3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME
• Dinámica del Cierre Cierre Contable Contable del Ejercicio Ejercicio 2011................................ ................................................ ................................. ....................................... .............................. ........
31
OPERATIVIDAD CONTABLE
• Análisis y aplicación aplicación práctica práctica de la NIC 12 “Impuesto “Impuesto a la Renta” Renta” - Primera Parte ................................. .............................................. .............
35
INDICADORES CONTABLES .................. ................................... ................................. ................................. .................................. ................................. ....................................... ............................ .....
39
Informe Contable Dinámica del Cierre Contable del Ejercicio 2011 1. CUESTIONES PREVIAS Como es de público conocimiento, a partir del 01.01.2011 es de aplicación obligatoria en nuestro país, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) en reemplazo del Plan Contable General Revisado (PCGR). Así lo estableció la Resolución Nº 043-2010-EF/94 (12.05.2010) del Consejo Normativo de Contabilidad. Sobre el particular, debe recordarse que desde su aplicación inicial, los profesionales contables han tenido ciertas dificultades en la aplicación de este nuevo plan, habida cuenta de lo novedoso que resultaba. Éstas podrían resultar aun mayores, si consideramos que el 2011 deberá ser cerrado utilizando las cuentas del elemento 8 de dicho plan. Precisamente, a efectos de contribuir a reducir estas dificultades, en el presente Informe Contable, presentamos el proceso contable que se debe seguir para efectuar el cierre contable correspondiente al ejercicio 2011, utilizando para ello las cuentas del PCGE. Es importante mencionar que para mostrar los efectos de este proceso, se propone un ejemplo de una empresa comercial. 2. PROCESO DE CIERRE CONTABLE El Proceso de cierre contable puede ser definido como un conjunto de procedimientos cuyo objetivo es la cancelación de los saldos de las cuentas de resultados (ingresos y gastos) que hubieran tenido movimiento durante el ejercicio, a fin de obtener el resultado del ejercicio. También comprende el cierre temporal de las cuentas patrimoniales, las que una vez cerrado el ejercicio, se vuelven a aperturar al comienzo del siguiente período. De acuerdo a lo anterior, podríamos afirmar que este proceso comprende las siguientes etapas: a) Ajustes Contables b) Cierre de las cuentas cuentas de resultados c) Cierre de las cuentas patrimoniales patrimoniales A continuación desarrollaremos cada una de estas etapas, desde el punto de vista de una empresa comercial.
3. AJUSTES CONTABLES Este proceso implica básicamente dos ajustes: a) La cancelación de los saldos de las subdivisionarias de la subcuenta 691 Mercaderías de la cuenta 69 Costo de Ventas, transfiriéndolos a las divisionarias de la subcuenta 611 Mercaderías de la cuenta 61 Variación de Existencias, tal como se muestra a continuación: XX 61 VARIACIÓNDE VARIACIÓNDEEXISTENCIAS EXISTENCIAS
XXXX
611 Mercaderías 6111 6111 Mercaderí Mercaderías manufacturadas 611 112 Mercaderías deextracción 611 113 Mercaderías agropecuarias ypiscícolas 6114 Mercaderías inmuebles 6115 Otras mercaderías ercaderías
69 COSTODEVENTAS
XXXX
691 Mercaderías 6911 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 69112 Relacionadas 691 912 Mercaderías deextracción 69121 Terceros 69122 Relacionadas 6913 Mercaderías agropecuarias ypiscícolas 69131 Terceros 69132 Relacionadas 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 69142 Relacionadas 6915 Otras mercaderías ercaderías 69151 Terceros 69152 Relacionadas x/x x/x Por la transferencia del saldo de lacuenta69 CostodeVentas.
XX
b) La cancelación de los los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un cargo a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos con un abono a cada una de las cuentas del elemento 9.
XX 79 CARGASIMP. ACUEN ACUENTADE TADE COSTOSYGASTOS 791
XXXX
Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
94 GASTOSADMINIST STRATIV IVOS 95 GASTOSDEVENTA
XXXX XXXX
x/x x/x Por la cancelación de las cuentas del elem elemento 9.
XX
4. CIERRE DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable General Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra legislación contable obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 “Saldos intermediarios de gestión y determinación del Resultado del Ejercicio”, la cual es objeto de descripción en el siguiente cuadro: CUENTA
SECARGACON ABONOA:
SEABO BONACON CARGOA:
• El saldo de las • El saldo de las compras de ventas de mermercaderías - caderías - sub subsubcuenta 601 601 cuenta 701. y divisio isionaria • El saldoacreedor 6091. de la variación riación • El saldo saldo deudor demercaderías ercaderíasCuenta80 de la variación subcuenta 611. Margen demercaderías ercaderíasComercial subcuenta 611. • El saldo deesta cuenta 80 Margen comercial ercial,, con abono a la cuenta 82 Valor agregado.
PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD CUENTA
SECARGACON ABONOA:
SEABO BONACON CARGOA:
• Los Los saldos deu- • El saldo de las dores de las sub sub- ventas de biecuentas711, 712, nes y servicios 713 y 714, los (subcuentas quesetransfieren transfieren 702, 703 y a la subcuenta 704). 811 Produ Producción • Los saldos debienes. acreedores de • El saldo saldo deudor las subcu subcuentas Cuenta81 de la Sub cuen- 711, 712, 713 y las que se Pr Produc ucción ta 715, que se 714, las transfiere a la acumulan en la la dele ejjercic icio io transfiere subcuenta 812 812 subcuenta 811 811 Producción de Producción de servicios. bienes. • Elsaldo saldoacreedor • El saldo saldo de la de esta cuenta cuenta 72 - ProProcon abono a la la duccióndeactivo Cuenta 82 Valor inmovilizado, que agregado. se acumula en la la subcuenta813. 813. • El saldo de las • compras acumuladas en las subcu subcuentas 602, 603 y604, yel saldo de las • divisionarias 6092, 6093 y 6094. • El saldo saldo deudor de las subcuentas de Variación tencias Cuenta82 de existenci (subcuentas Valor 612,613y614). y614). agregado • El saldo saldo de la Cuenta 63 Gastos de servicios prestados por terceros. • El saldo de esta cuenta, con abono a la cuenta 83 Excedente bruto (insufi(insuficiencia ciencia bruta) de explotación.
El saldo de las cuentas 80 Margen comercial ercial y 81 Producción del ejercicio. El saldo saldoacreedor de las subcuentas de Variación ariación de existencias istencias (subcuentas 612, 613 y 614).
• Los saldos de • las cuentas 62 Gastos stos de personal, directo- • Cuenta 83 res y gerentes, Excedente y 64 Gastos por • Bruto (In (In- tributos. suficiencia • Elsaldo saldoacreedor Bruta) de de esta cuenta ex explotación (excedente bruto), con abono a la cuenta 84 Resultado de explotación.
El saldo saldo de la cuenta 82 Valor agregado. Los subsidios recibidos. El saldo saldo deudor de esta cuenta (Insuficiencia bruta) con cargo a la cuenta 84 Resultado de explotación.
• El saldo saldo deudor • de la cuenta 83 Cuenta84 Excedente bruto Resultado (insuficiencia deexp xplota tabruta) de exploción tación.
El saldo acreedor de la cuenta 83 Excedente bruto (insufi(insuficiencia ciencia bruta) de explotación.
CUENTA
SECARGACON ABONOA:
SEABO BONACON CARGOA:
saldo de las • El saldo de las • El saldo 75 cuentas 65 cuentas Otros gastos de Otros ingresos stión (exgestión stión y68 Va- de gesti cepto la diviluación y detesiona si ona ria 7591 rioro rioro de activos activos Subsidios guyprovisiones. bernamentales), • Elsaldo saldoacreedor Cuenta84 de esta cuenta, 76 Ganancia por medición ión de Resultado con abono a la la activos no finan finandeex explocuenta 85 Re- cieros al valor tación sultado sultadoantesde razonable, y 78 participaciones Cargas cubiertas rtas porprovisiones. isiones. eim impuestos • El sal saldo deudor de esta cuenta con cargo a la cuenta 85 Resultado antes de participaci ipaciones e impuestos. • El saldo saldo deudor • El saldo saldo acreede la cuenta 84 dor de la cuenta Resultado Resultado de 84 Resultado Resultado de explotación. explotación. Cuenta 85 • El saldo saldo de la • El saldo saldo de la Resultado cuenta 67 Gas- cuenta 77 Ing Ingreantes de tos fina financieros. sos finan financieros. participa- • El saldo saldo acree- • El saldodeudorde cion ciones e dor de esta sta Impuestos cuenta con abo- esta cuenta, con no a la cuenta cargo a la cuenta ación 89 Determina- 89Determinación del resultado resul tado del ción del resultaejercicio. do del ejercicio. ejercicio.
Como se observa de lo anterior, las cuentas de resultados se van cargando y abonando con las cuentas del elemento 8, para finalmente determinar el resultado del ejercicio.
5. CIERRE DE LAS LAS CUENT CUENTAS AS PATRIMONIALES Esta es la última fase del proceso de cierre contable. El objeto de ésta es la cancelación de los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los saldos de las cuentas del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las cuentas del activo se abonan. Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las cuentas queden canceladas.
PROCESO CESOD DECIERRE CIERRECONTABLE Balance de Comprobación probación
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO PROCESO PARA EL CIERRE CONTABLE 2011 El Contador de la empresa comercial “IMPORTACIONES SANTA ANA” S.R.L. está efectuando el cierre contable del Ejercicio 2011. Sobre el particular nos solicita ayuda para efectuar el citado cierre, considerando que ha formulado el siguiente Balance de Comprobación. (ElBalance Balancerespectivoseencuentraenlapáginasigu siguiente)
SOLUCIÓN: Como se ha señalado, el Proceso de Cierre Contable implica tres procedimientos específicos. En ese sentido, considerando la información del Balance de Comprobación de la empresa “IMPORTACIONES SANTA ANA” S.R.L., efectuaremos los siguientes registros contables: a) Asientos de Ajuste Ajuste XX 61 VARIACIÓNDE RIACIÓNDEEXISTENCIAS
69 COSTODE COSTODEVENTAS
ASESOR EMPRESARIAL
630,800 630,800
691 911
Mercaderías Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros x/ xPor la transferencia del costo deventas.
XX 79 CARGASIMP.ACUENTAC ACOSTOS YGASTOS 791
353,490
Cargas imputables a cuentasdecost stosygastos
94 GASTOSADMINISTRATIVOS INISTRATIVOS 95 GASTOSDEVENTAS
224,200 224,200 129,290 129,290
x/x x/xPorlacancelacióndelascuentas del elem elemento 9.
XX
b) Cierre de las cuentas de resultados XX 70 VENTAS
1’180,630 1’180,630
701 Mercaderías 7011 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros
61 VARIACIÓNDE RIACIÓNDEEXISTENCIAS
10,300
611 Mercaderías 6111 6111 Mercaderías manufacturadas
80 MARGENCOMERCIAL
1’170,330 1’170,330
801 Margencomercial ercial x/ xPor la transferencia de las cuentas de ventas yva y variación de existencias, istencias, a fin fin de determinar el margencomercial. ercial.
XX 80 MARGENCOMERCIAL 801
620,500
Margencomercial ercial
60 COMPRAS
Ajustes Contables
Cierre Cuentas de Resultados Resultados
XX 80 MARGENCOMERCIAL 801
Margencomercial ercial
82 VALORAGREGADO
Cierre Cuentas Patrimo Patrimoniales niales
620,500 620,500
601 Mercaderías 6011 6011 Mercaderías manufacturadas x/x x/xPorlatransferenciadelacuentacompras, afin findedeterminar el margencomercial. l.
821 Valor agregado x/ xPor la transferencia del Margen Comercial ercial a la la cuenta Valor Agregado.
XX
32
630,800
611 Mercaderías 6111 6111 Mercaderías manufacturadas
549,830 549,830
SECCIÓN CONTABILIDAD “IM IMPORTACIO IONESSA SANTAANA”S.R .R.L .L. BALANCE DE COMPROBACIÓ IÓN2011 11 SUMASDELMAYOR CÓD.
SALDOS
CUENTASDELMAYOR DEBE
1041 Cuentas corrientes operativas 1212 Emitidas encartera
HABER DEUDOR
790,600 696,250
RESULTADOS RESULTADOS NATURALEZA FUNCIÓN PÉRDI- GANAN- PÉRDI- GANANHABER ACTIVO PASIVO DAS CIAS DAS CIAS
AJUSTES
ACREEDOR
DEBE
INVENTARIO
94,350
94,350
1´408,600 1´199,300 209,300
209,300
1644 Depósitos engarantía por alquileres
12,500
12,500
12,500
182 Seguros (por anticipado)
40,612
40,612
40,612
69,700
69,700
29,600
29,600
122,000
122,000
122,000
33211 Costo adquisición isición(Edificac ificaciones adm.) 300,000
20111 (Mercaderías) Costo 2524 Otros suministros 33111 Terrenos (Costo) 33511 Costo (Muebles yen yenseres) 33611
EquipoProces. Información(de cómputo)
700,500 630,800 93,600
64,000
300,000
300,000
35,000
35,000
35,000
9,080
9,080
9,080
39131 Edificacion ificaciones (depreciación)
60,000
60,000
60,000
39134 Muebles yenseres (depreciación)
6,000
6,000
6,000
39135 Equipos diversos (depreciación) iación)
6,016
6,016
6,016
40111 IGVCuentaPropia
148,005 195,500
47,495
47,495
40171 Renta detercera categoría
62,300
56,900
40172 Renta decuarta categoría
13,600
18,000
4,400
4,400
40173 Renta dequintacategoría
17,649
21,520
3,871
3,871
120,700 120,700
-
4111 Sueldos ysalarios ysalarios por pagar 4115 Vacaciones por pagar
5,400
5,400
22,100
22,100
-
27,400
28,600
1,200
4212 Emitidas (Facturas, boletas yotros CP) 890,080 962,500
72,420
72,420
65,400
1,600
1,600
436,000
436,000
436,000
582 582 Legal (Rese (Reservas)
10,200
10,200
10,200
5911 Utilidades acumuladas
82,000
82,000
82,000
4151
Compensaci pensación por Tiempo Tiempo de Servicios
4511 Instituciones financieras(Préstamos)
63,800
5012 Participaciones
6011 Mercaderías manufacturadas 6032 6032 Suministros
6211 Sueldos ysalarios ysalarios por pagar
1,200
620,500
620,500
620,500
88,000
88,000
88,000
6111 Mercaderías manufacturadas 6132 6132 Suministros
-
620,500 64,000
620,500 63 630,800
88,000
10,300
24,000
24,000
104,460
104,460
104,460
6214 Gratificaciones
20,900
20,900
20,900
6215 Vacaciones
12,430
12,430
12,430
6271 Régimendeprestaciones desalud
12,900
12,900
12,900
6323 Auditoría ycontable
18,000
18,000
18,000
6361 Energía eléctrica
21,000
21,000
21,000
6363 Agua
25,000
25,000
25,000
6364 6364 Teléfono
16,000
16,000
16,000
651 Seguros
17,000
17,000
17,000
652 Regalías
18,000
18,000
18,000
68141 Edificacion ificaciones (Depreciación)
20,800
20,800
20,800
68144 Muebles yenseres (depreciación)
2,000
2,000
2,000
68145 Equipos diversos (depreciación) iación)
1,000
1,000
1,000
630,800
630,800
69111 Terceros(Costodeventas) 70111 Terceros(Ventas)
1´180,630
791 Cargasimp.acuentadecostosyg ygastos
630,800 1´180,630
353,490 353,490
-
- 1´180,630 -
94 Gastos Administrat inistrativ ivos
224,200
224,200
224,200
95 Gasto astos s de venta
129,290
129,290
129,290
TOTAL
-
630,800 1´180,630
353,490
-
-
224,200
-
129,290
-
6,924,406 6,924,406 2,909,822 2,909,822 984,290 984,290 927,542 731,202 1,008,290 1,204,630 984,290 1,180,630 RESULTADO TOTAL
196,340 196,340
196,340
927,542 927,542 1,204,630 1,204,630 1,180,630 1,180,630
PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD XX 61 VARIACIÓNDE RIACIÓNDEEXISTENCIAS
84 RESULTADOSDEEXPLOTACIÓN 24,000
Materiales auxiliares, iliares, suministros inistros yrepu yrepuestos 6132 Suministros inistros
841
613
24,000
821 Valor agregado x/x x/xPor la cancelación de la cuentadesuministros inistros 821
168,000
Valor agregado
60 COMPRAS
88,000 88,000
603
Materialesauxiliares, iliares,suministros inistros yrepue yrepuestos 6032 Suministros inistros
80,000
622 Asesoría yconsultoría 6323 Auditoría ycontable 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica eléctrica 6363 6363 Agua 6364 Teléfono x/ x Por la transferencia de la cuenta Servicios Prestados por Terceros, a ffin in de determinar el valor agregado.
XX 82 VALORAGREGADO 821
405,830 405,830
Excedente bruto (insu(insufici ficienciabruta)deexplotación x/ x Por la transferencia del Valor Agregado a la cuenta Excedente (Insuficiencia) (Insuficiencia) Bruto de Explotación.
150,690
Excedente bruto (insu(insufici ficiencia ncia bruta) de explotación
150,690 150,690
Remuneraciones Sueldos ysalarios ysalarios Gratificaci ratificacione ones Vacaciones Seguridad, previsión isión socialyotras y otrascontribuciones 627 271 Régimendeprestaciones de salud x/x x/xPorladeterminacióndelExcedente Bruto de Explotación. plotación.
255,140
Resultadodeexplotación
651 652
Seguros Regalías lías
68VALUACIÓNDET CIÓNDETERIOROACTIVOSYPROVISIONES ISIONES 681 Depreciación 6814 Depreciación reciación deIME Costo 68141 Edificaciones 68144 Muebles yenseres 68145 Equipos diversos x/x x/xPor la determinación del Resultado sultado de Explotación. plotación.
XX
34
ASESOR EMPRESARIAL
58,800 35,000
23,800 23,800
10,200
Legal
219,438 219,438 94,350
104
Cuentas corrientes en institucion institucionesfinancieras 1041 1041 Cuentas corrientes corrientes operativas
58,902 ,902
12 CUENTASP SPORCOBRARC RCOMERCIALES - TERCEROS
209,300
121
58,902 58,902
Facturas, boletasyotros comprobantesporcobrar 1212 Emitidas itidas encartera
16 CUENTASPORCOBRARD RDIVERSAS- TERCEROS
12,500
164
Depósitos ósitos otorgadosen garantía 1644 Depósitos engarantía por alquileres
18 SERVIC ICIO IOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO 182
40,612
Seguros
20MERCADERÍAS
69,700
201
58,902 58,902 ,902
Impuesto a la RentaCorriente x/x x/xPor la detracción del Resultado del Ejercicio Ejercicio del Impuesto a la Renta del ejercicio. ejercicio.
Mercaderías manufacturadas 2011 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
25 MATERIALES AUXILIARES, UXILIARES, SUMINISTROSYREPUESTOS
29,600 29,600
252 Suministros inistros 2524 Otrossuministros inistros
33 INMUEBLES,MAQ.YEQUIPO 137,438
Utilida Utilidad
137,438 137,438
c) Cierre de las cuentas del balance balance
72,016
391 Depreciaciónacum nacumulada 3913 Inmuebles, maquinaria yequipo - costo 39131 Edificaciones 39134 Muebles yenseres 39135 Equipos diversos
401 Gobierno iernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta Terceracategoría 40172 Rentacuarta categoría 40173 Rentaquinta categoría ría
582
10 EFECTIVOYEQ. DEEFECTIVO
881
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. YA YAPORTESA SALS LSISTEMADEPE PENSIONES YDESALUDPOR SALUDPORPAGAR
58 RESERVAS 591 Utilidadesnodistribui tribuidas 5911 Utilidades Utilidades acumuladas
401 Gobierno iernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 40171 Rentadeterceracateg tadeterceracategoría x/ xPor la transferencia de la Participación ticipacióndelosTrabajadores enlasUtilidades UtilidadesydelIm Impuesto a la Renta del ejercicio, ejercicio, a sus cuentas de balance.
XX 39 DEPRECIACIÓ IÓN,AMORT.YA YAGOTAMIENTOACUMULADA
436,000
59 RESULTADOSACUMULADOS
XX
841 41 Resultadodeexplotació ión x/x x/xPor la transferencia del Excedente (Insuficiencia) (Insuficiencia) Bruto de Explotación lotación al Resultado Resultado de Explotación. 841
196,340
591 Utilidadesnodistribui tribuidas x/x x/x Por la transferencia de los Resultados sultadosdelEjercicio Ejercicioalacuenta de Resultados Acumulados.
255,140
84 RESULTADODEEXPLOTACIÓN
65 OTROSGASTOSDEGESTIÓN
50 CAPITAL 501 Capital social 5012 Participacione Participaciones
59 RESULTADOSACUMULADOS
Excedente bruto (insu(insufici ficiencia ncia bruta) de explotación
XX 84 RESULTADODEEXPLOTACIÓN
196,340
40 TRIBUTOS,CONTRAPR.YA YAPORTESA SALS LSISTEMADEPE PENSIONES YDESALUDPOR SALUDPORPAGAR
891
1,600 1,600
Préstamosdeinstitucioinstituciones financieras yotras yotras 4511 Instituciones Institucionesfinancieras
Impuesto a la RentaCorriente
XX 89 DETERMINACIÓNDEL RESULTADODELEJERCICIO
72,420
451
891Utilida Utilidad
621 6211 214 6215 627
831
45 OBLIGACIONESFINANCIERAS CIERAS
88 IMPUESTOAL OALARENTA
62 GASTOSPERSONAL,DIRECDIRECTORESYGERENTES
42 CUENTASPORPAGARC RCOMERCIALES - TERCEROS Facturas, boletas yotros comprob. Por pagar 4212 Emitidas itidas
Resultadoantes departicipaci ipacioneseimpuestos
XX 89 DETERMINACIÓNDEL RESUL TADODELEJERCICIO
1,200
Beneficios eficios sociales sociales de los trabajadores 4151 CTS 421
89 DETERMINACIÓNDELRESULTADO DELEJERCICIO
881
831
XX 83 EXC. BRUTO(IN UTO(INSUFICIENCIA BRUTA) DEEXPLOTACIÓN
XX 85 RESULTADOS OS ANTES DE PARTICIP. EIMP.
XX 88 IMPUESTOAL OALARENTA
83 EXC. BRUTO(IN UTO(INSUFICIENCIA BRUTA) DEEXPLOTACIÓN
831
Resultado antes departicipaci ipacioneseimpuestos x/ xPor la transferencia del Resultado de Explotación a la la cuenta Resultado antes de Participacione Participaciones e Im Impuestos.
891 Utilida Utilidad x/ xPorlatransferenciadelResultadoantesdeparticipacione participaciones e Impuestos a la cuenta Resultado del ejercicio. ejercicio.
Valor agregado
XX 83 EXC. BRUTO(IN UTO(INSUFICIENCIA BRUTA) DEEXPLOTACIÓN
196,340
851
851
63 GASTOSDESERV.PREST.TERCEROS
41 REMUNER. YPART. PORPAGAR 415
85 RESULTADOSANTESD SDEPARTICIP. EIMP.
82 VALORAGREGADO
XX 82 VALORAGREGADO
196,340
Resultadodeexplotación
114,668 114,668
466,080 466,080
331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 332 Edificaciones 3321 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo deadquisición uisición o construcción 335 Muebles yenseres 3351 Muebles 33511 Costo 336 Equipos diversos 3361 Equipopara procesamiento de inform información 33611 Costo
40 TRIBUTOS, CONTRAPR. YA YAPORTESA SALS LSISTEMADEPE PENSIONES YDESALUDPOR SALUDPORPAGAR
5,400 5,400
401 Gobierno iernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 40171 RentaTerceracategoría x/ xPor la cancelación de las cuentas del pasivo, pasivo, patrim atrimonio yactivo yactivo al cierre del ejercicio cicio económico.
XX
A UTOR UTOR : E FFIO FFIO P EREDA EREDA , F ERNANDO ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial. Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” Casos prácticos utilizando el PDT 670 – Renta Anual 2011 - Primera Parte1. OBJETIVO DE LA NIC 12
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto, está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de: a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y, b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido. En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados. Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12. 2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA a) Base Contable
La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF 's).
b) Base Tributaria • Base Tributaria de un Activo
La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos fiscales que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
EJEMPLOSDEBASETRIBUTARIADEUNACTIVO a) BASETRIBUTARIADEUNAMAQUINARIA El costo deuna máquina es de S/. 100,000. De los mismos, yahasidodeducidaunadepreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodocorriente yen los anteriores), yel resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposicióndel activoencuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación ylas eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. ANÁLISIS:LabasetributariadelamáquinaesS/.70,000.
b) BASETRIBUTARIADEUNACUENTAPORCOBRAR Lascuentasporcobrarcomercialesdeunaentidadtienenunimporte enlibros deS/. 50,000. Los ingresos deactividades ordinarias correspondientes a los mismoshansidoyaincluidosparaladeterminacióndela ganancia fiscal. ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000. • Base Tributaria de un Pasivo
La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
EJEMPLOSDEBASETRIBUTARIADEUNPASIVO a) BASETRIBUTARIADELOSHONORARIOSPORPAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente serádeducible fiscalmentecuandose pague. ANÁLISIS:La base tributaria delos honorarios por pagar es S/. 0.
b) BASETRIBUTARIADEUNAFACTURAPORPAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o devengados), por unimporte en libros de S/. 5,000. El gastocorrespondienteyahasidoobjetodededucciónfiscal. ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.
IMPORTANTE
Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (o menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. 3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES
El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo. Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor). 4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Para ver este punto, veamos el siguiente esquema: Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporales deACTIVOSPOR ducibles; IMPUESTOS b) La compensación de pérdidas DIFERIDOS obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y, c) La compensación de créditos no utilizados procedentes deperiodos anteriores.
PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles.
Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.
PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD 5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES
6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES
Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos. Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos. Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos). De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles: • Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil contable (NIC 16). • Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 años. • Revaluación de activos inmovilizados. • Diferencias de cambio.
Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles. A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores. Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad
36
ASESOR EMPRESARIAL
reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles: • Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad. • Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas. • Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias. • Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada tributariamente. • Reconocimiento de deterioro de activos. • Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta. • Amortización de Intangibles. Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente cuadro. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES
DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES
De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIASDEBASES BaseContableActivo BaseContableActivo BaseContable Pasivo BaseContable Pasivo
> < > <
Base Tributaria Activo Base Tributaria Activo Base Tributaria Pasivo Base Tributaria Pasivo
7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA NIC 12
Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las pérdidas no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias
Son aquellas diferencias temporales que danlugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el delpasivosealiquidado. Son aquellas diferencias temporarias que danlugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
DIFERENCIA TEMPORAL Imponible Deducible Deducible Imponible
SERECONOCE: Pasivo Diferido Activo Diferido Activo Diferido Pasivo Diferido
fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas. En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas.
SECCIÓN CONTABILIDAD 8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación. 9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL
La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:
CUENTA37, ACTIVODIFERIDO SUBCUENTA371 IMPUESTOA LA RENTADIFERIDO
Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta originado en diferencias temporalesdeducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.
Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dará CUENTA49 lugar al pago de impuesto a PASIVODIFERIDO, la renta en ejercicios futuros. SUBCUENTA491 Asimismo, acumula el efecto IMPUESTOA LA Impuesto a la Renta difeRENTADIFERIDO del rido por actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto. CUENTA88 IMPUESTOALA Es el gasto calculado sobre la RENTA, SUBCUENTA881 base de la renta tributaria. IMPUESTOA LA RENTA– CORRIENTE Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporales (graCUENTA88 vables y deducibles), determiIMPUESTOALA nadas por la comparación de RENTA, saldos contables y tributarios. SUBCUENTA882 También incluye el ingreso IMPUESTOA LA en impuesto a la renta RENTA-DIFERIDO (ahorro) calculado sobre pérdidas tributarias que razonablemente se esperacompensarenelfuturo. APLICACIÓN PRÁCTICA
En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más comunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos tributarios diferidos.
do para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.
CASO N° 1 GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO
SOLUCIÓN:
La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto acepta-
En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
BASE BASE TIPODE CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA DIFERENCIA GENERA MONTO 2011 VEHÍCULO(COSTO) 10,000 10,000 TASADEDEPRECIACIÓN 25 % 20 % 2011 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500 Activo CIERRE VEHÍCULO 7,500 8,000 5 00 D e d u cib le Tributario 150 2011 (VALORNETO) diferido
EJERCICIO
ACTIVO
2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015
DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN VEHÍCULO (VALORNETO)
2,500 2,500 2,500 0
2,000 2,000 2,000 2,000
0
0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente: XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto ala Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto a la RentaDiferido x/xPor el reconocimiento del activo tributario diferido. XX
500 500 500
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
150
150
CASO N° 2 VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING
La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio 2011 por un plazo de 02 años. Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”.
Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo al cierre del ejercicio 2012. SOLUCIÓN:
En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
BASE BASE TIPODE CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA DIFERENCIA GENERA MONTO 2011 VEHÍCULO(COSTO) 100,000 100,000 TASADEDEPRECIACIÓN 20 % 50 % 2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000 Pasivo CIERRE VEHÍCULO 80,000 5 0,000 30,000 D e d u cib le Tributario 9,000 2011 (VALORNETO) diferido
EJERCICIO
ACTIVO
2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015
DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN VEHÍCULO (VALORNETO)
20,000 20,000 20,000 20,000
50,000 0
30,000
0 PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012
37
SECCIÓN CONTABILIDAD Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente: XX 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido 49 PASIVODIFERIDO 491 Impuesto ala Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/xPor el reconocimiento del pasivotributario diferido. XX
Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:
9,000 9,000
En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:
CASO N° 4 APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
CASO N° 3 VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000. Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible para el ejercicio 2012. Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación. SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos de su análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma: EJERCICIO 2011
ACTIVO VACACIONES PORPAGAR MONTOQUE SERÁDEDUCIBLE(NIC12)
CIERRE VACACIONES 2011 PORPAGAR
BASE BASE DIFETIPODE GENERA MONTO CONTABLE TRIBUTARIA RENCIA DIFERENCIA 15,000
PAGODE (15,000) VACACIONES 2012 CIERRE 0
Activo ribu- 4,500 0 15,000 Deducible Ttario diferido
2012
0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente: XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 ImpuestoalaRentaDiferido-Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 38
ASESOR EMPRESARIAL
SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para determinar un menor Impuesto a la Renta. De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberá pronosticar si se espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades mayores a la pérdida obtenida. Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma: PÉRDIDATRIBUTARIA
15,000 (15,000)
15,000
La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese sentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué asiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida?
4,500
S/. 10,000
ACTIVOTRIBUTARIO DIFERIDO
30 %(PÉRDIDA)
ACTIVOTRIBUTARIODIFERIDO
30 %(S/ . 10,000)
ACTIVOTRIBUTARIODIFERIDO
S/ . 3,000
Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable: XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712Impuestoa laRentaDiferido- Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - diferido x/xPor el reconocimiento del activo tributario diferido referido a la pérdidatributariaobtenida,poraplicacióndelaNIC12. XX
3,000 3,000
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
4,500
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF ; Ex. Auditor de Sunat ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ
¿Qué miden?
RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ En este ratio no existe un número que se diga que es
Permiten evaluar la capacidad de la empresa para hacer frente a sus obligaciones financieras de corto plazo. En otras palabras, las RazonesdeLiquidezfacilitanexaminarlasituaciónfinancieradeuna empresa frente a otras, pues relacionan partidas del activo corriente, con partidas del pasivocorriente.
Teneren bueno o malo, lo que se debe evaluar es la evolución cuenta del ratio en el tiempo para observar si la empresa está mejorando su capacidad degeneración de efectivo.
¿Qué mide?
Mide la capacidad efectiva de la empresa en el corto plazo; considerando únicamente las cuentas de Efectivoyequivalentes de efectivoe Inversiones Financieras, descartando la influencia de la variable tiempo (cuentas por cobrar) yla incertidumbre de los precios de las demás cuentas del activo corriente (como por ejemplo, las existencias).
¿Cómose determina?
Efectivo yeq. efectivo +Inv. Prueba = PasivoCorriente Defensiva (PD)
• Razón corriente
¿Cuáles • Razón ácida son? • Razón del efectivo ¿Qué mide? ¿Cómose determina?
Muestra qué proporción de deudas de corto plazo (pasivos corrientes) son cubiertas por elementos del activo, cuyaconversiónendinerocorrespondeaproximadamente al vencimiento de las deudas (activos corrientes).
RazónCorriente(RC) = Activo Corriente PasivoCorriente
¿Cómose Por cada Nuevo Sol de deuda, la empresa cuenta con RAZÓN interpreta? S/. xxx de efectivo, para pagarla. DEL EFECTIVO Si la razón es equivalente a 0.3 Óptima
¿Cómose Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empresa interpreta? cuenta con S/. xxxde activos corrientes para pagarla.
RAZÓN CORRIENTE
Óptimo
Si la razón se encuentra entre 0.8 a 1.3
Riesgo
Si el ratio es menor a 0.8 En este caso, podrían existir probabilidades quela empresa suspenda los pagos de sus obligaciones hacia terceros.
Niveles
Niveles
Si el ratio es mayor a 1.3 se puede decir
Si la razónes menor a 0.3, podría indicar que la empresa podría suspender sus paRiesgo gos a terceros, pues sus activos líquidos son insuficientes para afrontar tales pagos. Si la razón es mayor a 0.3, se puede decir que la empresa posee activos líquidos Ineficiencia ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.
Ineficiencia que la empresa está perdiendorentabilidad, pues posee activos corrientes ociosos. Este ratio es un indicador general, por ello es muyimportante revisar la composición de cada cuenta del Activo y PasivoCorriente, comoporejemplo: - Verificar si están reconocidas todas las cuentas de cobranza dudosa. Teneren cuenta - Verificar que no está registrada formando parte de las existencias, la mercadería enconsignación. - Verificar que estén contabilizadas todas las obligaciones a corto plazo como son: intereses de préstamos, CTS, vacaciones, gratificaciones, entreotros.
¿Qué mide?
¿Cómose determina?
¿CUÁLES SON?
(RA)=
Rotación delas cuentas por cobrar comerciales Rotación de las Existencias Rotación delas cuentas por pagar comerciales Rotación del Efectivoyequivalentes deefectivo Rotación deActivos Rotación del Activo Fijo Otros Mide el tiempo (frecuencia) de recuperación de las cuentas ca de crédito ycobranza.
PasivoCorriente
para pagarla.
Riesgo
• • • • • • •
¿Qué por cobrar. El propósito de este ratio es medir el plazo promide? mediodecréditosotorgadosalosclientesyevaluarlapolíti-
Activo Corriente - (Existencias +gastos pagados por adelantado)
¿Cómose cuenta con S/. xxx de activos corrientes sin considerar interpreta? las existencias ni los gastos pagados por adelantado,
Niveles
Miden la efectividad yeficiencia de la gestión, en la administración del ital de trabajo; expresan los efectos de decisiones ypolíticas segui¿QUÉ cap das por la empresa, con respecto a la utilización de sus fondos. EvidenMIDEN? ciancómose manejólaempresaenloreferenteacobranzas,ventasal contado, inventarios, yventastotales, entreotros.
Midelacapacidadmásinmediataqueposeeunaempresa para enfrentar sus compromisos a corto plazo. Esta razón se concentra en los activos más líquidos, por lo que proporciona datos más exactos al analista.
Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empresa
RAZÓN ÁCIDA
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIÓN
Si la razón es menor a 0.6, podría indicar que la empresa podría suspender sus pagos a terceros, pues sus activos líquidos son insuficientes para afrontar tales pagos.
Si la razónes mayor a 1.2, se puede decir que la empresa posee activos corrientes Ineficiencia ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.
La Rotación de las Cuentas por Cobrar se calcula expresando los días promedio que permanecen las cuentas antes de ROTAser cobradas o señalando el número de veces que rotan las CIÓN cuentas por cobrar en un ejercicio. La rotación dela cartera DELAS un alto número de veces, es indicador de una acertada poCUENlítica de crédito que impide la inmovilización de fondos en TASPOR cuentas por cobrar, en tanto que la rotación de un mínimos COBRAR COMER- ¿Cómo de veces significa que la política de créditos es ineficiente.
CIALES
se determina?
RotaciónCuentas Cuentas por Cobrar Com. porCobrar = Promedio * 365 Ventas anuales al crédito (Endías) NOTA Para estos efectos, cabe mencionar que las cuentas por cobrar comerciales promedio se obtienen sumando los saldos de las cuentas por cobrar al inicio y al final del período y dividendoeste montoentre2.
PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012
39
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA GESTIÓN
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIÓN
IMPORTANTE
Los días promedioquepermanecenlascuentas antesdeser pagadas o el número de veces que rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, dependerá del sector al que pertenezca empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo Niveles la óptimo en la rotación de las cuentas por pagar debería ser un número de días superior al de la rotación de las cuentas por cobrar o un número de veces menor al que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio.
Para determinar el número de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operación:
Rotación Cuentas 365 por Cobrar (Nºde = RotaciónCuentasporCobrar veces enunaño) (Endías) ¿Cómo empresa convierte en efectivo sus cuentas por cobrar se inter- La cada xxx días o las mismas rotan xxxveces en un año. preta? Los días promedioquepermanecenlas cuentas antesdeser cobradas oel númerodevecesquerotanlascuentas porcobrar en un ejercicio, dependerá del sector al que pertenezca Niveles la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo óptimo en la rotación de las cuentas por cobrar debería ser un menor número de días o un mayor número de veces que rotan las mismas en unejercicio. ntifica el tiempo que demora la inversión en los inventa¿Qué Cua riosparaconvertirseenefectivo,permitiendosaberel númemide? ro de veces que esta inversión va al mercado, en un año y cuántas veces serepone.
RotacióndeExistencias Inventario Promedio* 365 = Costo deVentas (Endías) NOTA ¿Cómo se determiROTAna? CIÓN DELAS EXISTENCIAS
Las Existencias Promedio se obtienen sumando los saldos de las cuentas de Existencias al inicio yal final del período y dividendoeste monto entre 2.
IMPORTANTE
Paradeterminarelnúmerodevecesquerotanlas cuentaspor cobrar enun ejercicio, hacemos la siguiente operación: 365 Rotaciónde Existencias = (Nºdevecesenunaño) RotaciónExistencias (Endías)
¿Cómo empresa repone sus existencias cada xxxdías o las misse inter- La mas rotan xxxveces en un año. preta? Losdíaspromedioquepermanecenlas existencias antesde ser vendidas o el número de veces que rotan las existencias en un ejercicio, dependerá del sector al que pertenezca la Niveles empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo óptimo en la rotación delas existencias debería ser un menor número de días o un mayor número de veces que rotan las mismas en un ejercicio. Permite obtener indicios del comportamiento del capital de
¿Qué trabajo, pues mide de manera concreta el número de días mide? que la empresa tarda en pagar los créditos que los provee-
¿Qué Nos da una idea sobre la magnitud del Efectivo yEquivalenmiden? tes de Efectivo para cubrir días de venta.
ROTACIÓN DEL EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO
Se obtienemultiplicandoel total del Efectivo yequivalentes ¿Cómo de efectivo por 365 (días del año) ydividiendo el producto se entre las ventas anuales.
determina?
Rotación del Efectivo y Ef. yEqu. de Efectivo * 365 Ventas anuales equivalentesdeefectivo =
¿Cómo La Rotación del Efectivo yequivalentes de efectivo de la emseinter- presa indica que la misma cuenta con liquidez para cubrir preta? xxx días de venta. Existen sectores en donde la necesidad de tener liquidez es ayor queen otras. Por ello, los días de rotación del Efectivo Niveles m yEquivalentes de Efectivo, dependerá del sector al quepertenezca la empresa. Mide cuántas veces la empresa puede colocar entre sus clientes un valor igual a la inversión realizada. Esta relación indica qué tan productivos son los activos para generar ven¿Qué tas, es decir, cuánto se está generando de ventas por cada mide? NuevoSol invertido enestos bienes. En otras palabras, nos indica qué tan productivos son los activos para generar ventas, es decir, cuánto vendemos por cadaNuevoSolinvertido.
Para obtenerlo es necesario dividir las ventas netas entre el ROTA¿ C ó m o valor de los activos totales: CIÓNDE se ACTIVOS determiVentas anuales * 365 RotacióndeActivos = na? Activos Totales
¿Cómo empresa está colocando entre sus clientes xxx veces el seinter- La valor de la inversión efectuada. preta? días de rotación de las activos, dependerá del sector al Niveles Los que pertenezca la empresa.
doreslehanotorgado. Mide la capacidad de la empresa de utilizar el capital en
Para obtener este indicador se procede la siguiente forma:
Rotación Cuentas = porPagar(Endías)
Ctas Pagar Promedio * 365 Compras a Proveedores
ROTACIÓN NOTA DELAS CUEN- ¿Cómo Las Cuentas por Pagar Promedio se obtienen sumando los TASPOR se saldos de las cuentas por pagar al inicio yal final del período PAGAR determi- ydividendo este monto entre 2. COMER- na? IMPORTANTE Para determinar el número de veces que rotan las cuentas CIALES por pagar en un ejercicio, hacemos la siguiente operación:
RotaciónCuentaspor 365 = Pagar (Nº de veces RotaciónCuentas porpagar enunaño) (En días) ¿Cómo La empresa cancela sus cuentas por pagar cada xxxdías o se inter- las mismas rotan xxx veces en un año preta? 40
ASESOR EMPRESARIAL
¿Qué fijos. Este indicador evalúa cuántas veces podemos mide? activos colocar entre los clientes un valor igual a la inversión realizadaen activo fijo.
¿Cómo La fórmula para obtener este ratio es: se determi- Rotación de Caja y = Ventas anuales * 365 Bancos Activos Fijos ROTAna? CIÓN DEL ¿Cómo ACTIVO seinter- La empresa está colocando entre sus clientes xxx veces el valor de la inversión enactivos fijos. FIJO preta? Los días de rotación de los activos fijos, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. Así por ejemplo, tratándode empresas de servicios o empresas manufactureras, Niveles se en donde el activo fijo puede ser importante, la Rotación del Activo Fijo puede ser menor que en empresas comercializadoras, en dondeel Activo Fijo suele ser menor.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME
• Algunos Mitos y Creencias Contables.................................................................................................................
31
OPERATIVIDAD CONTABLE
• Análisis y Aplicación Práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” - Parte Final .................................................
35
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 67: Gastos Financieros ...........................................................................................................................
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Informe Contable Algunos Mitos y Creencias Contables “Paradigmas” que deberíamos eliminar
1. ANTECEDENTES Sabido es que la finalidad de la contabilidad es suministrar información coherente acerca de la situación económica y financiera de una entidad a una fecha dada. Para lograr esta coherencia se han establecido determinados principios, reglas y normas, sobresaliendo las denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Es bajo estos principios que la contabilidad debe registrar, preparar y presentar la información financiera. No obstante la existencia de estas normas, muchas veces los profesionales contables registramos las operaciones inobservando estas reglas, generándose que la información emitida no sea la más coherente ni refleje la situación de la empresa. Incluso podría afirmarse que se ha privilegiado la aplicación de las normas tributarias en detrimento de las normas contables. Ejemplos tenemos muchos, pero habría que resaltar los siguientes: • Necesidad de contar con un comprobante de pago para registrar una operación. • Criterios para cuantificar la depreciación de activos. • Utilización de una sola cuenta (o código) para registrar los gastos no deducibles. • Oportunidad para el reconocimiento de los ingresos. • Oportunidad para el reconocimiento de las Pérdidas extraordinarias. • ¿Qué libros y registros contables se deben llevar? Los supuestos antes señalados no son todos; podrían existir otros. En todo caso, en el presente informe contable se analizan y se aclaran los tratamientos que se debe seguir en estas situaciones.
2. ¿ES NECESARIO CONTAR CON SUSTENTO DOCUMENTARIO PARA EFECTUAR UN REGISTRO CONTABLE? a) Planteamiento de problema Muchas veces los profesionales contables creen que para efectuar un registro contable, deben contar con un documento sustentatorio formal. En efecto, frecuentemente se cree que para registrar una operación como ingreso, costo o gasto en los libros contables, ésta necesariamente debe contar con una factura, recibo por honorarios, boleta de venta, entre otros comprobantes de pago similares. En relación a esto, cabe preguntarse ¿es correcto que se deba contar con un documento sustentatorio para efectuar un registro contable? b) Análisis En relación al problema planteado, habría que partir por determinar, ¿cuál es el objetivo de los Estados Financieros? Así, para verificar ello, deberíamos recordar que el párrafo 12 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la Información Financiera señala que el objetivo de los Estados Financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en la posición financiera. Para cumplir con este objetivo, estos estados deben prepararse observando determinadas hipótesis y caracteristicas. Por ejemplo, deben ser preparados observando la hipótesis fundamental del devengo, según la cual los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.
De la misma forma, para ser útil, la información que muestran los Estados Financieros, la misma debe ser fiable. Sobre el particular, debe recordarse que la información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. Esto significa que para ser fiable, la información en los Estados Financieros debe ser completa dentro de los límites de la importancia relativa y el costo. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y por tanto no fiable y deficiente en términos de relevancia. De acuerdo a lo anterior, es claro que las normas descritas privilegian el registro de las operaciones a la ocurrencia de los hechos y no al sustento documentario de aquellas. De cumplirse con este criterio, los Estados Financieros deberían reflejar la situación real de la empresa a una fecha determinada. Es importante recordar que lo antes señalado, es confirmado por el literal 2.2 de la Parte I Generalidades del Plan Contable General Empresarial (PCGE) según el cual “El registro contable no está supeditado a la existencia de un documento formal ”, agregando que “En los casos en que la esencia de la operación se haya efectuado según lo señalado en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros de las NIIF, correspon- de efectuar el registro contable corres- pondiente, así no exista comprobante de sustento” , finaliza con que “En todos los casos, el registro contable debe sustentarse en documentación suficiente, muchas ve- ces provista por terceros, y en otras ocas io- nes generada internamente”. *
* Elsubrayadoesnuestro.
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 REGISTRO DE HONORARIOS PROFESIONALES La empresa “INKA WASI” S.A.C. ha recibido los servicios profesionales del abogado Sr. Wilfredo Zapata, quien ha elaborado un escrito de reclamación ante la SUNAT. Se sabe que la elaboración y presentación del escrito se ha realizado durante el mes de Diciembre de 2011, sin embargo, la recepción del Recibo por Honorarios correspondiente y el pago del servicio prestado, se han realizado el 21 de enero de 2012. Sobre el particular, nos consultan en qué momento debe registrase la operación, considerando que el monto de los honorarios representan S/. 4,500. SOLUCIÓN: Tratándose del caso expuesto por la empresa “INKA WASI” S.A.C. debemos tener en cuenta que el reconocimiento del gasto por el servicio prestado, deberá realizarse cuando éste ocurrió y se consumió, esto es en Diciembre de 2011, y no cuando se contó con el Recibo por Honorarios y se efectuó el pago correspondiente. De ser así, la empresa deberá efectuar los siguientes registros contables: a) En Diciembre del 2011 XX 63 GASTOSPORSERVICIOSPRESTADOSPORTERCEROS
450
401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40172 Rentadecuartacategoría
42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS
4,050
421
Facturas, boletasyotros comprobantes porpagar 4212 Emitidas x/xPorelreconocimientocomogasto el servicio prestado por el abogado.
XX
b) En Enero del 2012 4,050
421
Facturas, boletas yotros comprobantes porpagar 4212 Emitidas
4,050
104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación de los servicios recibidos, neto de la retencióncorrespondiente.
XX
IMPORTANTE En el caso planteado, debe considerarse que la declaración y pago de la retención del Impuesto a la Renta debe efectuarse en el período en que se efectuó el pago, esto es 32
ASESOR EMPRESARIAL
Sobre el particular, debe considerarse que el párrafo 6 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo define a la Depreciación como la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, en donde: CONCEPTO
450
401 GobiernoCentral 017 Impuesto a la Renta 40172 Rentadecuartacategoría
450
104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentascorrientes operativas x/xPor la cancelaciónde la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría.
Valor residual
XX
3. ¿CÓMO DEBE REALIZARSE LA DEPRECIACIÓN? ¿SE DEBE TOMAR EN CUENTA LA VIDA ÚTIL O LAS TASAS TRIBUTARIAS? a) Planteamiento del problema Uno de los grandes problemas que creemos, afecta a la contabilidad actual es el referido a la forma como se deprecian los activos. En efecto, se ha vuelto casi una norma que los activos se deprecien utilizando los siguientes porcentajes máximos de depreciación previstos en la legislación del Impuesto a la Renta: PORCENTAJEANUALDE DEPRECIACIÓN HASTAUNMÁXIMODE:
1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca 2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 4. Equipos de procesamiento de datos 5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91. 6. Otros bienes del activofijo
7. Inmuebles
DETALLE
Es el costo de un activo o el imImporte que lo haya sustituido, medepreciable porte nos su valor residual.
10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO
BIENES
40 TRIBUTOS,CONTR.YAPORTES ALSISTEMADEPENSIONESY DESALUDPORPAGAR
10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO
XX 40 TRIBUTOS, CONTR.YAPORTES ALSISTEMADEPENSIONESY DESALUDPORPAGAR
4,500
632 Asesoría yconsultoría 6321 Administrativa
XX 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS
Enero de 2012, cuyo cronograma de vencimiento ocurriría en Febrero del 2012. Si esto es así, el registro contable que debería realizarse en este último mes, sería:
25%
20%
20%
25% 10% 10% 5% (porcentaje fijo)
De acuerdo a esta política, la depreciación se realiza considerando únicamente como criterio las prácticas tributarias. b) Análisis En relación al problema antes señalado, la cuestión que se tratará de dilucidar es si es correcto que la depreciación de activos se realice considerando los porcentajes máximos de depreciación previstos en la legislación del Impuesto a la Renta.
Vidaútil
Esel importeestimadoquelaempresapodríaobteneractualmente por vender el activo, después de deducir los costos estimados de tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil. Es: • El períododurante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte dela entidad; o bien. • El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.
De lo expuesto, podemos resumir la siguiente fórmula: Depreciación =
Costodelactivo–Valorresidual Vidaútil
Es importante mencionar que en estos casos, tanto el valor residual como la vida útil de un activo se deben revisar, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren o cambian de las estimaciones inicialmente efectuadas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable. Es decir, si fruto de la revisión anterior, surgen nuevos elementos que hacen prever un cambio en las estimaciones reconocidas inicialmente, la depreciación será ajustada en los ejercicios futuros. Siendo esto así, resulta claro que para efectos de la depreciación, las empresas deben observar inicialmente las normas contables antes señaladas, y no aplicar de manera concreta los porcentajes máximos de depreciación previstos en la normatividad tributaria. Hacer esto implicaría que los Estados Financieros no reflejen la situación real de la empresa a una fecha determinada, incumpliéndose con los objetivos de estos estados previstos en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la Información Financiera. Sustentamos nuestra afirmación, en que de aplicarse los porcentajes máximos de depreciación previstos en la legislación del Impuesto a la Renta, podrían producirse alguna o varias de las siguientes consecuencias: • Si la depreciación se realiza sobre el costo de adquisición o producción, sin considerar la reducción de su valor residual, al finalizar el número de años previsto para que el activo quede totalmente depreciado, su valor será cero, aun cuando el activo tenga un valor que se pueda recuperar.
SECCIÓN CONTABILIDAD • Si la depreciación se realiza considerando un plazo de tiempo en función a los porcentajes de depreciación tributaria, ello puede derivar que el activo quede totalmente depreciado, y por lo tanto ya no aparezca en los Estados Financieros, no obstante siga siendo utilizado en la producción o en las labores administrativas. Fíjense como con esta mala aplicación, los Estados Financieros se distorsionan, al mostrar información que no representa la situación financiera de la empresa.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 2 DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS FIJOS El 2 de enero de 2011, la empresa minera “PERÚ INVESMENT” S.R.L. adquirió un vehículo cuyo costo de adquisición fue de S/. 55,000. Considerando que el bien tendrá un uso constante, la gerencia general de la empresa en base a un informe técnico de un perito especializado en este tipo de bienes, ha optado por depreciar el mismo en dos años. Sobre el particular, nos piden calcular el monto de la depreciación que se deberá cargar a resultados. Considerar que el valor residual será cero. SOLUCIÓN: El párrafo 94 del Marco para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, señala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios económicos futuros se produce una disminución relacionada con la disminución de un activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior significa, que el reconocimiento de un gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminución de un activo, como por ejemplo ocurre con la depreciación de un activo o la pérdida del mismo. En ese sentido, considerando que el desgaste del vehículo debe reconocerse como un gasto, bajo la forma de depreciación, podemos concluir que la empresa minera “PERÚ INVESMENT” S.R.L. deberá reconocer el siguiente gasto: CÁLCULODELADEPRECIACIÓNCONTABLE DETALLE IMPORTE Valor del activo Importe Depreciable Vida útil Depreciación Anual
S/. 55,000 S/ . 55,000 2 años S/ . 27,500
Es importante mencionar que para efectos tributarios, y tratándose de vehículos, la depreciación aceptada tributariamente es aquella que no supere anualmente el porcentaje del 20%. En ese sentido, comparando la depreciación contable determinada por la empresa “PERÚ INVESMENT” S.R.L. con la depreciación máxima permitida, se generará una diferencia temporal, la cual se irá revirtiendo en los siguientes ejercicios. Así tenemos lo siguiente:
DETALLE
DEPRECIACIÓNCONTABLE 2011 2012 2013
Depreciación Contable (2 Años) Límite: Depreciacióntributaria(20%anual) Exceso de depreciación contable (la cual se adiciona vía DDJJ Anual del IR) Recuperacióndeladepreciacióncontable nodeducida (la cual se deduce vía DDJJ Anual del IR)
UtilidadContable (+) Adición (Exceso dedepreciación contable) (-) Deducciones (Recuperacióndeladepreciacióncontablenodeducida) Renta neta Impuesto a la Renta
2015
TOTAL
27,500 27,500 0 0 0 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000
55,000 55,000
16,500 16,500
33,000
De ser así, y asumiendo una utilidad contable de S/. 100,000 para los próximos cinco (5) DETALLE
2014
11,000 11,000 11,000
años), el cálculo del Impuesto a la Renta de dichos años sería de acuerdo a lo siguiente:
DETERMINACIÓNDEL IMPUESTOALA RENTA 2011 2012 2013 100,000
100,000
16,500
16,500
116,500 34,950
4. ¿EN QUÉ CUENTA DEBEN REGISTRARSE LOS GASTOS NO DEDUCIBLES? a) Planteamiento del problema Otra de las prácticas que solemos realizar los profesionales contables es la referida a consolidar en un solo código contable (subcuenta, divisionaria o subdivisionaria, según se trate), la totalidad de los gastos que no serán deducibles tributariamente en el ejercicio, tales como: • Gastos que no cuentan con el respectivo comprobante de pago. • Gastos que no se han bancarizado • Gastos que exceden los límites permitidos (gastos de representación y recreativos). • Gastos personales del contribuyente • Otros gastos de carácter similar. b) Análisis En relación al caso planteado, cabe precisar que de manera general el registro de las operaciones debe ser realizado según la naturaleza de éstos. Esto guarda coherencia con la característica de fiabilidad que deben tener los Estados Financieros, según la cual para ser fiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. De acuerdo a lo anterior, debe quedar plenamente definido que las operaciones deben registrarse de acuerdo a la naturaleza de éstas, independientemente de los efectos que éstas tengan: legales, tributarios, o de otra índole. Esto significa por ejemplo que tratándose de bienes de consumo inmediato que no tienen un comprobante de pago de adquisición, los mismos deben registrarse en la subcuenta 656 Suministros. De la misma forma, tratándose de
33,000
116,500 34,950
2014
2015
100,000
100,000
100,000
(11,000)
(11,000)
(11,000)
89,000 26,700
89,000 26,700
89,000 26,700
movilidad del personal que no cuenten con un documento sustentatorio (y de servicios en general), los mismos deben registrarse en la subdivisonaria 63112 De pasajeros. Como se desprende de lo anterior, no debe quedar duda que el registro contable de las operaciones debe realizarse de acuerdo a su naturaleza y no en base a otros criterios. Este criterio ha sido confirmado por el literal 1.2 de la sección “B” de la Parte I Generalidades del Plan Contable General Empresarial (PCGE), según el cual “las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponde a su natu- raleza”.
