12. Títulos de renta fija 3.5.12.1. Características

Al adquirir títulos de renta fija, el comprador puede recibir dos tipos de rendimientos: por una parte, los intereses explícitos, contenidos en las condiciones de © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II emisión, y por otra los intereses implícitos derivados de la existencia, en su caso, de primas de emisión y/o de reembolso. En definitiva, puede ocurrir que en el momento de la compra se pague menos del nominal (emisión al descuento), siendo la prima de emisión la diferencia entre la cantidad pagada y el nominal, y/o que en el momento de la amortización se cobre más del nominal, denominándose a la diferencia prima de reembolso. El valor de reembolso puede percibirse en forma de dinero u otros bienes por parte del poseedor de los títulos o derechos de crédito, en la fecha de vencimiento, que puede ser predeterminada o a voluntad del inversionista. El valor de reembolso suele ser una cantidad cierta, aunque también puede variar en alguna circunstancia. La diferencia entre el precio de adquisición de una inversión y su valor de reembolso es un ingreso financiero para el inversor, y debe ser repartido, según criterios financieros, entre el número de años en los que se va a conservar dicha inversión, siempre que la intención de la empresa no sea enajenarla antes del vencimiento. Las inversiones de renta fija tienen distintas características según se trate de créditos, obligaciones, bonos, pagarés o títulos similares emitidos por las empresas privadas, títulos de deuda o fondos públicos emitidos por el Estado, préstamos concedidos a empresas ajenos a la actividad de la compañía, imposiciones de fondos en entidades financieras, etc. Asimismo, se incluyen las operaciones con derivados, opciones y contratos de futuros y, en general, los denominados instrumentos financieros: opciones, futuros, swaps, caps, floors, collar, warrants y similares, excepto cuando constituyan operaciones de cobertura o relacionados con los riesgos generales en las operaciones habituales de la compañía. 3.5.12.2. Activos con rendimientos implícitos

Los rendimientos implícitos son los que forman parte del valor de reembolso de los títulos de renta fija y de aquellos instrumentos de giro emitidos al descuento u otros activos financieros, incluso con origen en operaciones comerciales, que sean endosados o cedidos con la excepción de que la cesión constituya un medio de pago a suministradores. Dentro de estos activos se incluyen las letras, los pagarés, las primas de emisión, amortización o reembolso de los títulos de renta fija, las obligaciones con cupón cero y otros activos financieros emitidos al descuento. En las obligaciones cupón cero los intereses se cobran al amortizarse los títulos. Por ello dichos intereses se deberán contabilizar a medida que se devenguen, con independencia del momento del cobro de los mismos al vencimiento de los valores. En los títulos emitidos al descuento el tratamiento contable es el mismo que para las primas de emisión, ya que en el momento de la compra se pagará una cantidad inferior al nominal, siendo la diferencia el importe de los intereses que deberán ser contabilizados en el ejercicio en que se devenguen.

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3.5.13. Usufructo de acciones 3.5.13.1. Concepto y naturaleza

La figura del usufructo de acciones consiste en el ejercicio del derecho real de disfrute de los intereses de las obligaciones o de las rentas de títulos constituidos como inversiones financieras. Su fundamento jurídico se regula en los artículos 467 a 522 del Código Civil y en los artículos 127 a 131 del TRLSC. Los problemas valorativos del usufructo se fundamentan en la doble titularidad que se produce sobre los dos derechos originados en las figuras del nudo propietario y el usufructuario, por una parte, y los que se originan entre el nudo propietario y la sociedad emisora de los títulos, por otra. El contenido de la doctrina del TRLSC comprende desde las reglas relativas al ejercicio de los derechos que confieren los títulos hasta los relativos a las consecuencias económicas del usufructo derivados de la liquidación del usufructo; de la disolución de la sociedad durante la vigencia del contrato; del usufructo de acciones no liberadas; del ejercicio del derecho de suscripción, y de las compensaciones exigibles en los casos anteriores y en los de ampliación del capital social. Las consecuencias son las siguientes: 1. Según el TRLSC, el usufructuario tendrá derecho a los dividendos y a otros rendimientos aprobados por la Junta General, derecho irrenunciable por constituir la esencia del contrato, correspondiendo al nudo propietario el resto de los derechos, incluyendo la parte correspondiente en la partición en el patrimonio resultante de la liquidación, con la excepción del derecho del usufructuario a exigir del nudo propietario una parte de la cuota de liquidación equivalente al incremento de valor de las acciones usufructuadas. 2. Los resultados en los casos de ampliación de capital con origen en el ejercicio del derecho de suscripción preferente corresponden al nudo propietario. El TRLSC establece que si diez días antes de la extinción del plazo fijado para el ejercicio del derecho el propietario de las acciones no lo hubiera ejercitado o enajenado, el usufructuario estará legitimado para vender los derechos o suscribir las nuevas acciones. 3. Cuando se enajenen los derechos de suscripción, bien por el nudo propietario bien por el usufructuario, el usufructo se extenderá a las acciones cuyo desembolso hubiera podido realizarse con el valor total de los derechos utilizados en la suscripción. Ese valor se calculará para los derechos que coticen en Bolsa por el precio medio de cotización durante el período de suscripción, y por su valor teórico en los restantes casos. El resto de las acciones suscritas pertenecerá en plena propiedad a aquel que hubiera desembolsado su importe. Los mismos derechos tendrá el usu© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II fructuario en los casos de emisión de obligaciones convertibles en acciones de la sociedad. 4. Si durante el usufructo se aumentase el capital, con cargo a los beneficios o reservas constituidas durante el mismo, las nuevas acciones corresponderán al nudo propietario, pero se extenderá a ellas el usufructo. 5. Las reglas de liquidación establecen que el usufructuario, una vez concluido el usufructo, puede exigir del nudo propietario el incremento de valor experimentado por las acciones usufructuadas que corresponda a los beneficios propios de la explotación de la sociedad generados durante el usufructo en forma de reservas expresas que figuren en el balance de la sociedad, cualquiera que sea la naturaleza o denominación. 6. Por último, y para los casos en que las acciones no estén totalmente liberadas, el nudo propietario tendrá que pagar los dividendos pasivos que se reclamen, aunque puede obtener del usufructuario el interés legal de esa cantidad, hasta el importe de los dividendos. Si cinco días antes del vencimiento del plazo fijado para realizar el pago no lo efectúa el nudo propietario, lo podrá hacer el usufructuario, sin perjuicio de repetir contra aquél al terminar el usufructo. 3.5.13.2. Valoración y contabilización del usufructo de acciones

La valoración del usufructo deberá realizarse de acuerdo a las reglas comunes aplicables a las inversiones financieras, es decir, por su valor razonable. Dicho valor razonable será calculado según algún modelo de valoración de acciones de general aceptación a través de la actualización de los ingresos esperados, correspondientes al usufructuario, bien por dividendos bien por ganancias de capital. Respecto a su contabilización, el usufructuario recogerá el importe del derecho en una cuenta de inversión financiera, amortizándolo según un criterio definido de antemano a lo largo de la duración de la operación. Tanto los gastos como los ingresos que generen se considerarán como resultados financieros. Si las cuantías anteriores fueran importantes, deberán ser identificadas en la cuenta de resultados o en la memoria. El nudo propietario considerará el ingreso percibido como un ingreso diferido que imputará, uniformemente y a lo largo de toda la operación, a resultados. Asimismo, los gastos e ingresos generados se considerarán financieros. El valor calculado por el nudo propietario será el del valor actual del usufructo, calculado sobre la hipótesis de que el rendimiento se percibe en el ejercicio posterior a la operación de cesión: Valor calculado: F = R(1 + i) –1 + R(1 + i) –2 + ... + R(1 + i) – n

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Inversiones financieras siendo: F = valor actual del usufructo. R = rendimiento del usufructo, estimado como constante. n = período establecido para el usufructo. i = tipo de interés constante.

En el caso de rescate del usufructo por parte del nudo propietario, el usufructuario reconocerá un resultado por la diferencia entre el valor recibido neto de gastos y el valor contable. Por su parte, el nudo propietario reconocerá un resultado por la diferencia entre el precio pagado y los ingresos diferidos que queden por imputar. En el caso de incertidumbre sobre la realización del derecho, podrá amortizarse al mismo ritmo que los ingresos recibidos, y, una vez cargado todo el saldo, la diferencia supondrá beneficios netos. En el caso de duda consistente se dotará provisión.

3.6. TRATAMIENTO DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Se contienen en las siguientes normas contables internacionales: NIC 32 «Instrumentos financieros. Presentación», NIC 39 «Instrumentos financieros. Reconocimiento y valoración», NIIF 7 «Instrumentos financieros: información a revelar». Se excluyen los casos de derechos u obligaciones derivados de planes de pensiones o de otros beneficios a empleados, regulados en la NIC 19 «Retribuciones a los empleados»; los derechos u obligaciones derivados de contratos de seguros o de una combinación de negocios, regulados en las NIIF 3 «Combinaciones de negocios» y 4 «Contratos de seguros», y los contratos que requieren pagos basados en variables de naturaleza climática o geológica o en un arrendamiento financiero, regulados en la NIC 17 «Arrendamientos»; los instrumentos de capital emitidos, regulados en la NIC 32; ciertos contratos de garantía financiera, regulados en las NIC 37 «Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes» y 18 «Ingresos ordinarios», y las participaciones en sociedades dependientes, asociadas y multigrupo, reguladas en la NIC 28 «Inversiones en entidades asociadas y negocios conjuntos» y NIIF 3.

3.7. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS 3.7.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcionamiento del área de inversiones financieras. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema, el alcance, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y suficiente para cumplir con los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de confianza ofrecido por dicho control interno. El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Existencia de registros auxiliares, individualizados para cada elemento, que sean conciliados periódicamente con el mayor, donde se especifiquen: valor de adquisición, deterioro, reclasificaciones y bajas realizadas. — Segregación adecuada entre las funciones de adquisición y venta de valores, custodia, registro de operaciones y cobro de los rendimientos. — Registro actualizado de los valores que, entre otros datos, comprenda: • Clase. • Valor nominal. • Número de serie. • Características: nominativos o al portador. • Situación del título. • Devengos y cobros de ingresos por intereses y dividendos. • Verificación periódica de la concordancia de dicho registro con la contabilidad. • Lugar donde están depositados. — Existencia de normas y procedimientos contables donde se establezcan criterios de valoración, clasificación contable, estimación del deterioro y de su reversión, reclasificación y baja de las inversiones financieras, modelos formales de representación, definición de diferencias de carácter fiscal, comparaciones periódicas de los saldos pendientes según los registros auxiliares con la cuenta de control de mayor, etc. — Sistema de autorizaciones que establezca la necesidad de la aprobación, por anticipado, por un órgano y persona responsable, de todas las operaciones relativas al área, y en particular sobre la compra y venta de los títulos, suscripciones y venta de derechos de suscripción y cancelación del valor de los activos. — Medidas de protección y seguridad de los valores en cartera: cajas fuertes, depósito en instituciones financieras... — Información actualizada sobre: • Tipos de interés. • Cotizaciones en Bolsa. • Expectativas futuras del mercado de capitales. • Coyuntura del sector. • Rendimiento de las inversiones.

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Inversiones financieras — Registros, u otros mecanismos de control, que garanticen que la empresa esté informada sobre las fechas de vencimiento de dividendos o de otras rentas producidas, así como sobre las relativas a los consejos de administración, juntas de accionistas u otros comités. — Políticas sobre inversiones temporales o permanentes, y las que se refieren a la intencionalidad de la tenencia de los títulos, las cuales tienen que estar en concordancia con los objetivos que se persiguen conseguir con dichas inversiones, así como sobre los controles posteriores a realizar para comprobar si dicha intencionalidad permanece. — Sistemas de valoración del rendimiento futuro de la inversión y de la necesidad de mantenerla o venderla, estableciendo controles adecuados y automáticos sobre las altas y bajas de los valores. — Normas de seguimiento sobre las empresas del grupo y asociadas que garanticen la información suficiente sobre: • Balance y cuenta de resultados consolidados, así como cuentas financieras de la sociedad que ejerce el control y de las sociedades dependientes. • Dividendos activos pendientes por participaciones intersocietarias. • Intereses minoritarios existentes en cada empresa subsidiaria. • Débitos y créditos entre empresas del mismo grupo y eliminaciones del balance agregado. • Justificación y resumen de las operaciones de consolidación efectuadas. • Valor sustancial de las filiales, coste de adquisición de las participaciones y, en función del grado de dominio existente, diferencias de consolidación: fondo de comercio de la consolidación, diferencias negativas de consolidación y reserva en sociedades consolidables. — Delegación en personas adecuadas para que representen a la compañía en las empresas afiliadas o participadas y se encarguen de redactar los informes necesarios para entregar al consejo de administración. — Controles adecuados sobre aquellos valores dados de baja en el balance, o con los que se haya creado una reserva, para que se realicen periódicamente seguimientos de tales valores a efectos de determinar su realización.

3.7.2. Cuestionario de control interno El auditor prepara un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, con el conjunto de preguntas que le permita comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo exponemos algunas de las cuestiones planteables: © Ediciones Pirámide

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CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: INVERSIONES FINANCIERAS CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

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— Se mantienen registros detallados por tipo de inversión. — Se realiza la conciliación periódica de sus saldos con las cuentas del mayor por persona ajena al manejo de las inversiones. — Existen registros extracontables que incluyan toda la información necesaria para el control de las inversiones. — Existe segregación de funciones relativas a: • Análisis de las opciones que ofrece el mercado. • Decisiones de inversión. • Custodia de los títulos. • Registro contable. • Órdenes de compra y venta y operaciones relativas a los títulos. — La contabilidad calcula y registra los ingresos devengados provenientes de las inversiones, y controla posteriormente los ingresos efectivamente recibidos. — Se llevan al día los registros de control sobre cada uno de los diferentes tipos de inversiones basados en documentos originales. — Los registros son lo suficientemente detallados como para identificar todos los datos que forman parte de estos activos, casos de: • Valores de coste. • Correcciones valorativas. • Ampliaciones. • Número de títulos. • Lugar donde están depositados... — Existe una política definida de inversión en activos financieros. — Existen normas por escrito relativas a: • Toma de decisiones. • Procedimientos a seguir. • Control de las inversiones. — Está designado el responsable o responsables de la toma de decisiones en esta área. — Están incorporados al organigrama los responsables de realizar la valoración inicial y posterior de las inversiones financieras, con la formación técnica suficiente para estimar los

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Cuestiones

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Observaciones

valores razonables del coste amortizado y aplicar las normas sobre correcciones valorativas. — Se dispone de información actualizada sobre los acontecimientos que afectan a las inversiones financieras. Concretamente sobre: • Tendencia de los tipos de intereses. • Evolución de los índices bursátiles. • Devengo de intereses o dividendos. • Devengo de otros rendimientos. • Fechas de las Juntas Generales, ordinarias o extraordinarias. — Se realizan recuentos físicos y confirmaciones con instituciones financieras donde se encuentran depositados los títulos. — Se conserva la documentación contable referida a los títulos: estados contables o cualquier otra información relativa a las inversiones. — Se controlan adecuadamente las operaciones de cobros o pagos relacionados con las inversiones. — Se encuentran los títulos debidamente protegidos. — Están adecuadamente descritas las inversiones, indicando posibles garantías, avales u otros gravámenes que las afectan.

3.8. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS El auditor deberá tener en consideración que: 1. Los procedimientos de auditoría en el área de las inversiones financieras deben tener en cuenta las características de estos bienes. Su naturaleza no permite el examen físico, y exige la comprobación de su existencia y propiedad en función de la documentación justificativa y la confirmación con las entidades financieras donde se encuentran depositados. 2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría aplicables a esta área deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los programas de auditoría, y basarse en el conocimiento de la empresa, en los resultados de la evaluación del control interno, así como en el análisis de la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 3. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar, y actualizando los procedimientos contables. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 4. Asimismo, fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. 5. Deberá comprobar que las cuentas incluidas en esta área corresponden a inversiones ciertas cuya naturaleza jurídica y económica no aconsejen su imputación a otras partidas contables de activo, a los resultados del ejercicio o a los resultados patrimoniales, y que se dotan las correcciones valorativas por deterioro. 6. Los procedimientos de auditoría en el área de las inversiones financieras se establecen según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o registros o sobre saldos finales. Las cuentas de las inversiones financieras son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales se soporta en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio. 7. A modo de síntesis, se referencian a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de las pruebas que generen evidencia necesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área de inversiones financieras. CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS EN EL ÁREA DE INVERSIONES FINANCIERAS CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Realización encar gada a

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Concepto

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En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuaciones: 1. Solicitará el estado de las cuentas de inversiones financieras correspondientes al año anterior y al año en curso. 2. Verificará que la suma de los registros auxiliares del inmovilizado coinciden con los totales de control del mayor, analizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. 3. Comprobará los registros contables asentados en los libros auxiliares con los registros técnicos existentes en la empresa. 4. Verificará los medios informáticos empleados para representar y contrastar la información contable. 5. Preparará cédulas que recojan los movimientos producidos en el ejercicio, especificando los distintos orígenes y aplicaciones y las dotaciones a correcciones valorativas y, en su caso, posible reversión de las mismas.

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6. Confirmará con las instituciones financieras depositarias de los títulos por custodia, administración o garantía, solicitando la especificación de la clase de títulos, características de los mismos, número y situación de los derechos asociados, restricciones a su disposición y costes asociados a la custodia. 7. Revisará los documentos representativos de la inversión, registrando la identificación de las anotaciones en cuenta correspondientes y verificando que no existen restricciones de dominio, litigios, embargos, garantías o compromisos de contraprestaciones que limiten, total o parcialmente, la libre disposición de los valores. 8. Analizará el movimiento, durante el ejercicio, de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes dotaciones por deterioro. 9. En todas las operaciones referidas, el auditor obtendrá información sobre el número de títulos, su valor nominal, coste registrado en libros y porcentaje de participación en el capital social. En los casos de compraventa, los nombres de los compradores y vendedores y los resultados obtenidos en las operaciones. 10. Comprobará si las inversiones financieras cumplen con la condición para su reconocimiento, por ser una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo, y que sea reconocido en este caso el balance. 11. Comprobará los aspectos relativos a la clasificación de los saldos de créditos concedidos en el balance y cuenta de resultados, y su correcta ubicación según se trate de saldos a corto o a largo plazo, de empresas del grupo, multigrupo, asociadas o ajenas. 12. En el caso de préstamos y partidas a cobrar deberá comprobar cómo están documentadas, en efectos comerciales o en facturas, y verificará si se ha tenido en cuenta la naturaleza de la operación según sus características y se ha procedido al descuento comercial de las mismas o a utilizar el «factoring». 13. Comprobará el cumplimiento de las condiciones establecidas en cuanto a reembolso de los valores de renta fija, préstamos y créditos, y a la aplicación de los tipos de interés convenidos, en concordancia con los cuadros de amortización. 14. Comprobará los compromisos firmes de compra de valores negociables y frentes previsibles de financiación, operaciones de contado con crédito, usufructo de títulos, aportaciones no dinerarias, participaciones en fondos de inversión y activos de naturaleza especial, así como los compromisos firmes de venta.


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15. Dedicará especial atención a la forma en que la compañía haya contabilizado las consecuencias de las diferencias que pudieran haber surgido como consecuencia de los distintos criterios fiscal y contable, permanente o temporal, y el reflejo de las diferencias temporarias correspondientes. 16. Elaborará un documento de trabajo donde se informe del importe disponible en las líneas de descuento, así como de las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta. 17. Comprobará el importe de las deudas con garantía real, con indicación de su forma y naturaleza. En relación con la identificación de los títulos: — Anotará todos aquellos datos que permitan la plena identificación de los títulos, verificando que no existen restricciones en el dominio, garantías o contraprestaciones adicionales en virtud de las cuales la compañía no pudiera disponer libremente de estos valores. — Realizará un recuento físico o a través de la confirmación con la entidad depositaria de la existencia y características de los títulos en ella depositados y de las demás inversiones financieras. — Obtendrá, al concluir el recuento, la firma de conformidad del custodio, indicando que dichos valores son propiedad de la empresa, controlando la titularidad en el dominio, régimen de transferencia y características de los valores, que son todos los que estaban en su poder a la fecha del arqueo y que le fueron devueltos a su entera satisfacción. — Comprobará que los valores contados coinciden con los registrados en libros de contabilidad, analizando la valoración que se haya practicado de las inversiones en los aspectos de su razonabilidad, consistencia en los principios utilizados y que su valor razonable no es inferior al importe contabilizado. En relación con las operaciones de compraventa: — Seleccionará una muestra, definiendo el tamaño de las operaciones significativas del área: adquisiciones, bajas... — Comprobará si se ha dispuesto de información completa sobre el mercado financiero, tipos de productos, interés, riesgos asociados..., eligiéndose racionalmente. — Examinará la documentación que ampara las operaciones de compras y ventas de valores, para verificar la autenticidad de las mismas y su correcta contabilización, y comprobará que se han seguido las políticas y procedimientos de control aprobados.

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— Comprobará si se ha cumplido el trámite de aprobación por el Consejo de Administración o por persona autorizada de las adquisiciones o enajenaciones de las inversiones financieras que por su importe así lo requieran. — Comprobará el cumplimiento de las normas establecidas por la empresa para los valores negociables y créditos, para los que previamente se haya delegado autoridad suficiente y no requieran acuerdo del Consejo de Administración. — Revisará los movimientos habidos en el período, comprobando: a) Documentación que respalda a la operación: pólizas originales de compra o de venta o escritura notarial a nombre de la empresa. b) Objetivos y cálculos de rentabilidad que sirvieron de base para decidir la inversión. c) Autorizaciones que se hubieran cursado para hacerla efectiva, conforme al sistema de control interno de la compañía. d) Documentos de cobro y de pago. e) Registro contable de las operaciones y reconocimiento del beneficio o pérdida obtenidos en la operación. En los casos de ampliaciones liberadas, que los títulos se han registrado a un coste cero. — Realizará los cálculos sobre el coste contabilizado: valor razonable, coste amortizado, gastos asociados, etc., incluyendo, en su caso, el tratamiento realizado por la empresa del cupón corrido y del derecho de suscripción — Revisará los cálculos y llevará a cabo las comprobaciones necesarias relativas a las operaciones de venta de los derechos de suscripción, o a la segregación de los mismos para ejercitarlos, comprobando la racionalidad del método seguido para calcular el coste de los derechos citados y que dicho método es conforme con fórmulas valorativas de general aceptación. En relación con los criterios de valoración de las inversiones financieras: — Comprobará la clasificación realizada por la compañía de la categoría de los activos financieros a afectos de su valoración y su consideración como préstamos y partidas a cobrar, inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o inversiones disponibles para la venta.


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— En el caso de los derivados financieros comprobará que cumplen las características que establece la norma de registro y valoración del PGC, en especial las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros. — Investigará, a través de fuentes financieras independientes, los rendimientos de valores durante el ejercicio. Verificará si el devengo por ingresos y gastos ha sido debidamente periodificado. Calculará los resultados de las transacciones efectuadas. — Comprobará que el importe de los dividendos e intereses devengados explícitos y no vencidos se ha contabilizado de forma independientemente, atendiendo a su vencimiento, y excluyéndose el precio de adquisición de los valores en el momento de la compra. En relación con las correcciones valorativas por deterioro: — Verificará el valor inicialmente atribuido a las inversiones financieras y lo comparará con el valor posterior, determinados ambos según establecen las normas de registro y valoración del PGC. — Comprobará si existe evidencia objetiva referida a si el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que han ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor. — Revisará cómo se ha calculado el valor actual de los flujos de efectivos futuros y si se han descontado al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial, diferenciando el caso de los activos financieros a interés variable. — Analizará los modelos utilizados, bien en forma de fórmula o métodos estadísticos, en el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros. — Para el caso de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento, comprobará que en el caso de que el criterio utilizado fuera el del valor razonable, en lugar del valor actual de los flujos de efectivo futuros, y si el valor de mercado del instrumento sea lo suficientemente fiable. — En el caso de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, deberá comprobar si existe evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable y cómo ha calculado este importe la compa-

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ñía, bien determinando el valor actual de los flujos de efectivo futuro como consecuencia del reparto de dividendos realizados, o bien mediante una estimación de los citados flujos. — En el caso anterior comprobará que se ha tomado en consideración el patrimonio neto de la entidad participada, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, y teniendo en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas y las reglas del PGC para los casos de altas tasas de inflación. — Asimismo, comprobará los casos en que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y si con anterioridad a esa calificación se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión. — En los casos de activos financieros disponibles para la venta deberá tener en cuenta las causas que establece el PGC para garantizar que existe evidencia objetiva de que el valor del activo financiero, o un grupo de activos financieros de estas características, se han deteriorado, bien en el caso de instrumentos de deuda por una reducción o retraso de los flujos de efectivo estimados futuros, o bien en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio por la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable, según las presunciones que establece el PGC, teniendo en cuenta la diferencia entre el coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración. — El auditor deberá verificar que en la memoria se presenta un análisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las pérdidas por deterioro originadas por el riesgo de crédito para cada clase de activos financieros. En relación con los préstamos y anticipos a empleados y administradores: — Comprobará la adecuación del proceso seguido para la concesión con las normas de control interno de la compañía, estatutos, convenios o cualquier otra norma de obligatorio cumplimiento. — Comprobará si devengan intereses de acuerdo a los tipos habituales del mercado.


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— Comprobará si existen normas sobre préstamos al personal relativas a la cancelación y a la prestación de garantías adicionales en los casos en que los empleados o administradores dejen de pertenecer a la compañía. — Revisará la naturaleza de las cuentas relacionadas con remuneraciones a los administradores, partes de fundador, gastos de viaje de los empleados, etc. — Verificará la adecuada clasificación de los saldos a cobrar a consejeros y accionistas, y los saldos acreedores incluidos en los epígrafes de clientes y otros deudores. En relación con las empresas del grupo: — Deberá comprobarse la información relativa a las empresas del grupo y asociadas, calculando el tanto por ciento de dominio y tanto por ciento de interés que se posea directa e indirectamente. — Preparará un estado de trabajo donde se incorpore la información referida a las adquisiciones realizadas durante el ejercicio que han llevado a calificar a una empresa como dependiente, indicándose la fracción de capital y el porcentaje de derechos de voto adquiridos. — Preparará un cuadro donde se incorpore una completa informa ción de las distintas clases de empresas vinculadas: empresas del grupo, multigrupo y asociadas en las que tiene influencia significativa y porcentaje entre el 10 y 20 por 100. Informará asimismo de las situaciones en las que aun poseyendo más del 20 por 100 del capital, la empresa no ejerza influencia significativa y aquellas en las que la sociedad sea socio colectivo. — Elaborará un informe que incluya la siguiente información referida a las inversiones financieras en empresas vinculadas: • Valor nominal. • Fracción de capital y de los derechos de voto que posea la compañía directa o indirectamente. • Valor desembolsado. • Valor en libros. • Valor de mercado o económico. • Plusvalías tácitas en el momento de la compra y de la valoración. — Comprobará el valor en libros de la participación en capital, los dividendos recibidos, si cotizan o no en Bolsa, valor según la cotización al cierre o en función de la cotización media del último trimestre; evolución de los recursos propios, y plusva-

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lías existentes en el momento de la compra que se mantengan en un momento posterior. — Verificará la información relativa a las actividades desarrolladas por las empresas del grupo, multigrupo o asociadas y datos relevantes de los estados contables, y en especial toda la información que exige la memoria del PGC. — Comprobará que la empresa ha incorporado en su memoria las notificaciones exigidas en el artículo 155 del TRLSC referente a las sociedades participadas, directa o indirectamente, en más de un 10 por 100. — Llevará a cabo una estimación de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones que se incorporan al balance de la empresa auditada, comparándolas con las realizadas por la compañía y diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Igual es para el caso de reversiones y de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas respectivamente contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos en los términos exigidos por el PGC. — Cuando se preparen cuentas anuales consolidadas, deberán aplicarse los siguientes procedimientos adicionales: a) Precisar con anticipación la naturaleza, extensión y oportunidad del tipo de examen que debe efectuarse sobre las cuentas anuales de las empresas del grupo o asociadas o multigrupo, así como la posible participación de otros auditores en su realización. b) Emitir las instrucciones necesarias en el caso de participación de otros auditores y el tipo de examen requerido. c) Identificar las transacciones entre compañías, definiendo la forma en que deben ser revisadas para eliminarlas en la consolidación. d) Proponer los ajustes necesarios según el método de consolidación que corresponda a la inversión. e) Comprobar el cumplimiento de las reglas de presentación de las cuentas anuales consolidadas. f ) Documentar en papeles de trabajo los procedimientos empleados para la comprobación de las cifras, asientos de ajuste y eliminaciones resultantes de los puntos anteriores. En relación con la reclasificación y baja de las inversiones financieras: — Comprobará que se han cumplido las obligaciones contenidas en el PGC referidas a la prohibición de no reclasificación de


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Concepto

Referencia


activos financieros incluidos inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o los activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en los casos de empresas vinculadas. — Asimismo, verificará si se cumple la regla de no reclasificación referida a la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, contenida asimismo en el PGC, con las excepciones en el mismo contempladas. — Comprobará que, en los casos de reclasificación de activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento, se reclasifica como disponible para la venta la diferencia entre el importe por el que figure registrada la inversión y el valor razonable, que será su nuevo criterio de valoración. Se reconoce directamente en el patrimonio neto de la empresa. — Comprobará que en la baja de activos financieros se ha tenido como principal criterio la realidad económica y no solamente su forma jurídica o la denominación de los contratos. — Verificará que la empresa ha dado de baja un activo financiero o parte del mismo cuando hayan expirado o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero y que se han transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, teniendo en cuenta las reglas del PGC referidas la exposición de la empresa a los mismos. — Verificará que en los casos en que no se produce la cesión ni la retención sustancial de los riesgos y beneficios, y si el activo financiero se ha dado de baja cuando no se hubiese retenido el control del mismo. — Comprobará que se han calculado correctamente los resultados generados en las operaciones de reclasificación o de baja de activos financieros, teniendo en cuenta las distintas situaciones que contempla el PGC. — Revisará las situaciones de cesiones de activos financieros en las que se hayan retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, donde no deberán ser dados de baja, reconociéndose un pasivo financiero por importe igual a la contraprestación recibida, tales como el descuento de efectos, el «factoring con recurso», las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés, y las titulizaciones de activos financieros en que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


En relación con la información que la empresa debe incluir obligatoriamente en la memoria: — Comprobará que la sociedad ha preparado correctamente un cuadro donde figuren especificadas por categorías y por clases las variaciones producidas en los instrumentos de patrimonio, valores representativos de deuda y créditos, derivados y otros, diferenciando a su vez según se trate de instrumentos financieros a largo plazo o a corto plazo, producidas sobre el ejercicio anterior. — Verificará los cálculos estimativos sobre las variaciones del valor razonable que la compañía ha expuesto en la memoria, durante el ejercicio y la acumulada desde su designación, indicando el método empleado para realizar dicho cálculo en los casos de los activos financieros valorados a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. — En los casos en que se hubieran producido reclasificaciones de un activo financiero que haya pasado de valorarse a valor razonable a valorarse al coste o al coste amortizado, el auditor deberá calcular la corrección de los importes transferidos por cada categoría de activos financieros y la justificación de la misma realizados por la compañía y expuestos en la memoria. — Comprobará el cumplimiento de la obligación de que en la memoria figuren para cada una de las partidas de los activos financieros su clasificación por vencimientos, informándose sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. — En el caso de transferencia de activos financieros, el auditor deberá comprobar si en la memoria se contiene la información exigida relativa a la naturaleza de los activos cedidos, los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad a los que la empresa permanece expuesta y el valor en libros. — Si la empresa reconoce los activos en función de su implicación continuada, el auditor deberá comprobar que la memoria incorpora el valor en libros de los activos que inicialmente figuraban en el balance, el valor en libros de los activos que la empresa continúa reconociendo y el valor en libros de otros pasivos asociados. — En los casos de activos cedidos y aceptados en garantía, el auditor deberá comprobar que la memoria incorpora el valor en libros de dichos activos y la clase a la que pertenecen, así como los plazos y condiciones relacionados con dicha operación de garantía.


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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


— Asimismo, si la empresa mantuviese activos de terceros en garantía, ya sean financieros o no, de los que pueden disponer aunque no se hubiese producido que en pago, el auditor comprobará que la memoria informa sobre el valor razonable del activo recibido en garantía, de los mismos que la empresa haya dispuesto y si tienen la obligación de devolverlo o no, y los plazos y condiciones relativos al uso, por parte de la empresa, de los activos recibidos en garantía. — En relación con los préstamos pendientes de pago, el auditor deberá identificar a los titulares del impago, principal o intereses que se hayan producido durante el ejercicio, el valor en libros en la fecha de cierre, de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago y si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del préstamo antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales. — La misma información si se hubiera producido durante el ejercicio un incumplimiento contractual distinto del impago y siempre que este hecho otorga al prestamista el derecho a reclamar el pago anticipado. — En caso de deudas con características especiales, el auditor comprobará que la empresa haya informado en la memoria de la naturaleza de las mismas, sus importes y características, desglosando, cuando proceda, si son con empresas del grupo o asociadas. — Especial cuidado deberá tener el auditor en lo que se refiere a la contabilidad de coberturas, debiendo analizar detalladamente todas las que la empresa había realizado, los valores razonables a la fecha de cierre del ejercicio y la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos. — En el mismo sentido, el auditor deberá llevar a cabo cálculos referidos a las coberturas de flujos de efectivo, comprobando los ejercicios en que se espera que ocurran, del importe reconocido o que se había reducido en patrimonio neto o en pérdidas y ganancias y todas las transacciones previstas para los que previamente se haya aplicado contabilidad de coberturas pero que no se espera vayan a ocurrir. — En las coberturas de valor razonable, el auditor comprobará el importe de las pérdidas y ganancias del instrumento de cobertura y de las pérdidas y ganancias de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto. Asimismo, revelará el importe de la ineficacia registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias en relación con la cobertura de los flujos de efectivo y con la cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero.

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia


— El auditor deberá comprobar la naturaleza y el nivel de riesgo procedentes de los instrumentos financieros, información cualitativa para cada tipo de riesgo, el crédito, de liquidez o de mercado, de la exposición al riesgo y los cambios que hayan podido producirse de un ejercicio a otro. — Asimismo, también comprobará la información cuantitativa para cada tipo de riesgo, confrontando los criterios del auditor por la utilizada internamente por el Consejo de Administración de la empresa u órgano de gobierno y equivalente. También revisará la información sobre las concentraciones de riesgo y su descripción en función del área geográfica, divisa, mercado, contrapartida, etc., y un importe de las exposiciones al riesgo asociado a los instrumentos financieros. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y resumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos del inmovilizado financiero, y los contenidos en la memoria relativos a los estados financieros, cumplen los objetivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificaciones, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Realizará un resumen del trabajo efectuado y de los resultados obtenidos. Después se procede a una revisión por parte del encargado del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de auditoría.


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SUPUESTO NÚMERO 7. INVERSIONES FINANCIERAS (I) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos: 1. En el balance de situación de la empresa sometida a auditoría, a 31 de diciembre del año N se contienen los siguientes apartados referidos a las inversiones financieras, incluidos los préstamos y partidas a cobrar: Concepto

Valor contable

Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (mantenidos para negociar) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (disponibles para la venta) Participaciones en empresas vinculadas

41.000 37.000 1.180.000 205.000 202.000

2. El auditor ha obtenido la siguiente información adicional sobre el detalle de los anteriores conceptos

Nominal

Coste

Deterioro acumulado o resultado por ajuste patrimonial

Naturaleza

Sociedad

Número de títulos

Activos financieros disponibles para la venta Activos financieros para negociar Activos financieros para negociar Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas Activos financieros disponibles para la venta

A

1.000

100

120.000

—

B C

5.000 3.500

100 1.000

500.000 680.000

— —

D

10

200

202.000

—

E

30.000

10

105.000

20.000


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Inversiones financieras 3. La Sociedad tiene obligación de utilizar el Plan General de Contabilidad no abreviado; sin embargo, su plan contable no contempla los grupos 8 y 9. 4. El auditor ha incorporado a sus papeles de trabajo y hojas de puntos de auditoría las siguientes consideraciones: 1. Préstamos y partidas a cobrar — La empresa ha vendido, el 1 de julio del año N, maquinaria de segunda mano por 100.000 u.m. — Dicha maquinaria fue adquirida el 1 de enero del año N–3 por 200.000 u.m., y tiene una vida útil de cinco años. — La empresa reconoció en pérdidas y ganancias un beneficio de 28.000 u.m. — La sociedad recibió 30.000 u.m. al contado y dos letras de cambio de 37.000 y 41.000 u.m., con vencimiento a 1 y 2 años respectivamente. 2. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros disponibles para la venta) — Las obligaciones correspondientes a la sociedad han sido adquiridas el 1de enero del año N por un importe de 100.000 u.m., con la finalidad de que sean un activo disponible para la venta. — Los costes de transacción de la operación ascienden a 5.000 u.m., que figuran en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Al cierre del ejercicio, dichos títulos cotizan a 120.000 u.m., habiéndose recogido el resultado por dicho valor realizable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. — El auditor comprueba que los títulos han sido vendidos en el mes de enero del año N+1 por un importe de 150.000 u.m., reconociéndose en este momento un beneficio por importe de 30.000 u.m. 3. Datos referentes a la sociedad B (activos mantenidos para negociar) — La empresa ha adquirido 500 títulos de la sociedad «B» por su valor nominal. La empresa, que no cotiza en bolsa, tiene un capital social dividido en 30.000 acciones de 1.000 u.m. — Durante el ejercicio realizó una ampliación de capital en la proporción de 1 × 4 a la par. La sociedad vendió la totalidad de los cupones, obteniendo un valor en el mercado de 120 u.m. por cupón. — El valor teórico de la sociedad según balance auditado era de 1.525 u.m. por acción al comienzo de la ampliación. — La sociedad auditada vendió la totalidad de los derechos que le correspondían, reflejando un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias por un importe de 60.000 u.m. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 4. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros para negociar) — El saldo al 31 de diciembre del año N corresponde al siguiente conjunto de operaciones, realizadas durante dicho ejercicio: • S aldo inicial: 3.000 títulos de 100 u.m. nominales, al 200 por 100. • C ompra de 1.000 títulos en enero al 180 por 100. • Venta de 1.000 títulos en marzo, al 160 por 100. El importe de la venta fue contabilizado por la empresa como un ingreso del ejercicio. • Suscripción de los títulos que le correspondían en una ampliación realizada a la par en julio, en la proporción de 1 × 10. • La sociedad adquirió, además, 200 títulos mediante la compra en el mercado de los derechos de suscripción necesarios a 20 u.m. La cotización de la sociedad en el momento de la ampliación era del 150 por 100. — El auditor comprueba que en la cuenta de pérdidas y ganancias figuran como gasto 40.000 u.m., en concepto de compra de derechos de suscripción, y 10.000 u.m. con origen en los gastos por comisiones y corretajes de compra de los anteriores derechos. 5. Datos referentes a la sociedad D (inversiones en empresas del grupo) — Corresponden a la adquisición, el 1 de mayo del año N, del 60 por 100 de las acciones de otra empresa por un importe de 200.000 u.m., inversión que le permite obtener el control de la misma. — El patrimonio neto de la sociedad adquirida, a la fecha de la compra, es de 217.333 u.m. Además, existen unas plusvalías de indudable efectividad por importe de 48.000 u.m. — Los gastos de la operación han ascendido a 2.000 u.m. — Existe un dividendo pendiente de pago de 1,80 u.m., acordado el 15 de abril del año N. — A 31 de diciembre, el patrimonio neto de la sociedad adquirida es de 180.000 u.m., habiéndose reducido las plusvalías iniciales en un 50 por 100. El auditor comprueba que la compañía no ha realizado ningún ajuste por este concepto. — El auditor constata que existen dudas sobre las perspectivas futuras del negocio, que los analistas valoran, mediante el descuento de dividendos esperados, en 150.000 u.m. 6. Datos referentes a la sociedad E (activos financieros disponibles para la venta) — Las acciones de la sociedad E fueron adquiridas en el año N–1 por 60.000 u.m. y clasificadas en la categoría de disponibles para la venta. — Al cierre de este ejercicio el valor razonable de la sociedad era de 40.000 u.m., habiéndose contabilizado el deterioro con cargo a la cuenta correspondiente de ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta.

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Inversiones financieras — Durante el ejercicio objeto de auditoría la sociedad auditada ha adquirido un paquete de estas acciones en el mercado, concretamente 20.000 nuevas acciones, por un importe de 45.000 u.m., que le ha permitido adquirir el control de la sociedad. — El auditor comprueba que el valor razonable de los citados títulos al cierre del ejercicio es de 140.000 u.m. — El auditor comprueba que la sociedad no ha llevado a cabo ningún asiento de reclasificación ni de ajuste al nuevo valor razonable.

SOLUCIÓN 1. Préstamos y partidas a cobrar Conclusiones de la información obtenida: — Debió calcular el tipo de interés efectivo de la operación, confrontando el valor actual (100.000 – 30.000) con lo que se va a percibir en un futuro (37.000 dentro de un año y 41.000 dentro de dos años): 100.000 – 30.000 = 37.000(1 + i)–1 + 41.000(1 + i)–2 i = 7,3953 por 100 — El cuadro correspondiente a la aplicación del tipo de interés efectivo y a la periodificación de intereses sería el siguiente:

Por el ajuste de los importes

Por la periodificación de los intereses

41.000/1,07139 = 35.547,84 37.000/1,07139 = 34.452,16

35.547,34 × ((1 + 0,0739)1/2 – 1) = 1.290,99 34.452,16 × ((1 + 0,0739)1/2 – 1) = 1.251,20

La empresa hizo:


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Precio de adquisición Amortización acumulada

(3 años × 20% s/200.000)

Valor neto contable

200.000 120.000 80.000

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Teoría y práctica de la auditoría II a) Por la venta del inmovilizado en julio del año N: 120.000 30.000 41.000 37.000

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material. Cuentas de activo/pasivo (253) Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado (543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado

a a

(218) Elementos de transporte 200.000 (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 28.000

La empresa debió hacer:

Precio de adquisición Amortización acumulada

(3,5 años × 20% s/200.000)

Valor neto contable

200.000 140.000 60.000

Planificación de cobros: 30.000

37.000

41.000

100.000

1 de julio de N + 1

1 de julio de N + 2

a) Por la operación de venta: 140.000 30.000 35.547,34 34.452,16

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material Cuentas de activo/pasivo (253) Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado (543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado

a a

(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 40.000 (218) Elementos de transporte 200.000

b) Por la periodificación de los intereses al 31 de diciembre: 1.290,99 1.251,20

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(253) Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado (543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado

a

(762) Ingresos de créditos

2.542,19


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Inversiones financieras El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la operación de venta: 20.000

(681) Amortiación inmovilizado material

a

(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material (253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado

12.000,00 5.542,16 2.547,34

b) Por el devengo y periodificación de los intereses correspondientes al período del 1 de julio del año N y 31 de diciembre del año N: 1.290,99 1.251,20

(253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado

a

(762) Ingresos de créditos

2.542,19

2. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros disponibles para la venta) Conclusiones de la información obtenida: — Los costes de transacción debieron incluirse como mayor valor del precio de adquisición. — La compañía no los trató como disponibles para la venta, llevando los resultados a pérdidas y ganancias del ejercicio, cuando tuvieron que ser imputados al patrimonio neto. — Este tratamiento tendrá consecuencias también de naturaleza fiscal. La empresa hizo: a) Por la compra: 100.000 5.000


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(251) Valores representativos de deuda a largo plazo (626) Servicios bancarios y similares

a


105.000

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b) Al 31 de diciembre del año N: 20.000

(251) Valores representativos de deuda a largo plazo

(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

20.000

a

(129) Resultado del ejercicio

20.000

a a

(251) Valores representativos de deuda a largo plazo 120.000 (766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda 30.000

a


a

(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

15.000

(133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

15.000

a x

20.000


c) En enero del año N+1 la empresa hizo: 150.000


La empresa debió hacer: a) Por la compra: 105.000


105.000

b) Al 31 de diciembre del año N: 15.000


x 15.000


a

c) En enero del año N+1: 150.000 15.000

Cuentas de activo/pasivo (802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a a

(251) Valores representativos de deuda a largo plazo 120.000 (7632) Beneficios de disponibles para la venta 45.000

x

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Inversiones financieras x 15.000


a

(802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

15.000

(626) Servicios bancarios y similares

5.000

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la operación de compra: 5.000


a

b) Para corregir la incorrecta contabilización del resultado al cierre del ejercicio: 20.000


a a

(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (251) Valores representativos de deuda a largo plazo

15.000 5.000

x 15.000


a


15.000

c) Para corregir la incorrecta contabilización de la venta en el mes de enero: 30.000 15.000

(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda (802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a

(7632) Beneficios de disponibles para la venta

45.000


15.000

x 15.000


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a

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. Datos referentes a la sociedad B (activos mantenidos para negociar) Conclusiones de la información obtenida: — La sociedad debió dar de baja los derechos de suscripción (500 cupones) por su valor de coste, calculado en base a una fórmula de general aceptación. — El valor teórico del derecho sería: (C − E )

n 1 = (1.525 − 1.000) = 105 n+N 5

— La diferencia entre este valor calculado (500 × 105 = 52.500) y lo obtenido en el mercado (500 × 120 = 60.000) debe ser considerado como un beneficio o una pérdida en venta de los títulos, y el valor calculado como un menor valor de los títulos en existencia. — La sociedad lo ha considerado erróneamente como un ingreso por el total obtenido en el mercado, correspondiendo 7.500 u.m. a ingresos en venta de derechos y 52.500 u.m. como baja en el valor de las inversiones financieras. La empresa hizo: a) Por la venta de los cupones: 60.000


a

(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

60.000

La empresa debió hacer: a) Por la venta de los cupones: 60.000


a a

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

52.500 7.500


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(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

a

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

52.500


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Inversiones financieras 4. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros para negociar) Conclusiones de la información obtenida: — La empresa no calculó el coste medio a efectos de determinar el importe de los títulos vendidos y los ingresos o pérdidas asociados: Coste medio =

600.000 + 180.000 = 195 4.000

— A la sociedad le corresponden 300 nuevos títulos (3.000 + 1.000 – 1.000 = 3.000; = 3.000/10 = 300), cuyo coste será de 300 × 1.000 = 300.000. — Además, el coste de los 200 títulos adicionales, que es 200 × 1.000 = 200.000, y se deben incrementar por el coste de los derechos necesarios (2.000 derechos × 20 u.m./derecho = 40.000 u.m.). — Los gastos de la suscripción de acciones, así como la compra de derechos de suscripción para la adquisición de las 200 acciones complementarias, se han considerado, erróneamente, como un gasto del ejercicio, cuando deben incrementar el valor de coste de los títulos. — La cotización de los títulos en el momento de la ampliación es irrelevante.

La empresa hizo: a) Por la compra: 180.000


a


180.000

(1.000 × 100 × 1,8)

b) Por la venta: 160.000


a

(760) Ingresos de participaciones 160.000 en instrumentos de patrimonio (1.000 × 100 × 1,6)

c) Por la suscripción: 300.000


a


300.000

(300 acciones × 1.000)


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Teoría y práctica de la auditoría II d) Por la contabilización de los gastos de compra: 10.000


a


10.000


200.000

e) Por la compra de los 200 títulos adicionales: 200.000


a

f ) Por la compra de los derechos: 40.000


a

Cuentas de activo/pasivo (2.000 × 20)

40.000

La empresa debió hacer: a) Por la compra: 180.000


a


180.000

(1.000 × 100 × 1,8)

b) Por la venta: 160.000 35.000

Cuentas de activo/pasivo (663) Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable

a

(100 × 500 × 1,6)

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de 195.000 patrimonio (1.000 × 195)

c) Por la suscripción de los títulos que le corresponde: 300.000


a


300.000

a


10.000

d) Por los gastos de compra: 10.000

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Inversiones financieras e) Por la compra de los 2.000 derechos: 40.000

200.000

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

a x


40.000

a


200.000

a

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 345.000


(663) Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable (760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

x 10.000


a


10.000


40.000

x 40.000


a

5. Datos referentes a la sociedad D (inversiones en empresas del grupo) Conclusiones de la información obtenida: — La compañía debió haber tenido en cuenta los dividendos ya aprobados a la hora de calcular el valor de adquisición: 202.000 – 3600 = 198.400. — Asimismo, debió tener en cuenta las dudas sobre las perspectivas futuras del negocio. Debió haber calculado el posible deterioro, teniendo en cuenta las plusvalías existentes. — El valor inicial de la inversión será: • 60% de 217.333 = 130.400 • Plusvalía atribuible a la empresa (198.400 – 130.400) = 68.000 © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Valor a 31 de diciembre: • Inversión: 60% de 180.000 = 108.000 • Plusvalía: 68.000 × 0,5 × 60% = 20.400 • Patrimonio neto correspondiente a la participación más la plusvalía tácita que persiste: 108.000 + 20.400 = 128.400 — El valor teórico de la participación es inferior al coste inicial. El auditor propondrá calcular la corrección valorativa dado que el importe recuperable es inferior al valor contable de la inversión, entendiendo por importe recuperable el superior entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. Salvo mejor evidencia, se tendrá en cuenta en la determinación del importe recuperable el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En este caso, tenemos información del valor teórico corregido de la participación y del valor de ésta en función del descuento de los flujos esperados de caja: 198.400 – 128.400 = 70.000 198.400 – 150.000 = 48.400 La empresa hizo: a) Por la adquisición de los títulos: 202.000

(240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas

a


202.000

a


202.000

b) Al cierre del ejercicio: La compañía no hizo ningún ajuste. La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de los títulos: 198.400 3.600

(240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (545) Dividendo a cobrar

b) Por el reconocimiento contable del deterioro al cierre del ejercicio: 48.400

224

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(6960) Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo

a

(2933) Deterioro del valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

48.400


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Inversiones financieras El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la adquisición de los títulos: 3.600

(545) Dividendo a cobrar

a

(240) participaciones a largo plazo en partes vinculadas

3.600

b) Por el reconocimiento contable del deterioro al cierre del ejercicio: 48.400


a

(2933) Deterioro del valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

48.400

6. Datos referentes a la sociedad E (activos financieros disponibles para la venta) Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió reclasificar las acciones de disponibles para la venta a la categoría de participaciones a largo plazo en empresas del grupo. — Además, como el valor razonable es de 140.000, frente a 105.000 u.m. contabilizadas, deberá reflejar la recuperación de ajustes valorativos negativos previos. La empresa hizo: a) Por la compra de los títulos en el año N–1: 60.000


a


60.000

b) Al cierre del ejercicio N–1, por reconocimiento contable del deterioro: 20.000

(6963) Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas

a

(296) Deterioro de valor de participaciones en instrumentos de patrimonio neto

20.000


45.000

c) Por la compra realizada en el año N: 45.000


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a

225

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa debió hacer: — Los asientos contabilizados en «la empresa hizo», referidos a las operaciones de compra y reconocimiento de las pérdidas contables por valor razonable: a) Por la reclasificación: 105.000

(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

a


105.000

b) Por el registro de la disminución de valor en el año N–1: 20.000

(800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

a


20.000


20.000

(991) Recuperación de ajustes valorativos negativos previos, empresas del grupo

55.000


55.000

x 20.000


a

c) Por el ajuste hasta el nuevo valor razonable: 55.000


a x

55.000


a

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la reclasificación: 105.000


a

(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 105.000

b) Por el registro de la disminución de valor en el año N–1: 20.000

226

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a x


20.000


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(296) Deterioro de valor de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo

a


20.000


55.000


55.000

c) Por el ajuste hasta el nuevo valor razonable: 55.000


a x

55.000


a

SUPUESTO NÚMERO 8. INVERSIONES FINANCIERAS (II) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos: 1. En el balance de situación de la empresa sometida a auditoría, a 31 de diciembre del año N, se contienen los siguientes apartados referidos a las inversiones financieras, incluidos los préstamos y partidas a cobrar: Concepto

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (mantenidos para negociar) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (inversiones mantenidas hasta el vencimiento) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (disponibles para la venta) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (disponibles para la venta)

Valor contable

1.795.500 206.000 25.250 112.000


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Teoría y práctica de la auditoría II 2. El auditor ha obtenido la siguiente información adicional sobre el detalle de los anteriores conceptos:

Nominal

Coste

Deterioro acumulado/ Resultado por ajustes patrimoniales

Naturaleza

Sociedad

Número de títulos

Activos financieros para negociar Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Activos financieros disponibles para la venta Activos financieros disponibles para la venta

A

1.155

500

1.977.500

—

B

2.000

100

205.000

—

C

1.000

30

25.250

—

D

14.000

10

112.000

16.000

3. Las cotizaciones de los activos financieros para negociar, admitidas a contratación en un mercado secundario organizado, fueron las siguientes: Media del último trimestre

Sociedad «B»

Última cotización del ejercicio

Año N

Año N–1

Año N

Año N–1

280%

—

325%

—

4. El auditor ha incorporado a sus papeles de trabajo y hojas de puntos de auditoría las siguientes consideraciones: 1. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros mantenidos para negociar) — En el año N se adquirieron 700 títulos. Precio de compra: 1.750.000 u.m. — En junio del mismo año, la sociedad de la que se poseen los títulos realizó una ampliación de capital en la proporción de 1 × 2, al 80 por 100. En septiembre del año N, realizó una segunda ampliación, gratuita, en proporción de 1 × 10. La sociedad auditada suscribió las acciones que le correspondían en ambas operaciones. — El auditor comprueba que la sociedad auditada contabilizó las acciones suscritas en junio por su nominal, llevando la diferencia sobre el efectivo a una cuenta de reservas. Asimismo, consideró las acciones recibidas gratuitamente como un dividendo en especie.

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Inversiones financieras 2. Datos referentes a la sociedad B (inversiones mantenidas hasta el vencimiento) — La empresa ha adquirido en el mercado secundario, con fecha 1 de enero del año N, 2.000 obligaciones de otra compañía. — El valor nominal y de reembolso de cada obligación es de 100 u.m. — Las obligaciones se han adquirido por un importe de 206.000 u.m., valor por el que figuran contabilizadas a la fecha de cierre del ejercicio en el balance. — El tipo de interés nominal fijado para los cupones es del 4 por 100, pagadero anualmente el último día del año. — Los gastos de gestión de compra de las obligaciones han ascendido a 1.000 u.m. — La amortización de los títulos tendrá lugar el 31 de diciembre del año N+2. — La compañía tiene la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento, por lo que ha decidido clasificarlos en dicha categoría. — El auditor comprueba que, una vez cobrado el cupón correspondiente al primer año, la compañía que emitió las obligaciones, que se encuentra en difícil situación financiera, ha llegado a un acuerdo con los obligacionistas para abonar únicamente 150.000 u.m. el día de su vencimiento. 3. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros disponibles para la venta) — La partida de inversiones financieras correspondiente a la empresa C se refiere a 1.000 títulos de renta variable que la empresa adquirió el 15 de septiembre del año N a un valor nominal de 30 u.m. cada uno. — Los gastos de compra ascendieron a 250 u.m. y fueron incorporados con el mayor valor de los títulos adquiridos. — La empresa ha clasificado dichos activos como disponibles para la venta. — Al cierre del ejercicio N, los títulos cotizan a 25 u.m. cada título. La empresa lleva la pérdida a resultados corrigiendo directamente el valor de la inversión. — El 15 de febrero de N+1, la compañía vende las acciones a un valor de 32 u.m. cada título. — En la venta, reconoce un beneficio de 6.750 u.m. Previamente, cancela el deterioro con una cuenta de reversión, incrementando el valor de los tí tulos. 4. Datos referentes a la sociedad D (activos financieros disponibles para la venta) — Las acciones de la sociedad D fueron adquiridas en el año N–1 por 80.000 u.m. (8.000 acciones de 10 u.m.) y clasificadas en la categoría de disponibles para la venta. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Al cierre de este ejercicio el valor razonable de la sociedad era de 64.000 u.m. La sociedad registró una reducción del valor razonable por importe de 16.000 u.m. con cargo a la cuenta de patrimonio correspondiente a los ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta. — Durante el ejercicio objeto de auditoría la sociedad auditada ha adquirido un paquete de estas acciones en el mercado, 6.000 nuevas acciones concretamente, por un importe de 48.000 u.m., lo que le ha permitido adquirir el control de la sociedad. — El auditor estima que el valor razonable de los citados títulos, al cierre del ejercicio, es de 100.000 u.m. — El auditor comprueba que la sociedad no ha llevado a cabo ningún asiento de reclasificación ni ha tenido en cuenta el nuevo valor razonable.

SOLUCIÓN 1. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros mantenidos para negociar) Conclusiones de la información obtenida: — La sociedad contabilizó incorrectamente la parte liberada de la ampliación de junio, la cual reduce el coste de las acciones recibidas a 80 u.m. por acción. — Asimismo, las acciones recibidas gratuitamente no deben ser reflejadas como un ingreso. Se incrementa el número de títulos, pero el patrimonio neto de la sociedad permanece invariable, disminuyendo el valor proporcional de cada uno de los títulos existentes, antiguos más nuevos. — Los valores contables a efectos de cálculo de las diferencias entre los valores razonables inicial y al cierre del ejercicio deberán modificarse en función del nuevo valor de los títulos como consecuencia de los ajustes realizados. — Los datos correspondientes al año N son: Valor de mercado 1.155 × 500 × 3,25 = 1.876.875 Valor contabilizado después de ajustes = 1.890.000 Diferencia 13.125 — Además, dichas pérdidas deben ser reflejadas como un menor valor de las inversiones financieras, imputándose las diferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio y no como un deterioro (habiendo abierto la empresa dos nuevas cuentas, incorrectas, que no figuran en el PGC).

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Inversiones financieras La empresa hizo: a) Compra inicial: 1.750.000


a


a a

Cuentas de activo/pasivo (113) Reservas voluntarias

a

(7603) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, otras empresas

1.750.000

b) Operación de junio del año N: 175.000

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (350 × 500)

140.000 35.000

c) Operación de septiembre del año N: 52.500

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (105 × 500)

52.500

La empresa debió hacer: a) Por la compra inicial: 1.750.000


a


1.750.000

a


140.000

b) Por la operación de junio del año N: 140.000


(350 × 500 × 0,8)

c) Por la operación de septiembre del año N: No debió realizar ninguna anotación contable. La ampliación liberada no produce un incremento del valor del patrimonio del tenedor; solamente se aumenta el número de acciones. d) Correcciones como consecuencia de los cambios en el valor razonable: 13.125


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(663) Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable

a


13.125

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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la operación de ampliación de capital: 350.000

Reservas voluntarias

a


350.000


52.000

x 52.000

(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, otras empresas

a

b) Por el reconocimiento de la pérdida producida como consecuencia de la diferencia de valor razonable: 13.125

(663) Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable

a


13.125

2. Datos referentes a la sociedad B (inversiones mantenidas hasta el vencimiento) Conclusiones de la información obtenida: — Al valor razonable, que coincide en este caso con el precio de adquisición, debió incorporarse los gastos de transacción. — Al cierre del ejercicio, la empresa debió valorar los títulos a coste amortizado a través del método del tipo de interés efectivo, es decir, igualando el importe desembolsado inicialmente con las cantidades pendientes de reembolso. a) El cuadro correspondiente al costé amortizado y tipo de interés efectivo sería: Fecha

01-01-N 31-12-N 31-12-N+1 31-12-N+2 31-12-N+2

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Concepto

Importe

Compra de las obligaciones Primer cupón Segundo cupón Tercer cupón Reembolso de las obligaciones

–206.000 8.000 8.000 8.000 200.000

Rendimiento neto

18.000


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Inversiones financieras b) El tipo de interés efectivo de la operación es i = 2,94062%, resultante de: 206.000 = 8.000/(1 + i) + 8.000/(1 + i)2 + 208.000/(1 + i)3

Intereses correspondientes al primer reembolso y capital pendiente de amortizar

Coste recuperado

Coste amortizado de las obligaciones (al cierre)

206.000 × 2,94062% = 6.057,68

8.000 – 6.057,68 = 1.942,32

206.000 – 1.942,32 = 204.057,62

— La empresa tendrá que calcular el deterioro del valor de las obligaciones por la diferencia entre coste amortizado menos el valor actual de los flujos de efectivo pendientes. Es decir: a) Valor actual de los flujos de efectivo pendientes:

150.000/(1 + 0,0294062) = 141.552,55 b) Corrección por deterioro:

204.057,68 – 141.552,55 = 62.505,13 La empresa hizo: a) Por la adquisición de los títulos: 206.000


a


206.000


206.000

b) Por los ajustes al cierre: La empresa no hizo ninguna anotación contable. La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de los títulos: 206.000


a

b) Por el reconocimiento de los ingresos al cierre del ejercicio: 8.000


a a


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(251) Valores representativos de deuda a largo plazo (761) Ingresos de valores representativos de deuda

1.942,32 6.057,68

233

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Teoría y práctica de la auditoría II c) Por la contabilización del deterioro al 31 de diciembre del año N: 62.505,13

(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

a

(297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

62.505,13

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por el reconocimiento de los ingresos al cierre del ejercicio: 8.000


a a

(251) Valores representativos de deuda a largo plazo (761) Ingresos de valores representativos de deuda

1.942,32 6.057,68

b) Por la contabilización del deterioro al 31 de diciembre del año N: 62.505,13


a

(297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

62.505,13

3. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros disponibles para la venta) Conclusiones de la información obtenida: — La valoración inicial es correcta. — La valoración en la fecha de cierre está mal realizada. La empresa ha considerado la pérdida como un deterioro, cuando debería llevarla a una cuenta de estado de cambios en el patrimonio neto, con contrapartida en una cuenta de ajuste que ha de figurar en el balance. — Para que exista deterioro debe concurrir una evidencia objetiva de que los activos financieros con similares características de riesgo, valorados colectivamente, se hayan deteriorado, bien por una reducción o retraso en los flujos de efectivos futuros estimados, bien por la no recuperación del valor en libros, o bien porque haya transcurrido un año desde el registro de un ajuste negativo por valoración en el patrimonio neto sin que se haya producido la recuperación de su valor.

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Inversiones financieras — En la valoración en la fecha de venta, como la valoración al cierre está mal contabilizada, también es errónea, ya que no se trata de una situación de deterioro. Debe eliminar las pérdidas anteriormente reconocidas y llevadas al estado de cambios en el patrimonio neto, así como realizar el correspondiente ajuste por transferencia en el patrimonio neto.

La empresa hizo: a) Por la compra de los títulos: 30.250


a


a


30.250

b) En la fecha de cierre: 5.000


5.000

c) En el momento de la venta en el año N+1 por la reversión del deterioro: 5.000


a

(7963) Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas

5.000

d) En el momento de la venta en el año N+1: 32.000


a a

(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (763) Beneficios por valoración en activos y pasivos financieros por su valor razonable

25.250 6.750

La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de los títulos: 30.250


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a


30.250

235

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Teoría y práctica de la auditoría II b) Por los ajustes del valor razonable al cierre del ejercicio: 5.000


a


5.000


5.000

x 5.000


a

c) En el mes de febrero del año N+1, cuando la empresa proceda a realizar la venta: 32.000


a a

(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (763) Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable

25.250 6.750

x 5.000


a


5.000


5.000

x 5.000


a

El auditor propone los siguientes ajustes: a) En el momento de cierre por la anulación del asiento incorrecto por deterioro: 5.000


a


5.000

(902) Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

5.000

b) Por los ajustes en patrimonio: 5.000


a x

236

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a


5.000

c) En el momento de la venta en el año N+2, por la anulación del incorrecto asiento hecho de la reversión del deterioro: 5.000

(7963) Reversión del deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas

a

(2936) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo, otras empresas

5.000

d) Por los ajustes derivados del resultado obtenido en la venta, y los reconocidos en patrimonio: 5.000


a


5.000


5.000

x 5.000


a

4. Datos referentes a la sociedad D (activos financieros disponibles para la venta) Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió reclasificar las acciones de disponibles para la venta a la categoría de participaciones a largo plazo en empresas del grupo. — Además, como el valor razonable es de 100.000 u.m., frente a los 112.000 u.m. contabilizados, deberá contabilizar la pérdida de valor definitiva por importe de 12.000 u.m. y considerar como definitiva la pérdida por deterioro ya contabilizada de 16.000 u.m.


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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa hizo: a) Por la primera compra en el año N–1: 80.000


a


80.000

b) Por el reconocimiento contable del deterioro al 31 de diciembre de N–1: 16.000


a


16.000


16.000


48.000

x 16.000


a

c) Por la operación de compra del año N: 48.000


a

d) Por la reclasificación contable de los títulos y reconocimiento del efecto en contabilidad del nuevo valor razonable: La empresa no hizo nada. La empresa debió hacer: Los mismos asientos propuestos en lo que se refiere a la compra de los títulos y reconocimiento de las pérdidas en activos financieros disponibles para la venta del ejercicio N–1. a) Por la reclasificación contable de los títulos al 31 de diciembre del año N: 112.000


a


b) Por el reconocimiento del efecto en contabilidad consecuencia del nuevo valor razonable y la anulación con cargo a la cuenta patrimonial de los ajustes realizados cuando los títulos estaban clasificados como disponibles para la venta: 16.000

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(902) Transferencia de pérdidas de activos disponibles para la venta

a

(6632) Pérdidas de disponibles para la venta

16.000


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Inversiones financieras 16.000

12.000



a

a


16.000

(2933) Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas del grupo

12.000

El auditor propone los siguientes ajustes: 112.000


a


a) Por el reconocimiento del efecto en contabilidad consecuencia del nuevo valor razonable y la anulación con cargo a la cuenta patrimonial de los ajustes realizados cuando los títulos estaban clasificados como disponibles para la venta: 16.000

16.000

12.000


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(902) Transferencia de pérdidas de activos disponibles para la venta (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta


a

a

a

(6632) Pérdidas de disponibles para la venta

16.000


16.000

(2933) Deterioro de participaciones en el patrimonio, empresas del grupo

12.000

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4

Área de existencias

4.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE EXISTENCIAS Las existencias son activos que controla la empresa1 destinados a la venta en el curso normal de la explotación, transformación o utilización, directa o indirecta, en el proceso productivo o en la prestación de servicios, con un ciclo, por regla general, inferior a un año, y que cumplen las condiciones para la calificación de activo que define el Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluye: 1. Anticipos dados a proveedores. 2. Bienes adquiridos para su comercialización y venta sin transformación. 3. Bienes o servicios, en curso de fabricación, terminados, subproductos, residuos y materiales recuperados. 4. Materias primas y auxiliares que serán consumidas en la producción de bienes en el proceso productivo. 5. Materiales diversos, fundamentalmente piezas de recambio y carburantes, que son necesarios para la transformación de la materia prima y la obtención de los productos terminados. La naturaleza de la existencia varía considerablemente entre las diferentes industrias, desde las materias primas, productos en curso y productos terminados de las sociedades fabriles, hasta las mercaderías de las empresas distribuidoras, o los productos agrícolas de las sociedades productoras de alimentos. Deben incluirse entre las existencias tanto las recibidas, y físicamente incorporadas a los almacenes de la empresa, como las no recibidas cuando ya se haya 1

Generalmente las existencias son propiedad de la empresa, pero la propiedad no es necesaria. Ejemplos de activos que no siendo propiedad de la empresa se incluyen como existencias son los envases y embalajes a devolver por clientes cuando se espera que éstos los reintegren. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II producido la transferencia de las mismas a favor de la compañía de acuerdo con el respectivo contrato, independientemente de que la factura haya sido o no recibida o pagada. De manera análoga, no forman parte de las existencias de la compañía las vendidas a terceros, con independencia de que aún se encuentren o no en los almacenes y hayan o no sido facturadas. Los bienes adquiridos o transmitidos con cláusulas de reserva de la propiedad deben considerarse incorporados, o dados de baja del patrimonio, como si tal cláusula no existiese, sin perjuicio de la información que debe suministrarse en la memoria sobre esta circunstancia. El momento de la perfección del contrato debe ser tenido en cuenta a los efectos de la contabilización de las operaciones de compra y venta y de la generación de activos o pasivos asociados.

4.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE EXISTENCIAS Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones: — La responsabilidad del auditor es obtener la evidencia de auditoría que permita confirmar las cantidades asentadas en la información contable ofrecida sobre las existencias de la entidad auditada. — Por ello, el auditor deberá comprobar la identidad de los valores contables expresados en el balance y de las existencias reales contenidas en los almacenes de la empresa o controladas por la compañía, así como verificar la política de gestión de las mismas y los criterios seguidos para contabilizar las correcciones valorativas. — La contabilidad de las existencias persigue identificar, sobre una base uniforme, los costes aplicables a los bienes en existencia al fin del período y los que deben imputarse al coste de las mercancías vendidas o a los resultados del período. — La perfección del contrato exige que ambas partes hayan dado su conformidad a los activos y pasivos intercambiados. Ello puede suponer que mercancías que se encuentren en camino estén en condición suspensiva a efectos de reconocimiento de la propiedad, en tanto en cuanto no se haya podido realizar el control y aceptación de las condiciones de las mismas. — Las principales fuentes de evidencia son los registros de existencias, el recuento físico efectuado por la entidad, la confirmación con clientes y proveedores y la asistencia del propio auditor los recuentos físicos, realizando las comprobaciones y pruebas que considere necesarias según las circunstancias.

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Área de existencias — Por ello, para el auditor, el inventario es uno de los aspectos más importantes en la determinación del resultado económico. Dicho resultado será incorrecto si los inventarios aparecen valorados por un importe que no les corresponde o si a las mercancías vendidas se les asigna un coste mal calculado. — En el análisis de esta área hay que tener en cuenta su relación con otras: área de derechos de cobro y obligaciones de pago por operaciones de tráfico, así como con las cuentas de compras, ventas y similares, que corresponden a la naturaleza de las operaciones de adquisición y transmisión de estos bienes. — La periodificación de resultados se relaciona con las operaciones de corte entre ejercicios. Exige al auditor verificar la imputación de las compras y ventas al resultado del ejercicio en función del momento de la perfección del contrato. — Además, el auditor deberá comprobar el reflejo contable de las siguientes situaciones especiales que afectan a las existencias: • Las que se originan por la imputación de intereses correspondientes a la financiación específica de las existencias con procesos de elaboración y almacenamiento prolongado de más de un año. • Los casos de existencias en situaciones especiales: mercancías en depósito, pendientes de recepción o valoradas a un valor fijo. • Existencias adquiridas por título distinto al de compra, casos de donaciones, permutas, dación en pago o de aportaciones de capital en concepto no dinerario. • Problemas relacionados con los bienes de especial naturaleza, casos de subproductos y residuos, piezas de recambio o de los embalajes y envases. • Existencias cuyo origen se encuentra en contratos de suministro o encargo mediante contratos a largo plazo y contratos de futuros sobre existencias.

4.3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE EXISTENCIAS El objetivo básico de esta área es determinar si los bienes existen, si los saldos de las cuentas representativas de los elementos son legítimos y razonables, si están debidamente clasificados y valorados y si corresponden a bienes cuyo coste será recuperado como consecuencia de la actividad normal de la compañía, así como obtener una seguridad razonable de que el personal de la empresa sigue correctamente las instrucciones establecidas para el desarrollo del inventario físico y se cumplen todas las normas y controles al efecto. El examen del área de las existencias va dirigido a comprobar los siguientes aspectos: © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 1. Las mercancías existen físicamente y se encuentran en los almacenes de la compañía, en depósito en poder de terceros, en consignación o en curso de fabricación. 2. Los bienes descritos como existencias están controlados por la compañía, existiendo documentación que demuestre fehacientemente dicho control. 3. Están debidamente clasificadas y descritas, reconociéndose convenientemente en los estados contables los gravámenes o cargas que puedan limitar la propiedad o disposición de las mismas. 4. Se han establecido los correspondientes niveles de cuentas para diferenciar las mercaderías, materias primas, productos en curso, productos terminados, subproductos, materiales para consumo y reposición, carburantes, envases a devolver, o cualquier otro concepto necesario para dar información relevante sobre su naturaleza. 5. Dichos bienes han sido correctamente valorados conforme a los principios y normas contenidos en la legislación mercantil, habiéndose dotado las correcciones valorativas por deterioro cuando el valor neto de realización es inferior al precio de coste. 6. Los criterios de valoración permanecen entre ejercicios, habiéndose reflejado en la memoria cualquier cambio justificado, y cuantificándose las consecuencias que dicho cambio ha provocado en el valor de las existencias en balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. 7. Los costes de producción, en el caso de producción propia, incluyen los costes de mano de obra directa, materiales y generales de producción, según el sistema de imputación de costes usualmente utilizado por la compañía, no habiéndose incluido costes de administración, dirección, excesivos o de subactividad. 8. Las existencias controlados por terceros, depositadas en los almacenes de la sociedad, están adecuadamente identificadas, separadas físicamente y no se incluyen como existencias de la sociedad. 9. Las existencias se encuentran en las condiciones normales que corresponden a su naturaleza y cantidad, no habiendo sufrido alteraciones o mermas que afecten a su valor o posibilidades de venta. 10. Existen informaciones cautelares y procedimientos que permiten identificar y dotar deterioro o pérdida definitiva con origen en partidas obsoletas, de lento movimiento o con defectos, y reconocer operaciones futuras de compra o venta por contratos a largo plazo o contratos de futuro. 11. Si los gastos e ingresos relacionados con esta área son correctos y están debidamente documentados, en particular los referentes a devoluciones, rappels, descuentos y gastos de compra o de venta, además de los originados en la dotación de correcciones valorativas. 12. Si las existencias se encuentran debidamente protegidas, física y legalmente, habiéndose definido una adecuada política de seguros. 13. La empresa tiene establecido un sistema de control interno sobre las existencias que garantice la optimización de los bienes relativos al área,

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Área de existencias en especial: listado de proveedores, realización de inventarios, corte de operaciones, organización y control de almacenes, pruebas de transacciones, etc. 14. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que deben incluirse en la memoria de esta área.

4.4. CRITERIOS DE VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS 4.4.1. Valoración inicial Regla general

Deben valorarse por su coste, ya sea al precio de adquisición o al coste de producción.

— El precio de adquisición se calcula de la siguiente manera: Gastos adicionales

Se incluirán en el precio de adquisición todos los que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a las existencias. La determinación de los gastos de compra exige comprobar el contenido del contrato y la naturaleza y la asignación de costes y responsabilidades que puedan desprenderse de las cláusulas Incoterms que figuren en ellos.

Descuentos, rebaja en el precio u otras partidas similares

Se deducen del importe facturado por el vendedor. Los descuentos por pronto pago sobre compras deberán tenerse en cuenta al valorar las existencias finales.

— El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición los siguientes conceptos: Materiales

Todas las materias primas y otras materias consumibles utilizadas en la producción.

Otros costes

Los directamente imputables al producto.

Costes indirectos

La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Dentro de los costes distribuidos en función de claves o cualquier otro sistema racional se encuentran los costes indirectos, entre los que se incluyen las amortizaciones de fábrica, los costes de supervisión y mantenimiento, dirección de fábrica y control de calidad.


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Teoría y práctica de la auditoría II Costes excluidos

Se excluyen los costes de administración general de la compañía, los extraordinarios, los de subactividad, los de almacenamiento de productos disponibles para la venta, los que tienen su origen en consumos excesivos y los derivados de circunstancias excepcionales, casos de huelgas, averías o similares.

Costes estándar

Las desviaciones sobre costes estándar previsionales exigirán la realización de ajustes, al cierre del ejercicio, si el almacén se ha valorado mediante este procedimiento.

— Además, deberá tenerse en cuenta: Impuestos indirectos

Sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Gastos financieros

Se incluirán en las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, aplicándoseles las mismas reglas que las expuestas para el inmovilizado material.

Anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros

Se valorarán por su coste.

Créditos por operaciones comerciales

Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instrumentos financieros.

Métodos de asignación de valor

En primer lugar se aplicará el método de coste individualizado (bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados por un proyecto específico); de no poder calcular éste se valorarán: — Con carácter general, por el método del precio medio o coste medio ponderado. — El método FIFO es aceptable, y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Coste de las existencias en la prestación de servicios

Las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente, conforme a lo establecido en la norma del PGC de ingresos por ventas y prestación de servicios.

Costes de almacenamiento

Los costes de almacenamiento se incorporarán al coste de los productos en la medida en que las condiciones específicas de los pedidos lo justifiquen y siempre que correspondan al período de fabricación, caso de empresas vitivinícolas, alimentación, etc.

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Área de existencias Rappels

Los rappels son descuentos que se conceden en función del cumplimiento de ciertos supuestos, fundamentalmente por alcanzar un determinado nivel de pedidos. Por ello no siempre se recogen en factura, o no existe correspondencia exacta con la factura en que se incluyen. El rappel que afecta a un determinado cliente o proveedor vendrá normalmente cuantificado como consecuencia de haber alcanzado un nivel de operaciones que no se corresponde con una sola factura, sino que se alcanza, al menos parcialmente, por un conjunto de operaciones en el ejercicio. Por todo ello cabe concluir que, con carácter general, los rappels concedidos se calculan al final del período, debiendo figurar en cuentas distintas de las de clientes o proveedores las operaciones de compra o venta que los originan, con la contrapartida de una cuenta de pasivo. En todo caso, la forma concreta de registro es facultativa, y lo importante, en lo que se refiere a los rappels sobre compras, es considerar su incidencia en la valoración de existencias al cierre de ejercicio. A estos efectos, e independientemente de que los rappels figuren o no en factura, debe considerarse que únicamente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, debería considerarse como minoración de aquellas existencias a las que sean imputables1. Si se produce una situación originada en una cantidad entregada por un proveedor o un cliente a condición de que éste se comprometa a comprar en exclusiva un volumen preestablecido de productos durante un período de tiempo, es decir, un rappel cobrado por anticipado, deberá procederse por parte del cliente a contabilizar la cantidad entregada por el proveedor como una obligación de pago transformable en un menor coste si se alcanzan las cuotas de suministro acordadas.

Comisiones

Las comisiones de ventas se imputarán al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación.

Normas generales de valoración de las diferencias en moneda distinta del euro en las existencias

Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición. Esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de identificación específica para la valoración de las existencias como si se aplican los métodos de precio medio ponderado o FIFO. Se deberá calcular el deterioro producido cuando la valoración así obtenida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado está fijado en moneda distinta del euro, se aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de cambio vigente en la referida fecha. Por último, las variaciones del tipo de cambio no afectarán a las existencias, que mantendrán su valor histórico, teniendo efectos solamente en las

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Consulta núm. 2, BOICAC núm. 17, julio 1994.


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Teoría y práctica de la auditoría II cuentas de derechos de cobro y obligaciones de pago, en cuentas de resultados, de ingresos y en el cálculo de las correcciones valorativas que se deberá dotar al cierre del ejercicio. Valor de mercado

La valoración a valor razonable es rechazable, a excepción del caso de deterioro de activos, es decir, cuando el valor razonable sea inferior al valor contable. No obstante, hay casos en los que puede utilizarse el valor razonable, como por ejemplo, el caso de los productos agrícolas y productos que resultan del procesamiento de una cosecha o recolección y siempre que se cumplan las tres condiciones siguientes2: a) La entidad controla el activo como resultado de sucesos pasados. b) Es probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo. c) El valor razonable o el coste del activo puedan ser valorados de forma fiable.

Método de los minoristas

«Un caso especial en el que, por la dificultad de conocer el coste de los artículos, se toma como referencia el valor razonable de los mismos para calcular el valor por el que habrán de aparecer en las cuentas anuales, es el denominado método de los minoristas, empleado en ocasiones por las empresas dedicadas a la comercialización al público de productos de consumo. El método de los minoristas proporciona, para estas empresas, un procedimiento de valoración de existencias a partir de un inventario físico valorado a precios esperados de venta, en condiciones normales de mercado, del cual se obtiene su coste histórico previa deducción del margen de venta correspondiente. La aplicación del método de los minoristas exige que la empresa practique una política de márgenes fijos sobre los precios de coste para cada tipo o clase de productos ofrecidos a la venta. Este método, si bien no puede ser aceptado con generalidad para cualquier tipo de empresa comercial, puede admitirse en ocasiones excepcionales cuando, por causas debidamente justificadas, la empresa tenga problemas de valoración en el inventario, garantizándose en todo caso que el resultado obtenido no difiere significativamente del que se obtendría aplicando los métodos del coste histórico. Como precaución especial, al utilizar este método con artículos a los que se ha marcado con precios inferiores a los originales para darles salida, las empresas deberán poner de manifiesto las cuantías de las correcciones valorativas que, de otro modo, quedarían implícitas en los importes netos calculados al descontar los márgenes en los productos a los que se les ha rebajado, en una o sucesivas veces, el precio de venta»3.

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NIC 41 Agricultura. AECA «Existencias», Serie de Principios Contables.

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4.4.2. Correcciones valorativas por deterioro La empresa deberá dotar correcciones valorativas por deterioro si el valor neto realizable es inferior al valor contabilizado por el importe de dicha diferencia.

Norma general

Valor neto realizable

Importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, reduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de materias primas y los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

Caso de las materias primas y otras materias consumibles

No se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles, la mejor medida de su valor neto realizable será el precio de reposición.

Bienes y servicios que han sido objeto de un contrato de compra-venta o de prestación de servicios en firme cuyo complemento tendrá lugar posteriormente

No serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes y servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.


Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubieran dejado de existir, la reversión deberá ser reconocida como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

4.4.3. Costes asociados a las existencias Los costes que generan las existencias, además del de adquisición, son los siguientes: 1. Costes de almacén: con origen en la posesión física de los stocks, comprenden los costes de instalación, seguros, obsolescencia y depreciación, además de los producidos por cualquier tipo de quebranto de los mismos. Son costes que suelen variar según el número de unidades depositadas en el almacén y son diferentes según la clase de productos almacenados. 2. Costes de producción: abarcan desde los costes de preparación o de cambio en la producción hasta los costes de pedido correspondientes a los costes de © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II dirección y administración necesarios para organizar un pedido u orden de producción, incluyendo los costes fijos asociados al lanzamiento de un pedido. 3. Costes de ruptura de stocks: son consecuencia de los efectos de los ingresos no percibidos con origen en demanda insatisfecha o directamente de las penalizaciones contractuales que tenga que soportar la empresa por el incumplimiento de los suministros concertados.

4.4.4. Subproductos, residuos y unidades perdidas La calificación de subproductos implica que se trate de materiales que se originan como consecuencia de la elaboración del producto o productos principales y que sean objeto de transformación posterior para hacerlos aptos para la venta. Los residuos tienen el mismo origen, pero se encuentran disponibles para su venta en su estado original. Existen distintos criterios para valorar y contabilizar los subproductos y residuos, como son:

Considerar que el coste de su obtención es nulo

El ingreso obtenido de su venta no tendrá contrapartida de coste y se considera íntegramente como beneficio. Los productos principales absorberán los costes totales de producción y venta. Los subproductos o residuos no aparecerán inventariados. Este criterio es aplicable cuando el valor de los mismos es reducido y no implica desfigurar los resultados obtenidos de la contabilidad.

Valorarlos a precios de mercado

Reduciendo el coste de los productos principales por este importe, y descontando los gastos de coste del subproducto. Los subproductos aparecerán entonces inventariados a su precio de realización, y la venta de los mismos no producirá beneficios salvo en el caso de que existan diferencias entre el precio de venta y el realmente logrado en el mercado. Este criterio se aplicará en aquellos casos en los que el precio de venta del subproducto venga fijado por el mercado de antemano.

Tratamiento especial

En el caso de que los subproductos sean sometidos a un tratamiento específico después de su separación del producto principal, se puede considerar nulo el coste hasta el momento de la separación. Se deduce el coste de los productos principales por la diferencia entre el precio de venta de los subproductos, descontados los costes autónomos y gastos de venta. Los subproductos figurarán inventariados únicamente por sus costes autónomos.

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Área de existencias Contabilidad separada

El método más razonable consiste en llevar una contabilidad separada por los productos y subproductos o residuos desde el inicio del proceso productivo. En cuanto a los costes comunes, deberán ser asignados de acuerdo con alguno de los procedimientos aplicados en el caso de producción conjunta.

Coste invertido

El método del coste invertido parte de un beneficio prefijado por el empresario. El valor por el cual figurarán los subproductos en el inventario se deter minará una vez fijado el beneficio, sobre la base de que el precio de venta ha de ser suficiente para cubrir el precio de coste más dicho beneficio. Las unidades perdidas tienen su origen en el hecho de que en un proceso de producción hay unidades que, o bien se estropean, o bien no pasan un determinado control de calidad. El coste de estas unidades se supone que es un coste más del proceso, y, por tanto, podemos llevarlo a una cuenta de resultados. El coste de estas unidades aumenta el coste de las unidades que salen correctamente.

4.4.5. Mercancías en situaciones especiales Son aquellas que tienen su origen en la localización física de los mercaderes o de la distinta titularidad de los mismos. El Registro de Economistas Auditores (REA), en su recomendación técnica número 1, distingue entre: — Mercancías en almacenes ajenos a la empresa: a) Mercancía en poder del proveedor reservada a la empresa, que el proveedor le factura a medida que se la entrega. La empresa no debe inventariarla. b) Mercancía en poder del proveedor pero propiedad de la empresa. La mercancía se encuentra simplemente en depósito en el almacén del proveedor. La empresa debe inventariarla. — Mercancías en tránsito: a) Propiedad del proveedor: la empresa no debe inventariarlas por no ser todavía de su propiedad. b) Propiedad de la empresa: la empresa debe inventariarlas. — Mercancías propiedad del proveedor en los almacenes de la empresa. Están en depósito en los almacenes de la empresa y no deben inventariarse como existencias propias. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Mercancías propiedad del cliente en los almacenes de la empresa. Están en depósito en los almacenes de la empresa y no deben inventariarse como existencias propias. — Mercancías propiedad de la empresa en los almacenes del cliente. Están en depósito en los almacenes del cliente y deben inventariarse. — Mercancías propiedad de la empresa en proceso de fabricación en terceras partes. Deben inventariarse.

4.4.6. Contratos de suministro En el caso de contratos de suministro con precio fijado para llevar a cabo la fabricación de existencias, cuyo período de elaboración supere el ejercicio económico, se plantea la necesidad de resolver el problema de incorporación de los costes financieros y de distribuir en el tiempo el resultado potencial esperado. La asignación puede efectuarse en función del grado de realización del suministro, que en el caso de la construcción se produce en el momento de la facturación de las certificaciones de obra o al concluir la misma. Ambos sistemas son aceptables desde el punto de vista de la auditoría, y su elección dependerá de la capacidad de la empresa de llevar a cabo un control de los costes e ingresos relacionados. Si las obras encargadas tienen un plazo de ejercicio inferior al ejercicio económico, el coste se determinaría de forma individualizada para cada encargo, según el sistema habitual de imputación de costes de la compañía, incluyendo los costes de desarrollo, diseño y asistencia técnica, y los de aquellos elementos necesarios y cuya utilidad sea la realización del encargo, casos de modelos, equipos, etc. En cuanto al momento de reconocimiento del beneficio, habrá que ajustarse por analogía a las normas elaboradas por el ICAC sobre empresas constructoras. Se calculará según el método del porcentaje de realización4.

4.4.7. Opciones de compra sobre bienes En lo que se refiere al tratamiento contable de una opción de compra sobre un determinado bien, una consulta del ICAC de septiembre de 2003 establece que: «En aplicación del principio de prudencia, en la medida que existan dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra o sobre su posibilidad de transmi4

Existen dos normas de adaptación del PGC que afectan especialmente a la contabilización de existencias de activos de esta naturaleza: la del sector de construcción, aprobada por orden de 27 de enero de 1993, y la del sector inmobiliario, aprobada por orden de 11 de mayo de 2001.

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Área de existencias sión, el importe entregado en concepto de derecho de opción de compra deberá tratarse como un gasto del ejercicio. Si por el contrario se dieran las circunstancias necesarias para considerar que la opción de compra adquirida tiene un valor económico, el importe de la misma se registrará en el activo del balance de acuerdo con su destino. Si finalmente se ejecutara la opción, dicho importe formará parte del valor del bien sin que en ningún caso pueda superar el valor del activo adquirido el mercado del mismo. En relación con la contabilización de la operación anterior por parte de la empresa que concede la opción de compra, ésta deberá reflejar en el pasivo del balance el importe recibido del citado derecho atendiendo a la naturaleza que tuviese en esta última empresa, considerándose ingreso cuando se ejecute la opción, en cuyo caso habría que considerar la operación globalmente, o cuando venza el plazo previsto para su ejecución sin que haya ejercido la misma.»

4.4.8. Contratos de futuros y de opciones sobre existencias Se refieren a las operaciones sobre commodities, activos subyacentes de naturaleza genérica y definida que se negocian en mercados organizados de acuerdo a contratos normalizados. Se debe incluir en el balance la información sobre los efectos derivados de los contratos de futuros y opciones sobre existencias. No se incluye, por su naturaleza, que implica compromisos con efectos patrimoniales futuros, el importe principal de las operaciones o importe nocional, que deberá incluirse en la memoria. Por tanto, en el balance se reflejarán solamente los depósitos y fianzas constituidos o percibidos como garantía; las cuentas a cobrar o pagar con los intermediarios financieros por operaciones pendientes compensadas, pendientes de vencimiento o de liquidación; el valor de las existencias adquiridas en virtud de estos contratos de opciones o futuros; los ajustes por periodificación por las diferencias negativas o positivas producidas en la compensación de pérdidas, y, por último, el valor neto contable de las primas pagadas o percibidas y la contrapartida de las diferencias positivas o negativas resultantes de las operaciones abiertas. En pérdidas y ganancias deberán reflejarse las compras y ventas físicas. Las diferencias puestas de manifiesto por la compensación de operaciones o por operaciones abiertas no diferidas deben ser aplicables directamente a resultados. Mientras las operaciones abiertas son aquellas no compensadas ni vencidas a la fecha de los estados financieros, las operaciones compensadas, por el contrario, aparecen cuando dos o más contratos de futuros u opciones compensan total o parcialmente sus efectos, de modo que, aunque su liquidación se difiera hasta su vencimiento, aparece un resultado cierto o acotado. © Ediciones Pirámide

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4.5. TRATAMIENTO DE LAS EXISTENCIAS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIC/NIIF) Las existencias se encuentran recogidas en las siguientes normas internacionales: NIC 2 «Existencias», norma que no incluye los contratos de construcción, que están recogidos en la NIC 11 «Contratos de construcción», y las existencias de productos agrícolas, forestales y de explotaciones extractivas, así como los activos biológicos y relacionados con las actividades agrícolas, que se regulan en la NIC 41 «Agricultura».

4.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE EXISTENCIAS 4.6.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcionamiento del área de existencias. El sistema deberá permitir determinar los puntos débiles del sistema, y el alcance, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno. La naturaleza de las existencias en su manejo, y la facilidad de errores o fraudes, hace necesario establecer rigurosos controles de movimiento y un sistema de reflejo documental (formularios, notas, vales, etc.), prenumerado para las distintas operaciones, que permitan establecer el orden de las mismas y verificar que no se han omitido y eliminado algunas de ellas en relación con los registros realizados. Los aspectos fundamentales del control interno, que deben establecerse por escrito en el área de existencias, son los siguientes: — Existencia de registros contables y de un sistema que garantice un adecuado control a través de inventario permanente u otro adecuado, y una correcta contabilización y valoración, tanto de las entradas como de las salidas del almacén, de los bienes del área. — Existencia de cuentas totalizadoras de control que agrupen determinadas cuentas del Mayor, comprobando que dichas cuentas recogen los totales de las cuentas que van a ser objeto de registro y que su saldo es conciliado periódicamente con las cuentas del Mayor que agrupa.

