Seminário I – Regra-Matriz de Incidência, Obrigação Tributária e Sujeição Passiva Aluno: Thiago Mendes Lino Barbosa Questões 1. Que é norma jurídica? E regra-matriz de incidência tributária (RMIT)? Qual a função do consequente normativo?
A norma jurídica é a significação que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo. Ela se exterioriza na realidade fática por meio de uma imputação normativa pela qual surgem direitos e deveres, consubstanciando-se em uma relação jurídica. O eminente professor Paulo de Barros Carvalho nos diz sobre a norma jurídica: “Por analogia aos símbolos linguísticos quaisquer, podemos dizer que o texto escrito está
para a norma jurídica tal qual o vocábulo está para sua significação. Nas duas situações encontraremos o suporte físico que se refere a algum objeto do mundo (significado) e do 1
qual extraímos um conceito ou juízo (significação).”
A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é o conjunto de regras identificado em uma norma geral e abstrata que faz irromper a incidência tributária. A RMIT, portanto, é constituída de uma série de requisitos para que fenomenologia da incidência se realize, quais sejam: um antecedente normativo (descritor) e um consequente normativo (prescritor). Há portanto, uma hipótese, descrita em lei, com uma consequência, obrigação tributária traduzida em uma prestação pecuniária. A RMIT tem em sua hipótese um fato econômico e alguns critérios para que se estabeleça um fato jurídico tributário, enquanto não houver a concretude desses critérios não há a subsunção do fato à norma. Tais critérios são: critério material, espacial e temporal. Por conseguinte, a RMIT tem em seu consequente, uma imputação normativa nascida da ocorrência do fato jurídico tributário. A consequência irrompe um laço obrigacional entre sujeito ativo (Fisco) e sujeito passivo (contribuinte), tendo um objeto como centro da obrigação (crédito tributário), com uma respectiva base de cálculo e alíquota aplicável. Sobre a RMIT nos diz Paulo de Barros Carvalho: “O objeto sobre o qual converge nosso interesse é a fenomenologia da incidência da
norma tributária em sentido estreito ou regra-matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito passivo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência contingência de cumpri-la.” 2
Como já anteriormente mencionado, o consequente normativo nos dá os critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce de um fato econômico. Desse vínculo, somos 1 2
CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 316.
Curso de Direito Tributário .
23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 41.
capazes de apontar sujeito ativo, sujeito passivo (critério qualitativo) e base de cálculo e alíquotas (critérios quantitativos). 2. Distinguir: obrigação tributária e deveres instrumentais. Multa pelo não pagamento caracteriza-se como obrigação tributária? Justifique analisando criticamente o art. 113 do CTN.
A obrigação tributária é o vínculo jurídico que nasce de uma hipótese normativa tendo como centro uma prestação pecuniária (obrigação principal). Os deveres instrumentais são deveres constituídos para dar instrumentos ao Fisco em sua tarefa arrecadatória cujo nascimento se dá de maneira acessória à obrigação principal. Segundo o art. 113 do CTN o acessório segue o principal. Ou seja, a penalidade pecuniária pelo não pagamento de tributo é também uma obrigação. No entanto, deve-se lembrar, como observa Paulo de Barros Carvalho o que o próprio Código dispõe em seu art. 3º: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Tributo não é sanção de ato ilícito. Portanto, multa pelo não pagamento de tributo NÃO é tributo e, portanto, não é uma obrigação tributária. Entendemos, como o eminente jurista que o art. 113 do CTN inseriu como obrigação tributária a penalidade pecuniária de forma imprecisa. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
A multa é obrigação jurídica não tributária podendo ser punitiva (sanção de ato ilícito) ou compensatória (multa civil que visa compensar o credor pelo seu prejuízo). 3. Que é sujeição passiva? Definir os conceitos de: (i) sujeito passivo; (ii) contribuinte; (iii) responsável tributário; e (iv) substituto tributário – distinguindo: substituição tributária para trás; substituição tributária (convencional); agente de retenção e substituição para frente. O responsável (art. 121, II, do CTN) é: (i) sujeito passivo da relação jurídica tributária; (ii) de relação de dever instrumental; (iii) de relação jurídica sancionatória?
Sujeição passiva é a decorrência de um laço obrigacional atribuído à pessoa física ou jurídica um dever de prestação patrimonial. Nesse sentido, a obrigação tributária exige para sua concretude a definição de alguns conceitos para o correto adimplemento da prestação pecuniária: (i) Sujeito Passivo: pessoa física ou jurídica diretamente relacionada com o fato econômico que ensejou a relação jurídica tributária sobre a qual recai um dever de prestação pecuniária. (ii) Contribuinte: pessoa física ou jurídica que suportou efetivamente o ônus do tributo (contribuinte de fato) (iii) Responsável Tributário: pessoa física ou jurídica em que decorram, por expressa previsão legal, redirecionamento da obrigação tributária à sua pessoa, sem este revestir-se da condição de contribuinte.