5. LA EMISIÓN DE UN COMPORBANTE DE PAGO ¿GENERA EL RECONOCIMIENTO DE UN INGRESO? a) Planteamiento del problema Otro de los problemas que se presenta con frecuencia en la contabilidad de las empresas es el referido al reconocimiento oportuno de los ingresos por la venta de bienes, por la prestación de servicios, o por la ejecución de contratos de construcción. Sobre el particular, el dilema consiste en determinar si la sola emisión de un comprobante de pago genera que la empresa contabilice un ingreso, no analizándose si la operación cumple o no con los requerimientos para tal reconocimiento. b) Análisis Respecto de los ingresos provenientes de las actividades ordinarias que desarrolla la empresa, debe tenerse presente que el reconocimiento de éstos sólo debe realizarse cuando se cumplan determinadas condiciones, los cuales están previstos en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18 “Ingresos” y en la NIC 11 Contratos de Construcción. Así, tratándose de la venta de bienes y la prestación de servicios estas condiciones son:
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD VENTADEBIENES
PRESTACIÓNDESERVICIOS
a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos yventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c)Elimportedelos ingresosde actividades ordinarias puedamedirseconfiabilidad; d) Sea probable que la entidadrecibalosbeneficios económicos asociados con la transacción; y e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.
a) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse confiabilidad; b) Sea probable que la entidadrecibalosbeneficios económicos asociados con la transacción; c) El grado de realización de latransacción,alfinaldel periodo sobre el que se informa, puedasermedidoconfiabilidad;y d) Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla,puedansermedidos con fiabilidad. En estos casos, el reconocimiento de los ingresos debe realizarse de acuerdo al grado de terminación de la prestación.
Tratándose de contratos de construcción, la NIC 11 describe las condiciones que deben cumplirse para el reconocimiento de los ingresos provenientes de esta actividad. Como se observa de lo anterior, resulta claro que la sola emisión de un comprobante de pago no genera el reconocimiento de un ingreso, pues para tal objeto debe verificarse que el mismo cumpla con todas las condiciones previstas en las normas contables. Cuando suceda ello, el ingreso se considerará devengado, por lo que será objeto de reconocimiento. Esto último resulta más importante, pues debe recordarse que el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que las rentas de tercera categoría, así como sus gastos, se imputan en el ejercicio en que se devengan. De ser así, resulta claro que tanto para efectos contables y tributarios los ingresos deben reconocerse como tales y tributar el impuesto correspondiente en el momento en que se cumplen con las condiciones para su devengo.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 3 OPERACIÓN EN LA QUE NO SE CUMPLEN TODOS LOS CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO Con fecha 28.11.2011, la empresa “HOLMES EXPORT” S.A.C. acuerda con la empresa “COMERCIAL PC” S.R.L. la venta al contado de 200 radios cassete a un valor de S/. 100 más IGV cada un, los cuales serán entregados el 05.12.2011, en vista que la empresa no posee en stock los bienes materia de venta. En relación a esta operación, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario. Considerar que el costo de los bienes a la fecha de la entrega es de S/. 80 más IGV cada uno. 34
ASESOR EMPRESARIAL
SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable Para efectos contables, el reconocimiento del ingreso proveniente de la venta de las computadoras está condicionado al cumplimiento de cada uno de los siguientes requisitos: CUMPLIMIENTO 28/ 11 05/ 12
CONDICIONES
OBSERVACIÓN
¿Se hatransferidoal comprador los riesgosyventajas, de tiposignificativo, derivados de la propiedad del bien? ¿La empresa no conserva para sí alguna implicación enla gestión corrientedelosbienesvendidos, enel grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivosobre los mismos? ¿Es probable quela empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción? ¿El importe de los ingresos ordinarios derivados dela venta del bien, puedeservaloradoconfiabilidad? ¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad?
Enlafechadelaoperaciónesta condiciónnosecumpliría, pues la propiedad de los bienes objeto de la operación recién será transferida enel momento dela entregareal, esto es el 05.12.2011.
NO
SI
Enlafechadelaoperación,estacondiciónnosecumpliría pues no se puede afirmar que la empresa no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha entregadolos bienes.
NO
SI
SI
SI
SI
SI
NO
SI
Enlafechadelaoperaciónsecumpliríaconeste requisito pues con la cobranza realizada, la empresa ya harecibido los beneficios económicos asociados a la transacción. En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito pues el valor de los bienes está definido de manera concreta. En la fecha de la operación no se cumpliría con este requisito pues el costo de los bienes podría variar, habida cuenta que la empresa recién adquirirá los bienes con posterioridad al acuerdo de compra venta.
Como se observa, en el supuesto que plantea la empresa “HOLMES EXPORT” S.A.C. en la fecha de la operación (28.11.2011) no se cumplirían con todas las condiciones previstas para el reconocimiento del ingreso, por lo que no se debería reconocer ingreso alguno en esa fecha, debiendo en todo caso reconocerse el ingreso en el momento en que se cumplan estos requisitos, esto es el 05.12.2011. b) Tratamiento Tributario • Impuesto a la Renta Respecto del tratamiento tributario de la operación, habría que indicar que para efectos del Impuesto a la Renta, la misma no se reconocería como tal en el momento de la operación (28.11.2011), sino en el momento del devengo de la operación, esto es el 05.12.2011, vale decir cuando se cumplen todas y cada una de las condiciones que generan el reconocimiento de una venta para efectos contables. • IGV En cuanto al IGV, habría que comentar que el mismo surgiría cuando haya nacido la obligación tributaria del IGV, el que tratándose de la venta de bienes muebles se produce cuando haya ocurrido primero: * La fecha en que se emita el comprobante de pago, la cual debe producirse cuando ocurra primero: - La fecha en quese entregue el bien, o, - La fecha en que se efectúe el pago, o La fecha en que se emita el comprobante de pago. * La fecha en que se entregue el bien, entendiéndose por ésta a la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente.
En ese sentido, de haberse cobrado la totalidad de la operación el 28.11.2011, en ese momento habrá nacido la obligación de declarar y pagar el IGV. CONCLUSIÓN: Como se observa, en el presente caso podrían surgir ciertas divergencias en cuanto al tratamiento contable y tributario de la operación de venta, pues la operación será considerada como tal en distintos momentos. De ser así, deberíamos realizar los siguientes registros contables: XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
23,600
121
Facturas, boletas yotros comprobantesPor cobrar 1212 Emitidas enCartera
40 TRIBUTOS YAPORTESAL SISTEMADEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR
3,600
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- Cuenta Propia
49 PASIVODIFERIDO
20,000
496 Ingresos diferidos 28/11Porlasuscripcióndelcontrato de compra venta de 100 radios cassette, estando pendiente la entregadelosmismos.
XX 49 PASIVODIFERIDO 496
20,000
Ingresos diferidos
70 VENTAS
20,000
701 Mercaderías 7011 Mercaderíasmanufacturadas 70111Terceros 05/12 Por el reconocimiento del ingreso producto de la operación de venta de los 100 radios cassette,al entregarselos bienes.
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” Casos prácticos utilizando el PDT 670 – Renta Anual 2011 - Parte Final SOLUCIÓN:
CUESTIONES PRELIMINARES
En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los aspectos teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos de base contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, la aplicación de las cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicación de la NIC 12 y casos prácticos relativos a dichos temas. En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la determinación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las diferencias temporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.
En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
ACTIVO
2011
Honorarios por pagar Montoqueserádeducible (NIC 12)
Cierre2011 Honorarios por pagar Pago de honorarios
DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS
2012
Cierre
Costo deVentas
UTILIDADBRUTA Gastos Operativos: Gastos Administrativos Gastos deVentas
Otrosingresos(Gastos): Otros Ingresos Otros Gastos
UTILIDADOPERATIVA UTILIDADANTESDE IMPUESTOS
(60,000) (38,040) (9,510) 12,000 (2,450)
42,000 42,000
Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Renta corriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente información adicional: Recibos por honorarios no pagados a la fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta
S/. 5,000
Gastos por infracciones tributarias
S/. 7,000
5,000
5,000 (5,000)
5,000
0
La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.
DETALLE Utilidadantesde Impuestos
TRATAMIENTO TRIBUTARIO 42,000
(+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30%)
0
5,000
Deducible
Activo tributario diferido
1,500
5,000
IMPORTANTE
80,000
Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a continuación, procederemos a calcular el activo tributario diferido.
BASE BASE TIPODE DIFERENCIA GENERA MONTO CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
EJERCICIO
2012
EMPRESAPEZ BLANCOS.A. ESTADODERESULTADOINTEGRAL PORELAÑOTERMINADOAL31 DEDICIEMBRE DEL2011 140,000 Ventas
Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente).
Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados en el ejercicio anterior.
CASO N° 5
La empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011:
En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012).
0
XX 88 IMPUESTOALARENTA 881
37ACTIVODIFERIDO
5,000 54,000 16,200
Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.
1,500.00
371
Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto ala Renta diferido - Resultados
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
16,200.00
401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40171 Rentadetercera categoría
88 IMPUESTOALARENTA
7,000
16,200.00
Impuesto a la Renta – corriente
1,500.00
882 Impuesto a la Renta – Diferido x/x Por el reconocimiento del ImpuestoalaRentadelejercicio.
XX
Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011. - Registro en el PDT de la adición por infracciones tributarias (diferencia permanente).
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012
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SECCIÓN CONTABILIDAD el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios; o, • Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o, • El protesto de documentos; o, • El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o, • Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin que ésta haya sido satisfecha.
b) Aspectos formales: • Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si será aceptado. - Registro en el PDT de la adición por honorarios no pagados a la fecha de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal).
A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal. EJERCICIO
2011
BASE BASE DIFEREN- TIPODE GENERA MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA
ACTIVO
Facturas por cobrar Cobranza dudosa
8,000 (8,000)
Cierre Facturas 2011 por cobrar 2012 2012
8,000
Cumplimientode requisitos CIERRE
0
8,000
0
(8,000)
0
0
Activo 8,000 Deducible tributario 2,400 diferido
Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.
CASO N° 6 CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000). No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales requisitos en el 2012. En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.
SOLUCIÓN: En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes:
a) Aspectos sustanciales: • Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible 36
ASESOR EMPRESARIAL
DETALLE
TRATAMIENTOTRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2011
40,000
(+) Adición por cobranza dudosa (DiferenciaTemporal)
8,000
Resultado antes deImpuestos
48,000
Impuesto a la Renta (30 %)
14,400
Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido: XX 88 IMPUESTOALARENTA
14,400.00
881 Impuesto ala Renta – Corriente
37 ACTIVODIFERIDO
2,400.00
371 Impuesto ala Renta diferido 3712Impuestoa laRentadiferido-Resultados
40TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA PRIVADODEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR
14,400.00
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171Renta de Tercera Categoría
88IMPUESTOALARENTA
2,400.00
882 Impuesto ala Renta – Diferido x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio.
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Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importe de las deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la Renta.
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
SECCIÓN CONTABILIDAD CASO N° 7 DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12 La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos: - Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000. - La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores. Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinado las siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación: OP.
Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el 2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea aceptado tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012.
DETALLE
TRATAMIENTOTRIBUTARIO
Utilidadantes de Impuestos 2012 (supuesto) (-) Deducción por cobranzadudosa aceptada comogasto Resultadoantes deImpuestos
60,000
52,000
ImpuestoalaRenta(30%)
15,600
Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el I mpuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto diferido (S/. 2,400) es el siguiente: XX 881
15,600.00
Impuesto a la Renta– Corriente
88 IMPUESTOALARENTA 882
2,400.00
Impuesto a la Renta – Diferido
40TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA PRIVADODEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR
15,600.00
401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40171 Rentadetercera categoría
37ACTIVODIFERIDO
2,400.00
371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto ala Renta diferido - Resultados x/xPorelreconocimientodelImpuestoalaRentadelEjercicio2012 yla aplicación del activodiferido 2011.
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Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12. CONAPLICACIÓNDENIC12 SINAPLICACIÓNDENIC12 ANÁLISISDERESULTADOS EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO 2011 2012 2011 2012 Utilidad antes de Impuestos (-) Adición (-) Deducción Resultado antes deImpuestos
40,000 8,000
ImpuestoalaRenta(30%) ImpuestoalaRentaTotal (Ejercicio2011+2012)
60,000
40,000
60,000
8,000
(8,000) 52,000
40,000
60,000
14,400
15,600
12,000
18,000
S/ . 30,000
S/ .
DIFERENCIA
400,000
Intereses Pérdida Extraordinaria Gastos Recreativos Gastos deRepresentación Depreciación en excesode vehículo Sanciones del Sector Público Gastos Sustentados conB/V Viaticos al Interior del País Desvalorización de Existencias
RentaNeta Imponible Impuestoala Renta (30 %)
10,000 9,000 20,000 21,000 1,100 8,000 900 3,000 7,000
Permanente Temporal Permanente Permanente Temporal Permanente Permanente Permanente Temporal
480,000 144,000
Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000.
(8,000)
88 IMPUESTOALARENTA
1 2 3 4 5 6 7 8 9
DETALLE UtilidadContable Adiciones
SOLUCIÓN: A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en los resultados del ejercicio.
a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES a.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de mercaderías) En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del artículo 37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribu- yente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente” . Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías y tampoco ha acreditado que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionar dicho gasto, no obstante la entidad prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la pérdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro: EJERCICIO
ACTIVO
BASE BASE DIFEREN- TIPODE GENERA MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA
2011 Mercaderías 9,000 Pérdidapor (9,000) robo
9,000
S/ . 30,000
Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia temporal”, lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.
Cierre 2011
Mercaderías
0
9,000
2012
ArchivoFiscal
0
(9,000)
2012
Cierre
0
0
Activo Tribu9,000 Deducible 2,700 tario diferido
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012
37
SECCIÓN CONTABILIDAD a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículo Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una tasa de depreciación del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación aceptada para fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta. Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de acuerdo al cuadro que mostramos a continuación: EJERCICIO
ACTIVO
TIPODE BASE BASE DIFERENMONDIFEREN- GENERA CONTABLE TRIBUTARIA CIA TO CIA
Vehículo 22,000 (costo) Tasa de de25 % preciación Deprecia2011 5,500 ción 2011
22,000
2012
Depreciación
2013 2014 2015 CIERRE 2015
Depreciación Depreciación Depreciación Vehiculo (Valor neto)
CONTABILIZACIÓN
CUENTA
MONTO(S/ .)
ACTIVOSTRIBUTARIOSDIFERIDOS
CUENTA37
5,130
PASIVOSTRIBUTARIOSDIFERIDOS
CUENTA49
0
d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12 XX 88 IMPUESTOALARENTA
144,000.00
881 Impuesto ala Renta - corriente
37 ACTIVODIFERIDO
5,130.00
371 Impuesto ala Renta Diferido 3712Impuestoa laRentaDiferido- Resultados
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR
20 %
CIERRE Vehiculo 16,500 2011 (valorneto)
c) Activos y pasivos tributarios diferidos
4,400
1,100
17,600
1,100
5,500
4,400
1,100
5,500 5,500 0
4,400 4,400 4,400
1,100 1,100
0
0
144,000.00
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171Renta de tercera categoría
ctivo Deduci- trA i b utario 330 ble dife rido
88 IMPUESTOALARENTA
5,130.00
882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio.
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e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta
En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la depreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).
a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las mercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importe de S/. 7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.
El total de adiciones suma S/. 80.000
Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción de sus mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente. Veamos la aplicación de la NIC 12. EJERCICIO
ACTIVO
2011 Mercaderias
TIPODE BASE BASETRIBU- DIFERENDIFERENCONTABLE TARIA CIA CIA
7,000
GENERA MONTO
7,000
Desvalorización (7,000)
Cierre Mercaderías 2011
0
2012 Destrucción
0
(7,000)
2012 Cierre
0
0
7,000
Activo 7,000 Deducible tributario 2,100 diferido
Pagos cuentas efectuadas en el Ejercicio 2011
b) Resumen de diferencias temporales DIFERENCIASTEMPORALES
S/ .
I.R. (30 %)
PÉRDIDAEXTRAORDINARIA
9,000
2,700
DEPRECIACIÓN
1,100
330
DESVALORIZACIÓNDEEXISTENCIAS
7,000
2,100
17,100
5,130
TOTAL 38
ASESOR EMPRESARIAL
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF ; Ex. Auditor de Sunat ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 67: Gastos Financieros 1. DEFINICIÓN La cuenta 67 “Gastos Financieros” agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtención de recursos financieros temporales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable. 2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 6711Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 6712Contratos de arrendamiento financiero 6713 Emisión y colocación de instrumentos representativos de deuda y patrimonio 6714 Documentos vendidos o descontados 672 Pérdida por instrumentos financieros derivados 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 67312 Otras entidades 6732 Contratos de arrendamiento financiero 6733 Otros instrumentos financieros por pagar 6734 Documentos vendidos o descontados 6735 Obligaciones emitidas 6736 Obligaciones comerciales 6737 Obligaciones tributarias 674 Gastos en operaciones de factoraje (factoring) 6741 Gastos por menor valor 675 Descuentos concedidos por pronto pago 676 Diferencia de cambio 677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable 6771 Inversiones para negociación 6772 Inversiones disponibles para la venta 6773 Otros
678 Participación en resultados de entidades relacionadas 6781 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial 6782 Participaciones en negocios conjuntos 679 Otros gastos financieros 6791 Primas por opciones 6792 Gastos financieros en medición a valor descontado
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: SUBCUENTAS
DETALLE
671 Gastos en Corresponde a los gastos difeoperaciones de rentes de intereses en los que endeudamiento se incurre con las instituciones financieras que prestan dinero a yotros la empresa.
672 Pérdida por Pérdidas obtenidas en operacioinstrumentos nes de cobertura realizadas. financieros derivados
673Interesespor Registra los gastos por concepto préstamosyotras de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio econóobligaciones mico.
674 Gastos en Incluye los gastos financieros y operaciones de otros originados en la venta de factoraje (facto- cuentas por cobrar. ring)
675 Descuentos Descuentos que la empresa otorconcedidos por ga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas. prontopago
676 Diferencia Pérdidas por diferencia de cambio de cambio
originadas por las operaciones efectuadasenmonedaextranjera.
677 Pérdida por Comprende el menor valor de los medición de ac- instrumentos financieros en comtivos y pasivos paración consu valor en libros a la financieros al va- fechadelos EstadosFinancieros. lor razonable
678 Participa- Registra la pérdida enel valor de ción en resulta- las inversiones en subsidiarias y dosdeentidades afiliadas que reconoce la empresa, con motivo de la disminución relacionadas del patrimonio neto de dichas subsidiarias yafiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. Asimismo, incluyela pérdida enla participación en negocios conjuntos.
679 Otros gas- Gastos similares no incluidos en tos financieros
las subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo financiero de endeudamiento que sepagaenbonoso acciones.
4. A TENER EN CUENTA • Los gastos financieros ¿tienen destino? Los gastos acumulados en la cuenta 67 Gastos Financieros, no requieren una acumulación por función (es decir, un destino en una cuenta del elemento 9), sino más bien, en diversos casos, una presentación en los Estados Financieros en líneas separadas, después del resultado de operación y antes del resultado antes de impuestos.
• ¿Cuándo los intereses se capitalizan? De acuerdo al párrafo 1 de la NIC 23 Costos de Financiamiento, los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos activos, en tanto que los demás costos por préstamos se reconocen como gastos. Bajo ese contexto, los intereses que se capitalicen según la NIC 23 se incluirán en la cuenta de activo correspondiente y no en la cuenta 67 Gastos Financieros. • Reconocimiento de las variaciones en los tipos de cambio Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del período en el que aparezcan.
• ¿Qué incluye la subcuenta 677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable? En la subcuenta 677 se registra la pérdida de valor de los activos y pasivos financieros medidos al valor razonable.
• ¿Qué incluye la subcuenta 679 Otros gastos financieros? En la subcuenta 679 se incorpora una divisionaria 6792 – Gastos financieros en medición a valor descontado, para acumular las actualizaciones por el costo del dinero en el tiempo, de las subcuentas correspondientes de provisiones.
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012
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SECCIÓN CONTABILIDAD b) Por el reconocimiento y pago de los intereses
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 RECONOCIMIENTO DE INTERESES La empresa “VERAX PERÚ” S.A.C. ha recibido un préstamo de su matriz, “VERAX INTERNATIONAL” por S/. 1’000,000 pactándose intereses a razón del 0.8% mensual. Sobre el particular, particular, nos piden reconocer contablemente tanto el préstamo como los intereses del primer mes.
SOLUCIÓN:
671
a) Por el préstamo préstamo recibido
46 CUENTASPORPAGARDIVERSAS
104
Cuentas corrientes en institucion institucionesfinancieras 104 041 Cuentascorrientes operativas
47 CUENTASPOR RP PAGARD RDIVERSAS – RELACIONADAS
1’000,000 1’000,000
471 Préstam Préstamos 4711 Matriz x/x x/xPor el préstamo recibido de nuestra matriz “VERAXINTER “VERAXINTERNATIONAL” .
XX
b) Por el reconocimiento y pago de los intereses
XX 46 CUENTASPORPAGARDIVERSAS 466
8,000 8,000
Intereses porpréstamos yotras obligaciones 6731 Préstamos deinstitucioinstituciones financieras yotras yotras entidades 67312 Otras entidades
10 CAJA CAJAYBANCOS
SALDOS AL 31.12.2011
8,000
472 Costo definan financiación 4721 Matriz x/x x/xPor el reconocimiento de los intereses intereses devengados por el préstam préstamo de nuestra matriz.
8,000
472 Costo definan financiación 4721 Matriz
10 EFECTIV IVOY EQUIVALENTES DE EFECTIVO
8,000
104
Cuentas corrientes en instituciones institucionesfinancieras 1041 Cuentascorrientes operativas x/x x/xPor la cancelacióndelos interesescorrespondientesalpréstamorecibi recibidodenuestramatriz.
XX
Cuentas por cobrar US$10,000 2.823 S/. S/. 28,23 28,230 Cuentas por porpagar US$12,000 2.690 S/. S/. 32,280 ,280
XX
ASESOR EMPRESARIAL
2.823 2.690
1’0 1’000,000
121
Facturas, boletas yotros comprobantespor cobrar 1212 Emitidas itidas encartera 31/12 31/ 12 Por la conversión rsión del saldo de las cuentas por cobrar en moneda extranjera extranjera al 31.12.2011.
XX
Devengodelgasto gasto Cancelación celación de la cuentapor pagar Conversión versión de pasivos en ME a MN
Compra (vigente) a lla a fecha del devengo del ingreso ingreso Compra (vigente) a lla a fecha del cobro Compra (vigente) a lla a fecha de la conversión ersión Venta (vigente) a la la fecha del devengo del gasto gasto Venta (vigente) a la fecha fecha de la cancelación Venta (vigente) a la fecha fecha de la conversión ersión
En ese sentido, a fin de convertir los saldos s aldos en moneda extranjera a moneda nacional al cierre del ejercicio 2011, la empresa “JAZMINET” S.A.C. deberá considerar el Tipo de Cambio Compra de Cierre, para las cuentas del activo, y el Tipo de Cambio Venta Venta Vigente, para las cuentas del pasivo. Si esto es así, la conversión se realizará de acuerdo a lo siguiente:
S/. 28,230 S/. 32,280
2.695 2.697
S/. 26,950 S/. 32,364
67 GASTOSFINANCIEROS 676
1,280 1,280
84
42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES – TERCEROS
84
421
Facturas, boletasyotros comprobantes porpagar 4212 Emitidas itidas 31/12 31/ 12 Por la conversión del saldo delas cuentas porpagarenmonedaextranjera al 31.12. 31.12.2011. 2011.
XX
• Según el PCGR XX 67 GASTOSFINANCIEROS 676
1,280 1,280
PérdidaporDiferencia deCambio
12 CLIENTES
1,280
121 Facturasporcobrar 31/12 31/ 12 Por la conversión rsión del saldo de las cuentas por cobrar en moneda extranjera extranjera al 31.12.2011. 676
1,280
(S/. 1,280) S/. 84)
Diferencias Diferencias decambio
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
Diferencias Diferencias decambio
12 CU CUENTASP SPORCOBRARC RCOMERCIALES – TERCEROS
Cuentas corrientes
Préstamosdeaccionistas (osocios) x/x x/xPor el préstamo recibido de nuestra matriz “VERAXINTER “VERAXINTERNATIONAL” .
40
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
1’000,000 1’000,000
463 63
US$ 10,000 US$ 12,000
Como se observa, fruto de la conversión del saldo al 31.12.2011 de las cuentas por cobrar en moneda extranjera, se obtiene una pérdida por diferencia de cambio equivalente a (S/. 1,280), consecuencia de la disminución del Tipo de Cambio utilizado para reconocer la referida cuenta. Asimismo, tratándose de la conversión del saldo al 31.12.2011 de la cuenta por pagar en moneda extranjera, se obtiene una Pérdida por diferencia de cambio de S/. 84, producto del aumento del Tipo de Cambio utilizado inicialmente inicialmente para reconocer dicha cuenta. En tal sentido, a fin de ajustar los referidos saldos, la empresa deberá efectuar los siguientes registros contables:
676
Cobro de la cuenta por cobrar Conversión versión de activos activos en ME a MN
TIPOD TIPODECAMBIO PROMEDIOACO CONSIDERAR
Reconocim cimientoala lafecha Valuaciónal luaciónalcierre cierredel Diferencias Sald ldoen deoperació ión ejercicio MonedaExtranje jera TC SaldoenMN TC SaldoenMN decambio
• Según el PCGE
• Según el PCGR a) Por el préstamo préstamo recibido
OPERACIONES Devengodel ingreso ingreso
RECONOCIMIEN ENTOALA FECHADELAOPERACI CIÓN SALDOEN TC SALDOEN ME MN
Cuentas por cobrar Cuentas por pagar
46 CUENTASPORPAGARDIVERSAS
8,000
CASO Nº 2 DIFERENCIAS DE CAMBIO POR CONVERSIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS EN ME A MN El contador de la empresa “JAZMINET” S.A.C. nos comenta que al 31.12.2011, ésta cuenta con saldos de cuentas por cobrar y de cuentas por pagar en moneda extranjera (dólares americanos) de acuerdo al siguiente detalle:
Saldosal 31.12.2011
47 CUENTASPOR RP PAGARD RDIVERSAS – RELACIONADAS
104
8,000
Intereses porpagar
673
XX 10 CAJA CAJAYBANCOS
8,000
466 Intereses porpagar x/x x/xPor el reconocimiento de los intereses intereses devengados por el préstam préstamo de nuestra matriz.