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Área de existencias Este sistema se puede sustituir o complementar si se establecen también totales por grupos de documentos, y se comprueban después dichos totales con las cuentas individuales correspondientes. — Empleo de dígitos de control para garantizar que no se producen anotaciones contables en rúbricas equivocadas y garantizar la correcta identificación de partidas en inventarios. — Existencia de un sistema prenumerado de expresión documental de las operaciones, y que el mismo sistema de numerar secuencialmente los documentos se utiliza para aquellos recibidos desde el exterior según el orden de entrada. Asimismo, cualquier formulario que sea anulado se conserva a efectos de control. — Existencia de segregación de funciones entre las personas que controlan físicamente las existencias y las responsables del mantenimiento de los registros contables. — Elaboración de informes periódicos acerca de las existencias anticuadas o estropeadas y de los productos de lento movimiento. — Contratación de seguros que cubran los riesgos más importantes que puedan afectar a las existencias. — Existencia de un libro de almacén que garantice un adecuado control de almacenes, tanto de las entradas y salidas como de información sobre las mercaderías que son propiedad de la compañía, de las que no son de su propiedad por estar en consignación, depósito, etc. — Sistema que garantice un adecuado corte de operaciones entre ejercicios, si los movimientos de las existencias antes y después del cierre del ejercicio están identificados y periodificados correctamente. — Comprobación periódica de las existencias reales con las cuentas de inventario y libro de almacén, mediante la realización de inventarios físicos, unificados convenientemente, según instrucciones previas, reflejándose las diferencias que se pongan de manifiesto en contabilidad e investigándose las causas de las mismas. — Existencia de normas sobre los stocks de seguridad y los stocks excesivos e insuficientes, que eviten, en el primer caso, inmovilización de recursos, con el consiguiente incremento de costes financieros y gastos de almacenaje, y en el segundo, el peligro de ruptura de stocks, con la correlativa interrupcion de los flujos de salida para fabricación o con destino a clientes. — Comprobación sistemática de los documentos relacionados con las operaciones con existencias, como, por ejemplo, talones emitidos con las correspondientes órdenes de pago y el extracto bancario donde figure el mismo y el correspondiente registro contable de la operación en el caso de una compra. — Existencia de normas relativas a las personas o departamentos autorizados para la adquisición de las mercancías, documentación a cumplimentar, justificación de las operaciones, financiación aplicable y garantías de objetividad (listado de proveedores, etc.). © Ediciones Pirámide

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4.6.2. Cuestionario de control interno El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, con el conjunto de preguntas que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo exponemos algunas de las cuestiones planteables: CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: EXISTENCIAS CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existen normas sobre los criterios de valoración de las existencias. — Los productos individuales listados son auténticos e incluyen todas las partidas inventariables. — Se realizan recuentos físicos sistemáticos que se acompañan de los análisis, justificaciones, aprobaciones y contabilización de las diferencias existentes. — Se preparan registros perpetuos de unidades físicas por productos. — Los movimientos físicos están adecuadamente soportados en documentación normalizada. — Los productos individuales están valorados a su coste, empleándose métodos aceptados por la doctrina y aplicados uniformemente. — Todos los factores que intervienen en el cálculo del coste de las existencias se han incluido en la valoración de las mismas. — Las existencias no están sobrevaloradas por costes excesivos, directos o indirectos. — La contabilización de gastos indirectos, sobre o infraabsorbidos, es correcta. — Hay un adecuado sistema de información de los centros de coste. — Hay un estándar de valoración que incluye los componentes del coste más significativos. — Se realiza un análisis sistemático de las desviaciones con respecto al estándar producido.

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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Los sistemas de información aseguran que todos los componentes del coste son incluidos, y que los mismos son adecuadamente clasificados. — Existe un nivel apropiado de autorizaciones para efectuar los write-offs o reducciones en el valor de las existencias. — Existe un procedimiento para determinar los productos con valoración superior a mercado (obra en curso y producto terminado). — Existe un manual de procedimientos que determina la calificación de «lento movimiento», «obsoletas» y «dañadas». — Los saldos de inventarios representan existencias que se esperan vender o utilizar dentro del ciclo normal de negocio. — Existen sistemas y normas relativas a la protección física de las existencias. — La gerencia recibe sistemáticamente información referente a: a) Niveles de inventarios. b) Rotación de existencias por tipos de productos. c) Materiales de lento movimiento. d) Bajas de existencias. e) Desviaciones respecto al presupuesto de compra y justificación de las mismas.

4.7. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE EXISTENCIAS El auditor deberá tomar en consideración: 1. La naturaleza, alcance y momento de puesta en práctica de los procedimientos de auditoría aplicables deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa, en los resultados de la evaluación del sistema de control interno, así como de la interpretación relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 2. Los procedimientos de auditoría en el área de existencias se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones y registros o sobre saldos finales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos contable y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar y actualizando los procedimientos contables. 4. Asimismo, fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. 5. Los procedimientos de auditoría en el área de existencias tienen que tener en cuenta las características de estos bienes, fácilmente manipulables, sujetos a mermas, sustracciones y errores de cuantificación, que exigen la comprobación física de su existencia y de su estado a través de la reali zación de inventarios, informes de valoración apoyados en expertos, comprobación de la documentación soporte, confirmación de terceros, revisión de las operaciones de corte entre ejercicios y la implantación de un correcto sistema de control interno. 6. Al constituir los productos comercializados y producidos por la empresa el elemento base para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente, el auditor, antes de preparar los cuestionarios correspondientes, deberá tener conocimiento de: a) Los principales productos que fabrica y vende la empresa, las materias primas utilizadas en su proceso de transformación y los sistemas de abastecimiento y canales de distribución. b) Diagrama del proceso de fabricación, sistema de costes implantado y criterios de valoración utilizados. c) Localización de las existencias: en los almacenes de la sede central, en agencias o sucursales, en depósito, en consignación, etc. 7. El auditor deberá poner especial énfasis en la obtención de evidencia relativa a la determinación del valor de adquisición de las existencias compradas y del coste de producción de los productos elaborados por la empresa para sí misma o por encargo. 8. Como las cuentas de los estados contables se refieren a cosas físicas, es necesario aplicar una doble comprobación: por una parte, verificación física de la existencia de los bienes; por otra, el examen de la documentación soporte para justificar que los bienes efectivamente pertenecen a la empresa. 9. Como consecuencia de que el detalle de las operaciones con existencias se recoge en las correspondientes cuentas individuales del mayor, el auditor debe comprobar que se garantiza que no se han producido errores matemáticos, aunque no solucionen posibles errores de fondo o aquellos errores que se produzcan por el mismo importe en la cuenta de control y en las cuentas individuales.

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Área de existencias 10. Dado que el inventario físico constituye un procedimiento fundamental en la auditoría de existencias, se deberá realizar una adecuada planificación. El Registro de Economistas Auditores (REA), en su recomendación técnica número 1, establece las siguientes fases de planificación antes del mismo. Fase de planificación — Analizar la evolución histórica de los movimientos de las existencias en el almacén en términos de unidades físicas y valor, obteniendo explicaciones de la dirección en el caso de que se detecte una evolución histórica anormal de los movimientos de las existencias en el almacén. — Conocer la naturaleza, características técnicas y componentes de mayor valor de las existencias, así como su proceso de fabricación y su sistema de costes y almacenamiento. — Estudiar los procedimientos contables y el sistema de control interno de las existencias incluyendo, en su caso, la participación del departamento de auditoría interna, para identificar sus puntos débiles o áreas de especial dificultad (por ejemplo, corte de operaciones). — Obtener las instrucciones de la entidad para la realización del inventario físico y comentarlas con la dirección, a fin de determinar su adecuación. — Conocer con antelación la situación física de las existencias, y considerar: • La posibilidad de desplazamiento de las existencias entre alma cenes. • La situación concreta dentro del almacén de las existencias obsoletas, de lento movimiento y dañadas. • La ubicación de existencias de terceros en el almacén de la entidad. • La ubicación de existencias de la compañía en poder de terceros y la necesidad de presenciar estos recuentos. — Considerar la necesidad de utilización de expertos de las existencias, tanto para la determinación de las cantidades como para la identificación de la naturaleza y condiciones de aquellos artículos significativos o con características especiales. — Planificar los puntos de observación del control físico de las existencias, y el alcance de las pruebas. El auditor determinará las pruebas de auditoría que deben realizar y su alcance y oportunidad, para obtener evidencia mediante procedimientos de inspección, observación y confirmación, individuales o combinados, de las existencias en los almacenes propios y en poder de terceros. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 11. Normalmente, la evidencia de la existencia de los productos en curso puede ser obtenida a través de la realización del inventario físico, pero se pueden dar situaciones en las que, debido a las circunstancias del proceso productivo y a la naturaleza del producto, no se pueda practicar el recuento del mismo. 12. En estos casos, la evidencia habrá de ser obtenida mediante pruebas sobre la eficacia de los registros contables y de la extensión y efectividad del sistema de control interno en funcionamiento relativo a los productos en curso. Sin embargo, la inspección física puede ayudar al auditor tanto a planificar los procedimientos de auditoría sobre este tipo de productos como a alcanzar sus conclusiones en relación al grado de terminación de los mismos. 13. Se deberá preparar un programa de trabajo que permita la aplicación de los procedimientos de auditoría, y que esté destinado a cubrir los objetivos de auditoría, en particular la existencia física y el estado real de las mercaderías; la adecuación de los stocks; la verificación de la documentación contable, tanto en su clasificación de partidas y conceptos como en lo referente a los de traspaso de saldos y la fijación de criterios valorativos, de imputación de resultados y de dotación de provisiones. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de las pruebas que generan evidencia justificativa, necesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área de existencias: CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: EXISTENCIAS PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Realización prevista por

Tiempo presupuestado por

Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

En general, el auditor deberá llevar a cabo las siguientes actuaciones: 1. Pedirá el estado de las cuentas de existencias correspondientes al año anterior y en curso. 2. Abrirá cédulas sumarias con los movimientos del año. 3. Verificará que la suma de los registros auxiliares de las existencias coincide con los totales de control del ma-

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Área de existencias Realización prevista por


Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

yor, analizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. 4. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance con los del mayor general. Realizará pruebas de suma relativas a los mismos. 5. Verificará los medios informáticos empleados para contrastar y verificar la información contable. 6. Seleccionará una muestra de operaciones significa tivas del área: compras, producción, ventas, devoluciones, rappels, correcciones valorativas por deterioro, etc. 7. Preparará el programa relativo a las actuaciones de auditoría sobre las operaciones de compra y venta que deben comprender el cotejo de documentos y el análisis de las partidas que se incluyen en el cálculo del valor: descuentos, devoluciones, rappels, gastos, asociados, transportes, seguros, etc. 8. Llevará a cabo actuaciones destinadas a comprobar la rigurosidad del momento del registro contable y si las existencias se han contabilizado en el momento de la perfección del contrato. 9. Realizará la evaluación del control interno para determinar el grado de confianza que merece. 10. Analizará los temas relativos a la incorporación de las existencias a la empresa: recepción de las mercancías, aprobación de las facturas, y si se han registrado situaciones transitorias por mercancías en camino. 11. Comprobará la documentación contable sobre existencias y llevará a cabo un análisis de los saldos de las cuentas, las operaciones aritméticas y la concordancia de los libros de almacén con las cuentas auxiliares y de control. 12. Realizará los cálculos necesarios para determinar las diferencias entre saldos contables y registros mecanizados de inventario permanente. 13. Aplicará procedimientos de comprobación de informaciones interdependientes: volumen de almacén con rotación de mercancías, variación de nivel de existencias al cierre de distintos ejercicios, etc. 14. Realizará comprobaciones sobre el inventario: valoración, recuentos físicos, pruebas de cantidades, materiales sin movimiento, rotaciones, mercancías de-


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Teoría y práctica de la auditoría II Realización prevista por


Concepto

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Realizada por

Tiempo real

positadas en comisión, mercancías en poder de ter ceros, partidas ajenas al inventario, partidas pignoradas, etc. 15. Procederá a realizar el corte de operaciones en compras y ventas, revisando la documentación relativa a los compromisos futuros. 16. Comprobará que las existencias sean de libre dis posición por parte de la compañía sin que existan restricciones de dominio o que se encuentren pignoradas. 17. Comprobará las conclusiones del programa de revisión analítica para determinar si es posible reducir las pruebas sustantivas al mínimo imprescindible. 18. Evaluará los riesgos de auditoría detectados superiores a los normales. 19. En base a las conclusiones de los puntos anteriores, comprobará todos los puntos del programa incorporando los procedimientos de verificación y eliminando aquellos que no se consideren necesarios, según el riesgo específico de cada auditoría. 20. Preparará los siguientes papeles de trabajo: a) Hoja de anotaciones. b) Hoja de artículos obsoletos o de muy lento movimiento. c) Hoja de artículos que deben excluirse del conteo físico. d) Hoja del corte contable. e) Relación de confirmaciones enviadas, señalando la fecha en la que enviamos cada una de ellas. f ) Inventario. Respecto a la realización del recuento físico o inventario: — Comprobará que el sistema de control interno recoge las siguientes instrucciones: a) El responsable de los conteos debe ser independiente del responsable del control de las existencias. b) Deben utilizarse un sistema de doble conteo. c) Deben utilizarse tarjetas o listas prenumeradas.

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d) Deben controlarse las tarjetas o listas emitidas. e) Debe existir un responsable de obtener la información referente a la documentación de las últimas entradas-últimas salidas (corte contable). f ) Debe comprobarse si hay o no movimiento de existencias durante el conteo físico. En caso afirmativo, determinándose quién los controla. g) Debe estar previsto identificar en las tarjetas o listas los artículos obsoletos y de lento movimiento. h) Deben excluirse del conteo físico aquellos artículos que sean propiedad de terceros. i) Deben definirse las normas destinadas a garantizar la investigación y la aclaración de todas las diferencias que se puedan producir al comparar los conteos físicos con otros documentos o registros contables. — Comprobará la coincidencia de la información contenida en los registros contables referidos a las existencias y los registros de almacén que relacionan las existencias físicas reales. — Cotejará que las partidas contadas en la realización del inventario son las mismas que están incluidas en el inventario final objeto de valoración. — Analizará las instrucciones escritas para la realización del recuento físico de las existencias, comprobando la razonabilidad de las mismas. — Confirmará con el cliente las fechas en que se llevará a cabo el recuento físico y los distintos centros de conteo. — Efectuará un recorrido por los almacenes, fábricas, etc., antes del recuento físico, para determinar el número de personas que se necesitan para observar el conteo físico. — Anotará en un papel de trabajo una muestra de artículos por capítulo de existencias para su posterior verificación. — Se asegurará de que se toma la información necesaria para comprobar su posterior inclusión en los listados valorados (número de código, denominación, fase, cantidad, número de tarjeta/lista, etc.). — Tomará notas de las partidas que se hayan seleccionado en el trabajo preliminar para efectuar su inspección física. Se podrá utilizar la ayuda de un especialista o perito.


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— Llevará a cabo el recuento, pesaje o medición de las existencias, coincidiendo con la fecha de cierre de ejercicio o cualquier otra previamente seleccionada, ya sea anterior o posterior a aquella. En otros casos, puede realizarse mediante recuentos, pesajes o mediciones rotativos durante el año. — Estudiará el programa de observación del conteo físico de las existencias del año anterior para tener en cuenta si existió algún problema o dificultad en el ejercicio precedente que pudiera repetirse en el año en que se está realizando la auditoría. — Comprobará que los programas de inventario establecen que el recuento se hará en un día prefijado y a puerta cerrada, comunicándoselo a los clientes, proveedores y a los departamentos de almacén y producción. — Confrontará las diferencias de inventario que se han originado como consecuencia del recuento físico en el inventario y las anotaciones contables que correspondan a dichas diferencias. — Comprobará la razonabilidad aritmética de los listados definitivos de existencias y la conciliación que se haya realizado de éstos con los importes que aparecen en las cuentas anuales. — Deberá estar presente durante el conteo de las existencias para satisfacerse de que: a) La compañía ha seguido correctamente las instrucciones marcadas en el programa. b) Todos los artículos han sido contados. c) Todas las tarjetas o listas utilizadas han sido recogidas y controladas. d) La documentación del corte contable ha sido facilitada al responsable del conteo físico. — Estará físicamente presente en el inventario, aunque no será necesaria su presencia durante todo el tiempo de conteo, pudiéndose ausentar del mismo siempre y cuando se obtenga la seguridad razonable de que los apartados anteriores se han realizado correctamente. — Efectuará los muestreos que se consideren necesarios para satisfacer que el equipo de conteo ha efectuado correctamente su trabajo, y que las unidades o cantidades son correctas.

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— Si se observaran errores extenderá el muestreo hasta asegurarse de que los recuentos son razonables. — Comprobará que existen dos equipos de conteo, que si llegan a resultados diferentes volverán a contar de nuevo. — Tomará nota de posibles partidas que puedan parecer obsoletas, defectuosas, atrasadas o de lento movimiento. Comentará la situación de estas partidas con el responsable de la correspondiente sección del inventario físico. — Analizará las partidas que presentan problemas de salida porque hayan sido sustituidas por un nuevo producto o porque se trate del resto de un pedido devuelto por un cliente insolvente u otras razones lógicas. — Enviará solicitud de confirmación de existencias pertenecientes a terceros pero físicamente localizadas en la compañía (existencias para reciclar, existencias vendidas pendientes de expedición, existencias en consignación, etc.). — Obtendrá la relación de existencias de la compañía que físicamente están en poder de terceros. Enviará solicitud de confirmación de estas existencias. Si existiera una partida muy importante o de apariencia extraña procederá a realizar su inspección física. — Tomará una muestra de aquellas partidas que considere que deban ser analizadas por parte de un tercero independiente. Este punto deberá realizarse después de haber comentado el problema con el gerente, con el supervisor o con el socio auditor. — Si la visita es posterior al recuento físico de las existencias efectuado por la propia compañía, además del muestreo que sea necesario realizar para satisfacerse de que las existencias incluidas en el listado existen físicamente, deberá efectuar otro muestreo a partir de las existencias físicas para ver que están incluidas en el listado. — En el supuesto del punto anterior, habrá que tener en cuenta que se deberán conciliar las existencias contadas por la compañía, y para ello se deberá solicitar la documentación soporte de los movimientos habidos entre ambos conteos. — Verificará que no se han incluido tarjetas de conteo o listas de inventario físico adicionales a las usadas por la compañía durante el recuento físico.


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— Se asegurará, al final del inventario, de que todas las partidas tienen tarjeta de inventario; completará si fuera necesario las muestras; ordenará la retirada de las tarjetas, y verificará que se controlan y de que no falta ninguna. — Elaborará un memorándum resumen del cumplimiento de las instrucciones y del desarrollo del conteo físico, así como de la relación de tarjetas/listas usadas en el recuento. Respecto a las pruebas de exactitud aritmética: — Comprobará que los listados definitivos de existencias han sido correctamente elaborados en cuanto a la comprobación de los recuentos físicos, cálculos aritméticos, etc. — Comprobará que las cantidades de las partidas listadas en relación con las existencias físicas coincidan con las que figuran en el listado. — En el caso de que las partidas listadas por el auditor fueran sólo una parte de la cantidad total que figura en el listado, pedirá a la compañía que identifique las partidas parciales que componen el total y comprobará que están de acuerdo con las tarjetas de inventario y que se corresponden con sus anotaciones. — Verificará la exactitud en los operaciones de corte de entradas en el almacén y del ciclo de producción con las salidas a ventas, comprobando que la documentación correspondiente sea correlativa y numerada, verificando el período a que les corresponde ser imputadas para que los resultados sean reflejados contablemente en el ejercicio a que corresponden. En relación con la verificación de la valoración: — Comprobará, en la sección correspondiente del archivo permanente, el sistema de valoración de las existencias seguido por la compañía. — Obtendrá el listado valorado de las existencias a nivel individual y comparará los totales con los saldos del papel de trabajo. Comprobará por muestreo que las sumas del listado son correctas.

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— Revisará el último listado valorado de existencias, si es necesario con la colaboración de peritos o expertos independientes. — Comprobará que los artículos anotados en el conteo físico de las existencias figuran en el listado por las mismas cantidades. — Comprobará los importes confirmados de existencias en poder de terceros con los listados valorados. — Comprobará que no se han incluido en el listado valorado de las existencias aquellas que, aun estando físicamente en la compañía, pertenecieran a terceros. — Comprobará los métodos de valoración de existencias finales a efectos de cálculo del resultado, coste específico, medio o FIFO, y que dichos criterios se mantienen en el tiempo. En caso contrario deberá calcular los efectos del cambio de criterio en las partidas de existencias incluidas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Si la compañía utiliza un sistema de «inventario permanente» tratará de obtener explicaciones satisfactorias de las diferencias significativas entre los registros contables y las existencias físicas. — Seleccionará las partidas más significativas de materias primas, productos en curso y productos terminados, para probar la razonabilidad del sistema de costes utilizado por la compañía en la valoración de sus existencias. — Para las materias primas seleccionadas llevará a cabo una prueba de valoración en base al coste específico, medio o FIFO, mediante el examen de las correspondientes facturas de compra. — Para los productos en curso y terminados seleccionados comprobará si están valorados a coste específico, medio o FIFO, y si las órdenes de fabricación recogen adecuadamente los costes incurridos. — Examinará la documentación justificativa de los costes contabilizados y comprobará que en su determinación no se incluyen conceptos que no deben formar parte del coste de existencias (gastos financieros, de administración, de ventas, etc.). — Se asegurará de que el sistema de valoración utilizado a la fecha del balance es el mismo que el utilizado a la fecha del conteo físico.


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— Comprobará si la fabricación ha sido objeto de la correspondiente orden de producción en función de los pedidos recibidos, plan de ventas, etc. — Verificará si la incorporación de los costes a las órdenes de fabricación es la que corresponde según su naturaleza y sistema de reparto: procesos, departamentos, secciones, estándar... — Analizará la razonabilidad de la composición y cantidad de los gastos directos e indirectos de fabricación incluidos al calcular el coste de producción de las existencias. — Efectuará una selección, a partir del listado elegido, para comprobar su valoración. Seleccionará una muestra de partidas, o bien un tanto por ciento del total. — De las partidas seleccionadas en el punto anterior verificará lo siguiente: 1. Que las cantidades coinciden con las tarjetas de conteo o las listas utilizadas por el mismo, o con los registros contables si la compañía efectúa conteos rotativos. 2. La valoración de cada una de las partidas seleccionadas, teniendo en cuenta los siguientes aspectos: • Materia prima y productos auxiliares: factura del proveedor, transportes, impuestos, gastos de aduana, etc. • Productos en curso y acabados: valor de las materias primas más los costes directos e indirectos imputados en base a las hojas de fabricación correspondientes. 3. Si la compañía utiliza un sistema de costes estándar, verificará lo siguiente: • Composición del estándar para ver que los conceptos incluidos son conceptos de costes. • Si la compañía utiliza un sistema de costes integrado con la contabilidad general, comprobará el sistema seguido para la absorción de las variaciones. • Si la compañía no utiliza un sistema de costes integrado con la contabilidad general efectuará un cálculo global o individual del efecto de las variaciones no absorbidas para proyectarlo al total.

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4. Comparará la existencia en unidades a la fecha del balance con las ventas o consumos habidos desde esa fecha hasta la del trabajo de auditoría, para detectar posibles artículos obsoletos o de muy lento movimiento. — Actualizará las conclusiones alcanzadas con respecto a la valoración del menor entre coste y valor neto de realización, y con respecto a la necesidad de registrar deterioro por obsolescencia. En relación con las operaciones de compra: — Revisará las normas de control interno relativas a órdenes de compra, recepción, autorizaciones y memorándums justificativos. — Obtendrá un detalle de las operaciones realizadas, desglosando bonificaciones, rappels, devoluciones, descuentos y garantías adicionales que puedan generar responsabilidades, y comprobando si coinciden con los registros de compra. — Comprobará las necesidades de suministros atendiendo a nuevos pedidos de clientes para cuya ejecución no haya materias primas disponibles, o bien por descender el nivel de existencias del punto de pedido. — Obtendrá los mayores de compras para el año y realizará los siguientes procedimientos: 1. Preparará una cédula en la que se resuma el movimiento del año. Comprobará la información explicativa de las modificaciones para cualquier fluctuación anormal. 2. Obtendrá el detalle de los cargos de un mes, y de forma selectiva comprobará que éste solamente incluye importes correspondientes a la valoración de la hoja de entrada. — Comprobará la exactitud aritmética de las facturas, de las órdenes de cargo, y de los distintos conceptos que los integran: impuestos, comisiones, devoluciones, etc. — Comprobará el sistema que la compañía tiene establecido para sus operaciones de compras, centralizado o


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por departamentos, y que las mismas se realizan previa elaboración de memorándums justificativos de las necesidades del negocio y con el nivel de autorización suficiente. — Realizará un estudio comparativo de las ofertas de los proveedores atendiendo a precios, calidades, plazos, etc., recepcionando y ordenando las ofertas recibidas. — Comprobará la razonabilidad de los precios de compra, según listas de precios de distintos suministradores, y su coincidencia con los precios de las facturas. — Verificará si existe un sistema establecido que permita la determinación de los pedidos según lote económico, la formalización, seguimiento de los mismos y recepción, los controles de calidad y cantidad efectuados, así como si existe un sistema de revisión de las facturas, devoluciones y reclamaciones en su caso. — Comprobará si las operaciones están perfectamente documentadas y autorizadas por quien legítimamente corresponda. Por ejemplo, en relación con los vales de pedido, notas de entrada, etc., y si se preparan y envían las correspondientes copias para almacén, compras y contabilidad. En relación con las operaciones de venta: — Verificará los flujos de salida del almacén de materias primas y auxiliares con destino a los talleres y de las mercaderías o productos destinados a la venta, consignación o depósito. — Al igual que en los flujos de entrada, el auditor deberá verificar: 1. Las peticiones o requisiciones de materiales. 2. La autorización de los consumos (vales de sa lida). 3. Las expediciones (albaranes y facturas). 4. Las devoluciones (notas de abono). 5. Los artículos dados de baja por obsoletos, etc. — Comprobará que se han utilizado, debidamente autorizados, los impresos correspondientes; por ejemplo, que las salidas del almacén están respaldadas por los albara-

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nes y facturas (ventas) o por vales o requisiciones de materiales en los que se indica la persona o taller que los solicita y la firma del receptor. En relación con las operaciones de corte entre ejercicios: — Comprobará que dispone de la documentación correspondiente a las últimas entradas y salidas del ejercicio que se está auditando y a las primeras entradas y salidas del ejercicio siguiente. — Comprobará que todos estos movimientos se han contabilizado por la entrada o salida de almacén de la mercancía, y no a la fecha de facturación o pedido. — Este análisis requiere detalle, valorando especialmente la existencia de un control interno suficiente. El control de estos movimientos puede venir por varias vías: 1. Compras/ventas. 2. Devoluciones de compras/ventas. 3. Traspasos entre los diferentes almacenes de la compañía. — Comprobará la correcta contabilización en el período correspondiente de la información obtenida en el conteo físico. — Comprobará que los últimos cargos a las cuentas de existencias o de compras corresponden a entradas físicas del período, y que éstas se abonaron en el mismo período a la cuenta de proveedores. — Comprobará que los primeros cargos del ejercicio siguiente a las cuentas de existencias o de compras corresponden a entradas físicas del período siguiente, y que en dicho período se abonaron a la cuenta de proveedores. — Comprobará que los productos enviados de fabricación de productos terminados en el ejercicio que empieza han sido recogidos en éste y no en el ejercicio ya cerrado. — Examinará las primeras salidas al almacén de productos terminados del ejercicio siguiente, comprobando que las órdenes de fabricación estén cerradas en enero de dicho año y que se dieron de alta en la tarjeta de inventario permanente de productos terminados en la misma fecha.


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— Si el conteo físico de las existencias y, por tanto, el listado valorado de las mismas se efectúa a una fecha anterior a la fecha del balance de situación, efectuará los siguientes procedimientos adicionales: 1. Preparará una hoja de trabajo con los movimientos habidos, ordenados por conceptos, desde la fecha del conteo físico hasta la fecha del balance de situación. 2. Explicará las fluctuaciones más significativas que haya habido entre ambas fechas. 3. Si la compañía utiliza un sistema de costes integrado con la contabilidad general, comprobará: a) Que los cargos provienen del registro de compras. b) Que los abonos provienen del cargo a coste de ventas. 4. Tanto en el caso de que la compañía utilice un sistema de costes integrado como si no lo utiliza, los cargos a las cuentas de existencias o de compras del período comprendido entre ambas fechas deberán haber sido objeto de verificación mediante pruebas sustantivas de detalle. 5. En caso de no existir verificación mediante pruebas sustantivas de detalle, efectuará algunas pruebas para comprobar partidas individuales con la documentación soporte. 6. Comparará los listados valorados de las existencias al cierre de ejercicio actual y anterior, y considerará la necesidad de efectuar un conteo físico de aquellos productos que hayan experimentado un incremento importante a la fecha del balance de situación. En relación con las pruebas para la determinación de la razonabilidad de las correcciones valorativas para existencias: — Obtendrá el valor neto de realización resultante de deducir al precio estimado de venta, según la tarifa vigente, los gastos necesarios para llevar a cabo las mismas

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aplicando el porcentaje que representan los gastos de venta sobre las ventas netas. — Comprobará que las valoraciones dadas a los productos en existencias no son superiores al valor neto de realización, obteniendo éstos, siempre que sea posible, de las ventas producidas con posterioridad al cierre. — Comprobará los precios unitarios por los que figuran valorados los productos terminados con los precios de tarifa para el ejercicio presente, una vez deducidos los descuentos y bonificaciones. — Comparará los precios unitarios utilizados para la valoración con el correspondiente a la última compra de los materiales seleccionados, para determinar que el coste no es superior al precio de mercado. En caso contrario, determinará el ajuste para que las existencias de materias primas queden valoradas al menor valor, ya sea el de coste o el de mercado. — Comprobará que el valor neto de realización se ha calculado como sigue: a) Para productos acabados y en curso: precio de venta menos los gastos directos de comercialización y los costes de fabricación pendientes de incurrir. b) Para materias primas y auxiliares: precio de reposición o valor neto de realización si fuese menor. — Obtendrá información sobre la rotación de existencias para, junto con las partidas listadas, poder determinar las que presentan problemas de realización por obsolescencia, defectos, excesos de stocks, lento movimiento, etc. — Determinará la posible existencia de productos obsoletos o de muy lento movimiento, mediante los siguientes procedimientos: 1. Preguntar a responsables de la compañía. 2. Realizar observaciones durante el conteo físico de las existencias. 3. Calcular la rotación lo más detalladamente posible (por líneas, por divisiones, etc.).


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— Comentará con la compañía la valoración de estas partidas y comprobará que se ha dado la adecuada consideración a su situación en el deterioro registrado de existencias. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — En el memorándum deberá incluirse información relativa al cuadre de los movimientos del ejercicio y el examen de la coincidencia de éstos con las cuentas anuales y su racionalidad con los registros contables y con el inventario permanente extracontable, así como el análisis de la documentación soporte y criterios que han servido para elegir la muestra analizada de las existencias. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado en el sistema de control interno. Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia y efectividad. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de existencias y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos de auditoría. — Realizará un resumen del trabajo efectuado y de los resultados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de hoja de puntos de auditoría.

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SUPUESTO NÚMERO 9. EXISTENCIAS (I) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas proponiendo los ajustes oportunos. Se dispone de la siguiente información: 1. La sociedad SARA, S. A., se dedica a la fabricación de un solo producto, para lo cual maneja únicamente dos materias primas. Dado lo rápido del proceso productivo, no existen inventarios en curso. 2. Al 31 de diciembre del año N las cifras de las existencias que se presentaban en el balance de situación eran las que se deducían del inventario permanente de la sociedad, cuyo detalle era como sigue: Kilos

Existencias iniciales Compras/producción Consumos/ventas Existencias finales Valor total en unidades monetarias o coste estándar Coste unitario

Materia prima «A»

Materia prima «B»

Producto final

7.900 172.500 171.800 8.600

300 7.200 6.980 520

6.410 68.720, 70.430, 4.700

180.600 21

202.800 390

492.560,0 104,8

3. Las compras de materias primas del mes de diciembre han sido: Materia prima «A»

Materia prima «B»

Fecha

Kilos

Coste/kg

Fecha

Kilos

Coste/kg

2/12 20/12 30/12

3.000 5.000 7.000

20 22 24

6/12 26/12

200 600

400 380


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Teoría y práctica de la auditoría II 4. Al 31 de diciembre del año N las existencias de la sociedad eran, según el recuento físico efectuado en los almacenes, de: Kilos

Materia prima «A» Materia prima «B» Producto terminado

8.000 410 4.500

5. El coste del producto final incorpora tanto el coste de los materiales consumidos como el de los gastos, directos e indirectos, los cuales se imputan en función del presupuesto de gastos anuales y de unidades a producir. 6. Las cifras reales y presupuestadas de gastos directos e indirectos son las siguientes: Presupuesto

Real

Compra de materia prima Compras de materia prima «A» Compras de materia prima «B»

3.536.250 2.736.000

Gastos directos Mano de obra directa Materias primas auxiliares consumibles Otros gastos directos

1.000.000 250.000 350.000

960.000 200.000 342.000

Total

1.600.000

1.502.000

250.000 50.000 150.000 60.000 120.000

280.000 40.000 160.000 61.000 110.000

630.000

651.000

Gastos indirectos Mano de obra indirecta Amortizaciones Gastos de almacén de ventas Gastos departamento control de calidad Imputación de gastos generales administrativos

7. De acuerdo con el informe de auditoría del ejercicio anterior, las cifras de existencias al comienzo del ejercicio que se está auditando eran:


Kilos

u.m.

7.900 300 6.410

158.000 114.000 628.180 900.180

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Área de existencias 8. De las conversaciones habidas con los responsables de almacenes y producción se han obtenido las siguientes conclusiones: • El nivel de producción ha sido uniforme durante todo el año, sin que hayan existido estacionalidades. • En el inventario permanente las compras y las ventas se registran por sus importes reales, mientras que los consumos y la producción se hacen en función de los estándares. • Tanto los gastos directos como los indirectos son prácticamente fijos, no habiendo sufrido variaciones a lo largo del año. 9. La planta de la compañía tiene capacidad para producir a pleno rendimiento 98.000 kg de producto final por año. Sin embargo, se considera que el nivel estándar de producción es de 90.000 kg/año. 10. Una partida compuesta por 1.200 kg de producto final se encuentra en mal estado, siendo comercializable al precio normal de tarifa de 130 u.m./kg, después de ser reciclada, lo cual implica unos costes adicionales de 35 u.m./kg. 11. El auditor considera razonable el método FIFO para la valoración de existencias de materias primas. Trabajo a desarrollar: 1. Solucione el supuesto. 2. Elabore los papeles de trabajo que corresponderían a la evidencia obtenida por el auditor, proponiendo los ajustes y reclasificaciones pertinentes y señalando las debilidades de control interno detectadas.

SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: Las cifras a auditar son: Saldos s/la empresa


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180.600 202.800 492.560

Total

875.960

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Teoría y práctica de la auditoría II 1. Análisis de cantidades físicas — La empresa no ha ajustado su inventario a los resultados del recuento físico efectuado.

S/recuento

Según inventario permanente

Diferencia

Coste unitario estándar

Ajuste

8.000 410 4.500

8.600 520 4.700

(600) (110) (200)

21,0 390,0 104,8

(12.600) (42.900) (20.960)

A B PT

76.460

El ajuste queda pendiente de efectuar, ya que posteriormente se hará un ajuste global por las diferencias en cantidades y en precios. 2. Análisis de valoración a) Prueba sobre el coste de las materias primas — El coste estándar sólo es admitido a efectos de gestión interna, por lo que no debe tomarse como referencia de la contabilidad financiera. — Efectuando la valoración de las materias primas por el método FIFO, se obtiene: Materia prima «A»

30/12 20/12

Materia prima «B»

Uds.

Precio compra

Valor total

7.000 1.000

24 22

168.000 22.000

26/12

Uds.

Precio compra

Valor total

410

380

155.800

8.000 23,75 190.000

Materia prima «A» Materia prima «B»

S/compañía

S/auditoría

Diferencia

180.600 202.800

190.000 155.800

9.400 (47.000) (37.600)

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Área de existencias — Puesto que esta diferencia incluye también el ajuste derivado de considerar las unidades que valen del recuento final, en lugar de las del inventario permanente, se propone este último dato a efectos de ajuste: El auditor propone el siguiente ajuste: 9.400 37.600

(310) Materia prima «A» (611) Variación de existencias de materias primas

a

(310) Materia prima «B»

47.000

— El producto final debe valorarse teniendo en cuenta los costes realmente incurridos y no el estándar. Vamos a considerar como coste el promedio real del año. b) Consumo total de materia prima (kg)

A B

(1) Ei

(2) Compras

(3) Ef

(1) + (2) – (3) Consumo

7.900 300

172.500 7.200

8.000 410

172.400 7.090

c) Cálculo de la producción real y coeficiente de rendimiento Existencia final ......................... 4.500 Ventas ........................................ 70.430 Existencia inicial ...................... (6.410) Kg producidos .................... 68.520 — Llamando A y B al coeficiente de rendimiento, calculado como consumos de kg/unidades producidas: A=


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172.400 = 2,516; 68.520

B=

7.090 = 0,103 68.520

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Teoría y práctica de la auditoría II d) Cálculo del coste de materiales por kg de producto terminado A

B

158.000 3.536.250 (190.000)

114.000 2.736.000 (155.800)

3.504.250 172.400

2.694.200 7.090

Coste unitario medio (1) Coeficiente de rendimiento (2)

20,330 2,516

385,900 0,103

Total imputación (1 × 2)

51,150

39,31

Existencia inicial Compras Existencia final Consumo Kg consumidos

= 90,46

e) Imputación de gastos Gastos directos reales Gastos industriales reales

1.502.000 651.000

Total

2.153.000

Gastos no capitalizables: — Almacén de ventas — Gastos generales de administración Total

(160.000) (110.000) 1.883.000

— Capacidad estándar (90.000): 1.883.000/90.000 = 20,92 u.m./kg. — Luego el coste final de cada kg de producto terminado, según los cálculos realizados por el auditor, sería: Materiales (51,15 + 39,31) ............ 90,46 Gastos imputados .......................... 20,92 Total: 111,38 × 4.500 kg ............... 501.210 Saldo s/compañía .......................... (492.560) Diferencia ................................ 8.650 Que incluye, como en el caso de la materia prima, el efecto del ajuste de unidades físicas.

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Área de existencias — El ajuste a realizar sería: El auditor propone el siguiente ajuste: 8.650

(350) Productos terminados

a

(712) Variación de existencias de productos terminados

8.650

f ) Valor de mercado de los productos reciclados — Se ajustará en función de la siguiente información: Coste de producción

111,38

Coste de reciclado

111,38 + 35 = 146,38

Valor de realización del producto reciclado

130,00

Diferencia entre el valor de comercialización y el coste del reciclado

130 – 146,38 = – 16,38

— Luego los 1.200 kg deben valorarse teniendo en cuenta la pérdida en que se incurrirá en la venta. El auditor propone el siguiente ajuste: 19.656


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(693) Pérdidas por deterioro de existencias

a

(395) Deterioro de valor de los productos terminados

19.656

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SUPUESTO NÚMERO 10. EXISTENCIAS (II) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. 1. Sociedad «A» Se dispone de la siguiente información: a) La sociedad presenta en su balance de situación, a 31 de diciembre del año N, los siguientes saldos relacionados con existencias (en miles de u.m.): Concepto

Materias primas Productos terminados

Importe

673.286 795.180 1.468.466

b) Información adicional obtenida: — La sociedad se dedica a la fabricación de piezas plásticas de acuerdo con los diseños y especificaciones técnicas fijados por cada cliente, para lo cual utiliza como materia prima básica la materia «A» y determinados aditivos en función de las características de cada pedido. — Asimismo se pueden utilizar determinados artículos de desecho para su reciclado, aunque éstos solamente se utilizan por motivos de economicidad cuando los precios de las materias primas básicas están muy altos. — Durante los dos últimos años solamente se ha venido empleando en el proceso productivo la materia prima «A». — Todos los productos que elabora la sociedad se fabrican utilizando una única formulación, variando sólo el diseño. — Para la obtención de 1 kg de producto terminado se precisan, por término medio, 2,5 unidades de materia «A» (o en su caso 17 de productos para re* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II ciclar) y 0,2 de aditivos. Los consumos reales no difieren sustancialmente de éstos, ya que la formulación química ha de ser muy exacta. — Las ventas del ejercicio han sido de 5.320.000.000 u.m., con un precio que ha sido fijo durante todo el año de 20.920,17 u.m./kg. — Los gastos que figuran en la contabilidad general son (en miles de u.m.):

Concepto

Importe

Consumo de materia prima «A» .......................................................... Consumo de aditivos ............................................................................ Alquiler del almacén de productos terminados ................................... Reparaciones y mantenimiento de maquinaria .................................... Asesoría legal y auditoría ..................................................................... Transporte de ventas ............................................................................. Publicidad, folletos, etc. ....................................................................... Suministros producción (energía y agua) ............................................ Gastos de personal:

3.230.326 329.700 36.600 46.750 6.500 41.200 36.000 26.500

— Fabricación ..................................................................................... — Administración general y dirección ............................................... — Ventas ..............................................................................................

675.000 150.000 96.000

Gastos financieros ................................................................................. Amortizaciones equipo industrial ......................................................... Gastos de venta ..................................................................................... Gastos posventa .................................................................................... Impuesto sobre sociedades ...................................................................

91.700 151.750 39.000 17.500 120.916

— Las instalaciones de la sociedad cuentan con la más moderna tecnología, siendo el nivel normal de producción, que ha coincidido con el real, de 300.000 kg/año. — El saldo de materias primas al cierre del ejercicio se compone de (en miles de u.m.): — Materia prima «A» ............................................. 652.536 120.000 uds. — Reciclable ............................................................ 14.250 475.000 kg — Productos químicos y aditivos ........................... 6.500 6.200 kg

673.286

— Las compras de materia «A» de los últimos tres meses han sido:

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Área de existencias Coste compra Unidades

Divisas

En miles de u.m. nacionales

Octubre

79.900

8.389.500

453.033

Noviembre

28.000

2.912.000

163.072

Diciembre

52.000

5.200.000

260.000

— Al 31 de diciembre del año N el tipo de cambio de la divisa y la cotización de la materia «A», en el mercado internacional, eran de: • 1 divisa: 53 u.m. • Materia «A»: 96 divisas/unidad. — La sociedad utiliza el método FIFO de valoración. — Además, la sociedad tenía a esa fecha compromisos en firme de adquisición de materia «A» por 165.000 unidades a un precio de 96 divisas/unidad, habiendo efectuado asimismo una compra a plazo de moneda para el pago de la misma al tipo de cambio de 55 u.m./divisa. Estos compromisos se controlan extracontablemente. — Las materias para reciclar se adquirieron en un solo lote hace tres años al coste de 30 u.m./kg. Actualmente, por la bajada en el precio de la materia «A», no se efectúan transacciones de estos productos. — Los productos terminados están compuestos de perfiles y piezas para clientes según el siguiente detalle: Cliente

Diseño

Kg

Miles de u.m.

A

1001 1017 1020 XX372 XX500

2.200 16.000 20.000 6.000 1.500

38.280 278.400 348.000 104.400 26.100

45.700

795.180

B

— Las existencias iniciales de productos terminados ascendían a 0 kg. — Las existencias correspondientes a los diseños 1001 y XX500 corresponden a productos que ya no figuran en los catálogos de venta de los respectivos clientes, y que en su día se originaron para cubrir posibles rechazos de pro© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II ducción. Estos productos terminados pueden ser reciclados como otras materias primas. — Las unidades físicas coinciden con las obtenidas en los correspondientes recuentos. 2. Sociedad «B» a) Se dispone de la siguiente información sobre el almacén a 31 de diciembre del año N: 1.o Balance de situación: Materias primas ............................................................................ Productos en curso ....................................................................... Productos terminados ................................................................... Deterioro de valor de materias primas .........................................

8.200.000 11.370.000 13.200.000 (1.400.000)

2.o Cuenta de pérdidas y ganancias: Venta de productos terminados .................................................... Devoluciones de venta .................................................................. Compra de materias primas .......................................................... Gastos de personal ........................................................................ Suministros ................................................................................... Dotación a las amortizaciones ...................................................... Deterioro de materias primas ....................................................... Variación de existencias de materias primas (saldo deudor) ....... Variación de existencias de productos en curso (saldo acreedor) .......................................................................................... Variación de existencias de productos terminados (saldo acreedor) ..........................................................................................

143.000.000 2.200.000 37.300.000 11.000.000 2.000.000 3.000.000 1.400.000 9.300.000 1.470.000 11.800.000

b) Información complementaria: 1. Se contabilizaron compras de materia prima por 1.000.000 u.m., pero el auditor ha verificado que se trataba de suministros. 2. El inventario de materias primas incluye 125 unidades, valoradas en 500.000 u.m., por materiales recibidos el 31-12 del año N, cuya compra no se registró al estar la factura del proveedor pendiente de recibir. El movimiento de entradas y salidas de materias primas, durante el ejercicio, ha sido el siguiente:

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Existencia inicial Entradas Salidas

Fecha

Unidades

Importe

1-01 15-01 20-03 27-06 20-01 28-07

7.000 4.000 5.000 2.000 6.000 10.000

17.500.000 12.750.000 16.350.000 7.700.000 — —

— La sociedad venía valorando las materias primas por el método del coste medio ponderado. En cambio, en este ejercicio lo ha hecho por el método FIFO, y considera que no hay incidencia en el resultado porque se ha reconocido deterioro por un importe de 1.400.000 u.m. El auditor considera razonable el cambio de criterio de valoración. — El valor de reposición en el mercado de materias primas, a fin de ejercicio, era de 3.000 u.m./unidad. 3. En productos en curso, desde 20N-1 la sociedad tiene incluida una partida de 2.500.000 u.m. bajo el concepto «exceso de capacidad industrial». 4. Los productos terminados y vendidos en el ejercicio, valorados por el método del coste medio ponderado, han sido:

Existencia inicial Entradas producción

Salidas ventas

Fecha

Unidades

Importe

Precio unitario de venta

1-01 19-01 28-03 15-04 25-09 11-11 20-02 30-03 30-06 10-09 15-10 15-12

5.000 3.000 2.000 1.000 2.000 3.000 1.600 1.400 4.000 2.000 3.000 2.200

25.000.000 15.600.000 11.200.000 5.800.000 11.850.000 18.480.000 — — — — — —

— — — — — — 7.500 7.500 10.000 10.000 11.000 12.500

— Se considera correcta la valoración de las entradas de fábrica. — El 30 de octubre un cliente devolvió 200 unidades que habían sido vendidas el día 15 de octubre. — Las unidades vendidas en marzo fueron contabilizadas a 7.500 u.m., cuando el precio de venta acordado fue de 10.000 u.m. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Sociedad «C» El detalle de las existencias de la sociedad «C» es (en miles de u.m.): Mercaderías «A» y «B» Concepto

Mercaderías «A» Mercaderías «B» Deterioro de mercaderías «B»

Importe al 31-12-N

60.000 50.000 (10.000) 100.000

— La ficha de movimiento de almacén de las mercaderías «A» ofrece la siguiente información: Fecha

Salidas y entradas (n.º de unidades)

Valoración al coste (en miles de u.m.)

1-01 15-01 31-01 28-02 31-03 30-10 30-11

10.000 40.000 20.000 (20.000) (20.000) 10.000 (33.000)

90.000 380.000 200.000 (188.000) (190.000) 90.000 (322.000) 60.000

— Las existencias de mercaderías «B» son 10.000 unidades, siendo su coste de reposición unitario de 4.000 u.m./unidad, y los valores de realización y de realización menos los gastos normales de comercialización, respectivamente, de 4.750 y 4.500. — La compañía valora las mercaderías «A» utilizando el método FIFO. — No pudo efectuarse el inventario físico a 31-12 del año N, ni en fecha posterior. Mercaderías «B» — En el análisis realizado de las mercaderías «B» se ha puesto de manifiesto lo siguiente:

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Área de existencias a) Existen albaranes de entradas de mercaderías de fecha 31 de diciembre del año N por valor de 27.500 u.m., correspondiente a 22 unidades que los proveedores suministraron a 1.250 u.m./unidad. La sociedad no ha registrado esta compra. b) El sistema que sigue la compañía para valorar sus existencias es el LIFO. El registro administrativo de operaciones del ejercicio ofrece la siguiente información: Factura

Entradas

Unidades

Precios unitarios

Ei 3 4 5 6 7 8

— 1-01 1-02 7-05 25-08 28-09 30-12

— 10 15 40 8 9 10

— 1.000 1.100 1.200 1.250 1.260 1.270

— Los precios unitarios arrojan el siguiente detalle:

Factura

Coste unitario

Gastos de transporte

Intereses de aplazamiento

3 4 5 6 7 8

900 700 800 1.000 1.260 1.200

100 200 200 200 — 70

— 200 200 50 — —

— Las ventas realizadas son las siguientes: Factura

Fecha

N.o unidades

Importe venta

1 2 3

06-01 12-04 30-05

10 15 30

8.400 15.000 45.200

— Las existencias finales están valoradas en el inventario permanente por 50.500 u.m. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — El auditor considera que el sistema de coste medio ponderado es más oportuno para los intereses de la compañía; dado que el PGC no admite el sistema LIFO. Propone el cambio de criterio valorativo y la información que deberá incorporarse en la memoria respecto al efecto sobre el balance y cuenta de pérdidas y ganancias. SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: Sociedad «A» 1. Valoración materias primas — Se componen de (miles de u.m.): Concepto

Importe

Materia «A»......................................................... Reciclables........................................................... Productos químicos..............................................

652.536 14.250 6.500

Total................................................................

673.286

1.1. Valoración de la materia «A» — Método FIFO:

Unidades

Coste unitario (divisa)

Valoraciones de las unidades (miles de u.m.)

52.000 28.000 40.000

105 104 105

294.840 163.072 226.800

120.000

684.712

Coste según auditoría

Valor de los materiales según mercado: 120.000 uds. × 53 u.m./divisa × 96 divisas/unidad = 610.560.000 u.m.

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Área de existencias Valor

Importe

Valor según compañía

652.536

—

Valor según auditor

684.712

684.712

—

610.560

32.176

74.152

Valor de mercado Diferencia

— Luego el ajuste será (miles de u.m.): 32.176 74.152

(611) Variación de existencias de materias primas (6932) Pérdidas por deterioro de las materias primas

a

(310) Materias primas (391) Deterioro de valor de las materias primas

32.176 74.152

1.2. Valoración del reciclable — Aunque no se dispone de suficiente información, se puede deducir que este material no se va a utilizar, por ser más atractivo el empleo de materias primas, por lo que debería proceder a una corrección valorativa o dar de baja como una pérdida directa de valor (miles de u.m.). Ajuste: 14.250

(6932) Pérdidas por deterioro de las materias primas

a

(391) Deterioro de valor de las materias primas

14.250

1.3. Valoración de los compromisos de compra de materias primas — Es necesario compararlos con el valor de mercado para analizar si existen pérdidas potenciales. • Valor del compromiso: 165.000 uds. × 96 divisas/unidad × 55 u.m./divisa = 871.200.000 u.m. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II • Valor de mercado del compromiso: 165.000 uds. × 96 divisas/unidad × 53 u.m./divisa = 839.520.000 u.m. • Pérdida potencial = 31.680.000 u.m. — Debe dotarse una provisión por operaciones comerciales por la diferencia (miles u.m.): Ajuste: 31.680

(6959) Dotación a la provisión por otras operaciones comer ciales

a

(499) Provisión por operaciones comerciales

31.680

— En el caso de compras de materias primas que vayan a utilizarse en la fabricación de un producto terminado, habrá que trasladar el producto de la sobrevaloración al producto final. 2. Cálculo del coste de producción por kg de productos terminados — Se utilizan para ello los gastos relacionados con fabricación y la capacidad teórica. — Los gastos de producción serán los siguientes: Reparaciones y mantenimiento ....................... 46.750.000 Suministros ...................................................... 26.500.000 Personal fabricación ........................................ 675.000.000 Amortizaciones ................................................ 151.750.000 Total ............................................................. 900.000.000 — Y el coste por kilo será de 900.000.000/300.000 = 3.000 u.m./kg. 3. Cálculo del coste de materiales — Sobre la base de que los consumos de productos vendidos son igual a: Ventas/Precio medio: 5.320.000.000/20.920,17 = 254.300 kg

296

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Área de existencias — Por tanto: Consumo .................................................................... 254.300 kg Existencias finales de productos terminados ............ 45.700 kg Existencias iniciales de productos terminados ......... 0 Unidades producidas ............................................. 300.000 kg — Con lo que el coste por unidad de producto terminado será, suponiendo que el consumo de materias primas de la cuenta de resultados sea correcto, según los PGCA: Materia «A»

Aditivos

Consumo según cuenta de pérdidas y ganancias

3.230.326.000

329.700.000

Unidades producidas

300.000

300.000

Coste unitario (u.m./kg)

10.767,75

1.099

— Con lo que el coste por kg producido es: • Materia «A» ............................................ 10.767,75 • Aditivos ................................................... 1.099 • Gastos de fabricación ............................. 3.000 Total ................................................... 14.866,75 — Por tanto, el coste total, teniendo en cuenta los kg producidos, será: 45.700 kg × 14.866,75 = 679.410.627,33 — Como la sociedad los tenía valorados en 795.180.000. La diferencia es de 115.769.372,67 u.m. Ajuste (en miles de u.m.): 115.769

(712) Variación de existencias de productos terminados

a


115.769

— Por la existencia de productos fuera de catálogo debe crearse una provisión tras reclasificarlos en la rúbrica de materias primas, que es como van a considerarse en su utilización futura: © Ediciones Pirámide

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297

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Teoría y práctica de la auditoría II Diseño

Valor stock

1001 XX500

2.200 × 14.866,75 = 32.706.857,33 1.500 × 14.866,75 = 22.300.130,00

Total

55.006.987,33

Ajuste (en miles de u.m.): 55.006

(310) Materias primas

55.006

(6392) Pérdidas por deterioro de las materias primas

a x


55.006

a

(391) Deterioro de valor de las materias primas

55.006

Conclusiones de la información obtenida: Sociedad «B» 1. Materias primas El auditor propone los siguientes ajustes: — Por el error cometido al contabilizar un suministro como una compra al contado: El auditor propone el siguiente ajuste: 1.000.000

(628) Suministros

a

(601) Compra de materias primas

1.000.000

— Por el ajuste del exceso de valor contabilizado por deterioro: Según registros: 2.000 unidades × 3.150 u.m./ud...... 6.300.000 – Deterioro............................................................ (1.400.000) Total....................................................................... 4.900.000 Según mercado: 2.000 unidades × 3.000 u.m./ud...... 6.000.000 Diferencia.............................................................. 1.100.000 Dado que el precio de venta del producto terminado absorbe todas las pérdidas por deterioro restantes (300.000 u.m.), el auditor propondrá eliminar todo el deterioro.

298

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Área de existencias El auditor propone el siguiente ajuste: 1.400.000

(390) Deterioro del valor de las mercaderías

a

(7931) Reversión del deterioro de mercaderías

1.400.000

(4009) Proveedores facturas pendientes de recibir o formalizar

500.000

— Por la factura pendiente de recibir: El auditor propone el siguiente ajuste: 500.000

(601) Compra de materias primas

a

2. Productos en curso — Por los ajustes correspondientes a la partida de exceso de capacidad industrial y al pedido anulado: El auditor propone el siguiente ajuste: 2.500.000


a

(330) Productos en curso

2.500.000

— Cálculo del valor de la producción del ejercicio: Compras de materias primas.................................... 36.800.000 Gastos de personal................................................... 11.000.000 Suministros............................................................... 3.000.000 Dotación a las amortizaciones................................. 3.000.000 Variación de existencias de materias primas........... 9.800.000 Valor de la producción del ejercicio........................ 63.600.000 — Cálculo de la valoración de las existencias en curso: Existencias iniciales................................................. 6.500.000 + Producción del ejercicio....................................... 63.600.000 – Existencias finales................................................. (8.870.000) = Producción terminada........................................... 61.230.000 © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Además, es necesario realizar los siguientes ajustes: — Por diferencias de precios: 1.400 unidades × 10.000 u.m./ud. =...... 14.000.000 1.400 unidades × 7.500 u.m./ud. =........ (10.500.000) Total....................................................... 3.500.000 El auditor propone el siguiente ajuste: 3.500.000

(430) Clientes

a

(701) Venta de productos terminados

3.500.000

— Valoración de existencias finales de los productos terminados: Existencias iniciales.................................................. 25.000.000 + Producción del ejercicio........................................ 61.230.000 – Existencias finales.................................................. (12.000.000) = Coste de venta de la producción terminada.......... 74.230.000 — Hoja de trabajo sobre la clasificación analítica de la cuenta de pérdidas y ganancias. Ventas – Devoluciones de ventas Materia prima consumida Existencias iniciales + Compras – Existencias finales

143.000.000 (2.200.000) 17.500.000 36.800.000 (7.700.000)

140.800.000

46.600.000

Gastos de personal Otros gastos operacionales Suministros Amortizaciones Producción del ejercicio Existencias iniciales de productos en curso Existencias finales de productos en curso

6.500.000 (8.870.000) (2.370.000)

Productos terminados Existencias iniciales de productos terminados Existencias finales de productos terminados

2.500.000 (12.000.000)

Coste de ventas Resultado

300

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3.000.000 3.000.000

13.000.000 74.230.000

(74.230.000) 66.570.000


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Área de existencias Hoja de trabajo 1. Materias primas Entradas

Salidas

Saldo

FIFO Unidades

1.1. Ei 15.1. Compras 20.1. Consumos 20.3. Compras 27.6. Compras 28.9. Consumos

P/u

Importe

7.000 4.000

2.500 17.500.000 3.187,5 12.750.000

5.000 2.000

3.270 3.850

Unidades

P/u

6.000 2.500

Importe

Unidades

P/u

Importe

7.000 11.000 5.000 10.000 12.000 11.000 7.000 2.000 2.000

2.500,00 2.750,00 3.050,00 3.160,00 3.275,00 3.345,45 3.435,71 3.850,00 3.850,00

17.500.000 30.250.000 15.250.000 31.600.000 39.300.000 36.800.000 24.050.000 7.700.000 7.700.000

7.000 11.000 16.500.000 5.000 10.000 12.000 31.500.000 2.000

2.500 2.750 2.750 3.100 3.150 3.150

17.500.000 30.250.000 13.750.000 30.100.000 37.800.000 6.300.000

5.000 8.000 6.400 8.400 7.000 8.000 4.000 2.000 4.000 1.000 1.200 4.200 2.000

5.000 5.075 5.075 5.200 5.200 5.275 5.275 5.275 5.600 5.600 5.600 6.000 6.000

25.000.000 40.600.000 32.480.000 43.680.000 36.400.000 42.200.000 21.100.000 10.550.000 22.400.000 5.600.000 6.720.000 25.200.000 12.000.000

15.000.000

16.350.000 7.700.000 1.000 2.500 2.500.000 4.000 3.187,5 12.750.000 5.000 3.270 16.350.000

Existencia final Coste medio 1.1. Ei 15.1. Compras 20.1. Consumos 20.3. Compras 27.6. Compras 28.9. Consumos

7.000 4.000

2.500 17.500.000 3.187,5 12.750.000

5.000 2.000

3.270 3.850

6.000 2.750 16.350.000 7.700.000 10.000 3.150

2. Productos terminados 1.1. Ei 19.1. Entradas 20.2. Salidas 28.3. E 30.3. S 15.4. E 30.6. S 10.9. S 25.9. E 30.10. S 30.10. Devolución 11.11. E 15.12. S

5.000 3.000

5.000 5.200

25.000.000 15.600.000

2.000

5.600

11.200.000

1.000

5.800

5.800.000

2.000

5.925

11.850.000

200 3.000

5.600 6.160

1.120.000 18.480.000

1.600 5.075

8.120.000

1.400 5.200

7.280.000

4.000 5.275 2.000 5.275

21.100.000 10.550.000

3.000 5.600

16.800.000

2.200 6.000

13.200.000

— En lo referente al cambio de criterio de valoración de las materias primas, el auditor deberá verificar que en la memoria se justifica el cambio y se desglosa su efecto en el activo del balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que éste sea significativo (no tenemos datos sobre la importancia relativa). © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Conclusiones de la información obtenida: 3. Sociedad «C» — El auditor deberá estudiar la conveniencia del método FIFO de valoración de existencias. No parece que por los datos existentes se pueda catalogar la coyuntura de inflacionista, puesto que la evolución de los precios, aunque inestable, no expresa incrementos significativos. En todo caso sería conveniente estudiar la alternativa del coste medio variable. Mercaderías «A» — Cuadro de cálculos de sistema FIFO: Concepto Fecha

Precio Operación

9.000

9.500

10.000

9.000

1 de enero 15 de enero 31 de enero 28 de febrero

Existencias iniciales Compras Compras Ventas

10.000

Existencias finales Ventas

30.000 (20.000)

20.000

31 de marzo

Existencias finales Compras Ventas

10.000

20.000

30 de octubre 30 de noviembre

(10.000)

(20.000)

10.000 (3.000)

31 de diciembre

Existencias finales

0

0

7.000

40.000 20.000 (10.000)

0

(10.000)

— Por tanto, el valor de las existencias finales sería, según el auditor: 7.000 u. físicas × 9.000 u.m./u. físicas = 63.000 u.m. — Suponiendo que el número real de las unidades físicas en almacén coincide según el recuento del auditor, el método FIFO está mal aplicado, puesto que las existencias finales están valoradas por 60.000 u.m., cuando debieran serlo por 63.000 u.m. El auditor propone el siguiente ajuste: 3.000

302

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(300) Mercaderías «A»

a

(610) Variación de existencias de mercaderías

3.000


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Área de existencias — Asimismo, el auditor detecta un fallo grave del sistema de control interno al no haber realizado la empresa inventario físico a 31 de diciembre del año N, ni en fecha posterior. — La empresa deberá realizar un inventario lo antes posible y tratar de confirmar la cifra de existencias finales junto con los datos de compras y ventas del ejercicio siguiente.

Mercaderías «B» Conclusiones de la información obtenida: — Para las mercaderías «B», al igual que para los productos terminados, se elige como valor de mercado para su comparación con el valor de adquisición, a efectos de dotar correcciones valorativas, el valor neto de realización, por tanto, 4.500 u.m.: Valor de adquisición: 10.000 unidades × 5.000 =......... 50.000 Valor de mercado: 10.000 unidades × 4.500 =............. 45.000 Deterioro........................................................................ 5.000 El auditor propone el siguiente ajuste: 5.000

(390) Deterioro del valor de las mercaderías

a

(793) Reversión del deterioro de existencias

5.000

Mercaderías «C» Conclusiones de la información obtenida: — La empresa no ha realizado correctamente el corte de operaciones ya que ha registrado mercaderías que figuran en los libros de almacén, pero no ha contabilizado la operación de compra, como se desprende del valor de las existencias finales. La empresa debió hacer: Reflejar contablemente la operación de compra y el inventario:


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303

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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor propone el siguiente ajuste (aceptando la primera hipótesis): 27.500 27.500

(600) Compras de mercaderías

a

(400) Proveedores

27.500

(300) Mercaderías

a


27.500

— En lo que se refiere al sistema de valoración de existencias, el seguido por la compañía, sistema LIFO, no se admite en el PGC. El auditor, dada la actividad que desarrolla la compañía, propone valorarlas al sistema de coste medio variable. — El cálculo realizado por la compañía sobre la base del método de agotamiento de los stocks, sistema LIFO, es el siguiente: Unidades

Precio

Coste de almacén

Coste revisado

10 8 9 10

1.200 1.250 1.260 1.270

12.000 10.000 11.340 12.700

10.000 9.600 11.340 10.700

46.040

43.640

37

— Además, no debieron activarse los gastos financieros por ser operaciones a menos de un año. Por tanto: El auditor propone el siguiente ajuste (correspondiente a las facturas 4, 5 y 6): 2.400


a

(600) Compra de mercaderías

2.400

(50 × 8) + (200 × 10)

Resultado obtenido: 8.400 + 15.000 + 45.200 – 10.000 – 16.500 – 36.000 = 6.100 — Existe una diferencia entre las existencias finales según almacén y las correspondientes en los registros contables, lo que implica un deficiente control interno. — Para ajustar los precios finales de empresa, tiene contabilizados 45 unidades físicas a 50.500 u.m., pero en el almacén existen 59 unidades físicas a 71.170 u.m. Como ya corregimos la existencia correspondiente a la última entrada, quedan por corregir (71.170 – 27.500 = 43.640 u.m.). Diferencia a corregir 50.500 – 43.640 = 6.860 u.m.

304

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Área de existencias El auditor propone el siguiente ajuste: 6.860


a

(302) Mercaderías «C»

6.860

— Cuadro de cálculo del coste medio variable: Precio interno Fecha

Unidades Base


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Total

CMV

PM – 1.000 Se vende a 1.000 PM – 900 Se vende a 900 PM – 1.000 PM – 1.000 (10 × 1.000) + (8 × 1.200) PM = ————————–——– 18 (18 × 1.088,88) + (9 × 1.260) PM = ——––———————–—– 27 (27 × 1.145,92) + 1.270 PM = ———————–——– 37 (27 × 1.179,46) + 27.000 PM = ———————–——— 59

Corregido

1-1 6-1 1-2 12-4 7-5 30-5

10 –10 15 15 40 30

1.000 –1.000 1.100 1.100 1.200 1.200

900 900 1.000 1.000

10.000 0 13.500 0 40.000 10.000

25-8

8

1.250

1.200

19.600

28-9

9

1.260

30.940

30-12

10

1.270

43.640

31-12

22

1.250

71.170

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas, otras cuentas a cobrar y ajustes por periodificación

5.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS, OTRAS CUENTAS A COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN Los derechos de cobro por operaciones comerciales agrupan todas las situaciones en las que la ley concede el derecho a exigir una contraprestación económica a una persona física o jurídica como consecuencia de ventas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen la actividad habitual de la compañía, así como el deterioro producido. Como todos los elementos de activo deben cumplir las condiciones establecidas en el marco conceptual, tienen que estar controlados económicamente por la empresa, ser resultantes de sucesos pasados, la empresa debe esperar obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y deben poder ser valorados con fiabilidad. Además, en el caso de que se trate de activos financieros, se les aplicará lo dispuesto para los instrumentos financieros, es decir, a las condiciones anteriores se le incorpora la circunstancia de que el derecho de cobro se convierta en una parte del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo. Comprenden los derechos de cobro sobre clientes y deudores, los anticipos de remuneraciones al personal de la empresa, los derechos de cobro con empresas del grupo y asociadas, los créditos a favor de la empresa con las Administraciones Públicas, los créditos con partícipes en las operaciones de cuentas en participación y otras operaciones de análogas características. El concepto de otras cuentas a cobrar recoge derechos de cobro derivados de la actividad de la empresa que no tengan su origen en el tráfico habitual de ventas de bienes o prestación de servicios, caso de los créditos a corto plazo al personal, el saldo de las cuentas corrientes en fusiones y escisiones, los derechos derivados de desembolsos pendientes de los accionistas, las fianzas y depósitos constituidos y los ajustes por periodificación de carácter financiero. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Los ajustes por periodificación recogen exclusivamente cuentas que corrigen lo ya contabilizado en aplicación del principio del devengo. Tienen su origen en gastos anticipados en el ejercicio que corresponden a otro posterior, ya que los ingresos imputables al ejercicio que sean exigibles con posterioridad al cierre deberán figurar en cuentas según su naturaleza. Dentro de los gastos anticipados por conceptos contabilizados en el ejercicio cerrado y que correspondan a otro posterior y de los cobros diferidos por conceptos no financieros se incluyen los que se originan en seguros, impuestos, gastos de viaje, suministros, publicidad, salarios, alquileres, comisiones, descuentos sobre préstamos, dietas, etc. Por último, se incluyen en esta área el deterioro para créditos incobrables con origen en operaciones de tráfico y las provisiones comerciales para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías posventa y otras análogas. Estos derechos pueden estar materializados en documentos formales de pago: letras de cambio y pagarés, facturas, notas de embarque o similares; pueden ser en euros o en moneda extranjera; a largo o a corto plazo, y tener su origen en operaciones con empresas del grupo, multigrupo o asociadas, etc. Asimismo, es necesario diferenciar contablemente si se trata de créditos con origen en operaciones de venta de mercaderías o del inmovilizado.

5.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES ORIGINADOS EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS Y OTRAS CUENTAS A COBRAR Desde el enfoque del trabajo de auditoría, se plantean las siguientes cuestiones relevantes: a) En relación con los derechos de cobro — Los problemas más relevantes en esta área se relacionan con el análisis y evaluación de la calidad del control interno existente en la misma; la correcta clasificación y valoración de los saldos; la comprobación de las operaciones que impliquen corte entre ejercicios; el tratamiento de los intereses asociados; la estimación de la cobrabilidad de los importes y la valoración de las deudas en moneda extranjera. — El auditor puede encontrarse con deficiencias en el sistema de control interno, o inexistencias de control, en el ámbito de la segregación de funciones, en los criterios relacionados con el análisis y concesión de créditos y en los procedimientos referidos a los cobros y facturación.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — Los procedimientos de auditoría referidos al análisis del control interno deben procurar obtener evidencia sobre el análisis de los procesos referidos a las ventas: nivel de autorizaciones de las operaciones; ventas no facturadas o prefacturadas incorrectamente; sistemas de análisis de solvencia; sistemas de emisión de facturas, y control sobre los pagos realizados y pendientes. — En lo que se refiere a los temas de representación contable, los problemas más frecuentes con que se encuentra el auditor tienen su origen en registros incompletos o erróneos, sobre todo en lo relacionado con la aplicación de los criterios de valoración inicial y posterior, corte entre ejercicios, cálculo del coste amortizado y cálculo del deterioro y reversión del mismo, y criterios utilizados por la empresa para la dotación de provisiones para garantías posventa. — Asimismo, se deberán elaborar programas de trabajo y poner en práctica procedimientos que permitan la constatación de la existencia de los derechos, reflejados en documentación suficiente, exactitud de los mismos, criterios de periodificación utilizados, análisis de sus características y reconocimiento y reflejo contable de las restricciones contractuales o legales sobre la disposición de los saldos. — Deberá poner énfasis en comprobar los criterios utilizados por la empresa para asignar un nivel de riesgo y un límite máximo del importe de las operaciones con sus clientes, así como si la compañía procede a realizar un análisis de la situación financiera de los mismos que permita fijar las bases para el cálculo de las correcciones valorativas, comprobando que la compañía tiene información completa sobre la coyuntura y la aplicación que lleva a cabo de métodos de cálculo estadísticos o actuariales. — El auditor deberá comprobar todo lo que se refiere a operaciones de ventas y prestaciones de servicios con empresas vinculadas, del grupo, asociadas o multigrupo, comprobando que se han utilizado cuentas que permitan diferenciar dichas operaciones y que no se han aplicado criterios valorativos que no sean los de mercado. — Los derechos de cobro con origen en personal exigen al auditor la comprobación de la racionalidad de los mismos; las garantías asociadas en aquellos casos en que la devolución está ligada a las nóminas y las especiales situaciones generadas por las retribuciones ligadas a resultados o a la evolución de los títulos de la compañía. — Los derechos de cobro con la Hacienda Pública, los organismos públicos en general y la Seguridad Social exigen al auditor la actualización permanente del conocimiento de la normativa fiscal y laboral, así como de los convenios colectivos y cualquier acuerdo que tenga efecto en este tipo de prestaciones y pueda generar un derecho de cobro para la empresa. — En aplicación del principio del devengo, el auditor deberá tener en cuenta todas aquellas situaciones que exigen la correcta periodificación de los resultados sobre la base del análisis de la documentación justificativa de los asientos contables realizados, en especial el caso de los gastos por seguros, publi© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II cidad, comisiones, etc., operaciones que se dificultan si la sociedad tiene un deficiente control interno. — Existen situaciones especiales que pueden plantear problemas de interpretación y de establecimiento de criterios para la representación contable, casos de los derechos de crédito pagaderos en especie, donde no existe un nominal previamente definido; los compromisos de venta por prestación de servicios relacionados con las operaciones de venta; los contratos de suministro futuros o concesiones para la venta, o de prestaciones de servicios que pueden o no producir desembolsos futuros. — También pueden existir problemas de registro asociados a la interpretación sobre la entidad que controla los derechos de cobro en contratos de factoring1 con y sin recursos. b) En relación con las ventas — El reflejo contable de las ventas entre dos ejercicios puede provocar efectos significativos en resultados. Por ello el auditor deberá realizar pruebas de corte entre ejercicios y comprobar que las operaciones son ciertas y razonables y que se concretan en el tiempo pactado. — Pueden producirse desfases de información entre el registro contable de las operaciones de venta y lo que produce el almacén, que provoquen el reconocimiento como existencias finales de mercancías ya facturadas que aún no han salido del almacén o de mercancías que no se encuentran en el almacén, entregadas a clientes pero aún no facturadas. — Asimismo, se pueden producir errores materiales de carácter aritmético, cálculos en los importes, descuentos, abonos, etc., y errores de acreditación en cuentas equivocadas. — Una modalidad de venta que requiere especial atención del auditor es la venta a comisión, donde el resultado no debe reconocerse contablemente hasta que los productos no sean vendidos por el comisionista. Asimismo, existen reglas especiales referidas al reflejo de las ventas en los ámbitos de la construcción a largo plazo. — La auditoría de las ventas exige resolver el momento de reconocimiento de los ingresos en aquellos casos en que, por sus especiales características (ventas a plazos, ventas con pacto de recompra o ventas con reserva de dominio) existen reglas particulares de contabilización y puedan producirse situaciones de incertidumbre. — El auditor deberá comprobar que se aplica lo dispuesto en la norma 14.a de registro y valoración del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación 1

Acuerdos de cesión de las facturas que una entidad tiene a su favor a un factor (generalmente una entidad financiera) para que este gestione su cobro y anticipe el nominal una vez deducidas las comisiones y los intereses.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas de servicios, y la aplicación, en su caso, del valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir. — El control interno y su cumplimiento es fundamental para la correcta gestión de las ventas y para la opinión del auditor, y debe contener normas sobre gestión de almacén, política de descuentos, seguimiento de mercancías en depósito, etc.

5.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS Y OTRAS CUENTAS POR COBRAR El objetivo básico de esta área es determinar si los saldos de los elementos que integran las cuentas representan deudas legítimas y propias, con origen en operaciones de ventas y prestaciones de servicios y otras actividades habituales de la empresa, están debidamente clasificados y valorados y son exigibles a sus vencimientos. El examen de los derechos de cobro por operaciones de tráfico, ventas y otras cuentas a cobrar está dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Si las ventas y prestaciones de servicios y otras cuentas por cobrar contabilizadas recogen en su saldo todos los conceptos incurridos, son auténticas y razonables, se encuentran debidamente soportadas documentalmente y han sido autorizadas por el nivel jerárquico establecido en el control interno. 2. Si las cuentas se encuentran adecuadamente registradas y clasificadas en los estados contables. 3. Si su valoración se ha realizado según establecen los PGCA y las normas legales vigentes, aplicadas uniformemente respecto al ejercicio anterior y, en su caso, por el coste amortizado o por el valor nominal. 4. Si los saldos individuales con clientes, deudores por operaciones de tráfico y otros deudores son auténticos y se encuentran identificados por mercancías recibidas, servicios utilizados u otras operaciones generadas por la compañía, incluyendo los intereses devengados y los gastos en que se espera incurrir. 5. Si las cuentas registradas están libres de gravámenes, no están dadas en garantía y no han sido pignoradas. 6. Si las cuentas contingentes, como los efectos descontados pendientes de vencimiento, los efectos en gestión de cobro o los efectos entregados en garantía o factoring, están adecuadamente registradas y aparecen desglosadas en la memoria. 7. Si los ingresos, costes y gastos contabilizados relacionados con el área corresponden al período objeto del examen, guardan relación entre sí y están razonablemente periodificados, clasificados y descritos, y se han contabilizado las correcciones valorativas por deterioro. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 8. Si se han constituido provisiones para cubrir otras pérdidas derivadas de las condiciones establecidas en los contratos de compraventa por garantías, devoluciones, etc., y estas provisiones pueden considerarse razonables. Asimismo, si las bonificaciones, descuentos y devoluciones hechos o previstos después del cierre y relativos al ejercicio auditado han sido correctamente provisionados. 9. Si se han tenido en cuenta, encontrándose debidamente reflejadas y periodificadas, todas las operaciones colaterales derivadas de las ventas y prestaciones de servicios con origen en cargos por devolución de mercancías defectuosas, rappels y cargos por bonificaciones por volumen de compra y descuentos de naturaleza comercial. 10. Si los importes reflejados como ventas o ingresos corresponden al período auditado, habiéndose aplicado las reglas especiales que corresponden a situaciones con origen en ventas a plazos, consignación o con pacto de recompra o de dominio. 11. Si se han recogido aquellas operaciones que suponen compromisos de venta, y en especial como consecuencia de contratos de futuros sobre existencias y cartera de pedidos pendiente de suministrar. 12. Si se llevan a cabo comprobaciones relativas al corte entre ejercicios, contabilizándose los derechos de cobro comerciales en el período correspondiente a la perfección del contrato. 13. Si se reflejan adecuadamente los derechos de cobro en moneda extranjera, realizándose al cierre del ejercicio los ajustes oportunos para valorar dichos derechos según la cotización oficial de la divisa en que están expresados a dicha fecha, reconociéndose las diferencias que surjan como consecuencia de dicha valoración en las cuentas correspondientes. 14. Si se comprueban los saldos, mediante la revisión de la documentación en soporte original, de los derechos de cobro por conceptos distintos de compraventa de mercaderías con origen en el personal de la empresa, la Seguridad Social, Hacienda Pública, desembolsos pendientes, fianzas y depósitos, etc., verificando que son auténticos, recuperables a su vencimiento y que se encuentran soportados documentalmente y contabilizados en las partidas contables definidas al efecto por el PGC. 15. Si se aplica correctamente el principio del devengo, periodificando y reconociendo en los estados contables los importes correspondientes. 16. Si existe un control interno apropiado, en función de las características del negocio, volumen de actividad comercial desarrollada, número de clientes, condiciones de venta y forma de cobro, actividades de exportación, etc., aplicándose realmente, y teniéndose constancia de su aceptación y cumplimiento. 17. Si la memoria de las cuentas anuales contiene toda la información exigida en el PGC.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas

5.4. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS, Y OTRAS CUENTAS POR COBRAR 5.4.1. Normas generales de valoración del área de derechos de cobro por operaciones comerciales Las normas de valoración inicial y, en un momento posterior, referidas a los derechos de cobro y otras cuentas a cobrar, se han incorporado en el tema 3, en el apartado de valoración de los activos financieros en la categoría de «préstamos y partidas a cobrar», salvo que les sea aplicable la categoría de «activos financieros mantenidos para negociar» u «otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias». De forma resumida son las siguientes: 1. Valoración inicial

Regla general

Se valoran por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá a: — El valor razonable de la contraprestación entregada. — Más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

Excepción

Los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir a corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2. Valoración posterior

Regla general

Se valoran por su coste amortizado.

Intereses

Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método de interés efectivo.


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Teoría y práctica de la auditoría II Aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares

Se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida respectivamente, que corresponda a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Excepción

Los créditos con vencimiento no superior a un año que se hayan valorado inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe salvo que se hubieran deteriorado.

3. Deterioro de valor Momento de cálculo

Al cierre del ejercicio.

Motivos del cálculo

Siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo, valorados colectivamente, se haya deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimado futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

Forma de cálculo

Diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento.

Reglas para los activos financieros a tipo de interés variable

Se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales.

Modelos que pueden ser utilizados

En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrá utilizar modelos basados en fórmulas y métodos estadísticos.

Imputación a resultados

El deterioro, o su reversión, cuando el importe de dicho precio disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias, con el límite del valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

Métodos de dotación

Dos formas de dotación: individualizada o mediante dotación global. a) La dotación individual En este sistema se calificará contablemente como un crédito dudoso de un saldo en vigor. Su dotación se efectuará en el momento en que se tiene conocimiento de la contingencia por la estimación específica del riesgo atri-

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas buido al impagado, riesgo que tiene referencias objetivas en la situación del derecho (suspensión de pagos, quiebra, concurso de acreedores, política de cobros, etc.). b) Dotación global En el cálculo de provisiones globales es conveniente el análisis de dos grupos distintos de riesgos: los derivados de aquellas situaciones de impago ya ciertas, por haberse producido el vencimiento, que pueden analizarse de forma mixta, individual y globalmente, y aquellos otros cuyo origen se encuentra en derechos de cobro dudosos cuyo vencimiento aún no se ha producido. En el primer caso, créditos ya vencidos, y si se lleva a cabo una estimación global del riesgo definitivo del impago, puede calcularse en función del análisis de una muestra significativa, mediante una estratificación de saldos según su antigüedad. Una vez determinado el tanto por ciento correspondiente a la muestra observada, se deberá aplicar el mismo criterio al resto de la población analizada. En el segundo caso, dotación global sobre los saldos no vencidos del ejercicio, se aplican modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos, tomando como base la cifra de ventas, o los derechos de cobro no vencidos, o la totalidad de los derechos de cobro contabilizados en el ejercicio, o las ventas a crédito, etc. La opción más conveniente es determinar la esperanza matemática calculada en base a las pérdidas producidas por este concepto en ejercicios pasados, corregida por las nuevas circunstancias que puedan modificar las condiciones de base: coyuntura, cambio de las condiciones de pago, evolución previsible del negocio por el incremento de las ventas, nuevos productos y mercados, etc.

4. Baja de los derechos de cobro por operaciones comerciales y otras cuentas a cobrar Regla general

Cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero.

Condición necesaria

Se deben haber cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivos netos del activo transferido. Por cesión sustancial se entiende que la exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación del valor actual de los flujos de efectivos futuros netos asociados con el activo financiero.


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Teoría y práctica de la auditoría II Ejemplos de cesión sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad

— Las cesiones de créditos. — Las ventas en firme de activos. — Las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable. — Las titulizaciones de activos financieros cuando la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni preste ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo.

Ejemplos donde no se produce la cesión sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad

— Las operaciones de descuento de efectos. — El factoring con «recurso». — Las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo por precio de venta más un interés. — Las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.

Resultado de la operación de baja

La pérdida o ganancia que surja formará parte del resultado y será la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costos de transacción atribuibles, considerando el nuevo activo obtenido, menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto.

5. Provisiones Concepto general

Surgen para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa.

Provisión por operaciones comerciales

Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos.

Provisión por contratos onerosos

Se valoran por los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato cuando éstos exceden de los beneficios económicos que esperan recibir del mismo.

5.4.2. Normas de valoración de los ingresos por ventas y prestación de servicios 1. Aspectos comunes Norma general

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Se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado por dichos bienes o servicios.


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas Deducciones del valor razonable

El importe de cualquier descuento, rebaja del precio u otras partidas similares que la empresa puede conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

Excepción

Podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Impuestos

Los que la empresa debe repercutir a terceros, como el IVA y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuentas de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Créditos por operaciones comerciales

Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instrumentos financieros.

Permutas de bienes y servicios

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes y servicios por operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor.

Valoración de una operación con distintos componentes

Los componentes identificables de una misma transacción deben reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Casos de dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios

La cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas Condiciones para su contabilización

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de las operaciones cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se produce la transferencia cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.


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Teoría y práctica de la auditoría II c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. e) Los costes incurridos en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios Norma general de reconocimiento

Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

Condiciones para su contabilización

Deberán cumplirse todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados la transacción. c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad. d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

Revisión de las estimaciones

La empresa deberá revisar, y, si es necesario, modificar, las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se va a prestando. Si el resultado de la transacción que implica la prestación de servicios no puede ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo por la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

4. Situaciones especiales relacionadas con las ventas Ventas a plazos

Deben contabilizarse, como regla general, en el momento de la entrega del bien, al coincidir con la imputación del coste de los bienes a pérdidas y ganancias. Pero también se admiten otros sistemas que se basan en el reparto proporcional de ingresos y costes en función de los cobros correspondientes a los plazos, o el método de la asignación proporcional después de que se hayan cubierto en primer lugar los costes, aplazándose el reconocimiento del beneficio a los últimos plazos.

Ventas con pacto de recompra

Son operaciones de naturaleza financiera, ya que el vendedor se compromete a volver a adquirir el producto en una fecha posterior; por tanto, la operación es de financiación con garantía real de los productos, y no una venta comercial.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas Ventas con pacto de dominio, así como las ventas sujetas a alguna condición limitativa

Estas operaciones no alteran la naturaleza de la transacción, que debe contabilizarse como una venta habitual, aunque si la condición limitativa se refiere a alguna comprobación sobre la calidad del producto o inspección del servicio habrá que esperar a la misma y a la conformidad del comprador para contabilizar la venta.

Ventas en consignación

No dan lugar al traspaso de dominio. El mismo caso se produce cuando las mercancías se entregan a un agente que actúa como comisionista. En estas operaciones el comerciante tiene derecho a devolver las mercancías que no haya vendido. En ambas situaciones la venta será efectiva cuando se efectúe la misma a un tercero, y el consignatario o el comisionista la liquide a la empresa.

5.4.3. Dividendos a cobrar, intereses a cobrar y dividendo activo a cuenta El dividendo activo a cuenta representa un derecho de la sociedad ante los accionistas, dado que el importe distribuido lo es a cuenta de los beneficios y, por tanto, está condicionado a su aprobación definitiva en Junta General de accionistas si se produce la efectiva realización contable de los mismos. El principio de prudencia aconseja que, solamente en caso de certeza, los dividendos devengados, o los dividendos ya aprobados a cuenta por el Consejo de Administración, sean contabilizados como derechos, sin reflejar las retenciones a cuenta que se producirán cuando los dividendos sean exigibles. Si se contabilizan los intereses o los dividendos corridos y posteriormente, antes de su definitiva aprobación, se venden los títulos, el importe obtenido deberá aplicarse a cancelar la cuenta de dividendos a cobrar o de intereses a cobrar, y el resto considerarse como un resultado neto obtenido de la venta. Asimismo, deberá descontarse del valor de cotización el importe de los dividendos o intereses a cobrar a efectos de cálculo de correcciones valorativas al cierre del ejercicio.

5.4.4. Auditoría de las cuentas de personal La valoración de los conceptos de anticipos a los empleados y remuneraciones pendientes de pago se realizará por el nominal reconocido en los documentos de aprobación de dichas operaciones. El auditor deberá comprobar la correcta periodificación de las partidas de ingresos o gastos, en su caso, que puedan originar estas operaciones. En lo que se refiere a los contenidos de la auditoría de las remuneraciones mediante sistemas de aportación definida pendientes de pago por retribuciones a largo © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II plazo al personal, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, que tengan el carácter de aportación definida, se analizan en el capítulo sobre pasivos no comerciales.

5.4.5. Auditoría de las cuentas de impuestos Por su importancia se incluye en el texto un capítulo específico referido al área de impuestos.

5.4.6. Casos especiales relacionados con los derechos de cobro a) Derechos de crédito pagaderos en especie En estos casos no se percibe un nominal previamente definido, sino bienes y servicios, también definidos, pero cuya valoración puede variar en función de los valores de mercado. La valoración inicial puede exigir la intervención de un tasador independiente, y su valor económico no deberá superar los valores razonables o de rendimiento si se trata de contraprestaciones en activos inmateriales. En cuanto a su valor al cierre del ejercicio, deberá ajustarse en función de las variaciones que se hayan producido en el valor de mercado de dichos bienes y servicios a percibir, dotando las oportunas correcciones valorativas. b) Compromisos de venta o de prestaciones de servicios El compromiso de entrega de bienes y servicios se produce antes de perfeccionarse el contrato, estando latente una posible rescisión de la operación. El Manual de auditoría del Colegio de Economistas desarrolla con rigurosidad un planteamiento doctrinal completo2: «La empresa, con anterioridad al perfeccionamiento propiamente dicho del contrato que sustente cada operación, puede concluir acuerdos previos con terceros para la entrega de bienes o la prestación de servicios. Deben tenerse en consideración aquellas situaciones en las que, aun cuando jurídicamente una transacción pueda considerarse concertada, las circunstancias particulares que la rodean hacen aconsejable no reconocer contablemente el derecho de cobro y los ingresos, en tanto en cuanto el fondo o la realidad económica no permi2

Manual de auditoría, cap. 9, «Clientes y cuentas por cobrar», pp. 292-293.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas ten aún considerar razonablemente asegurada la conclusión de la operación. Como ejemplos de estas situaciones podemos citar, a título ilustrativo, las siguientes: — Opciones de compra concedidas por la empresa a terceros. — Cartera de pedidos recibidos en firme, aceptados y pendientes de cumplimentar. — Contratos de suministro por los que la empresa adquiere la obligación de efectuar ventas sucesivas o continuadas por un período de tiempo determinado. — Contratos de futuros, en los que las partes intervinientes acuerdan la realización de una operación de compraventa en un momento venidero, fijándose en el acuerdo la fecha de la misma y, normalmente, sus condiciones, entre las que se incluye el precio de la transacción. — Concesiones para la venta o prestación de servicios de la empresa en exclusiva dentro de determinadas áreas o para determinados productos. La conclusión de estos compromisos puede suponer o no el desembolso o percepción de importes monetarios, de acuerdo con las cláusulas en cada acuerdo. Con independencia del tratamiento dado a los importes monetarios desembolsados o percibidos, cuya consideración como fianza, anticipo de clientes o inmovilizado inmaterial dependerá de las características de cada acuerdo que se suscriba, deberán observarse las pautas siguientes con relación a las cuentas a cobrar: — No procederá el reconocimiento contable de los derechos de cobro, en tanto en cuanto no pueda considerarse razonablemente asegurada la conclusión de las operaciones, y la estimación de los importes pueda ofrecer serias dificultades. — De la existencia, cuantía y momento de perfeccionamiento debe quedar constancia en la memoria. Los perjuicios o responsabilidades que pudieran derivarse para la empresa como consecuencia de la falta de cumplimiento de estos compromisos constituyen contingencias cuya consideración contable motivará la dotación de las oportunas provisiones por las pérdidas previsibles, excluyendo de ellas la consideración del lucro cesante, en consonancia con el no reconocimiento anticipado de los resultados esperados de cumplirse los mencionados compromisos». c) Recepción de activos no monetarios En ocasiones, la empresa recibe activos no monetarios para compensar cuentas dudosas. Estos activos frecuentemente se liquidan por valores inferiores a su teórica tasación, al no disponer la compañía de recursos comerciales y técnicos para su © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II venta, produciéndose, por tanto, la necesidad de realizar una estimación de su valor razonable y contabilizar la diferencia respecto al nominal del crédito como pérdida por la parte no cubierta por la corrección valorativa que en su caso pudiera estar dotada. El tratamiento será diferente según la naturaleza de la contraprestación. En el caso de servicios se reconocerán contablemente a medida que se perciban, rebajándose el saldo de los derechos de cobro. Si se trata de existencias devueltas, se valorarán según tasación, que incluirá la desvalorización sufrida. Por último, en el caso de mercancías de distinta naturaleza de las producidas o comercializadas por la compañía, deberán, además, contabilizarse en cuentas específicas que reflejen que constituyen existencias no relacionadas con la actividad habitual de la empresa.

5.4.7. Tratamiento fiscal de los derechos de cobro por operaciones de tráfico Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. e) En el caso de empresas de reducida dimensión (art. 112 LIS), será deducible la dotación hasta el límite del 1 por 100 sobre las deudas existentes a la finalización del período impositivo. Si como resultado del procedimiento se llega a una prórroga o renovación del crédito, la dotación practicada pierde su consideración de deducible, por lo que habrá que desdotar la provisión practicada, imputando el ingreso en el ejercicio en que se produce la novación. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: a) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Tampoco tienen carácter de deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Existe en la LIS un régimen específico para empresas de reducida dimensión, definido por haber tenido en el período impositivo inmediatamente anterior un importe neto de la cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros.