(iv)
Substituto Tributário: pessoa física ou jurídica em que decorram, por expressão previsão legal, redirecionamento da obrigação tributária à sua pessoa, sendo este contribuinte da obrigação tributária (contribuinte de direito).
A substituição tributária ocorre quando a lei incumbe à terceiro a responsabilidade pelo recolhimento de tributo cujo sujeito passivo é o que, de fato, pratica o fato econômico descrito hipótese de incidência. Sua operacionalização ocorre de três formas a) Agente de retenção: nesse caso, há a retenção na fonte do tributo e geralmente o substituto é a fonte pagadora. Quem paga renda e quem paga por serviços podem ser, respectivamente, agente de retenção do Imposto de Renda e do ISS. b) Substituição Tributária para trás: nesse caso, o substituto recolhe o tributo de forma antecipada presumindo-se que ocorrerá o fato econômico da hipótese de incidência para outros sujeitos passivos. É o caso das cadeias produtivas em que a circulação de mercadorias (hipótese de incidência do ICMS) não ocorreu, mas o Fisco exige a tributação antecipada das etapas produtivas presumindo que elas ocorrerão. c) Substituição Tributária para frente: nesse caso, o substituto recolhe o tributo de forma diferida após os fatos econômicos ocorrerem. É o caso da tributação monofásica de combustíveis (ICMS e PIS/COFINS), isso porque, ocorre em apenas uma fase e deve ser recolhido apenas no final da cadeia produtiva. O responsável tributário, descrito no art. 121, II do CTN, não está inscrito na relação jurídicotributária e portanto, não é sujeito passivo da obrigação tributária. O responsável é terceiro, estranho ao vínculo obrigacional e, por sê-lo, ao sofrer o ônus do recolhimento de tributo de terceiro sofre por assim dizer uma sanção administrativa. Esse é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho: “(...) sempre que pessoa externa ao acontecimento do fato jurídico tributário é
transportada para o tópico do sujeito passivo. Teremos uma relação jurídica, de cunho obrigacional, mas de índole sancionatória – sanção administrativa.” 3 4. A empresa “A” adquiriu estabelecimento industrial da empresa “B” e continuou sua atividade. Aproximadamente um ano depois da aquisição, a empresa “A” é demandada pelo Fisco em relação a fatos geradores realizados pela empresa “B”. No contrato de compra e venda não há disciplina a respeito das dívidas tributárias anteriores à aquisição. Pergunta-se: a) Pode o Fisco, após a indigitada operação de compra e venda, exigir os tributos, cujos fatos geradores foram realizados por “B” antes de sua aquisição, diretamente de “A”? Há relevância se houver no contrato cláusula de responsabilidade de “B” quanto aos débitos anteriores à operação?
Sim. O Fisco pode exigir os tributos devidos por “B” com base no art. 133 do CTN. Tal artigo transfere a responsabilidade ao adimplemento da obrigação tributária a terceiros, à sucessores e no caso de infrações. Portanto, cabe ao adquirente de outra empresa, ou em processos de fusão, cisão, transformação e incorporação de sociedade a responsabilidade subsidiária pelos débitos tributários de outrem. Não há relevância jurídica ao Fisco caso haja cláusula de responsabilidade. A força normativa da cláusula vale entre as duas pessoas de direito privado e não para a pessoa de 3
Op. Cit., p. 396.
direito público, sujeito ativo da obrigação tributária. Nesse sentido, segundo o CTN, o crédito tributário constituído contra a pessoa jurídica de “B” deverá ser adimplido por “A”, já que, este responde subsidiariamente pelos débitos tributários de “B”.