XX
XX 10 EFECTIV IVOYE YEQUIVALENTESDE EFECTIVO 1’000,000
XX 47 CUENTASPOR RP PAGARD RDIVERSAS – RELACIONADAS
8,000 8,000
Intereses ygastos de préstamos
104 Cuentas corrientes x/x x/xPor la cancelación de los intereses correspondientesal préstamorecibi recibidodenuestramatriz.
• Según el PCGE
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
XX 67 CARGASFINANCIERAS
Al respecto, y a fin de efectuar el cierre del ejercicio, nos pide ayuda para poder convertir dichos saldos a moneda nacional, teniendo en consideración que el tipo de cambio de cierre es: venta S/. 2.697 y compra S/. 2.695. SOLUCIÓN: Como se sabe, en el devenir de sus operaciones en moneda extranjera, las empresas deben considerar los siguientes tipos de cambio:
PérdidaporDiferencia deCambio
42 PROVEEDORES
84 84
421 Facturas por pagar 31/12 31/ 12 Por la conversión del saldo delas cuentas porpagarenmonedaextranjera al 31.12. 31.12.2011. 2011.
XX
A UTOR UTOR : E FFIO FFIO P EREDA EREDA , F ERNANDO ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME
• Aspectos tributarios tributarios y contables contables de la Entrega de Arras Arras................ ................................ ................................. ................................. ...................................... ......................
31
PRÁCTICA CONTABLE
• Obligaciones contable - tributarias del del Régimen de de Retenciones Retenciones del IGV ................ ................................. ................................. .......................... ..........
35
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 68: Valuación Valuación y Deterioro de Activos y Provisiones Provisiones ........................... ............................................ ................................. ................................... ...................
39
Informe Contable Aspectos tributarios y contables de la Entrega de Arras 1. CONSIDERACIONES GENERALES Las arras, también conocidas como “seña” o “señal” , son utilizadas con la finalidad de asegurar la celebración de los contratos, siendo un elemento que en la práctica desalienta el incumplimiento de los contratos por las partes, puesto que puede conllevar a la pérdida de las entregas o al pago de una indemnización. La importancia de las arras radica en que éstas generan sanciones que operan de forma automática ante el incumplimiento o arrepentimiento de una de las partes de acuerdo a lo pactado. En tal sentido, en estos casos no se requiere demostrar la existencia de daños o perjuicios ocasionados siendo únicamente necesario probar el incumplimiento. Bajo este contexto, en el presente informe trataremos acerca de los aspectos legales, tributarios y contables de los contratos con arras con la respectiva casuística sobre el tema.
2. CONCEPTO DE ARRAS Las arras constituyen la entrega de una suma de dinero o de cualquier otra cosa que un contratante hace a otro con el fin de asegurar una promesa o un contrato, o confirmarlo, garantizar su cumplimiento o facultar su rescisión. Asimismo se suele afirmar que las arras constituyen un mecanismo que refuerza la acreencia, puesto que implica la entrega de un bien al acreedor en garantía de la obligación contraída. Al respecto, De la Puente y Lavalle 1 señala que no se debe olvidar que la entrega en las arras no tendría significado jurídico alguno si no es resultado de un acuerdo 1
DE LAPUENTE LAPUENTE Y LAVALLE, Manuel: El Contrat ato en General, Tomo I, Cultural Cusco S.A.
de voluntades de los contratantes para conferirle el carácter de arras, denominando a este acuerdo como “pacto arral” , que puede ser definido como la cláusula inserta en o anexa a un contrato -llamado “principal” o “básico”-, en virtud de la cual se conviene en otorgar a esta entrega los efectos jurídicos que las partes desean darle, según la clase de arras de que se trate.
3. CARACTERÍSTICAS DE LAS ARRAS Dentro de las características de las arras, tenemos las siguientes 2: - Debe ser pactada expresamente.- Para su existencia, debe haber pacto. No basta una simple mención de la clase de arras, debe indicarse también con precisión, los alcances que las partes quieren atribuir. - Tiene carácter real.- Sin embargo, el pacto no es suficiente, además del pacto debe producirse la entrega, la “traditio”. “ traditio”. - Son de naturaleza accesoria.- Su vigenvigencia depende del contrato principal al cual están vinculadas. Esto significa que, la nulidad del contrato principal acarrea su nulidad. Por eso no hay contrato de arras, sino contrato con arras.
4. CLASES DE ARRAS De acuerdo a la doctrina y a la normatividad vigente podemos distinguir tres tipos de arras: Arras Confirmatorias, Arras Penales, y Arras de Retractación. A continuación analizaremos las características de cada una de ellas en concordancia con lo regulado en los artículos 1477º al 1483º del Código Civil Peruano.
5. ARRAS CONFIRMA CONFIRMATORIAS TORIAS El artículo 1477º del Código Civil establece que la entrega de arras confirmatorias 2
AGUIL ILA A GRADOS Guido yCAPCHAVERA yCAPCHA VERA, Elmer: EL ABC del Derecho Civil.EGACAL2007, Pág.367.
importa la conclusión del contrato y que en caso de cumplimiento, quien recibió las arras las devolverá o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación. De lo antes expuesto se puede observar que las arras confirmatorias sirven como “señal” de la celebración de un contrato o prueba de su perfeccionamiento. En tal sentido, las arras ratifican la celebración del contrato, y su contenido, y asimismo demuestra que dicho contrato ya ha empezado a ser cumplido. Por otra parte, el artículo 1477º también establece que en caso de cumplimiento del contrato principal, quien recibió las arras deberá devolverlas a quien le entregó o imputarlas sobre el crédito de acuerdo a lo acordado. Al respecto es necesario precisar que de acuerdo a nuestra legislación no se señala expresamente qué bienes pueden ser entregados en arras, de lo que se desprende que nada impediría que se entreguen bienes muebles o inmuebles o prestaciones de distinta naturaleza, lo cual en algunos casos podría conllevar a que no se pueda imputar las arras sobre el crédito de acuerdo a lo establecido en el artículo 1477º del Código Civil. Es por esto que generalmente las arras son entregadas en dinero para facilitar su devolución o su imputación al crédito. Para ilustrar el tema, pongamos el siguiente ejemplo: El Sr. Sandoval ha celebrado un contrato de compra venta de un departamento con la empresa “CONAMAR” S.R.L. y se ha pactado un precio total de S/. 82,000 el cual será pagado en 24; cuotas, asimismo el Sr. Sandoval le ha entregado en calidad de arras confirmatorias la cantidad de S/. 10,000, con lo cual ratifica la celebración del contrato y el contenido del mismo.
6. ARRAS PENALES El Código Civil Peruano considera a las arras penales como una especie de las arras
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD confirmatorias. En tal sentido, el artículo 1478º del Código Civil (C.C.) señala que si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra parte puede dejar sin efecto el contrato conservando las arras. Si quien no cumplió es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el doble de las arras. Gráficamente podemos ilustrarlo de la siguiente forma:
IMPLICA CANCIA IASDELASARRASPENALES EMPRESA ABCS.A.
ENTREGAARRAS
SIABCS.A. NOCU CUMPLE SUO SU OBLIGACIÓN
SIXYZS.A. NO CUMPLE SU OBLIGACIÓN
EMPRESA XYZS.A.
XYZ S.A. PODRÁ DEJAR DEJ AR SI SIN N EFECTO EL CONTRATOCONSERVANDO LAS ARRAS ABCS.A. S.A.PODRÁDE JAR SIN EFECTO EL CONTRATO TOY Y EXIGIR EL DOBLE DE LAS ARRAS
La naturaleza jurídica de las arras penales es, pues, la misma que la de las arras confirmatorias, esto es, ser un pacto accesorio al contrato principal que otorga a las arras entregadas el carácter de una prueba de la celebración de este contrato. Su única diferencia es que, en vez de constituir un refuerzo del contenido contractual, se concede a las arras el rol de ser una determinación convencional y anticipada de los daños reclamables en caso de incumplimiento del contrato principal 3. Como podemos observar, la arras penales son una consecuencia del incumplimiento del contrato principal, es por eso que se castiga a la parte que incumple su obligación por causa imputable a ella. Sin embargo debemos aclarar que si el incumplimiento del contrato obedece a un caso fortuito que escapa de la voluntad de las partes, entonces se deberá proceder a la restitución de las arras a quien las entregó. Asimismo, existe la posibilidad de que ambas partes incumplan con sus obligaciones, si ésta fuera el caso se dejará sin efecto el contrato y quien recibió las arras deberá devolverlas a quien se las otorgó. Con respecto a la devolución doblada de las arras, no existiría ningún inconveniente si éstas fueron entregadas en dinero; por ejemplo: si se hubiese entregado S/. 30,000 se devolvería S/. 60,000, pero se podrían generar dificultades cuando éstas fueron entregadas en bienes muebles, como por ejemplo; objetos de valor, obras 3
32
DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrat ato en General, Tomo I, Cultural Cusco S.A.
ASESOR EMPRESARIAL
de arte, u otros similares. Para estos casos la doctrina señala que se deberá devolver el mismo bien más una cierta cantidad de dinero equivalente a su valor valor.. Asimismo queremos dejar en claro la diferencia existente entre las arras penales y las cláusulas penales de los contratos. La primera de ellas implica la entrega efectiva y previa que se pierde en caso de incumplimiento (o la entrega de las arras dobladas), mientras que en la segunda no hay entrega y solo se hace referencia a una promesa de entrega en caso de incumplimiento. Por último, debemos señalar que el artículo 1479º del C.C. establece que si la parte que no ha incumplido la obligación prefiere demandar la ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de daños y perjuicios se regula por las normas generales.
6. ARRAS DE RETRACT RETRACTACIÓN ACIÓN La entrega de las arras de retractación (también llamadas arras penitenciales o arras de desistimiento) sólo es válida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. Este tipo de arras generan para quien las entrega y para quien las recibe el derecho a retractarse o desistirse de una relación contractual existente. Sin embargo esta retractación conlleva efectos desfavorables para quien se retracta, como veremos más adelante.
6.1 Características de las arras de retractación Dentro de las características de las arras de retractación, tenemos las siguientes:
CARACTERÍSTIC ICASDELAS ARRASDERETRACTACIÓ IÓN - Se dan necesari necesariam amente en los contratos preparatorios - Son de naturaleza accesoria al contrato principal - Se materi aterial alizacon la entrega del “bien” - Debenser expresas
mos que cualquier bien pudiera ser entregado en calidad de arras de retractación, pudiendo ser dinero, títulos valores, bienes muebles, bienes inmuebles, intangibles, entre otros. Sin embargo se deberá tomar en cuenta que de acuerdo a la naturaleza del bien se podrán generar inconvenientes cuando se tenga que devolver las arras dobladas en caso de retractación. Este mismo inconveniente puede ocurrir en los casos en que las arras se tengan que imputar sobre el crédito, como veremos más adelante. Por otro lado debemos señalar que el artículo 1482º del Código Civil establece que la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de retractación.
6.3 Efectos del contrato definitivo El artículo 1483º del C.C. regula que si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras las devolverá de inmediato o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación. En efecto, las arras de retractación son entregadas al momento de celebrarse el contrato preparatorio, por lo cual al momento de celebrarse el contrato definitivo éstas deberán ser devueltas o imputadas al crédito de acuerdo a lo pactado. Por ejemplo: Si el Sr. Gutiérrez entregó en calidad de arras de retractación a la empresa “UNISAR” S.A. la cantidad de S/. 7,000 con respecto a un contrato preparatorio por la compra de una maquinaria por la cantidad de S/. 15,000, y llegado el plazo acordado, el Sr. Gutiérrez acepta celebrar el contrato de compraventa de la maquinaria, entonces la empresa “UNISAR” S.A. deberá devolver las arras o en su defecto imputarla contra la deuda según la naturaleza de la prestación.
LASARRASDERETRACTACIÓ IÓNYLOS CONTRATOSDEFIN INITIV IVOS DESTINO INODE DE LASARRAS DERETRACTACIÓN
DEVOLVERAQUI AQUIENLE NLEENTREGÓ
IMPUTA PUTARSOBREELCRÉDITO
6.2 Efectos de la retractación retractación entre partes Al respecto, el artículo 1481º del Código Civil señala que si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde en provecho del otro contratante. Si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas dobladas al tiempo de ejercitar el derecho. Como podemos observar este tratamiento dispuesto por nuestro Código Civil guarda concordancia con las arras penales y constituye un mecanismo válido para la extinción de las obligaciones contractuales. Con respecto a los bienes entregados en arras de retractación, como señalamos anteriormente la norma no prohíbe o limita algún tipo de bien, por lo que considera-
7. ASPECTOS TRIBUT TRIBUTARIOS ARIOS 7.1 Impuesto General a las Ventas (IGV) a) Nacimiento de la Obligación Tributaria en la entrega de Arras Con respecto al Impuesto General a las ventas (IGV), debemos tomar en consideración lo establecido en el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley de este Impuesto el cual regula el nacimiento de la obligación tributaria en los casos de pagos parciales, incluyendo las arras. En consecuencia, el tratamiento adoptado es el siguiente:
SECCIÓN CONTABILIDAD • En la venta venta de bienes bienes muebles, se señala que no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractación, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado. • En los casos de prestación o utilización de servicios, la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito, garantía, arras arras o o similares. • En la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine arras de retractación siempre que éstas superen el 15% del valor total del inmueble.
7.2 Impuesto a la Renta El reconocimiento de los ingresos y gastos de las operaciones que involucren la entrega de arras se reconocerán de acuerdo a la NIC 18 y al principio del devengado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, es necesario precisar que en el caso de entrega de arras no tendrá incidencia en el Impuesto a la Renta puesto que la entrega de una suma de dinero o de un bien en calidad de arras por una de las partes no debe reconocerse como ingreso o como gasto, sino que éste se debe anotar como una obligación para la persona que lo perciba (pasivo) o como un derecho por parte de la persona que lo entregue (activo). En lo referente a las arras de retractación es conveniente señalar que el destino de estas arras no tendrá efecto en el Impuesto a la Renta, puesto que si son devueltas al comprador no se genera un ingreso para ninguna de las partes, y en el caso de ser imputado contra el crédito se considerará como un pago parcial de la obligación pendiente.
• Asimismo se señala que en todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
En el caso de arras a rras penales o penitenciales, éstas deberán considerarse como gasto para la parte que se retracta o que no cumple su obligación y deberá considerarse como ingreso para la parte que se vió afectada.
b) Nacimiento de la Obligación Tributaria en los Contratos de Construcción
7.33 Reglamento de Comprobantes de Pago 7.
El numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señala que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el 20% del valor total de la construcción.
c) Ajuste del Impuesto Impuesto Bruto cuando no se celebra el contrato definitivo En el caso de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del I mpuesto Bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución.
d) Ajuste del Credito Fiscal De acuerdo al inciso b) del artículo 27º del TUO de la Ley del IGV y al numeral 3 del artículo 3º del Reglamento del IGV, deberá deducir del crédito fiscal el Impuesto Bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo.
De conformidad con el numeral 7 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago se señala que en los casos de entrega de depósito, garantía, arras arras o o similares, los comprobantes de pago deberán ser entregados cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV), en el momento y por el monto percibido.
JURISPRUDENCIA Verificación Verific ación de las a rras de retractación RTF Nº 00644-3-2001 (19.06.2001)
Se declara nula e insubsistente la apelada a efecto que la Administración Tributaria, acre- dite mediante una verificación realizada en la documentación de la recurrente y una muestra representativa de sus clientes, el tratamiento dado a las operaciones de arras de retractación, incluyendo aquellos casos en los que no se ce- lebró el contrato definitivo, sea por causa de la recurrente o por causa de sus clientes, a fin de poder determinar claramente si se está frente a un supuesto gravado con el IGV o no.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 ARRAS DE RETRACT RETRACTACIÓN ACIÓN SOBRE VENTA DE INMUEBLE La empresa “HULLIN” S.A. ha recibido en arras de retractación de la empresa “VAREX” S.A. la cantidad de S/. 33,945,
respecto a la venta de un departamento valorizado por un importe total de S/. 166,770 el cual se concretará dentro del plazo de 30 días. Cabe aclarar que esta operación califica como la primera venta de inmuebles realizada por el constructor. constructor. Al respecto, la empresa “HULLIN” S.A., nos consulta acerca del tratamiento tributario y contable de esta operación.
SOLUCIÓN: ENFOQUE LEGAL En principio debemos señalar que de acuerdo al artículo 1480º del Código Civil, se señala que la entrega de las arras de retractación solo es válida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. En tal sentido, si es que dentro del plazo de 30 días se firma el contrato definitivo, la empresa “HULLIN” S.A. deberá devolver las arras a la empresa “VAREX” S.A. o la podrá imputar sobre el monto de la operación; sin embargo, en el supuesto caso que la empresa “VAREX” S.A. se retracte, ésta perderá las arras en provecho de la empresa “HULLIN” S.A. Pero si esta última se retracta deberá devolver las arras dobladas a la empresa “VAREX” S.A.
ENFOQUE TRIBUT TRI BUTARIO ARIO Para determinar la incidencia del IGV en esta operación debemos analizar la hipótesis de incidencia del impuesto. Al respecto, el TUO de la Ley del IGV señala que se encuentra gravada la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y que el nacimiento de la obligación tributaria se origina en la fecha de la percepción del ingreso, por el monto que se perciba sea total o parcial. Complementando lo antes expuesto, debemos indicar que el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señala que en la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine arras de retractación, siempre que éstas superen el 15% del valor total del Inmueble. Asimismo, en el presente caso debemos tomar en consideración que el articulo 23º del TUO de la Ley del IGV establece que en el caso de la venta de inmuebles realizado por los constructores, se considera como operación no gravada la transferencia del terreno. Al respecto, el numeral 9 del artículo 5º del Reglamento del IGV indica que el terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. Por otra parte, en el caso planteado no sería de aplicación lo dispuesto en el inciso b) del Apéndice I de la Ley del IGV, puesto que el valor de venta del inmueble supera las 35 UITs. En consecuencia debemos determinar si el monto recibido supera el 15% del valor del inmueble con la finalidad de determinar la
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD incidencia del IGV en esta operación, para lo cual realizaremos el siguiente cálculo: a) Primero calcularemos el valor del inmueble (B)
0.5B +0.5 B+0.5 B(0.18) 1.09 B B (Valor del Inmueble)
S/. 166,770 166,770 153,000
De lo anterior se puede deducir que para efectos del IGV, el valor del terreno es S/. 76,500, el valor de la construcción es S/. 76,500 y el IGV de la operación seria de S/. 13,770. b) A continuación calcularemos si el valor de las arras de retractación superan el 15% del valor del inmueble
Valor del Inmueble S/ . 153.000 Límitedel15%delValordelInmueble S/ . 22,950 Montodelas Arras deRetractación S/. 33,945 Como podemos observar, el monto de las arras de retractación excede el 15% del valor del inmueble, motivo por el cual se habrá originado el nacimiento de la obligación tributaria.
ENFOQUE CONTABLE Para reconocer el dinero entregado en arras, previamente se debe determinar el monto correspondiente al valor (V) y el IGV. Para lo cual, efectuaremos el siguiente cálculo:
0.5V+0.5 V+0.5 V(0.18) 1.09 V V(Valor)
S/. 33,945.00 S/. 33,945.00 S/.31,142.20.00
De lo cual se puede deducir el IGV:
IGV IGV
33,945.00 – 31,142.20 S/. 2,802.80
Los asientos contables que debe efectuar la empresa “HULLIN” S.A. son los siguientes: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS 33,945.00
121
Facturas,boletasyotros comprob.porcobrar 1212 Emitidas encartera
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
2,802.80
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- Cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS– TERCEROS
31,142.20
469
Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otrascuentasporpagar x/xPor el reconocimiento de las arras de retractación recibidas dela empresa “VAREX”S.A.
XX 10 EFECTIVOYEQUIV. EFECTIVO 33,945.00
104
Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS
121
Facturas,boletasyotros comprob.porcobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor el monto de las arras de retractación recibidas. XX
34
ASESOR EMPRESARIAL
33,945.00
Al respecto, es necesario precisar que la empresa “HULLIN” S.A. deberá emitir el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido en el numeral 7 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago.
CASO Nº 2 ARRAS CONFIRMATORIAS EN LA COMPRA DE UNA VEHÍCULO
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES– TERCEROS
5,900.00
121 Facturas,boletasyotros comprob. porcobrar 1212 Emitidas encartera 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
900.00
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- Cuenta propia
La empresa “SATURNO” S.A. (vendedora) dedicada a la comercialización de vehículo ha celebrado un contrato de compra-venta de un vehículo con la empresa “NEPTUNO” S.A. (compradora) por un valor total de S/. 9,000 más IGV. En el contrato se ha pactado que con fecha 10.08.2012 la empresa “NEPTUNO” S.A. entregará en calidad de arras confirmatorias la cantidad de S/. 5,900 (incluido IGV) y que posteriormente el día 20.08.2012 la empresa “SATURNO” S.A. le hará entrega del vehículo. Asimismo se tiene conocimiento que el mismo día 20.08.2012, se acordó que las arras confirmatorias entregadas anteriormente sean aplicadas contra el precio del vehículo. Al respecto, la empresa SATURNO S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable y tributario de esta operación.
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS– TERCEROS
SOLUCIÓN:
b) En el momento en el cual se transfiere el vehículo y se acuerda que las arras confirmatorias, sean aplicadas contra el precio del vehículo.
ENFOQUE LEGAL El artículo 1477º del Código Civil señala que la entrega de arras confirmatorias importa la conclusión del contrato. En caso de cumplimiento, quien recibió las arras las devolverá o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación.
ENFOQUE TRIBUTARIO
Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas porpagar x/xPor el reconocimiento de las arras confirmatorias recibidas delaempresa“NEPTUNO”S.A.
XX 10 EFECTIVOYEQUIV. EFECTIVO 5,900.00
104
Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS
5,900.00
121
Facturas,boletasyotros comprob. porcobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor el monto recibido en calidaddearrasdeconfirmatorias. XX
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS
4,720.00
121
Facturas,boletasyotros comprob.porcobrar 1212 Emitidas encartera 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS– TERCEROS
5,000.00
469
Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otrasctas. porpagar
El numeral 3 del a rtículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señala que en todos los casos, la entrega de arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV). En tal sentido en el caso planteado, cuando la empresa “NEPTUNO” S.A. hace entrega de las arras confirmatorias, nace la obligación tributaria del IGV y en consecuencia, la obligación de emitir el comprobante de pago.
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
Para efectos del Impuesto a la Renta, la empresa “SATURNO” S.A. deberá reconocer el ingreso cuando se hayan transferido los riesgos y beneficios inherentes a la operación, de acuerdo a lo establecido en la NIC 18 y en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual ocurrirá cuando se entregue el vehículo.
XX 69 COSTODEVENTAS
ENFOQUE CONTABLE
5,000.00
469
720.00
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- Cuenta propia 70 VENTAS
9,000.00
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac. 70111 Terceros x/xPor la transferencia del vehículo yla aplicación de las arras confirmatorias. xxx
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufac. 69111 Terceros 20 MERCADERÍAS
xxx
201 Mercaderías manufac. 2011 Mercaderías manufac. 20111 Costo x/xPorelcostodeventadelvehículo. XX
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
La empresa “SATURNO” S.A. deberá efectuar los siguientes asientos contables: a) En el momento en que recibe las arras confirmatorias
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Obligaciones contable - tributarias del Régimen de Retenciones del IGV CASO Nº 1 OBLIGACIONES CONTABLE TRIBUTARIAS DEL PROVEEDOR
Con fecha 20.01.2012, la empresa “ATP INVERSIONES” S.A.C., ha efectuado la venta de mercaderías por S/. 1,000 más IGV a la empresa “COMERCIAL ROSITA” S.R.L. (designada Agente de Retención del IGV), emitiéndole la factura Nº 001-8971, quien al momento de cancelarle la obliga- ción, le ha efectuado la retención del 6% correspondiente. Sobre el particular, nos piden ayuda para registrar esta retención. SOLUCIÓN:
Una de las obligaciones contable-tributarias que deben cumplir los sujetos a quiénes sus clientes (designados Agentes de Percepción) les efectúen la retención del IGV, es la de aperturar un código contable específico para controlar precisamente esas retenciones y su correspondiente aplicación. Esta obligación se deriva del inciso b) del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT “Régimen de Retenciones del IGV”, la cual precisa que en estos casos el Proveedor debe abrir una subcuenta denominada “IGV Retenido” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas” precisando que en dicha subcuenta se controlarán las retenciones que le hubieren efectuado los Agentes de Retención, así como las aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar. De lo anterior, podría concluirse que tratándose del caso expuesto por la empresa “ATP INVERSIONES” S.A.C. la misma deberá aperturar un código contable dentro de la cuenta 40 “Tributos, contraprestaciones y aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por pagar”, en la que precisamente controlará los montos que le retuvieron así como aquellos aplicados contra el IGV a pagar. Para cumplir con esta obligación, somos de la opinión que se aperture un código a nivel de 6 dígitos dentro de la subdivisionaria 40114 “IGV Régimen de Retenciones“ del PCGE (401141 IGV Retenido), en la que se registrarán precisamente aquellas retenciones que haya realizado el cliente, en una operación sujeta al Régimen de Retenciones.
40
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESY APORTESALSISTEMADEPENSIONESY DESALUDPORPAGAR
401
Gobierno central
4011
ImpuestoGeneral alas ventas
40114
IGV – Régimende Retenciones
401141 IGVRetenido
Considerando lo anterior, tendríamos los siguientes registros contables:
a) Por la venta realizada XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS 121 Facturas, boletasyotros comprobantesporcobrar 1212 Emitidas encartera 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADE PENSIONESY DESALUDPOR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/xPor el reconocimiento de la venta de mercaderías a una empresa no relacionada. XX
1,180
180
1,000
1,109
71
1,180
CASO Nº 2 APLICACIÓN DE LAS RETENCIONES Siguiendo con el caso anterior, al realizar su Declaración Jurada (IGV – Renta Men- sual) del período Enero de 2012, la em- presa “ATP INVERSIONES” S.A.C. aplicó totalmente las retenciones que le realizó “COMERCIAL ROSITA” S.R.L. Sobre el particular, nos pide ayuda para recono- cer contablemente esta aplicación. Con- siderar que el IGV resultante del período es equivalente a S/. 5,800. 1
LIQUIDACIÓNDELIGV– ENERO2012
IGVde Ventas IGVde Compras IGVresultante Retenciones por aplicar IGVpor pagar XX 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40111 IGV– Cuenta propia 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40114 IGV–Régimenderetenciones
IMPORTE S/. 9,600 (S/. 3,800) S/. 5,800 (S/. 71) S/. 5,729
71
71
40114.1 IGVRetenido
40114.1 IGVretenido
12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS 121 Facturas, boletasyotros comprobantespor cobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor la cobranza de la factura de venta neta de la retención realizada1. XX
Si al realizar su Declaración Jurada del IGV – Renta Mensual (PDT 621) del período Enero de 2012, la empresa “ATP INVERSIONES” S.A.C. aplica totalmente el monto retenido por la empresa “COMERCIAL ROSITA” S.R.L., la primera deberá realizar el siguiente registro contable, asumiendo la siguiente información:
DETALLE
b) Por la cobranza realizada, neta de la retención XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTESDE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD PORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40114 IGV– Régimenderetenciones
SOLUCIÓN:
x/x Por la aplicación del IGVretenido al IGV por pagar del período Enero de 2012. XX
En ese caso, el registro contable por el IGV por pagar sería el siguiente: XX 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40111 IGV– Cuenta propia 10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación del IGV por pagar correspondiente al período Enero de 2012. XX
5,729
5,729
Paraefectosdidácticos,losmontossepresentanredondeados.