5.5. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS Y OTRAS CUENTAS POR COBRAR 5.5.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento por el auditor de los criterios organizativos y contables establecidos por la compañía para el correcto funcionamiento del área de los derechos de cobro y ventas. El autor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el alcance, naturaleza, momento y contenido de las pruebas y procedimientos que deben ponerse en práctica en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría. El control interno en el área de derechos de cobro sobre clientes y deudores por operaciones de tráfico exige conocer el denominado flujo de transacciones. Sobre una base teórica, un flujo de transacciones podría ajustarse al esquema de la página siguiente (figura 5.1). 1. La aceptación del pedido exige: — Existencia de una lista de clientes autorizada. — Establecimiento de límites de crédito en base a información suficiente y adecuada: historial, experiencia, coyuntura, etc. © Ediciones Pirámide

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Mercancía al cliente

Pedido del cliente

Departamento de crédito al cliente

Archivo maestro de clientes y ............. ............. .............

Orden de venta

Almacén

Archivo maestro de precios y descuentos

Albarán de salida

Facturación Factura

Departamento de servicio al cliente

Contabilidad

Tesorería

Figura 5.1.

— Controles para aprobar variaciones en la lista de clientes autorizados y de los límites de riesgo. — Controles de mantenimiento de la base de datos. — Aprobación de las órdenes de venta al nivel adecuado, según importe, previa comprobación de que el pedido está dentro del límite de riesgo y del riesgo incurrido. 2. La orden de envío exige: — Que el almacén no envíe ningún producto sin orden de venta adecuadamente aprobada. — Que todas las salidas de almacén sean amparadas en un albarán de salida. — Que los albaranes de salida estén prenumerados y sean firmados por el receptor de la mercancía. — La existencia de un archivo de órdenes de venta pendientes de recibir. — Llevar un registro cronológico de los envíos. 3. La facturación y contabilización exige: — Adecuado control sobre los cambios y las actualizaciones del archivo maestro de precios, descuentos y/o condiciones especiales.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — Control sobre la secuencia numérica de los albaranes procesados (control de lotes). — Análisis de cuentas individuales. — Balance por antigüedad de saldos. — Circularizaciones rotativas. — Balanceos de unidades facturadas por lotes de albaranes. — Segregación de funciones. En función de los contenidos expuestos, el control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Segregación de funciones. Los aspectos relativos a contabilización, cobro y custodia de documentos deben ser realizados por personas distintas o departamentos diferentes. Esta regla se aplica también en los casos de autorización de créditos, aprobación de descuentos, deducciones, bonificaciones y rappels. — Registros individualizados para cada uno de los elementos del área, donde aparezcan claramente especificados los movimientos y características de los mismos, que permitan el seguimiento detallado de las cancelaciones, impagos, reducciones, cobros, retrasos, vencimientos y otras operaciones relacionadas con su gestión. — Registro de las facturas, bonificaciones, cobros y cualquier otra operación en las fichas auxiliares de clientes. Las operaciones deben llevarse a cabo por el departamento de cuentas a cobrar, tomando como soporte las notas de abono o las copias de facturas o avisos de remesas de efectos enviados al descuento a las entidades financieras. — Comparación de los registros auxiliares con los saldos de las cuentas según facturas emitidas. Control que debe ser efectuado ocasionalmente, preferiblemente por sorpresa, por empleados que no tengan relación con el área de cuentas a cobrar. — Control de los efectos comerciales, y en particular sobre las operaciones de descuentos de efectos en instituciones financieras, haciendo un seguimiento de los efectos en cartera, de los efectos descontados y pendientes de vencimiento, de los efectos en gestión de cobro y de los impagados en poder del notario. — Confirmaciones periódicas con los clientes y deudores, realizándose un análisis de los resultados obtenidos e investigación de las diferencias producidas. Asimismo, se deberán llevar a cabo conciliaciones periódicas de las operaciones efectuadas con las instituciones financieras. — Documentación formalizada y prenumerada referente a todas las operaciones relacionadas con el área de derechos de cobro y ventas: facturas, notas de abono, notas de descuentos, anticipos a empleados, etc. — Informes internos sobre cifras de rotación y antigüedad de saldos, tendencia de los mismos en relación con las ventas y condiciones de crédito, prepara© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II ción de relaciones de saldos atrasados y cancelados, así como los relativos a la gestión de cobro que se estén efectuando o sobre otras operaciones significativas relativas al área. — Normas referidas a la forma de estimar los impagados que generen correcciones valorativas y situaciones de mercado que originen dotación de provisiones comerciales. — Establecimiento de límites de riesgo individuales por cliente para la concesión de créditos, e instrucciones sobre la forma de obtener información confidencial suficiente sobre la solvencia del deudor antes de aprobar una operación. — Análisis y clasificación de saldos vencidos y no pagados en función de la antigüedad del derecho de cobro, estableciéndose el sistema de dotación de provisiones por insolvencias en función de sistemas racionales de evaluación: esperanza matemática, derechos vencidos y no cobrados, saldos vigentes al cierre del ejercicio, etc. — Análisis de la racionalidad de los saldos de los derechos de cobro, así como de la tendencia de los saldos y sus efectos sobre la posición financiera de la empresa. — Sistemas de cancelación de los créditos incobrables que garanticen que se produce después de haber agotado todos los procedimientos judiciales y extrajudiciales de cobro, a un nivel de responsabilidad adecuado según la importancia relativa del impagado. — Procedimientos contables definidos sobre valoración de los derechos de cobro, cálculo de las diferencias temporarias o permanentes de carácter fiscal, clasificación y representación contable, cálculo de intereses devengados y representación de las operaciones con empresas del grupo y asociadas, plazos, descuentos y pagos mínimos por operación, etc. — Sistemas de protección física y legal de los derechos de cobro, que deben abarcar desde aquellos aspectos que se refieren a la custodia de los documentos, que debe realizarse en lugar distinto al departamento de contabilidad, hasta el asesoramiento y protección jurídica referente a los impagados. — Información sobre convenciones existentes en el mercado en relación con precios, plazos, descuentos, depósitos mínimos, garantías y en general condiciones de venta y sistemas que permitan la comparación periódica con contenidos de las facturas emitidas. — Sistema de control que permita garantizar la correcta contabilización, en el momento de la perfección del contrato, de los derechos de cobro generados y el análisis de las situaciones en que puedan encontrarse las operaciones de venta, en función de las cláusulas Incoterms. — Comprobaciones relativas a la corrección de los conceptos cuyo origen se encuentre en el devengo de ingresos no cobrados o de gastos pagados por anticipado que exijan el correspondiente reconocimiento en cuentas de periodificación o de activo circulante, analizando las habituales en relación con la actividad de la empresa: seguros, impuestos, gastos de viaje, suministros,

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas publicidad, salarios, alquileres, comisiones, honorarios de profesionales, descuentos sobre préstamos, dietas, etc. — Definición de normas contables y sistemas de control sobre los derechos de cobro sobre empleados, garantías ofrecidas, sistemas de devolución, intereses aplicables y condiciones que sustituirán a las originales en el caso de que dichos empleados dejen de pertenecer a la plantilla de la compañía. — Definición de normas de contabilización y sistema de control sobre los derechos de cobro generados con la seguridad social y con la administración tributaria, por conceptos relacionados con pagos sujetos a devolución por operaciones de exportación, retenciones, etc.

5.5.2. Cuestionario de control interno en el área de los derechos de cobro por operaciones comerciales, ventas, otras cuentas por cobrar y ajustes por periodificación El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, con el conjunto de preguntas que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo exponemos algunas de las cuestiones planteables: CLIENTE: ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS, OTRAS CUENTAS A COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existen mayores auxiliares para cada uno de los conceptos significativos de las cuentas a cobrar. — Se concilian mensualmente los registros auxiliares con las cifras del mayor general. — Se realiza con regularidad un análisis sistemático de composición y antigüedad de saldos. — Se realizan confirmaciones positivas, negativas o ciegas, en función de la importancia de los saldos y de la naturaleza del cliente.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Las confirmaciones periódicas de saldos con los clientes y la aclaración de las posibles diferencias se efectúan, al menos, una vez al año, y preferiblemente por sorpresa. — Se investigan las diferencias producidas en la confirmación. — Están debidamente segregadas: • Las funciones de aprobación de créditos y las de contabilización de las operaciones. • Las funciones de seguimiento, ejecución y cancelación, en su caso, de impagados. — El personal de tesorería es ajeno al del mantenimiento de los saldos de clientes. — Es independiente el departamento de créditos del: • Departamento de ventas. • Departamento de cuentas a cobrar. — La custodia de los efectos a cobrar se efectúa por personal ajeno al departamento de contabilidad. — Se revisan las listas de precios de facturación de los productos. — Existe política definida de descuentos. — Se elaboran informes internos, indicando: • Cifras de rotación y antigüedad de los saldos. • C omportamiento de los saldos en función de las ventas. • Condiciones de crédito. — Se establecen límites de crédito por cliente. — Se envían periódicamente extractos de cuentas a todos los clientes. — Se mantienen registros de los efectos descontados. — Existen controles contables adecuados sobre las diversas cuentas a cobrar. — Los ajustes en las cuentas de clientes por insolvencias o impagados no están delegados a empleados subal ternos. — Existe control sobre las cuentas incorporables después de que han sido canceladas. — Las altas y bajas en los ficheros maestros de clientes son adecuadamente supervisadas y aprobadas. — Se revisan y se aprueban los pedidos de los clientes antes de su aceptación.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existe un registro de pedidos y se cancelan los ya servidos. — Se comprueban las facturas de ventas con: • Pedidos autorizados. • Albaranes de salida. • Verificación aritmética. — La facturación se efectúa exclusivamente en base al albarán de salida. — Los albaranes de salida son entregados sistemáticamente a contabilidad para su facturación. — Se utilizan facturas prenumeradas para todas las operaciones relacionadas con el área. — Las facturas son preparadas por personal ajeno a almacenes. — Se realizan cuadres periódicos entre facturas del período y albaranes de salida efectuados. — El registro de facturas, bonificaciones y cobros en efectivo se efectúa por la sección de cuentas a cobrar. — Las facturas son chequeadas en cuanto a cantidad y otros conceptos en ellas contenidos con albaranes de salidas y precios según catálogos. — Se realiza un control sistemático del total de abonos producidos en las cuentas de clientes. — Los abonos en cuenta están adecuadamente autorizados. — Existe un nivel apropiado de autorizaciones según el volumen de los write offs efectuados. — Los períodos de cierre son motivo de controles más estrictos que los cierres mensuales. — Los saldos brutos de clientes son uniformes con las ventas a crédito pendientes de cobro (interino y final). — Las tendencias y fluctuaciones en las ventas contabilizadas son uniformes con los volúmenes de ventas correspondientes. — Las notas de abono por devoluciones y otras operaciones son: • Controladas en documentación prenumerada. • Autorizadas. • Amparadas por informes de recepción en caso de devolución. — Las anotaciones en las fichas auxiliares de los clientes se efectúan en base a los avisos de remesa.


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5.6. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS, OTRAS CUENTAS POR COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN El auditor deberá tener en consideración que: 1. Los procedimientos de auditoría deberán tener en cuenta las características de los elementos comprendidos en esta área, su virtualidad jurídica, la importancia de su reconocimiento registral y su relación con las áreas de existencias y de tesorería. 2. Los procedimientos de auditoría en el área de derechos de cobro por operaciones de tráfico, ventas y prestaciones de servicios y otras cuentas a cobrar se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o registros o sobre saldos finales. 3. Las cuentas de los derechos de cobro son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansará en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio. 4. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría aplicables deberán tener en cuenta los subobjetivos expresados en los programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la actividad desarrollada por la compañía auditada, en los resultados de la evaluación del sistema de control interno, en el análisis de la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables y en la coyuntura específica del mercado que afecta a los riesgos de impago. 5. El programa deberá establecer el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. 6. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar, y actualizando los procedimientos contables. 7. Si las deficiencias observadas en el control interno no permiten confiar a priori sobre dicho sistema en esta área, se deberán diseñar procedimientos alternativos a los generales para obtener la evidencia necesaria y suficiente y cubrir el principio de que el trabajo de auditoría deberá basarse en pruebas sustantivas que permitan obtener la evidencia necesaria y suficiente para dar validez a las transacciones y saldos de clientes y ventas. 8. Los programas de auditoría deben desarrollar los siguientes extremos en orden a obtener evidencia sobre saldos finales y sobre transacciones:

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas a) En lo que se refiere al control interno, identificar controles esenciales, listarlos, describirlos y diseñar y efectuar las pruebas de cumplimiento necesarias, en especial las relativas a la integridad de los registros. b) Actuaciones destinadas a obtener pruebas que permitan obtener una evidencia sobre si los saldos a una fecha dada representan importes a cobrar sobre clientes. El procedimiento más importante es el de confirmación de saldos, a la fecha de cierre, mediante la realización de la aplicación del procedimiento de circularización a una muestra de los clientes. c) Realización de revisiones analíticas para identificar variaciones de saldos significativos o inesperados. d) Actuaciones destinadas a comprobar la rigurosidad del registro contable y el corte entre ejercicios. Estos derechos deben contabilizarse coincidiendo con el momento del perfeccionamiento del contrato. La doctrina se inclina a tomar como referencia el fondo económico antes que su formalidad jurídica. e) Actuaciones destinadas a comprobar la cobrabilidad, principalmente la obtención de listados de antigüedad y su posterior revisión analítica. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de las pruebas destinadas a alcanzar la evidencia necesaria y suficiente en el área de derechos de cobro por operaciones de tráfico, prestaciones de servicios, ventas y otras cuentas a cobrar. CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS , OTRAS CUENTAS A COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN FECHA DE LA AUDITORÍA



Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

La auditoría, en general: 1. Solicitará las cuentas relativas al área, tanto del ejercicio corriente como del anterior, que se utilizarán como base de trabajo.


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Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

2. Preparará un memorándum donde se describa de forma clara y sucinta el proceso de preparación de las cuentas a cobrar. 3. Comprobará que los saldos de las cuentas del balance coinciden con los del libro mayor y con los otros registros auxiliares individuales. 4. Comprobará, asimismo, si la propia empresa efectúa periódicamente este tipo de conciliaciones, investigando las diferencias. 5. Verificará los medios informáticos empleados para representar y contrastar la información contable. 6. Obtendrá el detalle de los saldos del mayor por conceptos de derecho de cobro. Procederá a sumar, referenciar la hoja principal, revisar la naturaleza de las partidas y seleccionar una muestra para circularizar. 7. Abrirá cédulas sumarias para cada grupo de cuentas e incluso, si fuese preciso, para cada cliente o deudor, para un mejor seguimiento de los saldos y transacciones efectuados en el ejercicio, así como para reflejar todas las circunstancias que sean de interés para obtener evidencia en el área: moneda extranjera, garantías afectas, etc. 8. Constatará la integridad o existencia física de los saldos de estas cuentas, comprobando todos los conceptos relacionados mediante el análisis de la documentación original: facturas, notas de entrega, etc. 9. Realizará revisiones conceptuales, aplicando la experiencia profesional, sobre la razonabilidad de los saldos y si se ajustan a la actividad comercial desarrollada por la compañía. 10. Diseñará pruebas de cumplimiento destinadas a descubrir cómo se aplican los controles esenciales y a proporcionar evidencia de la integridad del registro de las transacciones. 11. Realizará un estudio que permita preparar un memorándum sobre las condiciones existentes en el mercado: precios, descuentos, plazos de entrega, riesgos incurridos y otras circunstancias de carácter significativo. 12. Desglosará la naturaleza del derecho y su formalización: cuenta corriente, cheque bancario, letra de cambio, etc., clasificándolas, en este último caso, en efectos en cartera, descontados y no vencidos, en gestión de cobro, efectos, impagados, en «factoring», etc.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas Realización prevista por


Concepto

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Realizada por

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13. Comprobará si es correcta la presentación de las cuentas a cobrar, a corto y largo plazo, en base a sus vencimientos. 14. Solicitará información a bancos, asesores fiscales y laborales sobre circunstancias diversas relativas al área, tales como: porcentajes de fallidos, sistemas de resolución de problemas, pleitos con el personal, inspecciones de la Hacienda pública o litigios en curso. 15. Determinará si existen cuentas a cobrar en garantía, cedidas o vendidas y descontadas pero no vencidas. 16. Relacionará este área de la auditoría con otras áreas de las cuentas anuales: cuentas a pagar, tesorería, existencias... 17. Respecto a los saldos con empresas del grupo, se deberán analizar la apertura de cuentas específicas, realizar conciliaciones entre compañías de los saldos y verificar la estabilidad financiera, así como analizar la posible cobrabilidad de los saldos. Respecto a la existencia e integridad de los saldos: — Realizará una revisión analítica destinada a obtener el conocimiento previo del sistema y prácticas contables seguidas por la compañía, comparando importes según registros contables con importes estimados en base a ventas, condiciones de crédito, ingresos en efectivo, etc. — Realizará un test de ventas para asegurarse de que todos los importes a cobrar estén incluidos en el balance de situación al cierre del ejercicio. — Comparará los saldos de los clientes y otras cuentas a cobrar confirmados con las fichas auxiliares de cada uno de ellos, verificando que dichos saldos se incluyen en el balance de comprobación. Respecto al procedimiento de confirmación: — Procederá a la confirmación de los saldos en el área, previa estratificación de los mismos, si fuera necesario, seleccionando los más representativos para su confirmación directa y por escrito: positiva, negativa o ciega, según las características de importe, antigüedad e importancia relativa de los mismos.


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— Las cartas de confirmación, a la fecha de cierre del ejercicio, se prepararán de acuerdo a las siguientes reglas sobre las características de la muestra elegida: • Tomando como unidad de muestra cada factura individualmente. • La muestra obtenida deberá ser aprobada por una persona autorizada de la sociedad auditada. • Se debe incluir para el cálculo de la muestra el importe de los efectos descontados. • Las cartas deben ser enviadas directamente por los auditores. • Si alguna contestación no se recibe en un plazo razonable, deberá efectuarse una segunda petición o, en su caso, realizar una gestión personal del auditor. — Preparará un control de confirmación de saldos, incluyendo todos los confirmados. Según se vayan recibiendo las contestaciones, se cumplimentará una hoja de trabajo donde se reflejen las contestaciones, con o sin excepción, las diferencias surgidas y una estadística de los resultados obtenidos. — Llevará a cabo la conciliación de las excepciones, determinando la naturaleza de las mismas y sus causas: por segregación de operaciones, por efectivo, por existencias, con origen en operaciones en tránsito, partidas en disputa, información incompleta, errores, etc. — Examinará los documentos soporte y los verificará con otras informaciones relacionadas, incluida la que se acompaña en las respuestas a la confirmación. — Efectuará procedimientos alternativos para todos los saldos por operaciones de tráfico confirmados que no hayan contestado a la solicitud de confirmación sobre la base de: • Examinar avisos de remesa para los cobros posteriores y compararlos con los registros y documentos de caja. • Verificar documentación soporte: vales, notas de entrega y facturas, comprobando las firmas, si existen letras aceptadas, analizando el albarán de entrega, revisando los libros de almacén, etc.

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• Para partidas no cobradas en fecha posterior, deberá verificarlas con las copias de las facturas y de los documentos de expedición, indicando el trabajo realizado por cada saldo en una copia del mismo extracto de cuenta que se envió al cliente o deudor. • Si se ha efectuado el envío en una etapa interina, deberá efectuarse un arrastre desde la fecha del envío o la fecha de cierre, efectuando una revisión analítica y verificando las adiciones. — Resumirá los resultados de la confirmación en una hoja de trabajo donde se incluyan el total de los saldos de las cuentas de clientes y deudores, el total del importe confirmado, el tanto por ciento que representa el importe confirmado sobre el total de los saldos de las cuentas a cobrar por operaciones de tráfico, y las excepciones expuestas en términos de porcentaje. En relación con los efectos comerciales a cobrar descontados y enviados en gestión de cobro: — Realizará un arqueo de los efectos comerciales no vencidos existentes en cartera, precisando si incluyen o no intereses, actualizando su valor en este último caso y comparando el resultado con los datos obtenidos en la confirmación de saldos con clientes. — Obtendrá el detalle del riesgo existente por efectos descontados y no vencidos por cliente, así como por entidades financieras, conciliando el resultado con la información obtenida mediante confirmación con las instituciones financieras. — Comprobará los efectos comerciales entregados en gestión de cobro, la situación actual de los mismos, los sistemas de control extracontable, y su conciliación con la información suministrada por las entidades financieras. — Verificará los sistemas de seguimiento y actuación de la compañía en los casos de efectos descontados y no pagados: protesto notarial y plazos de devolución de los efectos. — Comprobará que existen normas sobre el tratamiento posterior: vía extrajudicial o ejercicio de la acción


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cambiaria a través del procedimiento ejecutivo, verificando si se incorporan al nominal los gastos notariales y los intereses de aplazamiento. — Comprobará si existen cuentas a cobrar entregadas en garantía o sujetas a limitaciones, casos del descuento comercial, factoring, confirming o cesión de créditos. En relación con las correcciones valorativas y dotación de provisiones para operaciones comerciales: — Calculará los riesgos de insolvencias con objeto de considerar la cobrabilidad o, en su caso, del deterioro, y el ajuste por el exceso o defecto del cálculo anteriormente realizado. — Obtendrá el balance por antigüedad de saldos, incluyendo efectos y riesgo. Efectuará una revisión analítica y comprobará si se ha cuadrado bien el balance. — Comprobará el importe de las de las correcciones valorativas por deterioro contabilizadas con el de las cuentas a cobrar dudosas en función de su antigüedad y naturaleza, analizando las cantidades recuperadas y las pérdidas definitivas y elaborando una estadística de las mismas. — Una vez obtenido el listado de clientes en función de su antigüedad, analizará con el responsable de créditos de la empresa la situación de las mismas: renegociación, abogado, suspensión de pagos, alzamiento de bienes, quiebra, etc., determinando las posibilidades de cobro. — Obtendrá la información histórica de los impagados de la compañía, incorporando a una hoja de trabajo los importes del deterioro contabilizado y las reversiones del deterioro realizadas de los últimos años, determinando el índice promedio y comparando el promedio de impagados del ejercicio actual con el de los ejercicios anteriores. — Determinará el promedio de días de cobro para comprobar si el período medio de cobrabilidad a los clientes está dentro del período de crédito establecido por la compañía y con otras empresas de la actividad, comprobando que no existen fallos de control interno por demoras en el cobro de las facturas a clientes.

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— Para aquellos clientes con saldos en períodos superiores a las condiciones normales establecidas obtendrá el dossier o archivo de correspondencia. — En base al listado obtenido de clientes y otras cuentas a cobrar, seleccionará una muestra, sobre la que habrá que realizar el siguiente trabajo: a) Verificar cobros posteriores. b) En base a la situación económica de cada cliente, discutir con la persona encargada de los cobros sobre la posible recuperación o no de la deuda. c) Indagar si algún cliente ha suspendido pagos o ha quebrado. — Verificará que los saldos de clientes en moneda extranjera, y su correspondiente valor en función del tipo de cambio vigente de la divisa estén ajustados a la fecha de cierre del balance. — En base a la documentación examinada y a los análisis conjuntos con los departamentos afectados, evaluará la situación del cliente y propondrá la provisión que pudiera cubrir el riesgo de cobro. — Llevará a cabo un análisis de las partidas incorporadas como provisiones por operaciones comerciales y por garantías posventa, comprobando la racionalidad de los importes, en función de la experiencia acumulada de la compañía. En relación con el corte de ventas: — Las operaciones de corte entre ejercicios exigen al auditor comprobar dos situaciones debidas a una información incompleta o errónea: a) Existencias suministradas a terceros y no contabilizadas. b) Derechos de cobro reflejados contablemente sin que las existencias hayan tenido salida del almacén. — El primer caso origina un defecto de ingresos del ejercicio y una errónea presentación del saldo de clientes si las existencias no se han incluido como existencias finales.


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— El segundo, una duplicación del ingreso si las existencias han sido consideradas como ingreso al realizar la valoración extracontable de las existencias finales, aunque en este caso el valor atribuible será el de coste. — Verificará que ha habido una correcta imputación de los ingresos por ventas a los ejercicios en que se hayan producido. Para ello tendremos en cuenta los siguientes puntos: • Los cinco últimos albaranes de salida y los cinco primeros del año siguiente. • Las cinco últimas facturas del año y las cinco primeras del siguiente. • Contrastar con inventario permanente. • Verificar que las unidades físicas de albaranes coinciden con las facturadas. • Verificar el apunte real en libros, objetivo del corte de ventas. — Verificará una muestra de ingresos en los últimos días del año en el registro auxiliar de clientes, con la documentación soporte que evidencie que las mercancías fueron servidas o los servicios prestados. — Verificará una muestra de mercancías devueltas en los últimos días del año y en los primeros del siguiente con las notas del crédito respectivas, verificando su registro en el período correspondiente. — Examinará la documentación soporte de pagos de deudores en los últimos días del año, verificando su inclusión en el libro auxiliar respectivo en el período correspondiente. En relación con las operaciones de venta: — Llevará a cabo comprobaciones de carácter formal relacionadas con la identificación de los clientes y la corrección del origen del pedido: documentación soporte, órdenes internas de venta, responsable de la autorización, justificantes de recepción, fichas de inventario, etc. — Asimismo, verificará si existen listados referidos a la solvencia de los clientes y a los riesgos asumidos en las operaciones de venta por cada uno de los mismos,

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comprobando si existen restricciones a las operaciones en función de los citados riesgos. — Revisará las normas de control interno relativas a facturación, control de almacén, nivel de autorizaciones en el área de facturación y expediciones. — Seleccionará una muestra para realizar la prueba de ventas, generalmente en base al criterio de «mayor cuantía». — Comparará los importes del período seleccionado con los datos que ofrece el libro mayor. Sumará el registro de ventas. — Obtendrá un detalle de las operaciones realizadas, desglosando por conceptos: bonificaciones, rappels, devoluciones, descuentos y garantías adicionales que puedan generar responsabilidades, analizando si coinciden con la información que ofrece el registro de ventas. — Preparará informes y estadísticas por productos, períodos y áreas de actividad, que permitan descubrir tendencias anormales y desviaciones significativas. — Comprobará la existencia y legitimidad de las facturas y notas de abono y su coincidencia respecto a los pedidos y documentos de embarque, la corrección aritmética de todos los conceptos y la sucesión numérica de los documentos. — Realizará pruebas de ventas o tests de ventas, analizando para la muestra elegida los costes a que se valoraron las salidas, la correcta aplicación de los márgenes, así como los precios aplicados a las entradas por devoluciones de mercancía o similares. — Comprobará la razonabilidad de los precios aplicados y del precio neto de venta, según listas de precios de la compañía, y su coincidencia con los precios de las facturas. — Comprobará la exactitud aritmética de las facturas y de las órdenes de abono y de los conceptos que las integran: impuestos, descuentos, etc., y que los mismos se han anotado correctamente en el registro de ventas. — Llevará a cabo un análisis de la razonabilidad de las operaciones, cualitativa y cuantitativamente, procediendo a un análisis por excepción y justificando sus causas.


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— Analizará el contenido de los contratos y comprobará las condiciones en que se han efectuado las ventas y el cumplimiento de las estipulaciones derivadas de la naturaleza de las mismas: con pacto de recompra, mediante ventas a plazos, con reserva de dominio o cualquier otra restricción, de su transmisión material: ventas en consignación, pendientes de entrega, contra reembolso, etc. En relación con las bonificaciones relacionadas con las ventas: — Comprobará que los descuentos por pronto pago incluidos en factura se han tenido en cuenta como un menor valor de la operación, contabilizándose ésta neta de dichos descuentos. — Obtendrá una relación de los clientes con derecho a rappel por volumen de ventas y comprobará que se ha imputado el correspondiente gasto a resultados, expresando en tanto por ciento los resultados obtenidos. — Verificará que el anterior detalle incluye todos los clientes con derechos sobre la compañía, comprobando pagos posteriores y la cuenta de pérdidas y ganancias, verificando que se incluyen en el detalle. — Seleccionará una muestra y verificará que el tanto por ciento indicado en el detalle anterior coincide con lo acordado. En relación con las cuentas de personal: — Los conceptos referidos a los anticipos de remuneraciones y a las remuneraciones pendientes de pago plantean al auditor la necesidad de comprobar si la compañía dispone de los justificantes de estas operaciones, y si las mismas se ajustan a los convenios colectivos y normas internas de la compañía. — Deberá verificar los vencimientos de las operaciones para comprobar si se han respetado los plazos estipulados para su devolución o pago. — En particular, deberá comprobar los casos de aquellos empleados que hayan causado baja en la empresa y la correspondiente cancelación de los conceptos anteriores en su finiquito.

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— El auditor deberá verificar todos los aspectos referidos a los conceptos asociados a las cuentas de personal, seguridad social a cargo de la empresa, seguridad social a cargo de los empleados, IRPF retenido, y en particular el correcto cálculo de dichos conceptos y su abono en tiempo y forma a los organismos correspondientes. — Especial interés deberá demostrar en los casos de conceptos por viajes, economato, becas y similares, comprobando no solamente la exactitud aritmética, sino también la razonabilidad de los mismos y la aprobación por el órgano competente. — Respecto a otras cuentas a cobrar con origen en operaciones con el personal de la compañía en forma de anticipos, Hacienda, por devolución de impuestos, Seguridad Social, fianzas y depósitos, etc., el auditor deberá comprobar la legitimidad de los derechos de cobro, su concreta imputación contable y la valoración realizada. En relación con las cuentas de impuestos: El programa y procedimientos relacionados con las cuentas de impuestos se incluyen en el capítulo específico dedicado a este tema. En relación con la aplicación del principio del devengo y la periodificación contable: — Realizará la periodificación de aquellos conceptos de naturaleza anticipada, por corrección de conceptos ya contabilizados por gastos anticipados y aquellos generados por cobros diferidos, revisando la documentación justificativa, pólizas de seguros, contratos de arrendamiento, etc. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno.


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Realizada por

Tiempo real

— Elaborará un memorándum con las conclusiones obtenidas de las reuniones mantenidas con la dirección económico-financiera de la entidad u otros empleados con responsabilidad en este ciclo de transacciones. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones generales, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de derechos de cobro y ventas y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Hará un resumen del trabajo realizado y de los resultados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de hoja de puntos de auditoría.

SUPUESTO NÚMERO 11. DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR (I) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. La compañía de auditoría recibe el encargo de auditar el área de derechos de cobro por operaciones comerciales. Solicitado el detalle de las cuentas integrantes de dicha área, obtiene la siguiente información sobre los saldos al 31 de diciembre del año N. * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas 1. Desglose del saldo de clientes Cliente «A» Cliente «B» Cliente «C» Resto (50 clientes)

10.000 10.000 5.000 5.000

Total

30.000

De las confirmaciones realizadas con los clientes se ha obtenido la siguiente información: — Cliente «A»: confirma un saldo de 8.000. u.m., correspondiendo la diferencia a una devolución de 5.000 unidades que efectuó el 15 de diciembre del año N y que había aceptado el departamento de recepción de la empresa el 28 de diciembre del año N. El coste de la mercadería, que no figuraba en el inventario físico de la sociedad, era de 0,14 u.m. por unidad. — Cliente «B»: confirma un saldo de 9.000 u.m., correspondiendo la diferencia a una transferencia de fecha 20-12-N, que en el extracto del banco figura con fecha 31-12-N, sin que la compañía identificara su origen, contabilizándolo como una partida pendiente de aplicación. — Cliente «C»: no confirma el saldo. La deuda es del año N–1, y está en concurso de acreedores desde dicho año. — El 16 de marzo del año N la compañía concedió un descuento por pronto pago al cliente «R» por un importe de 20.000 u.m., que no fue incluido en factura, descuento que la compañía contabilizó como un gasto. En la misma operación, cuyo importe ascendió a 120.000 u.m., tampoco se reflejó un descuento por volumen de compras, al que tenía derecho el cliente, por importe de 10.000 u.m. — A 23 de diciembre del año N, la empresa contabilizó una venta de bienes, objeto de su tráfico mercantil, por valor de 60.000 u.m., aunque dichos bienes aún permanecen en sus almacenes y no se ha firmado el contrato con la empresa compradora. Dichas existencias están registradas como propias en el inventario final valorado del ejercicio. — La empresa confirma periódicamente los saldos con sus clientes. De la última confirmación se obtienen los siguientes datos, pendientes de ajuste contable: • El cliente «T» no ha recibido factura por la última compra que realizó por un importe de 1.000 u.m. • El cliente «K» afirma haber pagado mediante un cheque la mitad de su último pedido, cuyo importe fue de 500 u.m. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 2. Clientes por operaciones comerciales a largo plazo — El auditor comprueba que la empresa ha realizado el 30 de junio del año N una operación de venta por importe de 60.000 u.m. y plazo de pago de 2 años. — El interés del crédito es del 8 por 100 y los pagos semestrales poseen un importe de 16.529,405 u.m. El primer pago se efectúa el 31 de diciembre del año N. — La compañía ha contabilizado la operación de crédito por su nominal con cargo a una cuenta de clientes, figurando en la cuenta de pérdidas y ganancias 1.529,405 u.m., cantidad que la empresa ha imputado en concepto de intereses de la primera cuota. 3. Clientes en moneda extranjera — El 8 de octubre del año N, el cliente «S» compró mercancías por un importe de 3.500 divisas, siendo el tipo de cambio en ese momento de 0,89 u.m./ divisa. Ese crédito sigue vivo en la actualidad, y la divisa cotiza al cierre de cuentas a 0,93 u.m./divisa. — El cliente se comprometió a saldar su cuenta en divisas, no habiendo la compañía hecho ningún ajuste al 31 de diciembre del año N por esta circunstancia. 4. Operaciones con deudores — Desglose del saldo de deudores: Deudor «X» Deudor «W» Deudor «Z» Deudores diversos

18.000.000 290.000 100.000 90.000

Total

18.480.000

— La respuesta del deudor «X» a la solicitud de confirmación fue una carta en la que se decía que no debía nada a la sociedad, porque no había utilizado los servicios de la misma. También sugería «X» que la cuenta en los libros de la sociedad, por 18.000.000 u.m., podría deberse a un malentendido porque había tratado de comprar una máquina pero que no había llegado a ningún acuerdo. Analizados los hechos se demostró que esto era lo que realmente ocurrió, y que la compañía había apartado la máquina como vendida sin incluirla en

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas el inventario de final de año. El precio de adquisición de la máquina era de 12.000.000 u.m. — El deudor «W» contestó a la circular confirmando que sólo debía 40.000 u.m., ya que había devuelto artículos de mobiliario por valor de 250.000 u.m. una semana antes del cierre del ejercicio por error de envío. Efectivamente, la mercancía fue recibida una semana antes del cierre y se encontraba en la nave de recepción. No se había hecho ningún asiento por la devolución; sin embargo, se comprobó que constaba en el inventario físico del cierre valorado a su precio de coste de 200.000 u.m., cantidad que la sociedad regularizó con abono a resultados excepcionales. — El deudor «Z» contestó a la confirmación del saldo de 100.000 u.m., alegando que había liquidado la cuenta con el envío de 100 acciones de una empresa filial suya, como inversión temporal. Tales acciones constaban en los archivos de la empresa auditada pero no se han incorporado contablemente. El valor de mercado de los títulos en el momento de cierre era de 75.000 u.m. La empresa los clasifica en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 5. Análisis de antigüedad de saldos de clientes — El auditor comprueba que la compañía no lleva a cabo un análisis de antigüedad de los saldos, calculándose las concesiones valorativas anualmente en función de la esperanza matemática calculada y de la experiencia acumulada, estimada en el 2 por 100 del saldo total de los derechos de cobro al 31-12-N, para los saldos no vencidos. — Los resultados de la clasificación de saldos de clientes es la siguiente: Saldos no vencidos al 31-12-N: ............. 26.000.000 Saldos vencidos al 31-12-N: .................. 4.000.000 — Los saldos vencidos corresponden al siguiente detalle: Meses de antigüedad


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Importe

Menos de 6 meses 12-18 18-24 +24 meses Otros saldos no analizados

1.400.000 100.000 100.000 400.000 2.000.000

Total

4.000.000

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Teoría y práctica de la auditoría II — El auditor considera oportuno ajustarse al sistema del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. — El movimiento de las cuentas que recogen las correcciones valorativas por deterioro, correspondiente a las partidas anteriores, es el siguiente: Año anterior ......................................... 500.000 u.m. Dotación del ejercicio .......................... 300.000 u.m. 6. Anticipos para gastos de viaje Ejecutivos de la empresa en viaje de negocios han incurrido en gastos de viaje, por un importe, que les fue anticipado por la compañía, de 5.000 u.m., que aún no ha sido justificado mediante los documentos acreditativos necesarios. 7. Contrato de suministro de bienes futuros — El auditor comprueba que la empresa tiene firmado un contrato para suministrar mercancías por importe de 100.000 u.m., que por un deterioro de las condiciones del mercado ha producido un incremento de costes de las materias primas. — El auditor comprueba que dicho incremento no fue tenido en cuenta al fijar el importe de venta, y tendrá como consecuencia que el valor de coste de las mercancías que la empresa tiene que suministrar ascienda a 130.000 u.m. No hay gastos previstos de comercialización. SOLUCIÓN 1. Operaciones con clientes • Cliente «A» Conclusiones de la información obtenida: — Deficiencias en el sistema de control interno han impedido que el departamento de contabilidad estuviera informado de la devolución. La empresa hizo: — Por el reconocimiento contable de la venta: 10.000

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(430) Cliente «A»

a

(700) Venta de mercaderías

10.000


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas La empresa debió hacer: — Por el reconocimiento contable de la venta: 10.000

(430) Cliente «A»

a


10.000

La empresa debió hacer: — Por el reconocimiento contable de la devolución: 2.000

(708) Devoluciones de ventas y otras operaciones similares

a

(430) Cliente «A»

2.000

— Por el efecto en la valoración de las existencias finales: 700


a


700

El auditor propone los siguientes ajustes: — Por el reconocimiento contable de la devolución: 2.000

(708) Devoluciones de ventas y otras operaciones similares

a

(430) Cliente «A»

2.000

— Por el efecto en la valoración de las existencias finales: 700


a


700

• Cliente «B» Conclusiones de la información obtenida: — La empresa ha contabilizado el cobro en función del extracto bancario, dando de baja el derecho contra el cliente en el año N+1. El cliente, en cambio, canceló contablemente su deuda en cuanto ordenó la transferencia el 20 de diciembre del año N. — Diferencia: 10.000.000 – 9.000.000 = 1.000.000, que ya estaba en cuenta c/c de la empresa el 31 de diciembre del año N. La empresa hizo: — En el año N: 1.000


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(572) Bancos e instituciones de crédito c/c, vista, euros

a

(555) Partidas pendientes de aplicación

1.000

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa debió hacer: 1.000

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c, vista, euros

a

(430) Clientes «B»

1.000

a

(430) Cliente «B»

1.000


(555) Partidas pendientes de aplicación

• Cliente «C» Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió dotar la correspondiente corrección valorativa por el saldo de este cliente desde el momento en que se declaró en concurso de acreedores. La empresa hizo: — Al conocer la formación del potencial impagado: No realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer: — En el ejercicio N – 1: 5.000

(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

a

(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

5.000

(430) Cliente «C»

5.000


5.000


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(436) Clientes de dudoso cobro (113) Reservas voluntarias

a x a


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas • Cliente «R» Conclusiones de la información obtenida: — La compañía no reflejó correctamente el descuento por volumen de compras que debe deducirse del importe de la venta, por lo que esta última desde contabilizarse por su importe neto. — Asimismo debió reflejar el «rappel», con cargo a una cuenta de acreedores. La empresa hizo: — Por la venta: 100.000 20.000

(430) Cliente «R» (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago

a


120.000

a


100.000

La empresa debió hacer: — Por la venta: 100.000

(430) Cliente «R»

— Por el reconocimiento contable de los rappels: 10.000

(709) «Rappels» sobre ventas

a

(430) Cliente «R»

10.000

a

(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago

20.000

El auditor propone los siguientes ajustes: — Por la venta: 20.000

(700) Ventas de mercaderías

— Por el reconocimiento contable de los «rappels»: 10.000

(709) «Rappels» sobre ventas

a

(430) Cliente «R»

10.000

• Saldos de clientes «por ventas pendientes de realización» Conclusiones de la información obtenida: —S i se hubiera perfeccionado el contrato, tal como la empresa parece pretender, dado que contabiliza la venta, el error estaría en el almacén, pues dichas mercaderías no deberían incluirse en existencias finales. Como no se ha perfeccionado, la cifra de existencias está bien, pero hay que eliminar el asiento de venta. — A nivel de control interno la contabilidad del almacén es precisa, dado que la venta no se puede conceptuar como tal. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa hizo: 60.000

(430) Clientes

a


60.000

a

(430) Clientes

60.000

La empresa debió hacer: No debió hacer ningún apunte contable. El auditor propone el siguiente ajuste: 60.000


• Confirmación clientes «T» y «K» Conclusiones de la información obtenida: — En ambos casos la diferencias entre los saldos de los clientes «T» y «K» y los de la compañía vienen motivados por pequeños desajustes que no implican necesariamente corrección contable. En el caso del cliente «T», la venta debe registrarse en el momento que se traspasa el control del activo, independientemente de cuando se emita la factura o ésta llegue al cliente. El cliente «K» puede haber registrado el pago de 500 u.m. en el momento que emitió el cheque y, sin embargo, la sociedad auditada puede no tener que registrarlo si el dinero no está disponible en su cuenta bancaria (en caso de ingresarlo), o en efectivo (en caso de retirada de efectivo). 2. Clientes «por operaciones comerciales a largo plazo» Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió contabilizar la operación diferenciando la deuda a corto plazo y la deuda a largo plazo. — Al cierre del ejercicio, calcular el coste amortizado reconociendo el devengo de los intereses correspondientes. — El cuadro correspondiente a todas estas operaciones es el siguiente:

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Plazo

Cuota

Principal

Intereses

Cantidades pendientes

1 2 3 4

16.529,405 16.529,405 16.529,405 16.529,405

14.129,405 14.694,580 15.282,360 15.893,655

2.400,000 1.834,825 1.247,045 635,700

45.894,595 32.676,015 15.893,655 —


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — El tipo de interés activo se calcula de la siguiente forma: 60.000 = 16.529,405(1 + i)0,5 + … + 16.529,405(1 + i)2 i = 4,00% El 1 de enero la compañía abonará la primera cuota ya contabilizada en clientes. La empresa hizo: — Por la operación de venta a crédito: 60.000,000

(430) Clientes

a


60.000,000

— Por el pago de la primera cuota y el devengo de los intereses al cierre del ejercicio: 16.529,405


a

(430) Clientes (762) Ingresos de crédito

15.000,000 1.529,405

La empresa debió hacer: — Por la operación de venta a crédito el 30 de junio: 28.823,99 31.176,02

(430) Clientes (4350) Clientes a largo plazo

a


60.000,00

— Por el devengo de los intereses a 31 de diciembre: 2.400,00

(430) Clientes

a

(762) Ingresos de crédito

a

(430) Clientes

2.400,00

— Por el cobro de la primera cuota: 16.529,40


16.529,40

— Por la reclasificación de los créditos a largo plazo que vencen en el año N + 1: 15.282,36

(430) Clientes

a

(2521) Clientes a largo plazo

15.282,36

a

(430) Clientes

15.023,06

El auditor propone el siguiente ajuste: 15.893,65

(2521) Clientes a largo plazo

(45.000 – 29.976,94)

(762) Ingresos de crédito (2.400 – 1.529,405)


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870,59

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. Clientes en «moneda extranjera» Conclusiones de la información obtenida: — Dada la evolución desfavorable de la unidad monetaria y que no se concertó ningún seguro de cambio, al estimar que las fluctuaciones de la cotización serían exiguas, habría que contabilizar la pérdida subyacente. — Cálculos que debió realizar: • Cotización en el momento de la venta: 3.500 × 0,89 = 3.115 • Cotización en el momento de cierre: 3.500 × 0,93 = 3.255

La empresa hizo: — A 8 de octubre del año N: 3.115

(4304) Clientes (moneda extranjera)

a


3.115

— A 31 de diciembre del año N: La empresa no contabilizó ningún ingreso por diferencia de cambio. La empresa debió hacer: — A 8 de octubre del año N: 3.115


a


3.115

a

(768) Diferencias positivas de cambio

140


140

— A 31 de diciembre del año N: 140



352

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a


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas 4. Operaciones con deudores • Deudor «X» Conclusiones de la información obtenida: — La compañía no debió reflejar la operación de venta. La máquina debió inventariarse por su precio de coste. La empresa hizo: 18.000.000

(440) Deudor «X»

a

(213) Maquinaria (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

12.000.000

(440) Deudor «X»

18.000.000

6.000.000

La empresa debió hacer: No debió hacer ningún apunte contable. El auditor propone el siguiente ajuste: 12.000.000 6.000.000

(213) Maquinaria (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

a

• Deudor «W» Conclusiones de la información obtenida: — Debió reflejarse la devolución, aunque no corresponda ningún ajuste por inventario al haberse incluido la mercancía en el mismo. — Además, habría que reclasificarlo como cliente, al tratarse de operación de compraventa comercial. La empresa hizo: — En el momento de la devolución: La compañía no realizó ningún asiento contable. — En el cierre del ejercicio: 200.000


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(216) Mobiliario

a

(778) Ingresos excepcionales

200.000

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa debió hacer: — En el momento de la devolución: 200.000 50.000

(216) Mobiliario (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

a

(440) Deudor «W»

a

(440) Deudor «W»

250.000


(778) Ingresos excepcionales (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

250.000

• Deudor «Z» Conclusiones de la información obtenida: — Debió darse entrada en contabilidad a los títulos por el valor equivalente del crédito cancelado. — Debió contabilizarse la corrección valorativa por la pérdida de valor al cierre del ejercicio. La empresa hizo: La compañía no realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer: 100.000

25.000

(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (6963) Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas

a x

(440) Deudor «Z»

a


100.000

25.000


354

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a x

(440) Deudor «Z»

100.000


02/11/16 10:31

Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas x 25.000


a


25.000

5. Antigüedad de saldos de clientes a) Saldos no vencidos Conclusiones de la información obtenida: — Hay que distinguir los saldos vencidos de los no vencidos. La compañía ha optado por hacer una dotación global del 2 por 100 para el conjunto de saldos no vencidos. — El auditor propone aplicar el 2 por 100 a los saldos vivos, gasto que no sería deducible fiscalmente, y aplicar el criterio admitido por la LIS para los vencidos. — Además, la empresa no ha seguido su propio criterio, pues el 2 por 100 de 26.000.000 u.m. serían 520.000 u.m., y sólo dotó 300.000 u.m. La empresa hizo: — Por la anulación del deterioro contabilizado del ejercicio anterior: 500.000

(490) Deterioro de valor por operaciones comerciales

a

(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

500.000


300.000

— Por la dotación del ejercicio actual: 300.000


a

La empresa debió hacer: — Por la dotación de los saldos no vencidos, estimándose correcta la dotación del 2 por 100: 500.000


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a


500.000

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Teoría y práctica de la auditoría II — Por la dotación de este año: 520.000


a


520.000


220.000



a

b) Saldos vencidos Conclusiones de la información obtenida: — En relación con los saldos vencidos, los cálculos, según los criterios de LIS, artículo 12, serían los siguientes: Meses

Saldos estudiados

Menos de 6 meses 12-18 18-24 +24

Saldo

Porcentaje dotación

Dotación

1.400.000 100.000 100.000 400.000

0 100 100 100

0 100.000 100.000 400.000 600.000

Total

— El porcentaje medio de dotación sobre los saldos vencidos estudiados es: (Provisión) 600.000 (Saldo analizado) 2.000.000

= 30%

— Por tanto, considerando que el total de saldos vencidos es de 4.000.000 u.m., la dotación sería, suponiendo que la composición de saldos es idéntica a la analizada: 30 % s/ 4.000.000 = 1.200.000 — Habrá, asimismo, que tener en cuenta que, a efectos fiscales, solamente se considera gasto fiscal 600.000 u.m., ya identificadas, más los créditos vencidos con más de seis meses de antigüedad de los 2.000.000 no comprobados por la auditoría.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — A efectos de la auditoría, sólo se propondría ajuste por los saldos comprobados con problemas de cobrabilidad (criterio contable), nunca por cálculos globales ni por criterios fiscales. El auditor propone el siguiente ajuste: 1.200.000


a


1.200.000

6. Anticipos para gastos de viaje Conclusiones de la información obtenida: — Si se considera que estos gastos son de escasa relevancia, y que con toda probabilidad son justificados, se puede renunciar a la periodificación efectuada, en cuyo caso no habría lugar a ajuste. — Debió revisarse el sistema de control externo al que las liquidaciones se sometan, permitiendo la periodificación del gasto o ingreso. La empresa hizo: — Por el anticipo: 5.000

(5521) Cuenta corriente directivos

a


5.000

a

Cuentas del activo/pasivo

5.000

a


5.000

La empresa debió hacer: — Por el anticipo: 5.000


— Por la periodificación: 5.000


El auditor propone el siguiente ajuste (suponiendo que no son gastos considerados remuneración en especie del trabajador): 5.000


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a


5.000

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Teoría y práctica de la auditoría II 7. Contrato de suministro de bienes futuros Conclusiones de la información obtenida: — Al exceder los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato de los beneficios económicos que se espera recibir del mismo, hay que dotar una provisión para contratos onerosos. La empresa hizo: La compañía no realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer: 30.000

(6954) Dotación a la provisión por contratos onerosos

a

(4994) Provisión por contratos onerosos

30.000

(4994) Provisión por contratos onerosos

30.000


(6954) Dotación a la provisión por contratos onerosos

a

SUPUESTO NÚMERO 12. DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR (II) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. La compañía solicita al auditor que refleje el cuadro de ajustes correspondientes a las partidas de derechos de cobro y tesorería sobre la base de los siguientes datos: * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas a) Estados contables Balance de situación al 31-12 del año N y del año N – 1 (en miles de u.m.) ACTIVO

Año N

Año N – 1

Inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material Existencias comerciales Clientes Clientes de dudoso cobro Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Cuentas financieras Deudores diversos Deudores comerciales en moneda distinta del euro Deudores comerciales nacionales Créditos al personal Anticipos para gastos Efectos comerciales descontados Otras cuentas de activo

415.300 (80.000) 180.240 215.000 115.000

294.560 (60.000) 120.440 176.000 80.000

(4.500) 15.000 850.000 50.000 75.000 20.000 18.000 24.000 104.500

(1.000) 18.000 — 20.000 60.000 20.000 — — 82.000

1.997.540

810.000

Año N

Año N – 1

Capital Reservas Pérdidas y ganancias Subvenciones, donaciones y legados Acreedores a largo plazo Acreedores a corto plazo Otras cuentas de pasivo

200.000 160.450 105.950 4.000 — 410.600 1.116.540

150.000 150.000 60.000 4.000 11.000 234.550 200.450

Total

1.997.540

810.000

Total


Cuenta de pérdidas y ganancias al 31-12 del año N y del año N–1 (en miles de u.m.)

Ventas y prestaciones de servicios Devoluciones de ventas y operaciones similares Otros ingresos


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Año N

Año N – 1

783.000 (3.000) 4.000

650.000 — 10.000

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Teoría y práctica de la auditoría II Año N

Año N – 1

= Ingresos de la explotación ± Variación de existencias – Compras – Gastos de personal – Gastos financieros – Reparaciones y mantenimiento de edificios e instalaciones – Dotación amortizaciones – Dotación provisiones – Gastos generales + Ingresos financieros ± Resultados extraordinarios en venta de inmovilizado

784.000 59.800 (450.000) (135.000) (24.000) (12.000) (20.000) (4.000) (46.800) 1.000 10.000

660.000 (40.000) (310.000) (125.000) (22.000) — (20.000) — (51.000) 1.000 —

= Resultado antes de impuestos – Impuesto sobre Sociedades

163.000 (57.050)

93.000 (33.000)

105.950

60.000

= Resultado del ejercicio

b) El auditor ha obtenido la siguiente información complementaria La compañía utiliza la cuenta de clientes para las operaciones comerciales de venta de mercaderías, y la de deudores para las operaciones de prestaciones de servicios. 1. Clientes Dentro de la partida de clientes nacionales se incluyen, entre otros, los siguientes: — Cliente «A», presenta un saldo al 31 de diciembre del año N de 11.000.000 u.m. La confirmación enviada a este cliente puso de manifiesto que dentro del mencionado saldo se incluía una partida de 7.000.000 u.m., cuya mercancía fue expedida, y transferida la propiedad al cliente, con fecha 3 de enero del año N + 1, mercancía que se incluye en el recuento físico de fin de año. — El cliente «B», que presentaba un saldo de 8.000.000 u.m., se encontraba en dificultades económicas, por lo que la empresa decidió estimar una corrección por deterioro de valor del 50 por 100. Durante la realización del trabajo de campo, realizado en el año N + 1, el cliente liquidó la totalidad del saldo. La compañía no ha realizado ningún ajuste por este hecho. — El cliente «C», con un saldo al 31 de diciembre del año N de 5.000.000, venía arrastrando dificultades financieras desde meses atrás, habiendo presentado concurso de acreedores con fecha 30 de enero del año N + 1. La dirección de la empresa considera improbable recuperar más del 60 por 100 de la deuda.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — Cliente «D». Con el fin de cubrir una necesidad inmediata de tesorería, la empresa acordó con el cliente «D» la emisión de una factura, con fecha 15 de diciembre del año N, sin que se haya producido envío alguno de mercancía, por importe de 20.000.000 u.m., junto con el correspondiente efecto comercial, con vencimiento el 30 de abril del año N + 1, el cual fue automáticamente descontado en el banco «A», ascendiendo el coste financiero de la operación a 1.000.000 u.m. El acuerdo establecía que al vencimiento del efecto la empresa emitiría la correspondiente nota de abono, ya que el cliente no atendería el mismo. Toda la operación se ha contabilizado según se establece en el PGC, tanto en lo que se refiere a la emisión de la factura como al descuento del efecto. 2. Clientes por moneda extranjera — El auditor comprueba que la empresa ha contabilizado, el 1 de noviembre del año en curso, dos operaciones de venta en divisas por importe de 20.000 divisas la primera y de 5.000 divisas la segunda. — El tipo de cambio a la fecha de la operación de venta era de 1,5 u.m. por divisa, en el caso de la primera operación, y de 1,2 u.m. por divisa en la segunda. — El tipo de cambio al cierre del ejercicio era de 1,8 u.m. por divisa, en el caso de la primera operación, y de 1,1 u.m. por divisa en la segunda. — La compañía no ha realizado ningún ajuste contable, manteniendo al cierre del ejercicio el valor del crédito resultante de la venta. 3. Deterioro de valor — Durante el ejercicio, clientes de dudoso cobro, para los que tenía dotado deterioro por importe de 1.000 u.m., abonaron el 50 por 100, considerándose el resto como impagados. La compañía contabilizó el hecho cargando en la cuenta de deterioro de valor acumulado el importe no pagado por el cliente. — Del análisis de las cuentas de clientes el auditor obtiene la siguiente información referente a la cobrabilidad de los saldos, información que no coincide con la calculada por la compañía. • Créditos que se estiman incobrables, un 4 por 100 del saldo de clientes. • Créditos en los que se prevé un retraso del pago de 10.000 u.m. — El retraso estimado por el auditor es de seis meses por término medio, siendo el tipo efectivo medio de los intereses por los aplazamientos concedidos por la empresa del 7,5 por 100. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 4. Deudores comerciales El desglose de los saldos deudores nacionales es el siguiente: Deudor

Importe registrado

«X» «Y»

27.000 48.000

Total

75.000

a) Respecto al deudor «X», el auditor verifica que:

— La empresa ha negociado la letra de cambio en el banco. La cantidad líquida abonada asciende a 23.000 u.m. — El gasto por descuento corresponde 3.500 a intereses y 500 a la comisión de cobro. — La compañía ha reflejado el gasto financiero, pero no la operación de descuento, reconociendo la operación como un préstamo a corto plazo ordinario.

b) Respecto al deudor «Y», la empresa informa al auditor que ha remitido al banco de gestión de cobro la tercera parte de los efectos afectados correspondientes a dicho deudor. La compañía no realiza ningún asiento contable por esta circunstancia. 5. Otra información relativa a los derechos de cobro a) La sociedad ha vendido mercaderías al contado, por importe de 10.000.000 u.m. Las mercaderías han llegado con defectos de calidad, acordándose con el cliente que éste se quede con las mismas por un importe de 7.000.000 u.m. La compañía ajustó este acuerdo reduciendo el importe de las ventas. b) Un cliente ha llegado a un acuerdo con la sociedad para la obtención de un importante descuento por volumen de pedido. La única condición impuesta por la sociedad es ser su único suministrador durante los dos ejercicios siguientes. 6. Créditos al personal — Esta cuenta recoge un saldo de 20.000.000 u.m. correspondiente a un empleado que ha dejado la empresa y se encuentra en dificultades financieras. La empresa no ha dotado ninguna provisión. Cuando se liquidó con el trabajador no se dedujo esta cantidad.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas 7. Anticipos para gastos — El saldo de «Anticipos para gastos» recoge los entregados, pendientes de justificar, para viajes durante diciembre del año N. — En enero del año N + 1 se recibieron las notas correspondientes a los efectuados en diciembre, por importe de 21.000 u.m. 8. Efectos comerciales descontados — La entidad bancaria «B» confirma al auditor que el saldo de efectos descontados y no vencidos mantenido por la empresa es de 3.500 u.m. — La diferencia con el saldo de 4.000 u.m., que aparece en la contabilidad en la rúbrica de «Deudas a corto plazo por descuentos de efectos», dentro de otras cuentas de pasivo, corresponde a un efecto impagado, que la sociedad tuvo que abonar si bien no registró dicho pago. SOLUCIÓN 1. Clientes Cliente «A» Conclusiones de la información obtenida: — Todo indica que el ingreso se ha reconocido de forma anticipada. Puesto que las existencias finales se han determinado sobre la base de las realmente existentes en el almacén, al 31 de diciembre del año N, el ajuste solamente afecta a los saldos de clientes y ventas. La empresa hizo (en miles de u.m.): 7.000

(430) Clientes

a


7.000

La empresa debió hacer (en miles de u.m.): La empresa no debió hacer ningún asiento contable. El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): 7.000


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a

(430) Cliente «A»

7.000

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Teoría y práctica de la auditoría II Cliente «B» Conclusiones de la información obtenida: — El cliente cancela la deuda antes de concluir el trabajo de campo. El auditor tiene que tomar en consideración este hecho y, como consecuencia, reducir el saldo de la provisión. — Podríamos tipificar este hecho posterior dentro de los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de las cuentas; sin embargo, por su importancia, deberían ser comunicados al destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación errónea o incompleta de las mismas, y, por tanto, la entidad auditada debe divulgar en la memoria este tipo de hecho posterior.

La empresa hizo en el año N: No realizó ningún asiento. La empresa hizo en el año N + 1 (en miles de u.m.): — Por el pago: 8.000


a

(430) Clientes (436) Clientes de dudoso cobro

4.000 4.000

La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por la reversión del deterioro: 4.000

(490) Deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales

a


4.000

El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): 4.000

364

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a


4.000


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas Cliente «C» Conclusiones de la información obtenida: — Se debe provisionar el 40 por 100, pues la situación de riesgo ya existía al 31 de diciembre del año N, aun cuando el concurso de acreedores se presentase el 31 de enero del año N + 1. La empresa hizo (en miles de u.m.): No realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por el reconocimiento del deterioro: 2.000


a


2.000

El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): — Por el reconocimiento del deterioro: 2.000


a


2.000

Cliente «D» Conclusiones de la información obtenida: — Realmente corresponde a una pura operación de colusión, en la que, además, se ha emitido factura. El auditor debe investigar otros posibles casos similares. — Hay que ajustar el descuento y plantearlo como una operación de préstamo.


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365

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por la contabilización de la operación de venta y posterior descuento comercial: 20.000

(430) Clientes

20.000

(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar

19.000 1.000

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (6653) Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito

a x


20.000

a x

(430) Clientes

20.000

a

(5208) Deudas por efectos descontados

20.000

(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar

20.000

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

20.000

x 20.000

(4311) Efectos comerciales descontados

a

La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por la operación de crédito: 20.000

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

a

El auditor propone los siguientes ajustes (en miles de u.m.): — Por la anulación de la inexistente operación de venta: 20.000


a


20.000

— Por la reclasificación de la operación de deuda: 20.000


a


20.000

Si bien la empresa no debería haber contabilizado el interés como proveniente del descuento de efectos sino como un préstamo a corto plazo, dado que ambas cuentas son gastos financieros y no suponen ningún cambio a efectos de presentación en los estados financieros, no sería necesario que el auditor propusiese dicha reclasificación.

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas 2. Clientes por moneda extranjera Conclusiones de la información obtenida: — La compañía debió ajustar el valor de las cuentas de clientes y de proveedores en moneda extranjera al nuevo tipo de cambio, reconociendo en pérdidas y ganancias el resultado, tanto si es positivo como negativo. La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por el reflejo contable de la primera operación de venta: 30.000


a


30.000

(20.000 × 1,5)

— Por el reflejo contable de la segunda operación de venta: 5.500


a


5.500

(5.000 × 1,1)

— Por los ajustes al cierre del ejercicio: La empresa no realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por el reflejo contable de la primera operación de venta: 30.000


a


30.000

(20.000 × 1,5)

— Por el reflejo contable de la segunda operación de venta: 9.000


a


9.000

a


6.000


500

(5.000 × 1,1)

— Por los ajustes al cierre del ejercicio: 6.000

(4304) Clientes (moneda extranjera) [20.000 × (1,8 – 1,5)]

x 500

(668) Diferencias negativas de cambio

a

[5.000 × (1,2 – 1,1)]


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Teoría y práctica de la auditoría II El auditor propone los siguientes ajustes (en miles de u.m.): 6.000


a

[20.000 × (1,8 – 1,5)]


6.000


500

x 500


a

[5.000 × (1,2 – 1,1)]

3. Deterioro de valor Conclusiones de la información obtenida: — En lo que se refiere al cliente de dudoso cobro, la compañía debió reconocer la pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales incobrables, y anular la cuenta de deterioro de valor con cargo a la cuenta de reversión del deterioro de créditos comerciales por el importe del impagado. — La compañía debió anular la corrección del ejercicio anterior y dotar la corrección valorativa del nuevo ejercicio. — La cuantificación de las estimaciones del auditor serán las siguientes: • Por el deterioro definitivo: 4 por 100 de 213.500.000 = 8.540.000. Saldo inicial ........................................... 215.000.000 Ajuste cliente «A» ................................. (7.000.000) Ajuste clientes «moneda extranjera»..... 5.500.000 213.500.000 • Por el deterioro con origen en el retraso previsto: 10.000.000 – 10.000.000/(1 + 0,075)6/12 = 355.143,56 — Por tanto, el deterioro global serán: 8.540.000 + 355.143,56 = 8.895.143,56 u.m. La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por el reflejo contable de la operación referente al cliente de dudoso cobro: 500 500

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Cuentas de activo/pasivo (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

a

(436) Clientes de dudoso cobro

1.000


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — Por el reconocimiento contable del deterioro: No realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por el reflejo contable de la operación referente al cliente de dudoso cobro: 500,00 500,00

Cuentas de activo/pasivo (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

a

(436) Clientes de dudoso cobro

1.000,00

— Por la anulación de las correcciones valorativas por deterioro correspondientes al cliente de dudoso cobro: 500,00


a

(794) Reversión del deterioro de créditos comerciales

500,00

— Por la corrección valorativa correspondiente al ejercicio: 8.895,14


a


8.895,14

El auditor propone los siguientes ajustes (en miles de u.m.): — Por el cliente de dudoso cobro: x 500,00


a

(794) Reversión del deterioro de créditos comerciales

500,00

— Por la corrección valorativa correspondiente al ejercicio (en miles de u.m.): 8.895,14


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a


8.895,14

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Teoría y práctica de la auditoría II 4. Deudores comerciales nacionales Deudor «X» Conclusiones de la información obtenida: — La compañía había contabilizado la operación como un simple derecho de cobro, sin tener en cuenta que está materializada en un instrumento formal de pago y su posterior descuento en el banco. — El auditor deberá verificar si se trata de un hecho aislado o, por el contrario, si es práctica habitual de la compañía. Deberá comprobarse si existen normas en la compañía que le permitan la conciliación periódica entre las operaciones reflejadas por ésta y las del banco.

La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por el reconocimiento contable del derecho de cobro y del ingreso: 27.000

(440) Deudor «X»

a

(705) Prestaciones de servicios

27.000


27.000

— Por el descuento comercial: 23.000 3.500 500

(472) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (662) Intereses de deudas (626) Servicios bancarios y similares

a

La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por el reconocimiento contable del derecho de cobro del ingreso: 27.000

(441) Deudor «X», efectos comerciales a cobrar

a


27.000

— Por la operación de descuento comercial del efecto: 27.000

(4411) Deudor «X», efectos comerciales descontados

a

(441) Deudor «X», efectos comerciales a cobrar

27.000

x

370

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas x 23.000 3.500 500

(472) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring (626) Servicios bancarios y similares

a


27.000

El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): 27.000 27.000 3.500

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (4411) Deudor «X», efectos comerciales descontados (665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring

a a a

(662) Intereses de deudas (411) Deudor «X», efectos comerciales a cobrar (5208) Deudas por efectos descontados

3.500 27.000 27.000

Deudor «Y» Conclusiones de la información obtenida: — Se observa un problema de clasificación contable. — La empresa no ha tenido en cuenta la información referente a los efectos enviados a un intermediario financiero para que gestione su cobro. La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por el reconocimiento de la deuda y el ingreso: 48.000

(440) Deudor «Y»

a


48.000

La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por el reconocimiento de la deuda y el ingreso: 48.000


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(440) Deudor «Y»

a


48.000

371

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Teoría y práctica de la auditoría II — Por la parte enviada al banco de gestión de cobro: 16.000

(4412) Deudores, efectos comerciales de gestión de cobro

a

(440) Deudor «Y»

16.000

El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): — Por la parte enviada al banco de gestión de cobro: 16.000

(4412) Deudores, efectos comerciales de gestión de cobro

a

(440) Deudor «Y»

16.000

5. Otra información relativa a los derechos de cobro Mercaderías con defectos de calidad Conclusiones de la información obtenida: — La compañía debió reflejar la devolución en la cuenta específica del PGC por este concepto. — El auditor ha considerado que en la cifra de ventas están ya incluidas circunstancias como devoluciones por defectos de calidad y descuentos por volumen de pedido. La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por la operación de venta: 10.000


a


a


a


a


10.000

— Por la devolución de las mercaderías: 3.000


3.000

La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por la operación de venta: 10.000


10.000

— Por la devolución de las mercaderías: 3.000

372

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(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares

3.000


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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): 3.000

(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares

a


3.000

Descuento por volumen de pedido Conclusiones de la información obtenida: — El auditor no propone ningún ajuste, porque al considerar la cifra de negocios neta se supone que el cliente ha aceptado las condiciones de nuestra compañía. — De otro modo, el auditor tendría que realizar el correspondiente ajuste, eliminando las condiciones del «rappel» y aumentando el importe con sus clientes. 6. Créditos al personal Conclusiones de la información obtenida — La empresa tiene concedido un préstamo por 20.000 u.m. a un trabajador que ha dejado la empresa y se encuentra en dificultades financieras. No tiene nada que garantice la devolución del préstamo (antes tenía la nómina), por lo que deberá dotar deterioro por dicho importe. — También se podría considerar como una pérdida definitiva. La empresa hizo (en miles de u.m.): No realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer (en miles de u.m.): 20.000

(699) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo

a

(598) Deterioro de valor de créditos a corto plazo

20.000

También podría crear una cuenta con la denominación de «Pérdidas por deterioro de créditos al personal». El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): 20.000


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(699) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo

a

(598) Deterioro de valor de créditos a corto plazo

20.000

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Teoría y práctica de la auditoría II 7. Anticipos para gastos Conclusiones de la información obtenida: — En enero del año N + 1 se reciben los justificantes de los anticipos para gastos. — En esa fecha todavía sigue abierta la contabilidad del año N, por lo que se deben contabilizar los gastos efectivos en dicho ejercicio. — En definitiva, se deben contabilizar los gastos de viaje, independientemente del cobro y de pago, en aplicación del principio del derecho. La empresa hizo (en miles de u.m.): — En el momento de la entrega del anticipo para gastos: 18.000

(5515) Cuenta corriente con personal por anticipos de viaje

a


18.000

— Al cierre del ejercicio: No hizo ningún asiento contable. La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — En el momento de la entrega del anticipo para gastos: 18.000


a


18.000

a


21.000

— Al cierre del ejercicio: 21.000


8. Efectos comerciales descontados Conclusiones de la información obtenida: — Otro de los procedimientos que sigue el auditor es comprobar los saldos de los efectos descontados con la información obtenida directamente de los bancos. — En este caso, se produce una diferencia de 500 u.m. como consecuencia de un efecto impagado: Saldo de bancos ...................... 3.500 Saldo de empresa .................... 4.000 Diferencia .......................... 500

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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas — La empresa debe realizar una reclasificación e incluir estas 500 u.m. dentro del epígrafe «Efectos impagados». — Si en la contabilidad aparecen 4.000 u.m. es porque el impago tampoco ha sido contabilizado. La empresa hizo (en miles de u.m.): — Por el impago y la reclasificación: No realizó ningún asiento contable. La empresa debió hacer (en miles de u.m.): — Por la reclasificación: 500

(4315) Efectos comerciales impagados

a


500

— Por el reconocimiento del impago de los efectos descontados: 500


a

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

500

El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.): — Por la reclasificación: 500

(4315) Efectos comerciales impagados

a


500

— Por el reconocimiento del impago de los efectos descontados: 500


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a

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

500

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera

6.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA El área de tesorería comprende las disponibilidades de medios líquidos en caja, las divisas y los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes, a la vista y de ahorro, de disponibilidad inmediata, en euros o en moneda extranjera, en bancos e instituciones de crédito, entendiendo por tales cajas de ahorros, cajas rurales y cooperativas de crédito para los saldos situados en España, y entidades análogas si se trata de saldos situados en el extranjero. Se incluyen también las inversiones a corto plazo de gran liquidez, instrumentos financieros que son convertibles en efectivo y que, en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y que formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa. Habitualmente se incluyen como tesorería los cheques recibidos pendientes de cobro cuando se ingresan en cuenta corriente, consecuencia de la práctica contable de dar de baja el saldo del deudor en el importe correspondiente y registrar el cheque en la cuenta de caja o de la institución financiera en que haya sido ingresado. En caso de que los saldos de tesorería se encuentren limitados en cuanto a su disposición, deberán figurar y mostrarse de forma separada, pudiendo, según la naturaleza de la restricción, figurar como activo corriente o como no corriente. No se incluyen en la tesorería las participaciones en el capital de otras empresas, a no ser que sus características sean equivalentes al efectivo, como sería el caso de las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento y con una fecha determinada de reembolso. Tampoco son tesorería, debiendo contabilizarse en el pasivo no corriente, los descubiertos en cuenta, las imposiciones a plazo y los depósitos en instituciones que no sean de crédito. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Por último, hay que referirse a las situaciones generadas como consecuencia de diferencias producidas en los arqueos de caja y en las conciliaciones bancarias. Estas diferencias deberán analizarse y registrarse cuando procedan, dejando en la conciliación las que obedezcan a diferencias razonables generalmente por motivos de prudencia (por ejemplo, la contabilización de pagos por emisión de cheques que permanecerán en la conciliación bancaria hasta que los fondos sean retirados de la cuenta por el beneficiario).

6.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones relevantes: — La revisión de las transacciones relacionadas con el efectivo de la compañía, fondos en caja y saldos en instituciones de crédito, persigue determinar la autenticidad de los mismos y su adecuada presentación en los estados contables. — La importancia de su control se deriva de las especiales características del efectivo, dado que la mayoría de las transacciones mercantiles se relacionan directamente con la tesorería, o afectan a la misma, y los errores que se producen en las cuentas representativas de las transacciones con activos y pasivos tienen efectos paralelos en las cuentas de efectivo y viceversa. — El efectivo es un activo que puede ser fácilmente manipulado, y por ello es fácilmente propenso a fraudes e irregularidades. Dentro de estas prácticas fraudulentas se incluyen, a título de ejemplo: • Contabilizar y cobrar pasivos inexistentes por gastos no producidos o servicios no recibidos, mediante la emisión de facturas falsas o adulteradas. • Manipular los propios documentos de cobro mediante la interceptación de cheques, conducta que suele exigir al mismo tiempo la alteración de las conciliaciones bancarias y de las facturas y documentos relacionados. • Incluir más de una vez un mismo comprobante de gastos en el fondo fijo de caja, o adulterar dichos documentos para recibir un importe superior. • Desviar cobros de clientes que se encuentran en situación de dudosos, cancelándose como definitivamente impagados, o anotándolos por importes distintos a los correctos, para disimular las cantidades sustraídas. • Retener cobros de clientes, acreditando los mismos en las cuentas individuales, y manipular los asientos de cobro mediante descuentos ficticios que se equiparan a las cifras desviadas. • Falsear los asientos de ventas, para que los totales debitados de la cuenta control de deudores por ventas sean inferiores en una suma equivalente a la rete-

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera nida y acreditada a los clientes, y de esta manera mantener la igualdad entre el total de las cuentas individuales de clientes y el saldo de la cuenta control. • Facturar por importes inferiores a los normales para disimular cantidades sustraídas, o proceder a la manipulación de los cálculos en ellos contenidos (descuentos, sumas, etc.), para apropiarse de las diferencias entre lo cobrado y facturado. • No depositar el efectivo recibido, alegando el cajero que se cubrieron con estos fondos anticipos sobre sueldos o bien algunos gastos de viaje, esperando el reembolso de estas partidas para efectuar el depósito. • Sustraer temporalmente fondos de caja para su utilización particular, reponiéndose posteriormente. — En otras ocasiones, el fraude se realiza a través de la manipulación de los depósitos, del que son ejemplos las situaciones que se exponen a continuación: • El peligro de fraude se encuentra en muchas ocasiones en los cheques expedidos, o a pagar, de empleados de la compañía que a su vez puedan estar endeudados con la misma. En estos casos, una práctica incorrecta consiste en expedir un cheque personal para suprimir su adeudo, e inmediatamente después del cierre del período expedir un cheque nuevo de la compañía a favor de la misma persona. • Los depósitos en tránsito deben ser acreditados por el banco en un período breve de tiempo. El hecho de que transcurra un plazo superior al normal puede ser un indicio de que el efectivo fue recibido y registrado en libros, y de que, sin embargo, un empleado retuvo temporalmente dichos fondos indebidamente. • Algunas compañías utilizan una cuenta puente, denominada efectivo en tránsito, la cual se carga cuando el efectivo está en camino hacia la casa matriz y se acredita cuando el dinero es recibido. Si un cliente notifica a la compañía que está pagando una factura, no se habrá de efectuar asiento alguno hasta que el efectivo sea recibido. • Los depósitos bancarios efectuados por las sucursales en el último día del año, pero no considerados por la casa matriz en ese mismo día por tratarse de remesas en tránsito, deberán ser considerados como entradas de efectivo por la casa matriz precisamente al último día del período. • El contenido de los fondos puede incluir partidas mal clasificadas, vales de préstamos o de anticipos, comprobantes de gastos, cheques pendientes de cobro, cheques posdatados que constituyen cuentas por cobrar, etcétera, que deberán ser imputados a la rúbrica contable correspondiente y analizados respecto a las causas de su incorrecta localización. • Por último, deberá comprobarse que los cheques pagados y los cheques devueltos después del cierre del período como consecuencia de insuficiencia de fondos, no regresan a ninguna persona que tenga la oportunidad de sobrestimar o incrementar temporalmente el saldo bancario mediante el depósito de un cheque ficticio. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Por todo lo expuesto, un elemento fundamental para poder dar una opinión en términos de evidencia relativa y riesgo probable en esta área es la calidad del sistema de control interno establecido y la evidencia de su cumplimiento. — A nivel de pruebas y procedimientos, el auditor deberá basar su trabajo en la confirmación con las instituciones financieras, la realización de arqueos, y la conciliación de los saldos contables con los reflejados en los extractos de las instituciones financieras al cierre del ejercicio. — Los análisis del auditor deberán referirse asimismo a la posible ineficacia en la gestión de los fondos de tesorería, que se deriva de grandes saldos no remunerados o de un incorrecto aprovechamiento de las condiciones del mercado en cuanto a tipos de interés, plazos y remuneración de saldos mínimos. — El auditor deberá realizar los controles de forma simultánea sobre todo el efectivo y sobre los valores negociables, de forma que no existan en el curso de la auditoría transferencias entre ambos tipos de activos. En el caso de fondos localizados en lugares diferentes, deberá, asimismo, poner en práctica medidas especiales de control.

6.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA El objetivo básico de esta área es determinar si los saldos de las cuentas, representativas de los elementos que las integran, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, contabilizados y protegidos, y corresponden a la realidad física de los bienes, siendo el control interno existente suficiente para garantizar su correcto uso y aprovechamiento. El examen de la tesorería va dirigido a comprobar las siguientes cuestiones: 1. Los saldos del mayor relativos al área de tesorería cuadran con la suma de los saldos individuales. 2. Todo el dinero, cheques y efectos recibidos por los cajeros u otros empleados o agentes se han contabilizado debidamente en el momento de su recepción. 3. Los saldos correspondientes a cuentas del área de tesorería se han valorado de acuerdo a los PCGA. 4. Los fondos de caja y cuentas en instituciones de crédito están correctamente descritos, son propiedad de la empresa y no se encuentran sujetos a condiciones que limiten su libre disposición. 5. Los cobros y pagos contabilizados son auténticos y razonables, están debidamente autorizados y han sido imputados correctamente a la cuenta o subcuenta correspondientes.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera 6. Los gastos e ingresos relacionados con las cuentas de tesorería, y en especial con la moneda extranjera, están bien calculados y periodificados. 7. Los saldos de disposición restringida o en moneda extranjera han sido razonablemente expuestos y figuran diferenciados del resto de partidas de la tesorería. 8. La responsabilidad sobre las distintas cajas de la compañía recae sobre una sola persona, estando los desembolsos que se lleven a cabo debidamente autorizados y los fondos en caja debidamente salvaguardados y asegurados. 9. Los saldos de caja y bancos, y los de depósitos y préstamos a corto plazo, son adecuados a las necesidades y actividades del negocio. 10. Los saldos disponibles se materializan adecuadamente según las posibilidades que ofrece el mercado para optimizar la rentabilidad de los mismos. 11. El sistema de control interno establecido por la compañía para el manejo efectivo es adecuado y se cumple. 12. La memoria contiene toda la información exigida por el PGC.

6.4. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA 6.4.1. Valoración de la tesorería Las disponibilidades líquidas se valorarán por su nominal.

6.4.2. Valoración de la moneda extranjera 6.4.2.1. Concepto de transacción en moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional, es decir, de la moneda del entorno económico principal en que opera la empresa. 6.4.2.2. Partidas monetarias y partidas no monetarias

A los efectos de la representación contable de las transacciones en moneda extranjera, es necesario diferenciar los elementos patrimoniales en dos categorías, puesto que la solución a las consecuencias de las variaciones del tipo de cambio de dicha moneda extranjera será diferente según se trate de una u otra. Dichas categorías son las de partidas monetarias y partidas no monetarias. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II El PGC define las partidas monetarias como: «El efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda». Las partidas no monetarias «son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario». Se trata, por tanto, de aquellos elementos patrimoniales que no se van a ver afectados por las variaciones en el valor de la moneda extranjera, al no estar fijado de forma definitiva el valor atribuible a dichos activos en el momento de su liquidación o vencimiento, el cual dependerá del valor de la moneda extranjera en ese momento. 6.4.2.3. Valoración de la moneda extranjera

Valoración inicial Valoración inicial

La moneda extranjera se convertirá en moneda funcional mediante la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado.

Tipo de cambio de contado

Se entiende por tipo de cambio de contado el utilizado en transacciones con entrega inmediata entre ambas monedas en la fecha de la transacción.

Fecha de transacción

Se entiende por fecha de transacción aquella en la que se cumplen los requisitos para su reconocimiento.

Tipo de cambio utilizable

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

Valoración posterior 1. Partidas monetarias Regla general

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Se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.


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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera Tratamiento de las diferencias de cambio

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que surjan.

Caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta

El cálculo de las diferencias se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera. Por tanto, las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones de dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones de los tipos de cambio. Independientemente de su valor razonable, las diferencias de cambio calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto, de acuerdo a las normas sobre instrumentos financieros.

2. Partidas no monetarias En este caso es necesario llevar a cabo una doble diferenciación, según se trate de partidas no monetarias valoradas a coste histórico o de partidas no monetarias valoradas a valor razonable. — Partidas no monetarias valoradas a coste histórico Regla general

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción en que fueron registradas.

Amortización de activos denominados en moneda extranjera

Las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente. Esta valoración no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre, es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales. Por tanto, en este tipo de partidas las variaciones de tipo de cambio no tienen ninguna consecuencia contable, tanto en lo que se refiere a su valor histórico como a las dotaciones a amortizaciones, que no se ven afectadas por las variaciones de tipo de cambio que pueda producirse.

Norma particular referida a los casos en que se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada, corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración

Se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes en esta fecha.


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Teoría y práctica de la auditoría II Casos de alta inflación

Por último, y para el caso de empresas extranjeras afectadas por altas tasas de inflación, deberán ajustarse los estados financieros con carácter previo a su conversión. El criterio debe ser el que está incluido en las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas sobre ajustes por altas tasas de inflación. El PGC enumera una serie de condiciones, no exhaustivas, indicadoras de ese nivel de alta tasa de inflación. Son las siguientes: a) Que la tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100 por 100. b) Que la población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable. c) Que las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda. d) Que las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto. e) Que los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.

— Partidas no monetarias valoradas a valor razonable Regla general

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.

Caso de reconocimiento directo en el patrimonio neto de las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria

En los casos de las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio incluida en esas pérdidas o ganancias deberá también reconocerse directamente en el patrimonio neto. En los casos de las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, donde las pérdidas y ganancias derivadas de los cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio incluida en esas pérdidas y ganancias también se reconocerá como resultado del ejercicio.

6.4.2.4. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación

En los casos excepcionales en que la moneda o monedas funcionales de la empresa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera moneda de presentación se llevará a cabo aplicando los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación». Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto. Asimismo, cuando una empresa española sea partícipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente, y la moneda funcional de sus negocios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en las normas generales contenidas en el PGC. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la empresa en el extranjero. Este criterio de conversión supone utilizar el método del tipo de cambio de cierre en todos los elementos del balance y los tipos de cambio existentes en la fecha en que se realizó la transacción, para las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias. Las diferencias contabilizadas en los fondos propios de la participada, como consecuencia de la aplicación de estos criterios de cambio de valor, deben mantenerse en el balance consolidado como diferencias de conversión dentro del patrimonio neto.

6.5. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA 6.5.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y de los controles establecidos por la compañía para el correcto funcionamiento del área de tesorería. El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el alcance, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica para obtener las pruebas que permitan obtener evidencia necesaria y suficiente, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno, para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría. En esta área son de una importancia significativa todas las cuestiones relacionadas con el control interno por la especial naturaleza de los elementos que la integran (dinero, talones, etc.), que la hacen vulnerable al fraude y al error. Un buen sistema de control interno hace posible un mejor desarrollo y garantías en el funcionamiento y protección de los activos incluidos en esta área. El auditor deberá comprobar la existencia de normas por escrito relativas al control interno, al establecimiento de un sistema que garantice la segregación de © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II funciones y al cumplimiento de las propias garantías ofrecidas por el sistema, realizando las sugerencias precisas para su mejora, definiendo el momento, alcance, contenido de los procedimientos y pruebas verificativas, dentro de los objetivos marcados por la auditoría.

6.5.2. Forma de contabilización y representación de la tesorería y otros activos Aunque la entrega de pagarés, letras de cambio y otros documentos mercantiles sólo produce efectos, de acuerdo a lo dispuesto en el código civil, cuando haya sido realizada o cuando por culpa del acreedor se hubiese perjudicado, quedando la acción derivada de la obligación primitiva en suspenso, es habitual su contabilización como un incremento del saldo bancario, dando de baja el derecho de cobro antes de su efectivo cobro, cuando dichos documentos han sido ingresados en la institución financiera. Asimismo, los cheques emitidos y entregados a sus destinatarios originan la correspondiente reducción del saldo bancario antes de tener conocimiento del cobro efectivo de los mismos, con objeto de tener un control más seguro de las disponibilidades en las instituciones financieras. Este procedimiento, a diferencia del anterior, es prudente dado que la empresa refleja la no disponibilidad de esos fondos aunque, hasta que resulte efectivamente cobrado por su destinatario, no exista una reducción de las disponibilidades de medios líquidos en caja ni de los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes, debiendo ésta establecer medidas de control interno del seguimiento de dichos cheques. En el caso de que la importancia relativa lo exigiera, al cierre del ejercicio debería procederse a obtener una relación de los cheques pendientes de cobro, realizándose un contraasiento que ajuste el balance a la realidad material de su situación de efectos pendientes. El Manual de auditoría del REA establece las siguientes reglas1: — Los saldos de efectivo, restringidos respecto a su disponibilidad, deberán describirse y mostrarse por separado. Estos saldos, según su naturaleza, pueden incluirse en los activos circulantes o excluirse de los mismos. — Los cheques expedidos antes de la fecha del balance, pero retenidos para entregar posteriormente a los proveedores y acreedores, y los cheques con fecha anterior al balance, pero expedidos después de la misma, no deberán tratarse como cheques pendientes, sino que deberán reintegrarse al saldo del disponible y a los pasivos respectivos. Por consiguiente, no deben computarse como pagos los cheques preparados pero no entregados a sus destinatarios. 1

Manual de auditoría del Registro de Economistas y Auditores, capítulo 10, pp. 308 y 309.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera — El efectivo recibido con posterioridad al cierre del ejercicio es incluido a menudo como efectivo, a fin de reducir las cuentas a cobrar correspondientes. Aunque esta práctica se basa en que los ingresos fueron remitidos por los deudores antes del cierre del ejercicio, no está de acuerdo con el principio de la inmediata disponibilidad y, por tanto, no deben computarse como cobros aquellas partidas que a la fecha del balance no estaban en poder de la entidad. — Los cheques no deben aparecer como pendientes indefinidamente en las conciliaciones de bancos. Una buena práctica es suspender el pago después de pasado un año y abonar a una cuenta de pasivo. La cuenta de pasivo deberá cargarse con abono a los ingresos del ejercicio correspondiente después de transcurrido el plazo legal aplicable. — En la fecha del balance deben eliminarse del fondo de caja los gastos para los cuales se cuenta con los respectivos comprobantes. — El importe no dispuesto de líneas de crédito no constituye aún ni un activo ni un pasivo; este importe no debe figurar en las cuentas de tesorería, y el pasivo debe aparecer sólo por el importe realmente dispuesto. — Los bancos o instituciones de crédito pueden requerir que se mantengan en cuenta saldos compensatorios sobre el importe del crédito concedido. Estos saldos son restringidos, y deben mostrarse por separado e incluir una nota en la memoria.

