Substansi Mengungguli Bentuk Formal (Substance Over Form). Akuntansi lebih mengutamakan substansi suatu transaksi bukan sekedar aspek legal formalnya saja. s aja. Sebagai contoh, pemerintah membeli sebidang tanah. Pada tanggal laporan keuangan pemerintah belum selesai mengurus balik nama atas kepemilikan tanah tersebut sehingga sertifikat tanah masih atas nama pemilik lama. Meskipun secara yuridis dan formalitas dokumen tanah tersebut t ersebut bukan milik pemerintah, tetapi secara substansi merupakan tanah yang yang sudah dimiliki dan dikuasai pemerintah sehingga akuntansi mencatatnya dalam neraca. (Mahmudi, 2011:109)
Berdasarkan Pasal 55 ayat a yat (2) Undang-Undang (UU) Nomor 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara dan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 233/PMK.05/2011 tentang Perubahan atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 171/PMK.05/2007 171/PMK.05/2007 tentang Sistem Akuntansi dan Pelaporan Pelaporan Keuangan Pemerintah Pusat, maka pimpinan instansi i nstansi selaku pengguna anggaran/pengguna barang harus menyusun dan menyampaikan laporan keuangan kepada Menteri Keuangan selaku pengelola fiskal, dalam rangka penyusunan Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP). Laporan keuangan meliputi Laporan Realisasi Realisas i Anggaran (LRA), Neraca, Laporan Arus Kas dan Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK). Laporan keuangan instansi pemerintah disusun dan disajikan berdasarkan StandarAkuntansi Pemerintahan (SAP). Penyusunan laporan keuangan bermanfaat bagi pimpinan instansi pemerintah dalam perencanaan, pengendalian, dan pengelolaan pengelolaan instansi pemerintah, sehingga laporan keuangan instansi pemerintah mengandung unsur relevan, keandalan, kelengkapan, meterialitas, pertimbangan sehat, dapat dibandingkan, substansi mengungguli bentuk (substance (su bstance over form),dapat dipahami, dan pertimbangan biaya dan manfaat. Hal tersebut yang membuat laporan keuangan instansi pemerintah memiliki karakteristik kualitatif.
Informasi dimaksudkan untuk menyajikan dengan w ajar transaksi serta peristi w a lain yang seharusnya disajikan, maka transaksi atau peristiw a lain tersebut perlu dicatat dan disajikan sesuai dengan substansi dan realitas ekonomi, dan bukan
hanya aspek formalitasnya. Apabila substansi transaksi atau peristiw a lain tidak konsisten/berbeda dengan aspek formalitasnya, maka hal tersebut harus diungkapkan dengan jelas dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Dengan kata lain, prinsip substansi mengungguli bentuk formal (substance over form) memberi pedoman bagi penyusun laporan keuangan agar dapat menyajikan suatu informasi (akun) dengan w ajar. Agar tujuan tersebut tercapai maka suatu transaksi atau peristiw a lain yang terkait harus dicatat dan disajikan berdasarkan aspek substansi (realitas ekonomi), bukan hanya berdasarkan aspek formalnya. Apabila terdapat inkonsistensi atau perbedaan antara as pek ekonomi dan aspek formalnya, maka hal tersebut harus diungkapkan (disclose) secara memadai.