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD CASO Nº 3 OBLIGACIONES CONTABLE-TRIBUTARIAS DEL AGENTE DE RETENCIÓN DEL IGV La empresa “TALKING NET” S.A.C., de- signada Agente de Retención del IGV aplicable a los proveedores, nos comenta que va a pagar la factura Nº 001-2010 por S/. 3,000 más IGV, por un servicio recibi- do, por lo que efectuará la retención del 6% correspondiente. Sobre este tema, nos pide que le ayudemos a verificar las obligaciones contable-tributarias que le corresponde.
SOLUCIÓN: Los Agentes de Retención del IGV también tienen la obligación de aperturar códigos contables específicos para controlar las retenciones realizadas. En efecto, según el inciso a) del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT “Régimen de Retenciones del IGV”, se precisa que en operaciones sujetas a este régimen, el Agente de Retención tiene la obligación de aperturar en su contabilidad un código denominado “IGV - Retenciones por Pagar”, para controlar allí las retenciones efectuadas a los Proveedores así como aquellos pagos efectuados a la SUNAT. De ser así, tratándose del caso expuesto por la empresa “TALKING NET” S.A.C. ésta deberá cumplir con esta obligación, para lo cual deberá aperturar dentro de la subdivisionaria 40114 “IGV – Régimen de Retenciones”, un código específico a nivel de 6 dígitos (el que sugerimos que sea 401142 “IGV - Retenciones por pagar”) en la que cumplirá con su obligación de controlar las retenciones efectuadas y sus abonos respectivos a la SUNAT.
401 4011 40114
TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESY APORTESALSISTEMADEPENSIONES YDESALUDPORPAGAR Gobierno central ImpuestoGeneral a las ventas IGV– Régimende Retenciones
401142
IGV – Retenciones por pagar
40
Considerando lo anterior, y tratándose del caso expuesto por la empresa “TALKING NET” S.A.C. ésta deberá reconocer los siguientes asientos contables para registrar la retención realizada:
a) Recepción del servicio contable XX 63 GASTOSPORSERVICIOSPRESTADOSPORTERCEROS 632 Asesoría yConsultoría 6329 Otros 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR 401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 4011 IGV– CuentaPropia
3,000
540
42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas yotros comprobantesporpagar 4212 Emitidas x/xPor el reconocimiento de los servicios recibidos. XX 94 GASTOSADMINISTRATIVOS 79 CARGASIMP. ACUENTADE COSTOSYGASTOS 791 Cargasimp.acuentade costosygastos x/xPor el destino de los servicios recibidos. XX
ASESOR EMPRESARIAL
3,000 3,000
b) Por la cancelación del servicio sujeto a retención XX 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas yotros comprobantes porpagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR 401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40114 IGV– Régimenderetenciones
3,540
212
La empresa “OTC INVERSIONES” S.A.C. ha sido designada Agente de Reten- ción del IGV por la SUNAT a partir del 01.02.2012, estando obligada a llevar por tanto, el “Registro del Régimen de Retenciones”. Sobre el particular, el con- tador de la citada empresa nos pide ayuda a efectos de anotar en el citado registro, las siguientes operaciones realizadas con el proveedor “COMERCIAL UNO” S.R.L.: a) Mediante Factura Nº 001-2010 del 05.02.2012, se adquiere mercaderías por S/. 10,000.
c) El 21.02.2012, se cancela el saldo pen- diente de la Factura Nº 001-2010, efec- tuándose la retención correspondiente.
SOLUCIÓN:
10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentascorrientes operativas x/xPor la cancelación de la factura del proveedor, neto de la retencióndel6%delIGV2. XX
3,328
c) Por la cancelación de la retención del IGV XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4011 ImpuestoGeneral alas Ventas 40114 IGV– Régimenderetenciones
CASO Nº 4 OBLIGACIÓN DE LLEVAR EL REGISTRO DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES
b) El 10.02.2012 se cancela parcial- mente la Factura Nº 001-2010 por S/. 6,000, efectuándose la retención correspondiente.
40114.2 IGV Retenciones por pagar
Como se ha señalado en los casos anteriores, el Régimen de Retenciones del IGV contempla que los sujetos designados Agentes de Retención por la SUNAT, deban efectuar a sus proveedores (o prestadores de servicios, de ser el caso), una retención del monto a pagar por la adquisición de bienes o por la prestación de servicios. En ese sentido, para controlar las retenciones realizadas, la norma obliga a que estos sujetos lleven un “Registro del Régimen de Retenciones”, en el cual controlen precisamente, los débitos y créditos con respecto a la cuenta por pagar de cada proveedor. En relación a este registro, cabe mencionar que el mismo debe observar las siguientes formalidades:
212
a) Datos de cabecera El Registro del Régimen de Retenciones, al ser un libro vinculado a asuntos tributarios3 que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, deberá contar con los siguientes datos de cabecera:
40114.2 IGV Retenciones por pagar
10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelaciónde la retención del IGVrealizada. XX
212
• Denominación del libro o registro. • Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada.
Es importante recordar que independientemente de la obligación de aperturar el código específico desarrollado en este caso, el Agente de Retención también deberá llevar un “Registro del Régimen de Retenciones” en el cual controlará los débitos y créditos con respecto a la cuenta por pagar por cada Proveedor. Las características y particularidades de este libro serán desarrolladas en el siguiente caso práctico.
• Número de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social de éste. No obstante lo anterior, tratándose del Registro del Régimen de Retenciones llevado en forma manual, bastará con incluir estos datos en el primer folio de cada período o ejercicio. 3
2
36
3,540
Paraefectosdidácticos,losmontossepresentanredondeados.
Estosegúnel Anexo2delaResolucióndeSuperintendenciaNº2342006/ SUNAT, resolución queestableció las normas referidas a libros yregistros vinculados aasuntos tributarios.
SECCIÓN CONTABILIDAD b) Registro de las Operaciones Al efectuar el registro de las operaciones en el Registro del Régimen de Retenciones, el sujeto obligado deberá efectuar dicha anotación:
• En folios originales, no admitiéndose la adhesión de hojas o folios.
c) Obligación de legalizar Además de las formalidades señaladas en los puntos anteriores, debe considerarse que el Registro del Régimen de Retenciones debe ser legalizado, por un notario o, a falta de éstos, por un juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la
• En orden cronológico; • De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras ni señales de haber sido alteradas; • Totalizando sus importes; • Utilizando los términos “VAN” y “VIENEN” según corresponda, al final y al inicio de cada folio respectivamente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Régimen de Retenciones que se lleve en hojas sueltas o continuas; • De no realizarse operaciones en un determinado período o ejercicio gravable, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Régimen de Retenciones que se lleve en hojas sueltas o contínuas;
legalización podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias.
d) Plazo máximo de atraso De acuerdo a la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, el “Registro del Régimen de Retenciones” no podrá tener un atraso mayor a diez (10) diez días hábiles, contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.
LIBROOREGISTROVINCULADO Máximoatraso Actoocircunstanciaquedeterminael iniciodel plazopara AASUNTOSTRIBUTARIOS permitido el máximoatrasopermitido REGISTRODELRÉGIMENDE RETENCIONES
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que Diez (10) días se recepcione o emita, segúncorresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.
e) Formato e información mínima El Registro del Régimen de Retenciones debe contener, como mínimo la siguiente información en columnas separadas: • Fecha de la transacción • Denominación y número del documento sustentatorio • Tipo de transacción realizada, tales como: compras, ajustes en la operación, pagos parciales o totales, compensaciones, canje de factura por letras de cambio, entre otras.
• En moneda nacional y en castellano, salvo los casos previstos en el numeral 4 del artículo 87º del Código Tributario4;
• Importe de la transacción, anotado en la columna del debe o del haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción. • Saldo resultante de la cuenta por pagar por cada proveedor. En ese sentido, vista las principales particularidades de este registro, a continuación procederemos a incluir en él, las operaciones descritas por la empresa “OTC INVERSIONES” S.A.C.:
FORMATO ”REGISTRODELRÉGIMENDERETENCIONES” : : : :
PERÍODO RUC CONTRIBUYENTE PROVEEDOR
FECHADELA TRANSACCIÓN 05.07.2012 10.02.2012 21.02.2012
3
Febrero 2012 20403020109 “OTC INVERSIONES” S.A.C. “COMERCIAL UNO” S.R.L.
DOCUMENTO SUSTENTATORIO
IMPORTE COMPROBANTE DEPAGO
TIPO
SERIE
N°
01 01 01
001 001 001
2010 2010 2010
10,000
TOTAL
10,000
TIPODE TRANSACCIÓN
IMPORTEDELA TRANSACCIÓN DEBE
HABER
Compra Pago Pago
6,000 4,000
10,000 -
-
10,000
10,000
SALDOPOR PAGAR 10,000 4,000 -
-
COMPROBANTEDE RETENCIÓN SERIE
N°
IMPORTE
01 01
040 041
360.00 240.00
-
-
600
De acuerdo a esta disposición, los libros yregistros deben ser levados en castellano yexpresados en moneda nacional; salvoque se trate de contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en monedaextranjera, deacuerdoalos requisitosqueseestablezcanmedianteDecretoSupremorefrendadoporelMinistrodeEconomíayFinanzas,yquealefectocontratenconelEstado,encuyocasopodránlevarlacontabilidadendólaresdelosEstados Unidosde América.
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012
37
SECCIÓN CONTABILIDAD IMPORTANTE El agente de percepción que utilice sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrá llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada cliente en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la información requerida y se pueda efectuar la verificación individual de cada transacción.
CASO Nº 5 NO APERTURAR EL CÓDIGO “IGV - RETENCIONES POR APLICAR” Durante el 2011, la empresa “AGROIN- DUSTRIA ABC” S.A.C designada Agente de Retención por la SUNAT, no ha cumplido
con aperturar el código contable “IGV – Retenciones por pagar” dentro de su contabilidad. Sobre el particular, nos consulta acerca de la infracción que ha- bría cometido. Considerar que los Ingre- sos Netos de la empresa (IN) durante el 2010 fueron de S/. 430,000.
De ser así, la sanción que le será aplicable a esta empresa, es una multa equivalente al 0.3% de los IN.
Infracción Multa Multa Multa
SOLUCIÓN: Considerando que la empresa “AGROINDUSTRIA ABC” S.A.C. ha omitido aperturar un código contable específico para controlar las retenciones que en su calidad de Agente de Retención del IGV debe realizar, la misma habrá incurrido en la infracción del Numeral 2 del artículo 175º del Código Tributario, esto es por llevar los libros y registros contables, sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Numeral 2 Artículo 175ºCT 0.3 %de los IN 0.3 %(430,000) S/ . 1,290
En todo caso, si la empresa en cuestión subsana la infracción antes que surta efecto la notificación del requerimiento de fiscalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción, rehaciendo sus Libros Diario y Mayor del 2011, aperturando el código contable especifico para registrar allí, las retenciones realizadas y los abonos correspondientes al fisco, la multa podrá ser rebajada en un 100%, ello en aplicación al Régimen de Gradualidad.
CRITERIOSDEGRADUALIDAD:SUBSANACIÓNY/OPAGO (PorcentajedeRebajadelaMultaestablecidaenlas Tablas) SUBSANACIÓN VOLUNTARIA INFRACCIÓN
FORMADE SUBSANARLA INFRACCIÓN
DESCRIPCIÓNDELA INFRACCION
Sisesubsanalainfraccióndentrodel Si se subsana la infracciónantes plazootorgadoporlaSUNATparatal quesurtaefectolanotificacióndel efecto, contadodesdequesurtaefectola requerimientodefiscalizaciónenel no tificación del requerimientodefiscalizaqueselecomunicaal infractorqueha ciónenelqu eselecomunicaal infractor incurridoeninfracción quehaincurridoeninfracción SinPago
Numeral 2, Artículo 175°, Código Tributario
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de SuperintendenciadelaSUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Rehaciendo los libros y/o registros respectivos, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, observando la forma ycondiciones establecidas enlas normas correspondientes.
Si esto es así, el cálculo de la multa rebajada será:
Infracción
Articulo 175º, numeral 2
Multa
0.3 %de los IN
Multa
0.3 %S/. (430,000)
Multa
S/. 1,290
Rebaja
100%S/. (1,290)
Montodelarebaja S/. 1,290 Multa rebajada
38
S/. 00
ASESOR EMPRESARIAL
SUBSANACIÓN INDUCIDA
ConPago
No se aplica el Criterio de Gradualidad de Pago100%
IMPORTANTE Si el contribuyente, designado Agente de Retención por la SUNAT, no llevara el Registro del Régimen de Retenciones del IGV, siendo detectado por la Administración Tributaria, el mismo incurriría en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, la cual se sanciona con una multa equivalente al 0.6% de IN (tratándose de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial del Impuesto a la Renta). De la misma forma, si el contribuyente designado Agente de Retención por la SUNAT,
SinPago
ConPago
50%
80%
llevara con un atraso mayor al permitido el Registro del Régimen de Retenciones del IGV, el mismo incurrirá en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, la cual se sancionaría con una multa equivalente al 0.3% de IN (tratándose de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial del Impuesto a la Renta). A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 68: Valuación y Deterioro de Activos y Provisiones 1. DEFINICIÓN La Cuenta 68 “Valuación y deterioro de activos y provisiones” agrupa las subcuentas que acumulan tres conceptos específicos: a) El consumo del beneficio económico incorporado en activos a largo plazo (cuyo reconocimiento se realiza a través de la depreciación y amortización). b) La pérdida de valor de activos por medición a su valor razonable (a través de la desvalorización de activos); y, c) Los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos. 2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias: 681 Depreciación 6811 Depreciación de inversiones inmobiliarias 68111 Edificaciones – Costo 68112 Edificaciones – Revaluación 68113 Edificaciones – Costo de financiación 6812 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento financiero – Inversiones inmobiliarias 68121 Edificaciones 6813 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento financiero – Inmuebles, maquinaria y equipo 68131 Edificaciones 68132 Maquinarias y equipos de explotación 68133 Equipo de transporte 68134 Equipos diversos 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68141 Edificaciones 68142 Maquinarias y equipos de explotación 68143 Equipo de transporte 68144 Muebles y enseres 68145 Equipos diversos 68146 Herramientas y unidades de reemplazo 6815 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Revaluación 68151 Edificaciones 68152 Maquinarias y equipos de explotación 68153 Equipo de transporte 68154 Muebles y enseres
68155 Equipos diversos 68156 Herramientas y unidades de reemplazo 6816 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costos de financiación 68161 Edificaciones 68162 Maquinarias y equipos de explotación 6817 Depreciación de activos biológicos en producción – Costo 68171 Activos biológicos de origen animal 68172 Activos biológicos de origen vegetal 6818 Depreciación de activos biológicos en producción – Costo de financiación 68181 Activos biológicos de origen animal 68182 Activos biológicos de origen vegetal 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles – Costo 68211 Concesiones, licencias y otros derechos 68212 Patentes y propiedad industrial 68213 Programas de computadora (software) 68214 Costos de exploración y desarrollo 68215 Fórmulas, diseños y prototipos 68219 Otros activos intangibles 6822 Amortización de intangibles – Revaluación 68221 Concesiones, licencias y otros derechos 68222 Patentes y propiedad industrial 68223 Programas de computadora (software) 68224 Costos de exploración y desarrollo 68225 Fórmulas, diseños y prototipos 68229 Otros activos intangibles 683 Agotamiento 6831 Agotamiento de recursos naturales adquiridos 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales – Terceros
68412 Cuentas por cobrar comerciales – Relacionadas 68413 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 68414 Cuentas por cobrar diversas – Terceros 68415 Cuentas por cobrar diversas – Relacionadas 6843 Desvalorización de inversiones mobiliarias 68431 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 68432 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 685 Deterioro del valor de los activos 6851 Desvalorización de inversiones inmobiliarias 68511 Edificaciones 6852 Desvalorización de inmuebles maquinaria y equipo 68521 Edificaciones 68522 Maquinarias y equipos de explotación 68523 Equipo de transporte 68524 Muebles y enseres 68525 Equipos diversos 68526 Herramientas y unidades de reemplazo 6853 Desvalorización de intangibles 68531 Concesiones, licencias y otros derechos 68532 Patentes y propiedad industrial 68533 Programas de computadora (software) 68534 Costos de exploración y desarrollo 68535 Fórmulas, diseños y prototipos 68536 Otros activos intangibles 68537 Plusvalía mercantil 6854 Desvalorización de activos biológicos en producción 68541 Activos biológicos de origen animal 68542 Activos biológicos de origen vegetal 686 Provisiones 6861 Provisión para litigios 68611 Provisión para litigios – Costo 68612 Provisión para litigios – Actualización financiera PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012
39
SECCIÓN CONTABILIDAD 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: SUBCUENTAS
DETALLE
681
Comprende la estimación del consumo del beneficio económico de las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinariayequipo. Incluye la estimación de disminu682 Amortización ción de valor de los intangibles de de intangibles vida definida, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente. Comprende la estimación del con683 Agotamiento sumo de beneficios económicos incorporados en los recursos naturales adquiridos. Estimación de la disminución de va684 Valuaciónde lor de las cuentas por cobrar, existencias, e inversiones mobiliarias. activos Comprende la pérdida de valor 685 Deterioro del de las inversiones inmobiliarias, inmuebles, maquinaria y equipo, valor de los intangibles, y activos biológicos activos cuandosemidenalcosto. Comprende los gastos asociados a 686 Provisiones pasivos respectodelos cuales existe incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento. Depreciación
4. A TENER EN CUENTA • Relación con otras cuentas Para un mejor entendimiento, a continuación se muestran las relaciones que existen entre las subcuentas de la cuenta 68 con determinados códigos contables: SUBCUENTA Las subcuentas 681, 682y683
Lasubcuenta684
Lasubcuenta685 Lasubcuenta686
SERELACIONANCON: Las divisionarias de las subcuentas 391 Depreciación acumulada, 392 Amortización acumulada y 393 Agotamientoacumulado, respectivamente Las cuentas 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa ycon la subcuenta 366 Desvalorización de inversiones mobiliarias La cuenta 36 Desvalorización de Activo inmovilizado
40
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 PROVISIÓN PARA LITIGIOS Al cierre del ejercicio, el asesor legal de la empresa nos informa que es muy probable que la empresa pierda el juicio laboral que mantiene con uno de sus ex trabajadores. De acuerdo a las estimaciones realizadas, se presume que el perjuicio para la empresa será de S/. 23,000. ¿Cómo se registra la provisión respectiva? SOLUCIÓN: • Según el PCGE XX 68 VALUACIÓNYDETERIORODE ACTIVOSYPROVISIONES
Respecto del tratamiento de la depreciación y de la amortización y para un mayor complemento, sugerimos revisar el análisis de la cuenta 39 “Depreciación, amortización yagotamiento acumulados”, en nuestra revista de la II quincena de Febrero de 2011.
ASESOR EMPRESARIAL
23,000
689
23,000
Otrasprovisiones del ejercicio
48 PROVISIONESDIVERSAS
23,000
483
Provisiónparapérdidas por litigio x/xPor la provisión dela pérdida de litigio.
XX 94 GASTOSADMINISTRATIVOS 79 CARGASIMP. ACUENTASDE COSTOS
23,000 23,000
x/xPor el destino de la provisión por pérdida de litigio.
XX
CASO Nº 2 PROVISIÓN PARA PROTECCIÓN Y REMEDIACIÓN DEL MEDIO AMBIENTE La empresa minera “SANTA MARÍA” S.A.C. va a iniciar la explotación de una mina en la Provincia de Otuzco, La Libertad. En ese sentido, estima que al cabo del cierre de operaciones, incurrirá en gastos de S/. 100,000 para rehabilitar los daños que ocasione al medio ambiente. Nos piden ayuda para reconocer el asiento contable respectivo. SOLUCIÓN: • Según el PCGE XX 68 VALUACIÓNYDETERIORODE ACTIVOS YPROVISIONES
100,000
686 Provisiones 6864 Provisiónparaprotección yremediación del medio ambiente 68641 Provisiónparaprotección yremediacióndelmedio ambiente - Costo
48 PROVISIONES
100,000
484
Provisiónparaprotección yremediación del medio ambiente x/xPor la provisión del costo a incurrir para reparar el medio ambiente.
XX 94 GASTOSADMINISTRATIVOS 79 CARGASIMP. ACUENTADE COSTOSYGASTOS
100,000 100,000
x/xPor el destino de la provisión del costo a incurrir para repararel medioambiente.
XX 68 PROVISIONESDELEJERCICIO 689
23,000
481 Provisión paralitigios x/xPor la provisión de la pérdida de litigio.
23,000 23,000
791
Cargasimp.acuentade costosygastos x/xPor el destino de la provisión por pérdida de litigio.
XX 2
XX 68 PROVISIONESDELEJERCICIO
• Según el PCGR
48 PROVISIONES
XX 94 GASTOSADMINISTRATIVOS 79 CARGASIMP. ACUENTASDE COSTOSYGASTOS
• Según el PCGR
XX
686 Provisiones 6861 Provisión paralitigios 68611 Provisión para litigios Costo
La cuenta 48 Provisiones
• Reconocimiento de la depreciación La depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos directamente o mediante operaciones de financiamiento en la modalidad de arrendamiento financiero, y la del incremento por revaluación, se reconocen en subcuentas por separado; lo mismo ocurre con la amortización por la revaluación de activos intangibles 1. 1
• Valorización de las provisiones Cuando la oportunidad del desembolso de las provisiones para litigios o para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del activo inmovilizado, o para protección y remediación del medio ambiente sea lejana en relación con el reconocimiento original de la provisión, y el costo del dinero en el tiempo sea importante, se requiere que esta última sea medida a su valor descontado. Las actualizaciones posteriores de la provisión, referida exclusivamente al transcurso del tiempo, son reconocidas como parte de los gastos financieros en la divisionaria 67922. • Destino de las provisiones La transferencia de las provisiones a cuentas de producción, o a las acumulativas de la función del gasto, se efectúa a través de la cuenta 78 Cargas cubiertas por provisiones. • Recuperación del deterioro de valor La recuperación de deterioro de valor previamente reconocida, se efectúa directamente en las divisionarias de la subcuenta 757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados.
Respectodeltratamientodelasprovisionesyparaunmayorcomplemento, sugerimos revisar el análisis de la cuenta 48 “Depreciación, amortización y agotamiento acumulados”, en nuestra revista de la I quincena de Agosto de 2011.
100,000
Otrasprovisiones del ejercicio
48 PROVISIONES
100,000
489 Otrasprovisiones x/xPorlaprovisióndelcostoaincurrir parareparar el medioambiente.
XX 94 GASTOSADMINISTRATIVOS 79 CARGASIMP. ACUENTADE COSTOS
100,000 100,000
x/xPor el destino de la provisión del costo a incurrir para repararel medioambiente.
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME
• ¿Cómo aplicar la tasa de interés efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a NIIF’s? - Primera Parte......
31
PRÁCTICA CONTABLE
• Obligaciones contable-tributarias del Régimen de Percepciones del IGV ...........................................................
35
INDICADORES CONTABLES ................................................................................................................................
39
Informe Contable ¿Cómo aplicar la tasa de interés efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a NIIF’s? - Primera Parte -
1. ASPECTOS GENERALES En el presente informe, primeramente analizaremos el concepto de tasa de interés efectiva (en adelante TIE) de acuerdo a las prácticas de mercado y luego en el marco de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs). Posteriormente procederemos a aplicar la TIE en las operaciones empresariales más comunes de nuestro medio, teniendo en consideración los alcances de las NIIFs y la correcta contabilización de los ingresos y/o gastos financieros. 2. EL INTERÉS Al respecto, podemos mencionar que desde una óptica financiera, el interés puede ser definido o comprendido como: - La cantidad que produce un capital colocado en una entidad financiera (u otra entidad) a una tasa fijada y a un tiempo determinado. - La retribución que paga el deudor por el uso del dinero ajeno recibido en calidad de préstamo. - El rendimiento de una inversión en bonos, papeles comerciales y títulos similares. - La ganancia generada por la inversión en otros tipos de instrumentos financieros, entre otros. No obstante lo indicado, debemos mencionar que el tema de intereses se enmarca en una amplia variedad de contratos y transacciones que se desarrollan de acuerdo a la realidad económica del medio y teniendo en cuenta las necesidades de los demandantes y ofertantes de dinero. 3. LA TASA DE INTERÉS NOMINAL Habiendo hecho esta definición de intereses, diremos que éstos se ven representados en una tasa que refleja la variación del dinero en un periodo de tiempo
determinado. En ese sentido, podemos definir a la tasa de interés nominal como aquella que se aplica directamente a operaciones de interés simple y que no conlleva a la capitalización de los intereses generados. Asimismo cabe mencionar que esta tasa no involucra las comisiones, portes o impuestos que genera la operación principal.
4. LAS TASAS DE INTERÉS EFECTIVA (TIE) La tasa de interés efectiva es aquella que refleja la variación de valor determinada por el tiempo en que se pagan los intereses, comisiones o cualquier otro tipo de cargo o gasto que incluya la operación, es decir, es aquella que se expresa de forma mensual, trimestral, semestral o anual y que para su cálculo toma en cuenta el número de capitalizaciones (interés compuesto) 1. En ese sentido, podemos mencionar que la tasa de interés efectiva, es el verdadero costo de interés de tomar un préstamo o de depositar un dinero, es decir es la tasa que iguala el importe inicial depositado con el importe final cobrado, o de manera inversa, es la tasa que iguala el importe recibido con el importe total pagado por un préstamo. 5. LA TASA DE INTERÉS EFECTIVA EN EL MARCO DE LAS NIIF’s La NIC 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición” señala en su numeral 9 que el método de la tasa de interés efectiva es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financieros (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputación del ingreso o gasto financiero a lo largo del período relevante. 1
ALVAGÓMEZ, Juan yRIVAS GÓMEZ, Víctor: Las Tasas de Interés Bancario en el Peru. Fondo Editorial de la Universidad San Martín de Porras, Lima 2011, Pág. 85.