6.5.3. Aspectos más relevantes que debe contener el sistema de control interno a) Relativos a la estructura organizativa general — Deben existir normas por escrito referidas a la organización del departamento de tesorería y al manejo de los fondos en general. — Debe existir un responsable del manejo de los fondos y estar establecido qué personas deben autorizar los mismos. — Deberá existir segregación de funciones en el departamento de tesorería, que se referirá no solamente a que las personas que manejen los fondos no lo hagan individualmente, sino, además, a la asignación de responsabilidades dentro del propio departamento de tesorería. — Las funciones de custodia, cobro, contabilización, emisión y autorización de documentos relativos al área deberán corresponder a personas diferentes. — El cajero no debe tener funciones conexas con la tesorería, tales como realizar conciliaciones bancarias, solicitar extractos, aprobar descuentos o bonificaciones, firmar talones o autorizar transferencias bancarias. — El cajero y personas que forman parte del departamento de tesorería deben tomar vacaciones anuales, y su trabajo ser desarrollado por otros empleados. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Deben existir medidas de seguridad relativas a la tesorería, entre las que deben encontrarse la protección física de la misma, la limitación al acceso de la caja y la contratación de las pólizas de seguros apropiadas para los saldos medios existentes. — La correspondencia debe ser abierta por persona ajena a los departamentos de caja, contabilidad o facturación, debiendo el responsable de esta función preparar un listado o registro del efectivo o documentación representativa de valores (cheques, efectos comerciales o giros postales) que se reciban, entregando el efectivo y cheques al cajero, quien debe dar su conformidad a los mismos a través de su firma en dicho registro. — La contabilización de las operaciones relacionadas con la tesorería debe efectuarse sobre la base de los documentos originales, debidamente autorizados, evitándose fotocopias o duplicados: estados de cuentas bancarios, comprobantes del departamento de tesorería, facturas de ventas o de servicios cobrados al contado, o sobre los registros de operaciones del fondo fijo. — Debe existir un registro de control contable sobre cada una de las cajas y cuentas en instituciones financieras, funcionando cada uno de forma independiente. — Deben prepararse registros diarios donde se relacionen los cobros recibidos y su registro íntegro y diario en las instituciones financieras, cobros que deberán ser justificados documentalmente en recibos prenumerados emitidos por la entidad financiera receptora de los mismos. — Debe existir una política definida sobre el número de entidades financieras en las que se tengan cuentas abiertas y sobre las transacciones que deban realizarse en cada una de ellas. — Deben existir presupuestos de tesorería a corto plazo donde se prevea la corriente o flujo de cobros y pagos por los distintos conceptos operativos: explotación, financieros, extraordinarios, inversión, etc., llevándose un control presupuestario e investigándose las desviaciones producidas. — Debe establecerse un sistema que permita mantener actualizada la información sobre las condiciones financieras existentes en el mercado, y las mejores oportunidades, respecto a instrumentos y mercados, para la inversión de los picos de tesorería. — Deben efectuarse arqueos periódicos y sorpresivos, por personas ajenas al departamento de caja, conciliándose los resultados con los saldos teóricos según libros, contabilizándose las diferencias como quebranto de moneda, si están justificadas, o en valores en suspenso hasta que se complete la investigación de las diferencias por la persona asignada por el sistema de control interno. — Deben prepararse conciliaciones bancarias relativas a los saldos contabilizados en libros con los correspondientes extractos bancarios, las cuales se deben efectuar mensualmente y al cierre del ejercicio. — Las conciliaciones periódicas entre los saldos reflejados en las cuentas de Mayor de la empresa y los estados preparados por las instituciones financie-

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera ras, deben ser efectuadas y realizadas por personas distintas de las responsables de la gestión de caja y bancos. b) Relativos a los pagos por caja — Deben existir reglas que exijan que los pagos que superen un importe determinado, o sean de importancia significativa, se efectúen a través de cheque nominativo o transferencia bancaria, mientras que si se trata de pequeñas cantidades, relacionadas con pagos corrientes diarios, se realicen a través del sistema del fondo fijo de caja. — Deberán realizarse comprobaciones sobre los documentos justificativos de los pagos (facturas, recibos, vales, etc.), donde se verifique que son originales, están previamente autorizados, corresponden a los bienes y servicios que se han recibido en la compañía y son conformes con las condiciones de los pedidos. — Deberán comprobarse analíticamente las partidas que figuran en los documentos justificativos (cantidades, descuentos, impuestos, etc.), incluyendo el visto bueno del responsable de realizar las comprobaciones y la autorización del pago por la persona de la organización prevista para cada operación, según establezca el sistema de control interno. — Deberá estamparse el sello de pagado tanto en las facturas de los proveedores o documentos origen del pago como en las órdenes de compra o en las órdenes de prestación de servicios correspondientes. — Deberán sumarse los desembolsos diarios para comparar dicho total con el crédito a caja, según lo contabilizado por el responsable de los apuntes contables. — Deberá establecerse un fondo fijo de caja, o «caja chica», para realizar pagos de pequeña cuantía, de acuerdo a las siguientes reglas, por escrito, relativas a su funcionamiento: • Establecimiento de los importes máximos correspondientes al volumen de efectivo del fondo y del mínimo a partir del cual será necesario la reposición. • Existencia de unos formularios prenumerados, soporte formalizado de todas las operaciones relativas al fondo fijo de caja. • Los formularios deben venir firmados por el beneficiario del pago, contener toda la información relativa al concepto, cantidad y fecha de pago, y ser acompañados por los correspondientes justificantes, debidamente autorizados, de las operaciones de pago realizadas. • Los comprobantes abonados deben ser anulados mediante un sello donde se contenga la fecha del pago, para evitar que el mismo comprobante sea utilizado como documento de cobro dos o más veces. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II • En todos los comprobantes se pondrá un sello tampón de conformidad antes de pasarlos al responsable del departamento de caja para su aprobación. Éste firmará la aprobación, con lo cual podrá procederse a su pago. • El fondo se debe destinar únicamente a pagos. El depositario de este fondo no debe recibir ingresos aparte de las devoluciones de sobrantes de pequeñas entregas que haga a otras personas para algunas pequeñas compras. Si, excepcionalmente, el depositario de este fondo fijo recibiera algún ingreso por otros conceptos, vendrá obligado a: • a) Entregar un recibo quedándose con una copia del mismo. • b) No mezclar los fondos procedentes de este ingreso con los propios del fondo fijo. • c) Ingresar inmediatamente el importe en la cuenta bancaria. • d) Pasar todos los documentos resultantes al responsable del departamento de caja para su aprobación. • En ausencia del responsable del departamento de caja, el depositario del fondo podrá pagar documentos, sin aprobación previa, cuando concurran las siguientes circunstancias: • a) Que el importe no exceda de una cantidad previamente determinada. • b) Que por la naturaleza o repetitividad del concepto resulte un pago lógico. • c) Que el cajero tenga evidencia de que el servicio o mercancía se ha recibido y no se ha pagado. • El depositario del fondo conservará en su poder todos los justificantes, de modo que en todo momento la suma de estos justificantes más el metálico corresponda al importe del fondo. Diariamente deberá hacer un arqueo para comprobarlo. • No deberán hacerse pagos por importes superiores al 50 por 100 del fondo. Estas cantidades se pagarán por cheque o transferencia bancaria. • Cuando el efectivo sea inferior al 20 por 100 del fondo, y en todo caso el último día laborable del mes, el depositario del fondo solicitará el reembolso de los pagos realizados. • Para ello, cumplimentará un «parte de reembolso», adjuntará al mismo todos los justificantes, preparará el cheque a su nombre, anotará la fecha y el número del cheque en cada justificante en el recuadro correspondiente del sello tampón, y lo pasará al responsable del departamento de caja, quien aprobará el parte, firmará el cheque y cancelará con su firma los justificantes.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera c) Relativos a los cobros por caja — Debe exigirse que los cobros se realicen a través de transferencia bancaria o de cheques nominativos, reservándose el cobro en efectivo para aquellos casos en que la propia dinámica del negocio lo haga inevitable. — Debe evitarse que las operaciones de cobro, así como de descuentos, bonificaciones o similares, sean realizadas por personas no autorizadas, casos de vendedores o personas ajenas al departamento de caja. — Deben realizarse comprobaciones periódicas entre los registros de cobros por efectivo y cheques recibidos por correspondencia y el efectivo ingresado en las instituciones financieras por dichos conceptos. — Debe evitarse que la recepción de los cobros la realice el propio cajero, cobros que deberán ir acompañados de la documentación oportuna. El cajero deberá emitir justificantes o comprobantes de los cobros recibidos, dejando constancia por escrito de los mismos en un registro aparte. — Deberá evitarse, en lo posible, los cobros en efectivo y, si se reciben, no utilizar los cobros para pagos directamente, justificándose a través de recibos prenumerados emitidos por la compañía. — Deberán depositarse diariamente los cobros recibidos en las instituciones financieras, previa elaboración de un registro donde se contengan los cobros recibidos, bien a través del correo, bien en efectivo o mediante cheques, registro que servirá de justificación de las cantidades depositadas. — Si la compañía utiliza cajas registradoras, debe existir un responsable para cada una de ellas, y diariamente controlarse las cintas de dichas cajas y compararse los totales con los cargos en caja y depósitos en las instituciones financieras. — Diariamente deberá totalizarse el valor de las facturas de ventas, comparando dicho valor con el cargo realizado cada día en caja y cuentas por cobrar, así como el total de cargos a caja con los depósitos bancarios. d) Relativos a las operaciones con instituciones financieras — Si se reciben con frecuencia cheques por correo, es recomendable establecer un registro de los mismos llevado por la persona que abre el correo y maneja el cheque en primer lugar. Este cheque debe cruzarse, registrarse y entregarse al cajero, quien preparará el recibo y lo ingresará en la institución financiera. El registro de cheques será posteriormente verificado con los depósitos en las cuentas bancarias. — Deben existir normas por escrito sobre el sistema de canje de cheques, en las que se establecerá la obligación de su inmediato cobro, la necesidad de la autorización previa y la prohibición de que el cajero canjee cheques de terceros ajenos a la compañía por dinero efectivo recibido o del fondo fijo de caja. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — En el caso de cheques al portador, deben ser endosados en el momento de su recepción a nombre de la compañía y cruzados para que dichos cheques tengan que ser pagados a una institución financiera o a favor de un cliente de la empresa. — Los cheques emitidos deben venir firmados de forma mancomunada por dos personas como mínimo, y autorizados por persona distinta a los firmantes. — La preparación del pago, la firma del cheque, la autorización de la transferencia bancaria y el envío al beneficiario deben ser realizados por personas distintas. — Debe evitarse la firma de cheques en blanco por motivos de ausencia, enfermedad, vacaciones o viaje del cajero, siendo preferible que se concedan poderes a tres personas, de las que solamente serán necesarias las firmas de dos. — Los cheques firmados no deben ser devueltos al departamento de caja ni al responsable de su preparación. — Se deben conservar las matrices de los talonarios utilizados, junto a los cheques, debidamente inutilizados, que hayan sido anulados. — Los talonarios deben conservarse en lugar seguro, debidamente protegidos, sin que tengan acceso a los mismos personas distintas al cajero. — Las notas de cargo o de abono enviadas por las instituciones financieras deben ser recibidas por el departamento de contabilidad, no por el cajero, que será el responsable de revisar los conceptos en ellos contenidos y su adecuación con el contrato correspondiente: intereses, gastos bancarios, comisiones, etc. — Debe procederse a la cancelación de firmas en las instituciones financieras cuando se produce la revocación de los poderes. e) Relativos a la moneda extranjera — La compañía debe tener un sistema que establezca la forma de revisión y control de todas las operaciones realizadas en moneda extranjera, y de la obtención de la información suficiente referida a la naturaleza de las operaciones, monetarias o no monetarias. — El sistema debe incluir en su organigrama un responsable del control de estas operaciones y de su seguimiento: evolución de los tipos de cambio, cálculos de los intereses implícitos y explícitos, y revisión de la contabilización de las diferencias al cierre del ejercicio.

6.5.4. Cuestionario de evaluación del control interno El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser cumplimentado con la descripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, donde se incorporen un conjunto de cuestiones que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento del sistema de control interno de la empresa.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera Sin que tenga carácter exhaustivo, se exponen algunas de las cuestiones planteables: CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se deben rotar diariamente los turnos de cajeros. — Se realizan por personas distintas del cajero: a) El registro de ventas y la preparación de asientos mensuales respectivos. b) El registro de cobros y la preparación de los asientos mensuales respectivos. c) Los registros individuales de clientes. — Los recibos justificativos de operaciones de caja deben estar: a) Prenumerados. b) Confeccionados el original y duplicado de forma simultánea. — Cada fondo fijo de caja se encuentra bajo la custodia de una sola persona. — El importe asignado al fondo fijo de caja se encuentra limitado a la cantidad necesaria para cubrir los desembolsos menores durante un período de tiempo razonable en función de las necesidades de la empresa. — Se requiere documentación comprobatoria para todos los desembolsos del fondo fijo de caja. — Los cheques para el reembolso del fondo fijo de caja se expiden a la orden de la persona responsable de ellos. — Se efectúan arqueos periódicos de fondos por personal independiente de su custodia y/o manejo. — Los fondos depositados en cuentas corrientes y en las cajas de la empresa son razonables para las necesidades operativas de la compañía. — Se preparan presupuestos razonados de tesorería. — Existen políticas definidas sobre la inversión temporal de los fondos disponibles de tesorería. — Existen medidas adecuadas relativas a la seguridad y protección del efectivo.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se preparan registros de los cheques y efectivo recibido por correspondencia. — Personas ajenas al departamento de caja efectúan comprobaciones relativas a los registros de cobro y los cheques recibidos a que se refieren los registros. — Se anulan, poniendo el sello de «pagado», las facturas y demás documentos justificativos en el momento en que se firman los cheques emitidos para su pago. — Los responsables de firmar los cheques no tienen acceso a: a) Los fondos de caja. b) La aprobación del pago de fondos. c) El registro contable del efectivo. — Se expiden los cheques de forma nominativa a nombre de persona física o empresa. — Existe una clara prohibición por escrito sobre: a) La emisión de cheques al portador. b) La firma anticipada de los cheques. — Se encuentra limitada la autoridad para la firma de cheques a ejecutivos que no tengan acceso a registros contables o a activos negociables. — Se revisa la documentación justificativa de los cheques presentados para su firma. — Se entregan los cheques después de firmados a sus destinatarios, sin que los empleados responsables de su preparación tengan, con posterioridad, acceso a los mismos. — Se reciben directamente de las instituciones financieras los estados de cuentas y las referencias de los cheques pagados por un empleado no responsable de la emisión de los mismos o del manejo de efectivo. — Se preparan conciliaciones bancarias mensuales por empleados que no tengan acceso al manejo de efectivo o a la emisión de cheques. — Las conciliaciones bancarias incluyen la explicación de los problemas surgidos y seguimiento de diferencias. — La aprobación de las conciliaciones bancarias se efectúa por persona distinta a quien las preparó. — La persona responsable de llevar a cabo la conciliación bancaria no es responsable de: a) Firmar cheques. b) Manejar los fondos de efectivo. c) Registrar contablemente las transacciones.

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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Los procedimientos de conciliación bancaria establecen: a) El control de los números de los cheques utilizados. b) La comparación de todos los cheques, incluyendo los cancelados, con el registro de ingresos, para verificar la fecha, número, cantidad y beneficiario. c) La inspección de firmas y endosos. d) La investigación de los cheques antiguos en circulación. e) La revisión de todas las transferencias bancarias. — La recepción de extractos bancarios se realiza por persona ajena al mantenimiento de saldos. — Existen normas sobre autorización formal y limitada para la apertura y cierre de cuentas. — Los ingresos diarios, en forma intacta y sin demora, se depositan en las instituciones financieras por un empleado ajeno al cajero o al departamento de cuentas por cobrar. — Los duplicados de la ficha de depósito son sellados y firmados por un empleado de las instituciones financieras. — Los duplicados de la ficha de depósito se comparan con el registro de ingresos y con la relación de cobros por correspondencia por un empleado ajeno al cajero o al departamento de cuentas por cobrar. — Los duplicados de las fichas de depósito se archivan adecuadamente y quedan disponibles para ser inspeccionados por los auditores. — Todos los cheques indebidamente endosados se devuelven a las instituciones financieras para que sean corregidos. — Se realiza un seguimiento de aquellos cheques emitidos y de los que ha transcurrido un tiempo excesivo para su cobro por los beneficiarios. — Los talones anulados se acompañan a las matrices del talonario correspondiente. — Cuando se presentan los talones para ser firmados, se acompañan las facturas y toda la documentación que justifique el pago. — Existen normas claras y precisas sobre el canje de talones del personal, prohibiéndose el canje de talones a terceros ajenos a la empresa. — Se estampillan los talones recibidos por correspondencia y los ingresados por cualquier medio a la empresa con un sello de endoso restrictivo.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se sellan y archivan los comprobantes en el momento de efectuar el reembolso, con objeto de evitar su doble utilización. — Se mantienen controles efectivos sobre los cobros efectuados por representantes y comisionistas, que incluyan: a) La comparación entre los valores recibidos y los recibos emitidos. b) El control de la correlación numérica de los recibos. — El departamento de contabilidad obtiene de forma directa: a) Los recibos y las facturas de venta de quien los emite. b) Las órdenes de pago y liquidaciones de fondo fijo de quien autoriza su pago. c) Las notas bancarias, estados de cuenta y cheques devueltos de las instituciones de crédito.

6.6. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA La auditoría en esta área debe tener en consideración que: 1. Los procedimientos de auditoría en el área de tesorería deberán tener en cuenta las características de los elementos comprendidos en esta área, su corporeidad física, la importancia de su reconocimiento registral y su fácil manipulación, que la hacen vulnerable a fraudes y errores. 2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría aplicables deberán basarse en los objetivos expresados en los programas de auditoría y apoyarse en el conocimiento de la actividad desarrollada por la compañía auditada, en los resultados de la evaluación del sistema de control interno, así como en el análisis de la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 3. Los procedimientos de auditoría en el área de tesorería se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o registros o sobre saldos finales. Las cuentas de tesorería son de carácter rotativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansará en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio. 4. El área de tesorería está relacionada con las transacciones en otras áreas de la empresa: compras, ventas, clientes, proveedores, personal, inversiones, im-

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera puestos, etc.; por ello, el programa de trabajo deberá establecer procedimientos y pruebas coordinadas con el resto de los programas de las áreas citadas. 5. El control realizado sobre todas las partidas de efectivo, en los distintos lugares de localización, deberá realizarse de forma simultánea, o establecer un sistema de sellado de aquellos documentos relacionados con el área que hayan sido revisados. El mismo criterio de simultaneidad se aplicará en relación con el efectivo y los valores negociables. 6. En general, el auditor preparará cédulas que recojan los movimientos producidos en el ejercicio, especificando los distintos orígenes y aplicaciones, entradas y salidas, constatando el sistema de control interno, las instituciones financieras con las que opera la compañía y el número de fondos fijos de caja. Como las cuentas de los estados contables se refieren a elementos físicos, es necesario aplicar una doble comprobación: — Por un lado, verificación física de la existencia de los fondos. — Por otro, examen de la documentación para justificar que los mismos efectivamente pertenecen a la empresa. 7. La selección de muestras, a través de un muestreo de criterio, de las distintas operaciones efectuadas, se realizará de cada una de las operaciones habituales en estos bienes: cobros, pagos, transferencias, compensaciones de talones, operaciones con moneda extranjera, depósitos, etc. 8. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de la evidencia en el área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera: NOMBRE DEL CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA FECHA DE LA AUDITORÍA



Concepto

Referencia

Realizada por

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La auditoría, en general: 1. Revisará los procedimientos de contabilidad y de control interno establecidos para garantizar las operaciones en esta área.


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Concepto

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Realizada por

Tiempo real

2. Actualizará el archivo permanente de auditoría. 3. Resumirá los puntos fuertes y débiles de control interno. Describirá su efecto en los procedimientos de auditoría que serán aplicables en el examen final. 4. Verificará los medios informáticos empleados para representar y contrastar la información contable. 5. Pedirá el estado de las cuentas de tesorería correspondientes al año anterior y al año en curso. 6. Abrirá cédulas sumarias con los movimientos del año. 7. Comprobará materialmente si los saldos del balance coinciden con los datos del mayor y hojas auxiliares, efectuando pruebas de suma. 8. Elegirá el tamaño de la muestra, seleccionada en función de operaciones significativas del área: pagos por caja, cobros por caja, operaciones con instituciones financieras, etc. 9. Obtendrá todos los estados de cuentas bancarias, los informes elaborados por los cajeros, los memorándums de los fondos fijos de caja, los duplicados de las fichas de depósitos, los talonarios y matrices utilizados para pagos por cheque, y la última conciliación elaborada por el cliente. 10. Efectuará controles selectivos de operaciones relacionadas con movimientos de tesorería en general, comprobando la razonabilidad de los mismos, si se encuentran debidamente autorizados, si se han cancelado los documentos de origen, y la correcta contabilización y clasificación contable. 11. Procederá a contar y listar, aperturando una hoja de trabajo específica, los fondos de efectivo, realizando un control simultáneo sobre los valores negociables para evitar transferencias entre ambos. 12. Preparará un listado del contenido de cada uno de los fondos de efectivo, separando aquellos conceptos que no correspondan a la tesorería (vales de caja que amparen anticipos o prestaciones, que deberán contabilizarse en su correspondiente epígrafe) de los derechos de cobro (comprobantes de gastos y cheques bancarios, que deberán ser reflejados como a cobrar y depositados en instituciones financieras, etc.).

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera Realización prevista por


Concepto

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13. Preparará una cédula resumen que contenga la información total sobre los fondos de tesorería, y la comparará con la cuenta correspondiente del libro Mayor. 14. Localizará al responsable del área, manteniendo una entrevista con él. Dejará constancia por escrito de los comentarios, impresiones de área y problemas localizados como necesidades de recursos, etc. 15. Verificará los horarios, costumbres, ambiente de trabajo, etc. Obtendrá información sobre el reparto de funciones, tareas específicas y quién las realiza: control del efectivo, elaboración de presupuestos, cierres, arqueos y conciliaciones. 16. Comprobará quién controla a las entidades financieras y con qué frecuencia, documentos que se piden, extractos de cuentas, quién realiza los ingresos, los reintegros, etc. 17. Llevará a cabo el procedimiento de confirmación con las instituciones financieras relativo a los saldos mantenidos y operaciones realizadas por la compañía, frecuencia de los movimientos, descubiertos producidos, comisiones y otros gastos bancarios imputados y firmas autorizadas para disponer. 18. Comprobará las operaciones en tránsito, examinando los estados de cuenta bancarios posteriores al cierre del ejercicio, o bien a través de una confirmación directa con las instituciones financieras de estos depósitos, analizando aquellas operaciones que superen los plazos normales de conclusión e investigando las causas. En relación con los fondos depositados en caja: — Averiguará los fondos de caja existentes, determinando su localización y responsable. — Preparará un detalle de los fondos que van a ser verificados e investigará el sistema utilizado para manejar dichos fondos, con el fin de comprobar si existe alguna oportunidad de sustituir ingresos no registrados y no depositados con fondos de otras cajas. — Seleccionará un período de un mes, o tres o cuatro períodos de una semana, u otra muestra de criterio, y


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verificará todo el movimiento habido sobre la base de los comprobantes debidamente autorizados. — Controlará que todas las contrapartidas hayan sido contabilizadas con referencia a las cuentas de mayor, y que los cobros y pagos relativos a terceros hayan sido asentados en las cuentas o fichas individuales. — Sumará el período escogido y comprobará su contabilización en la cuenta del mayor. — Realizará arqueos de carácter sorpresivo y, al cierre del ejercicio, de los fondos en caja de la compañía para comprobar la existencia física de los mismos, su coincidencia con los saldos contabilizados y el cumplimiento de las normas de control interno relativas a autorizaciones, control numérico de documentos, seguridad, etc. Se realizarán de acuerdo a las siguientes reglas: a) Los arqueos deberán ser sorpresivos y no necesariamente en la fecha de cierre del ejercicio. b) Deberán realizarse por personas ajenas al departamento de caja y en presencia del cajero. c) Si existen varias cajas, deberá realizarse de forma simultánea. d) Deberán existir formularios estandarizados donde se reflejen todas las circunstancias relativas al arqueo. e) Deberá comprobarse la fecha del último reembolso para evaluar la antigüedad de los comprobantes. f ) Deberá comprobarse si se efectuó un arqueo a fin de ejercicio, y si el mismo fue verificado por persona independiente al cajero. g) Deberá obtenerse una relación de la composición de la caja al cierre de ejercicio. h) Se determinará si en la fecha del arqueo existe alguna cantidad significativa de numerario en espera de ser depositada, investigándose las causas. i) Deberán investigarse las diferencias producidas y establecerse los criterios para su contabilización, como quebrantos de caja o valores en suspenso. j) Deberá realizarse un resumen del arqueo y obtener la conformidad del cajero o del encargado de los fondos.

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k) Deberá prepararse una hoja de trabajo, donde se identifiquen todos los aspectos relativos al arqueo: personas que han intervenido, fecha y hora en que se ha llevado a cabo y contenido de los fondos sujetos al arqueo (efectivo, justificantes de anticipos, fondos auxiliares, comprobantes varios, sellos, cheques bancarios, etc.). l) El arqueo deberá venir firmado por todas las personas que han intervenido en su celebración. — En lo que se refiere a los cheques y otros documentos que se encuentran en las cajas de la compañía, verificará: a) Que estén a nombre de la empresa, cruzados, endosados y preparados para ingresar en cuentas bancarias. b) La fecha de los cheques, investigando los motivos de los posdatados. c) Autorización, antigüedad y concepto de los comprobantes, y si se encuentran cancelados con sello «pagado» u otro análogo. d) Si existen vales, se deberán comprobar los im portes, anotando nombre, concepto y antigüedad, y obtener confirmación posterior de los intere sados. — Se asegurará, mediante la revisión de pagos posteriores, que no queden formando parte del saldo de caja comprobantes por pagos hechos antes del cierre del ejercicio. — Comprobará que al cierre del ejercicio los cobros hayan sido ingresados en las instituciones financieras por su totalidad. — Verificará cualquier movimiento importante entre el momento del cierre y la fecha de la auditoría, e investigará las causas. En relación con los cobros por caja: — Efectuará controles selectivos de operaciones por conceptos de cobro en el área de tesorería, eligiendo un número determinado de operaciones al azar, que por su importe significativo puedan considerarse represen-


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tativas de la operatoria de la compañía. Sobre ellas deberá realizar el siguiente trabajo: a) Verificará su origen con la documentación respaldatoria, la corrección aritmética de la documentación y las autorizaciones exigidas de acuerdo con las normas de control interno. b) Examinará el comprobante del abono bancario por el importe del cobro y cargo en la correspondiente cuenta de activo. c) Comprobará la cancelación en la ficha individual de clientes o de otras cuentas de activo relacionadas con el cobro efectuado. d) Comprobará la inclusión de las partidas seleccionadas en los asientos-resumen del mayor general. En relación con los pagos por caja: — Efectuará controles selectivos de operaciones por conceptos de pago en el área de tesorería, eligiendo un número determinado de operaciones al azar que por su importe significativo puedan considerarse representativas de la operatoria de la compañía. Sobre ellas deberá realizar el siguiente trabajo: • Comprobará la corrección de las autorizaciones, la razonabilidad de los conceptos e importes, la cancelación de los comprobantes y el registro contable realizado. • Comprobará que las operaciones de pago corresponden a transacciones reales por bienes y servicios recibidos, cotejándolas con los albaranes y facturas correspondientes, así como con la documentación del almacén referente a las existencias cuando sea éste el origen del pago. • Comprobará las operaciones contables relacionadas: adeudos en las fichas individuales de los proveedores, nóminas, organismos de Seguridad Social y Hacienda, etc. Asimismo, verificará la correcta imputación contable realizada. • Comprobará que se ha llevado a cabo la cancelación de los documentos a través del estampillado donde figure la palabra «pagado», para evitar duplicaciones o manipulación de los documentos.

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• Comprobará la corrección de las sumas del diario correspondientes a las salidas de efectivo, verificando que el total de los cargos concuerda con el de los créditos en base a dos meses consecutivos. • Comparará el registro en el diario de salidas de efectivo con las facturas y documentos originales, tomando como base dos meses no consecutivos o una muestra al azar que represente un porcentaje importante del universo u otra muestra al azar para el último mes. • Verificará que sólo los desembolsos efectuados inmediatamente antes del cierre del ejercicio se hayan contabilizado en el período, excluyendo aquellas operaciones producidas después del cierre y que correspondan al ejercicio siguiente. • Deberá obtenerse aprobación, por escrito, por parte del responsable debidamente autorizado, relativa a la documentación relacionada con los gastos, facturas y cheques. • Se asegurará de que los cheques para la reposición de los fondos de caja han sido registrados como pago, y en el caso de verificación simultánea con los saldos bancarios, que estos cheques están incluidos como partidas de reconciliación. • Deberá conciliar el fondo general con la cuenta del Mayor general correspondiente con la cuenta del fondo a caja chica a la fecha del balance. En relación con las cuentas bancarias: — Solicitará extractos bancarios de todas las cuentas que mantiene la empresa, incluyendo aquellas que se saldaron durante el ejercicio. Cuando por la urgencia de la auditoría se prevea que no se contará con el estado de cuentas que normalmente recibe el cliente, es conveniente que, conjuntamente con el certificado bancario, se solicite fotocopia del estado de cuenta. — Comprobará que los extractos bancarios contestan a todas las cuestiones planteadas en el cuestionario de control interno, y conciliará en los papeles de trabajo todos los datos que figuren en los mismos. — Llevará a cabo conciliaciones bancarias, que podrán referirse a la fecha de cierre del ejercicio o a una fecha anterior o posterior a la del balance general.


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— Según el Manual de auditoría del Registro de Economistas, los puntos específicos a tener en cuenta en relación con las conciliaciones bancarias son: • Cuando se esté comprobando la validez de las partidas de una conciliación, se deberá poner una atención especial en aquellas partidas que incrementan el saldo según el extracto bancario. • No se debe aceptar un cuadre aparente entre el saldo según libros y el mostrado en el extracto bancario, sin investigar la posible existencia de cheques pendientes de cargo o abono por el banco u otras partidas de conciliación. • Hay que tener presente que una conciliación bancaria no es una mera operación matemática, sino que la misma puede indicar la existencia de ajustes significativos a realizar en los estados financieros. — Una conciliación bancaria puede estar afectada por las siguientes circunstancias: • La lista de cheques pendientes depende del registro de cheques librados de la entidad, por lo que podría no ser completa y precisa. • El importe de los depósitos en tránsito se basa en el libro de cobros, que también puede contener errores. • Pueden existir cheques librados o depósitos efectuados que nunca hayan sido registrados en los libros. • Los cargos y créditos bancarios aplicables al período bajo examen pueden recibirse en el período siguiente. — Los aspectos más significativos que debe tener en cuenta el auditor en una conciliación son los que se relacionan con: • Investigación de partidas que aparecen en los registros contables y no en el banco, y viceversa. • Investigación de partidas que se compensan. • Comprobación de partidas pendientes a la fecha de la anterior conciliación. • Análisis de partidas pendientes que llevan mucho tiempo en el registro contable o en el estado del banco y que no se cancelan.

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— Entre las partidas no contabilizadas por la entidad pueden figurar, entre otras: • Gastos bancarios o intereses de préstamos o gastos de efectos remitidos al banco para su descuento. • Pagos efectuados por el banco en cumplimiento de instrucciones recibidas (por ejemplo, recibos domiciliados). • Cheques de clientes devueltos como impagados, y cuya nota de cargo no ha sido recibida aún por la entidad. • Intereses de cuenta corriente cuya notificación la efectúa el banco por medio del extracto bancario. — Entre las partidas no contabilizadas por el banco pueden figurar: • Ingresos efectuados por la entidad por cheques o efectos cedidos para su descuento. • Cheques emitidos por la entidad no presentados al banco para su cobro. — La conciliación bancaria deberá hacer referencia a la conciliación anterior con el objeto de comprobar que todas las operaciones pendientes (cheques, transferencias ordenadas, situaciones en tránsito...) han sido ya realizadas. Concretamente, deberá: a) Cotejar el saldo según bancos con el extracto bancario, y el saldo según libros con la contabilidad. b) Analizar la razonabilidad de las operaciones y su corrección aritmética. c) Comprobar el cierre de todas las operaciones en tránsito. d) Revisar las diferencias producidas entre la información bancaria y la disponible por la compañía, y la situación de las investigaciones sobre las mismas ya iniciadas por la empresa. e) Investigar las partidas de antigüedad excesiva. f ) Relacionar, en su caso, las partidas no contabilizadas por el banco o por la empresa con las conciliaciones de clientes o de proveedores. — Verificará que los últimos ingresos efectuados en las instituciones financieras han sido contabilizados antes de fin del ejercicio en base a los resguardos de entrega extendidos por la propia entidad financiera.


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— Cotejará las partidas registradas por banco y no correspondidas en registros, con registro en libros en período posterior, analizando el concepto. — Investigará los movimientos más importantes que pudieran reflejar las cuentas en el período posterior al cierre del ejercicio. — Preparará una relación de cheques, para su posterior investigación, en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Estén emitidos al portador. b) Tengan su origen en pagos efectuados a empleados distintos de conceptos de nóminas. c) Se encuentren en circulación por un período superior a 30 días. d) Representen pagos extraordinarios o de una cuantía significativa a empleados de la compañía. e) Se encuentren devueltos por sus destinatarios. f ) Estén expedidos en fechas anteriores a las de la auditoría y no entregados a sus destinatarios. — Comprobará los gastos y comisiones aplicados, así como los intereses a favor y en contra. En caso de descubiertos, analizará las causas de estos últimos. — Investigará las cuentas bancarias que se abrieron durante el ejercicio, anotando las fechas y, en caso necesario, las causas de la apertura. — Revisará las conciliaciones preparadas por la empresa, cubriendo los siguientes aspectos: a) Comparar los saldos con los libros y extracto bancario de la cuenta. b) Comprobación aritmética. c) Cerciorarse de que las partidas pendientes de ajustes obedezcan a operaciones normales. d) Contrastar que las partidas de conciliación estén posteriormente asentadas, bien en las instituciones financieras o bien en los libros auxiliares de la empresa. e) Verificar que las conciliaciones bancarias que prepara la empresa estén al día. — Seleccionará un período de un mes o dos períodos de quince días, con preferencia uno en el primer semestre

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y otro en el segundo semestre, y verificará todo el movimiento habido sobre la base de los comprobantes debidamente autorizados. — Controlará que las pertinentes contrapartidas hayan sido llevadas a las cuentas que correspondan cruzar. — Obtendrá la seguridad de que todas las partidas no cruzadas hayan sido posteriormente anotadas, bien por la institución financiera o bien por la empresa. — Para el período escogido se cerciorará de que los importes relativos a cuentas con terceros hayan sido debidamente anotados en las cuentas individuales. — Prestará especial atención a los traspasos de fondos entre caja y bancos. — Sumará el período escogido y comprobará su contabilización en el mayor de la cuenta de bancos. — Comprobará las transferencias de fondos entre instituciones financieras, exigiendo que el crédito a la cuenta de bancos se coteje con el depósito bancario, según conste en un estado de cuenta bancario obtenido específicamente para ese fin. — Comparará los duplicados de las fichas de depósito, obtenidos directamente del banco, con los asientos en los registros de entradas de efectivo. — Solicitará a las instituciones de crédito la copia de los cheques referentes a las operaciones incluidas en el muestreo realizado, con el fin de comprobar que los fondos hayan llegado a las manos de aquel a quien estaban destinados, y que no existen endosos anormales o cualquier otra circunstancia de carácter especial. — Comparará el total de los cheques librados a la orden de la cuenta de nóminas con el crédito neto a efectivo por concepto de nóminas, de acuerdo con los registros de nóminas. — Comprobará la política sobre cuentas corrientes y saldos en entidades financieras, en función de la política y necesidades que tenga la compañía. — Analizará la liquidación de las operaciones, controlando las fechas de los distintos movimientos: registro contable, fecha y valor del débito y abono bancario correspondiente, investigando las situaciones irregulares y sus consecuencias: demoras, intereses, etc.


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Realizada por

Tiempo real

— Cotejará razonadamente las partidas registradas en libros y no correspondidas por banco con el estado de cuenta posterior. — Revisará la clasificación interna realizada por la compañía de las transacciones en moneda extranjera en partidas monetarias y no monetarias y la valoración efectuada. — Revisará los criterios de conversión de las cuentas anuales a moneda de presentación y el tratamiento de las diferencias de conversión. En relación con la moneda extranjera: — Obtendrá información referente a los mercados de cambio de las divisas en que opere la empresa en moneda extranjera, obteniendo los tipos de cambio medio y los tipos de cambio de cierre del ejercicio. — Comprobará, mediante una muestra de operaciones, los criterios seguidos por la empresa para el registro contable de la moneda extranjera, valoración realizada, reconocimiento de diferencias al cierre y cancelación de las operaciones. — Revisará la clasificación interna realizada por la compañía de las transacciones en moneda extranjera como partidas monetarias o no monetarias y la valoración efectuada. — Revisará los criterios de conversión a moneda de presentación de las cuentas anuales y el tratamiento de las diferencias producidas. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de tesorería, y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros, cumplen los objetivos de auditoría. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria.

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Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

— Establecerá una lista de todas las cuentas y la archivará en la sección correspondiente. En base al trabajo realizado, preparará un estado de reclasificaciones y comentarios para la presentación de estados financieros, cuentas en moneda extranjera, fondos especiales, etc. — Emitirá una opinión sobre si los saldos en las cuentas de caja y bancos, a la fecha del balance de situación, y la información contenida en la memoria, están de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, aplicados sobre bases uniformes respecto al ejercicio anterior. — Por último, se procederá a la revisión por parte del responsable del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de revisión.

SUPUESTO NÚMERO 13. TESORERÍA Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS (I) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de tesorería. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: — Al preparar la conciliación de uno de los bancos, el banco «D», el auditor ha cotejado las anotaciones del registro de mayor con las anotaciones del extracto facilitado por la institución financiera, habiendo dejado sin puntear las siguientes operaciones al 31 de diciembre del año N, fecha de cierre de balance (en miles de unidades monetarias): a) Operaciones que aparecen en el mayor de la compañía y que no aparecen en el extracto de cuenta del banco: * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Fecha

Concepto

Debe

Haber

5-07-N 18-12-N 23-12-N 30-12-N 30-12-N 30-12-N 30-12-N

C. 615-Alphi, S. A. Devolución efectos C. 737-J. Rodríguez C. 748-Limpieza C. 749-R. Vela C. 750-C. Mora Remesa de efectos

— — — — — — 1.025.348

73.428 101.827 3.326 5.000 12.809 13.995 —

b) Operaciones que aparecen en el extracto de cuenta del banco y que no aparecen registradas por la compañía: Fecha

Concepto

12-11-N 18-12-N 28-12-N 28-12-N 28-12-N 29-12-N 31-12-N

Transferencia a su favor Devolución efectos Efectos a su cargo Efectos a su cargo Efectos a su cargo Gastos descuento de efectos Intereses 30-9 a 31-12

Debe

Haber

— 101.287 35.643 71.329 8.005 36.842 —

50.178 — — — — — 1.127

— El saldo que aparece en el registro de la compañía es, al 31 de diciembre del año N, de 587.577, deudor. — A 31 de diciembre del año N, el saldo que aparece en el extracto de cuenta del banco es de 429.187, deudor. c) Información adicional:

Fecha

1-1 2-1 3-1 4-1 4-1 4-1 4-1 8-1 8-1 15-1 18-1 19-1

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1. Extracto de cuenta del banco desde el 1 de enero del año N + 1 al 19 de enero del año N + 1: Concepto

Saldo anterior Pago C. 748 Efectos a su cargo Pago C. 737 Su remesa de efectos Pago C. 750 Pago C. 752 Devolución de efecto Su entrega Pago C. 751 Gastos descuento efectos Pago C. 749

Cargos

— 5.000 11.811 3.326 — 13.995 25.000 20.319 — 100.100 52.157 12.809

Abonos

Saldo

— — — — 1.025.348 — — — 60.000 — — —

–429.187 –434.187 –445.998 –449.324 576.024 562.029 537.029 516.710 576.710 476.610 424.453 411.644


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2. Se ha comprobado que la devolución de efectos tiene un importe de 101.287 u.m., no incluyendo gastos.

SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: Hoja de trabajo conciliación bancaria — Trabajo realizado (memorándum): • Se ha remitido carta de confirmación a todos los bancos con los que opera la sociedad y se ha cruzado toda la información recibida. • Se ha analizado la conciliación de todos los bancos. • Se ha procedido a verificar el corte de operaciones. • Se ha efectuado una prueba de traspasos entre bancos y entre bancos y caja. • Se ha verificado la corrección de las firmas autorizadas para disponer de fondos. NOMBRE DE LA SOCIEDAD: FECHA: 31-12 DEL AÑO N BANCO «D». CONCILIACIÓN: Fecha s/ cía

Saldo s/ banco al 31-12-N

s/ banco 18-12 28-12 29-12

(2) (429.187)

(+) Cargos del banco no abonados por la compañía Devolución efectos Efectos a su cargo Gastos descuento efectos

(1) (1) (1)

101.287 114.977 36.842

253.106)

(+) Cargos de la compañía no abonados por el banco 30-12

4-1

Remesa efectos

1.025.348)

(–) Abonos del banco no cargados por la compañía 12-11 31-12

Transferencia Intereses de 30-9 a 30-12

(1) (1)

50.178 1.127

(51.305)

(–) Abonos de la compañía no cargados por el banco 5-7 18-12 23-12 30-12 30-12 30-12

4-1 2-1 19-10 4-1

C/615 Alphi, S. A. Devolución efectos C/737 - J. Rodríguez C/748 - Limpieza C/749 - R. Vela C/750 - C. Mora Saldo s/ cía al 31-12-N

(1) (1)

73.428 101.827 3.326 5.000 12.809 13.995

(210.385) (3) 587.577)

(1) Véanse comentarios cédula siguiente. (2) Verificado con extracto y confirmación bancaria. (3) Obtenido del mayor. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Un formato alternativo para preparar la conciliación, que indica claramente cuál es la posición, deudora o acreedora, de la empresa respecto del banco, es: Saldo según banco, a su favor

429.187

Más: Cheques pendientes de presentar al cobro:

108.558

• C/615 ........... 73.428 • C/737 ........... 3.326 • C/748 ........... 5.000 • C/749 ........... 12.809 • C/750 ........... 13.995 Saldo a favor del banco

537.745

Saldo según mayor de la empresa, a su favor

587.577

Más: Error en devolución de efectos Transferencia de clientes Intereses

540 50.178 1.127

Menos: Remesa de efectos no descontada hasta enero Efectos devueltos a su curso

(1.025.348) (114.977)

• 35.643 • 71.329 • 8.005 Gastos de descuento Saldo a favor del banco

(36.842) 537.745

NOMBRE DE LA SOCIEDAD: FECHA: 31-12 DEL AÑO N CONCILIACIÓN CON EL BANCO-INCIDENCIA — Debería recomendarse la realización de conciliaciones mensuales y su análisis, a fin de regularizar conceptos erróneos. — En el análisis de la conciliación del banco anterior se han detectado partidas que no debieran formar parte de la misma, por lo que proponemos el siguiente ajuste:

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera Ajuste núm. 1: 1.025.348 114.977 36.842

(5208) Deudas, por efectos descontados (401) Proveedores efectos comerciales a pagar (efectos cargados por el banco el 28-12-N) (665) Intereses por descuento de efectos (gastos de descuento cargados por el banco el 29-12-N)

a

a a a

(5208) Deudas, por efectos descontados (error al contabilizar la compañía la devolución de efectos de 101.827) (430) Clientes (transferencia 12-11-N) (769) Otros ingresos financieros (ingresos financieros por intereses del 30-9 al 31-12-N) (572) Bancos e instituciones de crédito, cuentas corrientes a la vista

540 50.178 1.127 1.127.322

Carta de confirmación bancaria Madrid, 22 de enero del año N + 1 Ref.: XXX Muy Sres. nuestros: Atendiendo instrucciones de nuestros clientes de referencia, pasamos a continuación a detallarles la información solicitada al 31 de diciembre del año N: 1. Saldo cuenta corriente: deudor, 429.187. Sin restricciones. 2. Cuenta de crédito núm. 32.118. Vencimiento: 1-1-N + 6. Interés: 8 por 100 anual, por anualidades vencidas. Importe: 80.000.000. Garantía personal de D. XX y D. YY. Último pago intereses: 22-1-N + 1, 14.400.000. Gastos de apertura: 3.000.000. 3. Riesgo en curso de 375.000.000. Adjuntamos detalle de los efectos superiores a 250.000. 4. Firmas autorizadas: D.J.N.: solidaria. D.A.L.: solidaria. 5. Adjuntamos fotocopia extracto del 1-1-N al 19-1-N + 1. 6. Adjuntamos relación de valores depositados en esta entidad. El resto de los apartados no nos afectan. Atentamente,


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SUPUESTO NÚMERO 14. TESORERÍA Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS (II) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. El auditor deberá formular el arqueo de caja y la conciliación bancaria al 31 de diciembre del año N sobre la base de la siguiente información obtenida en el desarrollo del trabajo de auditoría:

1. Arqueo a) Información sobre la composición de la caja — Saldo del libro auxiliar de caja al 31 de diciembre del año N: 18.541.395. — Composición del saldo de caja, según el cajero de la sociedad: Monedas .................................. 13.195 Billetes .................................... 179.000 Facturas pequeñas ................... 1.719.200 Vales ........................................ 11.610.000 Otros justificantes ................... 5.020.000 ....................... 18.541.395 Importe total

* Adaptado del libro de Sánchez Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castañeda, N. y Poveda Maestre, J. P. (1995). Metodología práctica de la auditoría de cuentas. 2.a ed. Deusto. Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera b) Justificantes del saldo existente en la caja de la sociedad — Monedas y billetes:

Monedas

Billetes

U.m.

Unidades

Importe

U.m.

Unidades

Importe

1 5 10 25 50 100 200 500

20 30 5 15 40 36 15 8

20 150 50 375 2.000 3.600 3.000 4.000

500 1.000 2.000 5.000 10.000 — — —

2 29 12 15 5 — — —

1.000 29.000 24.000 75.000 50.000 — — —

— Vales de caja:


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Vale de caja: Nombre: Socios y administradores «B». Número: 60/N. DNI: 98.998.889. Concepto: Anticipo de efectivo. Importe: 1.000.000 de u.m. Fecha: 31 de diciembre del año N. Firmado: ACE

Vale de caja: Nombre: Proveedor «C». Número: 70/N. DNI: 88.998.889. Concepto: Anticipo de efectivo según condiciones de contrato. Importe: 530.000 u.m. IVA: 21 por 100 incluido. Fecha: 31 de diciembre del año N. Firmado: ELA

Vale de caja: Nombre: Socios y administradores «A». Número: 40/N. DNI: 58.998.889. Concepto: Anticipo de efectivo. Importe: 10.000.000 de u.m. Fecha: 31 de diciembre del año N. Firmado: ECO

Vale de caja: Nombre: Empleado «D». Número: 80/N. DNI: 8.498.589. Concepto: Anticipo sueldo de enero año Ns. Importe: 80.000 u.m. Fecha: 31 de diciembre del año N. Firmado: BEMA

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Teoría y práctica de la auditoría II — Facturas: Limpieza: «Y», S. A. Concepto: Servicios limpieza, diciembre N. C/ Gomas, 20 CIF: B-78.987.90 Aljosa (9789) Detalle: Horas

Importe

90

1.388,43

Fontanería: «Z», S. L. Concepto: Reparación grifería. C/ Contreras, 20 CIF: B-78.987.78 Aljosa (9789) Detalle:

Total

Horas

IVA: 21%

124.958,68 26.241,32 IVA: 21%

TOTAL

151.200,00 TOTAL

40

Importe

Total

3.702,48

148.099,17 31.100,83 179.200,00

Cliente: «X», S. A. C/ 7 Hermanos CIF: A-89.987.789 Núm. fac.: 90-N Fecha: 28-12-N


Imprenta: Sociedad «E», S. A. Concepto: Elaboración folletos, diciembre N. C/ La Ternera, 20 CIF: A-78.987.90 Aljosa (9789) Detalle:

Papelería: Sociedad «L» Concepto: Suministro de papel continuo. C/ 7 Novias, 20 CIF: 25.388.077 Aljosa (9789) Detalle:

Horas

Importe

13.000

70,05

Total

IVA: 21%

962.644,63 202.155,37 IVA: 21%

TOTAL

1.164.800


Horas

Importe

Total

40.000

4,63

185.123,97 38.876,03

TOTAL

224.000,00


— Otros justificantes de caja: • Documento oficial de denuncia de robo de efectivo por 5.000.000 de u.m. efectuado a la sociedad.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera • Lotería nacional: participación de 20.000 u.m. Este número no fue agraciado. 2. Conciliación bancaria Para la realización de la conciliación bancaria de la cuenta corriente 401.157.89 de «X», S. A., se dispone de la siguiente información: EXTRACTO BANCARIO «M», S. A. CLIENTE «X», S. A. Fecha

Número documento

Valor

Concepto

1.332 1.333 1.334 1.335 1.336 1.337 1.338 1.339 1.340 1.341 1.342 1.343

14-ene-N 15-dic-N 18-dic-N 19-dic-N 19-dic-N 19-dic-N 20-dic-N 21-dic-N 31-dic-N 1-ene-N+1 1-ene-N+1 1-ene-N+1

Remesa de efectos 1 Gastos remesa 1 Ingreso talón 456.890-P Pacorrete Pago cheque, Autoblasmar, S. L. Pago cheque, Casteval Pago cheque 698.189 Ramiro, S. L. Ingreso cheque 1234-789/YU Audesa Remesa efectos 2 Gasto remesa 2 Transferencia núm. 4.567/B/90 Toyma Transferencia núm. 4.568/B/90 Graymol, S. A. Comisión bancaria utilización c/c

31-dic-N

Número documento

Valor

1-ene-N+1 2-ene-N+1 2-ene-N+1 2-ene-N+1 2-ene-N+1 3-ene-N+1 4-ene-N+1 5-ene-N+1 10-ene-N+1 10-ene-N+1 14-ene-N+1 14-ene-N+1 14-ene-N+1 18-ene-N+1

1.344 1.345 1.346 1.347 1.348 1.349 1.350 1.351 1.352 1.353 1.354 1.355 1.356


3-ene-N+1 3-ene-N+1 3-ene-N+1 3-ene-N+1 4-ene-N+1 5-ene-N+1 6-ene-N+1 11-ene-N+1 11-ene-N+1 15-ene-N+1 15-ene-N+1 15-ene-N+1 19-ene-N+1

Saldo 17.000.000

— 335.286 — 500.000 1.000.000 15.000.000 — — 913.952 — — 24.000

15.000.000 — 22.000.000 — — — 15.000.000 24.000.000 — 15.000.000 2.000.000 —

2.000.000 2.335.286 (19.664.714) (19.164.714) (18.164.714) (3.164.714) (18.164.714) (42.164.714) (41.250.762) (56.250.762) (58.250.762) (58.226.762) (58.226.762)

CUENTA CORRIENTE NÚMERO: 40115789 Concepto

Cargos

Abonos

Saldo inicial

31-ene-N+1

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Abonos

Saldo final

EXTRACTO BANCARIO «M», S. A. CLIENTE «X», S. A. Fecha

Cargos

Saldo inicial

1-dic-N 9-dic-N 14-dic-N 17-dic-N 18-dic-N 18-dic-N 18-dic-N 19-dic-N 20-dic-N 30-dic-N 31-dic-N 31-dic-N 31-dic-N

CUENTA CORRIENTE NÚMERO: 40115789

Transferencia a Servi, S. A., 4567-8978-OP Remesa de efectos 3 Gastos remesa efectos 3 Ingreso cheque 7985.0436 Pago cheque 698.193 Casano Falcone Pago cheque 698.194 Expomolde Pago cheque 698.195 abono rappel núm. fact. 4.500-B Teléfono noviembre-diciembre N – 1 Electricidad noviembre-diciembre N – 1 Pago cheque 698.192 Meriland Agua octubre-diciembre N – 1 Ingreso cheque núm. 123.45900-LM Dicarmo, S. L. Ingreso cheque núm. 123.456.98-L Plastma, S. L. Saldo final

Saldo (58.226.762)

10.000.000 — 647.063 — 1.000.000 1.800.000 9.000.000 2.345.700 345.000 12.000.000 49.780 — —

— 15.000.000 — 1.000.000 — — — — — — — 1.000.000 15.000.000

(48.226.762) (63.226.762) (62.579.699) (63.579.699) (62.579.699) (60.779.699) (51.779.699) (49.433.999) (49.088.999) (37.088.999) (37.039.219) (38.039.219) (53.039.219) (53.039.219)

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Teoría y práctica de la auditoría II REGISTRO AUXILIAR DE BANCOS ENTIDAD FINANCIERA: «M», S. A. Fecha

Número asiento

Cuenta

NÚMERO DE CUENTA: 572000001 CUENTA CORRIENTE NÚMERO: 40115789 Concepto

Cargos

Abonos

— — — 22.000.000 15.000.000 7.840.000 5.600.000 896.000 664.000 — 12.000.000 5.600.000 4.896.000 1.504.000 — — — — 15.000.000 1.000.000 — 1.200.000 1.800.000 12.000.000 1.000.000

15.000.000 1.000.000 500.000 — — — — — — 335.286 — — — — 12.000.000 1.000.000 1.800.000 9.000.000 — — 10.000.000 — — — —

Saldo inicial 8-dic-N 8-dic-N 8-dic-N 9-dic-N 9-dic-N 9-dic-N 9-dic-N 9-dic-N 9-dic-N 14-dic-N 19-dic-N 19-dic-N 19-dic-N 19-dic-N 20-dic-N 20-dic-N 20-dic-N 20-dic-N 30-dic-N 30-dic-N 30-dic-N 30-dic-N 30-dic-N 30-dic-N 30-dic-N

15 16 17 18 19 20 20 20 20 31 32 32 32 32 33 34 35 36 39 40 41 42 42 42 43

40000123 40000157 40000033 43000789 43001189 43001311 43001433 43001555 43001677 62600000 43001754 43001876 43001998 43002075 40012826 40013304 40013782 40014260 43067678 43068192 40070146 43071380 43072614 43073848 43072614

Pago cheque 698.189 proveedor Ramiro, S. L. Pago cheque 698.190 proveedor Casteval Pago cheque 698.191 proveedor Autoblasmar, S. L. Ingreso c. 456.890-P cliente Pacorrete, S. L. Ingreso c. 1234-78945/P cliente Audisa, S. L. Remesa de efectos 1 Parejo, S. L. Remesa de efectos 1 Don Cal, S. A. Remesa de efectos 1 Jomarca, C. B. Remesa de efectos 1 Alsón, S. R. C. Gastos remesa 1 Remesa de efectos 2 Romar, S. A. Remesa de efectos 2 Sarambula, S. A. Remesa de efectos 2 Codimán, C. B. Remesa de efectos 2 Jomar, S. A. L. Pago cheque 698.192 proveedor Meriland Pago cheque 698.193 proveedor Casano Falcone Pago cheque 698.194 proveedor Expomolde Pago C. 698.195 abono rappel núm. fact. 4.500-B Ingreso C. 123.456.98-L cliente Plasmat, S. L. Ingreso C. 123.45900-LM cliente Dicarmo, S. L. Transferencia a Servi, S. A. Remesa de efectos 3 Remesa de efectos 3 Remesa de efectos 3 Ingreso cheque 7985.0436 cliente «Z»

Saldo (17.000.000)

Saldo final

(32.000.000) (33.000.000) (33.500.000) (11.500.000) 3.500.000 11.340.000 16.940.000 17.836.000 18.500.000 18.164.714 30.164.714 35.764.714 40.660.714 42.164.714 30.164.714 29.164.714 27.364.714 18.364.714 33.364.714 34.364.714 24.364.714 25.564.714 27.364.714 39.364.714 40.364.714 40.364.714

La transferencia de 10.000.000 u.m. a Servi, S. A., se ordenó el 2 de enero del año N + 1. SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: 1. Arqueo a) Planteamiento de la solución — El saldo de la cuenta de «caja» debe componerse exclusivamente de las disponibilidades de medios líquidos en las arcas de la sociedad. — Elaboramos tres cédulas de análisis y trabajo: • A1. Arqueo de caja. • A2. Argumentos de ajuste. • A3. Cédula resumen: Ajustes y reclasificaciones.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera — La cédula A1 es el detalle del arqueo de caja efectuado por el auditor: documentos soportes que justifican la cuantía del saldo (vales de caja, facturas u otros documentos) y el valor total de las monedas y billetes. En A2 expresamos comentarios relativos a las partidas que aparecen en el arqueo de caja. b) Cálculos realizados A1. Cédula de análisis: arqueo de caja Referencia Monedas y billetes............................................................................. 192.195 U.m.

Unidades

Importe

1 5 10 25 50 100 200 500 500 1.000 2.000 5.000 10.000

20 30 5 15 40 36 15 8 2 29 12 15 5

20 150 50 375 2.000 3.600 3.000 4.000 1.000 29.000 24.000 75.000 50.000

Vales de caja ...................................................................................... 11.610.000

Cliente Cliente Cliente Cliente

«A» «B» «C» «D»

A21

A22

10.000.000 1.000.000 530.000 80.000

Facturas .............................................................................................. 1.719.200

A23

«Z» 179.200 «Y» 151.200 «L» 224.000 «E» 1.164.800 Otros .................................................................................................. 5.020.000

Denuncia robo Sorteo del Niño

A24

5.000.000 20.000

Total general 18.541.395


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419

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Teoría y práctica de la auditoría II A2. Cédula de análisis: argumentos de ajustes A21 Dinero efectivo en las arcas de la sociedad ....................... 192.195 Concepto

A22

Vale caja 40/N–1 Vale caja 60/N–3 Vale caja 80/N–1 Vale caja 70/N–4 Vale caja 70/N–4

Importe

Código

10.000.000 1.000.000 80.000 438.016,53 91.983,471

553 553 460 407 472

Cuenta Cuenta con socios y administradores, deudor Cuenta con socios y administradores, deudor Anticipos de remuneraciones Anticipos a proveedores HP, IVA soportado

1

Anticipos a proveedores, IVA: Base IVA: 530.000 / 1,21 = 438.016,53; IVA: 438.016,53 × 0,21 = 91.983,47

A23

Concepto

Importe

Código

Reparación grifería Limpieza Suministro de papel Imprenta HP, IVA soportado

148.099,17 124.958,68 185.123,97 962.644,63 298.373,55

622 628 602 629 472

Cuenta Reparaciones y conservación Suministros Compras Otros servicios HP, IVA soportado

Base IVA: 148.099,17 + 124.958,68 + 185.123,97 + 962.644,63 = 1.420.826,45 IVA = 1.420.826,45 × 0,21 = 298.373,55

A24

Concepto

Importe

Código

Comisaría de policía Lotería nacional

5.000.000 20.000

678 678

Total

5.020.000

Cuenta Gastos excepcionales Gastos excepcionales

A3. Cédula resumen: ajustes y reclasificaciones Código

Concepto

Según compañía

Ajustes, reclasificaciones

570 553 460 407 472 622 602 627 628 472 678

Caja Cuenta con socios y admin., deudores Anticipos de remuneraciones Anticipos de proveedores HP, IVA soportado Reparaciones y conservación Compras de otros aprovisionamientos Publicidad Suministros HP, IVA soportado Gastos excepcionales

18.541.395 — — — — — — — — — —

(18.349.200) 11.000.000 80.000 438.016,53 91.983,47 148.099,17 185.123,97 962.644,63 124.958,68 298.373,55 5.020.000

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Ref.

A1, A1, A1, A1, A1, A1, A1, A1, A1, A1, A1,

A21 A22 A22 A22 A22 A23 A23 A23 A23 A23 A24

Según auditoría

192.195 1.000.000 80.000 438.016,53 91.983,47 148.099,17 185.123,97 962.644,63 124.958,68 298.373,55 5.020.000


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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera c) El auditor propone los siguientes ajustes La empresa hizo: Cód. 570 18.541.395

(570) Caja, euros

a


18.541.395

(570) Caja, euros (551) Cuenta corriente con socios y administradores (460) Anticipos de remuneraciones (704) Anticipos a proveedores (472) HP, IVA soportado (622) Reparaciones y conservación (602) Compras de otros aprovisionamientos (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas (628) Suministros (472) HP, IVA soportado (678) Gastos excepcionales

a


18.541.395

(570) Caja, �

18.349.200

La empresa debió hacer: Cód. 570 192.195 Cód. 553 11.000.000 Cód. 460 80.000 Cód. 407 438.016,53 Cód. 472 91.983,47 Cód. 622 148.099,17 Cód. 602 185.123,97 Cód. 627 962.644,63 Cód. 628 124.958,68 Cód. 427 298.373,55 Cód. 678 5.020.000

El auditor propone los siguientes ajustes y reclasificaciones: Cód. 553 11.000.000 Cód. 460 80.000 Cód. 407 438.016,53 Cód. 472 91.983,47 Cód. 622 148.099,17 Cód. 602 185.123,97 Cód. 627 962.644,63 Cód. 628 124.958,68 Cód. 427 298.373,55 Cód. 678 5.020.000


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(551) Cuenta corriente con socios y administradores (460) Anticipos de remuneraciones (704) Anticipos a proveedores (472) HP, IVA soportado (622) Reparaciones y conservación (602) Compras de otros aprovisionamientos (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas (628) Suministros (472) HP, IVA soportado (678) Gastos excepcionales

a

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Teoría y práctica de la auditoría II 2. Conciliación bancaria Conclusiones de la información obtenida: a) Planteamiento de la solución — La realización de conciliaciones bancarias periódicas debe formar parte del sistema de control interno de una empresa. La misión del auditor a este respecto es la de verificar que dichas conciliaciones se han efectuado correctamente, con el fin de deducir de las mismas los ajustes o reclasificaciones pertinentes. — Se deberá elaborar una cédula de análisis y una cédula resumen. En la cédula de análisis, A1, determinamos los importes que concilian el saldo del banco respecto a la entidad financiera y a la empresa. En dicha cédula distinguimos cuatro columnas: • En la primera registramos los cargos no contabilizados por la compañía (debe del Mayor) y registrados en bancos (haber del extracto). • En la segunda los cargos contabilizados por la compañía (debe del Mayor) y no registrados por bancos (haber del extracto). • En la tercera los abonos no contabilizados por la compañía (haber del Mayor) y registrados en bancos (debe del extracto). • En la cuarta los abonos contabilizados por la compañía (haber del Mayor) y no registrados por bancos (debe del extracto). b) Cálculos realizados A1. Cédula de análisis: conciliación bancaria Cargos no contabilizados por la compañía (debe) y registrados por el banco (haber)

15.000.000 2.000.000

Plastma 15.000.000 Dicarmo 1.000.000 Remesa efectos 3 15.000.000 1.000.000 Ingreso cheque 7985-0436

A11 17.000.000

A12 32.000.000

Abonos no contabilizados por la compañía (haber) y registrados por el banco (debe)

Abonos contabilizados por la compañía (haber) y no registrados por el banco (debe)

Transferencia Toyma Transferencia Graymol

Gastos remesa 2 Comisión bancaria

913.952 24.000

A13 937.952

422

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Cargos contabilizados por la compañía (debe) y no registrados por el banco (haber)

Meriland C. 8.192 Casano C. 8.193 Expomolde C. 8.194 Rappel C. 8.195 Transferencia Servi, S. A.

12.000.000 1.000.000 1.800.000 9.000.000 10.000.000

A14 33.800.000


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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera A2. Cédula resumen: conciliación Ref.

58.226.762

Saldo según banco Cargos no contabilizados por la compañía y registrados por el banco Cargos contabilizados por la compañía y no registrados por el banco Abonos no contabilizados por la compañía y registrados por el banco Abonos contabilizados por la compañía y no registrados por el banco Saldo según compañía

(17.000.000) 32.000.000 937.952 (33.800.000)

A11 A12 A13 A14

40.364.714

— Otro sistema de conciliación, que ofrece una información muy comprensible, sería el siguiente:

58.226.762

Saldo según banco Menos: Cheque Cheque Cheque Cheque

pendiente pendiente pendiente pendiente

de de de de

presentar presentar presentar presentar

al al al al

34.426.762

Saldo según mayor de la empresa

40.364.714

Saldo disponible para la empresa

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(12.000.000) (1.000.000) (1.800.000) (9.000.000)

Saldo disponible para la empresa

Menos o más: Transferencia a Servi, S. A. Ingreso cheque cliente Ingreso cheque cliente Remesa de efectos Remesa de efectos Remesa de efectos Ingreso cheque cliente Gastos remesa 2 Comisión bancaria Transferencia Toyma Transferencia Graymol


cobro cobro cobro cobro

10.000.000 (15.000.000) (1.000.000) (1.200.000) (1.800.000) (12.000.000) (1.000.000) (913.952) (24.000) 15.000.000 2.000.000 34.426.762

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Teoría y práctica de la auditoría II c) Ajustes propuestos El auditor propone el siguiente ajuste: 913.952 24.000 15.000.000 1.000.000 1.200.000 1.800.000 12.000.000 1.000.000

(665) Intereses por descuento de efectos (626) Servicios bancarios y similares (4301) Cliente Plasmat, S. L., cheques pendientes de cobro (4302) Cliente Dicarmo, S. L., cheques pendientes de cobro (4310) Cliente..., efectos (4311) Cliente..., efectos (4312) Cliente..., efectos (4301) Cliente..., cheques pendientes de cobro

a a a a

(4000) Proveedor Servi, S. A. (4303) Cliente Toyma (4304) Cliente Graymol (572) Banco de instituciones de crédito, cuentas corrientes c/c, euros

10.000.000 15.000.000 2.000.000 5.937.952

— Hemos considerado que las partidas que corresponden a los efectos y cheques enviados por clientes no deben modificar el saldo disponible hasta que las operaciones respectivas sean firmes (es decir, hasta que se incorporen en el saldo bancario según su fecha valor) y la transferencia a Servi, S. A., hasta el momento en que sea ordenada formalmente (2 de enero del año N + 1).

SUPUESTO NÚMERO 15. MONEDA EXTRANJERA: PARTIDAS MONETARIAS Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de moneda extranjera. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: * Para conseguir una mejor compresnsión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera CASO A — La empresa ha concedido un crédito el 1 de julio del año N a tres años en dólares americanos por importe de 50.000 $. — El tipo de cambio de contado existente en el momento de la concesión del crédito es 1,25 u.m./$. — El tipo de interés del crédito es el 6 por 100 anual, pagadero por años vencidos. El tipo de cambio de contado al cierre del ejercicio N es de 1,1 u.m./$ y el tipo medio de cambio desde la concesión al cierre del ejercicio N fue de 0,9 u.m./$. — El auditor comprueba que la empresa no ha tenido en cuenta los intereses generados en el período correspondiente a la fecha de la concesión del crédito hasta el 31 de diciembre del año N. CASO B El auditor ha recopilado la siguiente información de la contabilidad de la empresa sobre préstamos en moneda extranjera: — La sociedad recibió un préstamo a corto plazo el 1 de octubre que habrá de devolver el día 31 de enero del año N + 1. El importe del mismo ascendió a 2.000 $, siendo el tipo de cambio vigente 1,5 u.m./$. La contrapartida está incluida en su totalidad en la cuenta de tesorería. — La partida de clientes recoge una venta a crédito, realizada también el día 1 de octubre, por importe de 7.500 £, operación instrumentada mediante una letra de cambio con vencimiento en 120 días. El tipo de cambio el día de la operación fue de 0,8 u.m./£. — Los tipos de cambio en la fecha de cierre son: 1,7 u.m./$ y 0,7 u.m./£. — El tipo de cambio el día 31 de enero es de 1,4 u.m./$. — El auditor observa en la contabilidad de la empresa que la sociedad, en la fecha de cierre, no ha realizado ajuste alguno y ha mantenido el mismo importe de las cuentas en moneda extranjera, mientras que en las fechas de vencimiento correspondientes lo que ha hecho es variar directamente los importes de las mismas llevando las diferencias a pérdidas o a beneficios según corresponda. CASO C — La sociedad adquirió 400 obligaciones de una empresa americana de 30 $ nominales al 90 por 100, con unos gastos de 200 $, siendo el tipo de cambio un dólar = 0,88 u.m. — La empresa calificó los activos financieros como mantenidos para negociar. — Las obligaciones han devengado en el ejercicio unos intereses explícitos de 300 $ y unos intereses implícitos de 100 $. — La cotización de los títulos a fecha de cierre era del 92 por 100. Al fin del ejercicio, el tipo de cambio aplicable fue de un dólar = 0,95 u.m., coincidió con el tipo medio desde la fecha de adquisición hasta cierre de ejercicio. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II SOLUCIÓN CASO A Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió contabilizar los intereses devengados y no cobrados hasta el final del ejercicio N, intereses que se recibirán el 30 de junio del año N + 1. — Intereses devengados en los 6 meses de vida del crédito (desde el 1 de julio del año N hasta el 31 de diciembre del año N): 3 por 100 (interés semestral) s/ 50.000 $ = 1.500 $ 1.500 $ × 0,9 u.m./$ = 1.350 u.m. — Importe de la deuda por intereses a 31 de diciembre del año N: 1.500 $ × 1,1 u.m./$ = 1.650 u.m. La empresa hizo: a) Por la concesión del crédito el 1-7-N: 62.500

(2524) Créditos a largo plazo en moneda extranjera

a


62.500

(50.000 $ × 1,25 �/$) = 62.500)

b) A 31-12-N: Valor contable del crédito: 62.500 u.m. Valor actual del crédito a 31-12-N: 50.000 $ × 1,1 u.m./$ = 55.000 u.m. Diferencia negativa: 62.500 – 55.000 = 7.500 u.m. 7.500


a


7.500

La empresa debió hacer: a) Por la concesión del crédito el 1-7-N: 62.500


a


62.500

a


b) A 31-12-N: 7.500


7.500

x

426

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02/11/16 10:31

Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera 1.650

x (5471) Intereses a corto plazo en moneda extranjera

a a

(768) Diferencias positivas de cambio (76203) Ingresos de créditos a largo plazo, otras empresas

300 1.350

El auditor propone los siguientes ajustes: a) A 31-12-N: 1.650

(5471) Intereses a corto plazo en moneda extranjera

a a

(768) Diferencias positivas de cambio (76203) Ingresos de créditos a largo plazo, otras empresas

300 1.350

CASO B Conclusiones de la información obtenida: — La valoración inicial es correcta. — A final de año, la sociedad no ha valorado las diferencias derivadas de la variación del tipo de cambio. Como regla general, en las partidas monetarias debe aplicarse el tipo de cambio a fecha de cierre y llevar las diferencias entre el valor razonable y el contable a diferencias positivas o negativas de cambio. — La valoración posterior, en la fecha de vencimiento, debe realizarse por comparación entre el valor razonable y el valor contable, y en este caso el valor contable no es correcto porque la sociedad no ha valorado las partidas en moneda distinta de la funcional al tipo de cambio aplicable al cierre del ejercicio. La empresa hizo: a) El 1 de octubre del año N, por la obtención del crédito: 3.000


a

(2.000 × 1,5)

(5202) Préstamos a corto plazo de entidades de crédito, moneda extranjera

3.000

b) El 1 de octubre del año N, por la venta de mercaderías a clientes extranjeros: 6.000

(4304) Clientes (moneda extranjera

a


6.000

(7.500 × 0,8)

c) A la fecha de cierre: La empresa no hizo ningún asiento contable.


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Teoría y práctica de la auditoría II d) Al 31 de enero por el pago del crédito: 3.000


a

2.800

Cuentas de activo/pasivo (2.000 × 1,4)

a


200

La empresa debió hacer: a) El 1 de octubre del año N, por la obtención del crédito: 3.000


a

(2.000 × 1,5)


3.000

b) El 1 de octubre del año N, por la venta de mercaderías a clientes extranjeros: 6.000

(4304) Clientes (moneda extranjera

a


6.000

(7.500 × 0,8)

c) A la fecha de cierre, por la contabilización de las diferencias de cambio en el préstamo: 400


a

(2.000 × 1,5) – (2.000 × 1,7)


400

d) A la fecha de cierre, por la contabilización de las diferencias de cambio en clientes en moneda extranjera: 750


a

(7.500 × 0,8) – (7.500 × 0,7)


750

e) A 31 de enero del año N + 1, la sociedad debería haber hecho: 3.400


a

2.800

Cuentas de activo/pasivo (2.000 × 1,4)

a

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600


02/11/16 10:31

Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera El auditor propone los siguientes ajustes: a) A la fecha de cierre del ejercicio: 1.150


a a

(5202) Préstamos a corto plazo de entidades de crédito, moneda extranjera (4304) Clientes (moneda extranjera)

400 750

b) En su caso, el 31 de enero del año N + 1: 400


a


400

CASO C Conclusiones de la información obtenida: — La empresa contabilizó correctamente la adquisición de los títulos, pero al cierre del ejercicio debió periodificar los intereses explícitos. — La empresa, al cierre del ejercicio, debió tener en cuenta el valor razonable, que es el que establece el PGC para la cartera de activos clasificados como mantenidos para negociar, y compararlo con el valor contabilizado: Valor razonable .................... 400 t × 30 $ × 0,92 × 1,05 u.m./$ = 11.621,06 Valor contabilizado .............. 400 t × 30 $ × 0,90 × 1,14 u.m./$ = 12.272,73 .................................................................... 651,67 Diferencia negativa — Esta diferencia se descompone en dos efectos: uno debido al tipo de cambio en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio. — Como consecuencia de la periodificación de los intereses, los nuevos cálculos serán los siguientes: • Al final del ejercicio, por el cálculo del resultado entre el valor razonable, que es el valor por el que el PGC obliga a contabilizar la cartera de activos mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que hasta ahora figuran registrados en contabilidad: Valor razonable ...................... 11.621,06 Valor contabilizado ................ 12.272,73 Pérdida ............................... 615,67 © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II • Esta pérdida se descompone en dos efectos: un efecto derivado del cambio en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio. Efecto tipo de cambio

10.800 × (1,14 – 1,05)

904,31

240 × 1,05

–252,64

400 × 30 × 0,9 = 10.800 Efecto cotización 400 × 30 × (0,92 – 0,9) Diferencia total

651,67

Cotización a 31 de diciembre

11.726,01

Obligaciones: 400 × 30 × 0,92 × 1,05 u.m./$ = 11.621,01 – Intereses explícitos (300 × 1,05 u.m./$ = 315,79) – Intereses implícitos (100 × 1,05 u.m./$ = 105) Cotización de adquisición

12.272,73

(400 × 30 × 0,9 × 1,14 u.m./$)

La sociedad, con este razonamiento, ha pasado de tener un beneficio a tener una pérdida. El error ha sido no periodificar los intereses explícitos e implícitos. La empresa hizo: a) Por la adquisición de los títulos: 12.272,73

(541) Valores representativos de deuda a corto plazo (400 × 30 × 0,90 × 1,14)

227,27

(669) Otros gastos financieros

a


12.500

(200 × 1,14)

b) Al cierre del ejercicio, por la contabilización del efecto tipo de cambio y efecto cotización: 904,31


a a

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(541) Valores representativos de deuda a corto plazo (7630) Beneficios en cartera de negociación representativos de deuda

651,67 252,64


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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de los títulos: 12.500

(541) Valores representativos de deuda a corto plazo (400 × 30 × 0,90 × 1,14)

227,27

(669) Otros gastos financieros

a


12.500

(200 × 0,88)

b) A fin de ejercicio, por la periodificación de los intereses explícitos: 315,79

(546) Intereses a corto plazo inversiones financieras

a

(300 × 1,05)

(761) Ingresos de valores representativos de deuda

315,79

c) A fin de ejercicio, por la periodificación de los intereses implícitos: 105


a

(100 × 1,05)


105

d) A fin de ejercicio, por la contabilización del efecto del tipo de cambio y el efecto cotización (efecto cotización 651,6 – 904,31 = –252,64): 904,31


a a

(541) Valores representativos de deuda a corto plazo (7630) Beneficios en cartera de negociación representativos de deuda

651,67 252,64

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Al cierre del ejercicio, por la periodificación de los intereses explícitos: 315,79


a

(300 × 1,05)


315,79

b) Al cierre del ejercicio, por la periodificación de los intereses implícitos: 105

(546) Intereses a corto plazo inversiones financieras (100 × 1,05)


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a


105

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SUPUESTO NÚMERO 16. MONEDA EXTRANJERA: PARTIDAS NO MONETARIAS Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento de las operaciones en moneda extranjera. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: — La empresa ha adquirido 5.000 títulos, instrumentos de patrimonio, con un coste de 20 libras por título. — El tipo de cambio u.m./libras fue de 1,4. — Al 31 de diciembre, el valor de cotización de los títulos en el mercado era de 25 libras por título, y el tipo de cambio de 1,2 u.m./libras. — Las acciones fueron clasificadas por la empresa en la categoría de mantenidas para negociar. — El auditor comprueba que la compañía ha contabilizado los resultados obtenidos al 31 de diciembre como ajustes en patrimonio. Asimismo, la compañía ha adquirido al contado equipos de transporte, también en libras, el uno de enero del año N, de acuerdo al siguiente detalle: — Importe de los equipos: 5.000 libras. — Cambio de la libra: 1,3 u.m./libras. — La vida útil de los equipos de transporte es de cuatro años, y su valor residual de 200. La empresa sigue el sistema lineal de amortización. — Al 31 de diciembre, el valor razonable menos los costes de venta del equipo de transporte es de 4.900 libras, y su valor en uso de 4.950 libras. Tipo de cambio a dicha fecha: 1,2 u.m./libras. El auditor comprueba que la empresa ha amortizado según su valor lineal por importe de 1.575 u.m. en el presente ejercicio y que no se ha registrado ningún importe por deterioro.


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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida — Al tratarse de instrumentos financieros mantenidos para negociar, aunque no sean monetarios, la empresa debió reflejar los resultados producidos como consecuencia de las diferencias de cambio y cotización en pérdidas y ganancias del ejercicio. — La empresa debió calcular el deterioro eligiendo el menor valor entre el valor en libros y el valor razonable a fecha de cierre, teniendo en cuenta el tipo de cambio existente al cierre del ejercicio: • Valor razonable a 31 de diciembre: 5.000 t × 25 £ × 1,42 u.m./£ = 150.000 u.m. • Como el valor contabilizado es: 5.000 t × 20 £ × 1,4 u.m./£ = 140.000 u.m., la revalorización producida fue: 150.000 – 140.000 = 10.000 — La empresa debió calcular el deterioro eligiendo el menor valor entre el valor en libros, y el mayor, entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso a fecha de cierre, teniendo en cuenta el tipo de cambio existente al cierre del ejercicio: • Valor razonable menos los costes de venta a 31 de diciembre: 4.900 £ × 1,2 u.m./£ = 5.880 u.m. • Valor en uso: 4.950 £ × 1,2 u.m./£ = 5.940 u.m. • Como el valor contabilizado es: 5.000 £ × 1,3 u.m./£ = 6.500 u.m., el deterioro producido es: 6.500 – 5.940 = 560 u.m. La empresa hizo: a) Por la adquisición de los títulos: 140.000


a


140.000


6.500

(5.000 × 20 × 1,4)

b) Por la adquisición del equipo de transporte: 6.500


a

(5.000 × 1,3 = 6.500)


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Teoría y práctica de la auditoría II c) Por la amortización al cierre del ejercicio: 1.575

(681) Amortización del inmovilizado material

a


1.575

d) Por el cálculo del deterioro producido: La empresa no hizo ningún asiento contable. e) Por el reflejo de los resultados generados por las diferencias de cambio al 31 de diciembre: 10.000


a


10.000


10.000

x 10.000


a

La empresa debió hacer: a) Por la adquisición de los títulos: 140.000


a


140.000

a


6.500

a


1.575

(2918) Deterioro de valor de los elementos de transporte

560

(5.000 × 20 × 1,4)

b) Por la adquisición del equipo de transporte: 6.500

(218) Elementos de transporte (5.000 × 1,3 = 6.500)

c) Por la amortización al cierre del ejercicio: 1.575


d) Por el cálculo del deterioro producido: 560

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a


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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera e) Por el reflejo de los resultados generados por las diferencias de cambio al 31 de diciembre: 10.000


a

(7630) Beneficios en cartera de negociación

x 10.000

(7630) Beneficios en cartera de negociación

a

(129) Resultados del ejercicio

10.000 10.000

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por el traspaso de resultados de ajustes patrimoniales a resultados del ejercicio: 10.000


a


10.000

b) Por el cálculo del deterioro producido en los elementos de transporte: 560


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a

(2918) Deterioro de valor de los elementos de transporte

560

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Área de pasivo

7.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE PASIVO EXIGIBLE 7.1.1. Concepto El pasivo, que son los recursos ajenos, comprende las obligaciones de pago con traídas por la empresa por todos los conceptos, incluidas las derivadas de obligacio nes de carácter genérico, contabilizadas como provisiones para riesgos y gastos. Deberá reunir las condiciones de la definición de pasivo del Marco Conceptual de PGC: «Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro». También debe cumplir con los criterios de registro o reconocimiento contable del mismo Marco Conceptual: «Cuando sea probable que, a su vencimiento y para liqui dar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios por rendimientos económicos futuros, y siempre que puedan valorarse con fiabilidad». Se incluyen en la categoría de pasivos: — Un primer grupo de pasivos lo integran las obligaciones de pago de natura leza comercial, con empresas vinculadas o con otras empresas, con origen en operaciones de adquisición o suministro de bienes y servicios que habi tualmente son necesarios para el proceso productivo, incluyendo no sola mente materiales para circulante sino todos los elementos que constituyen el inmovilizado técnico de la empresa: deudas con proveedores por suminis tro de existencias o de factores corrientes de la producción; acreedores por adquisición de inmovilizado; deudas por envases a devolver; anticipos de clientes, etc. — Un segundo grupo de recursos ajenos, que denominamos otras cuentas a pagar, corresponde a las deudas con el personal, los accionistas o las admi © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II nistraciones públicas, y las cuentas de periodificación por gastos ya deven gados pero no vencidos. Por personal entendemos no solamente las nóminas devengadas por todos los conceptos (sueldos, pagas extraordinarias, etc.), sino también los devengos relacionados con la Seguridad Social a cargo de la em presa, por prestaciones sociales, con origen en indemnizaciones por despido o reestructuración de la compañía, participaciones en beneficios pendientes de liquidación y deudas por haberes pasivos, así como las remuneraciones a largo plazo con instrumentos de patrimonio. — El tercer grupo de los recursos ajenos incluye aquellos cuyo origen se en cuentra en deudas contraídas con entidades de crédito y terceros en general, sean empresas vinculadas o no, por préstamos recibidos, adquisición de ac tivos con plazo aplazado y otros débitos, cuyo importe y condiciones vienen establecidos en las estipulaciones del contrato correspondiente. Asimismo, forman parte de este grupo los empréstitos, obligaciones y bonos en circulación, convertibles o no convertibles, las deudas representa das por otros valores negociables, los dividendos a pagar a los accionistas por dividendos activos y los intereses que se originan en los pasivos finan cieros. También generan conceptos de pasivo un conjunto de operaciones con instrumentos financieros pasivos por derivados financieros con un amplio espectro de alternativas: opciones, futuros, swaps, fraps, etc. — Un cuarto grupo lo integran los pasivos con origen en operaciones ajenas al tráfico mercantil, operaciones de fianzas y depósitos recibidos y desembolsos sobre acciones, pendientes o exigidos. — Un quinto grupo lo integrarían las deudas con características especiales, ac ciones o participaciones consideradas como pasivos financieros, incluidas las situaciones transitorias de financiación por estos conceptos. — Por último, suponen una clase especial de pasivo las provisiones, cuya dota ción se realiza con cargo a cuentas de gastos según su naturaleza (personal, tributos, etc.), y cuyo funcionamiento exige su dotación y anulación según surja el riesgo o desaparezca el mismo.

7.1.2. Características El auditor debe tener en cuenta al planificar la auditoría las características de estos elementos patrimoniales. En relación con el plazo, el pasivo se subclasifica en a corto y a largo plazo, recogiendo el segundo epígrafe los préstamos y otras deudas, por todos los concep tos, concedidos por terceros con vencimiento superior a un año. A este respecto, deberán trasladarse anualmente los saldos a largo plazo a saldos a corto plazo, teniendo en cuenta el plazo previsto para su vencimiento o para su enajenación o cancelación.

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Área de pasivo La formalización de las deudas puede ser en instrumentos no formales de pago: facturas o notas de entrega; mediante efectos de giro: letras de cambio o pagarés; mediante titulización, o en alguno de los diversos instrumentos que ofrece el merca do para materializar estas operaciones, como la póliza de crédito. Asimismo, pueden producirse situaciones diversas relacionadas con la situación jurídica de las deudas y con las garantías y condiciones especiales de pago. Las situaciones más habituales son el aval o afianzamiento, garantías hipotecarias, deuda subordinada, etc. Los intereses pueden ser abonados con «cupón anticipado o prepagable», cuando se satisfacen al comienzo de cada período de devengo pactado; con «cupón vencido o pospagable», cuando se satisfacen al final de cada período de devengo pactado; o sin pagos periódicos de intereses o «cupón cero», cuando éstos se acumulan para ser satisfechos en el momento del vencimiento del pasivo. En relación con el valor efectivo de emisión o de reembolso, pueden ser emitidos y reembolsables por su valor nominal, o a la par, o emitidos al descuento, o por debajo de la par o, por último, emitidos con prima de amortización o reembolso o sobre la par. Asimismo, es necesaria una clara diferenciación contable entre las deudas que han sido concertadas con empresas del grupo y multigrupo o asociadas, y aquellas que tienen su origen en operaciones de moneda extranjera, cuya valoración viene relacionada con los cambios en la paridad de las divisas en los mercados oficiales de cambio.

7.1.3. Estructura de los pasivos en el Plan General de Contabilidad Los pasivos recursos ajenos se incorporan en el PGC en los epígrafes de: A largo plazo

— Deudas a largo plazo con características especiales. — Deudas a largo plazo con partes vinculadas. — Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos. — Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo. — Algunos conceptos de situaciones transitorias de financiación. — Provisiones.

A corto plazo

— Proveedores y conceptos asociados. — Acreedores varios y conceptos asociados. — Remuneraciones pendientes de pago y pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. — Administraciones públicas, cuentas acreedoras y pasivos por diferencias tempo rarias imponibles.


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Teoría y práctica de la auditoría II — Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo. — Deudas a corto plazo con partes vinculadas. — Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos, incluyendo provisiones a corto plazo, el dividendo activo a pagar y los intereses a corto plazo de deudas. — Pasivos por derivados financieros a corto plazo. — Socios por desembolsos exigidos sobre acciones y participaciones consideradas como pasivos financieros. — Fianzas y depósitos recibidos a corto plazo y ajustes por periodificación. — Algunos conceptos de otras cuentas no bancarias. — Algunos conceptos de los activos corrientes mantenidos para la venta de activos y pasivos asociados.

7.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE PASIVO Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones relevantes: — Los problemas más corrientes en esta área tienen su origen en la incorrecta clasificación y valoración de los saldos; en la existencia de pasivos ocultos; en errores en el corte entre ejercicios; en una incorrecta periodificación con table y en la dificultad de valoración de los pasivos financieros, de las deudas con características especiales y de los pasivos en moneda extranjera. — En lo que se refiere al control interno, las deficiencias suelen manifestarse en falta de segregación de funciones; inexistencia de listado de proveedores; incumplimiento de las normas sobre autorizaciones; defectos en la documen tación soporte; existencia de papel de colusión, etc. Estas deficiencias de control interno no permiten confiar, a priori, en el sistema establecido sobre el funcionamiento en esta área a efectos de deter minar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicación de las pruebas de auditoría. — El corte entre ejercicios exige al auditor analizar al cierre del ejercicio las situaciones siguientes: a) Mercancías en poder de la empresa aún no contabilizadas como pasivo por no haberse recibido la factura. b) Facturas recibidas y contabilizadas en proveedores antes de haberse re cibido la mercancía.

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Área de pasivo Una información insuficiente o incompleta puede originar que, en el pri mer caso, dichas mercancías se incluyan dentro de las existencias finales con la contrapartida de una cuenta de ingreso, sin que se haya reflejado la compra y la obligación de pago con proveedores y, en el segundo, que se refleje la compra y la deuda comercial sin que se incluya como contrapartida el ingre so derivado del reconocimiento de la existencia final de las existencias. — Las deudas de naturaleza comercial están relacionadas con la actividad de compras de existencias y de empleo de servicios, así como con las derivadas de las retribuciones al personal y con el devengo de la carga tributaria con las administraciones públicas. Por ello, es importante analizar el ciclo de actividad de la compañía, y en especial de las operaciones de compra: crea ción del pedido, recepción, almacén, contabilización y pago. — La comprobación por el auditor de las categorías en que clasifica la empresa los pasivos financieros y la correcta valoración en función de la misma, así como la verificación de si se han producido reclasificaciones en el ejercicio, es otro de los aspectos fundamentales de la auditoría, cuestión que adquiere mayor importancia como consecuencia de los nuevos criterios de valoración en función del valor razonable y coste amortizado que ha introducido la normativa mercantil. — Por su volumen e importancia relativa, el auditor deberá poner el énfasis en las emisiones de obligaciones y sus características, convertibles o no, con primas de emisión y/o de reembolso, intereses asociados, fondo de amortiza ción de las obligaciones, relación con los intermediarios, garantías, etc. — La revelación de pasivos ocultos, no registrados, constituye uno de los as pectos más importantes de la auditoría en esta área. Pueden tener su origen en la existencia de contratos de compra o financieros no reconocidos conta blemente; en contingencias o pérdidas potenciales con origen en el ejercicio de análisis; en periodificaciones de gastos no realizados o realizados inco rrectamente, etc. — Dentro de las provisiones habrá que poner especial atención al fondo de pensiones, tratamiento de su dotación, cálculos estructurales, materialización, efectos fiscales y externalización del mismo.

7.3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA DEL ÁREA DE PASIVO El objetivo básico en esta área es determinar, obteniendo evidencia necesaria y suficiente, si los saldos de las cuentas representativas de los elementos que las inte gran son legítimos, razonables y completos, no existiendo pasivos no reconocidos, y si dichos saldos están debidamente valorados y contabilizados, correspondiendo a transacciones realizadas por la compañía en el cumplimiento de las actividades mar cadas en sus estatutos, y siendo el control interno existente suficiente para garantizar la calidad de las operaciones en esta área. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II El examen del área de pasivo va dirigido a comprobar las siguientes cuestiones: a) En relación con pasivos con origen en operaciones de tráfico y compras 1. Si los saldos del mayor, relativos a las obligaciones de pago por operacio nes de tráfico, cuadran con la suma de los saldos individuales. 2. Si todos los asientos en las cuentas del mayor se hacen a partir de fuentes correctas, sujetas a controles rutinarios. 3. Si todos los pasivos generados en operaciones de tráfico, incluyendo los intereses devengados y reclamaciones legítimas, están correctamente con tabilizados y clasificados de acuerdo a las normas mercantiles y a los prin cipios contables del Marco Conceptual del PGC. 4. Si los saldos individuales con proveedores y acreedores por operaciones de tráfico y con otros acreedores pendientes de pago son auténticos y se en cuentran identificados por mercancías recibidas, servicios utilizados y otras operaciones generadas por la compañía. 5. Si las compras contabilizadas incorporan todos los costes y gastos incurri dos, se han imputado a las cuentas correctas, son auténticas y razonables, se encuentran debidamente soportadas documentalmente y han sido autori zadas por el nivel jerárquico establecido en el control interno. 6. Si se han tenido en cuenta, encontrándose debidamente reflejadas y perio dificadas, todas las operaciones colaterales derivadas de las compras, en particular situaciones con origen en abonos por mercancías defectuosas, en bonificaciones por volumen de pedido y en descuentos de naturaleza co mercial. 7. Si los ingresos, costes y gastos contabilizados relacionados con el área co rresponden al período objeto de estudio, guardan relación entre sí y están razonablemente descritos y clasificados, en especial las devoluciones de mer caderías y los descuentos por volumen de compras y operaciones similares. 8. Si se refleja adecuadamente el importe de las distintas partidas que, por disposición legal o estatutaria, corresponde a los miembros del Consejo de Administración, así como el detalle de sus características. 9. Si se contabilizan correctamente, incorporando las periodificaciones opor tunas, los devengos de gastos con origen en las retribuciones del personal, prestaciones sociales, Administraciones Públicas, seguros sociales y simi lares, controlándose las deudas por estos conceptos. 10. Si el control interno existe, es adecuado y se cumple. Debe comprobar especialmente que: • Existe un listado de proveedores debidamente actualizado. • Existen normas, definidas por escrito, sobre procedimientos relativos a las peticiones de compras, donde se incluyan presupuestos, tendencias de precios, análisis de desviaciones, etc.

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Área de pasivo • Existen controles adecuados sobre los efectos comerciales a pagar acep tados por la compañía. • Los pagos a proveedores están debidamente autorizados y documentados. 11. Si se llevan a cabo comprobaciones relativas al corte entre ejercicios, con tabilizando los pasivos comerciales en el período correspondiente. 12. Si se reflejan debidamente en la memoria los compromisos futuros de com pra y la cartera de pedidos pendiente de suministro. b) En relación con las operaciones de préstamos y otros conceptos de pasivo 1. Si los saldos del mayor, relativos a las cuentas de pasivo no comercial, pasivo financiero y otros pasivos, cuadran con la suma de los saldos indi viduales. 2. Si los préstamos y otras financiaciones obtenidas por la empresa son reales, están correctamente descritos y han sido incluidos en los estados conta bles. 3. Si se han establecido las clasificaciones adecuadas al origen del pasivo y si se contabilizan de forma separada las deudas con empresas del grupo, empresas asociadas y otras empresas. 4. Si los cargos por intereses están correctamente calculados, contabilizados y periodificados, respetándose las condiciones y plazos de las pólizas de crédito y las condiciones de emisión de los empréstitos. 5. Si los gravámenes e hipotecas con garantía de créditos están recogidos, así como los convenios de subordinación de deudas. 6. Si están reflejados todos los compromisos de importancia por contratos, inversiones, planes de reconversión, etc. 7. Si se han incorporado los gastos generados en las operaciones de pasivos financieros con origen en la formalización y colocación de los mismos, así como los que se producen como consecuencia de remuneraciones por pre mios, participación en beneficios o incentivos a la inversión o canje. 8. Si los pasivos asumidos por la entidad son los necesarios para su buen funcionamiento según la actividad desarrollada, no existiendo riesgos para el equilibrio financiero-patrimonial de la entidad, en especial situaciones de suspensiones de pagos, quiebras o de patrimonio inferior a los dos tercios del capital. 9. Si se han reflejado correctamente, de acuerdo a los PCGA y a las normas mercantiles en vigor, las situaciones cuyo origen se encuentra en las distin tas modalidades de los empréstitos, y otras emisiones análogas: converti bles en acciones, canjeables por acciones, con opción de adquisición de acciones... © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 10. Si se han valorado y contabilizado adecuadamente las distintas situaciones especiales que pueden darse como consecuencia de operaciones especiales: novación, condonación, compromisos futuros, deudas indiciadas, présta mos participativos, deudas subordinadas, etc. 11. Si existen sistemas de información al departamento de contabilidad relativa a análisis de conceptos de gastos devengados y no pagados al cierre del ejercicio y de ingresos cobrados por anticipado, realizándose conciliaciones periódicas sobre los cargos y abonos aplicables a ejercicios futuros. c) En general La auditoría debe, pues, comprobar si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área.

7.4. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DEL ÁREA DE PASIVO 7.4.1. Introducción Es necesario diferenciar entre los pasivos financieros y otros pasivos, como los no financieros, las provisiones, las remuneraciones a largo plazo personal, o las re tribuciones basadas en instrumentos de patrimonio. La valoración de los pasivos que no tengan la naturaleza de financieros se expli ca en el apartado correspondiente al capítulo donde se incorporará cada uno de los conceptos. A continuación vamos a exponer los criterios de valoración de los pasi vos financieros.