b) A empresa “A” sujeita-se às sanções tributárias materiais: (i) multa de mora, (ii) multa pelo não pagamento de tributo, (iii) juros e (iv) multa pelo descumprimento de deveres instrumentais, se aplicadas antes da operação de compra e venda? E se aplicadas depois da operação? (Vide anexos I e II)
O entendimento dos tribunais brasileiros sobre a responsabilidade de sucessores nos passivos tributários de empresas adquiridas, fundidas, incorporadas ou cindidas é unânime sobre a transferência desse ônus à sucessora. O passivo tributário é composto de principal, multa e juros e é sobre a responsabilidade em cada caso que há divergências nos tribunais. Diz-nos o CTN: Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. (grifo meu)
A primeira observação é que a responsabilidade é sobre os tributos e não sobre multa e juros. Em uma intepretação ao pé da letra em qualquer multa e juros incidentes sobre a dívida tributária não haveria responsabilidade ao sucessor. Multa e juros não compõem a relação jurídico-tributária constituindo de outro modo sanções de ato ilícito. Contudo, não compartilho dessa visão, pois o acessório acompanha o principal. Em nosso complexo tributário, a multa e os juros acompanham o pagamento do tributo. No entanto há nuances para cada caso, conforme abaixo: (i) Multa de mora: trata-se da multa pelo não pagamento no prazo estipulado. A multa é limitada a 20% do valor do principal e ocorre quando há denúncia espontânea do contribuinte. O sucessor é responsável pelo atraso do adquirido, fundido, cindido ou incorporado e deve responder subsidiariamente pelos débitos tributários em sua totalidade. No meu entender, todavia, o sucessor não é responsável por multa de mora incidente depois da operação societária, uma vez que a multa de mora é sanção de ato ilícito da empresa adquirida. (ii) Multa pelo não pagamento de tributo: trata-se da multa de ofício. A multa pode ser de 75% ou 150% (art. 44 da L9430/96). Nesse caso o sucessor responde pela totalidade da multa, lançada de ofício antes da operação societária. Caso, o lançamento se dê depois da operação societária, nesse caso, entendo, assim como jurisprudência do CARF que a mesma não é devida pela adquirente. "OMISSÃO NO REGISTRO DE RECEITAS. VARIAÇÕES CAMBIAIS. As variações cambiais decorrentes de contrato de mútuo firmado entre pessoas jurídicas coligadas devem ser computadas no lucro líquido, para efeito de se determinar o lucro real, pela mutuante, observado o período-base no qual tenha incorrido. ( ...) RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES. Multa. A jurisprudência da CSRF se firmou no sentido de que a responsabilidade da sucessora, por força da regra jurídica inserta no art. 132 do Código Tributário Nacional - CTN e, ainda de mandamento emanado do Decreto-Lei
nº 1.598, de 1977, está restrita aos caso em que os tributos não são pagos pela sucedida. A transferência da responsabilidade sobre a multa de natureza fiscal, punitiva, ocorre somente na hipótese de ela tiver sido lançada em momento anterior ao do ato sucessório, por se tratar de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora." (1º Conselho, 1ª Câmara, Processo nº 13706.000845/96-61, Recurso nº 139983, Rel. Sebastião Rodrigues Cabral, j. 23.03.06)
(iii)
(iv)
Juros: os juros de mora é devido pela empresa sucessora tanto no período de tempo transcorrido antes da operação societária quanto no tempo transcorrido depois da operação societária. Multa pelo descumprimento de deveres instrumentais: trata-se de multa punitiva, trata-se de sanção administrativa como qualquer outra. A diferença é que o dever instrumental não é uma obrigação tributária, portanto, não se trata de uma multa tributária. Nesse sentido, entendo que a sucessora é responsável pelas multas ocorridas antes da operação societária.
5. Quanto ao artigo 135 do CTN, pergunta-se: a) Qual a espécie de responsabilidade prevista? Poderia o fiscal lavrar auto de infração contra o contribuinte e, posteriormente, executar o sócio de forma solidária à empresa? (Vide anexos III e IV).
Trata-se da responsabilidade subsidiária. A responsabilidade subsidiária é a responsabilidade de terceiros para o adimplemento da obrigação tributária de outrem. A responsabilidade distingue-se da responsabilidade solidária pelo fato da mesma estar contida na relação jurídico-tributária e não externa a ela. Dessa forma, o fiscal poderia lavrar o auto de infração contra o contribuinte e, em um segundo momento, haver o redirecionamento da execução tributária na figura dos sócios, administradores e dirigentes da pessoa jurídica contribuinte. b) A dissolução irregular da sociedade caracteriza infração à lei apta a ensejar a responsabilidade do(s) sócio(s) pelas dívidas da pessoa jurídica? E o mero inadimplemento da obrigação de pagar o tributo? (Vide anexos V e VI). 6. Dada a seguinte lei (fictícia): Pergunta-se: a) Construir as normas jurídicas veiculadas nessa lei, identificando os critérios do consequente da RMIT. b) Quais as funções da base de cálculo? A base de cálculo eleita é compatível com a hipótese tributária? Se incompatíveis, qual deve prevalecer para efeito de se determinar a espécie tributária: o enunciado da hipótese tributária ou o enunciado da base de cálculo? Ambos? Nenhum dos dois?