La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un periodo más corto) con el importe neto en libros del activo financiero o pasivo financiero. Para calcular la tasa de interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, pagos anticipados, rescates y opciones de compra o similares), pero no tendrá en cuenta las pérdidas crediticias futuras. El cálculo incluirá todas las comisiones y puntos de interés pagados o recibidos por las partes del contrato, que integren la tasa de interés efectiva, así como los costos de transacción y cualquier otra prima o descuento. Se presume que los flujos de efectivo y la vida esperada de un grupo de instrumentos financieros similares pueden ser estimados con fiabilidad. Sin embargo, en aquellos casos en que esos flujos de efectivo o la vida esperada de un instrumento financiero (o de un grupo de instrumentos financieros) no puedan ser estimados con fiabilidad, la entidad utilizará los flujos de efectivo contractuales a lo largo del periodo contractual completo del instrumento financiero (o grupo de instrumentos financieros). A mayor abundamiento, los párrafos GA5 al GA8 de la NIC 39 establecen las siguientes disposiciones: - Al aplicar el método del interés efectivo, una entidad amortizará generalmente cualquier comisión, puntos básicos de intereses pagados o recibidos, costos de transacción y otras primas o descuentos que estén incluidos en el cálculo de la tasa de interés efectiva, a lo largo de la vida
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD esperada del instrumento. Sin embargo, utilizará un periodo más corto cuando las comisiones, puntos básicos pagados o recibidos, costos de transacción, primas o descuentos se refieran a él. - Éste sería el caso cuando la variable con la que se relacionan las comisiones, puntos básicos pagados o recibidos, costos de transacción, descuentos o primas sea ajustada a las tasas del mercado antes del vencimiento esperado de instrumento. En este caso, el periodo de amortización adecuado es periodo hasta la siguiente fecha de revisión de intereses. - Por ejemplo, si una prima o descuento en un instrumento a tasa variable refleja el interés acumulado (devengado) por el mismo desde el pago del último interés, o los cambios en las tasas de mercado desde que la tasa variable fue revisada según las tasas de mercado, será amortizado hasta la próxima fecha en que el interés variable se vuelva a ajustar a las tasas de mercado.
La tasa de interés imputada a la operación será, de entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar: a) La tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta; o, b) La tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos. Por consiguiente, la diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso por intereses de acuerdo al método de tasa de interés efectiva. Para una mejor comprensión del tema veamos el siguiente caso práctico.
6. APLICACIÓN DE LA TIE A LAS VENTAS “SIN INTERESES” En primer término debemos mencionar que la NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias” señala que la medición de los ingresos de actividades ordinarias debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. En ese sentido, el importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo y se medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar. En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo o de equivalentes al efectivo se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la firma de una letra por cobrar, cargando una tasa de interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. De lo cual se puede determinar que el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, y por lo cual, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización.
El 02 de enero de 2012, la empresa “MONTE AZUL” S.A.C. dedicada a la comercialización de equipos informáticos, efectúa la compra de 10 computadoras a la empresa “LOMA VERDE” S.A.C. con Factura N° 001-0002541, por la suma total de S/. 20,000 más IGV al crédito sin intereses por 2 años. Por lo cual, el 31.12.2013, el adquiriente pagará el importe de S/. 20,000 a la empresa “LOMA VERDE” S.A.C. Asimismo, se conoce que la tasa de interés de mercado que la empresa “LOMA VERDE” S.A.C. le cobraría a la empresa “MONTE AZUL” S.A.C. por un financiamiento a dos
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO N° 1 COMPRAVENTA DE MERCADERÍAS “SIN INTERESES”
2012 2013 TOTAL
ASESOR EMPRESARIAL
Valor Actual (V.A.) =
Base Imponible IGV(18 %) Total
: : :
S/. S/ . S/.
20,000 3,600 23,600
Por consiguiente, en aplicación de la normatividad contable, la empresa “MONTE AZUL” S.A.C. (adquiriente) debe efectuar los siguientes asientos contables: a) Reconocimiento inicial de la compra de computadoras (mercaderías). XX 60 COMPRAS
16,528.93
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 37 ACTIVODIFERIDO
Intereses diferidos
Por lo cual en nuestro caso, para calcular el valor actual planteamos lo siguiente: (VF) 20,000 Valor Actual (V.A.) = --------------- = --------------------(1 +i)n (1 +0.10)2 Valor Actual (V.A.) =S/ . 16,528.93
Por lo cual, el cuadro de financiamiento recibido por “MONTE AZUL” S.A.C. quedaría estructurado de la siguiente forma: SALIDADE EFECTIVO 0 20,000
IMPORTEAL 31 DEDICIEMBRE 18,181.82 0
3732 Intereses no devengados enmedicióna valor descontado 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES ALSIST.DEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
3,600.00
401 GobiernoCentral 4011 IGVentas 40111 IGV- Cta. Propia 42 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS COMERCIALES-TERCEROS
23,600.00
421
Facturas, boletas yotros comprobantespor pagar 4212 Emitidas x/xPorlacomprademercaderías según Factura N° xxx. XX
b) Por el ingreso de mercaderías al almacén de la empresa. XX 20 MERCADERÍAS
3,471.07
Valor Futuro (VF) ----------------------------(1 +i)n
Donde “n” representa el tiempo (años o meses).
INTERÉS (10%) 1,652.89 1,818.18 3,471.07
Asimismo, debemos tener en cuenta el IGV que grava la operación, el cual para efectos tributarios es calculado sobre la base imponible de acuerdo al importe facturado en la adquisición.
373 32
IMPORTE AL01DEENERO 16,528.93 18,181.82
PERÍODO
años asciende a 10 % anual. Con estos datos, la empresa compradora nos consulta acerca del tratamiento contable de esta operación de acuerdo a NIIF’s. SOLUCIÓN: En el presente caso, es evidente que nos encontramos ante una operación de financiamiento implícito en la compra de la mercaderías (computadoras), motivo por el cual para efectos contables, el monto de S/. 20,000 que será pagado en 2 años ya incluye los intereses propios de la operación. Por consiguiente, debemos calcular el valor presente de la operación descontado a la tasa de interés de mercado para casos similares (10 %), para establecer el monto por pagar actual y los intereses que devengarán en los dos años para alcanzar la suma de S/. 20,000. Para estos fines, aplicaremos la fórmula de valor actual:
201 Mercaderías manufac. 2011 Mercaderías manufac. 20111 Costo
16,528.93
SECCIÓN CONTABILIDAD 61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS
16,528.93
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/xPor el ingreso delas mercaderías alalmacén.
XX
XX
c) Por el reconocimiento de los gastos por intereses al 31.12.2012. XX 67 GASTOSFINANCIEROS
1,652.89
1,652.89
373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devengados en medición al valor descontado x/xPor el devengo del gasto por intereses.
37 ACTIVODIFERIDO
1,818.18
373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devengados enmediciónal valor descontado x/xPor el devengo del gasto por intereses.
d) Por los ingresos por intereses al 31.12.2013 y la cobranza efectuada. XX 49 PASIVODIFERIDO
1,818.18
493 Intereses diferidos 4932 Intereses no devengados en medición a valor descontado
421
Facturas, boletasyotros comprobantes porpagar 4212 Emitidas 10 EFEC. YEQUIV. DEEFECTIVO
1,652.89
779 OtrosIngresos Financ. 7792 Ingresos Financieros en medición al valor desconectado x/xPor el devengo de los intereses del Ejercicio 2012. XX
XX 42 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS COMERCIALES-TERCEROS 23,600.00
23,600.00
104
Cuentas corrientes en InstitucionesFinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor el pago del importe total de la Fact. xxx.
77 INGRESOSFINANCIEROS
1,818.18
779 OtrosIngresos Financ. 7792 Ingresos Financieros en medición al valor desconectado x/xPor el devengo de los intereses del Ejercicio 2012.
XX 10 EFEC. Y EQUIV. DEEFECTIVO 23,600.00
XX
Para un mejor análisis del tema, a continuación presentamos los asientos contables que debe efectuar el vendedor (LOMA VERDE S.A.C.) al contabilizar esta misma operación. a) Por la venta efectuada. XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS 23,600.00
Facturas, Boletasyotros comprobantesporcobrar 1212 Emitidas encartera 3,600.00
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cta. Propia 16,528.93
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros 3,471.07
CASO N° 2 PRÉSTAMOS EFECTUADOS CON “INTERÉS NOMINAL” El 31 de octubre de 2011 la empresa “ESTRATEGIAS INFORMÁTICAS” S.A.C. efectúa un préstamo a la empresa “SOLUCIONES INMOBILIARIAS” S.A.C., por un monto de S/. 40,000. El plazo del préstamo es de 6 meses y han fijado una tasa de interés nominal del 1.5 % mensual, por lo que el interés fue calculado de la siguiente forma: Interés: S/. 40,000 x 1.5 % x 6 Interés: S/. 3,600 Asimismo las partes acuerdan que el total del interés, conjuntamente con el importe total del préstamo (S/. 43,600), serán pagados en su totalidad al final de los 06 meses (30.04.2012). Al respecto, la empresa “ESTRATEGIAS INFORMÁTICAS” S.A.C. nos consulta acerca de la contabilización del préstamo otorgado, de acuerdo a las NIIF y PCGE considerando la tasa de interés efectiva. SOLUCIÓN: Para calcular el devengo de los intereses mensuales debemos hallar la tasa de interés efectiva que corresponde al préstamo efectuado, el cual va a diferir del interés nominal (1.5 %mensual). Para estos fines, aplicaremos la fórmula del valor actual. Veamos el siguiente cálculo:
104
Cuentas Corrientes en InstitucionesFinancieras 1041 Cuentas Corrientes Operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS
23,600.00
121
Facturas, Boletasyotros comprobantesporcobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor la cobranza efectuada. XX
121
Intereses diferidos
1,652.89
493 Intereses Diferidos 4932 Intereses no devengados en medición a valor descontado 77 INGRESOSFINANCIEROS
1,818.18
679 OtrosGastos Financ. 6792 Gastos Financierosen medición a valor descontado
493
12,000.00
c) Por los intereses devengados al 31.12.2012.
d) Por el reconocimiento de los gastos por intereses al 31.12.2013 y por el pago del importe total.
49 PASIVODIFERIDO
APLICACIÓN PRÁCTICA
201 Mercaderías manufac. 2011 Mercaderías Manufac. 20111 Costo x/xPor el costo de venta de las mercaderías vendidas.
XX 49 PASIVODIFERIDO
En esa línea, la norma dispone que los intereses deberán reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo, como se establece en la NIC 39 (que hemos comentado anteriormente). Para un mejor análisis de este tema veamos el siguiente caso práctico:
12,000.00
XX
XX
70 VENTAS
XX 69 COSTODEVENTAS
20 MERCADERÍAS
37 ACTIVODIFERIDO
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
b) Por el costo de venta (asumiendo el valor de S/. 12,000). 691 Mercaderías 6911 Mercaderías Manufac. 69111 Terceros
679 OtrosGastos Financ. 6792 Gastos Financieros en medición a valor descontado
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
4932 Intereses no devengados en medición a valor descontado x/xPor la venta de mercaderías
7. APLICACIÓN DE LA TIE A LOS PRÉSTAMOS EFECTUADOS A VALOR NOMINAL Respecto a este punto debemos mencionar que la NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias” señala que los ingresos por intereses se reconocen siempre que: a) Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.
Valor Actual (V.A.) =
Valor Futuro (VF) ----------------------------(1 +i)n
40,000 =
43,600 ----------------------------(1 +i)6
I =1.4467 %
Asimismo, podemos hallar la tasa de interés efectiva mensual utilizando la fórmula del TIR del programa de Excel, el cual nos arroja los siguientes datos: B
43 44 45 46 47 48 49
C FÓRMULA TIR PERIODO FLUJOS (+ / -) 31.10.2011 30.11.2011 31.12.2011 31.01.2012 29.02.2012 31.03.2012 30.04.2012
-40,000 0 0 0 0 0 43,600
T.EFECTIVA
=TIR(C43:C49,0.1)
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD B
C FÓRMULA TIR PERIODO FLUJOS (+ / -)
43 44 45 46 47 48 49
31.10.2011 30.11.2011 31.12.2011 31.01.2012 29.02.2012 31.03.2012 30.04.2012
-40,000 0 0 0 0 0 43,600
T.EFECTIVA
1.4467%
Ahora bien, con el dato de la tasa de interés efectiva (1.4467 % mensual) procederemos a desarrollar el cuadro de la deuda y sus intereses. CUADRO DE INTERESES DEL PRÉSTAMO PRÉSTAMO INTERÉS IMPORTE TOTAL N° PERÍODO S/. 1.4467% S/. 1 30.11.2011 40,000.00 578.68 40,578.68 2 31.12.2011 40,578.68 587.05 41,165.73 3 31.01.2012 41,165.73 595.54 41,761.27 4 29.02.2012 41,761.27 604.16 42,365.43 5 31.03.2012 42,365.43 612.90 42,978.33 6 30.04.2012 42,978.33 621.67 43,600.00 TOTAL 3,600.00
Del análisis del cuadro se observa que aún cuando la empresa cobrará el importe total del interés al término del sexto mes, la empresa debe reconocer el interés mensualmente de acuerdo a la aplicación de la tasa de interés efectiva, por lo cual habría un interés devengado en el periodo 2011 y otro monto devengado en el ejercicio 2012. En consecuencia, la empresa deberá realizar los siguientes asientos contables: a) Por el préstamo otorgado XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS- TERCEROS 43,600.00
161 Prestamos 1612 Sin garantía 40,000 163 Intereses, regalías ydividendos 1631 Intereses 3,600 10 EFEC. YEQUIV. DEEFECTIVO
40,000.00
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas
XX 49 PASIVOSDIFERIDOS
493 Intereses diferidos 4931 Intereses nodevengados en transacciones con terceros
3,600.00
493 Intereses diferidos 4931 Intereses nodevengados en transacciones con terceros x/xPor el préstamo efectuado a la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIASS.A.C.
Como podemos apreciar, el ingreso por interés devengado al cierre del ejercicio 2011 es de S/. 1,165.73 (578.68 + 587.05), y el ingreso devengado en el ejercicio 2012 ascendería a S/. 2,434.32. Ingreso por interés devengado enel Ejercicio 2011 Ingreso por interés devengado enel Ejercicio 2012 Ingreso total por intereses
578.68
XX
34
ASESOR EMPRESARIAL
1,165.73
S/. S/.
2,434.27 3,600.00
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
578.68
578.68
373 Intereses diferidos 3731 Intereses nodevengados en transacciones con terceros x/xPor el devengo del gasto de intereses de noviembre de 2011. XX 67 GASTOSFINANCIEROS
587.05
673
Interesesporpréstamos yotrasobligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 587.05
XX
De manera similar, la empresa “SOLUCIONES INMOBILIARIAS” S.A.C. deberá efectuar los mismos asientos por los gastos de intereses devengados en los meses de enero, febrero, marzo y abril del 2012 y finalmente, en este último mes, procederá a realizar el pago del importe total del préstamo más intereses por S/. 43,600.
XX
Por su parte, la empresa “SOLUCIONES INMOBILIARIAS” S.A.C., (deudor del préstamo) deberá registra la operación con los siguientes asientos contables: a) Por el préstamo recibido Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas
XX 45 OBLIGACIONESFINANCIERAS 43,600.00
451
Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otrasentidades 40,000 455 Costos definanciación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45512 Otras entidades 3,600 10 EFEC. YEQUIV. DEEFECTIVO
3,600.00
373 Intereses diferidos 3731 Intereses nodevengados en transacciones con terceros Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otrasentidades 40,000 455 Costos de financiaciónpor pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades
37 ACTIVODIFERIDO
43,600.00
161 Prestamos 1612 Sin garantía 40,000 163 Intereses, regalías ydividendos 1631 Intereses 3,600 x/xPor la cobranza del préstamo e intereses a la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIAS S.A.C.
451
Intereses por préstamos yotras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades
373 Intereses diferidos 3731 Intereses nodevengados en transacciones con terceros x/xPor el devengo del gasto de intereses de diciembre de 2011.
104
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS- TERCEROS
578.68
673
37 ACTIVODIFERIDO
XX 10 EFEC. YEQUIV. DEEFECTIVO 43,600.00
45 OBLIGACIONESFINANCIERAS
493 Intereses diferidos 4931 Intereses nodevengados en transacciones con terceros 772 Rendimientos ganados 7723 Préstamos otorgados x/xPor el devengo de intereses denoviembredel 2011.
S/.
Asimismo, la empresa “ESTRATEGIAS INFORMÁTICAS” S.A.C. deberá efectuar los mismos asientos por intereses devengados en los meses de enero, febrero, marzo y abril del 2012 y finalmente en este último mes procederá a realizar la cobranza del importe total S/. 43,600.
37 ACTIVODIFERIDO
b) Por el devengo de los gastos de intereses por los meses de noviembre y diciembre del 2011 XX 67 GASTOSFINANCIEROS
XX
104
b) Por el devengo de los intereses por los meses de noviembre y diciembre del 2011
77 INGRESOSFINANCIEROS
587.05
772 Rendimientos ganados 7723 Préstamos otorgados x/xPor el devengo de intereses de diciembre del 2011.
XX 10 EFEC. YEQUIV. DEEFECTIVO 40,000.00
XX
XX 49 PASIVOSDIFERIDOS
XX
77 INGRESOSFINANCIEROS
104
49 PASIVOSDIFERIDOS
45512 Otras entidades 3,600 x/xPor el préstamo recibido de la empresa ESTRATEGIAS INFORMÁTICASS.A.C.
587.05
43,600.00
43,600.00
104
Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor el pagodel préstamo e intereses a la empresa ESTRA TEGIAS INFORMÁTICAS S.A.C. XX A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Obligaciones Contable - Tributarias del Régimen de Percepciones del IGV CASO Nº 1 OBLIGACIONES CONTABLE - TRIBUTARIAS DEL AGENTE DE PERCEPCIÓN
Con fecha 20.02.2012, la empresa “OTC INVESMENT” S.A.C., designada Agente de Percepción a la Venta Interna de Bie- nes, ha efectuado la venta de mercade- rías sujetas a este régimen, por S/. 1,000 más IGV a la empresa “COMERCIAL ALEXANDER” S.R.L. (sujeto no vincula- do) emitiéndole la Factura Nº 001-5610 y efectuándole la percepción correspon- diente (2% del Importe de la operación). Sobre el particular, nos piden ayuda para registrar la percepción. SOLUCIÓN:
Como es de conocimiento público, el Régimen de Percepciones del GV es un sistema a través del cual se obliga a los sujetos designados por la SUNAT como “Agentes de Percepción” a efectuar a sus clientes 1, una percepción a cuenta del IGV que éstos deberán pagar, en sus operaciones de venta futuras.
Para cumplir con esta obligación, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido la subdivisionaria 40113 IGV – Régimen de Percepciones, dentro de la cual deberíamos aperturar el código específico antes señalado (el que sugerimos que sea 401131 IGV – Percepciones por pagar).
TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESY APORTESALSISTEMADEPENSIONESY DESALUDPORPAGAR
40 401 4011 40113 401131
GobiernoCentral ImpuestoGeneral a las Ventas IGV– Régimendepercepciones IGV– Percepciones porpagar
Facturas, boletasyotros comprobantespor cobrar 1212 Emitidas encartera
• Resoluciones de Superintendencia Nº 1282002/SUNAT, “Aplicación del Régimen de Percepciones a la venta de combustibles”.
70 VENTAS
• Resoluciones de Superintendencia Nº 0582006/SUNAT, “Aplicación del Régimen de Percepciones a la venta de bienes”. • Resoluciones de Superintendencia Nº 2032003/SUNAT, “Aplicación del Régimen de Percepciones a la Importación de bienes”. Tratándose del Régimen de Percepciones a la Venta de Bienes, los Agentes de Percepción tienen la obligación de realizar una percepción, cuando realicen la venta de alguno o varios de los bienes sujetos al Régimen de Percepciones del IGV a la Venta Interna de Bienes. En esos casos, debe considerarse que a efectos de registrar la percepción efectuada al cliente, el artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT, señala que el Agente de Percepción tiene la obligación de aperturar en su contabilidad, un código denominado “IGV - Percepcio- nes por Pagar” , código con el que se controlarán mensualmente las percepciones efectuadas a los clientes y se contabilizarán los pagos efectuados a la SUNAT. 1
Esto es así, salvo enel Régimende Percepcionesa la Importaciónde Bienes, en donde la Administración Aduanera efectúa la percepción porcadaimportaciónrealizada.
1,180
121
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR
180
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia
1,000
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada.
b) Por la cobranza de la operación 1,204
104
Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR
24
401 Gobierno Central 4011 IGV 40113 IGV– RégimendePercepciones 40113.1IGVPercepciones por pagar
12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
XX
IMPORTANTE Cabe recordar que además de la obligación de llevar el control de las percepciones realizadas a través de la apertura de un código contable especifico, el agente de percepción también deberá llevar un “Registro del Régimen de Percepciones” en el cual controlará los débitos y créditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente. Las características y particularidades de este registro serán desarrolladas en el siguiente caso práctico.
CASO Nº 2 OBLIGACIÓN DE LLEVAR EL REGISTRO DEL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES
a) Mediante Factura Nº 001-0010 del 05.02.2012 se efectúa la venta de merca- derías por S/. 10,000 (monto incluye IGV); b) El 10.02.2012 se cobra parcialmente la Factura Nº 001-0010 por S/. 6,000, efec- tuándose la percepción correspondiente;
1,180
121
Facturas,boletasyotros comprobantespor cobrar 1211Emitidasencartera x/x Porlacobranzadelafacturadeventamás lapercepciónrealizada2.
XX
2
24
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor el pago de la percepción realizada.
La empresa “ARTEKA” S.A.C. ha sido de- signada por la SUNAT como Agente de Per- cepción del IGV, a partir del 01.02.2012, estando obligada a llevar por tanto, el “Registro del Régimen de Percepciones”. Sobre el particular, el contador de la cita- da empresa nos pide ayuda a efectos de anotar en el citado registro, las siguientes operaciones realizadas con el cliente “IN- VERSIONES DEL SUR” S.R.L.:
XX
XX 10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO
24
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40113 IGV–RégimendePercepciones 40113.1IGVPercepciones por pagar
104
a) Por la venta realizada
Este régimen es regulado de manera general por la Ley Nº 29173 “Ley del Régimen de Percepciones”, no obstante determinados aspectos son regulados temporalmente por las siguientes resoluciones:
XX 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR
10 EFECTIVOSYEQUIVALENTES DEEFECTIVO
Considerando lo anteriormente señalado, a continuación mostramos precisamente estos registros, en donde incluimos la cuenta a utilizar por la percepción realizada por el Agente de Percepción: XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
c) Por la cancelación de la percepción
Para efectos didácticos, los montos se presentan sín decimales.
c) El 21.02.2012 se cobra el saldo pendien- te de la Factura Nº 001-0010, efectuán- dose la percepción correspondiente.
SOLUCIÓN: Como se ha señalado en el caso anterior, los diversos regímenes de percepciones aprobados, obligan a que los sujetos designados por la SUNAT como “Agentes de Percepción”
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD deban efectuar a sus clientes, una percepción a cuenta del IGV que éstos deberán pagar, en sus operaciones de venta futuras.
• De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras ni señales de haber sido alteradas. • Totalizando sus importes • Utilizando los términos “VAN” y “VIENEN” según corresponda, al final y al inicio de cada folio respectivamente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Régimen de Percepciones que se lleve en hojas sueltas o continuas. • De no realizarse operaciones en un determinado período o ejercicio gravable se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Régimen de Percepciones que se lleve en hojas sueltas o continuas. • En moneda nacional y en castellano, salvo los casos previstos en el numeral 4 del artículo 87º del Código Tributario3; • En folios originales, no admitiéndose la adhesión de hojas o folios.
Para estos efectos, las normas correspondientes establecen entre otras obligaciones que los Agentes de Percepción (con excepción de la SUNAT cuando esta entidad actúe como Agente de Percepción en la importación de bienes), deban llevar un “Registro del Régimen de Percepciones”, en el cual deben controlar los débitos y créditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente. En relación a este registro, cabe mencionar que el mismo debe observar las siguientes formalidades:
a) Datos de cabecera El Registro del Régimen de Percepciones, al ser un libro vinculado a asuntos tributarios que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, deberá contar con los siguientes datos de cabecera: • Denominación del libro o registro.
LIBROOREGISTROVINCULADO AASUNTOSTRIBUTARIOS
• Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. • Número de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social de éste. No obstante lo anterior, tratándose del Registro del Régimen de Percepciones llevado en forma manual, bastará con incluir estos datos en el primer folio de cada período o ejercicio.
LIBROSY REGISTROS
INFORMACIÓNA CONSIGNAR
Registrodel Régimende Percepciones llevadoenhojas sueltas
En todos los folios se deberá consignar: • Denominación del libro o registro. • Períodoy/oejercicio al que correspondelainformación registrada. • Número deRUCdel deudor tributario, Apellidos yNombres, Denominación y/o RazónSocial de éste.
Registrodel Régimende Percepciones llevadoenforma manual
En el primer folio se deberá consignar: • Denominación del libro o registro. • Períodoy/oejercicio al que correspondelainformación registrada. • Número deRUCdel deudor tributario, Apellidos yNombres, Denominación y/o RazónSocial de éste
b) Registro de las Operaciones
REGISTRODELRÉGIMENDE PERCEPCIONES
36
ASESOR EMPRESARIAL
Además de las formalidades señaladas en los puntos anteriores, debe considerarse que el Registro del Régimen de Percepciones debe ser legalizado, por un notario o, a falta de éstos, por un juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias.
d) Plazo máximo de atraso De acuerdo a la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, el “Registro del Régimen de Percepciones” no podrá tener un atraso mayor a diez (10) diez días hábiles, contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, según corresponda el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes.
MÁXIMOATRASO PERMITIDO
ACTOOCIRCUNSTANCIAQUEDETERMINA ELINICIODELPLAZOPARAELMÁXIMO ATRASOPERMITIDO
Diez (10) días
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes
e) Formato e información mínima4
• Importe de la transacción, anotado en la columna del debe o del haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción. • Saldo resultante de la cuenta por cobrar por cada cliente. Vista las principales particularidades del Registro del Régimen de Percepciones, a continuación procederemos a incluir en él, las operaciones descritas por la empresa “ARTEKA” S.A.C.:
El Registro del Régimen de Percepciones debe contener, como mínimo la siguiente información en columnas separadas: • Fecha de la transacción • Denominación y número del documento sustentatorio • Tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes en la operación, cobros, compensaciones, canje de factura por letras de cambio, entre otras.
”REGISTRODELRÉGIMENDEPERCEPCIONES” PERÍODO RUC CONTRIBUYENTE CLIENTE
: : : :
Febrero2012 20405060708 “ARTEKA”S.A.C. “INVERSIONESDELSUR”S.R.L.
DOCUMENTO IMPORTEDELA COMPROBANTE FECHADE IMPORTE TIPO SUSTENTATORIO COMPROBANTE TRANSACCIÓN SALDOPOR DEPERCEPCIONES LA DE COBRAR TRANSACCIÓN TIPO SERIE N° DEPAGO TRANSACCIÓN DEBE HABER SERIE N° IMPORTE 05.02.2012 10.02.2012 21.02.2012
01 01 01
001 0010 001 0010 001 0010
TOTAL 3
Al efectuar el registro de las operaciones en el Registro del Régimen de Percepciones, el sujeto obligado deberá efectuar dicha anotación: • En orden cronológico
c) Obligación de legalizar
4
10,000.00
Venta Cobros Cobros
10,000.00
De acuerdo aesta disposición, los libros yregistros deben ser llevados encastellanoyexpresadosenmonedanacional; salvoquesetratede contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo alos requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, yqueal efectocontratenconelEstado,encuyocasopodrán llevar la contabilidadendólares de losEstadosUnidos de América. El Agente de percepción que utilice sistemas mecanizados o computarizadosde contabilidadpodrá llevar dicho registro anotando el total
10,000.00 4,117.65 001 001 - 001 002
5,885.35 4,117.65
10,000.00
117.65 82.35
200.00
IMPORTANTE Los montos de la percepción por cada pago se determinaron realizando los siguientes cálculos: delastransaccionesmensuales realizadasconcadaClienteenforma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la información requerida yse pueda efectuar la verificaciónindividual de cadatransacción.