7.4.2. Concepto y clasificación de los pasivos financieros Los instrumentos financieros emitidos, incluidos o asumidos, se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que, de acuerdo con su realidad económica, supongan para la empresa una obligación con tractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de inter cambiar activos o pasivos financieros con terceros, potencialmente desfavorables. Por ejemplo, un instrumento financiero que prevea sobrecompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remune ración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, de terminadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.

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Área de pasivo También se clasificará como un pasivo financiero todo contrato que pueda ser li quidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que: a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar a entregar una cantidad varia ble de sus instrumentos de patrimonio propio. b) Si es un derivado, pueda ser, o efectivamente sea, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro ac tivo financiero por una cantidad de los instrumentos de patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no se incluirán en los instrumentos de patri monio propio aquellos contratos que sean, en sí mismos, para la futura re cepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa. Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías. 1. Débitos y partidas a pagar. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transfe rencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido. 7.4.2.1. Débitos y partidas a pagar

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto para los pasivos financieros mantenidos para negociar o para otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, los siguientes: a) Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa. b) Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que no siendo instrumentos derivados no tienen origen comercial. Valoración inicial Norma general


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Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona ble de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

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Teoría y práctica de la auditoría II Excepción: débitos por operaciones comerciales con vencimiento no supe rior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual

Se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. El mismo tratamiento se aplicará a los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones cuyo importe se espera pagar en el corto plazo.

Valoración posterior Norma general

Se valorarán por su coste amortizado.

Intereses devengados

Se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares

Se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdi da, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

Excepción: débitos con vencimiento no superior a un año

De acuerdo con lo dispuesto en la valoración inicial, se valorarán inicialmen te por su valor nominal, y continuarán valorándose por dicho importe.

7.4.2.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Se considerará que un pasivo financiero se posee para negociar cuando: a) Se emita principalmente con el propósito de readquirirlo en el corto plazo. Por ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor. b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y ges tionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recien tes o para obtener ganancias en el corto plazo. c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cober tura. El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí mismo su inclusión en esta categoría.

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Área de pasivo Valoración inicial Norma general

Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona ble de la contraprestación entregada.

Costes de transacción

Los que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pér didas y ganancias del ejercicio.


Se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

Cambios que se produz can en el valor razonable

Se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

7.4.2.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos, que son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denomi nado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente, y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma indepen diente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil). También se podrán incluir los pasivos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más rele vante, debido a que: a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el recono cimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables), que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconoci miento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios. b) Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se ges tione, y su rendimiento se evalúe, sobre la base de su valor razonable, de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documenta © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II da, y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razo nable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15.a de elaboración de las cuentas anuales del PGC. En la memoria se informará sobre el uso de esta opción. Valoración inicial Norma general

Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona ble de la contraprestación entregada.

Costes de transacción

Los que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pér didas y ganancias del ejercicio.


Se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

Cambios que se produz can en el valor razonable

Se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

7.4.2.4. Reclasificación de pasivos financieros

La empresa no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.

7.4.2.5. Baja de pasivos financieros

Se aplicarán los siguientes criterios: Baja por extinción

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La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.


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Área de pasivo Baja de pasivos propios

También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.

Intercambio de instru mentos de deuda con con diciones sustancialmente diferentes

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un presta mista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmen te diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reco nocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma, se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales del pasi vo financiero. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero, o de la parte del mismo que se haya dado de baja, y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción atribuibles, en la que se recogerá asimismo cual quier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

Caso de intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condicio nes diferentes

En el caso del intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condi ciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance, registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable.

Determinación del coste amortizado

El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

Condiciones de los con tratos sustancialmente di ferentes

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancial mente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente al menos en un 10 por 100 del valor actual de los flujos de efecti vo permanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

7.5 ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES CONCEPTOS DEL PASIVO EXIGIBLE 7.5.1. Deudas a largo plazo con características especiales Son las acciones u otras participaciones en el capital de la empresa que, aten diendo a las características económicas de la emisión, deban considerarse como pasivo financiero. Se incluyen los desembolsos no exigidos y las aportaciones no dinerarias pendientes por este concepto. © Ediciones Pirámide

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7.5.2. Deudas con partes vinculadas Incluyen las deudas contraídas con empresas del grupo, multigrupo, asociadas y otras partes vinculadas, incluidos los intereses devengados, y las fianzas y depósitos recibidos y los derivados financieros en el caso del corto plazo. En el caso de que las deudas devenguen intereses explícitos con vencimiento superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos.

7.5.3. Deudas por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos Estas deudas están integradas por la financiación ajena contraída con terceros que no tengan la calificación de partes vinculadas, incluyendo los intereses deven gados con vencimiento superior a un año. Incorporan las deudas con entidades de crédito y otras empresas, las deudas transformables en subvenciones, donaciones y legados, los proveedores de inmovi lizado, los acreedores por arrendamiento financiero, los efectos a pagar, los pasivos por derivados financieros a largo plazo, las obligaciones y bonos simples o conver tibles, y las deudas representadas en otros valores negociables. Además, en el caso de las deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos, se incluyen también el dividendo activo a pagar, los intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito y con otras entidades, los pasivos por de rivados financieros a corto plazo y los conceptos de provisiones a corto plazo. Las cuestiones más relevantes que debe tener en cuenta el auditor son las si guientes: Póliza de crédito

Una modalidad habitual en el mercado financiero son las deudas surgidas por la utilización del sistema de la póliza de crédito, donde, a diferencia del préstamo puro, los intereses se pagan en función de los importes efectiva mente dispuestos, incrementándose el coste financiero con una comisión sobre el total del crédito concedido, independientemente de la utilización o no de dicho préstamo. En este último caso, aunque la compañía puede emplear cuentas para el control contable de los saldos dispuestos, concedidos y disponibles, el pasivo real contabilizado deberá ser, exclusivamente, por el efectivo dis puesto.

Deudas garantizadas en efectos de giro

Asimismo, pueden utilizarse efectos de giro para garantizar operaciones de deuda por préstamos recibidos y otros débitos, incluidos los derivados de compra de bienes de inmovilizado.

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Área de pasivo Forma de emisión y sus cripción

La emisión y suscripción de los valores negociables se registrará en la forma que las empresas tengan por conveniente mientras se encuentran los valores en período de suscripción.

Intereses

En el caso de que las deudas devenguen intereses explícitos con vencimien to superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos.

Derivados

Los pasivos por derivados financieros a largo plazo incluyen el importe co rrespondiente a las operaciones con derivados financieros con valoración des favorable para la empresa cuyo plazo de liquidación sea superior a un año. También se incluyen los derivados implícitos de instrumentos financie ros híbridos adquiridos, emitidos o asumidos, que cumplan los criterios para la inclusión en este concepto. En particular, se recogerán en esta cuenta las primas cobradas en operaciones con acciones, así como, con carácter gene ral, las variaciones en el valor razonable de los pasivos por derivados finan cieros con los que opere la empresa: opciones, futuros, permutas financieras, compra-venta a plazo en moneda extranjera, etc.

Venta de títulos con pac to de recompra no opcio nal

Por último, si se produce una venta de títulos con pacto de recompra no opcional, el ICAC establece que se debe considerar la operación como un préstamo garantizado con dichos títulos1.

7.5.4. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo Incluyen las fianzas recibidas por el efectivo recibido como garantía del cumpli miento de una obligación, los anticipos recibidos por ventas o prestaciones de ser vicios a largo plazo, los depósitos recibidos y las garantías financieras concedidas por la empresa. En particular, los avales otorgados, siempre que no proceda su in clusión como un concepto de provisión.

7.5.5. Situaciones transitorias de financiación Incluyen las acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos fi nancieros consistentes en el capital social, y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos finan cieros y pendientes de suscripción, y los suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros, derecho de la sociedad a exigir a los suscriptores el importe de las acciones suscritas consideradas como pasivo financiero. 1

Consulta núm. 7, BOICAC núm. 6, julio 1991.


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7.5.6. Acreedores por operaciones comerciales Incluyen las deudas por operaciones comerciales de la compañía y las contraídas con el personal de la empresa y con las Administraciones Públicas2, así como los ajustes por periodificación. Las cuestiones más importantes que debe tener en cuenta el auditor son las si guientes: Momento del nacimiento

Las cuentas de esta naturaleza aparecen en el momento de la concesión, y se cargan o disminuyen en el momento del reintegro o novación. El momento del nacimiento de la obligación de pago comercial coincide con el de la perfección del contrato, que a su vez exige que ambas partes hayan dado la conformidad con las respectivas contraprestaciones y que la misma figure en la documentación ligada a la operación de compra: orden de pedido, albarán de entrega, factura, etc.

Momento del reintegro

El auditor deberá tener en cuenta que el momento del reintegro es el de la entrega del dinero o cheque, o aquel en que se hubiera ordenado el pago, existiendo disponibilidades suficientes para atenderlo con independencia de la fecha en que el acreedor lo haga efectivo o de la fecha valor asignada por el intermediario financiero. En ese momento se eliminarán todas las cuentas relacionadas con la deuda reintegrada, y se regularizarán con cargo a resultados todas las dife rencias que se originen como consecuencia de los conceptos contabilizados y las cantidades efectivamente abonadas.

Riesgo derivado de las compras

Existen situaciones en que el riesgo derivado de la compra está ligado al cumplimiento de las condiciones fijadas en los contratos, y en las cláusulas incoterms en ellos incluidas, que estipulan las obligaciones a cubrir: coste, seguro y flete, así como el momento en que el riesgo se traspasa entre las partes. En todo caso, el auditor deberá comprobar que se informa de la deu da potencial en la memoria.

Mercancías en camino sin facturar

Asimismo, se producen situaciones en que la mercancía se encuentra en camino o se ha recibido sin tener aún la factura, o bien se ha producido el empleo de factores no almacenados igualmente sin factura. En estos casos deberá reflejarse la deuda a través de una cuenta transitoria: «Proveedores, facturas pendientes de recibir o formalizar», o bien a través de alguna cuen ta de ajuste por periodificación.

2

La consulta núm. 2 del BOICAC núm. 87 establece que los saldos con las Administraciones Públicas recogen una serie de derechos y obligaciones para la empresa que no derivan de una rela ción contractual, sino que tienen su origen en requerimientos legales o en actividades de fomento por parte de las Administraciones Públicas, por lo que no se pueden considerar activos o pasivos financieros.

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Área de pasivo Deudas con instrumen tos formales de pago

Si las deudas comerciales están documentadas en instrumentos formales de pago, la obligación nace y debe registrarse por el valor nominal de los efec tos en el momento en que efectivamente se produce su descuento y la dis ponibilidad del importe descontado.

Cesión de los derechos de cobro

Tratamiento similar deberá seguirse en aquellas operaciones en que, a pesar de haberse producido una cesión formal del derecho de cobro, el cedente sigue siendo responsable, total o parcialmente, de su cobrabilidad final, caso de las ventas con recurso o con garantía, de algunos contratos de «factoring», de los derechos de cobro sin vencimiento o con fecha de cobro imprecisa, etc.

Confirming

En ciertos casos de confirming, que consiste en la entrega a una entidad fi nanciera por parte de una sociedad de remesas de pagos a proveedores, pro cediendo aquél al vencimiento a cargar en la cuenta bancaria los pagos y transferir estos importes a los proveedores, se pueden producir determinadas modalidades derivadas de la venta a la entidad de crédito de los derechos de crédito de los proveedores, ampliaciones de plazo de pago por parte de la entidad que ostente la obligación de pago o del denominado confirming de inversión, que han sido resueltos por el ICAC3.

Cuentas de personal

Respecto a las cuentas de personal, incorpora los conceptos de remuneracio nes pendientes de pago y de remuneraciones mediante sistemas de aporta ción definida pendientes de pago.

Deudas con las Adminis traciones Públicas y la Seguridad Social

Las deudas con las Administraciones Públicas recogen los conceptos referi dos al IVA, retenciones practicadas, impuesto sobre sociedades, subvencio nes a reintegrar y los pasivos por diferencias temporarias imponibles. Las deudas con la Seguridad Social se contabilizarán al final de cada período de liquidación. Al final de dicho período se abonará la correspon diente cuenta acreedora por la parte correspondiente a la cuota obrera rete nida a los trabajadores y la Seguridad Social con cargo a la empresa.

7.6. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS EMPRÉSTITOS Y OTROS CONCEPTOS ANÁLOGOS 7.6.1. Concepto y clases Los empréstitos y otros conceptos constituyen financiación ajena instrumentada en valores negociables, en forma de obligaciones y bonos, convertibles y no convertibles. El auditor deberá analizar las características de los títulos definida en los contra tos de emisión. 3

Consulta núm. 10, BOICAC núm. 38, junio 1999.


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Teoría y práctica de la auditoría II Según el tipo de interés ofrecido, pueden dividirse entre obligaciones y bonos a interés fijo y obligaciones y bonos a interés variable. Según el emisor pueden ser del Estado, formando parte de la Deuda Pública, y bonos de caja emitidos por las empresas. Existen numerosas denominaciones según las distintas características asociadas a la emisión relacionadas con el tipo de interés, garantías o forma de emisión. Las más importantes son: Obligaciones y bonos ga rantizados

Títulos de renta fija que gozan de una garantía adicional a la propiamente asociada al título, caso de un aval, hipoteca o fianza.

Obligaciones subordina das

El cupón está condicionado a determinadas circunstancias del mercado fija das en el momento de la emisión, como las obligaciones indiciadas y las obligaciones participativas.

Obligaciones y bonos canjeables y convertibles

Las primeras son canjeables por acciones ya en circulación, sin que su conversión origine la necesidad de ampliar capital ni diluya la participación del accionista. En los casos de obligaciones y bonos convertibles, la emisión contiene la opción de que el acreedor los canjee por acciones de la sociedad, a un precio y fecha predeterminados, lo que exige una ampliación de capital y un cupón o tipo de interés inferior al del mercado.

Obligaciones y bonos cu pón cero

En estas emisiones los intereses se perciben íntegros en el momento de la amortización del empréstito, conjuntamente con el principal. Se emiten con un descuento sobre el nominal y son muy sensibles a las variaciones de los tipos de interés. También se pueden emitir separándose el principal de los intereses, que pueden negociarse, debiéndose en este caso contabilizar de forma separada.

Obligaciones y bonos warrant

Según sus características especiales, que son consecuencia de un mercado cada vez más complejo, se pueden emitir y suscribir obligaciones aladino, títulos de renta fija emitidos con el fin de sustituir a una emisión anterior existente en el mercado; obligaciones en doble moneda, consistentes en obli gaciones a largo plazo en las que el pago del cupón está denominado en una divisa distinta que la del principal; obligaciones perpetuas; obligaciones con interés; sin vencimiento, etc.

7.6.2. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal 7.6.2.1. Concepto

Son retribuciones a largo plazo al personal, como las prestaciones posempleo (por ejemplo, pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro), así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económi-

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Área de pasivo ca a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en que se presta el servicio. Se distingue entre retribuciones a largo plazo por aportación definida y retribu ciones a largo plazo de prestación definida. 7.6.2.2. Retribuciones a largo plazo de aportación definida

Consisten en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada, como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones, siempre que la em presa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos. En este caso, la compañía no asume riesgos, que se transfieren a las compañías de seguros o gestoras del plan de pensiones, y en el balance sólo deberán figurar las contribuciones pendientes de aportar, devengadas y no satisfechas, que dan lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal. El tratamiento de las consecuencias de estos conceptos y caso práctico se incor pora en el capítulo de provisiones, en el apartado referido a las provisiones por re tribuciones a largo plazo al personal. 7.6.2.3. Retribuciones a largo plazo de prestación definida

1. Concepto Son aquellas retribuciones a largo plazo al personal que no tienen el carácter de aportación definida. En este caso la empresa tiene que contabilizar el pasivo correspondiente, inde pendientemente de que los compromisos asumidos se hayan instrumentado a través de un seguro colectivo o de un plan de pensiones, porque sigue asumiendo el riesgo actuarial y el riesgo de inversión del compromiso adquirido. Es decir, que si las retribuciones tienen un coste mayor que el esperado o el rendimiento de los activos afectos es insuficiente para cubrir las retribuciones com prometidas, será la empresa la obligada a asumir la prestación. Ello obliga al auditor a determinar el valor actual de las retribuciones compro metidas y el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con que se liquidarán las obligaciones. En el caso que el valor de estos últimos sea menor que el valor actual de las retribuciones comprometidas, surgirá un pasivo en forma de provisión. En caso contrario, si el valor razonable de los activos es mayor que las retribuciones comprometidas, surgirá un activo. Los casos prácticos referentes a las retribuciones a largo plazo de prestación definida se han incorporado en el capítulo sobre provisiones, contingencias y hechos posteriores. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 2. Valoración Norma general

El importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprome tidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.

Costes por servicios

Se minorarán en el importe procedente, en su caso, de costes por servicios pasados todavía no reconocidos.

Reconocimiento en resul tados

Las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo aquellas que de ban imputarse directamente en el patrimonio neto.

Nacimiento de un activo

Si de lo expuesto anteriormente surgiese un activo, su valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa a través de reembolsos directos en forma de menores contribucio nes futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar al resultado de costes por servicios pasados.

Ajustes

Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del activo, vinculado a retribuciones posempleo, se imputará directamente a pa trimonio neto, reconociéndose como reservas.

Métodos de cálculo

Para calcular el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida de deben utilizar métodos actuariales de cálculo, e hipótesis financieras y actuariales sesgadas y compatibles entre sí.

Otras reglas incorpora das en el PGC a tener en cuenta por el auditor

El PGC contiene criterios definidos sobre:

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— Activos afectos. — Variaciones en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas, o en su caso del activo afecto en la fecha de cierre del ejercicio debido a pérdidas y ganancias actuariales. — Forma de reconocer y valorar el derecho de reembolso en los casos en que la empresa puede exigir a una entidad aseguradora el pago de una parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación de prestación definida. — Forma de reconocer como gastos en pérdidas y ganancias los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribu ciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo.


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Área de pasivo

7.6.3. Pagos basados en instrumentos de patrimonio 7.6.3.1. Concepto

Son aquellas transacciones que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con ins trumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. El auditor deberá comprobar que la empresa ha reconocido, por un lado, los bie nes o servicios recibidos como un activo o como un gasto, atendiendo a su naturaleza, y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquida con incrementos de patrimonio o el correspondiente pasivo si la transacción se liquida con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio. La empresa deberá reconocer un pasivo en la medida en que hubiese incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos. En caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o pro veedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto. Si se trata de transacciones en las que es necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado período. El auditor deberá poner especial cuidado en el análisis del cumplimiento de los apartados 4, 14 y 17 de la memoria, referentes a la información que debe incluir la compañía en sus estados contables, tanto a las provisiones como a las transacciones con pagos pasados en instrumentos de patrimonio. 7.6.3.2. Valoración Regla general para las transacciones con em pleados que se liquiden con instrumentos de pa trimonio neto

Tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos cedidos.

Fecha de cálculo

Será la del acuerdo de concesión.

Regla referida a las tran sacciones liquidadas con instrumentos de patrimo nio que tengan como con trapartida bienes o servi cios distintos de los presta dos por los empleados

Se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios de la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede es timar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste sus servicios.


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Teoría y práctica de la auditoría II Ajustes posteriores

No se permiten.

Transacciones que se li quiden en efectivo

Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se va lorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, impu tándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

7.6.4. Dividendo activo a pagar Se incluyen en este epígrafe las deudas con accionistas por dividendos, definiti vos o a cuenta, con origen en los beneficios del ejercicio. El artículo 277 del TRLSC exige que dichos dividendos sean acordados por la Junta General de accionistas o por los administradores. En este último caso, bajo las siguientes condiciones: a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria. b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos, deducidas las pérdidas precedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados. En los casos de deudas por el dividendo mínimo que corresponde a las acciones sin voto, el ICAC ha resuelto que: «La deuda con los accionistas por el dividendo mínimo de las acciones sin derecho a voto deberá lucir en el pasivo del balance desde que se haya aprobado el correspondiente acuerdo de distribución del resultado en el que se reconozca tal dividendo, pues antes no existe un derecho de crédito del accionista frente a la sociedad, y hasta tanto se cancele la referida deuda. En el caso de que no existan beneficios distribuibles a los socios o que la cuan tía de los mismos sea insuficiente, se producirá la “acumulación” del dividendo mínimo a que hace referencia el artículo 99 del TRLSC. Esta circunstancia deberá ser puesta de manifiesto en la memoria, indicándose en la misma el importe del dividendo mínimo pendiente de distribución y los plazos de caducidad del derecho de los accionistas a su distribución»4. 4

Consulta núm. 3, BOICAC núm. 13.

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Área de pasivo

7.6.5. Ajustes por periodificación Dentro del pasivo se incluyen conceptos con origen en ajustes por periodifica ción correspondientes a conceptos anticipados por ingresos percibidos antes del cie rre del ejercicio imputable a otro posterior y a conceptos pendientes de pago por gastos devengados no pagados al cierre del ejercicio. Los primeros figurarán en un epígrafe específico del pasivo, y los segundos se habrán reflejado en una cuenta del grupo de acreedores por operaciones comerciales. Los conceptos de ajustes por periodificación de pasivos financieros más impor tantes corresponden a los intereses a pagar devengados durante el ejercicio, incluidos los no vencidos, los intereses cobrados por anticipado, los ingresos anticipados y los pagos diferidos. Dentro de los ingresos anticipados y de los pagos diferidos, que deberá verificar el auditor, los conceptos más corrientes son los de: alquileres, dietas, publicidad, comisiones, rappels, gastos de transporte y fletes, seguros, Seguridad Social, royal ties, gratificaciones, honorarios de profesionales, suministros, gastos de viajes, sala rios, horas y pagas extraordinarias y vacaciones retribuidas.

7.6.6. Fianzas y depósitos recibidos Las fianzas constituyen un efectivo recibido como garantía del cumplimiento de una obligación. Los depósitos son un efectivo recibido en concepto de entrega irre gular, es decir, que obliga a devolver una cantidad equivalente a la recibida al ven cimiento del plazo estipulado. El depósito se diferencia del préstamo en que el objetivo principal del contrato es la seguridad; por tanto, puede no existir, o ser insignificante, el interés pactado. Respecto a la diferenciación entre los importes a contabilizar en esta cuenta y los que deban contabilizarse en otras, por tener el carácter de cuenta corriente mercantil, puede hacerse teniendo en cuenta que un contrato de cuenta corriente es el pacto por el que dos partes estipulan que los créditos que puedan nacer de sus relaciones de negocios perderán, al anotarse en cuenta, su propia individualidad, de tal modo que el saldo en que se fundan sea el único crédito exigible en la época convenida. Su tratamiento contable es el de Jericó para los delitos y cuentas a pagar en la valoración de los pasivos financieros.

7.6.7. Otras cuestiones relacionadas con los pasivos que debe tener en cuenta el auditor Otros problemas relacionados con las deudas, cuyo tratamiento contable no se recoge en el PGC, pero sí en la doctrina profesional, son los siguientes5: 5

AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 51.


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Teoría y práctica de la auditoría II Deudas indiciadas y deudas cuyo contra valor está ligado a la entrega de activos en especie

Deberá ajustarse el importe al cierre del ejercicio por las diferencias producidas por el distinto valor provocado por la indiciación, o el valor de mercado en el caso de la dación en pago mediante bienes en especie. Mientras el activo objeto del préstamo permanezca en poder del prestatario, se deberá mantener la igualdad entre el valor contable del activo tomado a prés tamo y el de la deuda con el prestamista. Las variaciones del valor de mercado serán objeto de desglose en la memoria, sin modificación de los importes del activo y pasivo previamente registrado, a fin de respetar el principio del precio de adquisición.

Compensación de deudas

Pueden efectuarse contablemente. La única condición es que las deudas y dere chos respectivos aparezcan contabilizados, se hubiera formalizado un acuerdo de compensación o existiera ese derecho, se liquiden los intereses, y la cancelación se lleve a cabo a partir del momento del vencimiento de ambas partidas.

Retenciones por ga rantía

Se trata de cantidades exigidas a los proveedores o acreedores como afianzamien to de la calidad o características de la mercancía entregada o servicio prestado. Su naturaleza y funcionamiento es el de una fianza que podrá figurar en una cuenta descriptiva del origen: «proveedores, retenciones por garantía».

Préstamos y créditos participativos

Una forma de financiación especial lo constituyen los préstamos participativos, fondos ajenos cuya devolución está condicionada a que la sociedad obtenga beneficios. Como opina la AECA, desde el momento en que estos préstamos deben ser reembolsados y además están retribuidos tienen la característica de un pasivo. Solamente si se da la circunstancia de que pudiera evitarse el pago de la retribu ción por parte del emisor, y si el acreedor renuncia al reembolso o a la eventua lidad del mismo fuera prácticamente remota, podría en ese momento calificarse como un instrumento de patrimonio neto. Una cuestión distinta es que en el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, se otorga a los préstamos participativos la calificación de partida computable en el patrimonio contable en los supuestos tratados en la Resolución del 20 de diciembre de 1996 del ICAC a efectos de determinar el concepto de patrimonio contable de los supuestos de reducción de capital y di solución de sociedades. El citado Real Decreto también señala las características que deben darse en los préstamos participativos: — El prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria; para medir dicha evolución podrá referenciarse al beneficio neto, al volumen de negocio, al patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes con tratantes, siempre que esté en relación con la actividad de la empresa. — Se podrá acordar adicionalmente a lo anterior un interés fijo, con inde pendencia de la evolución de la actividad.

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Área de pasivo — Se puede pactar una «cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada», si bien, en todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se com pensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios, y siempre que éste no provenga de la actualización de activos. — Los préstamos participativos, en orden a la prelación de créditos, se si tuarán después de los acreedores comunes. Financiaciones subor dinadas

Consisten en la característica de ciertos pasivos que, a efectos de prelación de créditos, se sitúan a continuación de los acreedores comunes. Deberán figurar como pasivos financieros desde el momento de la obtención de estas financiaciones, aun incluso en el caso de que su devolución estuviese condicionada a la obtención de suficientes recursos propios. En la memoria de las cuentas anuales se deberá hacer constar las cláusulas de subordinación y, en su caso, de devolución condicionada que afecten a estas operaciones.

Condonación de pasi vos financieros

Consiste en la extinción total o parcial, de forma gratuita, del pasivo, cuando efectivamente se produzca una condonación no condicional de la totalidad del principal e intereses a satisfacer. La doctrina de la AECA en estos casos establece que: «Se cancelarán el pasivo financiero y sus correspondientes gastos de formalización contra resulta dos extraordinarios (reservas), juntamente con cualquier gasto derivado de la propia condonación. Si esta condonación estuviera sujeta a algún tipo de condición, el principio básico de prudencia requiere diferir el reconocimiento de este beneficio extraor dinario hasta el momento en que aquélla se cumpla. Así, no podrá darse por extinguido un pasivo financiero cuando el mismo fuera reembolsable si se produjeran otros hechos futuros (eventuales beneficios en próximos ejercicios, obtención de otras financiaciones, subvenciones o ayu das, etc.)»6.

Acuerdos de quita y espera

Están sujetos, en la mayoría de los casos, a condición resolutoria que puede abocar a una declaración de quiebra. La doctrina de la AECA en esta situación es: a) En la fecha del acuerdo se comparará el valor de los nuevos pagos con venidos de principal e intereses con el pasivo previamente registrado. Esta actualización se realizará al mismo tipo de interés que previamen te tenía la deuda. La diferencia así calculada se tratará como un ingreso diferido, que se irá reconociendo en ingresos durante el nuevo período de vencimien to, con un criterio financiero, conforme se vayan produciendo los pagos pactados.

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AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 48.


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Teoría y práctica de la auditoría II b) El pasivo se clasificará en corto o largo plazo, atendiendo a los nuevos vencimientos pactados, por el nuevo valor de reembolso. c) En la memoria de las cuentas anuales se dará cumplida información de los términos del nuevo acuerdo, así como de los compromisos derivados del mismo (limitación de distribución de dividendos, condiciones para contraer nuevas deudas, etc.)7. Compromisos de com pra y contratos de fu turo

Los compromisos de compra implican la exigencia de incluir la información de las condiciones de los contratos en la memoria. Si se hubiera producido alguna entrega a cuenta, deberá figurar como un anticipo a proveedores en el activo del balance.

Novación

Consiste en la desaparición de una obligación por crearse otra que viene a sus tituir a la primera, o el caso de la denominada novación impropia, en la que se produce la alteración de la obligación que subsiste con modificaciones sobre la situación original. Pueden distinguirse las siguientes situaciones8: a) Transmisión a terceros de la deuda por parte de quien ha de cobrarla, con lo que se modifica la persona del acreedor. b) Modificación por cambio de deudor, es decir, transmisión de la deuda a un tercero, obligado al pago desde ese momento. c) Alteración en el plazo de vencimiento de la deuda, sin variaciones en las personas de acreedor y deudor. d) A estos casos habría que añadir el de pago en especie de una deuda pactada en metálico. La novación en la persona del acreedor, salvo que al mismo tiempo se pac ten alteraciones en cuantía o plazo, no modifica el importe de la deuda, por lo que no existe variación cuantitativa en el pasivo, aunque exige el reconocimien to contable de las operaciones de extinción y constitución de deuda. En los pasivos comerciales, como regla general, puede recomendarse que la deuda se mantenga entre los proveedores, dado su origen, aunque el nuevo acreedor no lo sea en relación con la empresa, si bien puede ser conveniente dar cuenta de este hecho en la memoria. Esta anotación, en el mencionado documento, será ineludible cuando la operación sea de envergadura o suponga circunstancias especiales de financia ción para la empresa que puedan evidenciar dificultades por las que atraviesa la misma, como puede ser el caso de que un intermediario financiero o un tercero de otra índole se subrogue en la titularidad de una buena parte de los derechos de cobro sobre la empresa. El reemplazamiento de la obligación inicial provoca que cualquier beneficio no realizado a la fecha del acuerdo que pudiera surgir entre el valor contable 7

AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 49. Registro de Economistas Auditores: Manual de auditoría, cap. 12, pp. 389-390.

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Área de pasivo del pasivo a extinguir y el correspondiente al nuevo pasivo que lo reemplace, deberá ser objeto de periodificación para su reconocimiento en resultados según un criterio financiero general durante la vigencia de la nueva operación, mien tras que cualquier incremento del valor contable del pasivo se reconocerá como pérdida en el momento del acuerdo. La novación en la persona del deudor entraña la extinción de la obligación de pago por parte de la empresa, por lo que, al margen de las anotaciones con tables a que puede dar lugar esta extinción en la cuenta de proveedores o acree dores, la memoria ha de recoger la explicación de este hecho y las causas que lo motivan, especialmente si se refiere a una parte significativa de las deudas mantenidas hasta el momento con proveedores y acreedores. Por último, en el caso de alteraciones en el plazo de la deuda, procederá la reclasificación de la partida correspondiente en balance cuando la modificación implique una conversión de corto a largo plazo, o viceversa. Al igual que en casos anteriores, la memoria ha de incluir la explicación de este hecho si se trata de una operación importante. En todo caso, se entenderá efectuado el pago cuando se haya ordenado el mismo y existan fondos suficientes para ello.

7.7. TRATAMIENTO DEL PASIVO Y DE LAS RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Las normas internacionales definen el pasivo como una deuda actual de la em presa, surgida a raíz de sujetos pasados, al vencimiento de la cual, y para satisfacer la, se espera que la empresa se desprenda de recursos que incorporen beneficios económicos. En lo que se refiere a los pasivos que resultan de las prestaciones a los emplea dos, se contienen en la NIC 19 «Prestaciones a los empleados», y en la NIC 26 «Contabilización e información sobre planes de prestaciones por jubilación». Asi mismo, la NIIF 2 regula los «Pagos basados en acciones». La NIC 19 se refiere a las retribuciones a corto plazo y a largo plazo, a las pres taciones a los empleados jubilados, a las retribuciones varias a largo plazo, a las indemnizaciones y a las retribuciones relacionadas con capitales propios, como las opciones de compra de acciones.


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7.8. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE PASIVO 7.8.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios orga nizativos y contables establecidos por la compañía para el correcto funcionamiento del área de pasivo. El auditor deberá determinar los puntos débiles del sistema, y el alcance, natu raleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica para obtener las pruebas necesarias para poder cumplir con los objetivos de la audi toría, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno. El auditor deberá elaborar un programa de trabajo dirigido a: a) Determinar la naturaleza del sistema de control interno en funcionamiento. b) Determinar por medio de pruebas si el sistema de control interno está ope rando adecuadamente, es decir, evaluar su efectividad. c) En el caso de existir deficiencias importantes, determinar las pruebas de auditoría necesarias para cuantificar el efecto que estas deficiencias pueden tener sobre los estados financieros. El auditor comprobará la razonabilidad de los saldos con proveedores, cualitati va y cuantitativamente. El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: a) En general, el control interno deberá contemplar: — Existencia de segregación de funciones, claramente definida, entre los distin tos departamentos, secciones e individuos que intervienen en el flujo de ope raciones, autorización, control, reflejo contable y cancelación, de tal forma que ninguna persona efectúe una transacción relacionada con el área de pa sivo de principio a fin. — Utilización de formularios numerados para documentar las operaciones de pasivo, con un sistema establecido que defina el número de copias a emitir en las operaciones y a qué áreas o departamentos van a ser enviadas. — Existencia de cuentas totalizadoras que sirvan de control independiente para las cuentas del mayor con que se relacionan, anotándose en dichas cuentas de control los totales de las transacciones que se procesan, conciliándose periódicamente su saldo con los saldos del mayor respectivos. — Controles de supervisión adecuados, principalmente sobre la aprobación de los documentos, después de que se hayan sometido a los controles básicos

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Área de pasivo correspondientes y a la revisión por parte de un empleado responsable de la operación de las técnicas de controles básicos. — Elaboración de memorándums justificativos de las necesidades financieras de la compañía, tanto a largo plazo, en función de los presupuestos financieros, como a corto plazo para necesidades de tesorería. — Información suficientemente actualizada sobre la situación del mercado de capitales y de dinero que permita la selección más adecuada entre las distin tas alternativas, productos, mercados, condiciones, plazos o tipos de interés, según las necesidades de la compañía. — Elaboración de planes de inversión en activos fijos y en circulante, y estudios referentes a la financiación sobre fuentes, cantidades y plazos necesarios para llevarlos a cabo. — Definición de garantías sobre la protección física para todos los documentos justificativos de los préstamos. — Criterios de revisión detallada de los documentos base y los apuntes conta bles producidos: facturas con los cheques emitidos en concepto de pago, fac turas y notas de recepción del material recibido o servicios empleados, etc. — Política de aseguramiento de las deudas en moneda extranjera. — Criterios respecto a los conceptos relativos a los gastos de personal y su devengo: normas de contratación, expedientes personales por empleado, de terminación de salarios por los distintos conceptos (nóminas, vacaciones, pagas extraordinarias, primas de productividad, gastos de viaje...), etc. b) En relación con las obligaciones por operaciones de tráfico y compras Debe existir un departamento de compras, así como un comité de compras en cargado de aprobar las mismas, que puede estar centralizado o combinado con un sistema que permita la delegación para un determinado volumen a los centros de responsabilidad afectados por las operaciones. Concretamente, el programa general deberá diseñarse para conocer las caracte rísticas del control interno y poder establecer las pruebas necesarias para determinar la razonabilidad de las cifras del pasivo comercial. El cuestionario debe contener, entre otras, preguntas dirigidas a: 1. Comprobar que las facturas se controlan en el momento de ser recibidas. 2. Comprobar que las facturas y su documentación soporte han sido revisadas y aprobadas antes de su pago. El control interno en esta subárea exige la existencia de normas por escrito sobre: — Conciliación del registro de compras con libros auxiliares. — Emisión de una relación de cotización de proveedores y acreedores. La per sona responsable del departamento tendrá en cuenta precio, cantidad y cali dad para la selección de la oferta más beneficiosa. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Comprobación del proceso de entrada y recepción de las mercancías en alma cén para efectuar el control de calidad y verificar la conformidad del pedido. — Comprobación de facturas de acreedores y proveedores, antes de que sean reflejadas en el registro de compras, verificándose analíticamente los cálculos respecto a descuentos, impuestos, precios y cantidades. — Registro de mercaderías recibidas sin la correspondiente factura en «provee dores pendientes de recibir factura». — Adecuado control de las cuentas a pagar mediante un registro de compras u otro método adecuado. — Revisiones periódicas de los saldos con proveedores y acreedores. — Información a la gerencia sobre presupuesto de compras y justificación de las desviaciones existentes. — Informes sobre tendencias de precios y expectativas sobre los productos que más inciden en la producción. — Análisis de cartera de pedidos pendientes de suministro y de los compromi sos de compra de futuros. — Informes sobre dependencia de proveedores y alternativas existentes o pre vistas. c) En relación con otros pasivos, las normas de control interno deberán exigir — Existencia de segregación adecuada de las funciones de autorización, registro y pago de los pasivos. — Existencia de normas que garanticen que las obligaciones a largo plazo estén debidamente autorizadas, y en el caso de las autorizadas pero no emitidas que estén prenumeradas y no firmadas, todo al nivel de responsabilidad adecuada. — Mayor general, donde se anotarán los bonos emitidos, amortizados o cance lados y en circulación. Asimismo, un mayor auxiliar para los tenedores de bonos, donde se reflejará el capital y los intereses de los mismos. Igual sis tema deberá establecerse para los préstamos. — Confirmación periódica de los saldos de los préstamos por persona indepen diente de las funciones de registro en los libros auxiliares y mayor general. — Controles sobre los títulos que soporten la deuda, sobre los títulos de obliga ciones y bonos no suscritos, y sobre los cheques y órdenes emitidos para el pago de intereses, bien directamente por la sociedad o bien a través de una institución financiera que actúe como fiduciaria, en su caso.

7.8.2. Cuestionario de evaluación del control interno El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser cumplimentado con la des cripción de los procesos y ciclos de actividad y con la confección de flujogramas,

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Área de pasivo con el conjunto de preguntas que permita obtener evidencia sobre la existencia, ra zonabilidad y cumplimiento del control interno. Sin un carácter exhaustivo, exponemos algunas cuestiones planteables: CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PASIVO CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

a) General

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existe un manual de procedimientos adecuado al tratamien to de los pasivos generados por la compañía. — Se realizan conciliaciones periódicas entre el Mayor general y los saldos individuales. — La responsabilidad para aprobar los pasivos está segregada del proceso contable y restringida al personal autorizado. — Las funciones de contabilización están segregadas de las de gestión. — Se realizan conciliaciones periódicas con los extractos ban carios. — Se llevan a cabo procedimientos de circularización que in cluyen la investigación y justificación de las diferencias pro ducidas. — Los responsables de las conciliaciones son independientes de las funciones de registro en los libros auxiliares y en el mayor general. — La dirección recibe información periódica sobre la situación de todos los préstamos. — Existen controles sobre los títulos que soportan la deuda y sobre las obligaciones y bonos emitidos pero no suscritos. — Se anulan los títulos cuando han sido pagados y dados de baja en contabilidad. — Las operaciones importantes (empréstitos y créditos de un determinado volumen) son aprobados por el Consejo de Ad ministración. — Los títulos son firmados por un mínimo de dos personas autorizadas. — Los saldos y/o partidas antiguas son investigadas y aclaradas. — El cierre contable implica procedimientos más estrictos de corte de operaciones.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Cada cierre contable implica la periodificación de los intere ses devengados pendientes de pago. — Los préstamos y demás tipos de financiación son consisten tes con las necesidades y actividades del negocio.

b) Proveedores y acreedores por operaciones de tráfico y compras

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— La recepción de un producto implica la contabilización del pasivo. — La codificación de las facturas es adecuadamente supervisada y responde a una secuencia numérica. — Se realizan cuadres periódicos entre la suma de las mercan cías recibidas y los pasivos contabilizados. — Todas las funciones relacionadas con las compras se encuen tran centralizadas en un solo departamento. — Todas las compras se aprueban bajo pedido escrito. — Se han estandarizado, hasta donde es posible, las caracterís ticas de artículos que se compran a fin de obtener las venta jas y economía de la compra por volumen de operaciones. — Se dispone de una lista de proveedores autorizados, a la que deben ajustarse las compras. — Se estima correcto el sistema de selección de proveedores. — La apertura de una cuenta de proveedor está restringida al personal autorizado. — Toda compra implica una solicitud de precios a diferentes proveedores. — Se mantienen fuentes alternativas de suministro, como sal vaguardia en situaciones de emergencia. — Se procura constantemente crear nuevas y mejores fuentes de abastecimiento. — Se conservan en el archivo catálogos apropiados de cada uno de los proveedores. — Se programan las compras de tal modo que no se tenga que depender de entregas de emergencia. — Se encuentra la función de compras debidamente segregada de las de: • Contabilidad. • Almacenes. • Caja.

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Área de pasivo

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Las compras se efectúan únicamente en base a requisiciones de los departamentos solicitantes debidamente autorizadas. — Se obtienen cotizaciones para todas las compras de materia les, suministros y servicios, manteniéndose un registro de las solicitadas y las recibidas. — El departamento de recepción recibe copia de las órdenes de compra. — Se comparan las copias de las órdenes de compra con: • Los albaranes de entrada. • Las facturas. — Se revisan periódicamente, y por orden de antigüedad, las órdenes de compra pendientes de cumplimentar. — Se reciben directamente en el departamento de contabilidad: • Una copia de la orden de compra. • Una copia del albarán de entrada. — Existe información adecuada entre almacenes y contabilidad de las devoluciones efectuadas. — Se realizan gestiones sobre las devoluciones efectuadas pen dientes de cobro. — Existe un control adecuado sobre el volumen de compras y/o productos susceptibles de descuentos por volumen de opera ción. — Se elaboran informes por excepción. — Las contabilizaciones en las cuentas de proveedores sólo pueden efectuarse a través de los circuitos normales de com pras. — Los saldos de proveedores son consistentes con los importes que se espera pagar por compras hechas en el período inme diatamente anterior. — Las compras parecen razonables en relación a las necesida des del negocio.

c) Pasivos financieros

Cuestiones

— Existen procedimientos definidos sobre todos los aspectos relativos a los pasivos financieros, su control y tratamiento contable y administrativo.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— La persona o personas designadas para ello autorizan los pasivos financieros a nivel suficiente en función de la impor tancia relativa de la operación. — Existe un control físico y contable de todos los documentos generados por pasivos financieros, y en especial sobre los no expedidos, expedidos o cancelados. — Existen registros auxiliares para el reflejo de los pasivos finan cieros, donde se incluyan todos los aspectos relativos a los mismos, y éstos se concilian periódicamente con el mayor. — Se conforman periódicamente los saldos de préstamos y otros pasivos financieros. — La persona que lleva la conciliación es independiente de las funciones de registro. — Se exigen dos firmas para autorizar el pago de intereses y de la devolución del principal. — Existe un control sobre: • Obligaciones y bonos no suscritos. • Títulos que soportan la deuda. • Cheques emitidos para los pagos de los intereses y prin cipal. — Los títulos se cancelan después de pagados y contabilizados.

7.9. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS EN EL ÁREA DE PASIVO El auditor deberá tener en consideración que: 1. El alcance, momento, naturaleza y contenido de los procedimientos relativos a esta área van a estar determinados por la confianza que a juicio del auditor ofrezca el control interno existente, por los objetivos expresados en los pro gramas de auditoría, por la información que se posea sobre el negocio del cliente y por la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 2. Deben diseñarse pruebas de cumplimiento destinadas a descubrir cómo se aplican los controles esenciales y a proporcionar evidencia de la integridad del registro de las transacciones, preparando una hoja de trabajo con el re sumen de los procedimientos contables y de control interno contable y ad ministrativo.

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Área de pasivo 3. Al estar constituido el pasivo por unos recursos que deben formalizarse a través de documentación demostrativa, además de un exigente sistema de control interno, es fundamental la confirmación de los terceros ajenos a la compañía facilitadores de los fondos o de los bienes o servicios que han originado la deuda. 4. Asimismo, el análisis de las circunstancias que condicionan el funciona miento de la compañía (conocimiento del entorno, relaciones contractuales, legislación, informes de los asesores...) permite el descubrimiento de pasi vos ocultos que tienen su origen principalmente en contingencias, obliga ciones fiscales o responsabilidades comerciales, y que facilitan la revisión de hechos posteriores. 5. Para ello es importante conocer las características del negocio de la com pañía, las necesidades de recursos que exige su actividad, las condiciones existentes en el mercado financiero, la política de inversiones, las necesi dades de tesorería a corto plazo y los riesgos potenciales que pueden dar lugar a la necesidad de dotar provisiones del propio negocio. 6. El auditor deberá mantener conversaciones sobre el estado de las obliga ciones de pago con los responsables de otras áreas afectadas (derechos de cobro, existencias y tesorería), y resumir la información obtenida de la dirección económico-financiera y de otros empleados de la empresa con afinidad sobre el funcionamiento del área. 7. Los procedimientos de auditoría en el área de pasivo se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o re gistros o sobre saldos finales. Las cuentas de los pasivos son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansa rá en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio. 8. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar y actualizando los procedimientos contables. 9. Asimismo, el auditor fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. 10. El trabajo de auditoría deberá basarse en pruebas sustantivas que permitan obtener la evidencia necesaria y suficiente para dar validez a las transac ciones y saldos. Para ello, el programa de auditoría a desarrollar deberá contemplar los siguientes aspectos para conseguir los objetivos incluidos en el plan global de auditoría: — Obtención de una muestra suficiente que permita concluir sobre la va lidez y realidad de los pasivos y del soporte comercial o financiero de los mismos, como las operaciones de compras. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Investigación en profundidad de todos los datos contenidos en las fac turas. — Confirmación de una muestra del saldo de las cuentas de obligaciones de pago por operaciones de tráfico o financieras. — Investigación a fondo de cualquier dato o información relacionado con esta área, que pudiera originar un error significativo en las cuentas de obligaciones de pago por operaciones de tráfico. 11. Concretamente, los programas de auditoría deben desarrollar los siguientes extremos en orden a obtener evidencias sobre saldos finales y sobre tran sacciones: — En lo que se refiere al control interno, identificar controles esenciales, listarlos y describirlos; también deben diseñar y efectuar las pruebas de cumplimiento necesarias, y en especial las relativas a la integridad de los registros para obtener las evidencias. — Actuaciones destinadas a obtener pruebas sobre saldos, que permitan obtener una evidencia sobre si los mismos, a una fecha dada, represen tan importes a pagar a terceros. El procedimiento más importante es el de confirmación de saldos con proveedores y acreedores a la fecha de cierre, mediante la realización de una circularización a una muestra significativa. — Actuaciones destinadas a obtener pruebas de exactitud, principalmente a través de la revisión analítica y mediante la comparación entre regis tros contables del ejercicio y de años anteriores. — Actuaciones destinadas a comprobar la rigurosidad del momento del registro contable y del corte entre ejercicios. Las obligaciones deben contabilizarse coincidiendo con el perfeccionamiento del contrato. La doctrina se inclina a tomar como referencia el fondo económico antes que su formalidad jurídica. — Al estar interrelacionadas las obligaciones de pago con las cuentas de gestión, es conveniente enfocar en conjunto el examen de: • Proveedores. • Efectos comerciales a pagar. • Anticipos a proveedores. • Compras. • Gastos de personal. • Tesorería. A modo de síntesis, se referencian a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de la evidencia en el área de pasivo.

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Área de pasivo CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS: PASIVO PROCEDIMIENTOS



Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

La auditoría, en general: 1. Solicitará las cuentas relativas al área, tanto del ejercicio corriente como del anterior, que se hayan de utilizar como base de trabajo, verificando los medios informáticos em pleados para representar y contrastar la información con table. 2. Comprobará que los saldos de las cuentas de balance co inciden con los del libro mayor y otros registros auxiliares individuales, realizando pruebas de suma relativas a los mismos. Comprobará, asimismo, si la empresa efectúa este tipo de conciliaciones periódicamente, investigando las diferencias observadas. 3. Comprobará la clasificación contable de los saldos y su correcta asignación dentro de los epígrafes a corto o largo plazo, y si corresponden a empresas del grupo, asociadas u otras, a operaciones de tráfico, a préstamos del personal, a administraciones públicas o a otros conceptos. 4. Comentará los objetivos del área con su responsable, ob teniendo una descripción de las funciones, personas en cargadas, problemas habituales y tratamiento o rutinas corrientes de los procesos. 5. Preparará cédulas sumarias para cada grupo de cuentas, e incluso, si fuese necesario, para cada proveedor, acreedor o titular del pasivo exigible, para un mejor seguimiento de los saldos y transacciones efectuadas en el ejercicio, así como para reflejar todas las circunstancias que puedan ser de interés para obtener la evidencia necesaria y suficiente. 6. Si es necesario, estratificará los pasivos, clasificándolos según el volumen de sus importes, fijando los criterios de comprobación en función de los mismos. 7. Preparará un memorándum donde se describa de forma clara y suficiente el proceso de preparación de las cuentas de pasivo, soporte documental, autorizaciones y pagos. 8. Realizará una revisión de las cifras del área, comparándo las con las medias del sector.


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Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

9. Revisará el reparto de los pasivos, detectando agrupacio nes importantes, concentraciones en pocos proveedores, reparto geográfico, etc. 10. Realizará revisiones conceptuales, aplicando la experiencia profesional sobre la razonabilidad de los saldos y si se ajus tan al tipo de negocio y a las necesidades de la compañía. 11. Revisará los pasivos asumidos con las entidades banca rias, efectuando un recálculo sobre los intereses que ge neran. Cruzará referencias respecto a los gastos financie ros y con el área de tesorería, según la información su ministrada por los bancos. 12. Valorará si con los flujos de caja generados por la em presa puede hacerse frente a los pasivos asumidos y su coste financiero. 13. Revisará el origen de los intereses incorporados al pasi vo, comprobando su corrección respecto al principal de la deuda, tipos de interés vigente, periodificación y cla sificación contables, fechas de pago, etc. 14. Deberá obtener un resumen de los totales de las nóminas clasificadas por períodos de pago, comprobando la base para el pago de las nóminas y verificando los cálculos aritméticos, deducciones practicadas y la efectividad de los servicios prestados. 15. Comprobará los conceptos derivados de devengo de gastos aún no abonados y de ingresos cobrados por anticipado que exijan el correspondiente reconocimiento en cuentas de pe riodificación o de pasivo circulante, analizando los habitua les en relación con la actividad de la empresa: intereses, al quileres, nóminas, Seguridad Social, suministros, dietas, publicidad, comisiones, gastos de transporte y fletes, segu ros, gastos de viaje, etc., analizando los hechos posteriores, confirmando con terceros, y realizando revisiones concep tuales. 16. Fijará procedimientos específicos de verificación para las operaciones con derivados, complementando su tra bajo con profesionales expertos si fuera necesario. 17. Llevará a cabo conversaciones con la dirección para la constatación de que no existen operaciones que exijan la dotación de provisiones. Respecto a la existencia e integridad de los saldos: — Obtendrá el detalle de los saldos del mayor, procediendo a realizar pruebas de suma, referenciándolos a hoja principal y revisando la naturaleza de las partidas.

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Área de pasivo Realización prevista por


Concepto

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— Solicitará conformación de las instituciones financieras, asesores fiscales, organismos de la Seguridad Social y, en general, de cualquier tercero relacionado con las activida des de la compañía que permita constatar no solamente la integridad de los saldos contabilizados, sino también el conocimiento de posibles pasivos ocultos. — Cotejará los registros contables con los documentos ori ginales (documentos bancarios, pólizas de crédito y con tratos), revisando el nombre del acreedor, la fecha, el importe, firmas autorizadas y consistencia de los con ceptos. — Revisará los saldos de las cuentas a pagar, investigando su procedencia y aplicación, en especial en los casos de cuentas cuya antigüedad hubiera exigido ya su pago por conceptos como dividendos a pagar, saldos comerciales, etc. — Llevará a cabo una revisión de los principales conceptos de gastos, con objeto de determinar la existencia de pasi vos omitidos. — Analizará la corrección de los registros de las operaciones entre ejercicios, así como la correcta periodificación de ingresos y gastos relacionados, revisando los principales conceptos de gasto o riesgo que pueda provocar la existen cia de pasivos omitidos. — Comprobará que los intereses incorporados al nominal de los débitos por operaciones de tráfico con vencimiento su perior a un año están registrados en el balance como «gas tos a distribuir en varios ejercicios», imputándose anual mente a resultados de acuerdo con un criterio financiero. — Comprobará las obligaciones de pago por otros concep tos: dividendos, derechos de fundador, atenciones estatu tarias, etc. — Revisará las operaciones relacionadas con cuentas a pagar en moneda extranjera, la valoración al cierre de ejercicio y la actualización que exigen las normas vigentes. Conta bilizará las diferencias entre el valor histórico y el contra valor al cierre según las cotizaciones del mercado de divi sas en cuentas de resultados como diferencias positivas o negativas en moneda extranjera. — Revisará, para los meses posteriores, el cierre del período auditado, con el objeto de detectar la posible existencia de gastos devengados con origen en pasivos para los que no se hubiera dotado la provisión correspondiente, a través de los siguientes documentos:


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Realizada por

Tiempo real

• El libro de bancos. • El registro de compras. • Asientos de diario. • Facturas recibidas y pendientes de registrar. — Investigará, en los departamentos de compras, publicidad, comercial, y en general de aquellos en los que pudiera darse, la existencia de contratos vigentes que puedan re presentar pasivos no registrados. Respecto a las obligaciones de pago por operaciones de tráfico: — Comprobará los aspectos relativos a la clasificación de los saldos en el balance y cuentas de resultados. Su correcta ubicación según se trate de saldos a corto o a largo plazo, de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, documen tados en efectos comerciales, etc., y la naturaleza de la operación según su origen. — Revisará si los saldos de proveedores y acreedores por operaciones de tráfico son consistentes con los importes referentes a operaciones de compra en el ejercicio anterior. Asimismo, si las compras efectuadas son razonables en relación con las necesidades del negocio. — Verificará que existe un listado de proveedores autoriza dos, que los mismos se actualizan periódicamente, y que se tienen en cuenta para la selección de los pedidos res pecto a precios, calidades, descuentos, plazos de entrega y condiciones de pago. — Comprobará que se emiten los documentos de pedido y copias de los mismos a los distintos departamentos (re cepción, almacén, facturación, caja, que están involucra dos, etc.). — Examinará las obligaciones por compromisos de compras futuras normales para la actividad, determinando si existen autorizaciones suficientes y financiación prevista. — Verificará la correspondencia entre precios de mercado y precios de compra cuando existan operaciones con empre sas del grupo y asociadas. — Seleccionará una muestra de proveedores, acreedores y efectos comerciales a pagar, siguiendo criterios de mayor cuantía, eligiendo alternativamente muestras al azar cuan do no pueda aplicarse un muestreo científico.

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Concepto

Referencia

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Tiempo real

— Realizará un seguimiento de las operaciones realizadas a lo largo del ejercicio, comprobando la documentación so porte de las operaciones: notas de entrega, registros en los libros de almacén, etc. — Comprobará la información relevante referente a la docu mentación seleccionada para cada saldo de la muestra: fecha, razonabilidad, precios, saldos vivos, antigüedad, autorización de la operación, secuencia numérica, etc. — Seleccionará una muestra de facturas de proveedores y acreedores por operaciones de tráfico por meses, verifican do que la factura lleva anexas copias de: • Albarán del proveedor o acreedor sellado en el almacén. • Hoja de entrada. • Pedido al proveedor o acreedor. — Comprobará que los datos que aparecen en los documen tos mencionados son coincidentes y que existen eviden cias de que han sido verificados mediante el sello de con firmación en la factura. Concretamente: • Comprobará que el pedido está debidamente autorizado. • Repasará los cálculos de la factura del proveedor o acreedor. • Comprobará que el estándar aplicado a la compra es el correcto. • Comprobará la correcta contabilización de la factura. — Comprobará el pago de las facturas seleccionadas y veri ficará que el importe abonado coincide con el de la factu ra, así como la correcta contabilización del mismo. Respecto a confirmación con terceros: — Llevará a cabo el procedimiento de confirmación con pro veedores, acreedores y otros titulares de pasivos. — En el caso de proveedores y acreedores, asesores, com pañías de seguros, entidades financieras y terceros en general, previa estratificación de saldos y elección de una muestra, si fuera necesario, seleccionará los más re presentativos para su confirmación directa y por escrito, positiva, negativa o ciega, según las características del importe, antigüedad e importancia relativa de los mis mos.


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Concepto

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— Comprobará los saldos confirmados con las fichas auxilia res de cada uno de ellos, verificando que dichos saldos se incluyen en el balance de comprobación. — Enviará las cartas de confirmación, a la fecha de cierre del ejercicio, de acuerdo a las siguientes reglas sobre las ca racterísticas de la muestra elegida de acuerdo con las si guientes reglas: • Se puede tomar como unidad de muestra cada factura individualmente. • La muestra obtenida deberá ser aprobada por una perso na autorizada de la sociedad auditada. • Las cartas deben ser enviadas directamente por los auditores. • Si alguna contestación no se recibe en un plazo razona ble, deberá efectuarse una segunda petición, o, en su caso, realizar una gestión personal del auditor. • Preparará un control de confirmación de saldos, inclu yendo todos los confirmados. Según se vayan recibiendo las contestaciones se elaborará una hoja de trabajo don de se reflejan las confirmaciones con o sin excepción, las excepciones, las diferencias surgidas y una estadísti ca de los resultados obtenidos. • Llevará a cabo la conciliación de todas las excepcio nes, determinando la naturaleza de las mismas. Con cretamente, si se produce por fallos en la segregación de operaciones, por errores en el manejo de efectivo, por existencias, por operaciones en tránsito, partidas en suspenso, información incompleta, errores, etc. • Examinará los documentos soporte, verificándolos con otras informaciones relacionadas, incluidas las que se acompañan en las respuestas a la confirmación. — Efectuará procedimientos alternativos para todos los sal dos por operaciones de tráfico que no hayan contestado a la solicitud de confirmación, sobre la base de: • Examinar los avisos de remesa para los pagos posteriores, comparándolos con los registros y documentos de caja. • Ratificar la documentación soporte (vales, notas de entrega y facturas del proveedor o acreedor), comprobando la firma del proveedor en la factura o efecto comercial, analizando el albarán de entrega y revisando los libros de almacén. • Verificar las partidas no cobradas en fecha posterior, contrastándolas con las copias de las facturas y de los

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Concepto

Referencia

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documentos de expedición, indicando el trabajo realiza do para cada saldo en una copia del mismo extracto de cuenta que se envió al proveedor o acreedor. • Si se ha efectuado el envío en una etapa interina, se de berá efectuar un arrastre desde la fecha del envío a la fecha de cierre, efectuando una revisión analítica y veri ficando las adiciones. — Resumirá los resultados de la circularización en una hoja de trabajo donde se incluya el total de los saldos de las cuentas de proveedores, acreedores y efectos comerciales a pagar, el total del importe confirmado, el tanto por cien to que represente el importe confirmado sobre el total de los saldos de las cuentas a pagar por operaciones de tráfi co, y los resultados obtenidos, incluyendo las excepciones expresadas en términos de porcentaje. En relación con los empréstitos y préstamos en general: — Obtendrá un listado de los préstamos vivos al cierre del ejercicio y al comienzo del mismo, comprobando: datos de titularidad de los mismos, nombre del beneficiario, fechas de vencimiento y pago, fechas de emisión, valor de emisión y de reembolso, garantías asociadas, autoriza ciones y clasificación contable efectuada. — En el caso de empréstitos, deberá obtener un listado de las emisiones de obligaciones y bonos vivos al cierre del ejer cicio y al comienzo del mismo, revisando los documentos de emisión y comprobando autorizaciones, vencimientos, método de amortización, fecha y valor de emisión, valor de reembolso, clasificación contable efectuada y amortiza ciones realizadas durante el ejercicio. — Procederá a realizar los cálculos necesarios para estimar, en el caso de los débitos y otras cuentas por pagar, el valor contabilizado (valor razonable) en el momento de su reco nocimiento y el valor al cierre (coste amortizado), y si se dan las condiciones de operaciones con vencimiento a me nos de un año en las que no se pueda determinar el tipo de interés contractual para valorarlos por su nominal. — Asimismo, en los casos de pasivos financieros mantenidos para negociar y de otros pasivos financieros al valor razo nable con cambios en pérdidas y ganancias, realizará los cálculos necesarios para comprobar su valor inicial (valor razonable) y su valor posterior.


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Concepto

Referencia

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— Comprobará si los empréstitos se han contabilizado con forme a las condiciones de emisión, y cotejará los bonos amortizados contra los registros de pagos de efectivo. — Revisará los datos correspondientes a los intereses y las comisiones generadas, comprobando: fechas de pago, in tereses acumulados, intereses pagados de forma anticipada y los pendientes de pagar, gastos asociados, y primas de emisión o reembolso. — Revisará las periodificaciones realizadas por la compañía por este concepto, efectuando cálculos analíticos sobre los cargados a resultados. — Solicitará a las instituciones financieras que operen como fideicomisarios, o que hayan otorgado los pasivos, confir mación de todos los aspectos relacionados con los pasivos concedidos y de las garantías asociadas a los mismos. — Solicitará información a los abogados de la compañía, y a los asesores financieros que presten servicios a la compa ñía, sobre la naturaleza y las condiciones de los pasivos financieros. — Revisará las actas de los Consejos de Administración y de las Juntas de accionistas donde figuren las decisiones rela tivas a los compromisos de pasivos financieros y a las con diciones en que deben contratarse los mismos. — Cotejará el efectivo recibido con los registros de tesorería, revisando las variaciones de los saldos de efectivo durante el año para detectar los depósitos no utilizados y el siste ma contable de reflejo de los mismos cuando se hayan formalizado en póliza de crédito. — Examinará la documentación de los pasivos pagados con posterioridad a la fecha del balance, para asegurarse de su existencia y autenticidad. — Comprobará que se han efectuado los pagos correspondientes a las prestaciones derivadas de los pasivos financieros por intereses, prestaciones en especie u otras retribuciones, y la autorización de estos conceptos y el control realizado sobre los pagos que no hayan sido reclamados por sus titulares. En relación con las obligaciones de pago con el personal de la compañía: — Obtendrá el detalle de gastos de personal por categorías y por períodos significativos, analizando los conceptos rela tivos a las retribuciones contabilizadas, su coincidencia con los acuerdos reflejados en los convenios colectivos y

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Concepto

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regulaciones laborales, e investigando las tendencias y desviaciones significativas. — Examinará los conceptos de gastos de personal debidos a nóminas, vacaciones, pagas extraordinarias, Seguridad So cial, gastos de viaje e impuestos sobre la renta de las per sonas físicas, comprobando la diferencia entre lo contabi lizado y lo pagado y la razonabilidad de las liquidaciones a la Seguridad Social y a la Hacienda pública. — Realizará cálculos analíticos sobre el importe bruto deven gado en el área de gastos de personal, las deducciones aplicables y las retenciones por seguridad social e impues tos sobre la renta de las personas físicas, y la distribución del coste entre mano de obra directa, indirecta y general. — Comprobará, mediante confirmación, la efectividad de las remuneraciones, analizando las desviaciones significativas sobre la tendencia y sus causas (absentismo, huelgas...), así como las diferencias con lo presupuestado, conciliando las cantidades pagadas con las tarjetas de control de tiem po y el detalle de actividades realizadas. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes refleja dos en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de con trol interno. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determi nar si los saldos de pasivo y el contenido de la memoria de los estados financieros cumplen con los objetivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a elaborar una propuesta de ajustes y reclasifi cación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Hará un resumen del trabajo realizado y de los resultados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de hoja de puntos de auditoría.


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SUPUESTO NÚMERO 17. CUENTAS A PAGAR Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. El auditor va a realizar una auditoría del área de cuentas a pagar, obteniendo la siguiente información: a) Estados contables Balance de situación al 31 de diciembre del año N (en miles de u.m.) Activo

A) ACTIVO NO CORRIENTE Construcciones Desarrollo Inversiones financieras a largo plazo B) ACTIVO CORRIENTE Existencias comerciales Existencias de productos terminados Clientes por ventas y prestaciones de servicios Deudores Total

Patrimonio neto y Pasivo

22.000.000 1.500.000

PATRIMONIO NETO A) FONDOS PROPIOS Capital Reservas Resultado del ejercicio Subvenciones, donaciones y legados C) PASIVO CORRIENTE Acreedores Proveedores Proveedores, moneda extranjera

58.585.000

Total

22.285.000 6.700.000 1.500.000 4.500.000 100.000

12.000.000 3.000.000 (190.000) 40.000 140.000 42.000.000 1.595.000 58.585.000

Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio N, sintetizada (en miles de u.m.) Conceptos

Importes

Ventas Coste de ventas

1.000.000 (700.000)

Margen bruto Gastos generales Resultados financieros Dotaciones a deterioro y amortización

300.000 (140.000) (280.000) (70.000)

Pérdida neta

(190.000)


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Área de pasivo b) El auditor ha obtenido la información adicional siguiente 1. Acreedores El detalle es el siguiente: Conceptos

Importes

Acreedor «A» Acreedor «B» Entidades públicas, acreedores

60.000 50.000 30.000 140.000

— Los auditores mandaron carta de confirmación de los saldos y transacciones del ejercicio a los acreedores «A» y «B» con los siguientes resultados: a) El acreedor «A» no contestó a la solicitud de confirmación. b) De la confirmación del acreedor «B» se deduce que la factura número 7.350, por importe de 5.000.000 u.m., correspondiente a un suministro que entró en el almacén de la compañía el día 28 de diciembre del año N (fecha de traspaso del control según las cláusulas del contrato), no fue tenida en cuenta como existencias a 31 de diciembre del año N y no ha sido contabilizada. 2. Proveedores en moneda extranjera — El saldo de proveedores en moneda distinta de la u.m. recoge deudas por compras de materias primas, a pagar durante el primer semestre del año N + 1, según el siguiente detalle, siendo éstas las únicas operaciones de tráfi co realizadas en moneda distinta del euro durante el ejercicio:

Dólares EE.UU. Francos suizos Coronas suecas

Importe a pagar en divisas

Contravalor en u.m. al día de la compra

1.500 10.000 8.000

195.000 800.000 600.000

— Los tipos de cambio en vigor al cierre del ejercicio fueron: • Dólares EE.UU.: 140 u.m./dólar. • Francos suizos: 70 u.m./franco suizo. • Coronas suecas: 80 u.m./corona. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. Proveedores a) La composición del saldo del proveedor «X» es:

Fecha

31-1-N

Concepto

u.m.

Efecto vencimiento 31-1-N + 1

1.000.000

— Enviada carta de confirmación, el proveedor remite la ficha del cliente de acuerdo al siguiente detalle:

Clientes Fecha

31-1-N 31-1-N 1-2-N 30-4-N 30-4-N 10-5-N 20-10-N 28-12-N

Efectos en cartera

Concepto Debe

Haber

Debe

Haber

Factura núm. 100 Aceptaciones vto. 28-2-N a 31-1-N + 1 por importe cada uno de u.m. 1.000.000 Descuentos efectos Factura núm. 550 Cobro factura núm. 550 Factura 557 y cobro Aceptaciones vto. 31-1-N + 1 Factura núm. 560

12.000.000

0

0

0

0 0 32.890.000 0 2.990.000 1.000.000 23.000.000

12.000.000 0

12.000.000 0

0 12.000.000

32.890.000 2.990.000 1.000.000

0 0 1.000.000

0 0 0

Saldo 31-12-N

23.000.000

—

1.000.000

—

— Tras analizar la respuesta, se ha comprobado que la factura número 560 hace referencia a 150.000 unidades de producto, envío efectuado por el proveedor y recibido de conformidad en el almacén de la compañía el 28 de diciembre del año N. La sociedad incluyó las existencias en el inventario valorado a cierre.

b) El saldo del proveedor «Y» es de 154.580 u.m., según los registros conta bles de la compañía. El proveedor «Y» envía como respuesta el movimiento contable de los últimos dos meses (sus anotaciones), según el siguiente detalle:

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Área de pasivo Fecha

31-11-N 31-11-N 31-11-N 31-12-N 31-12-N 31-12-N 31-12-N 31-12-N 31-12-N

Concepto

N/factura 1-11-N Letra vencimiento 1-12-N Letra vencimiento 1-1-N + 1 N/factura 10-12-N Letra vencimiento 10-1-N + 1 Letra vencimiento 10-2-N + 1 N/factura 15-12-N Abono rappel año N Devolución efecto vencimiento 1-12-N

D

H

154.580 27.000 150.000 78.2649

77.290 77.290 13.500 13.500 25.000

Saldo

154.580 77.290 0 27.000 13.500 0 150.000 125.000 203.264

Por otra parte, la ficha de proveedor, según los registros de la compañía, mostraba la siguiente información: Fecha

31-11-N 31-12-N 31-12-N

Concepto

S/factura 1-11-N S/factura 15-12-N Talón pago factura 15-12-N

D

150.000

H

Saldo

154.580 150.000

(154.580) (304.580) (154.580)

Se ha recibido la mercancía por 27.000 u.m. el 10 de diciembre del año N. SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: 1. Acreedores — Habrá que estudiar la importancia del saldo del acreedor «A» y, en su caso, pedir una segunda confirmación, tratando de conseguir esa información por el medio que sea posible. — El acreedor «B» nos confirma que hay una partida de mercaderías adquiridas por nosotros el 28 de diciembre del año N. — Al haber entrado en almacén se entiende que se había perfeccionado el con trato, por lo que la compra estaba hecha, quedando pendiente la recepción de la factura. Habrá que investigar por qué falló el control interno en esta ope ración, especialmente en el área del almacén. — Además, al tratarse de un suministro de mercaderías, debería figurar como proveedores. 9 La diferencia con el importe original de la letra corresponde al gasto financiero por el retraso en el cobro de la deuda.


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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa hizo: La empresa no hizo ningún asiento contable. La empresa debió hacer: 5.000.000

5.000.000


a

(300) Mercaderías

x a

(4009) Proveedores, facturas pendientes de recibir o forma lizar

5.000.000


5.000.000

(4009) Proveedores, facturas pendientes de recibir o forma lizar

5.000.000


5.000.000

El auditor propone los siguientes ajustes: 5.000.000

5.000.000


a

(300) Mercaderías

x a

2. Proveedores en moneda extranjera — El importe de proveedores en moneda distinta del euro debe figurar por su contravalor en la unidad monetaria de referencia al día de cierre, llevando las diferencias, tanto si son positivas como negativas, al resultado del ejercicio. — La empresa parece que no contabiliza las diferencias de cambio, ya que en el balance aparecen por su contravalor al día de la compra en el primer semestre. — El cálculo de las diferencias es el siguiente:

Divisa

Dólares EE.UU. Francos suizos Coronas suecas

1.500 × 140 = 10.000 × 70 = 8.000 × 80 =

Importe

Diferencia según contravalor al 31-12-N

210.000 700.000 640.000

15.000 (100.000) 40.000

1.550.000

(45.000)

La empresa hizo: La empresa no hizo ningún asiento contable.

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Área de pasivo La empresa debió hacer: a) Por las diferencias negativas: 55.000


a

(4004) Proveedores (moneda extranjera)

5.000


100.000


55.000


100.000

b) Por las diferencias positivas: 100.000


a


100.000

(668) Diferencias negativas de cambio (4004) Proveedores (moneda extranjera)

a

a

3. Proveedores a) Proveedor «X»

— El saldo de 1.000.000 u.m. es correcto; sin embargo, el pago se realiza mediante efectos, lo que exige una reclasificación. — No se ha reflejado la operación correspondiente a la factura 560, que figurará reflejada como existencia final (ingreso) sin haberse reconocido su coste (gasto).

El auditor propone los siguientes ajustes: 1.000.000 23.000.000

(400) Proveedores

a


x a

(401) Proveedores, efectos co merciales a pagar (4001) Proveedor «X»

1.000.000 23.000.000

b) Proveedor «Y»


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— La conciliación entre el saldo de la empresa y el del proveedor es el siguiente:

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Teoría y práctica de la auditoría II Concepto

Importe

Saldo s/compañía Letra vencimiento Letra vencimiento Letra vencimiento Letra vencimiento «Rappels» Factura Efecto devuelto Factura

154.580 1-12-N + 1 11-1-N + 1 10-1-N + 1 10-2-N + 1 10-12-N 11-12-N 15-12-N

Saldo s/proveedor

(77.290) (77.290) (13.500) (13.500) (25.000) 27.000 78.264 150.000 203.264

— La factura emitida por el proveedor, de 154.580 u.m., está pendiente de pago, pero hay que incrementarla en 974 u.m. por los gastos financieros imputados por «Y» para compensar el retraso en el pago del primer efecto vencido. Toda esta deuda debería estar registrada en la cuenta «Proveedores, efectos comerciales a pagar».

El auditor propone los siguientes ajustes: 154.580 974

(4002) Proveedor «Y»

a


x a

(401) Proveedores, efectos co merciales a pagar

154.580


974

— El primer asiento recoge la clasificación adecuada a la deuda con el proveedor, ya que de acuerdo con el extracto por él enviado el pago se realiza mediante efectos. — El segundo asiento supone reflejar en la contabilidad de la compañía el importe real de la deuda pendiente. — La factura, por importe de 27.000 u.m., que figura en el extracto del proveedor, exige realizar el siguiente ajuste para que la empresa reco nozca la misma.



27.000

(400) Proveedores

a x a

(4002) Proveedor «Y»

27.000


27.000

x

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Área de pasivo 27.000

(300) Mercaderías

x a


27.000

— Por el «rappel» del año N se debe proceder al siguiente ajuste:


(407) Anticipos a proveedores

a

(609) «Rappels» por compras

25.000

SUPUESTO NÚMERO 18. PRÉSTAMOS Y OTRAS CUENTAS POR PAGAR Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de pasivo. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: — Una empresa solicita y obtiene, el 1 de enero del año N, un crédito a cuatro años por importe de 25.000 u.m. — Dicho crédito se reembolsará anualmente el 31 de diciembre por cuartas partes durante el plazo concedido. — El tipo de interés acordado es de 8 por 100. Los gastos originados por la tramitación y legalización del crédito han ascendido a 500 u.m. — El auditor verifica que en la cuenta de resultados del ejercicio N figuran los siguientes gastos relacionados con esta operación: • Gastos de tramitación y legalización: 500 u.m. La empresa registró este im porte como gastos del ejercicio. • Intereses del crédito: 2.000 u.m. — Asimismo, comprueba que en el balance de situación a 31 de diciembre del año N el crédito vivo seguía figurando dentro del activo no corriente por un importe de 18.750 u.m. * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: — La empresa debió contabilizar el crédito minorando su importe por los gastos producidos. — Debió calcular el coste amortizado mediante la aplicación del tipo de interés efectivo. — Asimismo, debió reclasificar la parte de crédito a largo plazo con vencimien to a menos de un año en una cuenta de corto plazo. — Cálculo del tipo de interés efectivo: • El importe obtenido por la empresa será 25.000 – 500 (gastos de tramita ción) = 24.500 u.m. • Los reembolsos anuales del principal serán 25 por 100 de 25.000 = 6.250 u.m. — El cuadro de pagos anuales (principal más intereses) será: Año

Pagos anuales (coste financiero más reembolsos)

N N + 1 N + 2 N + 3

8% 8% 8% 8%

de 25.000 = 2.000 + 6.250 = 8.250 de 18.750 = 1.500 + 6.250 = 7.750 de 12.500 = 1.000 + 6.250 = 7.250 de 6.259 = 500 + 6.250 = 6.750

— Por tanto, el tipo de interés efectivo es igual a: 24.500 = 8.250(1 + i)– 1 + 7.750(1 + i)– 2 + 7.250(1 + i)– 3 + 6.750(1 + i)– 4 i = 0,0894612 — Cuadro de distribución financiera:

Año

Deuda viva (deuda inicial más intereses devengados menos reembolsos realizados)

Intereses devengados (deuda viva por tipo de interés efectivo)

Intereses pagados

Intereses acumulados

N N + 1 N + 2 N + 3

24.500,00 18.441,80 12.341,63 6.195,00

2.191,80 1.649,83 1.104,10 554,28

2.000 1.500 1.000 500

191,80 149,83 104,10 54,28

5.500,00

5.000

500,0

Total

490

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Área de pasivo La empresa hizo: a) Por el cobro del préstamo: 24.500,00 500,00

Cuentas activo/pasivo (626) Servicios bancarios y similares

a

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito

25.000

b) Por el pago del principal (6.250) y de los intereses (8 por 100 de 6.250) al 31 de diciembre del año N: 6.250 2.000

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (662) Intereses de deudas

a


8.250

La empresa debió hacer: a) Por el cobro de préstamo neto de los gastos de transacción: 24.500,00

Cuentas del subgrupo 57, te sorería

a a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito

18.441,80


191,80

6.058,20

b) Por el devengo de intereses implícitos: 191,80


a

c) Por el devengo de intereses explícitos y el reembolso de éstos y de la deuda al 31 de diciem bre del año N: 2.000,00 6.250,00

(662) Intereses de deudas (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

a

Cuentas del subgrupo 57, te sorería

8.250,00

d) Por la reclasificación de la deuda a largo plazo con vencimiento a corto plazo: 6.100,17


a


6.100,17

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la reclasificación de los gastos de tramitación y legalización: 500,0


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a


500,0

491

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Teoría y práctica de la auditoría II b) Para corregir el efecto de la aplicación del coste amortizado: 191,80


a


191,80

c) Por la reclasificación del pasivo de largo a corto plazo: 6.100,17


a


6.100,17

Estos mismos asientos se repetirían de los ejercicios N + 1, N + 2 y N + 3. Ló gicamente, los importes se han calculado en el cuadro de distribución financiera, teniendo en cuenta los pagos por reembolso de la deuda.

SUPUESTO NÚMERO 19. PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de pasivo. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: — La empresa objeto de auditoría tiene catalogado como un pasivo financiero mantenido para negociar un empréstito con la intención de venta a corto plazo, en función de los cambios de valor esperados y con el objeto de ob tener ganancias en el corto plazo. — El empréstito está integrado por 2.500 títulos con un nominal de 1.000 u.m., emitidos a la par. — La fecha de emisión del empréstito ha sido la del 1 de julio del año N, y la fecha de reembolso será la del 30 de junio del año N + 3, que se llevará a cabo al 110 por 100. — Los gastos de emisión del empréstito han ascendido a 20.000 u.m. — Las obligaciones devengan un interés anual de un 8 por 100. * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Área de pasivo — El auditor comprueba que la compañía ha contabilizado los gastos de emisión del empréstito como un menor importe de esta deuda. Asimismo, no ha tenido en cuenta que las obligaciones al cierre del ejercicio cotizaban al 103 por 100 (ex cupón), que debe considerarse su valor razonable a efectos de valoración.

Solución Conclusiones de la información obtenida — La empresa debió contabilizar los gastos de emisión del empréstito de forma separada, con cargo a una cuenta de resultados. — La empresa debió, al 31 de diciembre del año N, reflejar los intereses deven gados, calculando el tipo de interés que iguala el valor en libros del pasivo financiero con el valor actual de los flujos futuros de efectivo. Es decir: 2.480.000 = 100.000(1 + i)0,5 + 100.000(1 + i)1 + … + 2.850.000(1 + i)3 i = 10,906981 por 100 — Por tanto, el interés devengado al cierre del ejercicio será: 2.500.000 × (1 + 0,10906981)0,5 = 136.337,26 — Por último, la empresa debió reflejar el valor del empréstito por su valor razonable al 31 de diciembre, teniendo en cuenta su cotización a dicha fecha. Por tanto, existe un beneficio de cartera de negociación por la diferencia entre el valor contabilizado, 2.536.337,26, y el valor de mercado, 2.575.000 (2.500.000 × 1,03), es decir, 36.337,26. La empresa hizo: (Prescindimos de los asientos intermedios para reflejar el concepto de obligaciones emitidas pendientes de suscripción.) a) Por la emisión y desembolso de las obligaciones: 2.480.000,00


a

(500) Obligaciones y bonos a corto plazo

2.480.000,0

b) Por los intereses devengados al 31 de diciembre: 100.000,0


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(661) Intereses de obligacio nes y bonos

a

(506) Intereses de emprésti tos y otras emisiones análo gas

100.000,0

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa debió hacer: a) Por la emisión y desembolso de las obligaciones: 2.500.000,00


a


2.500.000,00

b) Por el reflejo contable de los gastos generados en la colocación: 20.000,00

(669) Otros gastos financie ros

a


20.000,00

a


136.337,26

(506) Intereses de emprésti tos y otras emisiones análo gas

100.000,00

(7630) Beneficios de cartera de negociación

36.337,26


20.000,00


36.337,26

(7630) Beneficios de cartera de negociación

36.337,26

c) Por los intereses devengados: 136.337,26


x 100.000,00


a

d) Por el ajuste a su valor razonable: 36.337,26


a

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Para reclasificar los gastos generados: 20.000,00

(669) Otros gastos financie ros

a

b) Por la diferencia en los intereses devengados: 36.337,26


a

c) Por el ajuste a su valor razonable: 36.337,26

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a


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Área de pasivo

SUPUESTO NÚMERO 20. PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de pasivo. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: El auditor, al realizar el análisis de los pagos basados en instrumentos de patri monio, obtiene la siguiente información: — La compañía ha llegado a un acuerdo con sus trabajadores, por el cual incor porará un incentivo a sus retribuciones consistente en la entrega de instru mentos de patrimonio. La fecha del acuerdo ha sido el 1 de febrero del año N. El incentivo se pagará transcurrido un año natural, es decir, el 1 de febre ro del año N + 1, si se cumplen los objetivos previstos. — La retribución pactada consiste en la entrega de instrumentos de patrimonio propio, valorados en la fecha del acuerdo en 90 u.m. El acuerdo afecta a 10 ejecutivos de alta dirección. Dicho acuerdo se considera cumplido satisfac toriamente al cierre del ejercicio de la parte que corresponde al mismo. — La empresa había adquirido en enero del año N, un paquete de sus propias acciones en el mercado. Número de acciones adquiridas: 2.000; precio de compra: 70 u.m. — Asimismo, la empresa ha abonado servicios profesionales a terceros ajenos a la compañía mediante la entrega de 100 de las acciones propias anteriormen te adquiridas. A la fecha de pago, las acciones cotizaban a 85 u.m., y su valor razonable era de 8.000 u.m. — El auditor comprueba que la empresa ha contabilizado las diferencias pro ducidas al cierre del ejercicio y el pago a los profesionales con cargo a re sultados. Asimismo, constata que el pago de los servicios profesionales se contabilizó por el valor de cotización de las acciones entregadas a dicha fecha.


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Teoría y práctica de la auditoría II SOLUCIÓN Conclusiones de la información obtenida: — La compañía debió contabilizar las diferencias producidas al cierre del ejer cicio, al reflejar el devengo de las cantidades vencidas con cargo a reservas voluntarias y no con cargo a resultados del ejercicio. — Asimismo, la empresa debió reflejar el pago de los servicios profesionales, valorándolos por su valor razonable y no por la cotización a la fecha de dicho servicio. La empresa hizo: a) Por la compra de las acciones propias: 140.000,00

(108) Acciones o participa ciones propias en situaciones especiales

a


140.000,00

(2.000 × 70)

b) Por el pago con instrumento de patrimonio de los servicios profesionales: 8.500,00

(623) Servicios de profesio nales independientes

a

(100 × 85)

(108) Acciones o participa ciones propias en situaciones especiales (100 × 70)

a

(129) Resultados del ejercicio (100 × 15)

7.000,00 1.500,00

c) Al cierre del ejercicio por el reflejo contable de los devengos producidos: 82.500,00

(6450) Retribuciones al per sonal liquidadas con instru mentos de patrimonio

a

(1.000 × 90 × 11/12)


64.166,67

(1.000 × 70 × 11/12)


18.333,33

d) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados: 7.500,00


a

(1.000 × 90 × 1/12)


5.833,33

(1.000 × 70 × 1/12)

a

496

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1.666,67


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Área de pasivo La empresa debió hacer: a) Por la compra de las acciones propias: 140.000,00


a


140.000,00

(2.000 × 70)

b) Por el pago con instrumento de patrimonio de los servicios profesionales: 8.000,00

(623) Servicios de profesio nales independientes (valor razonable)

a


7.000,00

(100 × 70)

a


1.000,00

c) Al cierre del ejercicio por el reflejo contable de los devengos producidos: 82.500,00


a

(1.000 × 90 × 11/12)


64.166,67

(1.000 × 70 × 11/12)


18.333,33

d) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados: 7.500,00


a

(1.000 × 90 × 1/12)


5.833,33

(1.000 × 70 × 1/12)

a


1.666,67

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por corregir el pago con instrumentos de patrimonio: 1.500


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a

(113) Reservas voluntarias (623) Servicio de profesiona les independientes

1.000 500

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Teoría y práctica de la auditoría II b) Por el traspaso del resto del saldo de resultados a reservas voluntarias del 31 de diciembre: 18.333,33


a


18.333,33

c) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados: 1.666,67

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a


1.666,67


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8

Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores

8.1. CONCEPTO DE PROVISIONES Y OTRAS CONTINGENCIAS, Y HECHOS POSTERIORES 8.1.1. Introducción La auditoría tiene como uno de sus objetivos fundamentales la evaluación y emisión de una opinión sobre los riesgos e incertidumbres que plantea la fiabilidad de las cuentas, y el riesgo general derivado del tipo de negocio de la empresa auditada como empresa en funcionamiento. Los hechos sujetos a contabilización que tiene que evaluar el auditor pueden tener su origen en situaciones de certeza o de incertidumbre. A su vez, la incertidumbre está sujeta a un grado de probabilidad. Si un hecho es altamente probable pero no se conoce la totalidad de la información referente a los hechos, datos o circunstancias, o no se ha producido el hecho en cuestión, contablemente se refleja en forma de provisiones. Si el hecho es solamente posible o razonable, pero no muy probable, constituye una contingencia. Para el ICAC, en el contexto de las normas de auditoría, una incertidumbre se define como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no algún otro hecho futuro. Las posibles reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la entidad por diversas circunstancias, pérdidas operativas repetidas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener financiación suficiente y contingencias fiscales, son algunos ejemplos de asuntos o situaciones inciertas. Como resumen, podemos definir tres tipos de situaciones: a) Si los hechos son ya ciertos pero la información es incompleta a la fecha de cierre, por no conocerse todos los datos de la misma, constituyen pérdidas © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II del ejercicio, que deben contabilizarse reflejando un pasivo eventual en forma de provisiones. b) En el caso de hechos posibles aún no realizados que suponen un riesgo sobre el valor del patrimonio y los resultados de la empresa, deben calificarse como contingencias y exigen información en la memoria. c) En el caso de hechos posibles cuya realización sea remota, no debe incluirse información en los estados contables. Estas situaciones deben ser contempladas aunque el ejercicio se haya cerrado, siempre que se disponga de la información antes de aprobar las cuentas, que serán presentadas a la Junta General y hasta la fecha de la firma de la auditoría, tanto si es consecuencia de información adicional, que no se conocía en el momento del cierre, como si se trata de hechos adicionales no conocidos o de hechos que no afectan al ejercicio pero tienen significativa importancia en la marcha futura de la empresa. A pesar de lo anterior, no es función del auditor de cuentas, dentro de su trabajo encaminado a emitir una opinión sobre las cuentas de una entidad, el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo.

8.1.2. Provisiones Las provisiones son pasivos, reflejo de hechos o situaciones imputables al período cerrado, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que implican algún grado de incertidumbre por no conocerse la totalidad de sus datos o circunstancias respecto a su importe o a la fecha en que el pasivo originado se cancelara. Deberán reunir las condiciones de la definición de pasivo del Marco Conceptual de PGC: «Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios por rendimientos económicos en el futuro». También deben respetar los criterios de registro o reconocimiento contable del mismo Marco Conceptual: «Cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios por rendimientos económicos futuros, y siempre que puedan valorarse con fiabilidad». Pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual, o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de aquélla. Ello implica que el auditor debe resolver sobre el momento del reconocimiento contable y sobre su cuantificación, elementos que dependen, a su vez, del grado de probabilidad de que el hecho se produzca. Este último dato condiciona que hable-

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores mos de una provisión o de una contingencia, y que el riesgo se refleje en forma de provisiones, o de una nota informativa dentro de la memoria, o incluso que no se mencione en los estados contables. Las provisiones para riesgos y gastos se dotan con cargo a cuentas específicas del grupo 6, y se cancelan directamente con abono a las cuentas de los bienes y derechos a los que se refieren. Figurarán en el pasivo, no podrán superar las necesidades para las que se han constituido, y deberán ser expuestas en la memoria cuando sean de importancia. Es necesario diferenciar las provisiones a corto plazo de las provisiones a largo plazo. En el primer caso se incluyen las provisiones por operaciones comerciales, y en el segundo, las provisiones para impuestos, las provisiones para otras responsabilidades, la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado y la provisión para actuaciones medioambientales.

8.1.3. Contingencias Son definidas por la AECA de la siguiente forma: «Junto al concepto de hecho cierto, aunque indeterminado y altamente probable, puede aparecer en la empresa el de contingencia o “hecho posible”, que verosímilmente puede ocurrir, si bien no existen indicios razonables que permitan afirmar que se trata de un hecho inminente o altamente probable. Constituyen contingencias aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho real, normalmente por la aparición futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la situación inicial, pueden tener incidencia positiva o negativa, significativa en el patrimonio y/o en la cuenta de resultados». «En cualquier caso, hay que tener en cuenta que las contingencias se vinculan con hechos posibles que no se deducen normalmente de la información contenida globalmente en los estados financieros o en sus partidas concretas. No se refieren, en consecuencia, a los riesgos generales y genéricos inherentes a cualquier actividad mercantil y que gravitan por igual sobre todo comerciante que la acometa, sino tan sólo a los hechos posibles que el lector de los estados financieros no puede inferir de la información que los mismos le suministran»1.

8.1.4. Hechos posteriores Los hechos posteriores son los que tienen lugar entre la fecha de cierre del ejercicio y la de aprobación de las cuentas anuales por la Junta General de accionistas. 1 AECA, documento núm. 11, «Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros», 1991, p. 38.


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Teoría y práctica de la auditoría II En este período pueden tener lugar acontecimientos que produzcan un efecto significativo sobre los estados financieros, alterando algunas de las variables que se tuvieron en cuenta en su confección, originando modificaciones en sus cifras, o bien poniendo de manifiesto circunstancias adicionales a las ya conocidas al cierre, referido o no a dicha fecha. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. En principio, si se trata de hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. Pero si tuvieran mucha relevancia, de modo que al no facilitar información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de los cuentas anuales, deberá incluirse en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior, conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. Relacionado con lo anterior está la obligación de que en las cuentas anuales se incluya toda la información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Las cuentas se formularán de forma diferente si los gestores tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad, o cuando no existe una alternativa más realista que hacerlo.