Kejumudan auditor terjadi karena auditing modern lebih mendasarkan pada hal-hal yang material (fisikal) atau tampak, sementara hal-hal yang non fisikal tidak tersentuh oleh auditor. Kejumudan auditor juga muncul karena auditor hanya berkutat pada bukti formal berupa dokumen-dokumen yang dipandang syah, sementara kejadian yang melibatkan penggelapan, penyelewengan, penyalahgunaan uang jarang didukung atau ada bukti/ dokumen yang formal atau syah. Akibatnya, kejadian ini sering lolos atau tidak terdeteksi oleh auditor. Hal ini juga sering terjadi di lingkungan pemerintahan yang mengutamakan form over substance. Sepanjang dokumen-dokumennya (SPJ) lengkap sesuai dengan peraturan yang berlaku, tindakan korupsi atau tindakan sejenis lainnya yang terjadi sering lolos, tidak terdeteksi oleh auditor.Satu hal yang menguatkan mengapa auditor berpegang pada formalitas dokumen adalah veriabilitas. Konsep veriabilitas menegaskan bahwa transaksi atau kejadian (realitas) harus dicerminkan dalam bentuk dokumen atau bukti transaksi yang dapat ditelusuri. Kejadian atau transaksi dianggap fiktif jika tidak dapat dicerminkan atau didukung dengan bukti formal. Dengan kata lain realitas yang sebenarnya terjadi dianggap tidak ada jika tidak didukung dengan dokumen atau bukti formal. Inilah yang disebut realitas formal/formulir. Ini berarti bahwa form lebih ditonjolkan dari pada substansinya (form over substance). Meskipun terdapat fakta yang benar-benar ada atau terjadi, misalnya terdapatnya penggelapan atau pengambilan uang secara tidak legal benar-benar terjadi, namun
jika tidak ada dokumen atau bukti formal yang mendukung (misalnya berupa kuitansi pengeluaran yang membuktikan adanya penggelapan), maka berdasarkan pandangan ini memperlakukan bahwa penggelapan dianggap tidak ada, karena realitas dinilai dari formya. Dengan konsep veriabilitas ini menegaskan bahwa auditor tidak akan berhasil mengungkap realitas yang sebenarnya manakala realitas yang terjadi tidak ditemukan atau disertai dengan dokumen formal.Barangkali inilah satu alasan mengapa peran akuntan dewasa ini menduduki posisi dibelakang ahli hukum. Kita melihat di negara kita peran akuntan dalam pemberantasan korupsi menempati urutan dibelakang ahli hukum. Di jajaran kepengurusan Komite Pemberantasan Korupsi (KPK) umumnya didominasi oleh orang-orang non akuntan yang mempunyai latar belakang, keahlian dan pengalaman cukup kuat mengungkap realitas (terjadinya korupsi). Mereka inilah yang berpegang pada substance over form, bukan form ovet substance seperti yang diacu auditor. Dengan berpedoman pada veriabilitas, maka hasil audit hanyalah bisa diterima dalam tataran formal bukan substansial (realitas yang sebenarnya). Oleh karenanya, dipandang dari kemanfaatan bagi publik atau pengguna yang ingin mengetahui kondisi yang seberarnya terjadi, laporan hasil audit ini tidak fit dengan ekspektasi pengguna. Singkatnya, hasil audit mempunyai relevansi rendah bagi pihak yang berkepentingan untuk mengetahui kondisi atau re alitas yang sebenarnya terjadi (realitas substantif).