SECCIÓN CONTABILIDAD • Monto de la Percepción en el pago parcial (10.02.2012) Tratándose del pago parcial que incluya el monto de la percepción, este último se determinará aplicando sobre el Monto total cobrado en moneda nacional, el Factor que resulte del procedimiento siguiente: a) Al porcentaje de percepción aplicable se le sumará cien por ciento (100%). b) Se dividirá el porcentaje de percepción a ser aplicado entre el porcentaje obtenido en a), constituyendo el monto resultante el factor a utilizar. Dicho factor deberá expresarse con seis (6) decimales, para lo cual si el sétimo decimal es inferior a cinco (5), el valor del sexto decimal permanecerá igual, mientras que si el sétimo decimal es igual o superior a cinco (5), el valor del sexto decimal será incrementado en uno.
Factor =
%de Percepción (%de Percepción +100%)
De ser así, y asumiendo que estamos ante una percepción a la venta interna de bienes, en la que se aplica el porcentaje del 2%, tendríamos el siguiente Monto de la Percepción: 2%
Factor =
(100%+2%)
Factor =0.019608 Monto de laPercepción S/. 6,000.00 x 0.019608 MontodelaPercepción S/. 117.65 Monto efectivo pagado S/. 6,000.00 – S/ . 117.65 Monto efectivopagado S/. 5,882.35
• Monto de la Percepción en el pago final (21.02.2012) Para efectos de la cancelación de la cuenta por cobrar, la empresa “ARTEKA” S.A.C. deberá realizar el siguiente cálculo: Monto por cobrar
S/.10,000.00 – S/. 5,882.35
Monto por cobrar
S/. 4,117.65
Porcentaje de Percepción
2%
CASO Nº 3 OBLIGACIONES CONTABLES – TRIBUTARIAS DEL CLIENTE Con fecha 14.02.2012, la empresa “AR- TEFACTOS TOTALES” S.A.C. ha adquirido bienes sujetos a la percepción a la venta interna de bienes, de la empresa “IM- PORTACIONES DEL ORIENTE” E.I.R.L. (sujeto no vinculado, designado Agente de Percepción) por un valor de S/. 10,000 mas IGV. Sobre el particular, nos piden ayuda para contabilizar esta percepción.
SOLUCIÓN: En el caso de los clientes sujetos a la percepción del IGV a la Venta Interna de Bienes (y en general, de los demás regímenes de percepciones), debe considerarse que una de las obligaciones que deben observar, es aquella referida a aperturar un código contable especifico para controlar tanto las percepciones que les hubieran efectuado, como aquellas que apliquen contra el IGV a pagar. Esta obligación se desprende de lo dispuesto por el artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT “Ré- gimen de Percepciones del IGV a la Venta Interna de Bienes” en la que precisa que el cliente, sujeto del IGV, deberá abrir una subcuenta denominada “IGV Percepciones por Aplicar” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas” , agregando que en la mencionada subcuenta se controlará las percepciones que le hubieran efectuado los agentes de percepción, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la SUNAT, de ser el caso. Como se desprende de lo anterior, tratándose de la empresa “ARTEFACTOS TOTALES” S.A.C. ésta deberá aperturar un código contable concreto para registrar las percepciones que le han efectuado, así como los montos que va aplicando contra el IGV a pagar que le resulte mensualmente. Para cumplir con esta obligación, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido la subdivisionaria 40113 IGV – Régimen de Percepciones, dentro de la cual deberíamos aperturar el código específico antes señalado (el que sugerimos que sea 401132 IGV – Percepciones por aplicar).
40
TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESY APORTESALSISTEMADEPENSIONES YDESALUDPORPAGAR
401
Gobierno central
MontodelaPercepción S/ . 4,117.65x2%
4011
Impuestogeneral alas ventas
Monto de la Percepción
40113
IGV– Régimendepercepciones
S/. 82.35
Montototal acobrar S/. 4,117.65 +S/. 82.35 Monto total a cobrar S/. 4,200.00
401132 IGV– Percepcionesporaplicar
Considerando lo anteriormente señalado, a continuación mostramos precisamente estos registros, en donde incluimos el código a utilizar por la percepción realizada:
a) Por la adquisición de los bienes XX 60 COMPRAS
10,000
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADE PENSIONESY DESALUDPOR PAGAR
1,800
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40111 IGV– CuentaPropia
42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS
11,800
421
Facturas, boletasyotros comprobantes porpagar 4212 Emitidas x/xPor la adquisición de las mercaderías manufacturadas sujetas apercepción.
XX 20 MERCADERÍAS
10,000
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS
10,000
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/xPor el destino de las mercaderías manufacturadas sujetas a percepción.
XX
b) Por la cancelación de la obligación XX 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS
11,800
421
Facturas, boletasyotros comprobantes por pagar 4212 Emitidas
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADE PENSIONESY DESALUDPOR PAGAR
236
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40113 IGV–RégimendePercepciones 401132IGV-Percepcionespor aplicar
10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO
12,136
104
Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentascorrientes operativas x/xPor la cancelación de la factura pendiente de pago, más la percepción correspondiente.
XX
CASO Nº 4 APLICACIÓN DE LAS PERCEPCIONES Siguiendo con el caso anterior, al reali- zar su Declaración Jurada (IGV – Renta Mensual) del período Febrero 2012, la empresa “ARTEFACTOS TOTALES” S.A.C. aplicó totalmente las percepciones que le realizó la empresa “IMPORTACIONES DEL ORIENTE” E.I.R.L. En relación a esto, nos piden ayuda para reconocer contablemen- te esta aplicación. Considerar que el IGV resultante del período es de S/. 6,200.
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012
37
SECCIÓN CONTABILIDAD SOLUCIÓN: Si al realizar su Declaración Jurada del IGV – Renta Mensual (PDT 621) del período Febrero de 2012, la empresa “ARTEFACTOS TOTALES” S.A.C. aplica totalmente el monto que le percibió la empresa “IMPORTACIONES DEL ORIENTE” E.I.R.L., la primera deberá realizar el siguiente registro contable, asumiendo la siguiente información:
LIQUIDACIÓNDELIGV– FEBRERO2012 DETALLE IGVde Ventas IGVde Compras IGVresultante Retenciones por aplicar IGVpor pagar XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR
IMPORTE S/. (S/. S/. (S/. S/.
8,900 2,700) 6,200 236) 5,964
401132IGV-Percepcionespor aplicar x/x Por la aplicación de la percepción al IGV por pagar del período Febrero de 2012.
XX
En ese caso, el registro contable por el IGV por pagar sería el siguiente:
FORMADE SUBSANARLA INFRACCIÓN
DESCRIPCIÓNDELA INFRACCIÓN
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superina de la SUNAT, el Artículo175°, tendenci registro almacenable de Numeral 2 información básica u otros medios de control exigidos por las leyes yreglamentos; sin observar la forma ycondicionesestablecidasenlas normas correspondientes.
5,964
104
Cuentas Corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación del IGVpor pagar correspondiente al período Febrero de 2012.
XX
CASO Nº 5 NO APERTURAR EL CÓDIGO “IGV – PERCEPCIONES POR APLICAR” Durante el 2011, la empresa “INKATIERRA” S.A.C designada Agente de Percepción del IGV, no ha cumplido con aperturar
Infracción Multa Multa Multa Rebaja Montodelarebaja Multa rebajada
CRITERIOSDEGRADUALIDAD: SUBSANACIÓNY/OPAGO (Porcentaje deRebajadelaMulta establecidaenlasTablas) SUBSANACIÓN SUBSANACIÓN VOLUNTARIA INDUCIDA Sisesubsanala Sisesubsanalainfracinfracciónantes cióndentrodelplazo quesurtaefecto otorgadoporlaSUNAT la notificacióndel paratal efecto,contado requerimientode desdequesurtaefecto fiscalizaciónenel lanotificacióndelrequequeselecomunica rimientodefiscalización alinfractorque enelqueselecomunica haincurridoen alinfractorquehaincuinfracción rridoeninfracción SinPago ConPago SinPago ConPago
Rehaciendo los libros y/o registros respectivos, el registro almacenable de información básica No se aplica el u otros medios de Criterio de Graduacontrol exigidos por lidad de Pago las leyes yreglamen100% tos, observando la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Si esto es así, el cálculo de la multa rebajada será:
5,964
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV– Cuenta propia
ASESOR EMPRESARIAL
En todo caso, si la empresa en cuestión subsana la infracción antes que surta efecto la notificación del requerimiento de fiscalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción, rehaciendo sus Libros Diario y Mayor del 20115, aperturando el código contable especifico para registrar allí, las retenciones realizadas y los abonos correspondientes al fisco, la multa podrá ser rebajada en un 100%, ello en aplicación al Régimen de Gradualidad.
236
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40113 IGV– RégimendePercepciones
38
Considerando que la empresa “INKATIERRA” S.A.C. ha omitido aperturar el código contable especifico para controlar las percepción que en su calidad de Agente de Percepción del IGV debe realizar, la misma habrá incurrido en la infracción del Numeral 2 del artículo 175º del Código Tributario, esto es por llevar los libros y registros contables, sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
INFRACCIÓN
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUD PORPAGAR
10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO
SOLUCIÓN:
De ser así, la sanción que le será aplicable a esta empresa, es una multa equivalente al 0.3% de los IN. Numeral 2 Articulo 175º CT Infracción 0.3 %de los IN Multa 0.3 %(S/. 680,000) Multa S/. 2,040 Multa
236
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General alas Ventas 40111 IGV– Cuenta propia
XX 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPOR PAGAR
el código contable “IGV – Percepciones por pagar” dentro de su contabilidad. Sobre el particular nos consulta acerca de la infracción que habría cometido. Considerar que los Ingresos Netos de la empresa (IN) durante el 2010 fueron de S/. 680,000.
Articulo 175º, numeral 2 0.3 %de los IN 0.3 %(S/. 680,000) S/. 2,040 100%(2,040) S/. 2,040 S/. 00
IMPORTANTE Si el contribuyente, designado Agente de Percepción por la SUNAT, no llevara el Registro del Régimen de Percepciones, siendo detectado por la Administración Tributaria, el mismo incurriría en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, la cual se sanciona con una multa equivalente al 0.6% de IN (tratándose
50%
80%
de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial del Impuesto a la Renta). De la misma forma, si el contribuyente designado Agente de Percepción por la SUNAT, llevara con un atraso mayor al permitido el Registro del Régimen de Percepciones del IGV, el mismo incurrirá en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, la cual se sancionaría con una multa equivalente al 0.3% de IN (tratándose de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial del Impuesto a la Renta). 5
Enla medida que es enestos librosen donde debió consignarse este código.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
I NDICADORES C ONTABLES RATIOSQUEMIDENLASOLVENCIA Los ratios que miden la solvencia evalúan la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos tanto de corto como de largo plazo. Es decir expresan el respaldo que posee la empresa ¿Quémiden? frente a sus deudas totales, dando una idea dela autonomía financiera de la misma. Asimismo, muestran la cantidad de recursos que son obtenidos de terceros para el negocio.
La Razón de Endeudamiento se determina aplicando la ¿Cómo siguiente fórmula: se determiPasivoTotal Ratio Endeudamiento = na? ActivoTotal
Los principales ratios quemiden la solvencia son: • RazónDeuda/ Patrimonio • Razónde Endeudamiento ¿Cuáles son?
• Razón Endeudamiento sobre Inversión • Razón Calidadde la deuda
Razónde Endeudamiento
• Razón de Cobertura deGastos Financieros
La razónen análisis indica que“Por cada Nuevo Sol de ac¿Cómo tivos totales, S/ . xxx(xx%) son financiados por los acreeseinter- dores. En ese sentido, de liquidarse estos activos totales preta? al precio en libros, quedaría unsaldo del xx%desu valor, después del pagode las obligaciones vigentes”.
• Razónde Cobertura para Gastos Operativos • Razón de Gastos Financieros sobreVentas • Razón deCobertura para Gastos de Personal La importancia de los ratios que miden la solvencia radica en que muestran el riesgo que corre quien ofrece financiación adicional a una empresa ydeterminan igualmente, quién ha aportado los fondos Importancia invertidos en los activos. Es decir, permiten conocer qué tan estable o consolidadaes la empresa en términos de la composición de los pasivos ysu peso relativo con el capital yel patrimonio.
No hayun indicador óptimo yúnico de la Razón de Endeudamiento. Esto dependerá del tipo de empresa, de su Niveles volumen ydel sector en el que se desarrolla. En todo caso, algunos afirman que ésta debería estar entre un0.4 yun0.7.
¿Qué mide?
La Razón Endeudamiento sobre la Inversión, mide la relación entre cada una de las clases de pasivo (tanto corriente, como no corriente), para conel activototal.
LaRazónDeuda/ Patrimonioevalúaelimpactodelpasivo total con relaciónal patrimonio. ¿Qué mide?
Es decir muestra la relación existente entre los fondos obtenidos desde terceros (pasivos engeneral) ylos fondos propios (Patrimonio), o lo que es lo mismo, muestra el grado deendeudamiento con relación al patrimonio.
La Razón Deuda / Patrimonio se determina aplicando la ¿Cómo siguiente fórmula: se Pasivo Total determiRazónDeudaPatrimonio= na? Patrimonio RazónDeuda/ Patrimonio
Esta razón se puede interpretar afirmando que“Por cada NuevoSolaportadoporlosaccionistasdelaempresa,hay Razón Endeuda¿Cómo S/. xxaportadopor los acreedores”. seinter- También se puede entender que “por cada Nuevo Sol miento sobre Inversión preta? aportado por los propietarios de la empresa, ésta ha obtenido un xx%de financiamiento adicional por parte de los acreedores delaempresa”.
Niveles
Razónde Endeudamiento
¿Qué mide?
El nivel de la Razón de Deuda / Patrimonio, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendoindicadores estándares. Así por ejemplo, en entidades financieras, este indicador será normalmente mayor a 1. No obstante, en empresas de servicios, lo normal es que sea menor a 1. La razón de endeudamiento representa el porcentaje de fondos de participación de los acreedores, ya sea en el corto o largoplazo, en los activos. Es decir indica el grado de endeudamiento de una empresa en relación a la respuesta desus activos. El objetivo es medir el nivel global de endeudamiento o proporción de fondos aportados por los acreedores. Se obtiene dividiendo el total del pasivo entre el valor del activototal.
Para determinar la razón en comentario, debemos aplicar las siguientes fórmulas: a) Razón de Endeudamiento sobre Inversión – C/ P ¿Cómo se determina?
Razón Endeudamiento PasivoCorriente = InversiónC/ P ActivoTotal b) Razón de Endeudamiento sobre Inversión – L/ P Razón Endeudamiento PasivoNoCorriente = InversiónL/P ActivoTotal
La razón en comentario indica que: • Por cada Nuevo Sol de los activos totales, S/ . xxx(xx%) son financiados por los acreedores a corto plazo. De liquidarse estos activos totales al precio en libros, ¿Cómo quedaría un saldo de xx%de su valor, después del seinterpreta? pago delas obligaciones corrientes vigentes. • Por cada Nuevo Sol de los activos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreedores a largo plazo.
El nivel de la Razónde Endeudamiento sobre la Inversión, Niveles va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estándares.
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012
39
I NDICADORES C ONTABLES RATIOSQUEMIDENLASOLVENCIA El objetivode esta razónes calificar la calidad dela deuda, en relación al plazo para su cancelación. Se obtiene dividiendo el Pasivo Corriente entre el PasivoTotal.
¿Cómo LaRazóndeCoberturaparaGastos Operativosindicaque seinter- “La empresa genera una Utilidad Bruta, equivalente a xxx preta? veces sus Gastos Operativos”.
LafórmulaparaobtenerlaRazóndelaCalidaddeladeuda ¿Cómo es la siguiente: se determiPasivoCorriente Calidaddeladeuda= na? Total Pasivo
LoóptimoonodelaRazóndeCoberturaparaGastosOperativosobtenidaenunaempresa, dependerádel sector en elqueseencuentrala empresa, noexistiendoindicadores Niveles estandares.
¿Qué mide?
Sin embargo, se asume que esta razón debería ser mayor a 1 en todos los casos.
Razón ¿Cómo Calidaddela seinter- Esta razónindicaque“Por cadaNuevoSol queseadeuda, xxx son a corto plazo”. Deuda preta?
¿Qué mide?
Afindedeterminar si la RazóndeCalidaddelaDeudaobtenida en una empresa es óptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estandares. Niveles Sin embargo, debe considerarse que cuanto menor sea esta razón,mejores la calidaddela deudaentérminos de plazo,yaque,seestaráncancelandodeudas alargoplazo, aunque como se ha señalado, esto dependerá del sector en el cual se encuentre la empresa sujeta a análisis.
¿Qué mide?
La Razónde Cobertura de Gastos Financieros nos indica hasta qué punto pueden disminuir las utilidades sin poner alaempresaenunasituacióndedificultadparapagarsus gastos financieros.
Razónde Gastos Financieros sobreVentas
Se obtiene dividiendola Utilidad antes de Intereses entre los gastos financieros.
Razónde Cobertura deGastos Financieros
No obstante, lo lógico debería ser que éste sea mayor a 1.
Debe considerarse que la Utilidad Bruta es la única posibilidad que tiene la compañía para responder por sus Gastos Operativos ypor cualquier gasto adicional, como porejemplo,losfinancieros.
¿Cómo La fórmula es la siguiente: se UtilidadBruta determi- Ratio Cobertura para = G a s t o s O p e r a t iv o s Ga stos Operativos na?
40
ASESOR EMPRESARIAL
El Ratio de Cobertura para Gastos de Personal permite visualizar la capacidad de la empresa para asumir sus cargas de personal (incluyendo los beneficios sociales y demás conceptos similares, a los trabajadores). Para determinar esta razón dividimos la Utilidad Bruta entre los Gastos del Personal (incluyendo beneficios sociales).
A fin de determinar si la Razón de Cobertura de Gastos Financieros obtenida en una empresa es óptima o no, ello dependerá del sector en el que se encuentra la empresa, Niveles no existiendo indicadores estandares.
Razónde Cobertura paraGastos Operativos
RazóndeGastos Gastos Financieros = Financierossobreventas Ventas Totales
¿Cómo La Razónde Gastos Financieros sobre Ventas indica que seinter- “los gastos financieros representaron unx%de las ventas preta? de la empresa” .
¿Qué mide?
¿Cómo La razón en comentario indica que “La empresa genera x seinterveces, los Gastos Financieros queincurre”. preta?
¿Qué mide?
La fórmula es la siguiente:
Lo óptimo o no de la Razón de Gastos Financieros sobre Ventas dependerá del sector en el que se encuentra la Niveles empresa, no existiendo indicadores estándares. Sin embargo, se asume que esta razón debería ser mayor a 1 en todos los casos.
La fórmula para obtener la Razónde Cobertura de Gastos ¿Cómo Financieros es la siguiente: se determi- Ratio UtilidadantesdeIntereses = na? Endeudamiento Gastos Financieros
La Razón de Cobertura para Gastos Operativos permite visualizar la capacidaddesupervivencia,endeudamientoy también medir la capacidad de la empresa para asumir su carga de costos fijos. Para calcularlo, dividimos la utilidad bruta entre los Gastos Fijos.
¿Cómo se determina?
La Razón de Gastos Financieros sobre Ventas indica la relación existente entre los gastos financieros incurridos en las actividades de operación, administración, etc.; y las ventas obtenidas en el período en el cual el gasto fue incurrido.
Razónde Cobertura paraGastos dePersonal
¿Cómo La fórmula está representada por: se UtilidadBruta Ratio Cobertura para = determiG a s t o s d e P e r s o n a l Ga stos de Personal na?
¿Cómo LaRazóndeCoberturaparaGastosdePersonalindicaque seinter- “La empresa genera una Utilidad Bruta, equivalente a xxx preta? veces sus Gastos de Personal” .
El nivel de la Razón de Cobertura para Gastos de Personal depende fundamentalmente del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estánNiveles dares. Sin embargo, se asume que en todos los casos debería ser mayor a 1.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • ¿Cómo aplicar la tasa de interés efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a las NIIF’s? - Parte Final .....
27
PRÁCTICA CONTABLE • Aplicación práctica de las Cuentas de Orden .....................................................................................................
31
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 69: Costo de Ventas ...............................................................................................................................
35
Informe Contable ¿Cómo aplicar la tasa de interés efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a las NIIF’s? - Parte Final -
CONSIDERACIONES GENERALES En el presente informe continuaremos con el análisis de la contabilización de operaciones en el marco de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs) y de acuerdo a las consideraciones establecidas sobre el costo amortizado, la tasa de interés efectiva y la tasa de descuento. En ese sentido abordaremos temas como el “prés- tamo efectuado sin intereses”, “la inversión en bonos medidos al costo amortizado” y “las provisiones medidas a valor presente”.
8. APLICACIÓN DE LA TIE A LOS PRÉSTAMOS “SIN INTERESES” Como hemos mencionado, los préstamos deben medirse al costo amortizado utilizando la tasa de interés efectiva. En ese sentido, el costo amortizado es definido como la medida inicial de un activo o pasivo menos los reembolsos del principal, más o menos la amortización acumulada (calculada con el método de la tasa de interés efectiva - TIE) de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminución por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora). De la misma forma, el método de la tasa de interés efectiva es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financiero (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputación del ingreso o gasto financiero a lo largo del periodo relevante. Por consiguiente, la tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un
periodo más corto) con el importe neto en libros del activo financiero o pasivo financiero. Además de lo indicado, cabe agregar que el párrafo GA8 de la NIC 39 señala que si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustará el importe en libros del activo financiero o pasivo financiero (o grupos de instrumentos financieros) para reflejar los flujos de efectivo reales y estimados ya revisados. La entidad calculará nuevamente el importe en libros computando el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados utilizando la tasa de interés efectiva original del instrumento financiero. El ajuste se reconocerá en el resultado del periodo como un ingreso o como un gasto. Estas normas citadas son aplicables cuando se efectúa un préstamo sin intereses, por lo cual para una mejor entendimiento del tema, a continuación presentamos un caso práctico.
% anual. En ese sentido, la empresa “SOL DEL FUTURO” S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable del préstamo efectuado de acuerdo a NIIF's y en concordancia con el PCGE.
SOLUCIÓN: En el caso planteado observamos que el préstamo se ha efectuado “sin pactar intereses”, lo cual no es normal en el escenario económico actual, por lo que en aplicación de las NIIFs consideramos que este hecho ocasiona una pérdida para el acreedor en el momento en que otorga el préstamo. Por consiguiente, la entidad “SOL DEL FUTURO” S.A.C. debe medir al 02.01.2012, el préstamo por cobrar al valor presente de la entrada de efectivo futuro descontado a una tasa de interés de mercado para un préstamo similar (15%). El valor presente del préstamo por cobrar descontado al 15% anual a tres años, lo hallamos de la siguiente forma:
APLICACIÓN PRÁCTICA VALORPRESENTE(V.P.)=
Valor Futuro (1 +i)n
VALORPRESENTE(V.P.) =
10,000 (1 +0.15)3
VALORPRESENTE(V.P.)=
S/. 6,575.16
CASO Nº 3 PRÉSTAMO A UN EMPLEADO SIN INTERESES El 02.01.2012, la entidad “SOL DEL FUTURO” S.A.C. ha otorgado un préstamo sin interés de S/. 10,000 a la empresa “LUNA NUEVA” S.A.C. por un periodo de tres años. En ese sentido, las partes han acordado que en diciembre del ejercicio 2014 (luego de haber transcurrido 03 años), la empresa deudora devolverá el importe de S/. 10,000 a la empresa acreedora. No obstante lo indicado, se conoce que la tasa de interés efectiva de mercado que se aplicaría para un préstamo similar es del 15
En ese sentido, el importe de S/. 6,575.16 (neto de los intereses diferidos), se presentará inicialmente como un préstamo por cobrar, no obstante, los intereses asociados a esta operación se irán reconociendo de acuerdo al devengado aplicando la tasa de interés efectiva de 15%, hasta alcanzar la suma total de S/. 10,000 en el plazo de tres años. Asimismo, cabe mencionar que
PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD la diferencia de S/. 3,424.84 se registra inicialmente como un gasto (para la empresa “SOL DEL FUTURO” S.A.C.).
A continuación presentamos el cuadro de la deuda e intereses de la operación.
37 ACTIVODIFERIDO
CUADRODELPRÉSTAMOOTORGADOCONSIDERANDOLA TIE
PERÍODO
MONTOALINICIO DELPERÍODO
INGRESOPOR INTERÉS
ENTRADADE EFECTIVO
MONTOAL FINAL DEL PERÍODO
S/ .
15%
S/ .
S/ .
2012
6,575.16
986.27
0
7,561.43
2013
7,561.43
1,134.22
0
8,695.65
2014
8,695.65
1,304.35
-10,000
0.00
TOTAL
3,424.84
De acuerdo a los datos obtenidos la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C. (ácreedor) deberá efectuar los siguientes asientos contables:
a) Registro inicial del préstamo otorgado a la empresa LUNA NUEVA S.A.C. XX 16 CUENTAS PORCOBRAR DIVERSAS- TERCEROS
4932 Intereses nodevengados en medición a valor descontado
77 INGRESOSFINANCIEROS
1,134.22
772 Rendimientos ganados 7723 Préstamos otorgados x/xPor el reconocimiento de intereses respectoalpréstamo otorgado.
65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN
XX 49 PASIVODIFERIDO
3,424.84
10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO
10.000.00
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
49 PASIVODIFERIDO
1,304.35
77 INGRESOSFINANCIEROS
1,304.35
772 Rendimientos ganados 7723 Préstamos otorgados x/x Por el reconocimiento de intereses respecto al préstamo otorgado.
XX
986.27
493 Intereses diferidos 4932 Intereses nodevengados enmediciónavalor descontado
77 INGRESOSFINANCIEROS
986.27
772 Rendimientos ganados 7723 Préstamos otorgados x/xPor el reconocimiento de intereses respectoalpréstamo otorgado.
28
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
986.27
679 Otros Gastos Financieros 6792 Gastos Financieros en medición a valor descontado
986.27
373 Intereses diferidos 3732 Intereses nodevengadosenmediciónavalor descontado x/xPor el devengo del gasto por intereses.
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
1,134.22
679 Otros Gastos Financieros 6792 Gastos Financieros en medición a valor descontado
1,134.22
373 Intereses diferidos 3732 Intereses nodevengadosenmediciónavalor descontado x/xPor el devengo del gasto por intereses.
XX
d) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2014 XX 67 GASTOSFINANCIEROS
1,304.35
679
Por su parte, la empresa “LUNA NUEVA” S.A.C. (deudor) deberá efectuar los siguientes asientos contables:
c) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2013
493
10,000.00
161 Préstamos 1612 Sin garantía 6.575.16 163 Intereses, regalías y dividendos 1631 Intereses 3,424.84 x/xPor la cobranzatotal del préstamo.
XX
XX
XX 49 PASIVODIFERIDO
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas
16 CUENTASPORCOBRARDIVERSAS- TERCEROS
XX 49 PASIVODIFERIDO
Préstamos deinstituciones financieras y otras entidades 4512 Otrasentidades6,575.16 455 Costos definanciación por pagar 4551 Préstamos deinstituciones financieras y otras entidades 45512 Otrasentidades3,424.84 x/x Por el préstamo recibido de la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C.