8.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE CONTINGENCIAS Y PROVISIONES DE PASIVO Y HECHOS POSTERIORES Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones relevantes: — El problema con el que se enfrenta el auditor es que en la mayoría de las situaciones los hechos que generan la necesidad de dotar provisiones, por su propia naturaleza, no se encuentran reflejados contablemente, no siendo totalmente fiable el sistema de control interno de la empresa relativo a los mismos. — El análisis de los criterios seguidos por la empresa para la contabilización de contingencias, provisiones y hechos posteriores exige que el auditor proceda a llevar a cabo sus propias estimaciones y las compare con las que obligatoriamente deben figurar, debidamente razonadas, en la documentación de la compañía, donde, además, deben constar los estudios actuariales justificativos. — Para conseguirlo, debe realizar una evaluación previa de las distintas áreas de la compañía donde puedan producirse situaciones que generen incerti-

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores dumbres y contingencias que se refieran al sector económico en que opera la compañía y al tipo de negocio que desarrolla, así como a los productos que elabora o mercados en los que opera, y a los métodos de producción, distribución y financiación que utiliza. — Asimismo, el auditor deberá obtener evidencia sobre los riesgos específicos inherentes al negocio de la empresa. — Otro aspecto importante es el relativo al análisis de la legislación vigente. Las normas sobre buen gobierno, calidad, protección medioambiental, disposiciones antimonopolistas, sobre seguridad en el trabajo, etc., pueden provocar responsabilidades que generen pasivos futuros. — Igualmente deberá revisar las normas fiscales, financieras, administrativas, convenios laborales y regulaciones intergubernamentales que afecten a la compañía. — El auditor deberá ayudarse de las confirmaciones con terceros: entidades financieras, compañías de seguros, asesores fiscales y contables, e incluso de peritos. El problema es más complejo en las denominadas operaciones fuera de balance, donde en ocasiones no se producen movimientos de valor. Por todo ello, adquiere especial relieve el análisis de los hechos posteriores al cierre del ejercicio. — Asimismo, es necesario revisar los papeles de trabajo de los auditores anteriores, y llevar a cabo contactos con los responsables de las distintas áreas en que pueden generarse los riesgos e incertidumbres.

8.3. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DEL ÁREA DE PROVISIONES DE PASIVO, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES 8.3.1. Criterios generales La valoración de las provisiones ofrece las dificultades que genera el tratarse de obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, o a corto plazo claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. Estas provisiones no podrán superar las necesidades para las que se constituyan. El tipo de provisiones a las que se refiere la anterior definición comprende aquellas cuya cobertura no afecta en particular a una partida del balance, sino al patrimonio en general de la unidad económica. Corresponden en gran parte a las situaciones denominadas «de ahorro», cuyo objetivo es retener la liquidez necesaria, ejercicio a ejercicio, para hacer frente al evento que se prevé como posible, con la contrapartida de una obligación que queda reconocida en el pasivo del balance. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Su cálculo es necesario para preparar los estados financieros, al cierre del ejercicio, de acuerdo con el principio general de prudencia. Este tipo de provisiones es definido explícitamente como «fondos». Su creación no se hace con cargo a cuentas de dotaciones, sino anotando directamente su importe en las cuentas de gastos correspondientes, figurando en el pasivo del balance dentro de un apartado específico. Constituyen auténticos pasivos por tener la consideración de obligaciones de transferir bienes o proporcionar servicios a otras entidades o terceros, en la medida en que el hecho esperado se produzca. La dotación a las provisiones, y la información requerida para su cálculo, deberán basarse en un análisis de los hechos, en cada caso particular, que permita fijar los criterios y métodos para valorar los correspondientes importes. Por ello, no son admisibles las provisiones genéricas, o de otro tipo, que dañen y desfiguren la integridad de la información que proporcionan; la evaluación de la provisión deberá responder a la consideración de hechos concretos e individualizados. La contabilización de las contingencias vendrá relacionada con la probabilidad del hecho al que se refieren. Si simplemente es un hecho posible y no cuantificable se deberá mencionar en la memoria, mientras que si es altamente probable debe dotarse una provisión con cargo a resultados. Si su realización es remota, no deben incluirse en la información contable. Para la AECA: «En el caso, excepcional, y poco probable, de que una provisión no pueda ser valorada con un mínimo de razonabilidad, la provisión se tratará como una contingencia, informando de la mejor manera posible de sus circunstancias en la memoria»2.

8.3.2. Provisiones por retribuciones a largo plazo al personal 8.3.2.1. Concepto

Son las obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa, distintas de las que tengan lugar en una provisión por reestructuración o por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribuciones posempleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad. Hay que tener en cuenta que puede surgir de la aplicación de la norma de provisiones un activo que figurará en el activo no corriente del balance de la partida «otras inversiones». La auditoría de estas provisiones exige tener en cuenta los criterios de la compañía para su estimación, el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales 2 AECA, documento núm. 11, «Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros», p. 22.

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores en caso de tratarse de retribuciones posempleo, calcular los ajustes que surjan por la actualización de los valores, incorporar los costes por servicios pasados que se hayan generado, estimar el rendimiento esperado de los activos afectos y, en su caso, considerar los excesos de provisión que hubieran podido producirse. 8.3.2.2. Valoración

Su valoración se incorpora en el epígrafe referido a los «pasivos por retribuciones a largo plazo al personal», que se incluye en el capítulo 7.

8.3.3. Provisión para impuestos Recoge «el importe estimado de deudas tributarias, cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto, o en cuanto a la fecha en que se producirán, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones». Esta provisión, con origen en la normativa comunitaria, está prevista para tributos que provisionalmente puedan producirse por otros conceptos diferentes al impuesto de sociedades, como puedan ser determinados impuestos locales de comunidades autónomas que estén indeterminados en cuanto a su importe y fecha de pago, y para algunas situaciones especiales relacionadas con Hacienda.

8.3.4. Provisión para otras responsabilidades Constituye un fondo de ahorro cuyo origen está en los principios de devengo y de prudencia. Se define como un «importe estimado para hacer frente a las responsabilidades, probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, y por indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa». Se valorarán por los riesgos estimados, ciertos o altamente probables, de los que no se conocen todos los datos o circunstancias. El auditor deberá considerar, asimismo, los hechos conocidos después del cierre del ejercicio, y si no afectan al mismo exigir información completa en la memoria. Dado que los riesgos pueden estar indeterminados en cuanto al importe y la fecha en que se producirán, y por tanto sujetos a cambios, la provisión dotada podrá modificarse al cierre del ejercicio en función de los nuevos acontecimientos que hayan ocurrido, y en particular para ajustar el valor de la provisión a la resolución judicial sea cual sea su naturaleza, firme o recurrible. En caso de que la cantidad a pagar vaya a ser determinada mediante litigio judicial, la provisión no podrá ser superior al importe reclamado más los honorarios, costas y gastos que se prevea que cause el propio pleito. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Dentro de las contingencias por responsabilidades, además de las anteriormente citadas, se encuentran: las derivadas de litigios pendientes de resolución judicial, las contingencias de naturaleza fiscal, las responsabilidades derivadas de garantías por subsidiaridad, los riesgos por expropiaciones y, en general, los derivados de la actividad comercial de la compañía.

8.3.5. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 8.3.5.1. Concepto

Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado, o para poder utilizar el mismo durante un determinado período de tiempo; también como consecuencia de utilizar el inmovilizado con propósito distinto a la producción de existencias.

8.3.5.2. Valoración Norma general

Los criterios de valoración de esta provisión se han analizado en el capítulo referente al inmovilizado material, pero fundamentalmente el auditor deberá analizar los criterios seguidos por la compañía para su cálculo y tener en cuenta los posibles cambios posteriores en su importe, los ajustes que surjan de la actualización de valores, y las consecuencias de que se produzcan cambios que afecten a la tasa de actualización utilizada en su cálculo.

8.3.6. Provisión para actuaciones medioambientales Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medioambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Por la naturaleza de estas provisiones, el auditor tendrá que revisar la legislación a la que la empresa se encuentra sometida en relación con sus obligaciones respecto al medio ambiente y al entorno en el que desarrolla su actividad, cuantificando aquellos hechos que puedan suponer un riesgo.

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8.3.7. Provisión para reestructuraciones Importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración, siempre y cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: — Estén necesariamente impuestos por la reestructuración. — No estén asociados con las actividades que continúan en la empresa. Se entiende por reestructuración un programa de actuación planificado y controlado por la empresa que produzca un cambio significativo en: — El alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa. — La manera de llevar la gestión de su actividad. El auditor deberá comprobar las actas del Consejo de Administración, y toda aquella documentación donde se encuentren cuantificadas las consecuencias de la operación de reestructuración, analizando la coherencia de dichas cifras y el cumplimiento de las anteriores condiciones exigidas por el PGC. Dentro de los costes de reestructuración se incluyen todos aquellos que se originen como consecuencia de las regulaciones de empleo y las indemnizaciones que se generen por la reestructuración. La AECA dedica a la reestructuración un amplio desarrollo doctrinal, sobre la base de que las situaciones genuinas serían aquellas en las que las empresas viniesen experimentando pérdidas de explotación continuadas como consecuencia de una situación atípica por la que atraviesa en ciertos momentos una empresa o un conjunto de ellas de un determinado sector industrial, provocada por innovaciones de tipo tecnológico o comercial que implican un reajuste sensible de sus activos, de su personal, de su producción, etc.3. Respecto a los casos más corrientes estima que: «Considerando que la provisión incluida en este epígrafe va destinada a evaluar estimativamente los costes o pérdidas directas o indirectas que se espera vengan originados por la ejecución de un plan de reconversión, sobre todo si éste, aunque no necesariamente, viene respaldado por declaración oficial de tal situación, a tenor de las disposiciones legales vigentes al respecto, en la medida en que tal declaración supone una prueba evidente de su probable ejecución futura. Entre tales costes o pérdidas, los capítulos o partidas más significativas pueden referirse a indemnizaciones laborales por jubilaciones anticipadas, despidos o similares, venta de activos e instalaciones desmanteladas, etc.». Los costes derivados de la reconversión industrial deberán ser contabilizados a través de la dotación a provisiones específicas, que tienen la naturaleza de auténticos 3 AECA, documento núm. 11, «Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros», pp. 30-34.


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Teoría y práctica de la auditoría II pasivos en el momento en que se aprueba, con todos los requisitos legales, la ejecución del plan de reconversión, imputándose como resultados extraordinarios. En el caso de las subvenciones recibidas por la empresa para cubrir parcialmente costes y quebrantos inherentes al plan de reconversión, la norma general es que deberán registrarse en estricto paralelismo con el criterio adoptado por la empresa para registrar los costes soportados por este concepto, debiendo abonarse a resultado extraordinarios cuando se dota la provisión correspondiente. Para la dotación de la provisión resultante de aplicar la norma general, y continuando con la doctrina de la AECA, se tendrán en cuenta las siguientes consideraciones adicionales: — En aquellos casos en que las características y consecuencias del plan decidido no se conozcan con el detalle suficiente en el momento de su aprobación para poder realizar una estimación precisa del importe de la provisión, la dotación de ésta se efectuará realizando la mejor estimación posible en ese instante. — Una vez tomado el acuerdo, al menos a fin de ejercicio, debe evaluarse la situación presente del plan en curso, al objeto de dotar en ese momento las provisiones correspondientes a las pérdidas cuyo importe pueda estimarse con un grado aceptable de precisión, o bien ajustar, si ello fuera necesario, la magnitud de la provisión dotada hasta entonces. — Cuando, en el momento de proceder a la dotación, existiesen varias opciones o vías alternativas de ejecución del plan trazado con costes diferentes, la provisión deberá dotarse al menos para cubrir las pérdidas esperadas de la alternativa menos costosa, en caso de no existir elementos de juicio suficientes para poder conocer y evaluar la alternativa más probable. — Los activos que pudieran verse afectados por el plan de reconversión industrial, de manera que deban ser objeto de liquidación forzada, modificación de los términos de su explotación económica, etc., y que acarreen pérdidas para la empresa, deben cargarse a resultados extraordinarios hasta dejar reducido su importe a su valor esperado de realización o de utilización económica, en el momento en que se tome la decisión que ha de provocar la pérdida de los activos, aunque ésta se materialice efectivamente con posterioridad. De esta norma general podrán considerarse exceptuadas las empresas con planes de reconversión en curso a que se refiere la norma transitoria antes expuesta, en cuyo caso podrán contabilizarse las antedichas pérdidas cuando efectivamente se produzcan, declarando las de naturaleza potencial en la memoria. — El hecho de que una empresa acometa una reconversión de envergadura puede ser motivo para dudar sobre las expectativas de recuperación futura de sus inversiones previamente incluidas en el activo o sobre el propio concepto de empresa en funcionamiento. En estos casos, deberán observarse las normas consignadas en anteriores documentos de AECA sobre la aplicación del principio de prudencia y saneamiento del valor contable de los activos, cuyo

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores mantenimiento en balance esté condicionado a la capacidad de la empresa de obtener beneficios futuros.

8.3.8. Provisión por transacciones con pagos pasados en instrumentos de patrimonio 8.3.8.1. Concepto

Importe estimado de la obligación asumida por la empresa como consecuencia de una transacción con pagos pasados en instrumentos de patrimonio que se liquiden con un importe efectivo que esté basado en el valor de dichos instrumentos. El auditor deberá comprobar que se cumplen los criterios establecidos en la norma 17 de la segunda parte del PGC, referente a las transacciones con pagos pasados en instrumentos de patrimonio, que son aquellas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. El auditor deberá comprobar que la empresa ha reconocido, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquida con incrementos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquida con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio. La empresa deberá reconocer un pasivo en la medida en que hubiese incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto. Si se trata de transacciones en las que es necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado período. 8.3.8.2. Valoración Regla general para las transacciones con empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio neto


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Tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valoraban por el valor razonable de los instrumentos cedidos. La fecha de cálculo será la del acuerdo de concesión.

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Teoría y práctica de la auditoría II Regla referida a las transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados

Se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios de la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste sus servicios.

Ajustes posteriores

No se permiten.

Transacciones que se liquiden en efectivo

Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

8.3.9. Provisiones por operaciones comerciales Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes, derivadas del tráfico comercial de la empresa. Dentro de estas provisiones se encuentran aquellas derivadas de pasivos potenciales por operaciones de compraventa que no correspondan a impagados. Se diferencia entre la provisión por contratos onerosos, que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento del contrato exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo, y la provisión para otras operaciones comerciales, provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. Los defectos de calidad o devoluciones de mercaderías originan descuentos o rebajas comerciales, y exigen, si su importe es relevante, dotar una provisión cuya naturaleza será la de otras operaciones de tráfico. Igualmente, exigen dotación de esta naturaleza los premios y regalos ofrecidos por empresas que comercializan productos de gran consumo, cuya materialización se lleva a cabo durante un período que puede abarcar incluso más de un ejercicio y cuyo coste debe imputarse en el ejercicio en que se ha producido la venta, por el importe de las cantidades cuyo plazo de caducidad está vigente y pueda ser reclamado en ejercicios posteriores. La doctrina de la AECA establece que: «Se entiende por garantía posventa la acción y el efecto por el cual una empresa asegura y protege contra algún riesgo la cosa o el servicio, previamente vendida o prestada».

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores «La empresa, en estas circunstancias, contrae una responsabilidad, de características normalmente determinadas, pero cuya cuantificación requiere de estimaciones al objeto de que refleje de la forma más adecuada posible los costes que se requerirán en el futuro para la liquidación de dicha obligación. Ello es debido a que, independientemente de las peculiaridades de cada tipo de garantías, todas ellas reúnen una característica común consistente en que el compromiso asumido lleva implícitamente vinculado a él un coste económico». «En casos excepcionales el coste inherente a la garantía puede ser conocido previamente de forma precisa, si bien la situación normal es que sólo pueda hacerse de él una estimación basada en la experiencia previa de la empresa. Estas experiencias no suelen ser extrapolables de una empresa a otra debido a que dependen de factores difícilmente evaluables o comparables, tales como los controles de calidad existentes, la clientela entre la que se coloca el producto o el servicio vendido, etc.». «Las situaciones más frecuentes que se presentan en relación con las garantías posventa se refieren a aquellas prestaciones que son garantizadas y ejecutadas por la empresa que ha llevado a cabo la venta, y que incluyen tanto reparaciones por deficiencias no imputables al mal uso como revisiones periódicas de rutina del producto vendido o del servicio prestado»4. Contablemente deberá reconocerse una provisión por el coste estimado de cada garantía aparejada a una operación de venta que constituirá una pérdida ordinaria de la explotación, coste que debe calcularse independiente del nivel de incertidumbre que pueda provocar la falta de experiencia por la falta de situaciones previas similares. Dicho coste podrá ser un importe fijo conocido previamente si la sociedad tiene un contrato con un tercero ajeno que se responsabiliza de las consecuencias del servicio asumiendo los riesgos económicos derivados. Dicha cantidad deberá incrementarse con la derivada de los riesgos no cubiertos en el contrato citado, o los que se producen de situaciones derivadas de hechos adicionales por contingencias. Las empresas que fabrican y comercializan determinados productos susceptibles de vicios ocultos y averías, fundamentalmente electrodomésticos, automóviles, construcción o inmuebles, ofrecen garantías, exigidas por el Código Civil o voluntarias, respecto a las reparaciones necesarias, sustitución de piezas y situaciones similares. El coste de revisión es un concepto provisionable, puesto que es altamente probable. En cuanto al coste de la reparación y recambio de piezas, será provisionable para el caso de las habituales que sean gratis. En función de la experiencia y práctica de la empresa se podrán provisionar o no los otros conceptos en que eventualmente incurra por sustitución de piezas e incluso de componentes completos. En el caso de la construcción se produce una recepción provisional por el propietario antes del finiquito, en la que se pueden producir reclamaciones por los defectos o incumplimientos observados, que también deberán ser provisionadas. 4 AECA, documento núm. 11: «Las provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros», pp. 24 y 25.


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Teoría y práctica de la auditoría II Por otra parte, el Código Civil establece una responsabilidad genérica por vicios ocultos que se extiende hasta diez años. Esta eventual responsabilidad, si resulta indeterminada y es poco probable, no será objeto de tratamiento contable alguno en las cuentas anuales5. Por último, en cierto tipo de actividades o contratos que incluyen montajes o ensayos de maquinaria es posible que la empresa que realiza las prestaciones haya reconocido el ingreso correspondiente y aún queden pendientes algunos extremos como los indicados. Dichos conceptos, si son ciertos y de cuantía estimada, han de reconocerse como gasto en el ejercicio en que se refleja el ingreso, por lo que se dotará la correspondiente provisión6.

8.3.10. Casos especiales La Circular número 4 del Banco de España, de 14 de junio de 1992, establece unas reglas muy detalladas, referidas a las entidades de crédito, relativas a los compromisos por pensiones, donde destacan las obligaciones de valorar por criterios actuariales y certificarlas por un actuario independiente, criterios que no deben ser menos exigentes que los utilizados para planes de pensiones externos, y siempre fijando el tipo de actualización de pagos futuros con la máxima prudencia teniendo en cuenta la duración del período de pago y el régimen fiscal de las inversiones imputables a los fondos constituidos.

8.3.11. Tratamiento fiscal de las provisiones Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, para la provisión de riesgos y gastos: Artículo 13. Provisión para riesgos y gastos. 1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles: 5 Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras (OM de 27-1-1993) han introducido, en el subgrupo 49 «Provisiones por operaciones de tráfico», cuentas específicas para el tratamiento de los conceptos de indemnizaciones por fin de obra, indemnizaciones al personal e indemnizaciones para pérdidas en obras. 6 Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias prevé una cuenta, «Provisión para terminación de promociones», que se destina a reflejar el «importe estimado para hacer frente a gastos futuros ciertos relativos a las promociones, cuya venta se haya contabilizado».

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a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida. b) Las dotaciones para la recuperación del activo revertible, atendiendo a las condiciones de reversión establecidas en la concesión, sin perjuicio de la amortización de los elementos que sean susceptibles de ella, de tal manera que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable del activo en el momento de la reversión, incluido el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción de aquél. c) Las dotaciones que las empresas dedicadas a la pesca marítima y a la navegación marítima y aérea destinen a la provisión para grandes reparaciones que sea preciso realizar a causa de las revisiones generales a que obligatoriamente han de ser sometidos los buques y aeronaves. d) Las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales distintos de los previstos en el párrafo anterior y de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración reglamentariamente, se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen. e) Las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. La dotación a la provisión para primas o cuotas pendientes de cobro será incompatible, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores. f ) Las dotaciones que las sociedades de garantía recíproca efectúen al fondo de provisiones técnicas, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por 100. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones Públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este párrafo f ) también se aplicará a las sociedades de refinanciamiento en cuanto a las actividades que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social. g) Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión, hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido. 3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

8.4. TRATAMIENTO DE LAS PROVISIONES EN GENERAL Y DE LOS PLANES DE PENSIONES EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Las normas internacionales de información financiera se refieren a las provisiones en la NIC 37 «Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes». La NIC 26 se refiere a la «Contabilización e información sobre planes de prestaciones por jubilación». Los hechos posteriores a la fecha del balance se regulan en la NIC 10.

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8.4.1. Normas de registro y valoración referidas a hechos posteriores al cierre del ejercicio Es necesario diferenciar entre aquellas situaciones que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio o aquellas que no existían al cierre del mismo. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio

Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio

No supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto al otro hecho posterior, conjuntamente con una estimación de su efecto, o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

El auditor deberá tener en cuenta las consecuencias sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dichos principios, y los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinarán que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad, o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

8.5. OBJETIVOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE PROVISIONES DE PASIVO, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES El objetivo básico en esta área es obtener evidencia sobre si los saldos de las cuentas representativas de los elementos son legítimos y razonables, corresponden a riesgos potenciales, están debidamente clasificados y valorados, y su presentación contable se ha efectuado de acuerdo a las normas mercantiles y fiscales y los principios de contabilidad generalmente aceptados. La auditoría está dirigida a comprobar los siguientes aspectos: 1. Si se han analizado y representado los acontecimientos o hechos posteriores al cierre del ejercicio y el impacto que pueden suponer en la situación financiera y en la continuidad del negocio como empresa en marcha, derivados © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II de cambios en la legislación, reclamaciones judiciales, cambios en los mercados, operaciones con futuros, opciones y similares, diferencias de cambio, reparaciones extraordinarias, pérdidas por suministros, etc. 2. Que las situaciones inciertas susceptibles de registro mediante provisiones se han contabilizado adecuadamente, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, y que no se han realizado dotaciones insuficientes ni excesivas, recogiéndose todos los pasivos devengados y las pérdidas y riesgos razonablemente cuantificables. 3. Si las provisiones de esta naturaleza se presentan en el pasivo del balance clasificadas según su naturaleza, constituyendo pasivos probables por obligaciones no vinculables directamente a una partida patrimonial concreta. 4. Si existe un sistema de control interno y de reconocimiento contable de estas partidas, donde se definan los responsables del cálculo, seguimiento, autorización y control del registro de las provisiones de esta naturaleza. 5. Determinar la naturaleza y circunstancias de los hechos posteriores, para establecer si se debe realizar algún ajuste en los estados contables o incorporar información sobre los mismos en la memoria de los estados contables. 6. Si los hechos posteriores son de tal importancia que puedan afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. 7. Que las contingencias, situaciones inciertas y los compromisos importantes se han descrito adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales de acuerdo con las prescripciones legales, conteniendo toda la información necesaria y suficiente para su correcta comprensión e interpretación.

8.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE PROVISIONES DE PASIVO, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES 8.6.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno en el área de provisiones para riesgos, contingencias y provisiones para otras operaciones de tráfico, exige que la compañía tenga identificados los puntos de riesgo que son consecuencia de las actividades que desarrolla y que exista un seguimiento permanente de los mismos que facilite que sean detectados y registrados de forma oportuna. El control interno, en esta área, exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Identificación de los responsables del seguimiento y de la toma de decisiones sobre dotación contable de hechos de esta naturaleza.

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores — Revisión, al cierre del ejercicio, de la documentación que pueda generar riesgos que impliquen la necesidad de dotación de provisiones o información suficiente en la memoria: reclamaciones, compromisos de compra o venta, avales, arrendamientos, etc. — Sistema de análisis de las incertidumbres y contingencias al cierre del ejercicio, como consecuencia de situaciones derivadas del negocio como empresa en marcha, que puedan exigir dotación de provisiones para riesgos o información en la memoria. — Sistema para la comprobación y análisis de los hechos posteriores al cierre del ejercicio que exijan información suficiente en la memoria. — Procedimientos de clasificación y conservación de documentación referente a las situaciones inciertas y compromisos, tales como contratos, actas de la inspección de Hacienda o documentación sobre pleitos. — Sistemas de supervisión de la ejecución de los acuerdos del Consejo de Administración y de la Junta General que se hayan materializado en contratos que puedan provocar penalizaciones o que lleven anexa la prestación de garantías. — Reconocimiento, mediante referencia histórica a los importes, que pueden originarse en reclamaciones de naturaleza comercial por garantías posventa. — Comunicaciones e informaciones periódicas a los asesores legales de la empresa, de forma que éstos estén al corriente de los litigios en curso y potenciales, y se garantice que hayan recibido las instrucciones oportunas sobre el conjunto de medidas a adoptar. — Sistemas rutinarios de control para asegurar la identificación de los hechos que supongan incertidumbres o compromisos habituales que exijan la dotación y contabilización de provisiones, así como la inclusión de información contable suficiente de las operaciones sobre los instrumentos financieros derivados.

8.6.2. Cuestionario de control interno en el área de provisiones de pasivo, contingencias y hechos posteriores El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, con el conjunto de preguntas que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones planteables:


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Teoría y práctica de la auditoría II CLIENTE: ÁREA DE PROVISIONES, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se practican comprobaciones sobre los saldos de las cuentas de provisiones y contingencias que resultan como consecuencia de los importes cargados y abonados durante el ejercicio. — La dirección elabora una relación de contingencias anuales, evaluando las probabilidades de materialización en términos de importancia relativa y riesgo probable. — Se inspeccionan las pólizas de seguros, analizando la naturaleza de los riesgos cubiertos, su cobertura y su adecuación a los cambios previsibles en la compañía. — Existen criterios definidos de contabilización de las incertidumbres, diferenciando las provisiones de las contingencias y de los hechos futuros. — Se realizan, al cierre del ejercicio económico, comprobaciones del saldo de la provisión para garantías posventa, resultante de los importes cargados y abonados durante el ejercicio. — Se revisa, al menos al cierre del ejercicio, la cuantía de las provisiones para responsabilidades, en función de los cambios producidos en la situación que motivó su dotación. — Se comprueba, al cierre del ejercicio, que no se hayan realizado compensaciones entre las cuentas de dotación y de exceso o aplicación de las provisiones. — Se reflejan en la memoria los planes de reconversión en curso y los costes previsibles a incurrir en el futuro por esta circunstancia. — Se llevan a cabo estudios actuariales sobre las obligaciones causadas y no causadas que generan la obligación de dotar provisiones para pensiones. — Se realizan exámenes de los datos y de las hipótesis en las que se apoyan las estimaciones sobre riesgos y contingencias, incluyendo la evaluación de la idoneidad de las fórmulas utilizadas para su establecimiento.

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8.7. PROGRAMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE PROVISIONES, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES La auditoría en esta área deberá tener en consideración que: 1. Previamente deberá realizarse una revisión y actualización de los procedimientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando ideas necesarias para mejorar y actualizando los procedimientos contables. 2. Asimismo, fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. 3. El alcance, momento, naturaleza y contenido de los procedimientos relativos a esta área van a estar determinados por la confianza que a juicio del auditor ofrezca el control interno existente, y por el conjunto de riesgos derivados de la actividad desarrollada por la compañía, incluyendo los derivados de su condición de empresa en marcha y de las responsabilidades en que pudiera incurrir de acuerdo al marco jurídico-económico en el que se desenvuelve la compañía. 4. Las características de las contingencias, de carácter incierto, dan lugar a que no exista certeza de que se hayan recogido en la documentación habitual de la compañía que sirve de base al registro contable, por lo que el sistema de control interno es menos eficaz que en otras áreas de la empresa. 5. En la realización de los procedimientos de auditoría para las estimaciones contables, el auditor debe ser consciente de que la evidencia disponible para apoyar las estimaciones contables suele ser más difícil de obtener y menos concluyente que la relativa a otras partidas de los estados financieros. 6. Dadas las características de estos riesgos y la dificultad de su cuantificación, la norma de importancia relativa será aplicada con mayor amplitud que en los casos de situaciones en que exista mayor objetividad en su cálculo. 7. El auditor deberá diseñar pruebas de cumplimiento destinadas a describir cómo se aplican los controles esenciales, comprobar si la empresa informa de los riesgos adecuadamente, proporcionar evidencia del registro de las transacciones y preparar las actuaciones necesarias para confirmar situaciones que por su naturaleza son difícilmente detectables por dicho control interno por depender de estimaciones y juicios de marcado carácter profesional. 8. Debe comprobar los modelos de decisión seguidos por la empresa, y que la misma haya elegido la opción más conveniente en el entorno de las normas contables (provisiones, notas en la memoria o dejar de informar). 9. Se ha de enfrentar, por tanto, a las mismas situaciones inciertas que conciernen a determinadas áreas de las cuentas anuales. Cuando dichas situa© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II ciones no sean precisas, de forma que el auditor dude razonablemente de cuál va a ser el desenlace de la incertidumbre, con independencia de las manifestaciones que haya hecho la dirección en sus cuentas, manifestará entonces tales dudas en su informe de auditoría. 10. Según el AICPA, «para la evaluación de la razonabilidad de una estimación, el auditor normalmente se concentrará en los factores clave y en las aseveraciones que sean8: a) b) c) d)

Significativos para las estimaciones contables. Sensibles a las variaciones. Representen desviaciones en relación con patrones históricos. Subjetivos y susceptibles de error y sesgo.

11. Investigar la naturaleza del negocio de la empresa y el marco en que se desarrolla para evaluar el cumplimiento del principio de «empresa en marcha». 12. Concretamente, el auditor deberá llevar a cabo los siguientes procedimientos: CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS PARA PROVISIONES DE PASIVO, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES FECHA DE LA AUDITORÍA



Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

La auditoría, en general: 1. Elaborará un memorándum donde se analicen las consideraciones relativas al tipo de negocio de la compañía y al sector donde se desarrolla su actividad. 2. Verificará los medios informáticos empleados para representar y contrastar la información contable. 3. Evaluará la política y prácticas contables establecidas por la compañía en relación a las provisiones para riesgos, contingencias y hechos futuros. 4. Contrastará los datos y las hipótesis en que se basan las estimaciones de la compañía, comprobando la veracidad 8 SAS, núm. 57, emitido en 1983 por el AICPA, relativo a la auditoría de las estimaciones contables.

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores Realización prevista por


Concepto

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Realizada por

Tiempo real

de las fuentes, la rigurosidad y consistencia de la metodología empleada, la correcta interpretación de los riesgos que se han considerado y las normas sobre revisión y aprobación de dichas estimaciones al nivel adecuado de responsabilidad. 5. Analizará los antecedentes y experiencias históricas de la compañía sobre el conjunto de riesgos y contingencias habituales, realizando revisiones conceptuales, comprobando los datos de ejercicios anteriores y la corrección de la información y de las bases de cálculo de la dotación para provisiones realizadas. 6. Realizará un informe donde se analicen las situaciones relativas al área reflejadas en los estados contables: provisiones dotadas y anuladas, contingencias y compromisos contabilizados en ejercicios anteriores, y hechos posteriores incluidos en la memoria del ejercicio anterior y actual. 7. Estudiará, con los responsables de los distintos departamentos y áreas afectadas, y con la dirección general, la situación de la compañía respecto a cambios legislativos, cambios adversos en las condiciones del mercado, reclamaciones en curso, compromisos de compra y venta futuros, etc. 8. Solicitará a la dirección de la compañía una relación de contingencias anuales y de los criterios seguidos para su cálculo y de las previsiones y criterios seguidos para determinar la probabilidad de su materialización. 9. Revisará las actas del Consejo de Administración y de las Juntas Generales, y analizará las decisiones que supongan nuevos compromisos o cambios sustanciales sobre la posición de riesgo de negocio como empresa en marcha. 10. Comprobará los cálculos efectuados por la compañía con objeto de verificar y obtener evidencia sobre la fiabilidad de los mismos, empleando, si es posible, una metodología diferente. 11. Revisará las cuentas de resultados relacionadas con el área de riesgos que pueda aportar información significativa, como gastos de asesoría, minutas de abogados y procuradores, honorarios profesionales, primas de seguros, multas y sanciones, avales e indemnizaciones, etc., con origen en temas asociados a riesgos y contingencias. 12. Revisará la correspondencia, emitida y recibida, de abogados, asesores y profesionales, compañías de seguros,


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bancos y, en general, de personas susceptibles de relacionarse con la empresa por riesgos, con objeto de facilitar su detección. 13. Revisará los acuerdos, convenios y normas de organización interna relativas al personal de la compañía, ana lizando las consecuencias de situaciones habituales (contratos blindados, stock opción, pensiones, horas extraordinarias, etc.) y situaciones anormales (regulaciones temporales, indemnizaciones por despido...). 14. Examinará las escrituras públicas y las firmadas ante corredores de comercio, las pólizas de sociedades y agencias de valores y bolsa, los contratos bancarios, etc., con el objetivo de encontrar garantías, compromisos y operaciones fuera de balance. 15. Revisará la documentación relativa a pólizas de crédito, escrituras y contratos en general, comprobando los po deres para pleitos y su vinculación con las situaciones correspondientes y las garantías y condiciones en ellas establecidas. 16. Obtendrá certificados o nota de registros oficiales, tales como los registros de la propiedad, de Ayuntamientos, aduanas, etc., para buscar garantías, condiciones, servidumbres, etc., comprometidas y recibidas. 17. Comprobará la cobertura de seguros en vigor existente para riesgos de la compañía, incluidos los seguros para diferencias de cambio, confirmando la información de los contratos con las compañías de seguros y analizando si cubren adecuadamente los riesgos existentes. 18. Pedirá informes a los asesores fiscales, revisará las declaraciones de impuestos del ejercicio y ejercicios anteriores, y comprobará que se han elaborado correctamente. 19. Examinará los contratos y registros de personal, libro de matrícula, fichas de valoración de actividades, seguros sociales, registro de horas extraordinarias, etc., estudiando los cambios sustanciales, indemnizaciones, despidos, altas y bajas, contratos de altos directivos, etc., tanto del ejercicio actual como del siguiente. 20. Verificará que el resultado del riesgo asumido sea equivalente al saldo contable de la provisión dotada. En relación con las distintas clases de provisiones: — En relación con las provisiones para garantías posventa, deberá analizar los contratos pendientes al cierre del ejer-

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cicio y las garantías asociadas, así como si existe subcontratación del servicio, determinando los costes correspondientes a dichas garantías. — Asimismo, analizará el resultado del riesgo, entendiendo por tal la totalidad de casos que se encuentran con garantías posventa pendientes, de vencimiento al cierre, valorado al mejor coste estimado para los compromisos pendientes de satisfacer, constatando que sea equivalente al saldo contable de la provisión para garantías posventa. — Examinará los contratos de venta a terceros y a empresas del grupo y asociadas de importe significativo, realizados y futuros, analizando las condiciones de venta (contado, a plazos, en consignación, etc.) y las garantías asociadas a las mismas, con el fin de determinar si las mismas dan lugar a situaciones susceptibles de ser provisionadas. En particular, investigará si: • Están asociadas a compromisos de rebajas, descuentos, premios o regalos. • Existen ventas con derecho a devolución por el comprador. • Se conceden períodos de garantía sobre los artículos vendidos o los servicios prestados. — En relación con las provisiones por retribuciones a largo plazo al personal, exigirá un estudio actuarial que justifique el importe del gasto devengado en función de las obligaciones contractuales o legales que afecten a la compañía. — Analizará las retribuciones del Consejo de Administración y los acuerdos referentes a dietas, stock options y obligaciones contraídas en materia de pensiones respecto a los miembros antiguos y actuales del Consejo. — En relación con la provisión para actuaciones medioambientales, analizará toda la documentación referida a estos aspectos que debe cumplir la compañía: leyes, reglamentos, normas administrativas, acuerdos privados, convenios sobre un gobierno corporativo, etc. — En relación con las provisiones para reestructuración, comprobará que el plan se ha aprobado con los requisitos legales exigidos, existiendo un acuerdo entre las partes implicadas, y que se han realizado estudios y cálculos estimados sobre los costes provocados como consecuencia de su puesta en práctica.


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Concepto

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— En relación con las provisiones para otras responsabilidades, revisará las actas de la Junta General y del Consejo de Administración, así como la documentación relativa a los contratos de compraventa, convenios laborales, avales y garantías, informes de los asesores jurídicos y, en general, toda la información que pueda obtener sobre contingencias, litigios o responsabilidades en curso, y/o futuros, en que se haya podido incurrir hasta la fecha del informe de auditoría. — En relación con la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, comprobará los cálculos efectuados por la compañía, teniendo en cuenta las características del inmueble, su fecha de desmantelamiento y el valor de los costes que pueda originar la operación a la que se refiere la provisión. Asimismo comprobará que se ha procedido a realizar los ajustes de actualización de valor, cálculo del gasto financiero, o cualquier otro cambio que pueda originarse por el cambio de la tasa de descuento utilizada. — Investigará los acontecimientos acaecidos después de la fecha de cierre del balance hasta la fecha de la firma del informe de auditoría que puedan exigir dotaciones de provisiones al cierre del ejercicio por constituir operaciones cuya vinculación corresponde al mismo, o exigir información suficiente y completa en la memoria por afectar a la empresa como empresa en marcha. En relación con los hechos posteriores al cierre: — Verificará, mediante conversaciones con la dirección general de la compañía, si se han producido hechos de esta naturaleza y los efectos de los mismos. — Revisará las actas del Consejo de administración para comprobar si se han tomado decisiones que tengan decisiva influencia sobre la evolución de los negocios de la compañía, y deban, por tanto, figurar en la información ofrecida en los estados contables. — Obtendrá información sobre aquellos hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían, o que no existían en el momento del cierre, pero que por su importancia deban ser incorporadas como información a los estados contables, bien como ajuste, o bien como información en la memoria.

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— Si la compañía incluye una manifestación sobre que no ha sido posible estimar los efectos de estos hechos, el auditor revisará las estimaciones de la misma que han servido de base para tal decisión. — Realizará sus propias estimaciones sobre la importancia de dichos hechos en relación con el principio de empresa en funcionamiento, y las consecuencias que los mismos suponen para el futuro de la compañía. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se ha encontrado. Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de provisiones, pasivo y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Hará un resumen del trabajo realizado y de los resultados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de hoja de puntos de auditoría.


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SUPUESTO NÚMERO 21. PROVISIÓN POR REMUNERACIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área provisiones por remuneraciones a largo plazo. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información: — El auditor revisa la información contable de la compañía, referida a un plan de pensiones de sus trabajadores, contabilizada como provisión por retribuciones a largo plazo al personal, con un saldo de 410.000 u.m. al cierre del ejercicio objeto de auditoría. — El tipo de interés técnico utilizado para la actualización de los compromisos, cuyo valor actual es de 910.000 u.m., es del 5 por 100, y la rentabilidad esperada de los activos del 6 por 100. — El valor razonable de los activos afectos al plan de pensiones es de 500.000 u.m. Para el presente ejercicio la compañía ha realizado los siguientes cálculos utilizando métodos actuariales e hipótesis financieras compatibles entre sí. — Valor actual de los compromisos: 925.000 u.m. — Valor razonable de los activos afectos: 560.000 u.m. — Al cierre del ejercicio la compañía ha llevado a cabo una aportación al plan de 50.000 u.m. Las prestaciones pagadas durante el presente ejercicio han ascendido a 70.000 u.m. — El auditor comprueba que el coste de los servicios relacionados con el plan ha ascendido a 25.000 u.m., que la compañía no ha tenido en cuenta al realizar el cálculo del valor actual de los compromisos. Asimismo, considera que el rendimiento esperado de los activos (6 por 100) no es correcto, fijándolo en el 5 por 100. Solución Conclusiones de la información obtenida: La diferencia de cálculo entre la compañía y el auditor se refleja en el siguiente cuadro: * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores Referidos al valor de los compromisos Cálculos realizados por la compañía

Cálculos realizados por el auditor

Valor inicial de los compromisos

910.000

Valor inicial de los compromisos

910.000

Interés técnico para actualizar los compromisos (5%)

45.500

Interés técnico para actualizar los compromisos (5%)

45.500

Coste de los servicios del ejercicio

25.000

Coste de los servicios del ejercicio Prestaciones abonadas durante el ejercicio

— (70.000)

Prestaciones abonadas durante el ejercicio

(70.000)

Total

885.500

Total

910.500

Valor actual de los compromisos

925.000

Valor actual de los compromisos

925.000

Pérdida actuarial

39.500

Pérdida actuarial

14.500

Referidos al valor de los activos afectos al plan Cálculos realizados por la compañía

Cálculos realizados por el auditor

Valor razonable inicial de los activos

500.000

Valor razonable inicial de los activos

500.000

Aportaciones realizadas durante el ejercicio

50.000

Aportaciones realizadas durante el ejercicio

50.000

Rendimiento esperado de los activos (6%)

30.000

Rendimiento esperado de los activos (5%)

25.000


(70.000)


(70.000)

Total

510.000

Total

505.000

Valor razonable de los activos al cierre del ejercicio

560.000

Valor razonable de los activos al cierre del ejercicio

560.000

Ganancia actuarial

50.000

Ganancia actuarial

55.000

La empresa hizo: a) Por la contabilización del coste de los servicios del ejercicio: La empresa no los incorporó al cálculo de la provisión. b) Por la actualización financiera de la provisión dotada: 45.500


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a

(140) Provisión por retribuciones a largo plazo al personal

45.500

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Teoría y práctica de la auditoría II c) Por las prestaciones abonadas durante el ejercicio: 70.000


a


70.000


39.500

d) Por el reflejo contable de la pérdida actuarial: 39.500

(850) Pérdida actuarial

a

e) Por el reflejo contable de la ganancia actuarial: 50.000


a

(950) Ganancia actuarial

50.000

f ) Por la regularización de los anteriores asientos de los grupos 8 y 9: 50.000


a a

(850) Pérdida actuarial (115) Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes

39.500 10.500

La empresa debió hacer: a) Por la contabilización del coste de los servicios del ejercicio: 25.000

(6640) Contribuciones anuales

a


25.000

b) Por la actualización financiera de la provisión dotada: 45.500


a


45.500

c) Por la aportación realizada durante el ejercicio: 70.000


a


70.000


14.500

d) Por el reflejo contable de la pérdida actuarial: 14.500

(850) Pérdida actuarial

a

e) Por el reflejo contable de la ganancia actuarial: 55.000

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a


55.000


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Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores f ) Por la regularización de los anteriores asientos de los grupos 8 y 9: 55.000


a a

(850) Pérdida actuarial (115) Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes

14.500 40.500

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la incorporación al coste de los servicios del ejercicio a la provisión: 25.000

(6640) Contribuciones anuales

a


25.000

b) Por el ajuste de ganancias y pérdidas actuariales como consecuencia de las nuevas hipótesis: 30.000


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a

(115) Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes

30.000

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Área de patrimonio neto

9.1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL PATRIMONIO NETO 9.1.1. Concepto de patrimonio neto El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Al patrimonio neto también se le denomina doctrinalmente recursos propios o fuentes de financiación propia. Las formas más importantes de aportación al patrimonio neto son el capital y las reservas realizadas por los propietarios, titulares del patrimonio de la empresa, según la distinta forma jurídica de la misma: sociedad anónima, de responsabilidad limitada, individual, cooperativa, etc. Constituye, junto a la financiación ajena a largo plazo, la fuente de financiación destinada a financiar el activo permanente y un margen razonable del activo circulante. El contenido de esta área se engloba en el PGC dentro del grupo (1) «Financiación básica». Se define por el destino de los recursos, aunque de su análisis se desprende que en muchas ocasiones la clasificación se realiza por la naturaleza de las fuentes, independientemente de la aplicación financiera de las mismas.

9.1.2. Diferencias entre patrimonio neto y fondos propios El concepto de patrimonio neto integra el de fondos propios, aunque ambos representan valores que corresponden al propietario o titular de la empresa. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II La diferencia más relevante entre los conceptos de patrimonio neto y fondos propios se encuentra en los ajustes por cambios de valor, cuyo principal origen es la aplicación del valor razonable. En definitiva, se trata de situaciones donde se producen variaciones en la aplicación del valor razonable, netas de efecto impositivo, aplicable a determinados elementos patrimoniales. El PGC exige obligatoriamente que se imputen los ingresos o gastos resultantes directamente a patrimonio, y que en algún momento posterior se integren definitivamente en resultados del ejercicio atendiendo a la evolución de la partida con las que están relacionados. Los conceptos que integran ambos son los siguientes: Patrimonio neto

El patrimonio neto recoge: — Los fondos propios, + Los ajustes por cambios de valor, integrados por: • Los instrumentos financieros disponibles para la venta. • Las operaciones de cobertura y otras operaciones de ajuste. • Otros. + Las subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Fondos propios

Los fondos propios incluyen: — El capital, incorporando con signo menos el capital no exigido. — La prima de emisión o asunción. — Las reservas. — Los resultados de ejercicios anteriores. — Otras aportaciones de socios. — El resultado del ejercicio. — Otros instrumentos de patrimonio. Y con signo menos, es decir, minorando en el balance los fondos propios, además del capital no exigido, los siguientes conceptos: — Acciones y participaciones en patrimonio propias. — Dividendo activo a cuenta.

9.1.3. Distinción entre patrimonio contable y patrimonio a efectos mercantiles La distinción se incorpora en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

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Área de patrimonio neto «A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, anteriormente expuesto, incrementado en el importe del capital suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo». Asimismo, «los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil». Es decir, que el patrimonio, a efectos mercantiles, será igual a: Patrimonio a efectos mercantiles

Lo integrará el patrimonio contable: + Capital no exigido. + Importe nominal de las deudas con características especiales. + Préstamos participativos (excepto en el caso del cálculo realizado para la distribución de beneficios).

9.1.4. Los instrumentos de patrimonio propio como materialización del patrimonio neto 9.1.4.1. Concepto y naturaleza de los instrumentos de patrimonio propio

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia o refleja una participación residual de los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos todos sus pasivos. 9.1.4.2. Registro y valoración de los instrumentos de patrimonio propio Transacciones hechas por la empresa con sus propios instrumentos de patrimonio

El importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa, ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Gastos derivados de estas transacciones

Estos gastos, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos (tales como honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; así como comisiones y otros gastos de colocación), se registran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.


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Teoría y práctica de la auditoría II Gastos derivados de una transición de patrimonio propio de la que se haya desistido o se haya abandonado

Se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

9.1.5. Instrumentos financieros compuestos 9.1.5.1. Concepto de instrumentos financieros compuestos

Son aquellos instrumentos financieros no derivados en los que, se identifica, simultáneamente, para una de las partes intervinientes un pasivo y un instrumento de patrimonio propio. Como ejemplos se citan el caso de una emisión de obligaciones convertibles en instrumentos de patrimonio, donde el tomador puede, en su momento exigir el reembolso por parte del emisor y/o ejercitar la opción a su conversión a capital de un importe fijo por un número fijo de instrumentos de patrimonio que, en definitiva, es un derivado que tiene la calificación de patrimonio neto. 9.1.5.2. Reconocimiento y valoración de los instrumentos financieros compuestos Regla general

La empresa que hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocerá, valorara y presentará por separado sus componentes.

Forma de distribuir el valor en libros

a) Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio. b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo. c) En la misma proporción, distribuirá los costos de transacción.

9.1.6. Instrumentos financieros híbridos 9.1.6.1. Concepto de instrumentos financieros híbridos

Son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente, y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumen-

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Área de patrimonio neto to híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice). 9.1.6.2. Valoración de los instrumentos financieros híbridos Regla general

La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal y el derivado implícito cuando se den simultáneamente las circunstancias que establece el PGC.

Tratamiento del derivado implícito

Se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado, y el contrato principal se contabilizará según su naturaleza, teniendo en cuenta también el momento de reconocimiento y las circunstancias especiales que establece el PGC.

Casos especiales

En los casos en los que no se pueda determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, deberán tenerse en cuenta las reglas establecidas en el PGC.

9.1.7. Otros casos particulares Son los siguientes: — Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado con fiabilidad. — Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero. — Contratos de garantía financiera. — Fianzas entregadas y recibidas. El PGC establece las normas de registro y valoración para estas situaciones especiales, que por su particularidad exceden los objetivos perseguidos en este texto.

9.1.8. Coberturas contables Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganan© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II cias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. El PGC establece las normas de registro y valoración para estas coberturas, que por su complejidad exceden los objetivos perseguidos en este texto.

9.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE PATRIMONIO NETO Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones relevantes: — El área de recursos propios exige la comprobación de los requisitos establecidos por las leyes relativas a su cuantía, requisitos de aprobación, materialización, plazos, publicidad y, en general, condiciones que deben cumplirse para cubrir la legalidad formal necesaria para la constitución, modificación o reducción del capital social, de las reservas y, en general, de los fondos propios, según las distintas modalidades que puede adoptar la empresa: individual, societaria, etc. — Existen formas de aportar el capital, o de llevar a cabo ampliaciones, que por sus particulares características exigen especial atención de la auditoría, casos de las aportaciones de capital no dinerarias o de las acciones sin voto, de las acciones privilegiadas, de las acciones rescatables y de las participaciones preferentes. — Asimismo, deberá comprobar que se han cumplido todas las normas de registro y valoración que exige la legislación mercantil en los casos de las regularizaciones y actualizaciones legales, combinaciones de negocios, compensación de créditos y ampliaciones y reducciones de capital, así como el reflejo contable de los desembolsos no exigidos y/o del capital pendiente de inscripción. — Deberá poner énfasis en la calificación contable de los instrumentos financieros y su distinción entre pasivo y patrimonio neto, y en especial en aquellos casos de instrumentos híbridos donde se reconozca en un mismo instrumento financiero su condición de una parte de instrumento de patrimonio y otra de pasivo. — Deberá analizar las situaciones derivadas de acciones o participaciones propias en situaciones especiales y para reducción de capital, y el tratamiento dado por la empresa a los resultados de sus movimientos contables. — A nivel de las reservas, además de las normas legales, hay que tener en cuenta las normas estatutarias aprobadas por las sociedades, así como los acuerdos del consejo de administración y de la Junta General de accionistas. — Deberá poner énfasis en los casos de reservas cuya naturaleza sea otros instrumentos de patrimonio neto, y en los casos de reservas especiales para

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Área de patrimonio neto acciones o participaciones de la sociedad dominante, reservas por capital amortizado o reserva para acciones propias aceptadas en garantía. — Las subvenciones exigen el análisis de la documentación soporte de la concesión; la comprobación de las condiciones asociadas a las mismas; el origen de las mismas, socios o terceros, el análisis del carácter de reintegrables o no reintegrables, y las obligaciones de inversión y materialización asociadas. — A nivel contable, las subvenciones exigen proceder a la comprobación de la correcta asignación plurianual de los ingresos y de las dotaciones a amortizaciones y deterioro realizadas, así como a la verificación del reconocimiento de las diferencias que pueden ponerse de manifiesto por los diferentes criterios contables y fiscales en la determinación de ingresos y gastos. — El auditor deberá comprobar el tratamiento dado a los ingresos y gastos con efecto en resultados, y aquellos con efectos en patrimonio neto y su representación contable en los estados anuales, en especial lo que se refiere al contenido del estado de cambios en el patrimonio neto y la forma de incorporar las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. — Otros aspectos relevantes en esta área se originan en el control y cálculo del resultado, los sistemas de contabilización del pago de dividendos, el tratamiento contable de las atenciones estatutarias y el reconocimiento de las primas por asistencia a Juntas Generales de accionistas y similares.

9.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DE PATRIMONIO NETO El objetivo básico en esta área es obtener evidencia sobre si los saldos de las cuentas representativas de los elementos son legítimos y razonables, están debidamente clasificados y valorados, y su constitución y presentación contable se ha efectuado de acuerdo a las normas mercantiles y fiscales y a los principios de contabilidad generalmente aceptados. El examen de los fondos propios está dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Que el patrimonio neto de la sociedad corresponde a los auténticos derechos del accionista sobre el activo de la empresa, expresados a través del saldo o diferencia que se obtiene del activo y pasivo exigible de una compañía. 2. Que los saldos correspondientes a las partidas del área son adecuados y están debidamente registrados y clasificados, siendo correcta la valoración tanto del capital social como de las reservas y otros instrumentos de patrimonio, de los resultados pendientes de aplicación, de las subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor, y de los demás conceptos integrantes de los fondos propios. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. La aplicación uniforme de los PCGA y de lo dispuesto en los estatutos y en los acuerdos de la Junta General de accionistas y del Consejo de Administración, relativos a los movimientos de las cuentas de fondos propios. 4. La naturaleza de las diferentes clases de acciones, derechos que incorporan, restricciones a su movilidad, desembolsos pendientes y la fecha en que serán exigibles. 5. El registro, de manera exacta y conveniente, de la lista de accionistas y los posibles cambios en la misma. 6. Los aspectos relativos a participaciones recíprocas entre empresas del grupo y a aquellas que pertenecen a otras empresas o a sus filiales, cuando igualen o superen el 10 por 100 de la cifra del capital social. 7. Que los derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles y pasivos financieros similares se ajustan a lo dispuesto en las leyes. 8. Que se cumplen las normas contenidas en el Código de Comercio, en el TRLSC y en el PGC sobre el reparto de resultados y las limitaciones existentes en tanto en cuanto la reserva legal, la indisponibilidad de las reservas voluntarias provenientes del trasapaso desde la reserva por fondo de comercio y otras reservas que establezcan normas específicas. 9. Las operaciones relativas a las ampliaciones y reducciones de capital, en todas sus modalidades, así como a las operaciones de combinaciones de negocios, fusiones, escisiones y absorciones producidas, se ajustan a lo establecido en la legislación mercantil y fiscal, comprobando su reflejo contable, cálculo de la ecuación de canje y adecuación a las normas mercantiles y cumplimiento de garantías asociadas. 10. Las operaciones efectuadas en los casos de adquisición de acciones propias y el reflejo de las restricciones legales y de la dotación de las reservas obligatorias. 11. El volumen de fondos propios y su relación respecto al resto de la estructura financiera, determinando su adecuación a las necesidades de la empresa y a la actividad desarrollada. 12. El sistema de control interno establecido, su idoneidad para las necesidades de la compañía en esta área y su efectivo cumplimiento. El examen de las subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor está dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Los fundamentos conceptuales y legales que justifican el reconocimiento contable de este concepto contable. 2. La existencia de normas de control interno y reglas de su reconocimiento contable, y sobre el seguimiento y control de su distribución a resultados del ejercicio. 3. Que se ha determinado correctamente la vida útil de los elementos en que se han materializado las subvenciones, la imputación de los ingresos corres-

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Área de patrimonio neto pondientes que deben ser traspasados anualmente a resultados del ejercicio, y el cumplimiento de las condiciones relacionadas con ellas. 4. La naturaleza y bases de distribución en varios ejercicios de los intereses devengados y de las diferencias temporales producidas. 5. El cumplimiento de las normas del PGC referidas a los ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta, ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables elementos mantenidos para la venta y en las operaciones de cobertura. 6. Las normas referidas al tratamiento de los ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios. En general, se deberá verificar si la memoria contiene todas las exigencias informativas incluidas en el PGC, haciendo especial hincapié en los movimientos que a lo largo del ejercicio han sufrido los componentes de los fondos propios.

9.4. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIÓN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE PATRIMONIO NETO Los aspectos básicos correspondientes al registro y valoración del patrimonio neto guardan una estrecha relación con las características que definen al tipo de sociedad y con los requisitos exigidos por las leyes mercantiles. Concretamente:

9.4.1. Capital 9.4.1.1. Capital

La denominación simple de «capital» es la utilizada por el PGC para las aportaciones realizadas por el propietario en una empresa individual. Viene definida como la diferencia entre el activo y el pasivo del negocio, salvo en el supuesto de haberse contabilizado todos o parte de los beneficios en cuentas de reservas. La empresa individual responde frente a terceros con su patrimonio, con las garantías personales y con el patrimonio particular del propietario. Por ello parece lógico que no se haya establecido para este tipo de empresas ningún límite en la cifra de su capital. El empresario podrá realizar, tanto en la constitución como en las posibles ampliaciones, cualquier tipo de aportación, dineraria o en especie. Igualmente, podrá reducir la cifra de capital, bien por la retirada patrimonial de cualquier elemento o por cesión parcial de la empresa. Los beneficios generados podrán ser retirados por el propietario o bien ser acumulados a la cuenta de capital o de reservas, siendo esta segunda opción la más lógica respecto a la información que la contabilidad debe suministrar a terceros. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 9.4.1.2. Fondo social

Recoge la aportación de los propietarios en aquellas entidades que no revisten forma mercantil: cooperativas, fundaciones y, en general, entidades sin ánimo de lucro. 9.4.1.3. Capital social

La cuenta de capital social va a recoger el capital suscrito en las sociedades que revistan forma mercantil, y su importe corresponde a la suma del valor nominal de las acciones en que está dividida. La naturaleza de las aportaciones que componen esta cifra del capital social puede ser diversa, desde las realizadas en efectivo, hasta aquellas otras, denominadas aportaciones no dinerarias. El capital social está representado por títulos-acciones, instrumentos de patrimonio, que conceden un derecho a concurrir en la administración de la sociedad y a participar en los resultados de la misma, en caso de pérdidas hasta el límite de un nominal, a prorrata de su participación en el capital social total. Representa, por tanto, el límite de la responsabilidad de los accionistas por los resultados de la actividad de la sociedad, constituyendo una cifra de garantía frente a los acreedores de la misma. Comprende las entregas iniciales en la constitución de la sociedad y las derivadas de posibles ampliaciones por entregas posteriores, que pueden ser parcial o totalmente liberadas con cargo a cuentas de reservas. Las aportaciones pueden revestir formas dinerarias o no dinerarias que pueden estar formadas por bienes materiales o inmateriales, así como por derechos de crédito. Sin embargo, nunca podrán considerarse aportaciones el trabajo o los servicios, los cuales se entenderán como prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital. Las aportaciones no dinerarias plantean el problema de su valoración para fijar las contrapartidas en acciones que corresponden a los socios. El auditor deberá comprobar las operaciones de ampliación o reducción de capital por aportaciones o retiradas de bienes por parte del empresario individual, consecuencia de la transformación del capital en reservas, o por la eliminación de pérdidas para adecuar la cifra de capital al patrimonio real. Asimismo, verificará los casos en que el capital social se haya reducido debido a diversas causas, principalmente para saneamiento patrimonial, absorción de pérdidas, devolución de aportaciones, condonación de dividendos pasivos, o para incrementar reservas. En el caso de existencia de capital sin desembolsar, su naturaleza y valoración debe asimilarse a la de un crédito a favor de la sociedad emisora u obligaciones pendientes de aportación por parte de los propios socios o accionistas. En el momento en que sean exigibles se tratarán como derechos de cobro a corto plazo, aunque figuren en el balance como una partida que reduce el valor del neto patrimonial.

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Área de patrimonio neto En el caso de existencia de capital sin desembolsar, su naturaleza y valoración debe asimilarse a la de un crédito a favor de la sociedad emisora u obligaciones pendientes de aportación por parte de los propios socios o accionistas. En el momento en que sean exigibles se tratarán como derechos de cobro a corto plazo, aunque figuren en el balance como una partida que reduce el valor del neto patrimonial. Las subcuentas en las que se divide la cuenta de capital social hacen referencia a los distintos derechos que confieren a los propietarios de las acciones y a su naturaleza, en algunos casos de pasivo, según las condiciones establecidas respecto a la emisión en los estatutos de la sociedad. Concretamente, las siguientes: Capital ordinario

Integrado por aquellas acciones que confieren a sus propietarios los derechos atribuidos en el artículo 94 del TRLSC. Sin embargo, este tipo de acciones se encuentra en posición desventajosa respecto a los derechos económicos de las acciones privilegiadas y las acciones sin voto, puesto que los dividendos activos, y las cuotas de liquidación que les corresponden, se harán efectivos después de haber sido satisfechos los de las otras acciones.

Capital privilegiado

Está formado por una serie de acciones que van a gozar de privilegios, tales como la asignación de dividendos superiores, preferencia en la participación de la liquidación según establezcan los estatutos, etc. Para no excederse en la concesión de privilegios, el TRLSC afirma que no será válida la creación de acciones con derecho a percibir un interés, cualquiera que sea la forma de su determinación, ni la de aquellas que, de forma directa o indirecta, alteren la proporcionalidad entre el valor nominal de la acción y el derecho de voto o el derecho de suscripción preferente. Asimismo, las acciones ordinarias no podrán en ningún caso recibir dividendos con cargo a los beneficios del ejercicio, mientras no haya sido satisfecho el dividendo preferente correspondiente al mismo ejercicio. Su calificación contable es la de un pasivo financiero, por el hecho de la obligación de repartir un dividendo por parte del emisor. Tendrá la naturaleza de un instrumento financiero compuesto, donde, siempre que sea posible la distinción, el valor actual de los dividendos ordinarios a pagar en un futuro representará el pasivo financiero, y el importe restante recibido en la emisión será el instrumento de patrimonio neto. En caso contrario la totalidad debe calificarse como pasivo financiero. La remuneración devengada constituye un gasto financiero. Si no existiera beneficio y la remuneración se acumulara, deberá registrarse el gasto de acuerdo con el criterio de coste amortizado.

Capital sin derecho a voto

Se emite por las sociedades anónimas, y su importe no podrá ser superior a la mitad del capital social desembolsado Sus características son las siguientes: — Tiene garantizado un dividendo anual mínimo, establecido en los estatutos, fijo o variable, y, además, una vez acordado, las acciones sin voto tendrán el mismo derecho a dividendo que corresponda a las acciones ordinarias.


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Teoría y práctica de la auditoría II — De no existir beneficios distribuibles, o de no haberlos en cantidad suficiente, la parte del dividendo mínimo no pagada deberá ser satisfecha dentro de los cinco ejercicios siguientes. Dentro de este plazo, mientras no se satisfaga la parte no pagada de ese dividendo mínimo, las acciones sin voto tendrán los mismos derechos que las acciones ordinarias. — Las acciones sin voto no quedarán afectadas por la reducción del capital social por pérdidas, salvo que la reducción del capital supere el valor de las acciones ordinarias. — Si, como consecuencia de la reducción de capital, el valor nominal de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado, deberá restablecerse esa proporción en el plazo máximo de dos años. En caso contrario se deberá proceder a la disolución de la sociedad. — Cuando en virtud de la reducción del capital se amorticen todas las acciones ordinarias, las acciones sin voto tendrán este derecho hasta que se establezca la proporción prevista legalmente con las acciones ordinarias. — Las acciones sin voto tendrán derecho preferente en su reembolso, en caso de liquidación de la sociedad, antes de que se distribuya cantidad alguna a las restantes acciones. — Si no existen beneficios distribuibles a los socios, o la cuantía de los mismos sea insuficiente, se producirá la «acumulación» del dividendo mínimo a que hace referencia el TRLSC. Esta circunstancia deberá ser puesta de manifiesto en la memoria, indicándose en la misma el importe del dividendo mínimo pendiente de distribución y los plazos de caducidad del derecho de los accionistas a su distribución. — Respecto al reconocimiento contable del dividendo mínimo pendiente, tiene la naturaleza de un pasivo financiero. Para el ICAC sólo debe reflejarse en el pasivo del balance cuando se haya aprobado el correspondiente acuerdo de distribución del resultado en el que se reconozca tal dividendo, pues antes no existe un derecho de crédito del accionista frente a la sociedad, y hasta tanto se cancele la referida deuda. La solución del ICAC es coherente con el criterio de prudencia valorativa, al no reconocer un pasivo por la parte no satisfecha del dividendo legal en función de la posibilidad de que la sociedad tenga un período de cinco años con resultados nulos o negativos. En este caso, la sociedad no tendría obligación de afrontar el pago, dado que la exigencia legal de pagar el dividendo mínimo de acciones sin voto prescribe cuando no se generen beneficios distribuibles durante dicho período, y ello aunque la sociedad deba informar en la memoria sobre los dividendos mínimos, acordados por ley o estatutos, acumulables a ejercicios posteriores1. Capital con derechos restringidos

Recogerá el nominal de aquellas acciones que, respetando los derechos mínimos establecidos en el TRLSC, puedan tener reducido o suprimido otro tipo de derechos concedidos a las acciones ordinarias, en particular la participación en la liquidación de la sociedad.

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Consulta núm. 3, BOICAC núm. 13, mayo 1993, pp. 81-82.

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Área de patrimonio neto En general, los derechos que se suelen restringir se derivan de las disposiciones estatutarias y hacen referencia a limitaciones a la libre transmisibilidad de los títulos o a la obligación de venderlos en caso de que el titular deje de trabajar en la empresa. Capital rescatable

Para ayudar a la financiación de las empresas aparece este tipo de acciones que, frente a las tradicionales, nacen ya con la posibilidad de una vida limitada, puesto que una vez emitidas podrán ser rescatadas tanto a solicitud de la empresa emisora como del suscriptor o de ambos. No podrán emitirse por un importe superior al 25 por 100 del capital social, habrán de ser desembolsadas en su totalidad en el momento de la suscripción, y tendrán como mínimo una vida de tres años si el rescate sólo pudiera ejercerlo la sociedad emisora. Podrán amortizarse con cargo a reservas libres o beneficios, en cuyo caso la sociedad tendrá que dotar una reserva por el nominal de las acciones amortizadas. La sociedad puede también hacerlo con una nueva emisión de acciones especialmente aprobada al efecto, y si no pudiera llevarse a cabo por ninguno de los procedimientos anteriores lo realizará respetando los requisitos exigidos en las reducciones de capital con devolución de aportaciones. Contablemente, al existir un derecho a favor del inversor para exigir el reembolso, tienen la naturaleza de un pasivo financiero y su retribución de un gasto financiero. En otro caso sería un instrumento de patrimonio neto.

Participaciones preferentes

Reúnen las siguientes características: — Deben ser emitidas por una entidad de crédito o por una entidad residente en España o en un territorio de la Unión Europea que reúna las condiciones establecidas en la ley, y cotizar en mercados secundarios organizados. — Tienen carácter perpetuo, aunque se puede acordar la amortización anticipada a partir del quinto año desde su fecha de desembolso. — Los recursos obtenidos en las emisiones realizadas por una entidad financiera deben estar depositados en su totalidad, descontados los gastos de emisión y gestión de forma permanente en la entidad de crédito dominante o en otra entidad del grupo o subgrupo, y deberán cumplir las normas establecidas en la Ley referidas al depósito. — Tienen derecho a percibir una remuneración predeterminada de carácter no acumulativo, condicionado a la existencia de beneficios distribuibles en la entidad de crédito dominante o en el grupo o subgrupo consolidables. — No otorgan derechos políticos ni derechos de suscripción preferente respecto a futuras ampliaciones. — El auditor deberá tener en cuenta lo dispuesto en las leyes citadas respecto a los supuestos de liquidación y disolución, el importe nominal en circulación y el régimen fiscal de estas participaciones. La naturaleza de las participaciones es de un pasivo, al existir obligación de realizar pagos por parte del emisor.


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Teoría y práctica de la auditoría II Otras aportaciones de capital

En caso de que la titularidad de unas acciones conlleve la obligación de prestar, temporal o indefinidamente, algún tipo de prestación accesoria por un período determinado, que normalmente suele consistir en la prestación de trabajo personal, es conveniente que el importe de las acciones sujetas a esta obligación figuren contabilizadas en una subcuenta específica abierta con esa finalidad, como, por ejemplo, «capital sujeto a prestaciones accesorias».

9.4.2. Reservas 9.4.2.1. Concepto de reservas

Las reservas, constituidas legal, estatutaria o voluntariamente, las integran todos aquellos recursos propios acumulados distintos del capital social. Pueden ser clasificadas según su origen o según su naturaleza. En función de su origen se pueden distinguir las siguientes reservas: — Procedentes — Procedentes — Procedentes sión. — Procedentes — Procedentes — Procedentes

de beneficios retenidos en ejercicios anteriores. de los resultados del ejercicio pendientes de distribución. de aportaciones directas de los propietarios, vía prima de emide las revalorizaciones legales de activos. de conversión de obligaciones en acciones. de operaciones de combinaciones de negocios.

9.4.2.2. Clases de reservas Prima de emisión o asunción de acciones

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La «prima de emisión o asunción de acciones» supone siempre un incremento del patrimonio neto de la empresa, como consecuencia de un desembolso superior al valor nominal de la acción por parte del accionista. Una vez realizada la ampliación de capital, todas las acciones, antiguas y nuevas, tienen derecho a participar en el beneficio social. Si la ampliación se realiza a la par, el porcentaje de las reservas por acción disminuirá con respecto a la situación anterior a la ampliación, con lo cual, para que dicho porcentaje se mantenga, es preciso que los nuevos accionistas aporten una cantidad mayor al valor nominal de la acción que permita conservar la relación patrimonial neto/capital. El TRLSC permite la existencia de la prima de emisión en los casos de ampliación de capital con derecho preferente de suscripción cuando la empresa cuente con recursos autogenerados, circunstancia que se relaciona con la obligación que tiene el auditor de fijar el valor real de las acciones.


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Área de patrimonio neto Asimismo, el TRLSC regula su establecimiento en los casos en que no exista el derecho preferente de suscripción. De ninguna manera obliga a su exigibilidad, siendo lícita la emisión de acciones con prima, y, caso de existir, deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la suscripción. Reserva legal

De acuerdo con el TRLSC, aprobadas las cuentas anuales por la Junta General de accionistas, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias podrá ser objeto de aplicación, siendo la primera de las mismas la creación de la reserva legal por el siguiente importe: «En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio se destinará a reserva legal hasta que ésta alcance al menos un 20 por 100 del capital social». Esta cuenta podrá destinarse para ampliaciones de capital, siempre que después de efectuado el aumento el saldo siga siendo, como mínimo, el 10 por 100 de la nueva cifra de capital. Del TRLSC parece deducirse que, con independencia de un posible «resultado negativo» en balance, la primera aplicación de saldo positivo de pérdidas y ganancias será la creación de la reserva legal, aunque luego haya de utilizarse dicha reserva para la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.

Reservas voluntarias

Son las constituidas libremente por la empresa. Se crean por la decisión de la junta general de accionistas, año a año, en el momento en que se aprueba la propuesta de distribución del resultado realizada por el consejo de administración. Se dotan con cargo al saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias, pudiendo estar destinadas a cubrir un fin específico o simplemente a reforzar las fuentes de financiación propias y los objetivos generales de la empresa. El PGC incorpora unas normas específicas para cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error. En estos casos, el ajuste, por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o por la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición.

Reservas especiales

Son aquellas reservas incluidas en normas legales pero cuya dotación es de carácter voluntario u obligatorio, distintas de la reserva legal. Surge este tipo de reservas al amparo de regulaciones específicas en determinados sectores de actividades muy concretas (seguros, banca, fondos de inversión, etc.), con independencia de las establecidas en el TRLSC. Se incluyen, a título de ejemplo, las reservas que deben constituir las sociedades de cartera, la reserva por participaciones recíprocas recogida en el TRLSC, o las reservas para inversiones en Canarias. La forma de dotarse y su importe vendrán establecidos en la norma que obliga a dotarlas, así como su destino y la denominación que debe atribuírsele en el balance de situación. Con carácter general, el contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras que contiene el PGC son los siguientes:


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Teoría y práctica de la auditoría II • Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante Las constituidas obligatoriamente en el caso de adquisición de acciones o participaciones de la sociedad dominante, y en tanto éstas no sean enajenadas. Esta cuenta también recogerá, con el debido desglose en cuentas de cinco cifras, las reservas que deban ser constituidas en el caso de aceptación de las acciones de la social dominante en garantía. Mientras se mantengan estas situaciones dichas reservas serán indisponibles. • Reservas estatutarias Son reservas establecidas en los estatutos que rigen la sociedad. Tienen carácter obligatorio y se dotan después de dotada la reserva legal. Para modificar o eliminar la obligación de su dotación, es necesario cambiar los estatutos y la correspondiente elevación en escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil de dicha modificación de los mismos. Se dotan anualmente con cargo a los resultados positivos del ejercicio, aprobados por la junta general de accionistas o socios. • Reserva por capital amortizado Nominal de las acciones o participaciones de la propia empresa, adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas disponibles. También se incluirá el nominal de las acciones o participaciones de la propia empresa amortizadas, si han sido adquiridas por ésta a título gratuito. Constituye una reserva para proteger a terceros de la reducción de garantías que implica la amortización de parte del capital, y, por tanto, debe permanecer en balance de forma permanente y deberá dotarse obligatoriamente. La dotación de esta cuenta será obligatoria, y su saldo sólo podrá ser utilizado si se cumplen los mismos requisitos exigidos para la reducción del capital social. Su naturaleza corresponde a la de una reserva en función de su origen, sin olvidar que la disponibilidad de su saldo la configura como un concepto permanente en relación a la función de garantías de terceros, puesto que representa un refuerzo patrimonial frente al capital reducido. En cualquier caso, su adscripción ante un posible análisis de la capacidad de autofinanciación nos exigirá sumar su importe a la cifra de reservas. Si la libre adquisición se realiza con el objetivo de reducir capital y, por tanto, la compra de acciones se realiza para amortizarlas, se debe llevar a cabo en dos fases: — La primera fase es la adquisición de las acciones mediante un ofrecimiento de compra a todos los accionistas. A este respecto, el TRLSC establece un procedimiento para adquirir las acciones que no perjudique a algunos accionistas en particular.

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Área de patrimonio neto — La segunda fase es la amortización de acciones. A este propósito, el citado precepto señala que las acciones adquiridas deberán ser amortizadas dentro del mes siguiente a la terminación del plazo del ofrecimiento de compra. • Reservas por acciones propias aceptadas en garantía Reservas que deban ser constituidas en caso de aceptación de acciones propias de garantía. Mientras dure esta situación, estas reservas serán indisponibles. La legislación contable española y el PGC se remiten expresamente a la legislación mercantil en lo que se refiere al tratamiento de las acciones propias, y en particular al capítulo VI del TRLSC en su apartado «Los negocios sobre las propias participaciones y acciones». No existe, en cambio, ninguna referencia semejante en lo que se refiere a las obligaciones. Según establece el TRLSC, de las operaciones posibles con las acciones propias (suscripción, adquisición, aceptación en garantía y asistencia financiera a terceros), solamente está expresamente prohibida la suscripción. Si la sociedad infringiera la ley, las acciones se convierten en propiedad de la sociedad suscriptora, pero debiendo ser liberadas por los promotores o los socios fundadores o, en caso de aumento de capital, por los administradores. El TRLSC establece las condiciones que se deben cumplir en la compra de este tipo de títulos, en lo que denomina «los negocios sobre las propias acciones». La aprobación de adquisición y de las condiciones de la misma corresponde a la Junta General, con las limitaciones establecidas en la propia ley. Se contemplan supuestos de libre adquisición, aunque con la condición de que esas acciones sean enajenadas en un plazo máximo de tres años, salvo que sean amortizadas. Dos situaciones diferenciadas: a) Adquisición derivativa de acciones propias: Para ello es preciso que las acciones hayan sido previamente suscritas y totalmente desembolsadas por los socios, estando, además, sujetas a las siguientes restricciones:


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— Autorización de la Junta General, estableciendo las modalidades de la adquisición, precios máximos y mínimos dispuestos a pagar y duración de la autorización, que no podrá sobrepasar los 18 meses. — El valor de las acciones adquiridas. Sumando a las que ya posea la empresa y sus sociedades filiales, no podrá exceder del 10 por 100 del capital social, o del 5 por 100 cuando se trate de acciones cotizadas en Bolsa. — La adquisición ha de permitir a la sociedad crear en el pasivo del balance una reserva indisponible, sin disminuir el capital ni las reservas legal o estatutariamente indisponibles. — Las acciones han de estar íntegramente desembolsadas.

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Teoría y práctica de la auditoría II Si se incumpliera el último de los requisitos, estar totalmente desembolsadas, la operación de adquisición sería nula, y si faltara alguno de los tres primeros, la sociedad vendrá obligada a enajenar los títulos adquiridos en el plazo máximo de un año y reducir capital, o podría darse una enajenación por orden judicial a instancia de los administradores o de un tercero. b) Libre adquisición:

Se produce en los siguientes casos:

— Por enajenación de un acuerdo de reducción del capital aprobado en Junta General. — Cuando formen parte de un patrimonio adquirido a título universal. — Cuando sean adquiridas a título gratuito y estén totalmente libe radas. — Cuando se adquieran como consecuencia de una adjudicación judicial para satisfacer un crédito de la sociedad frente al titular de dichas acciones.

Si la libre adquisición se produce a título gratuito y adjudicación judicial, las acciones deberán estar totalmente desembolsadas, y en los casos de adquisición a título universal, título gratuito y de adjudicación judicial por crédito, si no se amortizan y exceden del 10 por 100 del capital social, se deberán enajenar en tres años. En estos casos de libre adquisición no es necesario dotar una reserva para acciones propias. Un tercer supuesto de negocios con las acciones propias es el caso de aceptación en garantía, bien en forma de prenda o bien otra posible legalmente, de las propias acciones. La legislación mercantil lo autoriza en las mismas condiciones que las generales, con una salvedad relativa a las operaciones ordinarias de las entidades de crédito. En este caso deberá ser posible dotar una reserva indisponible con cargo a reservas disponibles por un importe equivalente al de las acciones propias aceptadas en garantía. Un último supuesto, contemplado en el TRLSC, es el de la asistencia financiera para la adquisición de acciones propias. En estos casos se prohíbe anticipar fondos, conceder préstamos, garantías ni cualquier otro tipo de asistencia financiera para la adquisición por terceros de las acciones propias. Además, es necesario tener en cuenta que existen casos especiales, incluidos, concretamente: — La adquisición de acciones propias por el personal de la empresa. — Las operaciones de entidades de crédito, en el marco de sus actividades ordinarias; con el requisito, entre otros, de dotar una reserva equivalente al importe de los créditos concedidos.

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Área de patrimonio neto Asimismo, se establecen determinadas cautelas en el caso de las participaciones recíprocas. Existe un régimen especial que se refiere a las cautelas que afectan a las sociedades que han adquirido acciones propias. Concretamente, las más importantes son: — El derecho de voto, así como los demás derechos políticos, quedan suspendidos. — Los derechos económicos atribuidos a las acciones propias, a excepción del derecho de asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones. — Se deberá incluir información pormenorizada en la memoria del PGC y en el informe de gestión. • Reserva por fondo de comercio Esta reserva era obligatoria en los ejercicios iniciados antes del uno de enero de 2016 para aquellas entidades que tuviesen fondo de comercio. Debía dotarse anualmente al menos un 5% del importe del fondo de comercio (con cargo a beneficio del ejercicio, o en su defecto, a reservas de libre disposición) hasta que ésta alcanzase el 100% del valor contable del fondo de comercio. En los ejercicios iniciados a partir del uno de enero de 2016, la reserva por fondo de comercio se reclasificará como reservas voluntarias y será disponible en el importe que supere el valor contable del fondo de comercio registrado en el activo del balance. Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes

Componente del patrimonio neto que surge del reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales y de los ajustes en el valor de los activos por retribuciones a largo plazo al personal, de prestación definida de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y evaluación del PGC.

Reservas de revalorización

Surgen como consecuencia de actualizaciones del valor de los bienes del inmovilizado. Suponen un incremento del patrimonio neto contable, pero no del patrimonio real. En caso de regularización de balances legalmente aprobada, la cuenta de reservas, denominada «reservas de revalorización», será el resultado de la diferencia entre el coste histórico y el valor regularizado de los activos, calculado por aplicación del coeficiente del año de adquisición al coste histórico, y el valor regularizado de las amortizaciones obtenido por la aplicación de los coeficientes correspondientes al año en que se dotaron las citadas amortizaciones. No se trata de una operación para ajustar los bienes al valor de mercado, sino exclusivamente para hacerlos figurar en el balance por un valor adquisitivo constante, es decir, eliminar las consecuencias de la depreciación monetaria. Otro origen puede ser la aplicación del criterio del «fair value», recogido en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Es una norma obligatoria, con efecto 1 de enero de 2005, para los grupos de empresas cotizados en los mercados de valores europeos.


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Teoría y práctica de la auditoría II Otros instrumentos de patrimonio neto

Componente del patrimonio neto que surge por la emisión de un instrumento financiero compuesto; en particular, por la emisión de obligaciones convertibles en acciones. La emisión de obligaciones convertibles constituye una forma de ofrecer un incentivo mayor a los obligacionistas, que pueden, en el momento de la amortización de dichas obligaciones, o bien percibir su nominal o la cantidad que se haya acordado en el contrato de emisión, si existe una prima de reembolso, o bien recibir acciones de la empresa emisora de las obligaciones, generalmente con un descuento sobre su valor de mercado.

Aportaciones de socios para compensación de pérdidas

Recoge las «cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre otras, las subvenciones entregadas por los socios por este concepto». Son cantidades o aportaciones en especie entregadas a título de subvención y no de préstamo (de ser así figurarían en otro subgrupo). Este tipo de subvenciones pueden ser entregadas cuando las pérdidas ya se han producido, en cuyo caso su eliminación será casi inmediata, o bien antes de que se hubieran originado las pérdidas, para con dichas aportaciones incrementar los activos y poder mejorar los resultados o evitar los negativos. En este caso su situación en el balance puede no tener carácter transitorio, sino más bien duradero. Este tipo de aportaciones, normalmente, se producen en las empresas pequeñas o medianas, con independencia de su forma jurídica.

9.4.3. Resultados pendientes de aplicación Los resultados pendientes de aplicación recogen tres partidas cuyo origen son los resultados obtenidos por la empresa. Figuran en el patrimonio neto del balance, formando parte de los fondos propios, con signo positivo o negativo, según corresponda, porque puede, a excepción del caso del remanente, que los resultados que en ellas figuran arrojen pérdidas en la gestión de la empresa. Lo integran los siguientes conceptos: Remanente

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Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta tras la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de resultados. Se dota por decisión de la Junta General de accionistas, y su saldo puede ser distribuido en cualquier momento por decisión del Consejo de Administración de la sociedad. Contablemente, si el remanente no ha sido utilizado, se incorpora cada ejercicio al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, debiendo tomarse de nuevo la decisión de su dotación cuando se realiza la propuesta de distribución de beneficios.


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Resultados negativos de ejercicios anteriores

Si el resultado del ejercicio es negativo, habiéndose producido pérdidas por el saldo deudor de la cuenta de resultados del ejercicio, el Consejo de Administración podrá proponer a la Junta General de accionistas que se compense con reservas, que se acuerde reducir el capital, que se realicen nuevas aportaciones para compensar las pérdidas, o simplemente que se mantenga dicho resultado en el balance, traspasando el saldo de la cuenta de resultados del ejercicio a la cuenta de «Resultados negativos del ejercicio».

Resultados del ejercicio

Recoge los beneficios o las pérdidas del último ejercicio cerrado pendientes de aplicación. Su origen se encuentra en la regularización contable que exige que todas las cuentas de los grupos (6) «Gastos» y (7) «Ingresos» sean cerradas al trasladar sus saldos a la cuenta de resultados del ejercicio. Su destino, si el saldo es deudor, es compensarse con aportaciones de socios, eliminarse por una reducción de capital o trasladar su saldo a la cuenta de resultados negativos de ejercicios anteriores. Si el saldo es positivo, podrá incorporarse a reservas o distribuirse entre los socios, según se apruebe en la propuesta de distribución por la Junta General de accionistas. Existen limitaciones a la distribución del saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias: — Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser, inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. — Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. — Se prohíbe toda distribución de beneficios, a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance. — En caso de que la sociedad reduzca su capital, para que pueda repartir dividendos es preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital.

Otros conceptos relacionados con la distribución del resultado. Retribución de los administradores y de los fundadores


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Los estatutos de una sociedad pueden contener la obligación de retribuir a los administradores una vez cubiertas las atenciones de la reserva legal y estatutaria, otros recursos obligatorios, y un dividendo mínimo del 4 por 100 a los accionistas o superior si así lo establecen los propios estatutos. Los fundadores y los promotores de la sociedad podrán reservarse derechos especiales de contenido económico, cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios netos obtenidos según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por un período máximo de diez años. Los anteriores derechos pueden incorporarse

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Teoría y práctica de la auditoría II a títulos nominativos distintos de las acciones, bonos de fundador, cuya transmisibilidad podrá restringirse en los estatutos sociales. Estos conceptos, aunque se contemplan en el TRLSC como una partida correspondiente a la distribución de resultado, contablemente constituyen un gasto del ejercicio. Fiscalmente, a efectos del impuesto de sociedades, solamente es gasto deducible la retribución de los administradores.

9.4.4. Subvenciones, donaciones y legados 9.4.4.1. Concepto de subvenciones, donaciones y legados

Son cantidades recibidas por la empresa, generalmente no reintegrables, para cubrir objetivos diversos relacionados con la actividad, con origen en terceros distintos a los socios o propietarios u otorgados por socios o propietarios. Subvenciones oficiales de capital

Las concedidas por las Administraciones Públicas, tanto nacionales como internacionales, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de registro y valoración del PGC.

Donaciones y legados de capital

Las donaciones y legados concedidos por empresas o particulares, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de registro y valoración del PGC.

Otras subvenciones, donaciones y legados

Las subvenciones, donaciones y legados concedidos que no figuran en las cuentas anteriores, cuando no sean reintegrables, y se encuentren pendientes de imputar al resultado de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de registro y valoración del PGC. Es el caso de las subvenciones concedidas para financiar programas que generarán gastos futuros. Se clasifican en cuatro categorías: — Concedidas para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación. — Concedidas para financiar gastos específicos. — Concedidas para adquirir activos o cancelar pasivos. Puede tratarse de activos de inmovilizado, existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial, activos financieros o para cancelación de deudas. — Sin asignación específica.

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Área de patrimonio neto 9.4.4.2. Reconocimiento contable y valoración de las subvenciones, donaciones y legados

Independientemente de si el origen son terceros distintos a los socios o propietarios, o hayan sido otorgados por socios y propietarios, habrá que distinguir: Si tienen carácter monetario

Se valorarán por el valor razonable del importe concedido.

En el caso de subvenciones, donaciones o legados de carácter no monetario o en especie

Se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciando ambos valores al momento de su reconocimiento.

Es necesario distinguir la combinación de cuatro posibilidades: 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios. 2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios y propietarios. 3. Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables. 4. Subvenciones, donaciones y legados reintegrables. — Reconocimiento contable de las subvenciones, donaciones y legados recibidos por terceros distintos a los socios y propietarios no reintegrables: Regla general

Se valorarán como ingresos directamente imputados al patrimonio neto.

Imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos

Se hará sobre la base sistemática racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios de imputación a resultados que se exponen más adelante.

— Subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables: Regla general

Se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

Consideración de no reintegrables

Se consideran no reintegrables cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.


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Teoría y práctica de la auditoría II — Criterios de imputación de resultados de las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios: Regla general

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, siendo independiente que se trate de carácter monetario o en especie, siempre que se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación

Se imputarán como ingresos de dicho ejercicio.

Cuando se concedan para financiar gastos específicos

Se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en que se devenguen los gastos que estén financiando.

Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias

Se imputarán como ingresos del ejercicio en la misma proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial

Se imputan como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Activos financieros

Se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Cancelación de deudas

Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

Sin asignación específica

Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Correcciones valorativas

En todo caso se consideran de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

— Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios: Con origen en socios y propietarios y naturaleza de no reintegrables

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No constituyen ingresos, debiéndose registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.


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Área de patrimonio neto Excepción

Caso de las empresas pertenecientes al sector público que reciben las subvenciones, donaciones y legados para la realización de actividades de interés público o general. En este caso, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con el criterio general de imputación a resultados.

9.4.5. Ajustes por valoración en instrumentos financieros Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los instrumentos financieros con cambios en el patrimonio neto. En particular, los producidos en activos financieros clasificados de categoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros. Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en los capítulos correspondientes a los instrumentos financieros. Podemos distinguir las siguientes situaciones: Operaciones de cobertura

Importe de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, en el caso de cobertura de flujos de efectivo, o de cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero. Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en los capítulos correspondientes a los instrumentos financieros.

Diferencias de conversión

Diferencia que surge al convertir la moneda de presentación, euro, o las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias en el caso de que la moneda funcional sea distinta de la moneda de presentación. Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido a la moneda extranjera.

Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Ajustes por valor razonable de activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta y de activos y pasivos directamente asociados, clasificados como grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, cuyas variaciones de valor, previamente a su clasificación en esta categoría, ya se encontraban en otra cuenta del subgrupo de subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor. Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido al inmovilizado material.

Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios

Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica similar a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en períodos posteriores. Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido a los impuestos.


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9.4.6. Otras cuestiones relacionadas con los recursos propios 9.4.6.1. Aportaciones no dinerarias

Las aportaciones no dinerarias pueden aparecer en cualquiera de los dos procedimientos de fundación y en las ampliaciones de capital que se realicen posteriormente. Su valoración está sujeta a cautelas legales en defensa del resto de los aportantes dinerarios, y condiciona la contrapartida en acciones que correspondan a los socios o accionistas aportantes de los bienes, no pudiendo ser objeto de aportación, en ningún caso, el trabajo o los servicios. 9.4.6.2. Dividendos

El dividendo deberá ser acordado por la Junta General de accionistas, a propuesta del Consejo de Administración, y se realizará en proporción al capital de sembolsado. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la Junta General de accionistas el momento y la firma del pago. A falta de determinación sobre estos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del siguiente día al del acuerdo de su distribución. La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la Junta General de accionistas o por los administradores bajo las siguientes condiciones: a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria. b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria. Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que contravenga lo establecido en el TRLSC deberá ser restituida por los accionistas que los hubieran percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla. Asimismo, los artículos 273, 275 y 276 del TRLSC, relativos a la aplicación del resultado y distribución de dividendos, establecen que: 1. La Junta General resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

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Área de patrimonio neto 2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley, o por los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos, con cargo al beneficio del ejercicio o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no es o, a consecuencia del reparto no resulta ser, inferior al capital social. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. Igualmente, se tendrá en cuenta lo previsto en el artículo 275 del TRLSC: 1. La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en proporción al capital que hayan desembolsado. 2. En el acuerdo de distribución de dividendos se determinará por la Junta General el momento y la forma de pago. A falta de determinación sobre estos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo. 9.4.6.3. Operaciones de titulización

Estas operaciones consisten en la cesión a un tercero de la titularidad de los ingresos futuros derivados de determinadas prestaciones de servicios a realizar o de activos reales. Respecto a la primera de las operaciones, cesión de ingresos futuros, el ICAC ha establecido que «se trata de una operación singular, de naturaleza distinta a la simple garantía de un préstamo, circunstancia que produciría que su registro contable fuera el de un préstamo con una garantía específica (ingresos futuros), sin perjuicio de la información correspondiente en la memoria». «En la medida que la operación descrita se identifique desde una perspectiva económica con la venta incondicional de unos ingresos futuros determinados, circunstancia que se puede presumir de la operación siempre que además de haber cedido la titularidad de los futuros ingresos previamente identificados, no pueda exigirse al cedente responsabilidad alguna ni existan garantías sobre el riesgo del derecho de crédito derivado de la prestación del servicio y de su posterior cobro, el tratamiento contable consistirá en registrar en el activo el importe percibido en la respectiva partida de tesorería con abono a una partida cuya denominación debe ser “Cesión de ingresos futuros” dentro de la agrupación de “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, que posee características muy similares a los ajustes por periodificación de ingresos que se establecen en el PGC, ya que ambas recogen importes cobrados que corresponden a ingresos de ejercicios futuros. De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que esta partida no deberá computarse a efectos del cálculo del patrimonio contable en los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades contenidos en los artículos 317 y 363 TRLSC, en tanto recoge el valor de unos ingresos cobrados por anticipado pero no devengados». © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II «El importe de la citada partida vendrá cuantificado por el valor actual de los ingresos futuros y se imputará a resultados, en el ejercicio en que las prestaciones de servicios de las que se deriva el ingreso cedido, que deben estar previamente determinadas, hayan sido realizadas, con las necesarias adaptaciones derivadas de la naturaleza financiera de la operación». «Con carácter general, el hecho de que el cedente garantice la prestación de los servicios futuros de forma que asume el riesgo técnico de la operación, es decir, se obliga a seguir realizando su actividad, no debe operar como una limitación a lo dicho anteriormente, en virtud de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento contenido en la primera parte del PGC. No obstante lo anterior, en el caso de que se produjera la inaplicación de dicho principio o cualquier otra situación en la que la empresa cedente contrajese la obligación de reintegrar el importe previamente percibido, se deberá proceder a la oportuna reclasificación de la partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, de forma que se registrará en una partida que ponga de manifiesto la nueva naturaleza económica de la operación. A estos efectos, atendiendo a lo establecido en el PGC, la partida correspondiente debería ser la de una deuda; y todo ello, sin perjuicio de dotar, en su caso, la correspondiente provisión para riesgos y gastos de acuerdo con la naturaleza de la operación»2.