Prinsip Substance Over Form (Substansi Mengungguli Bentuk) Menurut Va n Der Vlies pembentukan peraturan perundang-undangan yang baik harus memenuhi asas-asas berikut: 1. Asas Formal Asas ini terkait dengan prosedur pembuatan peraturan perundang-undangan. Dimulai dari tahap persiapan pembuatan peraturan perundang-undangan dan motivasi dibuatnya suatu peraturan perundang-undangan meliputi: a. Asas tujuan yang jelas, terkait dengan sejauh mana peraturan perundangundangan mendesak untuk dibentuk;
b. Asas organ/lembaga yang tepat, terkait dengan kewenangan lembaga pembentuk peraturan perundang-undangan dengan materi muatan yang dimuat didalamnya; c. Asas perlunya pengaturan, terkait dengan perlunya suatu masalah tertentu diatur dalam suatu peraturan perundang-undangan; d. Asas dapat dilaksanakan, terkait dengan penegakkan suatu peraturan perundang-undangan. Jika tidak dapat ditegakan maka suatu peraturan perundangundangan akan kehilangan fungsi dan tujuannya serta menggerogoti kewibawaan pembentuknya; e. Asas consensus, yaitu kesepakatan antara rakyat dengan pembentuk peraturan perundang-undangan, karena peraturan perundang-undangan tersebut akan diberlakukan kepada rakyat sehingga pada saat diundangkan masyarakat siap. 2. Asas Materiil Asas ini terkait dengan substansi suatu peraturan perundang-undangan yang meliputi: a. Asas terminologi dan sistematika yang benar, terkait dengan bahasa hukum/perundang-undangan yaitu bisa dimengerti oleh orang awam, baik strukuktur maupun sistematikanya; b. Asas dapat dikenali, yaitu dapat dikenali jenis dan bentuknya;c. Asas perlakuan yang sama dalam hukum; d. Asas kepastian hukum; e. Asas pelaksanaan hukum sesuai dengan keadaan individu. Undang-undang perpajakan Indonesia menganut asas materiil (substance over form rule) yang menekankan pada pentingnya substansi atau materiil daripada sekedar bentuk formal (hitam di atas putih) pada suatu permasalahan. Dengan kata lain, asas materiil lebih penting daripada asas formal. Gunadi menegaskan bahwa istilah “dengan nama dan dalam bentuk apapun” menegaskan bahwa UU PPh menganut konsep material bukan formal (substance over form rule) dalam mengkategorikan apakah suatu acan (item) itu merupakan penghasilan atau bukan. Walaupun wajib pajak tidak menyebutnya sebagai penghasilan, namun
kalau sumber daya tersebut memenuhi unsur-unsur definisi dalam ketentuan pajak akan dianggap sebagai penghasilan. Theodore LTheodore L. Craft dalam hal substance over form menyatakan pendapat sebagai berikut: “The substance over form analysis is used to dissect self -serving transactions between parties, such as transactions between corporations and their shareholders and partners.” Analisa substance over form digunakan untuk membedah transaksi internal antar pihak-pihak terkait, seperti transaksi antara perusahaan dengan pemegang saham atau partnernya.Mansury menyebutkan bahwa salah satu unsur dari penghasilan yang dikenakan pajak mensyaratkan bahwa dalam penentuan ada atau tidaknya penghasilan yang dikenakan pajak dan kalau ada berapa besarnya penghasilan itu, maka yang menentukan bukan nama yang diberikan oleh wajib pajak dan juga bukan bergantung kepada bentuk yuridis yang dipakai oleh wajib pajak, melainkan yang paling menentukan adalah hakekat ekonomis yang sebenarnya. Pedoman yang harus dipegang teguh ini disebut “the Substance-Over-Form Principle”, yang berarti bahwa hakekat ekonomis adalah lebih penting daripada bentuk formal yang dipakai. Namun prinsip ini seringkali tidak dipakai majelis hakim dalam memutus sengketa banding di Pengadilan Pajak. Menurut Gunadi, dalam satu sengketa pajak atas utang tanpa bunga dalam kasus terjadinya hubungan istimewa oleh wajib pajak real estate oleh BPSP diputus wajib pajak menang dengan alas an tidak adanya bukti (formal) dalam melakukan koreksi atas transaksi hubungan istimewa. Kalau pengadilan pajak tidak mengembangkan yurisprudensi atas semua rekayasa perencanaan pajak melalui transaksi keuangan modern dengan berbagai rekayasanya dan terus berpijak pada pembuktian (formal), maka administrasi pajak akan mengalami kesulitan untuk berupaya menangkal perencanaan pajak yang semakin agresif dan variatif. Hal ini juga menunjukkan tidak mudahnya mewujudnyatakan hukum pajak sebagai hukum material (substantive law) dengan prinsip substance over form karena dalam penyelesaian sengketa masih lebih menunjuk pada pengujian formal.
