1. Las importaciones de bienes 1.1 ¿Qué es una importación? Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artículo 17 de la ley establece que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.
A diferencia de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, al importador no se le exige la condición de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible. EJEMPLO Doña Eva Hernández llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas allí. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Suráfrica. La mercancía procedente de aquel país llega al puerto de Algeciras.
SOLUCIÓN En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el primer caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) no exige la condición de empresario del importador.
La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye también una importación, pues ambos territorios no forman parte de la unión aduanera. Por tanto tienen el mismo tratamiento que los procedentes de países terceros, devengándose con la entrada no sólo el IVA, sino también los derechos arancelarios de importación. Por lo que se refiere a los bienes originarios de Canarias, si bien el territorio canario forma parte de la unión aduanera, está excluido del territorio de aplicación del IVA, produciéndose el hecho imponible importación cuando se introducen en territorio peninsular o en las islas Baleares bienes procedentes de las islas Canarias, devengándose exclusivamente el IVA.
EJEMPLO Se introducen por la aduana de Algeciras productos manufacturados procedentes de: 1. Gran Canaria. 2. Ceuta.
SOLUCIÓN 1. Constituye una importación a efectos del IVA. 2. Se produce una importación, se devengarán tanto derechos arancelarios como el IVA a la importación. Sin embargo, en virtud del artículo 18.2 de la ley, la entrada de bienes en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) no produce hecho imponible importación en los siguientes casos:
Cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23, es decir, zonas y depósitos francos. Cuando se vinculen a los regímenes aduaneros del artículo 24. Por ejemplo, el régimen de perfeccionamiento activo o el de importación temporal, produciéndose la importación cuando los bienes salen de las áreas o abandonan el régimen aduanero especial.
EJEMPLO Una mercancía procedente de Croacia entra en España con destino a la zona franca de Barcelona.
SOLUCIÓN No se produce el hecho imponible importación. Se realizará el hecho imponible cuando la mercancía salga de la zona franca, ya sea en el mismo estado o transformada. 1.2 Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de origen. Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:
Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolución.
En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las siguientes exenciones: 1.2.1 Exenciones en aportaciones. Regla general Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artículo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de éste.
EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jaén vende aceites y conservas a un empresario Suizo, obligándose el vendedor de Jaén a entregar la mercancía en Ginebra, efectuándose el transporte por el propio vendedor. SOLUCIÓN Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.
Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros. 1. Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes “no constituyen una
expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial”.
2. Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren bienes en el territorio de aplicación del impuesto.
EJEMPLO Un ciudadano residente en México visita Toledo, realizando compras en un almacén por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.
SOLUCIÓN
Amparándose en el régimen de viajeros, el turista podrá solicitar la devolución del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.
1.2.2 Exenciones en exportaciones. Reglas especiales La ley señala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los artículos 21 a 24 y que podemos sintetizar en los siguientes supuestos: 1. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. 2. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención. 3. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. 4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla. SOLUCIÓN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema está exento.
5. Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima internacional, salvamento, asistencia marítima, pesca costera y buques de guerra, así como los objetos incorporados y produc tos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques. Todo ello es de aplicación también a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas. 6. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por España o al personal de los mismos con estatuto diplomático. 7. Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.
EJEMPLO Un empresario entrega bienes que desde la fábrica de Málaga son enviados a la zona franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factoría en dicha zona.
SOLUCIóÓ La entrega efectuada por el empresario m alagueño está exenta.
8. Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales. 1.3 ¿Qué importaciones en importaciones La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los derechos de importación (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestión coordinada de ambos impuestos. Por este motivo, en todos los países de la UE se efectúa una remisión normativa a la legislación aduanera en lo que se refiere a las condiciones y requisitos para su reconocimiento y tramitación. Entre otras, están exentas las importaciones de:
Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en terceros países.
Bienes por traslado de la sede de actividad.
Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas.
Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas.
Animales de laboratorio.
Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con minusvalía.
1.4. El sujeto pasivo y responsables El sujeto pasivo. El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto.
Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.
EJEMPLO Doña Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesanía adquiridos allí por importe de 6.000 euros.
SOLUClÓN La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será Doña Casilda, que actúa en régimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicación del impuesto.
Responsables del impuesto. El artículo 87 indica los supuestos de responsabilidad aplicables con carácter general y que persiguen garantizar para la Hacienda pública el cobro del tributo. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder. En las importaciones de bienes también serán responsables solidarios del pago del impuesto:
Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.
La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.
Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Las responsabilidades relativas a las importaciones y a los agentes de aduanas no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros. 1.5 El devengo en las importaciones El devengo de las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que la operación esté o no sujeta a los mencionados derechos de importación. 1.6 La base imponible en las importaciones Según el artículo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:
Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importación. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de porte.
EJEMPLO Un importador español trae café de República Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5 .000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte de Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancía de importación en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.
SOLUCIÓN Valor de transacción
300.000
Flete Sto. Domingo-Santander
40.000
Seguro Sto. Domingo-Santander
5.000
Valor en aduana
345.000
Derecho de arancel (2% x 345.000) 6.900 Gastos accesorios (descarga)
2.000
Base IVA importación
353.900
1.7 El tipo de gravamen en las importaciones En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones: 1. En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten después de haber sido en un país tercero objeto de trabajos, se
aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI. 2. En todas las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objeto de colección, el 7%. 3. En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarán, además de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia.