9.5. TRATAMIENTO DE LOS FONDOS PROPIOS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Para las normas internacionales de información financiera (NIIF), los fondos propios están integrados por la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos exigibles. Las subvenciones oficiales están recogidas en la NIC 20 «Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas». La NIC 8 «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores» contempla los casos en que sea necesaria la devolución de la subvención oficial, es decir, haya que reembolsarla. Los ingresos se regulan en la NIC 18 «Ingresos ordinarios». Esta norma se refiere a los ingresos generados por la venta de bienes y productos y por la prestación de servicios que tienen su origen en intereses, regalías y dividendos. Esta norma no se aplicará a los casos de ingresos que están contemplados en otras normas, caso del arrendamiento financiero, de los contratos de seguros y de los ingresos producidos por actividades agrícolas, forestales o mineras. Las ganancias por acción se regulan en la NIC 33 «Ganancias por acción». Esta norma pretende establecer los criterios de información referidos a los resultados 2

Consulta núm. 5, BOICAC núm. 38, junio 1999.

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Área de patrimonio neto de aquellas empresas que cotizan o están a punto de cotizar en los mercados de valores.

9.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE PATRIMONIO NETO 9.6.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcionamiento del área de recursos propios El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema, y el alcance, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría. El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Existencia de estatutos, legalmente aprobados, donde figure el número de acciones en que se divide el capital social, el valor nominal de las mismas, la serie o categoría, cómo han sido emitidas (nominativas o al portador), la parte del capital que no ha sido desembolsado y el modo en que han de satisfacerse los dividendos pasivos. — Existencia de libros, talonarios o registros de accionistas, donde se anoten las acciones que deberán estar numeradas correlativamente. En caso de ser nominativas, deberán extenderse en un libro especial donde figuren las transferencias realizadas y los derechos reales constituidos sobre las mismas. Cuando existan varias clases de acciones deberá constar el número y valor nominal correspondiente a cada una de ellas. — Normas relativas a la vigilancia del cumplimiento de las disposiciones legales sobre operaciones con fondos propios y, en particular, a efectos del control interno, su aprobación por la Junta General de accionistas. Deberán estar definidas las obligaciones de publicidad, modificación de estatutos e inscripción en el Registro Mercantil. — Normas relativas a la distribución de beneficios, contabilización y pago de dividendos, ampliaciones, modificaciones y reducciones de capital y reservas, emisión de obligaciones convertibles en acciones y restricciones significativas inherentes a cada tipo de acciones. — La conservación de los resguardos representativos de los títulos y su depósito en lugar seguro y bajo custodia de una persona responsable. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — La realización de conciliaciones del importe de los dividendos pendientes de pago. — La conciliación del libro de accionistas con la cuenta del mayor, con la escritura de constitución, con las decisiones del Consejo de Administración y con las posteriores modificaciones de capital social. — La vigilancia y control de los derechos otorgados a los accionistas sin voto, fundadores y propietarios de las acciones denominadas privilegiadas, así como de los procesos derivados de ampliaciones y reducciones de capital en todas sus modalidades. — La vigilancia y control de la materialización de los títulos a través del sistema de anotaciones en cuenta y otros medios establecidos. — El sistema de análisis y vigilancia del aprovechamiento de los beneficios fiscales a los que se pueda acoger la entidad, y su adecuado tratamiento respecto a los requisitos legales y fiscales en vigor. — Realización de estudios razonados y periódicos sobre las necesidades de capital a corto y largo plazo, considerando los factores de riesgo, rentabilidad y oportunidad relativos a la selección de las fuentes de financiación.

9.6.2. Cuestionario de evaluación del control interno El auditor prepara un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los procesos y la confección de flujogramas, con un conjunto de preguntas que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento del sistema de control interno de la compañía. Sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones planteables: CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PATRIMONIO NETO CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existen estatutos sociales donde figuren: • Objetivos. • Capital social. • Valor nominal de las acciones.

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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

• Número de acciones emitidas. • Forma de satisfacer los dividendos pasivos. • Otras exigencias de las normas mercantiles vigentes. — Se llevan registros auxiliares para cada cuenta del área y se cuadran periódicamente con el libro Mayor. — Las acciones se emiten de forma nominativa mientras no se haya desembolsado su importe. — Existe un libro de accionistas en el caso de acciones nominativas. — Se contabilizan los resultados cuando se aprueban por la Junta General. — Se concilia el importe de los dividendos pendientes con los cupones. — Se comprueba el cumplimiento de los requisitos legales exigidos para la modificación del capital social: • Respecto a la aprobación por la Junta General de accionistas. • Respecto a la publicidad que debe efectuarse en prensa. • Respecto a la modificación de los estatutos e inscripción en el Registro Mercantil. — Se comprueba el valor de las aportaciones no dinerarias. — Se revisan los motivos y condiciones en que se produjeron las operaciones con acciones propias. — Se comprueban, en caso de reducciones de capital por devolución del importe de los títulos, los pagos efectuados (recibos, cheques devueltos, etc.). — Se realizan análisis de los mercados de divisas y de las consecuencias de los cambios de cotización sobre las cuentas de ingresos a distribuir en varios ejercicios.

9.7. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DE PATRIMONIO NETO El auditor deberá tener en consideración los siguientes aspectos: 1. Los procedimientos de auditoría en el área de recursos propios deberán sustentarse en las características de los elementos comprendidos en esta área, cuya existencia se soporta en las propuestas del Consejo de Administración, en las decisiones de la Junta General de accionistas y en el cumplimiento de las normas legales y estatutarias referidas a los mismos. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría aplicables deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa, en los resultados de la evaluación del control interno, así como en la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 3. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar y actualizando los procedimientos contables. 4. Asimismo, fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas. 5. Los procedimientos de auditoría en el área de recursos propios se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones, registros o sobre saldos finales. Las cuentas de recursos propios son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansa en la confianza de los saldos iniciales y en el examen de las operaciones del ejercicio. 6. La evidencia suficiente debe referirse a la razonabilidad de los saldos de las cuentas de patrimonio neto. El auditor debe verificar la totalidad de las operaciones que se han producido en el ejercicio, variaciones en el capital escriturado, contabilización y aplicación de las reservas y destino de los resultados obtenidos. 7. La importancia para los accionistas de la cifra de capital social como garantía de sus aportaciones hace necesario que los procedimientos permitan la verificación no solamente de los aspectos formales, relativos a las normas de obligatorio cumplimiento en el reflejo contable y registral de las cuentas del área, sino también aquellos otros referentes al fondo o efectiva existencia del patrimonio neto, reflejado por los estados contables. 8. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de pruebas que generen evidencia justificativa, necesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable en el área de recursos propios.

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Área de patrimonio neto CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE PATRIMONIO NETO FECHA DE LA AUDITORÍA

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Concepto

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Realizada por

Tiempo real

En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuaciones: 1. El auditor pedirá el estado de las cuentas de los recursos propios correspondientes al año anterior y al año en curso. 2. Abrirá cédulas sumarias con los movimientos del año, especificando los distintos orígenes y aplicaciones. 3. Verificará que la suma de los registros auxiliares del inmovilizado coinciden con los totales de control del mayor, analizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. 4. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance con el mayor general, y realizará pruebas de suma relativas a los mismos. 5. Obtendrá carta del secretario del Consejo de Administración confirmando que se ha dispuesto de todas las actas de las reuniones celebradas (Junta General de accionistas y Consejo de Administración). 6. Resumirá aquellos hechos de significación económica, y cruzará referencia con áreas conexas tales como inversiones, tesorería, etc. 7. Dedicará atención especial a las situaciones de capital circulante negativo, patrimonio neto negativo, etc., dejando constancia de la revisión efectuada, a ser posible en hoja de cálculo, a fin de poder calcular gráficos, tendencias, regresiones, etc. 8. Seleccionará una muestra de operaciones significativas del área: aportaciones, reducciones, actualizaciones legales, etc. 9. Comprobará que las operaciones efectuadas se han hecho con arreglo a la ley y disposiciones estatutarias y reglamentarias aplicables. Asimismo, deberá verificar si éstas han sido debidamente autorizadas por los órganos competentes (Junta General de accionistas, Consejo de Administración u órganos delegados). 10. Verificará que el capital figura en los estatutos de la sociedad, comprobando que se especifica: valor nominal,


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clase y serie en su caso, número de acciones y derechos de cada una, importe efectivamente desembolsado, si están representadas por medio de títulos o por anotaciones en cuenta, si son nominativas o al portador, si son con o sin voto y si se prevé la emisión de títulos múltiples. 11. Verificará la documentación soporte correspondiente al sistema de anotaciones en cuenta, comprobando todos los aspectos referidos a este sistema de representación de los movimientos de los títulos. 12. Comprobará que la cifra de capital social se ha subdividido de acuerdo a los distintos tipos de acciones que permite la ley (capital ordinario, preferente, con derechos restringidos o sin derecho a voto). 13. Comprobará que el capital se ajusta, contable y formalmente, a los distintos tipos de forma social: individual, anónima, responsabilidad limitada, colectiva, cooperativas, anónimas laborales, garantía recíproca, fondos de inversión, etc. 14. Examinará la escritura de constitución y de las posteriores ampliaciones y reducciones de capital, o cualquier modificación relativa a la situación legal de la sociedad. 15. Obtendrá copias de las diferentes escrituras de constitución y de ampliación de capital y las comparará con los datos que figuran en el análisis de la cuenta de capital social, así como con su saldo en la cuenta del mayor. 16. Verificará que las ampliaciones y reducciones de capital se hayan efectuado en las condiciones exigidas por las leyes, habiéndose cumplido las normas sobre publicidad, modificación de los estatutos y otorgación a escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil. 17. Comprobará que los desembolsos de las ampliaciones han sido percibidos, y que el importe de las emisiones pendientes figura por separado en el balance, verificando, en base a pruebas selectivas, los desembolsos de capital contra los correspondientes documentos bancarios. 18. Comprobará que las acciones propias (o de la sociedad dominante) no superen el límite de la autocartera permitido por el TRLSC, y si se ha constituido la reserva obligatoria a estos efectos. 19. Valorará, tras la realización de los puntos anteriores, el volumen de fondos propios, determinando si son los adecuados o no (en exceso o en defecto) a la actividad desarrollada por la entidad, realizando un análisis de solvencia y endeudamiento.

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Procedimientos referidos al cumplimiento de las condiciones exigidas en una ampliación de capital: — El auditor deberá comprobar si los aumentos de capital han sido aprobados por la Junta General de accionistas, si bien puede delegarse en el Consejo de Administración su ejecución por el plazo de un año, excepto en el caso de obligaciones convertibles, y si han sido publicados en el BORM y en dos periódicos de gran circulación de la provincia en que la sociedad tenga su domicilio. — Verificará si la ampliación de capital se ha producido de acuerdo con la legislación mercantil, cumpliendo los requisitos necesarios para ello, circunstancia que con carácter general se produce cuando se realiza su inscripción en el Registro Mercantil, por lo que hasta que se produzca este hecho la empresa deberá registrar contablemente los importes que pudiera haber recibido a cuenta de la futura ampliación como una deuda y teniendo en cuenta que el acuerdo de la Junta General de accionistas no tiene acceso al Registro Mercantil hasta que no está ejecutado. Aunque el PGC no exige ninguna forma concreta de contabilizar la creación, emisión y suscripción de sociedades de capital, el auditor comprobará la racionalidad del sistema elegido. — El auditor deberá comprobar que se han cumplido los siguientes requisitos referidos a la empresa auditada exigidos por el TRLSC: • Que la sociedad anónima se ha constituido con una cifra de capital mínimo de 60.000 euros, dividido en acciones, totalmente suscrito y desembolsado en un 25 por 100 como mínimo del valor nominal de cada una de las acciones. No existe plazo de desembolso para las aportaciones dinerarias. Para las no dinerarias es de cinco años. En el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, el capital mínimo será de 3.000 euros, y el capital debe ser totalmente desembolsado. • Se podrá realizar emisión de acciones con prima, que deberá estar satisfecha íntegramente en el momento de la suscripción. • La empresa no podrá suscribir acciones propias, pero puede adquirirlas dentro de los límites y con los requisitos establecidos en el TRLSC. En este caso de adquisición de acciones propias formarán parte, con signo negativo, del patrimonio de la empresa, y cualquier resultado que se derive de su negociación en el mercado se


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integrará también como parte del patrimonio, dentro de los fondos propios, y no se imputará como resultado del ejercicio. — Comprobará que, tratándose de ampliaciones de capital con cargo a nuevas aportaciones dinerarias, incluso se cumple que: • Las acciones anteriormente emitidas salvo para las sociedades de seguros, están totalmente desembolsadas o la cantidad pendiente de desembolso no excede el 3 por 100 de capital social. • El contravalor de las acciones nuevas consiste efectivamente en aportaciones dinerarias. — Verificará la obligación de que la suscripción sea superior o inferior a la cifra de capital social proyectado, y el cumplimiento de lo establecido en el TRLSC acerca de reducir las suscripciones de acciones cuando las solicitudes sobrepasen la cuantía del capital, o la posibilidad de constituir la sociedad por el valor total suscrito, sea éste superior o inferior al previsto en el programa de fundación. — Si la suscripción es incompleta, comprobará que se ha reducido el capital por la cuantía de las suscripciones efectuadas, si así se hubiese previsto expresamente en el acuerdo de ampliación, y que, en caso contrario, la suscripción ha quedado sin efecto. — Comprobará el cumplimiento de la obligación de los administradores, de publicar el hecho en el BORM y en la página web de la sociedad o, de no existir ésta, en un periódico provincial de gran circulación, y la obligación de devolver las aportaciones realizadas por los suscriptores en el plazo del mes inmediatamente siguiente a la finalización del plazo de suscripción. Después de dicho plazo se entiende que la sociedad ha entrado en mora. Comprobará el cumplimiento del TRLSC, que faculta indistintamente a restituir las aportaciones, bien directamente a los suscriptores, o bien consignando a su nombre los importes en el Banco de España o en la Caja General de Depósitos. — Verificará que los suscriptores han hecho efectiva su aportación desde el momento mismo de la suscripción, y aquellas situaciones en que no podrán pedir la restitución de sus aportaciones cuando en el plazo de seis meses no se hubiera producido la presentación de los documentos que acrediten la ejecución del aumento de capital, comprobando que si esta falta fuese imputable a la sociedad, algún suscriptor haya, además, abonado el pago del interés legal.

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— En el caso de aumento de capital con cargo a reservas, el auditor verificará que haya servido de base a la operación un balance aprobado referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de aumento del capital, y que, a su vez, haya sido verificado por los auditores de cuentas de la sociedad o por un auditor a petición de los administradores si la sociedad no estuviera obligada a auditoría contable. — En el caso particular de un aumento de capital por compensación de créditos, deberán cumplirse las siguientes condiciones limitativas: a) Que al menos un 25 por 100 de los créditos a compensar sean líquidos, vencidos y exigibles, y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años. b) Que al tiempo de la convocatoria de la Junta General se ponga a disposición de los accionistas una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos en cuestión. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor a petición de los administradores. — En el caso de ampliaciones por conversión de obligaciones o de canje de títulos de deuda por acciones propias, el auditor deberá comprobar las condiciones de la operación, identificar la cuantía de la deuda extinguida y de la cifra de capital y primas de emisión creadas, recursos adicionales obtenidos y, en general, gastos producidos y política de diferimiento de los mismos. — El aumento de capital por compensación de créditos exige que la Junta General acuerde la supresión del derecho de suscripción preferente. Para ello, el auditor deberá informarse sobre el valor real de las acciones de la sociedad y sobre la exactitud de los datos contenidos en la memoria que obligatoriamente tienen que presentar los administradores. — Comprobará que se han capitalizado los intereses devengados a la fecha del acuerdo de la ampliación y se ha registrado la deuda, si está expresada en moneda extranjera, al tipo de cambio de esa misma fecha. — Verificará que se ha reconocido el derecho preferente de suscripción a los titulares de obligaciones convertibles,


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con la exclusión de dicho derecho en casos de interés social, en la absorción y escisión en la compensación de créditos y cuando la ampliación se deba a la conversión de obligaciones en acciones. — En caso de que el aumento de capital tenga su origen en conversión de obligaciones, deberá tenerse en cuenta que la misma tendrá que haber sido aprobada por la Junta General de accionistas. Al igual que las acciones, las obligaciones y bonos convertibles no pueden ser emitidos por debajo del valor nominal. Tampoco se pueden convertir obligaciones cuyo valor nominal sea inferior al de las acciones. — Comprobará el ejercicio que los accionistas de la sociedad han hecho del derecho preferente a la suscripción de las obligaciones. Si dentro del plazo máximo fijado por la Junta General para la conversión se produce un aumento del capital con cargo a reservas, o se reduce el capital por pérdidas, deberá modificarse la relación de cambio de las obligaciones por acciones en proporción a la cuantía del aumento o de la reducción, de forma que afecte de igual manera a los accionistas y a los obligacionistas. En relación con las aportaciones no dinerarias: — El auditor deberá comprobar: • Si la aportación consistiese en bienes muebles o inmuebles, o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, aplicándose, asimismo, las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en cuanto a la transmisión de riesgos. • Si se aportase una empresa o establecimiento en funcionamiento, el aportante ha procedido al saneamiento de su conjunto, respondiendo de la legitimidad de los derechos de crédito y de la solvencia de los deudores si el vicio o la evicción afectasen a la totalidad o a algunos de los elementos esenciales para su normal explotación. • Que el aportante ha procedido al saneamiento individualizado de aquellos elementos de la empresa aportada que sean de importancia para su valor patrimonial. Si la aportación consistiera en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor. • Que se ha cumplido la obligación de poner a disposición de los accionistas un informe de los administradores en el que se recojan todos los pormenores de la

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aportación no dineraria, informe que se debe añadir a la escritura de ampliación, estableciéndose un plazo máximo para la operación, que no podrá ser superior a cinco años, y la obligación de efectuar el abono a las cuentas que correspondan. • Que las aportaciones no dinerarias que fueron valoradas para poder hacer referencia de las mismas en el programa fundacional hayan sido objeto de un informe, elaborado por uno o varios expertos independientes designados por el registrador mercantil, donde se describan cada una de las aportaciones no dinerarias, en su caso, así como los criterios de valoración adoptados. • Que el registrador mercantil, recibido el informe de los peritos independientes, de acuerdo con el artículo 113 del Reglamento del Registro Mercantil, podrá no autorizar la inscripción de la escritura de constitución cuando el valor del bien aportado supere en un 20 por 100 la valoración atribuida por los peritos independientes. Por el contrario, la ley no dice nada para aquellos casos en que excepcionalmente ocurra lo contrario, es decir, que la valoración de los expertos fuera superior a la realizada y presentada en el programa fundacional. • Que se cumple la norma que establece que no es admisible la rectificación del importe contabilizado en razón de la diferente valoración que, como consecuencia de la correspondiente comprobación de valores, pueda efectuar la administración tributaria. Asimismo, dentro de las cautelas exigidas por la legislación mercantil, se encuentra, además de la obligación de aportar un dictamen procedente de un experto independiente sobre la razonabilidad de la valoración, la prohibición de entregar las acciones hasta el cumplimiento de todos los plazos necesarios para ejercer las reclamaciones ante los órganos competentes, o hasta que las decisiones adoptadas por éstos sean firmes. • Que cumple lo dispuesto por el ICAC, que ha resuelto el problema planteado en el caso de la valoración y registro de las acciones recibidas como consecuencia de una aportación no dineraria consistente en activos y pasivos, en los que el valor contable de los activos es menor que el de los pasivos, concretamente: «Para el caso concreto en que la aportación no dineraria consista en un conjunto de activos y pasivos, en los que el valor contable de los activos es inferior a los pasivos, la empresa aportante dará de baja los elementos


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aportados y simultáneamente registrará por la diferencia una partida en el pasivo del balance que debe identificarse con “ingresos a distribuir en varios ejercicios”. Dicha partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su enajenación, de lo que se informará específicamente en la memoria. De todo lo anterior se desprende que las acciones recibidas figurarán en el balance de la sociedad aportante por un valor insignificante, con objeto de que dicho documento refleje en la partida correspondiente a las inversiones financieras la existencia de las mismas, informando en la memoria sobre el número de las mismas, valor nominal y de emisión, así como su valor de mercado y cualquier otra circunstancia sustantiva relativa a dicha inversión»3. — Comprobará la valoración provisional y definitiva en las ampliaciones por aportaciones no dinerarias, las bases utilizadas para realizarlas, el número de títulos entregados a cambio, la corrección de la emisión de duplicados si hubiese sido necesario, y la información sobre estas operaciones que deba incluirse en la memoria. — Verificará que la valoración dada a las aportaciones no dinerarias ha sido realizada por una persona independiente, capacitada por ser auditor de la empresa o que específicamente esté habilitado por el ICAC. Procedimientos referidos a la verificación del cumplimiento de las condiciones básicas de las reducciones de capital: — Comprobará que se han producido alguna de las modalidades de reducción admitidas expresamente, casos de devolución de aportaciones, condonación de dividendos pasivos, incremento de la reserva legal o las reservas voluntarias o para restablecer el equilibrio entre capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas. — Comprobará que se han cumplido las condiciones formales para su ejecución. — Verificará que se han publicado los anuncios referidos a la reducción de capital en el BORM y en dos periódicos de gran tirada en la provincia en que la sociedad tenga su domicilio. — Analizará las causas de la reducción de capital. La reducción de capital para compensar pérdidas puede tener carác3

Consulta núm. 4, BOICAC núm. 16, marzo 1994.

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ter voluntario o forzoso. Será forzoso cuando las pérdidas hayan disminuido el haber de la sociedad por debajo de las dos terceras partes de la cifra de capital social y hubiese transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio. — Verificará la situación que se produce en los casos de la reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que si no es repuesto, obliga a las sociedades anónimas y a las sociedades de responsabilidad limitada a disolverse o transformarse en otro tipo societario. Será voluntaria cuando se alcance un tercio o cuando se haya modificado la situación durante el ejercicio, así como cuando se trate de constituir o incrementar la reserva legal. — Cuando se trate de eliminar pérdidas, es decir, de equilibrar capital y patrimonio neto, comprobará que la reducción haya afectado a todas las acciones en proporción a su valor nominal. Excepciones a esta regla son las acciones sin voto y las acciones preferentes en ciertos casos. — En el caso de reducciones de capital por debajo del mínimo legal, verificará que el acuerdo de reducción del capital social a cero, o por debajo de la cifra mínima legal, sólo se haya adoptado cuando se acuerde simultáneamente la transformación de la sociedad o el incremento de capital hasta el mínimo legal superior. La obligación llega hasta el punto de que la reducción queda condicionada a la ampliación de capital. La inscripción en el Registro Mercantil no se podrá hacer hasta que no se presente el acuerdo de ampliación. — Si la reducción se realiza mediante la compra de acciones propias, verificará que la Junta General haya ofrecido a todos los accionistas la amortización voluntaria de sus acciones, de forma que sólo afecte la reducción a los accionistas que lo deseen. Se trata de amortizar las acciones que se compren y no de mantenerlas en su cartera. Por tanto, el auditor debe comprobar que se han cumplido los siguientes requisitos: • Se debe hacer la oferta a todos los accionistas. • Se debe publicar en el BORM y en dos periódicos de gran tirada en la provincia donde la sociedad tenga el domicilio social. En este anuncio se debe expresar claramente el alcance de la propuesta, la información necesaria para cada accionista y mantenerse durante un mes. • Se debe expresar en el anuncio cuáles serán las consecuencias de no haberse alcanzado el número de acciones necesarias. Salvo acuerdo en contra, se entenderá que cuando las acciones adquiridas no alcancen el mí-


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nimo se reducirá el capital en la cifra correspondiente a las acciones adquiridas. • Si las acciones ofrecidas exceden en número a las ofertadas se reducirá el capital en proporción al número de acciones cuya titularidad ostente. — Comprobará que se han cumplido las garantías que exige el TRLSC para la reducción de capital social. Estas medidas son: • No se puede reducir capital para sanear pérdidas cuando existan reservas voluntarias o resultados, o la reserva legal exceda del 10 por 100 del capital una vez reducido éste. Es decir, primero se deben destinar todas las reservas citadas para sanear pérdidas, y una vez agotadas éstas, y si todavía no se han cubierto todas las pérdidas, se podrá aplicar el resto de la reserva legal. • El balance que debe ser aprobado puede corresponder a un balance cerrado en fecha distinta a la correspondiente al ejercicio social, pero ha de estar aprobado por la Junta General de accionistas y auditado, bien por auditores de la empresa, o bien, cuando la empresa no tenga obligación de ser auditada, por profesionales independientes. • El TRLSC establece cuál será el destino del excedente del activo sobre el pasivo exigible. Este destino será el capital social y la reserva legal, sin que ésta pueda superar el 10 por 100 del nuevo capital. — Verificará que se ha respetado el derecho de oposición de los acreedores, que se ajustará a las siguientes reglas: • La Junta General no podrá acordar la reducción de capital mediante restitución de sus aportaciones a los accionistas o condonación de los dividendos pasivos en tanto existan obligaciones convertibles, a no ser que, con carácter previo y suficientes garantías, se ofrezca a los obligacionistas la posibilidad de realizar la conversión. • Tienen derecho a exigir garantías los acreedores cuyo crédito haya nacido antes de la publicación de la reducción y tengan créditos pendientes no garantizados. Derecho que deberá ejercitarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha del último anuncio del acuerdo. • No se puede reducir capital hasta que la sociedad no haya cubierto todas las garantías exigidas por los acreedores en los casos de reducción de capital para constituir reservas voluntarias o para devolver aportaciones a los socios. Se excluye el derecho de oposición cuando la reducción se haga para incrementar la reserva legal.

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• Los acreedores no pueden oponerse a la reducción de capital en caso de que la sociedad acuerde destinar dichas reducciones a dotar la reserva legal por el máximo del 10 por 100 del nuevo capital reducido. • Tampoco podrán oponerse cuando se haga con cargo a beneficios o reservas de libre disposición, o mediante la amortización de acciones adquiridas a título gratuito. En este caso, el importe del valor nominal de las acciones amortizadas, o el de la disminución del valor nominal de las acciones, deberá destinarse a una reserva por capital amortizado de la que sólo será posible disponer con los mismos requisitos que los exigidos para la reducción del capital social. — Verificará el cumplimiento de la prohibición de distribución de beneficios a los socios, o la condonación de dividendos pasivos, por el importe de la reducción. En relación con los procedimientos relativos a las reservas: a) Comprobación de requisitos legales — Comprobará que las distintas reservas se han dotado de acuerdo con las leyes mercantiles, estatutos y decisiones de la Junta General o disposiciones especiales, según el tipo de sociedad de que se trate. — En el caso de que la ley obligue a una activación de fondos de reserva, comprobará que ésta se ha realizado correctamente. Igual procedimiento deberá ponerse en práctica para comprobar la corrección de las reservas patrimoniales restringidas. — Verificará que la prima de emisión figura separadamente en el balance o, si se halla incluida en otras reservas, comprobará que si ha sido correctamente determinada, contabilizada y si existe documentación justificante. — Comprobará que se ha cumplido con la limitación que limita el reparto de dividendos hasta que la reserva legal alcance el 10 por 100 del capital. Esta medida trata de reforzar otra anterior que establecía que siempre que el patrimonio neto no supere la cifra de capital social no se pueden repartir beneficios. — Comprobará que la reserva por fondo de comercio se ha reclasificado como reservas voluntarias y es disponible, a partir de los ejercicios iniciados desde el uno de enero de 2016, en el importe que supere el valor contable del fondo de comercio.


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b) Además de las comprobaciones legales, el auditor deberá realizar las siguientes: — En primer lugar, se deberá obtener de la empresa un análisis de las cuentas de reservas patrimoniales que deberá incluir: altas, bajas, saldo final y contrapartidas por dotaciones, traspasos y aplicaciones. — Con estos datos, deberá comparar el saldo del principio del ejercicio con los que figuran en las hojas de trabajo del ejercicio precedente, así como el saldo final del ejercicio con los saldos del Mayor general y con las cifras del balance y de las cuentas de pérdidas y ganancias. — Verificará todos los movimientos de entrada y salida de reservas y las transacciones efectuadas con dichas cuentas, remitiéndose a las actas de la Junta General de accionistas y del Consejo de Administración, así como a otra documentación justificante que pudiera existir. — Verificará que los traspasos de reservas de una clasificación a otra figuren en los estados contables, comprobando que existe una nota anexa a los mismos en la que se explique el motivo de dicha reclasificación. — Verificará la utilización que se haga de cada categoría de reservas; por ejemplo, controlar que las reservas no distribuidas no se incluyan en los beneficios retenidos, que no se apliquen a efectos de ingresos, o que se distribuyan en contra de la normativa legal aplicable. — Verificará las operaciones relacionadas con las regulaciones y actualizaciones de balances, comprobando la correcta aplicación de coeficientes, clasificación y momento del registro contable, la distribución a las cuentas permitidas por ley y la necesaria inspección fiscal de las operaciones antes de su reparto. En relación con los procedimientos relativos a los resultados: — Verificará que su distribución se ha efectuado dentro de los límites permitidos legalmente, comprobando que los datos obtenidos de la empresa respecto a los dividendos exigidos y pendientes de pago se ajustan a la realidad, y examinando, en base selectiva, los documentos justificativos del pago. — Verificará que los movimientos producidos en las reservas y las distribuciones de dividendos coinciden con las liquidaciones del impuesto de sociedades. Respecto a estas últimas, seleccionará una muestra de elementos justificativos de su pago, comprobando su corrección.

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— Comprobará que se han abonado las cantidades que correspondan a las partes de fundador, bonos de disfrute y similares, y que los mismos se ajustan a los límites establecidos por las leyes y las disposiciones estatutarias. — Verificará que se han contabilizado correctamente los dividendos a cuenta, dentro de los límites que establece el PGC, habiéndose incorporado un estado contable provisional que justifique la existencia de liquidez suficiente. — Comprobará los distintos sistemas de pago de dividendos: en especie, en acciones o en efectivo. En el caso de dividendos en especie o en efectivo, comprobará los talones o recibos entregados por los accionistas. — Calculará que se han pagado los dividendos, prima de asistencia u otros conceptos retributivos del capital, en función de las distintas clases de acciones y derechos que confieren, en especial en el caso de acciones sin voto, y que se han practicado las retenciones que exigen las normas fiscales. — Verificará la corrección de la cuenta de pérdidas y ganancias, su representación por naturaleza en forma de lista, y la correcta clasificación de las partidas que en ella se integran en función del modelo establecido por el PGC, así como el traslado de su saldo al balance de situación. En relación con los procedimientos relativos a las subvenciones, donaciones y legados: — Comprobará, mediante revisión documental, los orígenes y justificación de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, así como su naturaleza de reintegrables o no reintegrables, con origen en socios y propietarios o por otro origen. — Comprobará la naturaleza de las subvenciones y su clasificación en las distintas categorías que establece el PGC: concedidas para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación, para financiar gastos específicos, para adquirir activos o cancelar pasivos, o sin asignación específica. — Verificará su asignación contable y el cumplimiento de las reglas de imputación a los resultados periódicos, incluyendo los ajustes que se originen por diferencias producidas entre los criterios contables y fiscales de distribución a resultados. — Analizará las operaciones de titulización y si reúnen las condiciones establecidas por el ICAC para ser tratadas


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como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, por darse el cumplimiento de los requisitos de naturaleza económica exigidos por dicha norma. — Comprobará los conceptos de intereses diferidos y los cálculos financieros realizados, y si se ajustan a las condiciones establecidas por el PGC. En relación con los procedimientos referidos al estado de cambios en el patrimonio neto: — El auditor comprobará cómo se ha construido el estado de cambios en el patrimonio neto y si su contenido recoge adecuadamente expresado: • El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos. • Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios copropietarios de la empresa cuando actúen como tales. • Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. • Los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de los recursos propios, y los contenidos en la memoria relativos a los estados financieros, cumplen los objetivos de auditoría. — Redactará y firmará la conclusión del área en función de los objetivos planteados, determinando si los fondos propios son los adecuados a las necesidades y al entorno de la entidad auditada. — Establecerá las conclusiones sobre los procedimientos empleados y las evidencias significativas obtenidas. Se incluirá la revisión del encargado del trabajo, y el cierre de la hoja de puntos de revisión.

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SUPUESTO NÚMERO 22. PATRIMONIO NETO (I) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. La firma ha realizado su trabajo obteniendo la siguiente información respecto a las cuentas relativas objeto de la auditoría correspondiente a los dos últimos años, período transcurrido desde la fecha de la última auditoría que tuvo carácter positivo. 1. Ampliaciones de capital — El aumento de capital social por 12.350.000 u.m. se corresponde con tres operaciones de ampliación de capital: • La primera fue realizada en abril del año N por importe de 11.500.000 u.m., a la par, siendo totalmente suscrita y desembolsada por 2.000.000 u.m. Una parte de los accionistas hicieron sus desembolsos, por valor de 1.000.000 u.m., mediante la entrega de terrenos por valor de 1.500.000 u.m. Dicha valoración está respaldada por un informe pericial solvente. La empresa no ha realizado ninguna anotación contable. El auditor considera razonable esta valoración. • La segunda fue realizada en mayo del año N, por 750.000 u.m., teniendo como contrapartida una aportación liberada con cargo a la prima de emisión de acciones por valor de 500.000 u.m. y con cargo al saldo de la reserva legal por el resto. • La tercera fue realizada en octubre, consistente en aportaciones dinerarias, está pendiente de inscripción y cobro, tiene un importe de 100.000 u.m. y una prima de emisión del 2,5 por 100. — El auditor comprueba que la sociedad ha contabilizado la ampliación reconociendo el desembolso no exigido sobre el 100 por 100 del capital, y la prima de emisión de acciones.


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Teoría y práctica de la auditoría II 2. Distribución del resultado — La empresa ha contabilizado en libros la distribución del resultado del año N, que ha ascendido a 6.000.000 u.m, antes de impuestos, pendiente de aprobar por la Junta General de accionistas. El detalle de dicha distribución es la siguiente: • A • A • A • A • A

reserva legal, 220.000. reservas voluntarias, 1.000.000. reserva para insolvencias, 1.000.000. remanente, 670.000. dividendos, 1.310.000 (4 por 100 del capital social desembolsado).

— El tipo impositivo es del 30 por 100. — El auditor comprueba que los saldos de mayor de las cuentas relativas a los fondos propios son los siguientes, antes y después de la distribución de beneficios:

Capital social Socios por desembolsos no exigidos Reserva legal Reservas voluntarias Reserva para insolvencias Reserva estatutaria Prima de emisión de acciones Remanente Resultados negativos año N – 3 Resultados del ejercicio

31-12-N

30-06-N + 1

30.000.000 — 1.000.000 3.000.000 — 700.000 1.000.000 — (4.000.000) 4.200.000

42.350.000 (9.602.500) 970.000 4.000.000 1.000.000 700.000 502.500 670.000 (4.000.000)

3. Otras informaciones obtenidas por la auditoría — En los estatutos de la compañía figura la obligación de dotar una reserva estatutaria del 20 por 100 del resultado del ejercicio después de impuestos. Solución 1. Ampliaciones de capital Primera ampliación: conclusiones de la información obtenida — No se ha desembolsado el 25 por 100 mínimo exigido por el artículo 152, párrafo 3, del TRLSC. La sociedad deberá solicitar el abono inmediato de la diferencia.

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Área de patrimonio neto — Las aportaciones no dinerarias se han desembolsado íntegramente y no hay problemas de cara al Registrador Mercantil al ser el valor escriturado de los terrenos superior al valor otorgado a las aportaciones no dinerarias en la escritura de ampliación de capital. El Reglamento del Registro Mercantil establece que el registrador denegará la inscripción de la escritura de ampliación de capital cuando el valor escriturado supere al valor atribuido por el experto en más de un 20%. — El defecto en el valor desembolsado corresponde íntegramente a las acciones dinerarias que ascendieron a 10.500.000, siendo el desembolso mínimo legal de 2.625.000 (10.500.000 × 25%). La sociedad debe exigir inmediatamente el cobro de las cantidades pendientes hasta llegar al 25 por 100 mínimo exigible en este tipo de ampliaciones (2.625.000 – 1.000.000 = 1.625.000). — Según establece el artículo 299 del TRLSC, es requisito previo, salvo para las sociedades de seguros, que las anteriores emisiones de acciones que tuvieran dividendos pasivos pendientes en metálico estén totalmente desembolsadas, aunque se permite realizar la operación siempre que dichos dividendos pasivos pendientes no excedan del 3 por 100 del capital social. En el enunciado se nos dice que no había dividendos pasivos previos, por lo que este requisito está cumplido. — En nuestro caso: Capital ampliado en metálico = = 11.500.000 – 1.000.000 (aportaciones no dinerarias) = 10.500.000 Desembolso mínimo (25%) Diferencia (75%)

= 2.625.000 = 7.875.000

Dicha cantidad se ha de exigir si se quiere realizar la ampliación del mes de mayo por 750.000 u.m. El auditor propone el siguiente ajuste: 1.625.000

(558) Socios por desembolsos exigidos

a

(103) Socios por desembolsos no exigidos

1.625.000


1.625.000

Una vez recibido el cobro: El auditor propondría el siguiente ajuste: 1.625.000


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(572) Bancos, c/c

a

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Teoría y práctica de la auditoría II — El auditor deberá comprobar que se han cumplido los requisitos del artículo 300, apartado 1, del TRLSC, sobre el informe que obligatoriamente deben elaborar los administradores, relativos a la aportación no dineraria. — La empresa debería haber valorado los terrenos recibidos, según la norma de valoración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, en 1.500.000 u.m., en vez de por el 1.000.000 de u.m. registrado. El auditor propone el siguiente ajuste: 500.000

(210) Terrenos y bienes naturales

a

(100) Capital social

500.000

Segunda ampliación: conclusiones de la información obtenida — La ampliación de capital con cargo a la reserva legal incumple el artículo 303.1 del TRLSC, que sólo lo autoriza en la parte que exceda del 10 por 100 del capital. — Se propone que se reconstruya el valor de la reserva legal con cargo al saldo de las reservas voluntarias. El auditor propone el siguiente ajuste: 250.000


a

(112) Reserva legal

250.000

Tercera ampliación: conclusiones de la información contenida — Según comentábamos previamente, el artículo 299 del TRLSC establece como requisito previo a una ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias que las anteriores emisiones de acciones que tuvieran dividendos pasivos pendientes en metálico estén totalmente desembolsadas; por tanto, no se puede realizar esta ampliación. — Además, hay que recordar, que si se hubiese podido llevar a cabo la ampliación, el TRLSC exige que la prima de emisión se desembolse en su totalidad en el momento de la ampliación de capital. La empresa hizo: a) Por el reconocimiento de la ampliación y cobro del 100 por 100 de la prima de emisión:

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Área de patrimonio neto 102.500


a a

(100) Capital social (110) Prima de emisión o asunción

100.000 2.500

La empresa debió hacer: a) En su caso, por la exigencia del dividendo pasivo de la anterior ampliación (tomamos como importe de dividendo pasivo el que hubiese tenido que quedar si se hubiese desembolsado el mínimo legal, dado que pretendemos mostrar la correcta contabilización de la operación si ésta hubiese podido realizarse): 7.875.000


a


7.875.000

b) Posteriormente, si se cobran los dividendos pasivos anteriores, se podrá realizar la inscripción y cobro de la nueva ampliación registrando: 75.000 27.500

(103) Socios por desembolsos no exigidos (572) Bancos c/c, �

a a


100.000 2.500

El auditor propone el siguiente ajuste: Por la anulación de la ampliación registrada: 100.000 2.500


a


102.500

2. Distribución del resultado Conclusiones de la información obtenida — La compañía ha contabilizado la distribución de resultados antes de la preceptiva aprobación por la Junta General de accionistas, según establece el TRLSC. — Además, se han producido diversos errores en la propuesta y contabilización del resultado; concretamente, la reserva legal no alcanza el 10 por 100 del resultado, cifra que debe obligatoriamente destinarse a la reserva legal, por no llegar al 20 por 100 del capital social. — El deterioro de cuentas a cobrar constituye un gasto contable y no una asignación de beneficios, con el efecto asociado de naturaleza fiscal al no haber© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II se reflejado en las cuentas apropiadas. Por tanto, debe proponerse un ajuste que refleje el riesgo de incobrabilidad como deterioro, ajuste que afectará a la cuenta de resultado del ejercicio y también a la base imponible y al gasto por impuesto sobre beneficios. — Por tanto, el resultado antes de impuestos, una vez deducido el deterioro de cuentas a cobrar, quedaría: 6.000.000 u.m. – 1.000.000 u.m. = 5.000.000 u.m. y el gasto por impuesto sobre beneficios (30% de 5.000.000 u.m.) = 1.500.000 u.m. Por tanto, el resultado del ejercicio asciende a 3.500.000 u.m. — No se ha tenido en cuenta la obligatoria dotación de la reserva estatutaria por el 20 por 100 del beneficio. — El dividendo reconocido debe ser un 4 por 100 del capital social desembolsado (4% × 33.250.000), 1.330.000 u.m. La empresa hizo: a) Por el reconocimiento contable del gasto por impuesto: 1.800.000

(6300) Impuesto corriente

a

(30% de 6.000.000)

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto de sociedades

1.800.000

b) Por el traspaso del gasto por impuesto a la cuenta de resultado del ejercicio: 1.800.000


a


1.800.000

(112) Reserva legal (113) Reservas voluntarias (—) Reserva por insolvencias (120) Remanente (526) Dividendo activo a pagar

220.000 1.000.000 1.000.000 670.000 1.310.000


1.000.000

c) Por la distribución del resultado del ejercicio: 4.200.000

Resultado del ejercicio

a a a a a

La empresa debió hacer: a) Por el reconocimiento contable del deterioro: 1.000.000

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a


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Área de patrimonio neto b) Por el reconocimiento contable del gasto por impuesto: 1.500.000


a

(30% de 5.000.000)


1.500.000

c) Por el traspaso de las pérdidas por deterioro y el impuesto corriente a la cuenta de resultado del ejercicio: 2.500.000


a

(6300) Impuesto corriente (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

1.500.000 1.000.000

d) Por la distribución del resultado del ejercicio: 3.500.000


a

(112) Reserva legal

350.000

(10% de 3.500.000)

a a

(120) Remanente (1141) Reservas estatutarias

120.000 700.000

(20% de 3.500.000)

a a

(113) Reservas voluntarias (526) Dividendo activo a pagar

1.000.000 1.330.000


1.000.000

El auditor propone el siguiente ajuste: a) Por el reconoimiento contable del deterioro: 1.000.000


a

b) Por la rectificación del gasto por impuesto: 300.000


a


300.000

c) Por la rectificación de la regularización del gasto por deterioro y el impuesto:


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Teoría y práctica de la auditoría II 300.000 700.000

(6300) Impuesto corriente (129) Resultado del ejercicio

a


1.000.000

d) Por la rectificación de la distribución del resultado del ejercicio: 1.000.000 550.000

(—) Reserva por insolvencias (120) Remanente

a a a a

(112) Reserva legal (1141) Reservas estatutarias (526) Dividendo activo a pagar (129) Resultado del ejercicio

130.000 700.000 20.000 700.000

3. Cuatro de ajuste ajustes y reclasificaciones propuestos

Cuenta

Saldo según la empresa

Capital social

42.350.000

Reserva legal

970.000

Reserva voluntaria

4.000.000

Reserva estatutaria

Ajustes y Ajustes y reclasificaciones reclasificaciones al haber al debe

Saldo según la auditoría (Deudor) Acreedor

100.000

500.000

42.750.000

—

130.000 250.000

1.350.000

250.000

—

3.750.000

—

—

700.000

700.000

Prima de emisión o asunción

502.500

2.500

—

500.000

Remanente

670.000

590.000

—

80.000

(4.000.000)

—

—

(4.000.000)


4.200.000

700.000

—

3.500.000

Reserva por insolvencias

1.000.000

1.000.000

––

—

Dividendo activo a pagar

1.310.000

—

20.000

1.330.000

Pérdidas por deterioro de créditos de operaciones comerciales

—

1.000.000

—

(1.000.000)

Deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales

—

—

1.000.000

1.000.000

Resultados negativos de ejercicios anteriores

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Saldo según la empresa

Cuenta

Hacienda pública acreedora por impuesto de sociedades Impuesto corriente Socios por desembolsos exigidos Socios por desembolsos no exigidos

Ajustes y Ajustes y reclasificaciones reclasificaciones al haber al debe

Saldo según la auditoría (Deudor) Acreedor

1.800.000

300.000

—

1.500.000

(1.800.000)

—

300.000

(1.500.000)

—

1.625.000

—

(1.625.000)

(9.602.500)

—

1.727.500

(7.875.000)

SUPUESTO NÚMERO 23. PATRIMONIO NETO (II) Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. La sociedad «X» presenta al 31 de diciembre del año N el siguiente balance de situación (de forma resumida sin ajustarse al modelo del PGC): Activo

Inmovilizaciones materiales Inmovilizaciones financieras Existencias Deudores Tesorería

Importe

Patrimonio Neto y Pasivo

Importe

130.000 9.000 7.000 6.000 2.000

Capital social Resultado del ejercicio Deudas con empresas del grupo Deudas con entidades de crédito Acreedores comerciales Otras deudas no comerciales

80.000 (42.000) 54.000 30.000 17.000 15.000

154.000

154.000

La sociedad se encuentra en una situación de desequilibrio patrimonial, y el director financiero pide a sus auditores que le den algunas de las posibles soluciones para restablecer el equilibrio patrimonial.


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Teoría y práctica de la auditoría II Solución Conclusiones de la información obtenida Como puede observarse, las pérdidas han dejado reducido el patrimonio de la sociedad por debajo de la mitad de la cifra de capital social, por lo que, de acuerdo con el TRLSC, la sociedad deberá disolverse, a no ser que el capital se aumente o se reduzca en la medida suficiente. Patrimonio neto = 38.000 1/2 Capital social = 40.000 Algunas de las soluciones posibles para salir de esta situación (disolución obligatoria) y no caer en el supuesto del artículo 363, párrafo 1, letra e) del TRLSC (reducción del capital), serían las siguientes: Primera alternativa Incremento del capital en 46.000 u.m. Nueva situación: Concepto

Capital social Resultado del ejercicio Patrimonio neto 1/2 Capital social 2/3 Capital social

Importe

126.000 (42.000) 84.000 63.000 84.000

La explicación del incremento del capital social es la siguiente: (Patrimonio neto + x) = 2/3 (capital social + x) (38.000 + x) = 2/3 (80.000 + x) 3 (38.000) + 3x = 2 (80.000) + 2x 114.000 + 3x = 160.000 + 2x x = 160.000 – 114.000 = 46.000 Segunda alternativa Reducir el capital en 23.000 u.m. como mínimo (para no quedar después de la reducción en el supuesto de reducción de capital). * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales.

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Área de patrimonio neto Nueva situación: Concepto

Capital social Resultado del ejercicio (42.000 – 23.000) Patrimonio neto 1/2 Capital social 2/3 Capital social

Importe

57.000 (19.000) 38.000 28.000 38.000

La explicación de la reducción del capital es la siguiente:

Patrimonio neto  2/3 (capital social – x) 38.000 = 2/3 (80.000 – x) 114.000 = 160.000 – 2x

x = 23.000

Tercera alternativa Incremento de capital por 1.000 u.m. y de la prima de emisión de acciones por importe de 15.000 u.m. Nueva situación: Concepto

Capital social Prima de emisión de acciones Resultado del ejercicio Patrimonio neto 1/2 Capital social 2/3 Capital social

Importe

81.000 15.000 (42.000) 54.000 40.500 54.000

Cuarta alternativa Aportación de los socios para compensar pérdidas por importe de 16.000 u.m. Nueva situación:


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Concepto

Importe

Capital social Resultado del ejercicio [(42.000) + 16.000]

80.000 (26.000)

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Teoría y práctica de la auditoría II Patrimonio neto 1/2 Capital social 2/3 Capital social

54.000 40.000 53.333

Quinta alternativa Reducción del capital en 20.000 u.m., y simultáneo aumento del capital por importe de 6.000 u.m. (operación acordeón). Nueva situación: Concepto

Importe

Capital social (80.000 – 20.000 + 6.000) Resultado del ejercicio [(42.000) + 20.000]

66.000 (22.000)

Patrimonio neto 1/2 Capital social 2/3 Capital social

44.000 33.000 44.000

— La aplicación de este método conlleva entender que cualquier reducción de capital social que se pudiera realizar llevaría asociado cuál tendría que ser la ampliación de capital para que se cumpliera: Patrimonio neto > 2/3 (capital social) — En el ejemplo, si partimos de una reducción de capital de 20.000 u.m., debería darse un aumento del capital por importe de 6.000 u.m.

SUPUESTO NÚMERO 24. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos: — A la empresa sometida a auditoría se le ha concedido una subvención oficial para la adquisición de equipo de transporte por parte de un ente público.

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Área de patrimonio neto — La subvención le fue concedida el 1 de mayo del año en curso por un importe de 200.000 u.m., habiéndose cobrado el 1 de julio, fecha en la que, asimismo, se adquirió el equipo de transporte. — La vida útil estimada del equipo de transporte es de cinco años. — El tipo impositivo es del 30 por 100. — El auditor comprueba que la sociedad ha contabilizado la operación con abono directamente a la cuenta de subvenciones oficiales de capital, sin haber reconocido ningún ingreso al cierre del ejercicio con origen en la subvención, ni tampoco el efecto impositivo.

Solución Conclusiones de la información obtenida — La empresa debió contabilizar la operación con cargo a cuentas del grupo nueve y, posteriormente, al cierre del ejercicio, regularizar dicha cuenta. — Asimismo, debió reconocer un ingreso por el mismo importe de la dotación a la amortización y el impuesto diferido correspondiente. La empresa hizo: a) Por el reconocimiento contable de la subvención concedida: 200.000

(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

a


200.000


200.000

b) Por el cobro de la subvención: 200.000


a

c) Por la adquisición de los elementos de transporte: 200.000


a


200.000


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Teoría y práctica de la auditoría II d) Por la amortización del período correspondiente a los meses de julio a diciembre: 20.000


a

(200.000/5 × 6/12)


20.000

La empresa debió hacer: a) Por el reconocimiento contable de la subvención concedida: 200.000


a

(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital

200.000


200.000

b) Por el cobro de la subvención: 200.000


a

c) Por la adquisición de los elementos de transporte: 200.000


a


200.000

d) Por la regularización de la cuenta del grupo nueve, al cierre del ejercicio: 200.000


a


200.000

e) Por la amortización del período correspondiente a los meses de julio a diciembre: 20.000


a

(200.000/5 × 6/12)


20.000

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

60.000

f ) Por el reconocimiento del efecto impositivo: 60.000

(8301) Impuesto diferido (200.000 × 0,30)

a

g) Por el reconocimiento como ingreso de la subvención correspondiente a los seis meses de vida útil del equipo de transporte:

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Área de patrimonio neto 20.000

(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital

a

(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

20.000

h) Por el reconocimiento del efecto impositivo de la reversión de la diferencia temporaria imponible correspondiente al ejercicio: 6.000


a

(8301) Impuesto diferido

6.000

(20.000 × 0,30)

i) Por la regularización de las cuentas del grupo ocho: 20.000

66.000


a


x a


20.000


66.000

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por el reconocimiento de la subvención en cuentas del grupo nueve: 200.000

200.000


a


200.000


200.000


60.000

x (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital

a

b) Por el reconocimiento del efecto impositivo: 60.000


a

(200.000 × 0,30)

c) Por el reconocimiento como ingreso de la subvención correspondiente a los seis meses de vida útil del equipo de transporte: 20.000


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a

(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

20.000

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Teoría y práctica de la auditoría II d) Por el reconocimiento del efecto impositivo de la reversión de la diferencia temporaria imponible correspondiente al ejercicio: 6.000


a


6.000

(20.000 × 0,30)

e) Por la regularización de las cuentas del grupo ocho: 20.000

66.000

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a


x a


20.000


66.000


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10

Área de impuestos

10.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE IMPUESTOS Y PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA La auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar, comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales; en segundo lugar, verificar que se ha realizado su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos por las normas en vigor. Para ello es necesario realizar un examen sistemático de las transacciones con origen en las obligaciones tributarias de las empresas, y de la representación de las mismas en los estados contables, con la finalidad de verificar si se ajustan a las normas tributarias vigentes. Concretamente: — El auditor debe comprobar los impuestos a que está sometida la empresa en función de su actividad. La rigurosidad de las exigencias formales, relativa a modelos de declaración y plazos, y las diferentes interpretaciones sobre el concepto de resultado fiscal y contable, basado en diferencias conceptuales y temporales, exigen un esfuerzo adicional en la preparación de los papeles de trabajo y la actualización de la información sobre las normas en vigor. — El trabajo del auditor debe diferenciar claramente los diversos impuestos aplicables para poder efectuar correctamente la planificación y elaboración de programas y procedimientos a desarrollar. — Especial cuidado debe tener en el análisis de los impuestos indirectos, IVA, impuestos especiales o impuesto general canario, y en las retenciones de trabajo, de actividades profesionales y de capital mobiliario (tanto en territo© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II rio común como en territorios forales), por constituir un campo donde pueden surgir problemas. El conjunto de impuestos a los que puede verse sometida una empresa es muy extenso. Concretamente, como ejemplos: • Impuesto sobre Sociedades (IS). • Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). • Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. • Retenciones del capital mobiliario. • Retenciones del rendimiento del trabajo. • Licencia fiscal e impuesto de actividades económicas. • Tasas y licencias municipales: contribución territorial, urbana y rústica. • Normas especiales de carácter foral. — Además, la legislación fiscal está muy afectada por normas de carácter coyuntural que se refieren al cálculo de la cuota a pagar, a las deducciones y bonificaciones, a los modelos de declaración y a los plazos de presentación, circunstancias que afectan a la base imponible, a los pagos a cuenta, a los fraccionamientos, y a otros contenidos de similar naturaleza. — Las especiales características de las empresas origen con en su distinto objeto social provocan, asimismo, un abanico de particularidades fiscales: regla de prorrata, doble imposición, tributación consolidada, operaciones vinculadas, transparencia fiscal, e incluso distintos regímenes impositivos. Asimismo, situaciones especiales como las que se originan en las combinaciones de negocios, fusiones, adquisiciones o escisiones inciden en el tipo de gravamen y en el cálculo de la cuota a pagar. — Especial diligencia tiene que desarrollar el auditor en el campo del impuesto de sociedades y en el análisis de los criterios de la norma fiscal referidos al cálculo de la base imponible para determinar las diferencias temporarias y permanentes con el resultado contable. Los casos más corrientes que pueden producir diferencias temporarias son los que tienen su origen en amortizaciones, correcciones valorativas, gastos deducibles, dotación a provisiones, doble imposición internacional y reglas de valoración de entidades vinculadas. — El auditor puede encontrarse con situaciones derivadas de la aplicación de regímenes tributarios especiales como los que tienen origen en agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas; entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas; sociedades y fondos de capital riesgo; sociedades de desarrollo industrial; sociedades de inversión colectiva, y sociedades patrimoniales. Asimismo, aunque no se analiza en este texto, el auditor deberá ratificar el régimen de consolidación fiscal.

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Área de impuestos — Como en todo proceso de auditoría, es fundamental tratar de precisar el nivel de riesgo que afecta a la compañía para fijar la opinión del auditor. Las contingencias fiscales constituyen un aspecto de difícil cuantificación, al estar en muchas ocasiones sujetas a incertidumbres cuya interpretación puede afectar tanto al impuesto a pagar como a las sanciones e intereses. — Asimismo, la auditoría debe verificar la información que ha de incluirse en la memoria. Las diferencias entre el resultado contable y fiscal obligan a la compañía a cuantificarlas a través de un modelo normalizado en función de su origen, y a explicar las causas de su existencia y de la imputación de las mismas. — El PGC incluye las cuentas referentes a los impuestos en el grupo (4), dentro del subgrupo (47), «Administraciones públicas», donde se recogen los saldos, tanto acreedores como deudores, con todos aquellos organismos públicos con los que tiene relación la empresa, y en el subgrupo (63), «Tributos», para representar los gastos generados de esta naturaleza, incluyendo el gasto por impuesto de sociedades y las correcciones por devolución de impuestos.

10.2. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DE IMPUESTOS El objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados, si éstos han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislación tributaria, y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos, no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, si han sido debidamente provisionados. Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, y se han contabilizado de acuerdo al PGC y a las normas profesionales definidas por la doctrina y a las obligaciones tributarias vigentes. El examen del área de impuestos va dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Que la empresa ha realizado una correcta interpretación de las normas fiscales que afectan al desarrollo de su actividad, habiendo realizado la correspondiente declaración y pago en función del período impositivo y devengo del impuesto. 2. Que se han realizado las anotaciones contables necesarias para reflejar los pasivos y contingencias originadas por las obligaciones fiscales, así como los derechos causados. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la corrección de la liquidación efectuada, transcribiendo la realizada por la compañía para los ejercicios pendientes de inspección. Deberán también revisarse los conceptos de imputados para comprobar aquellos que no tengan la naturaleza de deducible con carácter permanente o que exijan un ajuste positivo o negativo como consecuencia de las diferencias temporarias que se producen por los diferentes criterios de imputación conceptual y temporal en los ámbitos contable y fiscal. 4. En relación con el IVA, deberá confirmar que se ha contabilizado para las entregas y servicios realizados por los empresarios, así como en las importaciones, el tratamiento del IVA soportado y el IVA repercutido, habiéndose deducido la compañía el IVA soportado legalmente admitido. Se deberán verificar las operaciones exentas, las deducciones y bonificaciones, las sujetas a la regla de prorrata, el autoconsumo, las operaciones con bienes de inversión, las operaciones de comisión, los casos de regímenes especiales y simplificados y las operaciones intracomunitarias. 5. La existencia de otros impuestos aplicables: por rentas de capital mobiliario; por bienes inmuebles; por el impuesto sobre actividades económicas; por el impuesto general indirecto canario (IGIC); por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, así como por las tasas y licencias municipales y otras normas de carácter general, verificando que se han calculado y contabilizado correctamente. 6. La existencia de recursos planteados, recargos fiscales sobre la mora y el apremio, o cualquier otra circunstancia relevante que pueda afectar al contenido del área, comprobando la razonabilidad de la provisión para contingencias fiscales que pudiera ponerse de manifiesto en caso de una inspección tributaria. 7. Que se hayan contabilizado adecuadamente los créditos fiscales por compensación de pérdidas, habiéndose respetado el plazo legal de 18 años para su compensación y las normas relacionadas con el principio de prudencia sobre la obtención de beneficios futuros suficientes que permitan su razonable aplicación. 8. Las distintas retenciones a efectuar a terceras personas: por trabajo personal; por rendimientos de capital mobiliario..., realizando conciliaciones, comprobando los tipos aplicables y las cantidades contabilizadas, o imputadas, si las empresas están vinculadas fiscalmente y los pagos a cuenta efectuados. 9. Los libros oficiales en todos sus aspectos: materiales, temporales, y en lo referente a la correcta cumplimentación de los aspectos formales de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año anterior. 10. El cumplimiento de las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área, en especial, el apartado 12, «Situación fiscal» de la memoria, que establece las siguientes normas de presen-

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Área de impuestos tación como explicación de la diferencia que exista entre el resultado contable del ejercicio y el resultado fiscal, expuesto de acuerdo al siguiente cuadro: CUADRO 10.1 Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio

Impuesto sobre Sociedades Diferencias permanentes Diferencias temporarias: — Con origen en el ejercicio — Con origen en ejercicios anteriores Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal)

Cuenta de pérdidas y ganancias

Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto

……… ……… ………

……… ……… ………

Aumentos. Disminuciones

Aumentos. Disminuciones

……… ……… ……… ……… ……… ………

……… ……… ……… ……… ……… ………

……… ……… ……… ……… ……… ………

……… ……… ……… ……… ……… ………

(………)

(………)

………

………

— Además, deberá incorporarse la información que obligatoriamente exige el apartado 12 de la memoria.

10.3. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL IMPUESTO DE BENEFICIOS EN EL PGC 10.3.1. Introducción La legislación mercantil considera el Impuesto sobre Sociedades como un gasto del ejercicio reconociendo el resultado contable como el dato de partida para determinar la base imponible fiscal. A pesar de ello existen diferencias entre ambos resultados derivados del distinto valor atribuido a los activos y pasivos por norma contable y por la norma fiscal. El PGC ha introducido un importante cambio en el tratamiento de las diferencias que tienen lugar entre el resultado contable y el resultado fiscal. Dichas diferencias se calculan tomando como base el balance de la empresa, originando los denominados activos y pasivos por impuestos diferidos. Ello provoca la existencia de dos clases de diferencias: © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — Diferencias permanentes: las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio, que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas. — Diferencias temporarias: las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen está en la diferente valoración, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Asimismo, es novedad la necesidad de establecer cuentas separadas para distinguir el gasto o ingreso por impuesto diferido del gasto o ingreso por impuesto corriente, aunque el gasto o ingreso total por impuesto será la suma de ambos. La cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio recogerá el gasto o ingreso por impuesto de sociedades, excepto en los casos en que existan en gastos o ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso deberán contabilizarse directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos para que la partida de patrimonio neto aparezca neta del efecto impositivo. Una última novedad es el tratamiento del efecto impositivo que se origine en las combinaciones de negocios y que debe incrementar el valor del fondo de comercio. Las variaciones posteriores que se puedan producir en los activos pasivos por impuesto diferido asociados a los elementos patrimoniales contabilizados en la combinación de negocios figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingresos y gastos reconocidos. Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere el PGC son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación. Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de la norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

10.3.2. Normas de registro y valoración del impuesto sobre beneficios 10.3.2.1. El concepto de gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso por impuesto corriente) y la parte correspondiente al gasto (ingreso por impuesto diferido).

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Área de impuestos El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tenga la naturaleza económica de subvención. Su movimiento contable responde a las siguientes reglas:

Norma general

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se exhibirán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Casos especiales

a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinación.

Modificación de la legislación tributaria o de la evolución de la situación económica de la empresa

Caso de combinaciones de negocio


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En estos casos, cuando hayan dado lugar a una variación en el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas del PGC debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en éste. Cuando en la contabilización inicial de la combinación de negocio no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el cuadro anterior se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio aparecerá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Teoría y práctica de la auditoría II Caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y al cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos

El gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica, cada una con el signo que corresponda, de las cantidades correspondientes a los casos que recoge la norma 13 (apartado quinto) del PGC, de registro y valoración del impuesto sobre beneficios. También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido, calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

Empresarios individuales

En este caso no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio, las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del IRPF deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

10.3.2.2. Activos y pasivos por impuesto corriente Definición de impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Deducciones del impuesto corriente

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en el ejercicio actual, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.

Caso particular de las subvenciones

Aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a subvenciones se podrán registrar de acuerdo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración para estos conceptos.

Naturaleza del impuesto corriente

El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores constituye un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

Jurisdicciones especiales

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas al ejercicio. El auditor deberá tener en cuenta que el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como activos por impuesto corriente.

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Área de impuestos 10.3.2.3. Activos y pasivos por impuesto diferido

Son consecuencia de la existencia de las denominadas diferencias temporarias, derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance. Para el PGC, las diferencias temporarias se producen: a) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes. b) En otros casos, como, por ejemplo:

— En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones del valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales. — En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales. — En el reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en: Diferencias temporarias imponibles

Son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Diferencias temporarias deducibles

Son aquellas que dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

El sistema elegido para representar contablemente las consecuencias de dichas diferencias es el método del efecto impositivo. Este método calcula el resultado según criterios contables y mercantiles, persiguiendo siempre la imagen fiel, e inclu© Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II yendo en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias el Impuesto sobre Sociedades como un gasto más del ejercicio. Conceptos como amortizaciones, deterioro, provisiones, periodificaciones, etc., se calculan según principios estrictamente contables. 10.3.2.4. Diferencias permanentes

En base a la LIS, las diferencias permanentes más significativas serían las que tienen su origen en el artículo 14. Concretamente: «1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. b) Los derivados de la contabilización del impuesto sobre sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. f ) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles. h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en

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Área de impuestos el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. i) Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de euros, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la referida Ley, o de ambas. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio. j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. k) Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. l) Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción. 2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. 3. Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes entidades donatarias: a) Las sociedades de desarrollo industrial regional. b) Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos. Las transmisiones a que se refiere este apartado no determinarán para la entidad transmitente la obtención de rentas, positivas o negativas, previstas en el apartado 3 del artículo 15 de la LIS.» © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 10.3.2.5. Diferencias temporarias

Para calcular la base imponible de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades hay que distinguir, por una parte, los criterios contables generales que se contienen en la norma fiscal y, por otra, las reglas fiscales distintas de las contables, que provocan las denominadas diferencias temporarias, que se deben tener en cuenta tanto para calcular la base imponible del ejercicio como de los siguientes. Los criterios de imputación temporal, inscripción contable, de ingresos y gastos fiscales se incorporan en el artículo 19 de la LIS. Resumimos las normas contables específicas con incidencia fiscal: 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria en la forma que reglamentariamente se determine. 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los co-

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Área de impuestos rrespondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubieren contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. 5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles. 6. La recuperación de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección de valor se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha recuperación, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron. 7. Reglamentariamente, a los solos efectos de determinar la base imponible, se podrán dictar normas para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados. 8. En cualquier caso, las rentas derivadas de las adquisiciones de elementos patrimoniales a título lucrativo, tanto en metálico como en especie, se imputarán en el período impositivo en el que aquéllas se produzcan, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado 3 del artículo 15 (no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones). 9. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible. 10. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo. Para determinar la base imponible hay reglas fiscales que al ser distintas de las contables provocan diferencias que obligan a realizar los denominados ajustes en el resultado contable o contabilizado para su cálculo. Dichas diferencias las podremos agrupar así: a) De carácter técnico:

— Por el gasto del Impuesto sobre Sociedades. — Por compensación de bases imponibles negativas.

b) Por operaciones vinculadas:

— Aplicación del valor normal de mercado (aportaciones, disolución, separación de socios, reducción de capital, reparto de la prima de emisión, fusiones o escisiones, conversión de obligaciones, etc.).

c) Por operaciones vinculadas con requisitos:

— Los establecidos en el artículo 16.2 de la LIS, para su consideración como tales. — Los establecidos en el artículo 16.3, referidos a la determinación del valor normal de mercado, y 16.4 de la LIS, relativos a determinadas operaciones de I+D, o 16.5, relativo a gastos por servicios de apoyo a la gestión.

d) Por la existencia de precios o valores determinados:

— En el caso de transmisiones o adquisiciones por su valor normal de mercado (artículo 15.2.e) de la LIS. — Las originadas por el cambio de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales (artículo 17 LIS). — Reglas de valoración de operaciones vinculadas (artículo 16 LIS). — Sustitución del valor contable por el valor de mercado (artículo 18 LIS).

e) Por determinados hechos económicos, para los que existen reglas fiscales y específicas, según la LIS:

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— Amortizaciones (artículo 11). — Correciones de valor. Pérdida de valor de elementos patrimoniales (artícu lo 12). © Ediciones Pirámide

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— Provisiones para riesgos y gastos (artículo 13). — Pérdidas de juego no deducibles (artículo 14.1.d). — Multas y recargos (artículo 14.1.c). — Gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales (artículo 14.1.g). — Subcapitalización. — Recuperaciones de valores deteriorados o enajenados (artículo 19.6).

f ) Por medidas de fomento: Se incluyen todas las diferencias que se ocasionan con motivo de fomentar o penalizar una determinada actividad, según la LIS:

— Transparencia fiscal interna e internacional (regímenes especiales). — No admisión de las dotaciones para fondos internos de pensiones (artícu lo 14.1.f) y de ciertas contribuciones similares (artículo 19.5). — Admisión de diferimiento del impuesto en operaciones de venta a plazos con precio aplazado (artículo 19.4). — Actualización de los costes de adquisición. — Actualización de balances permitidos legalmente (normas especiales).

Finalmente, para terminar este apartado de diferencias contables y fiscales, queremos señalar que, en todo caso, el artículo 148 de la LIS faculta a la Administración Tributaria a determinar el resultado contable, siguiendo los criterios del artículo 10 de la propia Ley. Es decir, en ningún caso la Administración Tributaria está subordinada a otro tipo de instituciones contables, como pueden ser los informes de auditoría, etc. 10.3.2.6. Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de: a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios, y además no afecto ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. c) Inversiones de empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y, además, es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 10.3.2.7. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes: a) Por las diferencias temporarias deducibles. b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las siguientes excepciones: a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y, además, no afecte ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido. b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dichas diferencias reviertan en un futuro previsible, y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permita su aplicación. 10.3.2.8. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido Norma general

Se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente, o aprobada y pendiente de publicación, en la fecha del cierre del ejercicio.

Tipo impositivo

La valoración se hará según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha del cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

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Área de impuestos Rectificación de legislación tributaria

En especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situación económica de la empresa darán lugar a la correspondiente variación en el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido.

Descuento

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

10.3.2.9. Créditos por compensación de bases imponibles negativas

Concretamente, la Resolución del ICAC de 15 de marzo de 2002 establece que: «Los créditos por compensación de bases imponibles negativas, por deducciones y bonificaciones, y los impuestos anticipados sólo serán objeto de contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación futura, por aplicación del principio de prudencia no deberán ser registrados en las cuentas anuales como tales, no pudiéndose en ningún caso registrar en el activo dichas partidas y corregir su valoración mediante la dotación de provisiones.» Asimismo, los apartados 9 y 10 de esta Resolución determinan que: «Serán objeto de registro contable los créditos derivados de deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose realizado la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, una estimación razonable de la evolución de la empresa indique que podrán ser objeto de aplicación futura. También serán objeto de registro, en los términos señalados en el presente apartado, las deducciones que ocasionen en ejercicios futuros un menor gravamen del beneficio obtenido en una operación realizada en el ejercicio, siempre que sea previsible el cumplimiento de las condiciones establecidas por la norma fiscal para su perfección; en particular, la realización de la reinversión. Se presumirá que la aplicación futura de los citados derechos no está suficientemente asegurada, al menos, en los siguientes casos: — Cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II razonables sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos para hacerlas efectivas; en particular, para las deducciones condicionadas a la reinversión, se exigirá que en todo caso exista evidencia de que la situación financiero-patrimonial de la empresa permita acometer el proceso de reinversión. — Cuando se prevea que su aplicación se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre de ejercicio. — Cuando se trate de sociedades en las que no se pueda prever razonablemente la aplicación de la deducción por insuficiencia de cuota. Esta circunstancia se producirá, en particular, cuando estén generando pérdidas habitualmente. En el caso de que un crédito por deducciones y bonificaciones se hubiera generado en un ejercicio anterior, y al amparo de cada una de las circunstancias descritas no hubiera sido registrado contablemente como un activo, sólo podrá ser objeto de reconocimiento: — Cuando desaparezcan las dudas razonables acerca del cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma fiscal para su efectividad; en particular, para las deducciones condicionadas a la reinversión, cuando la situación financiero-patrimonial de la empresa permita abordar estas operaciones. — Si no fue registrado por prever su aplicación futura en un plazo superior a los diez años, deberá ser objeto de registro en el primer ejercicio en que el plazo de reversión futura no supere los diez años. — Si no se registró por insuficiencia de cuota, sólo podrá ser objeto de reconocimiento en el ejercicio en que se produzca la compensación efectiva de la deducción y bonificación, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios suficientes que permita asegurar su aplicación. La afloración del crédito impositivo, en un ejercicio posterior al que se originó, producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios», incorporada al Plan General de Contabilidad. Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores.»

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Área de impuestos En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al Impuesto sobre Beneficios. A estos efectos, al final de ejercicio, las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del impuesto sobre la renta de las personas físicas se cargarán a la cuenta 550 «Titular de la explotación».

10.3.3. Normas de registro y valoración sobre el IVA y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos Norma general sobre el IVA soportado

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.

Caso de autoconsumo interno

Consecuencia de la producción propia con destino al inmovilizado de la empresa. El IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

Prorrata definitiva

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

Norma general sobre el IVA repercutido

No formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas activos no corrientes.

Reglas aplicables al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos

Se aplicarán las reglas anteriores sobre el IVA soportado no deducible. En lo que se refiere al IVA repercutido también serán de aplicación. Sin embargo, se contabilizarán como gastos, y, por tanto, no reducirán la cifra de negocios aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

10.4. TRATAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) El impuesto sobre beneficios está regulado en la norma internacional NIC 12 «Impuesto sobre las ganancias». © Ediciones Pirámide

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10.5. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE IMPUESTOS 10.5.1. Estudio y evaluación del control interno en el área de impuestos La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcionamiento del área de impuestos. El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el momento, alcance y naturaleza de los procedimientos que deben ponerse en práctica para conseguir las pruebas que permitan obtener evidencia justificativa para cumplir con los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de confianza ofrecido por dicho control interno. El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales: — Existencia de registros auxiliares, individualizados, para cada impuesto, que sean conciliados periódicamente con el mayor, donde se especifiquen las operaciones relacionadas con los mismos. — Persona o departamento responsable del estudio, análisis y archivo de la legislación referida a los impuestos a que puede verse sometida la compañía en el desarrollo de las actividades que constituyen el objeto de su negocio. — Plazos y documentación a cumplimentar que exigen las normas vigentes sobre las declaraciones que debe presentar la compañía para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. — Normas relativas a la preparación de las declaraciones, hechos y formas de pago de los distintos impuestos: fecha de pago, conceptos imputables, ingresos computables, gastos deducibles, diferencias permanentes y temporales, retenciones y pagos a cuenta, bonificaciones y deducciones, compensación de bases imponibles negativas, tipos impositivos aplicables, etc. — Normas relativas a la preparación de las declaraciones, hechos y forma de pago del IVA: modelos a cumplimentar, fecha de pago y conceptos imputables, IVA repercutido y soportado, regla de prorrata, IVA incorporable al coste del activo, IVA en bienes de inversión, regímenes especiales, etc. — Normas definidas sobre la atribución de responsabilidades en materia de impuestos, departamento encargado de la gestión y personas que deben preparar, revisar, autorizar y firmar las declaraciones de impuestos y la información que debe incluirse en la memoria. — Sistemas de análisis de las situaciones que puedan provocar ventajas fiscales relacionadas con las actividades de la compañía: bonificaciones, deduc

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Área de impuestos ciones, compensación de bases imponibles, eliminación de la doble imposición, regímenes especiales, régimen de tributación consolidada, exportaciones, etc. — Sistema que permita la actualización permanente de la información relativa a los temas tributarios: cambios en los tipos del impuesto de sociedades, modificación del gravamen por IVA, normas sobre actualización de activos, apoyos a la exportación, medidas de carácter coyuntural sobre la inversión y la creación de empleo, amortizaciones aceleradas, etc. — Sistema de asesoramiento en materia impositiva, a través de expertos ajenos a la compañía, que garantice el correcto cálculo de los impuestos en función del devengo de los mismos y el correspondiente pago dentro del período establecido. — Modelos estandarizados para la preparación del cálculo de los impuestos, donde se especifiquen, ordenadamente, las distintas fases de cálculo de los mismos: bases imponibles, tipo impositivo, compensación de bases imponibles, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información que debe incluirse en la memoria. — Documentación normalizada para facilitar el cálculo de los conceptos fiscales y, en especial, de las diferencias permanentes y temporarias existentes como consecuencia de los diferentes criterios conceptuales y temporales entre las normas contables fiscales. — Definición del método contable para reflejar las diferencias temporarias y permanentes en el Impuesto sobre Sociedades, cuota a pagar o efecto impositivo y las cuestiones asociadas: reflejo en forma neta o bruta de las deducciones y bonificaciones, su aplicación en un ejercicio o a varios como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, etc. — Elaboración de información obligatoria para terceros: certificados por aquellos conceptos impositivos surgidos por la relación comercial o profesional con la misma, retenciones practicadas, operaciones que hayan generado un volumen superior a los 3.000 euros, etc. — Criterios sobre la evaluación de los riesgos derivados de la interpretación y reflejo contable de las obligaciones transitorias y sobre los responsables de dicha evaluación. — Sistema que garantice la conservación, en lugar seguro, de las declaraciones de impuestos de años anteriores, así como de aquella documentación relacionada: informes de los asesores, inspecciones realizadas, estudios sobre contingencias, actas levantadas y recursos efectuados.

10.5.2. Cuestionario de evaluación del control interno El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II con el conjunto de preguntas que le permita comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno en el área de impuestos. Sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones que pueden incluirse en un cuestionario de esta naturaleza. CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: IMPUESTOS CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se emplean registros auxiliares diarios que son periódi camente conciliados con las correspondientes cuentas de control. — Toda instrumentación de deuda fiscal está debidamente auto rizada antes de la presentación de las correspondientes declaraciones. — Existen normas claras y precisas para el tratamiento contable de estas partidas. — La compañía tiene un departamento responsable del seguimiento de los temas relacionados con los impuestos. — Se mantiene información actualizada sobre los cambios producidos en las normas relativas a los impuestos que afectan a la compañía. — Se comprueban y aplican aquellas normas que afectan a los impuestos a pagar: deducciones, bonificaciones, desgravaciones, compensación de pérdidas, etc. — Se realizan estudios relativos al aprovechamiento que la normativa fiscal ofrece a la compañía, respecto a las inversiones previstas, creación de empleo, zonas de actuación, localización de nuevas plantas, etc. — Existe una asesoría fiscal de profesionales independientes que analicen y verifiquen las declaraciones de impuestos, tanto en lo que se refiere a los cálculos y contenidos como a los plazos y modelos formales de las declaraciones. — Se analizan, al cierre del ejercicio, las contingencias futuras derivadas de las distintas interpretaciones de las normas fiscales. — Se efectúan las correspondientes retenciones en los casos en que la empresa debe actuar como agente de retención, tales como: • Intereses.

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Área de impuestos

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

• Honorarios. • Comisiones. • Fletes. • Alquileres de inmuebles. • Otras retribuciones de servicios. — Se verifica adecuadamente el cumplimiento de obligaciones formales de las que dependan las bonificaciones y deducciones a las que se ha acogido la compañía: materialización de las previsiones para inversiones, actualización de activos, etc. — Se comprueba el cumplimiento de las exigencias respecto a los distintos modelos de declaración, trimestrales y anuales de los impuestos exigibles y de los pagos a cuenta. — Se comprueban los casos especiales por doble imposición de dividendos. — Se conservan, debidamente protegidas, las declaraciones de impuestos realizados, así como de los informes preparados por los asesores y de los resultados de las inspecciones a que ha sido sometida la empresa por la administración tributaria. — Se comprueban todos los pagos efectuados a la administración tributaria como consecuencia de las cuotas a pagar resultantes. — Se comprueba que las cuotas a pagar corresponden a los tipos impositivos aplicables a las bases imponibles calculadas según las normas tributarias. — Se llevan los registros, diario, mayor, etc., exigidos por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. — Los importes contabilizados por impuestos son examinados por una persona competente para juzgar su razonabilidad. — Los procedimientos en vigencia permiten conocer toda contingencia de naturaleza fiscal que merezca ser provisionada contablemente. — Las previsiones por impuestos provenientes de ejercicios anteriores son examinadas para determinar si son todavía necesarias. — Se han tenido en cuenta las observaciones resultantes de anteriores inspecciones efectuadas por autoridades fiscales. — Se estudia el efecto impositivo de toda posible operación no habitual.


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10.6. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE IMPUESTOS La auditoría en esta área deberá tener en consideración que: 1. Los procedimientos en el área fiscal exigen tener en cuenta la naturaleza de los conceptos que la integran, cuyo origen se encuentra en las normas legales vigentes y en el conjunto de obligaciones formales y materiales impuestas por las mismas que puedan provocar contingencias de difícil cuantificación. 2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría aplicables deberán sustentarse en los objetivos expresados en los programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa, en los resultados de la evaluación del control interno, así como en la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables. 3. Los procedimientos de auditoría en el área fiscal se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones, registros o sobre saldos finales. Las cuentas fiscales tienen el doble carácter de acumulativas y de nueva creación; por ello, el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansa en la confianza de los saldos iniciales y en el examen de las operaciones de ejercicio. 4. Deberá elaborarse un programa de impuestos, utilizando hojas independientes, anexas, para cada uno de los impuestos, donde se describa el hecho imponible, se valore el mismo, se liquide el impuesto y se verifique que se han efectuado los ingresos a cuenta y las provisiones correspondientes. 5. Deberán obtenerse las cartas de pago de los impuestos, comprobándose que han sido correctamente liquidadas y pagadas. 6. Deberán soportarse los papeles de trabajo con fotocopias de las declaraciones trimestrales y el resumen anual de retenciones. En el caso de cualquier movimiento excepcional se deberá preparar reconciliación del movimiento de la cuenta, justificándose con copias de recibos. 7. Deberá comprobarse, en relación con los impuestos que gravan la actividad de la compañía, que se han considerado correctamente los siguientes extremos relativos a los mismos: — Naturaleza. — Ámbito. — Hecho imponible. — Sujeto pasivo. — Operaciones entre empresas vinculadas. — Exenciones. — Atribución de rentas, real o personal.

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Área de impuestos — Rendimientos obtenidos. — Base imponible. — Ingresos computables. — Partidas deducibles y no deducibles. — Diferencias temporarias. 8. Se comprobará el domicilio fiscal, los poderes legales de los representantes de los no residentes y el régimen de transparencia fiscal si existiera. 9. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, el auditor deberá comprobar los siguientes extremos contables: — Período de imposición y devengo del impuesto. — Valoración de ingresos y gastos. — Incremento y pérdidas de patrimonio. — Compensación de pérdidas. — Régimen de determinación de bases imponibles. — Imputación temporal de ingresos y gastos. — Base liquidable. — Deducciones y bonificaciones en la cuota. — Retenciones a cuenta. — Cambios de tipo impositivo. 10. Asimismo, habrá que tener en cuenta cualquier régimen especial aplicable en función del tipo de actividad de la sociedad y, en particular, por la actividad financiera, leasing, inversión mobiliaria, entidades de financiación, etc. 11. El auditor comprobará la cuota íntegra que corresponde a la compañía como resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible, y restará las deducciones que correspondan. Concretamente: — Deducción por doble imposición de dividendos. — Deducción por doble imposición internacional. — Bonificaciones recogidas en el RIS y otras normas vigentes. — Deducción por inversiones. — Deducción por creación de empleo. — Bonificaciones por actividades de investigación y desarrollo. 12. Se revisarán los cálculos relativos a las retenciones que haya realizado la compañía relativas a los rendimientos de capital mobiliario, tanto en lo que se refiere a los tipos aplicables al reparto de dividendos como a los intereses derivados de préstamos. El auditor deberá verificar si existe la posibilidad de aplicación de convenios que eviten la doble imposición. 13. En el caso de los intereses, se comprobará si la sociedad se encuentra exenta en razón de su actividad (bancos y entidades financieras), si todos los préstamos concedidos devengan intereses, si los tipos tributarios son los © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II correctos, y si se han liquidado todos los hechos imponibles sujetos al impuesto. 14. En el caso de retenciones sobre los rendimientos del trabajo personal, el auditor deberá verificar el importe total de los sueldos y salarios devengados, su correcta liquidación a través del análisis de las cartas de pago y los resúmenes anuales, así como la previsión realizada por la compañía con la carta de pago del cuarto trimestre. Asimismo, se analizarán todos los hechos imponibles sujetos a este impuesto: dietas, comisiones, honorarios profesionales, derechos de autor, comisiones a sociedades extranjeras, etc. 15. Deberá obtenerse información sobre las retribuciones percibidas en especie por el personal de la compañía, y comprobarse que se ha acumulado su importe a los salarios para la obtención del porcentaje de retención. 16. Por último, deberá prepararse una cédula de trabajo relativa a las percepciones no periódicas, donde se compruebe que se han aplicado los porcentajes de retención legalmente establecidos. 17. A modo de análisis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos habituales para la obtención de pruebas encaminadas a soportar la evidencia, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área fiscal. NOMBRE DEL CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS EN EL ÁREA DE IMPUESTOS FECHA DE LA AUDITORÍA


Tiempo previsto

Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

La auditoría, en general: 1. Comprobará que las relaciones de ingresos y pagos presentadas cada año en la Administración Tributaria corresponden a los datos reflejados en la contabilidad. 2. Verificará que en las facturas de la compañía figura la identificación del expedidor y del destinatario, lugar, fecha, numeración, descuento, tipos, NIF, y que los impuestos aparecen debidamente desglosados. 3. Comprobará si la sociedad conserva los justificantes de contabilidad durante cuatro años, debidamente archivados a disposición de la inspección.

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Área de impuestos Realización encargada a

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Tiempo real

4. Comprobará que los saldos iniciales y finales de los diversos libros cuadran con los reflejados en las cuentas anuales (balances y cuentas de resultados). 5. Comprobará que el balance y cuenta de resultados, hechos constar en la declaración del impuesto sobre sociedades, coinciden con contabilidad. En caso contrario, analizará e investigará las diferencias. 6. Examinará los casos de aplazamientos del pago, revi sando los cálculos de intereses y comprobando el sello de recepción del formulario por parte de la autoridad fiscal. 7. Examinará los pagos de cuotas efectuados hasta la fecha de la auditoría con los correspondientes reconocimientos, comprobando el cumplimiento de las fechas establecidas en el plan de pagos. 8. Revisará los cálculos efectuados para determinar los pagos a cuenta, y constatará que su depósito se haya producido dentro de los plazos legales. Para ello, deberá examinar los correspondientes recibos de depósito. 9. Examinará las estimaciones efectuadas al cierre del ejercicio con respecto a los impuestos devengados en el mismo, revisando si las mismas cubren adecuadamente todos los impuestos a cargo de la empresa. En relación con el análisis formal de los libros oficiales: — Verificará en toda su extensión los siguientes documentos: a) Libro de actas. b) Libro registro de socios y accionistas. c) Libro registro de acciones nominativas. d) Libro de inventarios y cuentas anuales. e) Diligenciado de libro diario. f ) Constancia de depósito de la memoria y cuentas anuales en el Registro Mercantil. Impuesto sobre actividades económicas: — Verificará en toda su extensión: • Alta en los epígrafes correspondientes. • Elementos tributarios aplicables, como personal empleado, metros cuadrados o potencia instalada, comparando con el alta realizada por la compañía.


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Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: — Comprobará los siguientes extremos: • Operaciones societarias. • Correcta liquidación de las ampliaciones/reducciones de capital: • a) Aportaciones onerosas. • b) Aportaciones en especie. • Informe de expertos independientes sobre la valoración de aportaciones en especie. • Arrendamientos de bienes o servicios no sujetos a IVA. • Constitución de derechos reales: préstamos, hipotecas, usufructos, etc. • Venta de bienes no sujetos a IVA. • Adecuada liquidación en letras emitidas al cobro cuando su importe individual sea relevante. • Expedientes de comprobación del valor en transmisiones de bienes inmuebles: a) en curso; b) en el pasado, y c) recurrida la notificación de bases. — Transmisión de acciones, comprobando si se aplican o no los supuestos de la Ley del Mercado de Valores. Impuesto sobre el valor añadido: — Comprobará los siguientes extremos: • Presentación de la declaración de comienzo, modificación o cese en actividades sujetas. Modelo 036/037. • Presentación del presupuesto de gastos/inversiones antes del inicio de la actividad. • C umplimiento de los requisitos del Real Decreto 1619/2012, por el que se regulan las obligaciones de facturación. Llevanza y conservación, debidamente diligenciados, de los libros registros del IVA: facturas recibidas, facturas emitidas y bienes de inversión. Artículos 62 a 70, Reglamento del IVA. • Presentación, en tiempo y en forma, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes al impuesto, y justificación del ingreso o solicitud de aplazamiento de pago.

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• Análisis de la adecuada localización de las ventas de bienes o servicios realizadas en: • a) Territorio peninsular e Islas Baleares. • b) Islas Canarias, Ceuta y Melilla. • c) Navarra. • d) País Vasco. • e) CEE. • f ) Exportación a terceros países. • En las adquisiciones intracomunitarias: • a) Autorrepercusión del impuesto. • b) Deducción de la autorrepercusión en el período siguiente de declaración. • Anticipos entregados. • Comprobación de la liquidación del impuesto. • Comprobación de la base imponible, incluyendo comisiones, transportes y seguros. No incluye intereses de aplazamiento, que corresponden a períodos posteriores a la entrega de bienes o prestación de los servicios. • Operaciones vinculadas. • Análisis de los precios de transferencia-comparación con mercado. • Aplicación correcta de tipos impositivos. • IVA deducible en gastos por desplazamiento y manutención (incidencia en el IS). • Clasificación del IVA no deducible en adquisición de activos como mayor coste o mayor gasto. • Aplicación de la regla de prorrata en operaciones exentas y no exentas. • Sectores diferenciados de actividad: • a) Régimen común. • b) Régimen separado por actividad. • Regularización por bienes de inversión. • Transmisión de bienes de inversión durante el período de regularización. • Devoluciones por exportación. • Cuotas soportadas por importaciones de terceros países: solicitud de devolución. • Cumplimiento de la normativa específica en el supuesto de estar la empresa sujeta a regímenes especiales.


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• Adecuada conservación de la documentación que justifica el derecho a deducción de cuotas soportadas. • Cuadre de las bases imponibles del IVA con las ventas declaradas en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Análisis de correspondencia con la Administración: consultas, aplazamientos, notificaciones, actas levantadas, recursos interpuestos, etc. • Cumplimiento de requisitos administrativos: inscripción en el Registro de Exportadores, alta en el impuesto de actividades económicas, etc. Retenciones del trabajo personal: — Comprobar los siguientes extremos: • Conciliación de las bases declaradas durante el ejercicio, con las bases finales resultantes de la declaración-resumen anual. • Comprobación de la presentación de declaraciones en tiempo y forma, y que se ha efectuado el ingreso o solicitado el correspondiente aplazamiento. • Conciliación de las bases declaradas en la liquidaciónresumen anual, con el gasto de personal contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Tipos de retención aplicados de acuerdo con la naturaleza del contrato y la fecha de incorporación a la empresa del empleado. • Retribuciones con componente fijo y componente variable, efectuando una comparación con el año anterior y poniendo especial atención a las remuneraciones más elevadas. • Adecuada modificación del tipo de retención consecuencia de la entrada en vigor de un nuevo convenio colectivo. • Retribuciones en especie, y su tratamiento a efectos de retención. • Retenciones a profesionales, distinguiendo: • a) Actuación a título individual. • b) Actuación en el seno de una sociedad civil. • Retenciones practicadas, en su caso, sobre: • a) Dietas por desplazamiento y gastos de viaje; cuantía y plazo continuado.

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• b) Retribuciones en especie y asimiladas. • c) Gratificaciones, incentivos y pagas extras. • d) Indemnizaciones al personal: exceso sobre el límite que se establece en las normas. • e) Indemnizaciones por traslado. — Comprobar que, en los préstamos al personal, la diferencia entre el interés pactado y el de mercado o el legal del dinero se declara como base del IRPF en concepto de trabajo personal. — Comprobar si existen anticipos de importe elevado y antigüedad superior a un año obtenidos por socios, administradores o empleados. — Comprobar si se declaran los rendimientos correspondientes a cuentas con socios y administradores. — Cuadrar el resumen anual de retenciones con: a) Declaraciones periódicas durante el ejercicio. b) Cuenta de pérdidas y ganancias. Retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario y operaciones vinculadas: — Comprobar que se efectúan las retenciones, y que se declaran en el período en el cual las prestaciones son exigibles y no cuando se abonan las mismas. — Comprobar que en los supuestos de no devengo de intereses y no existencia de vinculación está expresamente contemplado este aspecto en el correspondiente contrato. — Comprobar que en el supuesto de abono de intereses, en supuestos de operaciones vinculadas, éstos no son inferiores al tipo de interés legal del dinero vigente, o el de mercado aplicado por el Banco de España. — Verificar los conceptos relacionados con las sociedades transparentes participadas: a) Si se han elaborado las correspondientes comunicaciones fiscales a los accionistas de las mismas. b) Si se han incorporado los correspondientes ajustes fiscales en la base imponible por las imputaciones recibidas. — Comprobar que se presentan declaraciones, aunque éstas no den lugar a base imponible alguna.


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— Comprobar que la retención sobre rendimientos del capital mobiliario se efectúe en todo caso, y sin perjuicio de convenios o tratados internacionales sobre: a) Dividendos. b) Asistencia técnica. c) Arrendamiento de bienes muebles y negocios que no constituyan actividad empresarial. Impuesto sobre Sociedades: — En general, verificar aquellos conceptos que provoquen diferencias contables y fiscales en su imputación conceptual o temporal. — A título de ejemplo, el auditor deberá llevar a cabo actuaciones comprobatorias sobre: • Valoración de existencias por criterios no admitidos fiscalmente. • Amortizaciones del inmovilizado material en exceso de las admitidas fiscalmente. • Amortizaciones del inmovilizado intangible. • Deterioro por obsolescencia de almacén. • Provisiones no deducibles fiscalmente. • Dotación a la provisión para garantías. • Deterioro de clientes de dudoso cobro no admitida fiscalmente. • Gastos genéricamente no deducibles: multas, sanciones, donativos, atenciones, invitaciones y obsequios, gastos de representación, gastos de ejercicios anteriores, etc. • Tratamiento de subvenciones, sean en renta o en capital. • Precios de transferencia diferentes a precios de mercado en transacciones con personas o entidades vinculadas. • Deterioro del inmovilizado financiero. Análisis de la posible enajenación de derechos de suscripción. • Bajas de inmovilizado, por enajenación o pérdida, sujetas al disfrute de algún beneficio fiscal. Ejemplo: por deducción por inversiones. — Comprobar el cumplimiento de los planes de reinversión para exonerar plusvalías: a) Bienes en que se materializa la inversión.

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b) Importe de la reinversión realizada. c) Comprobar que no se aplica sobre los bienes reinvertidos ningún otro beneficio fiscal. — Verificar la declaración del IS correspondiente al año anterior, de acuerdo con el balance auditado. — Comprobar la contabilización del IS del ejercicio. — Comprobar la adecuada contabilización de los impuestos diferidos. — Verificar la adecuada conciliación entre el resultado económico, la base imponible proyectada para el impuesto sobre sociedades del ejercicio y la base imponible del impuesto sobre sociedades a que hace referencia la memoria a presentar. — Revisar la adecuación entre las manifestaciones en la memoria respecto a la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal ya pagada, o que se habrá de pagar por dichos ejercicios, si esta diferencia tiene un interés cierto respecto a la carga fiscal futura. — Revisar si se ha incluido la obligatoria referencia, en la memoria proyectada respecto de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar fiscalmente, al hecho de que gozan de ese privilegio y que se han tenido en cuenta los principios de prudencia valorativa. — Verificar el proyecto de memoria, y la adecuación de la información relativa a incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio. — Deberá revisar: a) Los posibles compromisos adquiridos con la Administración en relación con incentivos fiscales. b) La inclusión de cualquier otra información sustantiva relacionada con la información fiscal. — Analizar las situaciones especiales de compensación de pérdidas en empresas de nueva creación, reconversión o aportación de capital para sanear pérdidas. — Verificar las deducciones por doble imposición sobre dividendos, comprobando: a) Las situaciones de deducción por doble imposición internacional, comprobando los hechos que concu-


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rren, según el convenio que corresponda, para evitar la doble imposición vigente. b) Que la base de deducción corresponde con el importe contabilizado. c) La adecuada aplicación del tipo de deducción efectivo en función de la participación que ostente la empresa en la entidad que reparte el dividendo. d) La adecuada aplicación de tipos de retención en el supuesto de tratados o convenios internacionales. — Comprobar las retenciones en supuestos «libres de impuestos». — Comprobación en los supuestos de operaciones con el exterior acerca de si: a) La entidad extranjera ha nombrado representante fiscal en España. b) Si el pagador del rendimiento asume la representación fiscal. — En el caso de deducción por activos fijos nuevos, comprobar: a) Que reúnen los requisitos para gozar de la deducción. b) Que están contabilizados. c) Que sean amortizables. d) Que estén afectos a la actividad. e) Que no se hallen cedidos ni alquilados a terceros, excepto empresas inmobiliarias dedicadas al alquiler. f ) Deducción por inversión de beneficios y de reinversión de beneficios extraordinarios. g) Deducción por inversiones medioambientales. h) Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. i) Deducción por gastos de formación profesional y creación de empleo. — Comprobar que no concurre sobre los mismos elementos más de un tipo de deducción. — Verificar el cómputo de plazos para aplicar el derecho de deducción, habida cuenta de las peculiaridades de la empresa: a) nueva creación; b) saneamiento de pérdidas por aportación de nuevos recursos; c) planes de reconversión industrial, etc.

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Deducciones: — El auditor deberá comprobar las deducciones que la compañía tiene derecho a restar de la cuota íntegra, y que se contienen habitualmente en la legislación fiscal; concretamente las siguientes: Por una parte: • Deducción por doble imposición de dividendos. • Deducción por doble imposición internacional. Por otra: • Deducción por bonificaciones. • Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. — Deberá tener en cuenta las normas del ICAC al respecto: «Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaración por dicho tributo minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las diferencias permanentes. No obstante, podrá ser objeto de periodificación con criterios razonables la reducción del gasto devengado por impuesto sobre sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta. Sólo podrán ser consideradas como periodificables las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio de que se trate. La periodificación anterior se efectuará, en su caso, correlacionando la deducción o bonificación correspondiente con la depreciación del activo que motivó la misma». Retenciones soportadas y pagos a cuenta: — El auditor deberá comprobar si los ingresos están sujetos a retención, y si la retención se ha contabilizado como un activo o, erróneamente, como un gasto del ejercicio. — Asimismo, los ingresos que son objeto de retención deben contabilizarse por el íntegro. Si el sujeto que efectuó el


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pago no retuvo, deberá comprobarse que se ha elevado al íntegro. — Las retenciones soportadas pueden clasificarse según correspondan a rendimientos de capital mobiliario o a rendimientos de trabajo personal. — En el caso de rendimientos del capital mobiliario, el auditor deberá tener en cuenta si se trata de rendimientos explícitos, donde la obligación de retener surge cuando es exigible el rendimiento, o de rendimientos implícitos, donde la obligación nace en la primera colocación del título exclusivamente. Por último, deberá comprobar la retención por la utilización de capitales propios, que se refiere al dividendo satisfecho y a la prima de asistencia a Juntas Generales. — Los rendimientos de capital se presumen retribuidos. Por ello habrá que comprobar que todos los préstamos han originado el correspondiente reconocimiento de los intereses y, en caso contrario, computar la contingencia fiscal por el impuesto correspondiente, teniendo en cuenta que la retribución admite prueba en contrario, salvo si las sociedades son vinculadas. — En los rendimientos explícitos cuyo período de exigibilidad sea inferior a los doce meses, hay que ingresar en la cuenta de la retención definitiva la parte que corresponda al año natural, por lo que el perceptor de los rendimientos corridos y/o vencidos puede en este caso computar en su declaración tanto el ingreso como la retención. Si supera los doce meses no existe la obligación de practicar retención a cuenta y, en consecuencia, el perceptor no puede computar la retención no devengada. — Si el supuesto analizado fuese una persona física, las retenciones sobre los rendimientos del trabajo personal y actividades profesionales, contenidos en las cartas de pago y resúmenes anuales, se deberá tener en cuenta si, además de los sueldos y salarios, se han considerado otros hechos imponibles sujetos al impuesto, como los honorarios profesionales, las dietas del Consejo de Administración, las dietas de viaje, las comisiones pagadas a personas físicas o los derechos de autor. — Deberá tenerse en cuenta que el impuesto se devenga cuando se hacen efectivas las percepciones por trabajo, incluidas las percepciones en especie, lo que puede producir diferencias entre los conceptos contabilizados al cierre del ejercicio y los conceptos efectivos al no haber surgido la obligación tributaria de liquidar el impuesto.

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Realizada por

Tiempo real

Compensación de bases imponibles negativas: — El auditor debe tener en cuenta que las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. — La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que la mayoría del capital social, o de los derechos a participar de los resultados de la entidad, hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Que las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) Que la entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social. Cambios en el tipo impositivo: — El auditor deberá comprobar cualquier cambio conocido antes de la formulación de las cuentas anuales que incida en la contabilidad del efecto impositivo que se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por impuesto sobre sociedades devengado. — En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de cuentas anuales, se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos derivados de bases imponibles negativas. Cumplimentación de aspectos formales de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior: — Deberá comprobar:


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629

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

• La declaración del impuesto correspondiente al ejercicio anterior y su adecuación a la normativa en vigor. • Los datos de identificación de la sociedad, y que la duración del ejercicio figura en todas las hojas de la declaración. • Carácter de la declaración. • Actividad desarrollada. • Epígrafe del impuesto de actividades económicas. • Fecha de aprobación de las cuentas. • Firma de apoderado(s) y referencia a poderes. • Que la declaración se ha presentado dentro del plazo, contado a partir de la fecha de aprobación de cuentas por la Junta General. • Los datos identificativos de los administradores. • Participaciones en otras sociedades. • En el supuesto de régimen de transparencia fiscal, la relación de socios, grado de participación y base imponible a imputar. • Declaración del sistema de llevanza de libros y la fecha de legalización de los mismos. • La distribución de resultados y si procede la dotación a la reserva legal. • Los aumentos y disminuciones sobre la base imponible. • Los cálculos aritméticos de la liquidación del impuesto. • La correcta imputación de bases imponibles negativas. — Comprobará el importe de retenciones y pagos a cuenta, confrontando con la documentación contable y los impresos de declaraciones a cuenta. — Comprobará la correcta aplicación de deducciones, de acuerdo con los límites aplicables establecidos en la Ley de Presupuestos correspondiente al ejercicio. — Cotejará el arrastre de deducciones con la declaración del ejercicio anterior. — Comprobará que se ha adjuntado: • Relación de inversiones en activos fijos nuevos. • Relación de gastos de asistencia a ferias internacionales. • Inversiones en investigación y desarrollo. — Comprobará que se calcula en función de altas contratadas correspondientes a trabajadores cualificados para obtener la deducción. — Comprobará el cumplimiento de los plazos de reinversión comprometidos.

630

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Tiempo previsto

Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

— Comprobará si existe deducción por doble imposición intersocietaria y el cálculo realizado. — Comprobará si existen bonificaciones y su adecuado cómputo. — Verificará que se manifiestan adecuadamente los datos relativos a los ajustes extracontables que han de explicarse mediante nota marginal. — Comprobará la solicitud formal de acogerse a criterios de imputación temporal de ingresos y gastos y el período comprometido. — Comprobará, en el caso de sociedades transparentes, que se ha indicado el tipo de entidad y la variación de su situación patrimonial con respecto al ejercicio anterior. Verificará los conceptos que se imputan a los socios. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de impuestos y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Hará un resumen del trabajo realizado y de los resultados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de hoja de puntos de auditoría.


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631

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MODELOS DE PAPELES DE TRABAJO FORMALIZADOS EN EL ÁREA DE IMPUESTOS CLIENTE

EJERCICIO

HOJA RESUMEN TRABAJO REALIZADO EN ÁREA DE IMPUESTOS Referencia hoja de trabajo N

N + 1

N + 2

N + 3

CONCLUSIÓN ________________________________ N + 4

Tributos locales IAE IBI Impuesto de vehículos de tracción mecánica Otros Tributos estatales IVA IRPF RCM ITP y AJD Aduanas Impuestos especiales IGIC Otros SOCIEDADES Liquidación año anterior Liquidaciones a cuenta Proyecto de liquidación año actual Gasto por ISS Conciliación resultado económico con la base imponible del ISS Información complementaria. Memoria Resumen de diferencias temporales Diferencias permanentes Impuestos diferidos en arrendamiento financiero Ajustes futuros por diferencias temporales Información sobre amortizaciones I Información sobre amortizaciones II Gastos de ejercicios anteriores Imputación temporal de ingresos y gastos Planes especiales de amortización Concesiones administrativas OTROS ASPECTOS Ajustes propuestos y contingencias Sanciones Actas de inspección Recursos interpuestos Aplazamientos solicitados Consultas a la Administración Compromisos adquiridos con la Administración Subvenciones solicitadas Subvenciones concedidas Carta de asesor fiscal Carta de asesor jurídico Revisión de las actas del consejo y de la junta general Revisión de contratos Actualizaciones voluntarias del valor del activo Ratios patrimoniales: tributarios y TRLSC Declaraciones tributarias de empresas del grupo y asociados

CONCLUSIÓN

632

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11

10

9

8

7

6

5

1 2 3

Fecha última inspección Contingencias Recursos Aplazamientos Consultas a la Administración Compromisos con la Administración Criterios de imputación I/G Carta asesor fiscal

4

Comentarios adicionales

4

IMPORTE TOTAL

4

Retenciones rendimientos capital mobiliario Pagos a cuenta ejercicio

4

Deducciones ejercicio actual

1

1

DEDUCCIONES Doble imposición dividendos Doble imposición internacional Bonificaciones Deducción por inversiones Deducción formación para creación empleo Total deducciones

4

CUOTA ÍNTEGRA

4

TIPO DE GRAVAMEN

4

BASE IMPONIBLE

4

COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS Año 200X Año 200X Año 200X Año 200X Año 200X Subtotal pérdidas fiscales

4

RESULTADO AJUSTADO

4

Diferencias temporales Con origen en el ejercicio Con origen en otros ejercicios Subtotal diferencias temporales

4

Diferencias permanentes

4

RESULTADO CONTABLE Gasto I.S.S. RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

EJERCICIO 200X

Referencia Hojas de trabajo

(

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

)

CÁLCULO DEL GASTO POR I.S.S. (3(+/–)4)×8)–10

(

CONCILIACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO CON LA BASE IMPONIBLE DEL I.S.S. DIFERENCIAS PERMANENTES Y TEMPORALES Aumentos Disminuciones Saldos

HOJA DE TRABAJO RESUMEN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

)

Área de impuestos

633

02/11/16 10:33

634

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EJERCICIO

DEDUCCIONES

N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4

Compromisos de reinversión en activos fijos

TOTAL

Doble imposición dividendos Doble imposic. internacional Bonificaciones Deducción inversiones Deducciones creación empleo

N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES COMP.

N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4

Comparación cargas fiscales inter-ejercicios

Ref.a Hoja de T.

Ejercicio enajenación

Aplicado en ejercicio actual

Ejercicios de expiración

Carga fiscal imputada

Importe obtenido

Aplicado en ejercicio anterior

Referencia condiciones

Carga fiscal pagada

Importe a reinvertir

Pendiente futuros

DIFERENCIA TEMPORAL

Diferencia

Importe reinvertido

Ejercicio expiración

DIFERENCIA PERMANENTE

Incidencia futura SÍ/NO

Importe

Ejercicio

CUOTA DEVENGADA

DIFERENCIA TEMPORAL

Ref.a Comentario

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA



02/11/16 10:33

Área de impuestos Ejercicio RESUMEN DE DIFERENCIAS TEMPORALES EN EL EJERCICIO Diferencias temporales CONCEPTO-DESCRIPCIÓN

Positivas

Negativas

Saldo

Referencia a hojas de trabajo

OBSERVACIONES


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635

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636

pi00039806_10.indd 636 TOTALES

Exención por reinversión en activos fijos

Ajustes negativos

TOTALES

Exceso de remuneración administradores

Amortizaciones sobre actualizaciones voluntarias

Actualización voluntaria del valor de bienes de activo

Multas y sanciones

Enajenación derechos suscripción inmovilizado financiero

Precios de transferencia superiores a los de mercado

Atenciones, invitaciones y obsequios

Provisiones no afectadas a su finalidad

Gastos correspondientes a ejercicios anteriores

Dotaciones a planes de pensiones internos

Amortizaciones posteriores a la finalización de vida útil

Bases imponibles positivas de sociedades transparentes

Gasto por Impuesto de Sociedades

Ajustes positivos

Positiva

Negativa

Base imponible Positiva

Negativa

Cuota SÍ

NO

Reflejado en declaración Probable

Posible

Remota

CALIFICACIÓN CONTINGENCIA AJUSTE PROPUESTO

DIFERENCIAS PERMANENTES Y AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE/CONTINGENCIAS Referencia Hoja de Trabajo



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OTROS

TOTAL DIFERENCIAS

ÚTILES Y HERRAMIENTAS

Automóviles uso del personal Automóviles Camiones Remolques Cabezas tractoras Transporte interior

EQUIPO DE TRANSPORTE

EQUIPO DE PROCESO DE DATOS

MAQUINARIA DE OFICINA

MOBILIARIO

Industriales Generales Específicas Telefónicas Exteriores Decoración

INSTALACIONES

Maquinaria privativa Maquinaria no privativa

MAQUINARIA INDUSTRIAL/AGRÍCOLA

Oficinas Almacenes Industriales

EDIFICIOS

s/tablas

Aplicado

Porcentaje Importe diferencia Positiva

Negativa

Calificación fiscal Diferencia temporal Lineal Cuota cons. Núm. dígitos

Degresivo Especial Turnos

Sistemas de amortización Plan

AMORTIZACIONES (REVISAR COEFICIENTES VIGENTES, EN CADA RAMA DE ACTIVIDAD) Bienes usados

Área de impuestos

637

02/11/16 10:33

638

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Descripción del activo

AMORTIZACIÓN DE BIENES USADOS


AMORTIZACIÓN POR TURNOS DE TRABAJO


AMORTIZACIÓN DEGRESIVA


PLANES ESPECIALES DE AMORTIZACIÓN

Referencia Hojas de Trabajo




Ejercicio de inicio

Ejercicio de inicio

Ejercicio de inicio

Ejercicio de inicio

Ejercicio de finalización




AMORTIZACIONES

Porcentaje s/tablas

Porcentaje s/tablas

Porcentaje cuota constante

Porcentaje de amortización aplicado

Porcentaje aplicado

Porcentaje aplicado

Números dígitos

Porcentaje de amortización s/tablas

Diferencia temporal cuota ISS



02/11/16 10:33

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© Ediciones Pirámide Gasto contable

TOTAL

N + 10

N + 9

N + 8

N + 7

N + 6

N + 5

0

( )

N + 3

N + 4

( )

N + 2

6 – 3

Tipo vigente ISS

Base impuesto diferido

( )

4 + 5 TOTAL

Importe de los intereses de financiación

( )

Recuperación del valor del bien

8

7

7 × 8

Cuota del impuesto diferido

9

Impuesto diferido. Diferencia temporal

N

1 + 2 TOTAL

Importe de los intereses de financiación

Amortización anual del activo s/ vida útil

6

5

Gasto final

Porcentaje amortización anual valor residual

Porcentaje amortización anual corriente

Sistema de amortización

N + 1

Año

3

2

1

4

Valor residual

Suma cuotas

Total coste contrato

N + 4

Fecha

Importe

N + 4

Final contrato

Contrato núm.

Contrato núm.

Importe de la compra para la empresa de arrendamiento financiero

Arrendador

Arrendador

Descripción del bien

IMPUESTOS DIFERIDOS. ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Referencia a hojas de trabajo

Área de impuestos

639

02/11/16 10:33

Concepto

640

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______ ______

______ ______

______ ______

______ ______

______ ______

______ ______

Ingreso contable Ingreso fiscal



______ ______

______ ______


______ ______

______ ______


______ ______

______ ______

N + 1

Ingreso contable

N

Ingreso fiscal

EJERCICIO

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 2

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 3

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 4

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 5

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 6

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 7

IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 8

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 9

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

N + 10



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Área de impuestos

SUPUESTO NÚMERO 25. RESULTADOS CON EFECTO EN PATRIMONIO Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área del inmovilizado material. El auditor obtiene la siguiente información sobre el impuesto sobre el beneficio de la compañía: — El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de impuestos es de 620.00 u.m. El auditor considera razonable dicho saldo. El tipo impositivo es del 30 por 100. — La sociedad ha adquirido elementos de transporte por importe de 10.000 u.m. La vida útil asignada es de cuatro años, acogiéndose al beneficio fiscal de la libertad de amortización en un solo ejercicio, contemplada en una norma para incentivar la inversión. — La sociedad tiene en su balance inversiones en patrimonio de otras empresas clasificadas en la categoría de disponibles para la venta por importe de 3.000 u.m. El valor razonable de dichas acciones al cierre del ejercicio es de 3.200 u.m. — Ha contabilizado como gasto una sanción administrativa, no deducible fiscalmente, por importe de 4.000 u.m. La sociedad no ha tenido en cuenta el efecto de este gasto sobre la base imponible. — Existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 100.000 u.m., que la sociedad ha imputado en este ejercicio. — Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 10.000 u.m. — Las deducciones y bonificaciones a las que tiene derecho la empresa ascienden a 20.000 u.m. — El auditor comprueba que en el cálculo del impuesto sobre beneficios se han incluido como gasto las sanciones administrativas, y que la sociedad no ha contabilizado el efecto de la revalorización de las acciones.


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641

02/11/16 10:33

Teoría y práctica de la auditoría II Solución Conclusiones de la información obtenida — La compañía, para obtener la base imponible y aplicar el tipo impositivo, debió incrementar en el resultado contable la diferencia permanente que representa la sanción administrativa. — El ajuste positivo el incremento de valor de las acciones imputado al patrimonio neto no tiene efectos fiscales. — El cuadro de cálculo de la cuota diferencial será el que se presenta a continuación: Importe calculado por la empresa

Importe propuesto por el auditor

620.000

620.000

+ Diferencia permanente (sanción administrativa) – Diferencia temporaria imponible (libertad de amortización)

— (7.500)

4.000 (7.500)

= Base imponible – Bases imponibles de ejercicios exteriores

612.500 (100.000)

612.500 (100.000)

512.500

516.500

= Cuota íntegra – Deducciones y bonificaciones fiscales

153.750 (20.000)

154.950 (20.000)

= Cuota líquida – Retenciones y pagos a cuenta

133.750 (10.000)

134.950 (10.000)

123.750

124.950

Concepto

Resultado contable antes de impuestos

= Base imponible × Tipo impositivo (30 por 100)

= Cuota a pagar (diferencial)

La empresa hizo: a) Por la diferencia temporaria imponible consecuencia de la libertad de amortización: 2.250

(6301) Impuesto diferido [30% de (10.000 – 2.500)]

642

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a


2.250


02/11/16 10:33

Área de impuestos b) Por la contabilización del impuesto: 133.750


a a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

10.000 123.750

La empresa debió hacer: a) Por la diferencia temporaria imponible consecuencia de la libertad de amortización: 2.250


a

[30% de (10.000 – 2.500)]


2.250

b) Por la contabilización del impuesto: 134.950


a a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

124.950

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

1.200

10.000

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por la contabilización del impuesto 1.200

(6300) Impuesto corriente a

SUPUESTO NÚMERO 26. CRÉDITO POR PÉRDIDAS A COMPENSAR Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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02/11/16 10:33

Teoría y práctica de la auditoría II criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área del inmovilizado material. El auditor obtiene la siguiente información acerca del impuesto sobre el beneficio de la compañía: — El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias ofrece un importe negativo de 100.000 u.m. El tipo impositivo es del 30 por 100. — La compañía ha adquirido, el 1 de enero, equipos por importe de 18.000 u.m., habiendo decidido amortizarlos de forma acelerada en un solo ejercicio. La vida útil de dichos elementos es de tres años. — La compañía ha dotado una provisión para grandes reparaciones por importe de 4.000 u.m. La sociedad no ha incluido ningún ajuste en la base imponible por este concepto. — La empresa ha generado 25.000 u.m. de deducciones por la actividad desarrollada en defensa del medio ambiente, por las que no ha efectuado ninguna anotación contable. — Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 6.000 u.m. — El auditor comprueba que la contabilidad de la empresa no recoge el crédito fiscal.

Solución Conclusiones de la información obtenida — La empresa debió reconocer contablemente el impuesto diferido por las deducciones a las que tiene derecho. — La provisión para grandes reparaciones ha desaparecido de la actual norma contable, y no debe ser considerada fiscalmente deducible. — El cuadro de cálculo de la compañía de las diferencias temporarias correspondiente a las amortizaciones es el siguiente:

644

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Año

Valor contable

Base imponible

Diferencias temporarias (base fiscal menos valor contable)

Activo por diferencias temporarias

1 2 3

6.000 6.000 6.000

18.000 — —

12.000 (6.000) (6.000)

3.600 1.800 —


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Área de impuestos — El cuadro de cálculo de la cuota diferencial será el siguiente:

Concepto

Resultado contable antes de impuestos

Importe calculado por la empresa

Importe propuesto por el auditor

(100.000)

(100.000)

— 12.000

4.000 12.000

(88.000)

(84.000)

+ Diferencia permanente (provisión para grandes reparaciones) + Diferencia temporaria deducible (amortizaciones) = Base imponible × Tipo impositivo (30%) = Cuota íntegra – Deducciones y bonificaciones fiscales

— —

= Cuota líquida – Retenciones y pagos a cuenta

(6.000)

— (6.000)

6.000

6.000

= Cuota a pagar (diferencial)

La empresa hizo: a) Por el derecho a recuperar las retenciones y pagos a cuenta: 6.000

(4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos

a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

6.000

b) Por el reconocimiento de los activos por diferencias temporarias y del impuesto diferido por las amortizaciones: 12.000

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a


12.000

c) Por el reconocimiento contable por las deducciones pendientes:

La empresa no ha realizado ningún asiento contable por este concepto.

d) Por la contabilización del crédito por pérdidas a compensar:


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La empresa no reconoció contablemente el crédito por pérdidas a compensar.

645

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Teoría y práctica de la auditoría II La empresa debió hacer: a) Por el derecho a recuperar las retenciones y pagos a cuenta: 6.000

(4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos

a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

6.000

b) Por el reconocimiento de los activos por diferencias temporarias y del impuesto diferido: 12.000


a


12.000

c) Por el reconocimiento contable por las deducciones pendientes: 7.500

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

a

(30% de 25.000)

(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

7.500

d) Por la contabilización del crédito por pérdidas a compensar: 25.200

(4745) Crédito por pérdidas a compensar

a


25.200

(30% de 84.000)

El auditor propone los siguientes ajustes: a) Por el reconocimiento contable por las deducciones pendientes: 7.500

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

a

(30% de 25.000)


7.500

b) Por la contabilización del crédito por pérdidas a compensar: 25.200


a


25.200

(30% de 84.000)

c) Además, propondrá la anulación de la provisión dotada por grandes reparaciones: 4.000

646

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(—) Provisión para grandes reparaciones

a


4.000


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Área de impuestos

SUPUESTO NÚMERO 27. CAMBIO EN EL TIPO IMPOSITIVO Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área del inmovilizado material. El auditor obtiene la siguiente información sobre el impuesto sobre el beneficio de la compañía: — Al realizar la auditoría el auditor comprueba que se ha aprobado un cambio en el tipo impositivo para el ejercicio N + 1, que pasará del actual del 35 por 100 al 30 por 100. — A dicha fecha están pendientes de revisión y de compensación los siguientes conceptos: Concepto

Diferencias temporarias deducibles Diferencias temporarias imponibles Crédito con pérdidas a compensar

Importe

14.000 20.300 26.250

— La sociedad no ha llevado a cabo ningún ajuste por este concepto.

Solución Conclusiones de la información obtenida — La compañía debería haber llevado a cabo ajustes, positivos o negativos, para reflejar el cambio de tipo impositivo a los saldos pendientes por conceptos fiscales, dado que a la fecha del cambio permanecerán en balance. — Los ajustes correspondientes serán los siguientes: * Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta consideraciones fiscales. © Ediciones Pirámide

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647

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Concepto

Importe de las bases de cálculo de las diferencias y del crédito por previos a compensar

Diferencias temporarias y crédito a compensar calculado al 35 por 100

Diferencias temporarias y crédito a compensar calculado al 30 por 100

Diferencia entre el cálculo al 35 por 100 y el cálculo al 30 por 100

Diferencias temporarias deducibles Diferencias temporarias imponibles Crédito por pérdidas a compensar

40.000 58.000 75.000

14.000 20.300 26.250

12.000 17.400 22.500

2.000 2.900 3.750

La empresa hizo: No hizo ningún ajuste contable. La empresa debió hacer: a) Por el ajuste de las diferencias temporarias deducibles: 2.000

(633) Ajustes negativos de la imposición sobre beneficios

a


2.000

b) Por el ajuste de las diferencias temporarias imponibles: 2.900


a


2.900

c) Por el ajuste de la partida de créditos por pérdidas a compensar: 3.750

(633) Ajustes negativos de la imposición sobre beneficios

a


3.750

El auditor propone el siguiente ajuste: Los contenidos en el anterior epígrafe de la empresa «debió hacer».

648

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos. Cambio en criterios contables, errores y estimaciones contables

11.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIO EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES 11.1.1. Descripción de las combinaciones de negocios Las combinaciones de negocios son aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. A efectos de lo dispuesto en el PGC, un negocio es un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes, y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación del negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. La norma española establece que las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de: a) La fusión o escisión de varias empresas. b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios. c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de la empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.

11.1.2. Descripción de los negocios conjuntos Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. Se entiende por control un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas partícipes, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad, requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes. Se entiende por negocio un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o participantes. Se distinguen dos categorías de negocios conjuntos: — Explotaciones y activos controlados de forma conjunta. — Empresas controladas de forma conjunta.

11.1.3. Descripción de los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Un cambio en un criterio contable supone una modificación de la forma de valorar y representar que ha servido de base para la contabilización de los hechos económicos en ejercicios anteriores o en el ejercicio actual, y siempre que se respete el principio de uniformidad. Errores son las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon, y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Los cambios en las estimaciones contables son aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.

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11.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS. NEGOCIOS CONJUNTOS. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones respecto a las combinaciones de negocios: — La principal dificultad con que se enfrenta el auditor se encuentra en la necesidad de ser capaz de reconocer las operaciones que encajan en la definición de combinaciones de negocios del PGC, de modo que no son simples adquisiciones de elementos patrimoniales o de un grupo de activos. — Para ello, el auditor deberá analizar si los activos adquiridos forman parte de un conjunto integrado de actividades y no son simplemente una fórmula para desarrollar procesos de naturaleza comercial o productiva independiente, y que la nota de «control» supone que se cumple alguna de las presunciones establecidas por el artículo 42 del Código de Comercio. — Ello exige que el auditor compruebe si se realiza una descripción detallada de todos los componentes de la combinación de negocio, analizando no solamente los aspectos cuantitativos, sino también los motivos por los que se lleva a cabo la operación y las relaciones existentes entre el adquirente y el adquirido, y las consecuencias en el momento de la combinación y posteriores producidas. — Algunas de ellas, como la posesión de la mayoría de los derechos de voto, son claramente identificables, pero otras, como la referente a la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración, disposición en virtud de los acuerdos celebrados con terceros de la mayoría de los derechos de voto, o designación con los votos de la mayoría de los miembros del órgano de administración, exigirán el análisis detallado de las cláusulas del contrato firmado. — El auditor deberá comprobar los cinco temas claves en la contabilización de una combinación de negocios: la identificación del adquirente, la determinación de la fecha de adquisición, el cálculo del coste de la combinación de negocios, la valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos, y la determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa resultante. — En especial, en lo referente al último punto, el auditor deberá comprobar el reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinación de negocios, y que el origen y cálculo de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio esté relacionada con los activos y pasivos asumidos. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — El auditor deberá atender a la realidad económica para identificar a la empresa adquirente, y no sólo a la forma jurídica de la combinación, teniendo en cuenta los criterios que se incorporan en la norma de registro y valoración del PGC al respecto además de la condición de que se entregue una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos.

11.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE LA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS. NEGOCIOS CONJUNTOS. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES Combinaciones de negocios El examen de las combinaciones de negocio va dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. El objetivo básico en esta área consiste en determinar si la operación realizada reúne las condiciones legales para asimilarla a una combinación de negocios, y si se ha tratado adecuadamente. 2. La naturaleza y origen de la operación que ha originado la combinación de negocios. 3. La correcta aplicación del método de adquisición que debe ser utilizado en las operaciones de contabilización de las combinaciones de negocios. 4. La clasificación contable atribuida a las operaciones de combinaciones de negocios. 5. La valoración realizada de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. 6. El importe del fondo de comercio y la diferencia negativa, y la aplicación de los criterios incorporados en el inmovilizado intangible a los mismos. 7. El sistema de control interno, referido a las operaciones de combinaciones de negocios, que garantice la correcta representación contable de dichas operaciones y de sus resultados. 8. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área. Negocios conjuntos El examen de los negocios conjuntos va dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Si se cumplen las condiciones establecidas para el ámbito de aplicación los negocios conjuntos.

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos 2. Los casos de explotaciones y activos controlados de forma conjunta. 3. La empresa tiene establecido un sistema de control interno referido a las operaciones de negocios conjuntos que garantice la correcta representación contable de dichas operaciones y de sus resultados. 4. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área. Cambios criterios contables, errores y estimaciones contables El examen de los cambios de los criterios contables, errores y estimaciones contables va dirigido a comprobar los siguientes aspectos: 1. Los hechos en que se fundamentan los cambios en criterios contables, errores o variación de las estimaciones contables. 2. Calificar la naturaleza de dichos cambios para tener evidencia de si los mismos se han producido de acuerdo con el principio de uniformidad. 3. Si se han imputado correctamente los efectos de dichos cambios a las cuentas de patrimonio neto o de pérdidas y ganancias del ejercicio. 4. El efecto prospectivo que dichos cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables tienen sobre los estados contables de la compañía. 5. Que la compañía ha incorporado información suficiente y completa sobre los efectos de los cambios en criterios contables, errores y estimaciones en el ejercicio actual y en ejercicios futuros.

11.4. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS. NEGOCIOS CONJUNTOS. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES 11.4.1. Combinaciones de negocios 11.4.1.1. Criterios generales de valoración de las combinaciones de negocios Norma general: método de adquisición


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El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizara, en la fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios, de acuerdo con lo indicado en las normas de registro y valoración del PGC.

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Teoría y práctica de la auditoría II Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo

Se valorarán en los términos señalados en la norma de registro y valoración del PGC relativa a empresas del grupo.

Casos especiales

En los casos de adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital y otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en la capital de la sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión, la empresa inversora, en sus cuentas individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo establecido en la norma de registro y valoración del PGC para instrumentos financieros.

Cuentas anuales consolidadas

Se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.

Extinción de las combinaciones de negocios

Se deberá registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas de activo y pasivo, así como las partidas de patrimonio neto.

Valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente

No se verá afectada por la combinación, ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la combinación de negocios.

Algunas consecuencias de la aplicación del método de adquisición se incorporan en el epígrafe 11.8, referido a procedimientos de auditoría sobre combinaciones de negocios. Son las referentes a los casos de: a) Identificación de la empresa adquirente. b) Determinación de la fecha de adquisición. c) Cuantificación del coste de la combinación de negocios. d) Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos. e) Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa de la consolidación. Habrá que tener en cuenta lo dispuesto en las normas de registro y valoración para los casos de contabilidad provisional y de las combinaciones de negocios realizadas por etapas, siguiendo las normas que vemos a continuación.

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos 11.4.1.2. Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos en las combinaciones de negocios Norma general

En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán por su valor razonable, siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser calculado con suficiente fiabilidad.

Caso de activos no corrientes que se clasifiquen como mantenidos para la venta

Se reconocerán por su valor razonable menos los costes de venta.

Activos y pasivos por impuesto diferido

Se valorarán por la cantidad que espere recuperar o pagar de la autoridad fiscal, según los tipos de gravamen que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se esperen realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa en vigor o que se haya aprobado y esté pendiente de publicación, en la fecha de adquisición. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben descontarse.

Contratos de arrendamiento operativo

Si en la fecha de adquisición el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisión.

Activos y pasivos asociados a planes de pensiones de prestación definida

Se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas, menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan antes de la fecha de adquisición.

Registro de un inmovilizado intangible cuya valoración no puede ser calculada por referencia a un mercado activo

Si este registro implicase la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo en lo previsto para la determinación del importe de fondo de comercio o de la diferencia negativa, dicho activo se valorará deduciendo del importe de su valor razonable la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.

Activos y pasivos reconocidos por la empresa adquirente

Serán los que se reciban y asuman como consecuencia de la operación en que consista la combinación y cumplan la definición de activos y pasivos establecida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida por la que perteneciese el negocio adquirido, por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.


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Teoría y práctica de la auditoría II Obligaciones calificadas como contingencias

En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad.

11.4.1.3. Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa en las combinaciones de negocios

El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos, menos el de los pasivos asumidos en los términos en que se establece en el PGC, se reconocerá como un fondo de comercio. Criterios de reconocimiento y valoración

Se aplicarán los criterios del PGC referidos al inmovilizado intangible.

Caso excepcional

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos, menos el de los pasivos asumidos en los términos referidos a la determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.

11.4.1.4. Contabilidad provisional en las combinaciones de negocios

Se aplicarán las siguientes reglas: Norma general

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesaria para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales.

Límite temporal

Los valores provisionales serán ajustados en el período necesario para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial. Dicho período en ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.

Condiciones

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos Otras condiciones

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, y deberán ajustarse a lo dispuesto en el PGC y a las soluciones impuestas en las consultas del ICAC.

11.4.1.5. Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Son aquellas en las que la empresa adquirente tiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes. Se aplicarán las siguientes normas: Determinación del coste

Se considerará el coste de cada una de las transacciones individuales.

Determinación del fondo de comercio o diferencia negativa

Para cada una de las transacciones individuales se aplicarán las reglas generales de determinación del fondo de comercio o diferencia negativa para una combinación de negocios.

Diferencias en el valor razonable

La diferencia entre el valor razonable de la participación del adquirente en los elementos identificables de la empresa adquirida en cada una de las fechas de las transacciones individuales, y su valor razonable en la fecha de adquisición, se reconocerá directamente en las reservas de la empresa, neta del efecto impositivo.

Valoraciones anticipadas

Si, con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, se desharán los ajustes de valoración realizados previamente para valorar la participación por su coste histórico.

11.4.2. Normas de registro y valoración de los negocios conjuntos Es necesario distinguir aquellos casos de explotaciones y activos controlados de forma conjunta de aquellos otros de empresas controladas de forma conjunta. Se aplicarán los siguientes criterios para las explotaciones y activos controlados de forma conjunta: Forma de registro


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El partícipe de la explotación o activos controlados registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, los activos controlados conjuntamente y los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

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Teoría y práctica de la auditoría II Reconocimiento en pérdidas y ganancias

Asimismo, reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que, de acuerdo con lo dispuesto en el PGC, deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Efecto en el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo

En ambos estados estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas de negocio conjunto que les corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Eliminaciones obligatorias

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los aportes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Integración de estados financieros

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de lo establecido en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, y la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

11.4.3. Normas de registro y valoración para los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Concepto y momento del registro

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo proceda de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva.

Efecto y forma de cálculo

Se calculará desde el ejercicio más antiguo del que se disponga información.

Fecha de la contabilización del ajuste

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de un cambio en criterios contables, errores y estimaciones contables motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio.

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos Imputación del ajuste

Se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas, salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se hubiera imputado en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.

Subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores

Se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.

Cambios en estimaciones contables

Se aplicarán en forma prospectiva y sus efectos imputarán, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros será imputado en el transcurso de los mismos.

Información en la memoria

Deberá incluirse información en la memoria siempre que se produzcan cambios de criterio contable o se observen de errores relativos a ejercicios anteriores. Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

11.5. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS El auditor deberá tener en cuenta lo dispuesto en el TRLIS, que establece un principio de neutralidad en el régimen tributario de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y cambios de domicilio social de la sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea. Dicha neutralidad fiscal tiene dos consecuencias: en primer lugar, que las rentas que se ponen de manifiesto en estas operaciones no se integran en la base imponible de la empresa adquirente, y en segundo lugar, que la base fiscal de los elementos recibidos por la empresa adquirente es el valor contable que tenían antes de llevarse a cabo la operación de combinación de negocios, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad que los ha transmitido. Por tanto, se produce el traslado del impuesto a la entidad adquirente y su diferimiento a un momento posterior que será el de la amortización o venta de los elementos patrimoniales adquiridos. En las combinaciones de negocios se pueden producir las siguientes situaciones: 1. Existencia de pasivos por impuesto diferido: son pasivos por diferencias temporarias imponibles que tienen su origen en que el valor razonable de los © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II activos adquiridos en la combinación de negocios es mayor que la base fiscal de los mismos, originando un pasivo por impuesto diferido cuya contrapartida es el fondo de comercio o un ajuste a la diferencia negativa. Asimismo, deberá tenerse en consideración que los pasivos por impuesto diferido relacionados con el fondo de comercio se registrarán solamente con la condición de que no hayan surgido del reconocimiento inicial del mismo. 2. Existencia de activos por impuesto diferido: son activos por diferencias temporarias deducibles que tienen su origen en el derecho de la entidad absorbente a compensar bases imponibles negativas y a aplicar reducciones y otras ventajas fiscales de la adquirida; en el reconocimiento de un pasivo asumido en la fecha de adquisición cuyos costes relacionados no serán deducibles hasta un momento posterior y en el reconocimiento de activo identificable adquirido por un valor razonable inferior a su valor fiscal. Estos activos por impuesto diferido se reconocerán en la fecha de adquisición con abono a fondo de comercio o como un ajuste a la diferencia negativa. 3. El auditor deberá también tener en cuenta la existencia de activos por impuesto diferido que puedan ser reconocidos con posterioridad a la fecha de adquisición. Esto es consecuencia de la norma del PGC que permite elaborar cuentas anuales en el caso de las combinaciones de negocios utilizando valores provisionales cuando en la fecha de adquisición no es posible determinar el valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en la combinación, a la que nos hemos referido en epígrafes anteriores. En estos casos, cuando en la contabilización inicial de la combinación de negocios no se hubieran reconocido por separado activos por impuesto diferido y posteriormente se proceda a su reconocimiento, la entidad adquirente deberá reducir el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido registrado de haberse reconocido en la fecha de adquisición del activo por impuesto diferido. La reducción que se produzca del fondo de comercio tendrá como contrapartida una cuenta de gastos.

11.6. TRATAMIENTO DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIC/NIIF) Las combinaciones de negocios se formulan en la NIIF 3 «Combinaciones de negocios», y las participaciones en negocios conjuntos en la NIIF 11 «Acuerdos

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos conjuntos», en la NIC 28 «Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos» y en la NIIF 9 «Instrumentos financieros». En lo que se refiere a las políticas contables, los cambios en las estimaciones contables y errores se regulan en la NIC 8 «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores».

11.7. NORMAS DE CONTROL INTERNO EN EL ÁREA DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES 11.7.1. Estudio y evaluación del control interno La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar la correcta información en los estados contables referida a las combinaciones de negocios, negocios conjuntos, cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables, y hechos posteriores al cierre del ejercicio. Por la naturaleza de estas operaciones, hay algunos casos no frecuentes, como son las combinaciones de negocios y los negocios conjuntos, y otros, consecuencia de modificaciones de criterios que han permitido la elaboración de los estados contables previos. Por ello, las normas de control interno de la compañía deben ir dirigidas fundamentalmente a determinar qué áreas de la compañía y personas son responsables de vigilar este tipo de situaciones, y aplicar los criterios de las normas de registro y valoración del PGC en caso de que se produzcan. En lo que se refiere a las combinaciones de negocios, la compañía debe disponer de normas de control interno referidas a: — Disponer de normas por escrito donde se defina el nivel de responsabilidad en el organigrama de la empresa acerca de la capacidad de decisión para aprobar una operación de esta naturaleza, nivel de decisión que deberá estar en el Consejo de Administración. — Las normas de control interno deben designar a la persona o personas, pertenecientes al área responsable de estas operaciones, que van a desarrollar a nivel técnico las operaciones de la combinación de negocios y, en su caso, la intervención de expertos ajenos a la compañía cuando sea necesario. — Incorporar un manual de procedimiento de actuación que incorpore todas y cada una de las informaciones que deben ser tenidas en consideración previamente a la formalización de las operaciones referidas a la combinación de negocios, que permita garantizar que las mismas son convenientes para la compañía. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II — La obligación de la necesaria intervención de un auditor que dé opinión sobre las operaciones de la combinación de negocios. En lo que se refiere a los negocios conjuntos, la compañía debe disponer de normas de control interno referidas a: — En el organigrama de la compañía, designar quién es el responsable o responsables de autorizar un acuerdo estatutario o contractual para desarrollar un negocio conjunto, o utilizar otras soluciones como las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes. — Incorporar un manual de procedimientos de actuación que incorpore todas y cada una de las informaciones que deben ser tenidas en consideración previamente a la formalización de las operaciones de formalización del negocio conjunto, y que permita garantizar que las mismas son convenientes para la compañía. — Determinación de las personas responsables del seguimiento de los negocios conjuntos y de las contingencias que puedan producirse en relación con los mismos. En relación con los cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables, y de los hechos posteriores al cierre: — Las normas de control interno deben definir quién es el responsable del seguimiento de estos hechos, del momento en que debe llevarse a cabo la revisión de las operaciones y de la aprobación de las consecuencias de los temas referidos en los estados contables. — Deben, asimismo, incorporar la obligación de informar a los auditores de cualquier situación de esta naturaleza conocida por la compañía, en especial la que se refiere a los hechos posteriores al cierre.

11.7.2. Cuestionario de control interno El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la descripción de los aspectos más relevantes referidos a estos temas y con conversaciones con los responsables de la compañía que le permitan comprobar el adecuado tratamiento y cumplimiento de las normas de control interno establecidas. Sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones planteadas.

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS DE CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Existen normas por escrito sobre la forma de analizar y aprobar las operaciones de combinaciones de negocios. — Se realizan estudios previos referidos a la conveniencia de llevar a cabo las combinaciones de negocios. — Existe un responsable de dirigir las operaciones de combinaciones de negocios. — Se verifica que se ha incluido en la memoria de los estados contables toda la información que exige el PGC sobre combinaciones de negocios. — Las operaciones de combinaciones de negocios han sido objeto de un informe por parte de un auditor profesional. — Existen normas por escrito sobre la forma de analizar y aprobar las operaciones de negocios conjuntos. — Se realizan estudios previos referidos a la conveniencia de llevar a cabo las operaciones de negocios conjuntos. — Existe un responsable de dirigir las operaciones de negocios conjuntos. — Se verifica que se ha incluido en la memoria de los estados contables toda la información que exige el PGC. — Existen normas por escrito referidas a la revisión periódica de los criterios contables utilizados por la compañía para comprobar su razonabilidad. — Se comprueba que los criterios contables cumplen con el principio del principio de uniformidad. — Existe algún sistema de comprobación que permita verificar si se han producido errores en el registro contable y en la formulación de los estados contables. — En caso de errores se comprueba la causa y naturaleza de los mismos, y se toman decisiones para corregir estos hechos en un futuro. — Existe un responsable o responsables que se encarguen de forma específica de analizar si se han producido situaciones posteriores al cierre del ejercicio que deben ser objeto de ajuste o información en la memoria. — Se informa a los auditores de situaciones que supongan hechos calificados como posteriores al cierre del ejercicio.


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Cuestiones

Sí

No

No procede

Observaciones

— Se llevan a cabo estudios que permitan garantizar que no se producen situaciones que afecten al principio de empresa en funcionamiento.

11.8. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES Los procedimientos de auditoría en el área de la combinación de negocios están orientados por las especiales características de este tipo de operaciones y la posición del auditor en relación con las mismas. En los casos en que dichas operaciones están ya formuladas por la empresa auditada, los procedimientos deberán orientarse básicamente a comprobar el correcto cumplimiento de las condiciones formales impuestas por la norma mercantil para su reflejo contable, y la verificación de los cálculos y clasificación contable realizada, así como el valor atribuido al fondo de comercio y a la diferencia de consolidación. Alternativamente, el auditor será responsable de comprobar si, cumpliéndose las condiciones para registrar y valorar una combinación de negocios, la empresa no ha procedido a realizar esas operaciones. En lo que se refiere a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, los procedimientos deben verificar la importancia de dichos cambios contables de acuerdo con el principio de uniformidad, su aplicación retroactiva, su incorporación a los resultados del ejercicio o a patrimonio neto, y si se ha incorporado la justificación y los resultados de dicho cambio en la memoria de las cuentas anuales.

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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos CLIENTE: ÁREA DE TRABAJO: COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


Tiempo previsto

Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

Cuestiones generales: 1. El auditor deberá obtener y evaluar toda la normativa referente a las combinaciones de negocios contenida en las normas mercantiles españolas y en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF). 2. Pedirá la información disponible de la empresa auditada respecto a las actuaciones referidas a la combinación de negocios: estudios previos, aprobación por el Consejo de Administración, contrato, etc. 3. Verificará que la entidad adquirente dispone de unos estados financieros auditados objeto del negocio en la fecha de adquisición. 4. Mantendrá conversaciones con los distintos especialistas que hayan sido responsables de desarrollar las operaciones de combinaciones de negocios. 5. Verificará el fondo económico de la transacción y la forma jurídica de la misma, para comprobar si se cumple el requisito de preferencia de la primera sobre la segunda, y así poder proceder a la combinación de negocios. 6. Procederá a identificar las transacciones que se consideran como combinaciones de negocios y el cumplimiento de la obligación de que exista «control» y «uno o varios negocios». 7. Llevará cabo un estudio del corte de operaciones para comprobar que los ingresos y gastos y los flujos de efectivo desde la fecha de adquisición se han reconocido por la adquirente, y que los activos y pasivos se han reconocido por su valor razonable. 8. Comprobará si el método seguido para el registro y valoración de la combinación de negocios ha sido el método de adquisición. 9. Comprobará la información recogida en la memoria de la empresa y si está disconforme con lo dispuesto al respecto en el PGC.


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Tiempo previsto

Concepto

Referencia

Realizada por

Tiempo real

En relación con la identificación de la empresa adquirente: — El auditor deberá comprobar los informes elaborados por la empresa para identificar al adquirente, utilizando el criterio del control sobre el negocio o negocios adquiridos, y si se ha atendido a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica. — Revisará, en su caso, los criterios alternativos que incorpora el PGC si éstos han sido utilizados por la empresa para identificar al adquirente. Concretamente: a) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el de la otra u otras que intervienen en la operación, en cuyo caso la empresa adquirente será normalmente la de mayor valor razonable. b) Si la combinación diera lugar a que la dirección de una de las empresas que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, en cuyo caso, normalmente, la empresa que designe el equipo de gestión será la adquirente. c) Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otros factores tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de las otras. — Comprobará los casos de una combinación inversa, cuando la sociedad adquirente es una entidad muy pequeña que necesita emitir un gran número de acciones para pagar a los accionistas de la sociedad adquirida, siendo por tanto estos últimos los mayoritarios. — Deberá prestar especial atención a los casos en que los derechos concedidos a los accionistas minoritarios sean de tal importancia que condicionen el control por parte de los mayoritarios, no dándose por tanto el supuesto de realidad económica sobre forma jurídica. — Especial atención dedicará a los acuerdos que consistan en compraventa de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan un negocio, o aquellos casos de operaciones de transmisión, incluida la aportación no dineraria de capital o de una cartera de instrumentos de patrimonio que otorgue el control de un negocio.

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Concepto

Referencia

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Tiempo real

En relación con la determinación de la fecha de adquisición: — Comprobará que existe coincidencia entre la fecha en que la empresa auditada ha adquirido el control de negocio o negocios adquiridos, porque controla de forma efectiva la gestión y los resultados de la operación de combinación de negocios, recibiendo los beneficios derivados del mismo, y la fecha de adquisición de la combinación de negocios. — Verificará que la fecha de adquisición ha sido la que se ha tenido en cuenta para determinar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio, y que ese mismo criterio se ha tenido en consideración si se ha emitido deuda como parte del coste de la combinación de negocios. — Revisará las denominadas combinaciones por etapas, en las cuales la empresa adquirente obtiene el control del negocio como consecuencia de varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes, y cómo y cuándo se ha calculado el fondo de comercio como suma de los cálculos individuales de las distintas transacciones. En relación con la determinación del coste de la combinación de negocios: — Comprobará el cálculo de los valores razonables en la fecha de adquisición, de los activos entregados, pasivos incurridos asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos. — Comprobará el valor razonable de cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable. — Revisará cualquier coste directamente atribuible a la combinación, como los honorarios a los asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación, para evitar imputaciones de costes incorrectas como las que tienen su origen en los costes del departamento de fusiones y adquisiciones de la propia compañía, o los honorarios de tasadores por informes referidos al cálculo del valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos que se realicen después de la fecha de adquisición. — Comprobará aquellas situaciones especiales, como son los casos en que los destinatarios de los instrumentos de pagos pasados en acciones sean los empleados de la compa-


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Tiempo previsto

Concepto

Referencia

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Tiempo real

ñía, y si la contrapartida de dicha operación ha sido gastos de personal. — Verificará que no se han incorporado al coste gastos relacionados con la emisión de instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, y que éstos se han contabilizado de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instrumentos financieros, que establece que dichos costes deben registrarse contra patrimonio neto como menores reservas o minorando el valor razonable de la contraprestación obtenida, contabilizándose en pérdidas y ganancias durante el plazo del instrumento financiero mediante la aplicación del tipo de interés efectivo. — Verificará que en los casos en que el valor razonable de la contraprestación adicional dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones se proceda a su ajuste cuando, como consecuencia de circunstancias sobrevenidas, proceda modificar las estimaciones de los importes, se altere la probabilidad de ocurrencia de la contraprestación, o cuando se pueda realizar una estimación fiable del valor razonable que no haya sido posible realizar con anterioridad. — Verificará que, en los casos en que exista un precio cotizado de los instrumentos financieros, y salvo que exista una valoración más fiable, se ha considerado dicho valor de cotización como dicho valor razonable. En relación con el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos: — El auditor deberá comprobar que se cumple la norma general de valoración por valor razonable, o las establecidas en los casos particulares que recoge la norma de registro y valoración del PGC. En relación con la determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa: — El auditor deberá revisar los supuestos y los cálculos realizados por la compañía para comprobar la razonabilidad de la estimación del fondo de comercio o de la diferencia negativa, de acuerdo con los criterios establecidos para el tratamiento de un inmovilizado intangible. — Deberá comprobar cómo se ha contabilizado el fondo de comercio en una combinación de negocios, y si en los ca-

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Concepto

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sos excepcionales en los que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuera superior al coste de la combinación de negocios se ha reflejado en pérdidas y ganancias con un ingreso. En relación con las combinaciones de negocios: — Deberá comprobar si la empresa ha diferenciado adecuadamente los casos de explotaciones y activos controlados de forma conjunta de aquellos casos de empresas controladas de forma conjunta, y si se han tenido en cuenta las diferentes reglas de registro y valoración del PGC para estas situaciones. — Investigará la naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la memoria, así como su posible impacto financiero, siempre que esta información sea significativa y de ayuda para la determinación de la posición financiera de la empresa. Conclusiones: — Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados, evidencias significativas y debilidades de control interno. — Redactará un informe del área, destacando los puntos más importantes o críticos que se ha encontrado. Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones generadas, así como las variables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar su eficiencia. — Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los procedimientos de auditoría son adecuados para determinar si los saldos de provisiones, pasivo y las revelaciones hechas en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos de auditoría anteriormente descritos. — Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria. — Hará un resumen del trabajo realizado y de los resultados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de hoja de puntos de auditoría.


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SUPUESTO NÚMERO 28. COMBINACIONES DE NEGOCIOS Enunciado* Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los ajustes oportunos. La empresa «X» solicita al auditor que elabore un informe para verificar la razonabilidad de los cálculos realizados para registrar una combinación de negocios consistente en la adquisición del 100 por 100 de la sociedad «Y». El auditor ha obtenido la siguiente información referida a la operación: — La operación se realiza mediante fusión por absorción de la totalidad del patrimonio de la sociedad «Y», entregando la sociedad «X» tres acciones como pago de las acciones por cada acción de la sociedad «Y» más 5 u.m. en efectivo. — El acuerdo de fusión se firma el 1 de enero del año N y se inscribe en el registro mercantil del 31 de marzo del mismo año. — Para realizar la operación de combinación de negocios se ha incurrido en los siguientes costes: • Minutas de expertos independientes: 6.000 u.m. • Horas extraordinarias del departamento de contabilidad: 6.000 u.m. • Honorarios del registro mercantil y de notaría: 2.000 u.m. • Costes generados en la emisión de los títulos: 1.500 u.m. — El auditor considera que existe un pasivo contingente en «Y» por una provisión para otras responsabilidades, no reconocido en los informes de fusión, por valor de 100.000 u.m. — La información referida al valor en libros y valor razonable de la sociedad absorbida «Y» es la siguiente:


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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos Concepto

Inmovilizado material Existencias Derechos de cobro Inversiones financieras a corto plazo Total activo Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Provisión para otras responsabilidades Total pasivo Patrimonio neto

Valor en libros

Valor razonable

380.000 150.000 170.000 50.000 750.000 135.000 90.000 — 225.000 525.000

750.000 120.000 170.000 60.000 1.100.000 135.000 265.000 100.000 500.000 600.000

— El capital de la sociedad «Y» lo forman 30.000 acciones de 15 u.m. nominales. — El capital de la sociedad «X» asciende a 600.000 acciones de 5 u.m. nominales. — El valor razonable de «X» es igual a 3.600.000 u.m. Solución Conclusiones de la información obtenida: Sociedad absorbente — La compañía ha incorporado todos los costes anteriormente expuestos como costes de la combinación de negocios, cuando solamente deberían haberse atribuido las minutas de los expertos independientes. El resto de los conceptos, horas extraordinarias, honorarios del registro mercantil y notaría y los costes generados en la emisión de los títulos no debieron imputarse. — El auditor elaborará un informe complementario analizando las consecuencias de acogerse a los beneficios fiscales del régimen especial aplicable a los elementos de inmovilizado material en lo que se refiere a la combinación de negocios. Ello es posible al no incluir la revalorización en la base imponible de la empresa adquirente, y, por tanto, pudiéndose diferir su tributación y generarse activos y pasivos por impuesto diferido en la operación realizada, que tendrán también efectos en la cuenta del fondo de comercio o de la diferencia negativa. — El resto de los cálculos realizados que se exponen a continuación son correctos. 1. Identificación de la empresa adquirente En este caso es la sociedad «X», cuyo valor razonable es claramente superior al de la sociedad «Y», además de ser la que entrega acciones para cerrar la operación. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 2. Fecha de la combinación de negocios Será la del 1 de enero del año N, fecha en que se firma el acuerdo y la sociedad absorbente pasa a controlar los activos y pasivos de la absorbida. 3. Cuantificación del coste de la combinación de negocios Será la suma de los siguientes conceptos: — Valor de los activos entregados: • Valor razonable de «Y»/número de acciones = 600.000/30.000 = 20 • Valor razonable de «X»/número de acciones = 3.600.000/600.000 = 6 — El valor del efectivo que deberá entregarse a los accionistas de «Y» será de 150.000 (5 u.m. × 30.000 títulos). — El valor de los instrumentos de patrimonio emitidos por «X» es de 90.000 títulos de 5 u.m., más 1 u.m. de prima de emisión, es decir, 540.000 u.m. Lo anterior se resume en el siguiente cuadro: Según el auditor

Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos Valor de los activos entregados Costes atribuibles a la combinación Total

Según la compañía

6.000

Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos Valor de los activos entregados Costes atribuibles a la combinación

15.500

696.000

Total

705.500

540.000 150.000

540.000 150.000

4. Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos Según la información que figura en el enunciado relativo al valor razonable de la sociedad «Y», serán los siguientes: Concepto

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Valor razonable

Inmovilizado material Existencias Derechos de cobro Inversiones financieras a corto plazo

750.000 120.000 170.000

Total activo

1.100.000

Valor razonable

Concepto

Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Provisión para otras responsabilidades

135.000 265.000

Total pasivo

500.000

100.000

60.000


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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos 5. Cálculo del fondo de comercio o de la diferencia negativa Será la diferencia entre costes de la combinación de negocios según el auditor (696.000) y el valor razonable de los activos y pasivos identificables (600.000): Total fondo de comercio = 96.000 u.m. 6. Asientos contables a realizar por la sociedad absorbente «X» — Por la emisión de los instrumentos de capital: 540.000

(190) Acciones o participaciones emitidas

a


450.000 90.000

— Por el reconocimiento contable de los gastos originados por la operación de la combinación de negocios: 6.000

Fondo de comercio

a


6.000

— Por los gastos de ampliación de capital: 9.500

Reservas

a


9.500

— Por la incorporación de los activos y pasivos de la sociedad absorbida «Y»: 750.000 120.000 170.000 60.000 90.000


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Cuentas del subgrupo 21 (inmovilizaciones materiales) Cuentas del subgrupo 30 (existencias) Cuentas de los subgrupos 43 y 44 (clientes, deudores) Cuentas del subgrupo 54 (otras inversiones financieras a corto plazo) Fondo de comercio

a

Cuentas del subgrupo 17 (deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos) Cuentas del subgrupo 52 (deudas a corto plazo) (142) Provisión para otras responsabilidades (5530) Socios de sociedad disuelta

135.000 265.000 100.000 796.000

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Teoría y práctica de la auditoría II — Por la entrega a los accionistas de «Y» de las acciones de la sociedad «X». el efectivo acordado: 690.000

(5530) Socios de sociedad disuelta

a

(190) Acciones o participaciones emitidas Cuentas de activo/pasivo

540.000 150.000

Sociedad absorbida Deberán realizarse las siguientes anotaciones contables para contabilizar el traspaso de los activos y pasivos teniendo en cuenta los ajustes que tienen lugar por diferencia entre el valor razonable y el valor en libros. El cuadro correspondiente a dichas diferencias es el siguiente: — Por los ajustes producidos: 370.000

Cuentas del subgrupo 21 (inmovilizaciones materiales)

a

Cuentas del subgrupo 11 (ajustes o resultados de fusión)

370.000

Cuentas del subgrupo 30 (existencias)

30.000


10.000

Cuentas del subgrupo 52 (deudas a corto plazo)

175.000

Provisión para otras responsabilidades

100.000

x 30.000


a x

10.000

Cuentas del subgrupo 54 (otras inversiones financieras a corto plazo)

a x

175.000


a x

100.000

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a


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Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos — Por el traspaso de los activos y pasivos a la sociedad absorbente: 135.000

265.000 100.000 600.000

Cuentas del subgrupo 17 (deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos) Cuentas del grupo 52 (deudas a corto plazo) Provisiones para otras responsabilidades (5531) Socios, cuenta de fusión

a

Cuentas del subgrupo 21 (inmovilizaciones materiales) Cuentas del subgrupo 30 (existencias) Cuentas de los subgrupos 43 y 44 (clientes, deudores) Cuentas del subgrupo 54 (otras inversiones financieras a corto plazo)

750.000 120.000 170.000 60.000

— Por el reconocimiento contable del patrimonio neto que corresponde a los accionistas de la sociedad «Y»: 450.000

(100) Capital social (30.000 títulos × 15 u.m.)

75.000

(113) Reservas voluntarias (525.000 – 450.000)

75.000


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Cuentas del subgrupo 11 (resultados o ajustes de fusión)

a

(5531) Socios cuenta de fusión

600.000

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría

SUPUESTO NÚMERO 29. MUESTREO ESTADÍSTICO APLICADO A LA AUDITORÍA Enunciado* Se plantean los siguientes interrogantes sobre distintos problemas de muestreo estadístico que se pueden poner de manifiesto en el trabajo profesional de un auditor. 1. Determinación del saldo medio poblacional El auditor desea conocer, con una confianza del 95 por 100, los valores entre los que se encontrará el saldo medio poblacional de la totalidad de las cuentas de deudores diversos, sobre la base de los siguientes datos conocidos: — Desviación típica de los saldos poblacionales: 25.000 u.m. — Tamaño de la muestra extraída: 625 u.m. — Saldo medio: 98.000 u.m. 2. Tamaño medio muestral El auditor necesita determinar cuál será el tamaño muestral necesario para estimar la media de los efectos comerciales activos, con un nivel de confianza del 95 por 100 y una precisión de 2. Conoce, a través de una muestra piloto, que s = 7. * Supuesto elaborado por la profesora Elena Jiménez Pulmariño, Departamento de Estadística e Investigación Operativa de la Universidad Complutense. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 3. Determinación de errores Se desea comprobar a partir de qué número de errores en la muestra se puede considerar que, en la población elegida, son superiores al 1 por 100, a efectos de cubrir los objetivos relativos a la determinación de los errores sobre una población correspondiente a la totalidad de las operaciones efectuadas en un período de tiempo en la entidad bancaria «X». El auditor toma una muestra de 200 elementos para un nivel de significación del 5 por 100.

4. Estimación de la confianza El auditor desea comprobar, con una confianza del 90 por 100, entre qué valores se encontrará la proporción de facturas incorrectas en la población correspondiente a la auditoría relativa al pago de facturas de la empresa. Se han tomado 200 de éstas aleatoriamente, encontrando seis que incumplen las normas.

5. Intervalo de confianza por extracciones sin reemplazamiento Con el objetivo de determinar el intervalo de confianza del 95 por 100 para la media poblacional, el auditor toma una muestra, por extracciones sin reemplazamiento, de tamaño n = 36, correspondientes a una población de 10.000 cuentas de clientes con saldos inferiores a 180.000. Se conoce que la variable importe sigue una distribución normal, con varianza poblacional desconocida, habiéndose obtenido como datos muestrales que la media es 130.000 y cuasidesviación típica de 21.000.

6. Contraste de hipótesis Con los datos del caso anterior, el auditor desea contrastar la hipótesis de que la media poblacional es m0 = 140.000, para un nivel de significación del 5 por 100. 7. Determinación del error absoluto de muestreo La empresa posee un total de 611 programas informáticos. El auditor desea determinar el error absoluto de muestreo para la proporción con un nivel de confianza del 95 por 100, tomando una muestra de 313, y obteniendo una proporción de errores del 3 por 100.

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría 8. Determinación del tamaño muestral con afijación proporcional La empresa tiene clasificadas en tres niveles las cuentas pasivas: a corto, medio y largo plazo, teniendo 2.330, 2.740 y 1.040 cuentas, respectivamente. Se conoce que la proporción de errores de toda la población es del 3 por 100, y se quiere conseguir una precisión de 0,02 para la proporción. El auditor quiere determinar el tamaño muestral, supuesta una afijación proporcional y un nivel de confianza del 90 por 100. 9. Tamaño muestral en un muestreo de descubrimiento El auditor desea determinar el tamaño muestral en un muestreo de descubrimiento en función de la probabilidad de contener, por lo menos, un error o excepción, y la proporción hipotética de la población para aplicarlo a una población de facturas emitidas. 10. Tamaño muestral con y sin reemplazamiento El auditor desea determinar el tamaño muestral en la auditoría de almacén para la estimación de la proporción, para niveles de confianza del 90 por 100, 95 por 100 y 99 por 100, con precisiones de ε = 0,01, 0,015, 0,02, 0,025 y 0,03, y considerando que las proporciones de error previstas son 1, 2, 3, 4 y 5 por 100 en los casos de: a) Supuesto muestreo con reemplazamiento. b) Supuesto muestreo sin reemplazamiento. 11. Estimaciones varias La empresa posee un total de 600 proyectos de investigación. El auditor selecciona una muestra de 120 observaciones, detectando 12 errores. Sobre esta base, quiere determinar: a) La estimación puntual del total de errores en la población. b) La estimación por intervalo, con un nivel de confianza del 95 por 100. c) El error absoluto de muestreo para el total. 12. Tamaño de la muestra para un entorno estratificado Sobre una cuenta que se ha estratificado en tres intervalos según la cuantía de los movimientos en un cierto período de tiempo, los datos que se conocen del período anterior son: © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Extracto

Intervalo

Importe total

Cuasidesviación típica

1

< 100.000

127,2 × 106

10.080

2

105 – 106

214,4 × 106

88.744

3

> 106

232 × 106

234.200

Considerando los datos anteriores como estimaciones de los importes totales y las desviaciones típicas de los estratos, y sabiendo que en este período los números de movimientos han sido 2.120 en el primero, 715 en el segundo y 58 en el tercero, el auditor desea calcular el tamaño de la muestra y su reparto por afijación valoral para la estimación del saldo total de los proveedores en el período actual, con un margen de error del 3 por 100 sobre el total contabilizado y con una confianza del 95 por 100. Solución 1. Determinación del saldo medio poblacional Supuesto el muestreo aleatorio simple, y como el tamaño de la muestra es suficientemente grande, sabemos que la media muestral se distribuye: ax ∼ N (µ , σ / n )

Luego el intervalo de confianza para la media poblacional, con varianza conocida, es: [ax – λα / 2 ⋅ σ / n , ax + λα / 2 ⋅ σ / n ] Con P(|ξ| < λa/2) = 0,95, siendo ξ una N(0, 1), buscando en las tablas de la normal obtenemos que λa/2 = 1,96. Sustituyendo los datos nos queda:

ξ=

ax – µ

σ/ n

;

 25.000 25.000  , 98.000 + 1,96 ⋅  98.000 – 1,96 ⋅   625 625  [96.040, 99.960]

Conclusión: podemos asegurar, con una confianza del 95 por 100, que el saldo medio poblacional estará comprendido entre 96.040 y 99.960.

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría 2. Tamaño medio muestral Suponiendo que estamos en muestreo aleatorio simple, basta sustituir en: n = λα2 / 2 ⋅ σ 2 /ε 2 → n =

1,962 ⋅ 72 ≈ 47 4

3. Determinación de errores Vamos a contrastar la hipótesis H0: el porcentaje de errores es del 1 por 100 en la población, frente a la hipótesis alternativa H1: el porcentaje es superior: H0: p = p0 = 0,001 H1: p = p1 > 0,001 Como el tamaño muestral es grande, pero n · p0 > Ω 5, no aproximamos por la normal, sino por la Poisson, es decir, si la hipótesis H0 es cierta, el total muestral se distribuye según una variable: z = Poisson λ0 = 2 Estamos en un contraste unilateral; la región crítica será de la forma: x/z . K*. El valor de K* lo calculamos en la tabla de la distribución Poisson con la condición: P(z > K*) = 0,05 Obtenemos K* = 4, pero para un nivel de significación de 5,26 por 100, pues P(z > 5) = 0,0526. Luego la regla de decisión es: en la muestra de 200 elementos, si obtenemos más de cuatro errores, rechazamos que la población contenga un 1 por 100, sabiendo que sólo en el 5,26 por 100 de los casos rechazaremos una hipótesis cierta.

4. Estimación de la confianza Tomamos para p* la aproximación normal; luego p estará en el intervalo:   p* – λα / 2 ⋅  © Ediciones Pirámide

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p* ⋅q* , p * + λα / 2 ⋅ n

p* ⋅q*   n 

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Teoría y práctica de la auditoría II Como λa/2 = 1,64, n = 200, p* = 0,03. Nos queda:   0,03 – 1,64 ⋅ 

0,03 ⋅ 0,97 , 0,03 + 1,64 ⋅ 200

0,03 ⋅ 0,97    200

[0,03 – 0,01978, 0,03 + 0,01978 = 0,01, 0,005] Con una confianza del 90 por 100, la proporción poblacional estará entre el 1 y el 5 por 100. Si sólo consideráramos el límite superior, podríamos afirmar, con una confianza del 95 por 100, que la proporción poblacional será inferior al 5 por 100.

5. Intervalo de confianza por extracciones sin reemplazamiento n Se puede hacer el intervalo porque la fracción de muestreo , 0,05 0y se N puede asumir independencia en la muestra (reemplazamiento). El intervalo de confianza para la media es: [ax – tα / 2 ⋅ σˆ x , x + tα / 2 ⋅ σˆ x ] (Usamos tα/2 en lugar de λα/2, pues la varianza hay que estimarla.) Como α = 5 por 100, y los grados de libertad n – 1 = 35, obtenemos tα/2 = 2,031. La cuasidesviación típica poblacional se estima por la cuasidesviación típica muestral. Luego S* = s = 21.000. Sustituyendo en:

σˆ x =

N – n s2 ⋅ n n

σˆ x =

21.000 10.000 – 36 21.000 = 3.493,69432 ⋅ = 0,9998198 ⋅ 6 10.000 6

Con lo cual:

ε = tα / 2 ⋅ σˆ x = 2,031 ⋅ 3.493,69432 = 7.095,693 El intervalo para la media queda: [130.000 – 7.095,69, 130.000 + 7.095,69] ≈ [122.904, 137,096]

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría Tengamos en cuenta que como la fracción de muestreo es muy pequeña, n/N = 0,0036 < 0,05, podemos utilizar los resultados del muestreo con reemplazamiento, es decir, prescindir del factor corrector para poblaciones finitas, aquí 0,9964, con lo que el intervalo será: [ x – tα / 2 ⋅ s / n , x + tα / 2 ⋅ s / n ] [130.000 – 2,031 ⋅ 21.000 / 6, 130.000 + 2,031 ⋅ 21.000 / 6] [130.000 – 7.108,5, 130.000 + 7.108,5] ≈ [122.891, 137.189] Como es de suponer, la precisión es un poco mayor en este segundo caso.

6. Contraste de hipótesis Como ya hemos indicado, podemos considerar que estamos en una población infinita. Además, no hay ninguna otra información sobre la hipótesis alternativa; luego es un contraste bilateral con: H0 = m0 = 140.000, H1 = m =/ 140.000 Como el estadístico z = (ax – µ 0 )/ s / n , si la hipótesis es cierta, se distribuye como una tn – 1. Tenemos que: Rechazamos la hipótesis si z . tα / 2 = 2,031 . Tenemos z=

130.000 – 140.000 = 2,857 21.000 / 6

Luego con esta información muestral y con un nivel de significación del 5 por 100 rechazamos la hipótesis de que procede de una población de media 140.000.

7. Determinación del error absoluto de muestreo Como ε = λασp, aquí será ε = 1,96 · σp.

σp = © Ediciones Pirámide

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N – n PQ ⋅ N –1 n

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Teoría y práctica de la auditoría II Estimamos (PQ)* = [(N – 1)/N][n/(n – 1)]pq. Sustituyendo (PQ)* = 0,03965. (Obsérvese que si hubiéramos sustituido P y Q por sus estimaciones puntuales el resultado sería 0,0384, diferencia muy pequeña.) σp = 0,00156 × 0,029145 = 0,000045489 = 0,0067445 ε = 1,96 × 0,0067445 = 0,013219

8. Determinación del tamaño muestral con afijación proporcional En la afijación proporcional tenemos:

n=

λα2 N ∑ Wi PQ i i i

N ε 2 + λα2 N ∑ Wi PQ i i i

Efectuando los cálculos:

1 2 3

Ni

Wi

Pi

Wi Pi Qi

2.330 2.740 1.040

0,38134 0,44845 0,17021

0,03 0,03 0,03

0,011097 0,013049 0,004953

6.110

1,00000

0,029099

Como λα = 1,64 y ε = 0,02: n=

1,64 2 ⋅ 6.110 ⋅ 0,029099 ≈ 190 6.110 ⋅ 0,022 + 1,64 2 ⋅ 0,029099

Sabiendo que ni = Wi × n, obtenemos: n1 = 73,

n2 = 85,

n3 = 32

9. Tamaño muestral en un muestreo de descubrimiento La población de facturas emitidas debe ser suficientemente grande, siendo el valor hipotético o cierto de la proporción de defectos o errores p (p , 0,1). Si obte-

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría nemos una muestra de tamaño n, mediante extracciones sin reemplazamiento, la variable aleatoria x = número de errores obtenidos en la muestra sigue una distribución hipergeométrica; supuesta la razón de muestreo suficientemente pequeña, se puede aproximar por la Ley Binominal, y ésta, a su vez, siendo n grande y p pequeño, por la distribución de Poisson de parámetro λ = n × p. En esta distribución tenemos: P( x  1) = 1 – P( x = 0) = 1 – e– np Dando valores a n y p iremos obteniendo los distintos niveles de confianza en el hecho de tener en la muestra al menos un error. O, recíprocamente, dados niveles de confianza y valores de p, despejando de la expresión anterior, determinamos el valor del tamaño muestral: n=

p

0,5 % 0,1 % 0,2 % 0,3 % 0,4 % ,10 %

– ln [1 – P( x  1)] p

90%

95%

97%

99%

99,5%

460 230 115 77 58 23

600 300 150 100 75 30

702 351 176 117 88 35

921 460 230 153 115 46

1.060 530 265 177 133 53

10. Tamaño muestral con y sin reemplazamiento a) En el muestreo con reemplazamiento, tenemos que ε = λα/2 × PQ/n. De donde: n=

λα2 / 2 PQ ε2

Sustituyendo los datos, obtenemos:


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— Nivel de confianza = 90 por 100:

P en %

ε

1 2 3 4 5

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

268 530 787 1.039 1.285

119 236 350 462 571

67 133 197 260 321

43 85 126 166 206

30 59 87 115 143


P en %

ε

1 2 3 4 5

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

380 753 1.118 1.475 1.825

169 335 497 656 811

95 188 279 369 456

61 120 179 236 292

42 84 124 164 203


P en %

1 2 3 4 5

ε

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

657 1.300 1.931 2.547 3.150

1.292 1.578 1.858 1.132 1.400

164 325 483 637 788

105 208 309 408 504

73 144 215 283 350

b) En el muestreo sin reemplazamiento, sabemos que:

ε = λα / 2 ⋅

y despejando: n=

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N − n PQ ⋅ N −1 n

N λα / 2 NPQ = ( N – 1)ε 2 + λα2 / 2 PQ 1 + ( N – 1)ε 2 /λα2 / 2 PQ © Ediciones Pirámide

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría Si designamos por n∞ el valor obtenido en el muestreo con reemplazamiento, sustituyendo, queda: n=

N 1 + ( N – 1)/n∞

— Nivel de confianza = 90 por 100. N = 500:

P en %

ε

1 2 3 4 5

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

175 258 306 338 360

97 161 207 240 267

60 106 142 171 196

40 73 101 125 146

29 53 75 94 111

— Nivel de confianza = 90 por 100. N = 1.000:

P en %

ε

1 2 3 4 5

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

212 347 441 510 536

107 191 259 316 364

63 117 165 265 243

42 78 112 142 171

30 56 80 103 125


P en %

1 2 3 4 5


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ε

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

216 301 346 374 393

126 201 249 284 310

80 137 179 213 239

54 97 132 161 185

39 72 100 124 145

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Teoría y práctica de la auditoría II — Nivel de confianza = 95 por 100. N = 1.000:

P en %

ε

1 2 3 4 5

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

276 430 528 596 646

145 251 332 396 448

87 158 218 270 313

58 107 152 191 226

40 78 110 141 169


P en %

ε

1 2 3 4 5

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

284 361 397 418 432

185 268 316 397 369

124 197 246 280 306

87 147 191 225 251

64 112 151 181 206

— Nivel de confianza = 99 por 100. N = 1.000:

P en %

1 2 3 4 5

ε

0,01

0,015

0,02

0,025

0,03

397 565 659 718 759

226 367 462 531 584

141 245 326 389 441

95 172 236 290 335

68 126 177 221 259

Comparando los resultados de las tablas precedentes, podemos observar cómo varía el tamaño muestral en función del tipo de muestreo, del nivel de confianza, de la precisión y del valor previsto para la proporción. Asimismo, como en el muestreo sin reemplazamiento influye en el tamaño de la población, cuando esta influencia va siendo menor es indiferente considerar ya a la población como infinita.

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría 11. Estimaciones varias Supuesto el muestreo sin reemplazamiento: a) El estimador es A* = N × a/n; luego aquí queda: A* =

600 ⋅ 12 = 60 120

b) El intervalo es [ A* – tα / 2 ⋅ σ A * , A* + tα / 2 ⋅ σ A * ] :

σ A* =

N ( N – n) ⋅

PQ n

con

( P ⋅ Q)* =

N –1 n ⋅ ⋅ p⋅q N n –1

( P ⋅ Q)* =

599 120 12 108 ⋅ ⋅ ⋅ = 0,090605042 600 119 120 120

σ A * = 600 ⋅ 480 ⋅

0,090605042 = 14,75 120

Como hemos estimado la varianza, tomamos el punto crítico en la t de Student, tα/2 = 1,9799. A ∈ [60 – 1,9799 ⋅ 14,75, 60 + 1,9799 ⋅ 14,75] ≈ [30, 90]

c) ∈ = tα / 2 ⋅ σ A * = 1,9799 ⋅ 14,75 = 29,20 . 12. Tamaño de la muestra para un muestreo estratificado Efectuando los cálculos de la precisión lizado, obtenemos:

∈, como el 3 por 100 del total contabi-

∈ = 0,03 (127,2 + 214,5 + 232) · 106 = 17,211 · 106 Y sabemos que λα = 1,96. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II Ni

Si

Xi

NiS2i

NiS2i/Xi

2.120 715 58

10.080 88.744 234.200

127,2 · 106 214,5 · 106 232 · 106

215.405.568 · 103 5.630.980.738 · 103 3.181.279.120 · 103

13.590.092 18.769.936 11.794.977

573,7 · 106

9.027.665.426 · 103

23.155.005

2.893

Sustituyendo los datos en la expresión de obtener n, nos da: n ≈ 155 que, repartido por estratos, es: n1 = 34; n2 = 58; n3 = 63 Señalemos que para controles en períodos posteriores, en cuentas semejantes, sabemos que con una población de 2.893 y un tamaño muestral de 155, estaremos en niveles de confianza del 95 por 100 y cotas de error aproximadamente del 3 por 100. Pero, una vez tomada la muestra con los nuevos datos, se calcula el valor ∈, para el valor de α que prefijemos.

SUPUESTO NÚMERO 30. INFORMES DE AUDITORÍA Enunciado* Comentar el efecto sobre la posible opinión de auditoría que produciría cada una de las siguientes situaciones detectadas o producidas durante el trabajo de auditoría: 1. Uno de los asesores legales de la sociedad se niega expresamente a proporcionar la información requerida en la carta de confirmación que le hemos enviado, de modo que el auditor no puede aplicar procedimientos adicionales para la obtención de evidencia. 2. No se incluye el estado de flujos de efectivo en las cuentas anuales, existiendo obligación de ello. 3. La sociedad se muestra incapaz de soportar documentalmente su cifra de inmovilizado material, siendo este epígrafe significativo en relación a sus cuentas anuales, y no pudiendo acudir a procedimientos alternativos.

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría 4. La sociedad adopta una vida útil diferente para unos activos fijos nuevos que son idénticos en todos sus aspectos (incluso el uso de los mismos) a los activos fijos preexistentes; esto implica un gasto de depreciación del año distinto en un importe que se considera material. 5. La sociedad no ha realizado un desglose en la memoria, que se considera necesario. 6. El Gobierno, mediante una orden ministerial publicada en febrero del año N, que entraba en vigor para el ejercicio N + 1, disponía que parte de los ingresos obtenidos por su actividad ordinaria se contabilizarán por el criterio de caja. Así lo realizó la sociedad, habiendo adoptado en años anteriores el criterio del devengo. 7. La sociedad ha decidido modificar el criterio de valoración de las existencias, pasando del criterio FIFO (primera entrada, primera salida) al criterio HIFO (entrada a precio más alto, primera salida), porque entiende que es más adecuado de acuerdo con la operativa que realiza. Este cambio de criterio ha supuesto un efecto significativo en las cuentas anuales. 8. Las cuentas por cobrar no han podido ser circularizadas ni verificadas por procedimientos alternativos. 9. La sociedad ha registrado pérdidas por deterioro de sus valores de inversiones financieras temporales-renta variable cotizada, considerando el precio medio del último trimestre. Si se hubiera considerado el precio de cierre, habría sido necesario incrementar el deterioro en 200 millones de u.m. adicionales, siendo esta cantidad significativa. 10. La sociedad ha realizado las cuentas anuales con información de un solo ejercicio, siendo su octavo ejercicio de actividad. Tampoco incluye explicaciones sobre el porqué de esta decisión. 11. El abogado de la sociedad nos informa de que existe un litigio contra la sociedad, siendo muy probable que represente un pasivo de 30 millones de u.m., y la sociedad no ha dotado provisión alguna por este concepto. 12. El abogado de la sociedad nos informa de que existe una demanda contra la misma por un importe que sería significativo para la sociedad, pero ignora cuál va a ser el desenlace de dicho pleito. 13. En la respuesta, un proveedor nos dice que la sociedad le debe 200 millones de u.m., y ésta sólo tiene recogida una deuda con el mismo de 110 millones de u.m. Tras el análisis de la documentación soporte, el auditor concluye que el saldo de la deuda asciende a 200 millones de u.m. 14. La cuenta de proveedores fue circularizada, pero no se ha obtenido ninguna respuesta ni se han podido realizar procedimientos alternativos. 15. Se ha circularizado mediante muestreo estadístico el saldo de clientes. Para concluir, sobre la existencia de dicho saldo se ha estimado, sobre la base de dicho muestreo, que sería necesario obtener 70 respuestas del total de cartas enviadas. Se han recibido sólo 60 cartas sin ningún problema, y no se ha podido realizar ningún trabajo alternativo sobre el resto de cartas no recibidas. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II 16. La sociedad tiene en su activo unas inversiones financieras no corrientes que representan un 40 por 100 del mismo. Al tratar de realizar una valoración de las mismas obtenemos estados financieros con borradores de informes de auditoría que no nos hacen sospechar que vayan a existir ajustes significativos de dicha valoración. La sociedad no nos facilita ninguna información adicional y la información de los informes no se considera evidencia adecuada ni suficiente. 17. La sociedad presenta participaciones en sociedades que, de acuerdo con la normativa contable, obligarían a presentar cuentas anuales consolidadas, decisión que los administradores no piensan realizar. 18. La sociedad presenta pérdidas continuadas en los tres últimos ejercicios y un fondo de maniobra negativo, hechos que nos hacen temer sobre la continuidad de la sociedad, si bien no ha afectado todavía a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. 19. La sociedad presenta un detalle extracontable de la cuenta «Proveedores de inmovilizado» con un saldo de 150 millones de u.m. Por otro lado, el saldo que arroja dicha cuenta en el balance de la sociedad es de 25 millones de u.m. Se ha realizado una circularización y pruebas alternativas sobre dicho saldo, y se ha llegado a la conclusión de que el saldo correcto es de 150 millones de u.m. La sociedad no ha modificado sus cuentas anuales. 20. De la revisión de los hechos posteriores acaecidos en el período comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales que estamos auditando y la fecha de emisión de nuestro informe, se ha conocido el acaecimiento de un incendio que ha tenido lugar en la fábrica de la sociedad, la cual no estaba asegurada. Este hecho ha ocasionado a la sociedad unas pérdidas significativas. La sociedad no ha detallado este hecho ni su impacto en las cuentas anuales. 21. En la sociedad en la que nos encontramos se dan simultáneamente las circunstancias descritas en los apartados 1, 3, 8, 14 y 15. 22. En la sociedad en la que nos encontramos se dan simultáneamente las circunstancias descritas en los apartados 2, 4, 5, 9, 10, 11 y 13. Solución 1. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por limitación de alcance.) 2. Incorrección por error o incumplimiento1 del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.)

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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría 3. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por limitación de alcance.) 4. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 5. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 6. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 7. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 8. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por limitación de alcance.) 9. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 10. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 11. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 12. Incertidumbre. Se introduciría un párrafo de énfasis describiendo el hecho acaecido y detallando la nota de la memoria donde la sociedad lo desarrolla. 13. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaeci1

La NIA 450 define el término «incorrección» como la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requerida respecto a dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes. © Ediciones Pirámide

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Teoría y práctica de la auditoría II do). Se modificaría el párrafo de responsabilidad del auditor y de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 14. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por limitación de alcance.) 15. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por limitación de alcance.) 16. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por limitación de alcance.) 17. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio en el informe de auditoría de la sociedad matriz, describiendo los impactos cuantitativos y cualitativos de este hecho sobre las cuentas anuales individuales, siempre que éstos sean significativos, o se informaría en un párrafo de énfasis en caso contrario (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. 18. Incertidumbre si el efecto sobre las cuentas anuales individuales fuese significativo. Se introduciría un párrafo de énfasis describiendo el hecho acaecido y detallando la nota de la memoria donde la sociedad lo desarrolla). 19. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 20. Incorrección por incumplimiento. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.) 21. Al ser varias las limitaciones al alcance, y entendiendo todas ellas como significativas, nos llevarían a denegar la opinión. (Véase modelo de informe con opinión denegada.) 22. Al ser varias las incorrecciones, podríamos estar ante una situación generalizada, lo que nos llevaría a dar una opinión desfavorable. (Véase modelo de informe con opinión desfavorable.)

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Anexo

Modificaciones que deberán incorporarse al PGC, al PGC para Pymes, a las NFCAC y a las Normas de Adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos según el proyecto de Real Decreto de 22 de diciembre de 2015 El ICAC anunció en su página web, el 22 de diciembre de 2015, la apertura del trámite de información pública del proyecto de Real Decreto por el que se modifica: • El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. • El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. • Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y • Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Los cambios que se aprueban se pueden resumir en: 1. Se simplifican las obligaciones contables de las pequeñas empresas eliminando el estado de cambios en el patrimonio neto, tanto en las que utilicen el modelo abreviado del PGC como para los sujetos contables que opten por aplicar el modelo PGC-Pymes, y reduciendo las indicaciones a incluir en la memoria de las cuentas anuales, de forma que los requerimientos de información en la memoria diseminados en varias normas de naturaleza no estrictamente contable dejan de ser obligatorios para las pequeñas empresas, a excepción de los previstos en la legislación tributaria para los exclusivos fines de la recaudación de impuestos.

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Teoría y práctica de la auditoría II 2. Por ello, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 ya no será obligatorio, entre otras, incluir la información sobre el plazo de pago a proveedores exigida por la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio. Ahora bien, esto no obsta a que, existiendo previsión legal para ello, deba proporcionarse a socios y a terceros la información que se elimina de la memoria, o cualesquiera otras informaciones de índole diferente, en un documento idóneo y separado de las cuentas anuales. 3. Respecto a los criterios de registro y valoración, la única modificación que se ha incluido, para todo tipo de empresas, es la que se refiere a activos intangibles, especialmente el fondo de comercio. Así, se modifica la NRV 5.ª Inmovilizado intangible de forma que se establece lo siguiente: «Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años de forma lineal, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.» Igualmente se modifica el apartado c) relativo al fondo de comercio de la NRV 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible: «c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. Cuando el fondo de comercio haya sido asignado entre diferentes unidades generadoras de efectivo, la vida útil se determinará de forma separada para cada una de ellas. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

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Anexo Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.» 4. Por último, se realiza una breve revisión de las NOFCAC sobre los supuestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técnicas. En consecuencia, en el momento de la aprobación del anterior proyecto, y si este mantuviera su contenido tal como está expuesto, el tomo II del libro Teoría y práctica de la auditoría se vería afectado en el contenido de los siguientes epígrafes: — Páginas 99 y 100: Apartado 2.6. Análisis de los criterios de valoración del área del inmovilizado intangible. 2.6.1. Criterios generales. — Páginas 104, 105 y 106: Apartado 2.6.4. Fondo de comercio. — Páginas 126 y 127: Solución al supuesto número 3. Punto 2. Fondo de comercio.


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