37 ACTIVODIFERIDO
10,000.00
104
b) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2012
10,000.00
451
c) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2013
e) Finalmente, se hará el asiento por la cobranza del importe de S/. 10,000 XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO
45 OBLIGACIONESFINANCIERAS
XX
XX
3,424.84
493 Intereses diferidos 4932 Intereses nodevengados en medición a valor descontado x/xPor el préstamo otorgado a la empresa LUNANUEVAS.A.C.
3,424.84
759 Otrosingresos degestión 7597 Ingresos vinculados a préstamos
37 ACTIVODIFERIDO
493 Intereses diferidos 4932 Intereses nodevengadosenmediciónavalor descontado
659 Otros gastos degestión 6597 Gastos vinculados a préstamos
75 OTROSINGRESOSDEGESTIÓN
b) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2012
d) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2014
161 Préstamos 1612 Sin garantía 6.575.16 163 Intereses, regalías y dividendos 1631 Intereses 3,424.84
3,424.84
373 Intereses diferidos 3732 Intereses nodevenga dosenmediciónavalor descontado
XX
XX 10,000.00
1041 Cuentas corrientes operativas
1,134.22
Intereses diferidos
ASESOR EMPRESARIAL
a) Por el préstamo recibido XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO 104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras
10.000.00
OtrosGastos Financieros 6792 Gastos Financieros enmediciónavalor descontado
37 ACTIVODIFERIDO 373 Intereses Diferidos 3732 Intereses nodevengados enmedición al valor descontado x/xPor el devengo del gasto por intereses.
XX
1,304.35
SECCIÓN CONTABILIDAD e) Por último, haremos el asiento por el pago del importe de S/. 10,000
SOLUCIÓN:
XX 45 OBLIGACIONESFINANCIERAS 10,000.00 451
Préstamos deinstituciones financieras y otras entidades 4512 Otrasentidades6,575.16 455 Costos definanciación por pagar 4551 Préstamos deinstituciones financieras y otras entidades 45512 Otrasentidades3,424.84
10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO
la capacidad de mantener los bonos hasta el vencimiento del plazo (5 años).
10.000.00
104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado a la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C.
En el caso descrito, debemos mencionar en principio que el bono se debe contabilizar por el valor pagado S/. 190,000, el cual incluye los costos de transacción, y a partir de dicho valor calcularemos la tasa de interés efectiva que igualará el valor inicial de la inversión (S/. 190,000) con el importe total que se espera recibir al término de los cinco años (S/.200,000), considerando los cobros anuales de los intereses por la suma de S/. 10,000 cada año. Por consiguiente, una de las formas de calcular la tasa de interés efectiva es a través del uso de la fórmula “Tasa Interna de Re-
Para efectos contables los bonos califican como activos financieros y como tales deben ser medidos al costo amortizado sobre la base de los flujos de efectivo contractuales esperados. A mayor abundamiento, la NIIF 9 “Instrumentos Financieros” señala que un activo financiero deberá medirse al costo amortizado si se cumplen las dos siguientes condiciones: a) El activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos para obtener los flujos de efectivo contractuales. b) Las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente. Veamos el siguiente ejemplo:
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 4 INVERSIÓN EN BONOS Y SU MEDICIÓN AL COSTO AMORTIZADO
FÓRMULATIR PERIODO FLUJOS(+/ -) 01.01.2012
-190,000
31.12.2012
10,000
31.12.2013
10,000
31.12.2014
10,000
31.12.2015
10,000
31.12.2016
210,000
T.EFECTIVA
6.1932%
Con este dato, a continuación elaboraremos el cuadro de amortización de los bonos.
CUADRODEAMORTIZACIÓNDELAINVERSIÓNENBONOS
XX
9. EL COSTO AMORTIZADO DE LOS BONOS
torno” (TIR) a través del Programa Excel. Veamos el cálculo:
PERIODO
IMPORTEALINICIO INGRESOPOR DELPERIODO INTERES S/ . 6.1932%
ENTRADADE EFECTIVO S/ .
MPORTEALFINAL IMPORTEQUE DELPERIODO SUMAALBONO S/. S/ .
2012
190,000.00
11,767.08
-10,000.00
191,767.08
1,767.08
2013
191,767.08
11,876.52
-10,000.00
193,643.60
1,876.52
2014
193,643.60
11,992.74
-10,000.00
195,636.34
1,992.74
2015
195,636.34
12,116.15
-10,000.00
197,752.49
2,116.15
2016
197,752.49
12,247.51
-10,000.00
200,000.00
2,247.51
-50,000.00
-
TOTALES
Ahora bien, con estos datos, la empresa MARBELLA S.A.C. debe efectuar los siguientes asientos contables:
a) Al 02.01.2012 por la adquisición de bonos
3011 Instrumentos financierosrepresentativosde deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero
77 INGRESOSFINANCIEROS
301
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos Financieros representativos dedeuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero
XX
c) Al 31.12.2013 por el interés devengado y el interés cobrado de los bonos
10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO
190,000.00
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la compra de bonos.
XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DELEFECTIVO Cuentas corrientes en institucionesfinancieras. 1041 Cuentas corrientes operativas
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
El 02 de enero de 2012, la empresa MARBELLA S.A.C. ha adquirido 100 bonos de la entidad bancaria FINANPLUS S.A. por un monto total de S/. 190,000 que incluye un costo de transacción de S/. 2,000. Así también, se conoce que el bono reditúa un interés anual de S/. 10,000 en cinco años y posteriormente a dicha fecha, el bono tiene un rescate de S/. 200,000.
b) Al 31.12.2012 por el interés devengado y el interés cobrado de los bonos
Con estos datos, la empresa MARBELLA S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de la inversión en bonos, considerando que la empresa tiene la intención y
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
10,000.00
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras. 1041 Cuentas corrientes operativas Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento
10,000.00
104
XX
301
11,767.08
772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/xPor los intereses cobrados y devengados al 31.12.2012.
XX 30 INVERSIONESMOBILIARIAS 190,000.00
XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DELEFECTIVO
10,000.00
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financieros representativos dedeuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero
77INGRESOSFINANCIEROS
1,767.08
1,876.52
301
11,876.52
772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/xPor los intereses cobrados y devengados al 31.12.2013.
XX
PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD d) Al 31.12.2014 por el interés devengado y el interés cobrado de los bonos
g) Al 31.12.2016 por el cobro del valor de los bonos
XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DELEFECTIVO
XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DELEFECTIVO 200,000.00
10,000.00
104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes Operativas
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
30 INVERSIONESMOBILIARIAS
1,992.74
301
301
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financierosrepresentativosde deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero
77 INGRESOSFINANCIEROS
11,992.74
772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/xPor los intereses cobrados y devengadosal 31.12.2014.
10. VALOR PRESENTE DE LAS PROVISIONES
e) Al 31.12.2015 por el interés devengado y el interés cobrado de los bonos 10,000.00
104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
2,116.15
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financierosrepresentativosde deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero
Respecto a este punto, debemos mencionar que una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En ese sentido, las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como cuentas por pagar comerciales, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación.
301
CASO Nº 5 VALOR PRESENTE DE UNA PROVISIÓN POR LITIGIO
77 INGRESOSFINANCIEROS
12,116.15
772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/xPor los intereses cobrados y devengadosal 31.12.2015.
XX
f) Al 31.12.2016 por el interés devengado y el interés cobrado de los bonos XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DELEFECTIVO
10,000.00
104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas Corrientes operativas
30 INVERSIONES MOBILIARIAS Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financierosrepresentativosde deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero
77INGRESOSFINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/xPor los intereses cobrados y devengadosal 31.12.2016.
XX
ASESOR EMPRESARIAL
Así también cabe acotar que en el presente caso, consideraremos el valor presente de los pagos que se esperan desembolsar en el futuro para cancelar la obligación. Por consiguiente, en primer lugar calcularemos el valor de la provisión: Provisión (Valor Esperado): 30% (S/. 80,000) + 70% (S/. 20,000) Provisión: S/. 24,000 + S/. 14,000 Provisión: S/. 38,000 Ahora, calcularemos el valor presente de la provisión considerando la tasa de descuento del 15 %. VALORPRESENTE(V.P.) =
Valor Futuro (1 +i)n
VALORPRESENTE(V.P.) =
38,000 (1 +0.15)4
VALORPRESENTE(V.P.) =
S/. 21,726.62
Por consiguiente, la empresa deberá realizar los siguientes asientos:
- 30% de probabilidad de pagarle al trabajador S/. 80,000.
48 PROVISIONES
Considerando que se prevé que el proceso judicial terminará en 04 años, la empresa CEMENTOS DEL PERÚ S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable de este hecho (Tasa de descuento de mercado 15% anual). 12,247.51
Por lo cual, al cumplirse estos tres requisitos, la empresa CEMENTOS DEL PERÚ S.A deberá contabilizar la provisión por litigio al 31.12.2011. Asimismo, debemos considerar que la obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de “va- lor esperado” .
En el mes de abril de 2011, la empresa CEMENTOS DEL PERÚ S.A. despidió a un trabajador por tener sucesivas faltas injustificadas al centro de labores. No obstante, el trabajador considera que su despido fue arbitrario y que no se encuentra arreglado a ley, por lo que en junio de 2011 decidió entablar una demanda laboral a la empresa pidiendo una indemnización por despido arbitrario de S/. 60,000. Al 31.12.2011 la demanda se encuentra en la primera instancia judicial, no obstante los actuados, el área legal de la empresa considera que existen las siguientes probabilidades:
- 70% de probabilidad de pagarle al trabajador S/. 20,000.
2,247.51
301
30
200,000.00
XX
XX
XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DELEFECTIVO
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financierosrepresentativosde deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero x/xPor el cobrodela inversión de los bonos adquiridos.
a) La entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
SOLUCIÓN: En el caso descrito, la empresa deberá evaluar si se encuentra frente a una provisión que debe ser contabilizada como tal. En ese sentido, para reconocer una provisión deben evaluarse si se cumplen los siguientes requisitos:
XX 68 VALUACIÓNYDETERIORODE ACTIVOSYPROVISIONES 21,726.62 686 Provisiones 6861 Provisión paralitigios 68611 Provisión para litigios - Costo
21,726.62
481 Provisión paralitigios x/xPor la provisión por la probable pérdida del litigio.
XX 94 GASTOSADMINISTRATIVOS 941
21,726.62
Gastos generales
78 CARGASCUBIERTAS POR PROVISIONES
21,726.62
781
Cargas cubiertas por provisiones x/xPor la transferencia del gasto.
XX
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Aplicación práctica de las Cuentas de Orden CASO Nº 1
CASO Nº 2
CASO Nº 3
ENTREGA DE BIENES EN CUSTODIA
RECEPCIÓN DE BIENES EN CUSTODIA
EMISIÓN Y ENTREGA DE CARTA FIANZA
Debido a la realización de mejoras en su local, la empresa “TUS PRESTAMISTAS DE CON- FIANZA” S.A.C. ha entregado diversas joyas de su propiedad al Banco de la República, para su custodia respectiva, mientras duren los tra- bajos aludidos. ¿Cómo se registraría esta en- trega de bienes? Considerar que las joyas en referencia tienen un valor de S/. 100,000. SOLUCIÓN:
La entrega de bienes para que sean resguardados por otra entidad, no deriva en una transferencia de propiedad, por lo que en estricto, no debería generar un registro patrimonial. Sin embargo, dicha entrega sí debería quedar plasmada en las respectivas cuentas de orden a efectos que la gerencia y los demás interesados identifiquen su ubicación. De ser así, y tratándose del caso expuesto por la empresa “TUS PRESTAMISTAS DE CONFIANZA” S.A.C., ésta debería efectuar el siguiente registro: XX 01 BIENESYVALO RESENTREGADOS
La empresa “SEGURIDAD Y CONFIAN- La empresa “ANTRACK” S.A.C. se ha ad- ZA” S.A.C. dedicada al traslado de dine- judicado una licitación convocada por la ro en efectivo en unidades blindadas, ha empresa “PETRÓLEOS PIURANOS” S.A.A. recibido un encargo de un importante para la compra de diversos bienes. Para tal cliente, para trasladar S/. 250,000 desde efecto, y a fin de cumplir las condiciones una agencia bancaria hasta las oficinas impuestas, ha solicitado una Carta Fianza administrativas del cliente. Sobre el parti- al Banco de la República por S/. 1’000,000, cular, el contador de la empresa nos pide la que será entregada como garantía por el contrato. ¿Cuál sería el tratamiento conta- ayuda para registrar esta operación. ble que corresponde a esta operación? SOLUCIÓN: SOLUCIÓN: Tratándose del caso expuesto por la empresa “SEGURIDAD Y CONFIANZA” S.A.C., ésta debería registrar el dinero recibido en custodia utilizando las siguientes cuentas de orden: XX 04 DEUDORESPORCONTRA
06 BIENESYVALORESRECIBIDOS
100,000
Bienesrecibidos enpréstamoycustodia 0612 Bienes recibidos encustodia
Bienesenpréstamo,custodia yno capitalizables 0112 Bienes encustodia 01121 Joyas1 100,000
091 Bienesyvaloresentregados 0911 Bienes enpréstamo,custodia yno capitalizables 09112 Bienes encustodia 091121Joyas x/xPorlaentregadelasjoyasalBanco delaRepúblicaparasucustodia.
XX
IMPORTANTE
Es importante mencionar que cuando los bienes entregados en custodia sean retirados del Banco de la República, el registro deberá ser revertido, cancelándose las cuentas respectivas. Así:
En la oportunidad en que la empresa “SEGURIDAD Y CONFIANZA” S.A.C., entregue el dinero en custodia, deberá realizar la reversión del registro inicialmente realizado. Así: XX 06 BIENESYVALORESRECIBIDOS
100,000
Bienesrecibidosenpréstamoycustodia 0612 Bienes recibidos encustodia 100,000
Bienesenpréstamo,custodia yno capitalizables 0112 Bienes encustodia 01121 Joyas x/xPor el retiro de las joyas del Banco de la República.
04 DEUDORESPORCONTRA
XX
2
Para efectos prácticos, se ha agregado el código 01121 Joyas. Ello conlafinalidaddeidentificareltipodebienentregadoencustodia Aún cuando el PCGE noestablezca códigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los códigos 091Bienesyvaloresentregados,0911 Bienesenpréstamo,custodia yno capitalizables, 09112, Bienes encustodia y091121 Joyas, para registrar en éstos los bienes entregados en custodia.
De ser así, queda claro que en el caso planteado por la empresa “ANTRACK” S.A.C., ésta deberá registrar la entrega de la carta fianza en garantía utilizando las cuentas de orden que correspondan. XX 01 BIENESYVALORESENTREGADOS 1’000,000
06121 Dinero enefectivo
012
Valores ybienes entregados en garantía 0121 Cartas fianza
250,000
046 Bienes yvaloresrecibidos 0461 Bienesrecibidosenpréstamoycustodia 04612 Bienesrecibidosencustodia 046121Dineroenefectivo
011
1
250,000
061
091 Bienesyvaloresentregados 0911 Bienesenpréstamo,custodiaynocapitalizables 09112 Bienes encustodia 091121Joyas 01 BIENESYVALORESENTREGADOS
06121 Dinero enefectivo3
x/xPor la recepciónde dinero en efectivo en custodia para su traslado.
XX
XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
250,000
061
011
09 ACREEDORASPORCONTRA2
250,000
046 Bienesyvalores recibidos 0461 Bienesrecibidosenpréstamoycustodia 04612 Bienes recibidos en custodia 046121Dinero enefectivo
Una Carta Fianza es un documento que una entidad (normalmente una entidad financiera) otorga a solicitud de un cliente para garantizar el cumplimiento de una obligación frente a terceros. Puede utilizarse: • Para garantizar cumplimientos de pagos con el acreedor; • Para garantizar la ejecución de obras contratadas por el Estado (o terceros); • Para garantizar el mantenimiento de oferta hasta la firma del contrato; • Para garantizar el arribo de mercadería en un lugar predeterminado. En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la empresa “ANTRACK” S.A.C. debe partirse de la premisa que la solicitud para la emisión de la Carta Fianza y su posterior entrega a la empresa “PETRÓLEOS PIURANOS” S.A.A., representa un compromiso por parte de la primera entidad, en el sentido que cumplirá la obligación pactada. En todo caso, de incumplirse con la obligación definida previamente, se ejecutará la Carta Fianza, debiendo la entidad financiera abonar el monto de la misma a la beneficiaria.
x/xPor la recepciónde dinero en efectivo en custodia para su traslado.
09 ACREEEDORASPORCONTRA4
x/x Por la entrega de la Carta Fianza en garantía. XX
XX
4 3
Para efectos prácticos, se ha agregado el código 06121 Dinero en efectivo. Ello conla finalidad deidentificar el tipo de bien recibido en custodia.
1’000,000
091 Bienesyvaloresentregados 0912 Valores ybienes entregados en garantía 09121 Cartas fianza
Auncuando el PCGEno establezca códigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los códigos 091 Bienes y Valoresentregados,0912Valores ybienesentregadosengarantíay09121 Cartasfianza,,pararegistrarenéstoselbienentregadoengarantía.
PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD Cabe mencionar que cuando se cumplan las condiciones previstas en el contrato, y la empresa “PETRÓLEOS PIURANOS” S.A.A cumpla con devolver la carta fianza entregada en garantía, la empresa “ANTRACK” S.A.C. deberá realizar la reversión del registro originalmente realizado. XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
1’000,000
Tratándose del caso expuesto por la empresa “IMPORTACIONES DE COMPUTADORAS” S.A.C. el registro contable de la operación debería ser: XX 10 EFECTIVOY EQUIVALENTESDE EFECTIVO
200,000
1’000,000
Valores ybienes entregados en garantía 0121 Cartas fianza x/xPor la recuperación de la Carta Fianza entregada. XX
45 OBLIGACIONESFINANCIERAS
200,000
451
Préstamos deinstituciones financieras yotras entidades 4511 Instituciones financieras x/xPor el préstamo recibido del Banco dela República.
En el caso planteado, cuando la empresa “PETRÓLEOS PIURANOS” S.A.A. reciba la Carta Fianza también deberá registrarla utilizando cuentas de orden, para lo cual considerará lo siguiente:
06 BIENESYVALORESRECIBIDOS
Valores ybienes recibidos en garantía 0621 Cartas fianza x/x Por la recepción de la carta fianza de la empresa “AN TRACK” S.A.C..
062
Valoresybienesrecibidos en garantía 0621 Cartas fianza 1’000,000
046 Bienes yvalores recibidos 0462 Valores ybienes recibidos en garantía 04621 Cartas fianza
x/xPor la devolución de la carta fianza a la empresa “AN TRACK” S.A.C. XX
CASO Nº 4 PRÉSTAMO CON GARANTÍA La empresa “IMPORTACIONES DE COMPUTADORAS” S.A.C. ha recibido un préstamo del Banco de la República por un monto de S/. 200,000, entregan- do como garantía el inmueble que po- see. Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de registrar esta operación.
ASESOR EMPRESARIAL
XX 06 BIENESYVALORESRECIBIDOS
La empresa “HOLLIWOOD PICTURES” S.A.C. ha realizado un préstamo a la em- presa “SUPERMERCADOS DEL PERÚ” S.A.C. por un monto de S/. 200,000, reci- biendo en calidad de garantía un inmue- ble. Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de registrar esta operación.
SOLUCIÓN:
200,000
161 Préstamos 1611 Congarantía
6
Valoresybienesrecibidos en garantía 0626 Inmuebles, maquinaria yequipo 06261 Inmuebles 04 DEUDORASPORCONTRA
200,000
046 Bienesyvaloresrecibidos 0462 Valoresybienesrecibidos en garantía 04626 Inmuebles, maquinaria yequipo 046261Inmuebles
x/x Por la devolución de la Garantía. XX
CASO Nº 6
Tratándose del caso expuesto por la empresa “HOLLIWOOD PICTURES” S.A.C. el registro contable de la operación debería ser:
5
200,000
062
CASO Nº 5
XX 16 CUENTASPORCOBRARTERCEROS– TERCEROS
200,000
161 Préstamos 1611 Congarantía x/xPor la devolución del préstamo otorgado a la empresa
RECEPCIÓN DE GARANTÍA
XX 06 BIENESYVALORESRECIBIDOS 1’000,000
200,000
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentascorrientes operativas 16 CUENTASPORCOBRARTERCEROS– TERCEROS
XX
En ese caso, cuando la Carta Fianza sea devuelta deberá realizarse el siguiente registro contable:
04 DEUDORASPORCONTRA
200,000
x/xPor el registro de la garantía entregada al Banco de la República.
XX
Cabe mencionar que en la oportunidad que el préstamo es devuelto, la empresa “HOLLIWOOD PICTURES” S.A.C. deberá realizar los siguientes registros contables:
104
091 Bienesyvaloresentregados 0912 Valores ybienes entregados en garantía 09126 Inmuebles, maquinaria yequipo 091261 Inmuebles
062
XX
XX 10 EFECTIVOYEQUIV. DEEFECTIVO
09 ACREEDORASPORCONTRA6 1’000,000
x/x Por la recepción del inmueble en garantía por el préstamo otorgado.
200,000
Valores ybienes entregados en garantía 0126 Inmuebles, maquinaria yequipo 01261 Inmuebles5
046 Bienes yvalores recibidos 0462 Valores ybienes recibidos en garantía 04621 Cartas fianza
200,000
Valoresybienesrecibidos en garantía 0626 Inmuebles, maquinaria yequipo 06261 Inmuebles
012
XX 04 DEUDORASPORELCONTRARIO 1’000,000
200,000
046 Bienesyvaloresrecibidos 0462 Valoresybienesrecibidos en garantía 04626 Inmuebles, maquinaria yequipo 046261Inmuebles 062
Además del registro anterior, la empresa deberá reconocer contablemente que por el préstamo recibido, ha otorgado en garantía el inmueble que posee. Para estos efectos utilizará las cuentas de orden: XX 01 BIENESYVALORESENTREGADOS
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor el préstamo otorgado a la empresa “SUPERMERCADOS DEL PERÚ” S.A.C.
06 BIENESYVALORESRECIBIDOS
XX
IMPORTANTE
200,000
104
XX 04 DEUDORASPORCONTRA
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas
012
32
10 EFECTIVOYEQUIV.DEEFECTIVO
104
091 Bienesyvaloresentregados 0912 Valores ybienes entregados en garantía 09121 Cartas fianza
01 BIENESYVALORESENTREGADOS
SOLUCIÓN:
Para efectos prácticos, se ha agregado el código 01261 Inmuebles. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien entregadoen garantía. Aun cuando el PCGE noestablezca códigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los códigos 091 Bienes yvalores entregados, 0912 Valores ybienes entregados engarantía, 09126Inmuebles,maquinariayequipo,091261Inmuebles,pararegistrarenéstoslosbienesentregadosengarantía.
CONTRATOS EN EJECUCIÓN Con fecha 02.01.2012, la empresa “IN- DUSTRIAS DEL TRIGO” S.A.C. ha suscri- to un contrato con una entidad pública, a través del cual se compromete a en- tregar 100 TM de este producto, en un lapso de noventa (90) días, los cuales están valorizados en S/. 500,000. De no cumplir con esta obligación en el plazo establecido, el cliente le impondrá una penalidad equivalente al 5% del importe total. Sobre el particular, el contador de la empresa, nos pide ayuda para regis- trar esta operación.
SECCIÓN CONTABILIDAD SOLUCIÓN: Considerando el compromiso asumido por la empresa “INDUSTRIAS DEL TRIGO” S.A.C., ésta deberá registrar el contrato suscrito utilizando las siguientes cuentas de orden: XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
CASO Nº 7 500,000
093
Otras cuentas deorden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
x/xPor el contrato suscrito, para entregar 100 TM de trigo. XX
En todo caso, a medida que va realizando la entrega de los bienes, revertirá el asiento inicialmente reconocido. Así, asumiendo que en las siguientes fechas, efectúa las siguientes entregas, deberá realizar los siguientes registros: FECHASDE ENTREGA
VOLUMEN
IMPORTE
30.01.2012 28.02.2012 14.03.2012 Total
30 TM 30 TM 40 TM 100TM
S/ . 150,000 S/ . 150,000 S/ . 200,000 S/ . 500,000
a) 1ª entrega (30.01.2012) 150,000
093
Otrascuentas deorden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
150,000
031 Contratos aprobados 0311 Contratos enejecución x/xPor la entrega parcial de 30 TM de trigo. XX
b) 2ª entrega (28.02.2012)
El párrafo 94 del Marco para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, señala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios económicos futuros se produce una disminución relacionada con la disminución de un activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior significa, en efecto que el reconocimiento de un gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminución de un activo, como por ejemplo ocurre con la depreciación de un activo o la pérdida del mismo. En tal sentido, y tratándose del robo de la computadora personal que nos refiere la empresa “AGROINDUSTRIAS MIRAMAR” S.A.C., al haberse producido una disminución (eliminación) de los beneficios que la computadora personal del gerente produce, entonces dicha partida debe ser reconocida como un gasto del ejercicio, efectuándose el siguiente registro:
659
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
150,000
031 Contratos aprobados 0311 Contratos enejecución x/xPor la entrega parcial de 30 TM de trigo.
c) 3ª entrega (14.03.2012) 200,000
XX
Al respecto, es importante indicar que la sola denuncia policial no cumple con los requisitos señalados en la ley para la deducción de la pérdida, por cuanto, si no se cumple con el requisito de probar judicialmente el hecho delictuoso o sino se acredita que es inútil ejercitar la acción correspondiente, el gasto generado no se puede deducir de la Renta Bruta, hasta que se cumpla con el requisito señalado. Cabe mencionar que el primer supuesto se presentaría si existe una sentencia judicial del hecho delictuoso; respecto del segundo supuesto, éste se presentaría si por ejemplo, la fiscalía archiva de manera provisional la denuncia policial. De acuerdo a lo anterior, si al cierre del ejercicio no se hubiera cumplido con alguna de estas situaciones, el gasto contable inicialmente reconocido deberá adicionarse vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2011, debiendo en todo caso deducirse en el período en que efectivamente se cumpla con lo anterior. Si esto es así, en la fecha del robo, la empresa debería registrar esta situación a través de Cuentas de Orden, para lo cual proponemos el siguiente registro: XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
2,000
032 Bienes dados debaja 0322 Inmuebles, maquinaria yequipo 2,000
093 Otras cuentasdeudoras 0932 Bienes dados debaja 09322 Inmuebles, maquinaria yequipo
6,000
391 Depreciaciónacumulada 3913 Inmuebles, maquinaria yequipo – costo 39135 Equipos diversos 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo) 33611 Costo x/xPor la baja enlibros contables de la computadora personal del gerente de la empresa.
De otra parte, para efectos tributarios, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, son deducibles de la Renta Bruta de Tercera Categoría. Así lo establece expresamente el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que precisa que dicha deducción es aplicable en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
09 ACREEDORASPORCONTRA
2,000
Otros gastos degestión
39 DEPREC., AMORT. Y AGOTAMIENTOACUMULADO
33 INMUEBLES, MAQ. YEQUIPO
XX
Otrascuentas deorden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
SOLUCIÓN:
XX 65 OTROS GASTOSDE GESTIÓN
Otras cuentas deorden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
093
Con fecha 30.06.2011 la empresa “AGROINDUSTRIAS MIRAMAR” S.A.C. ha sufrido el robo de la computadora personal de su Gerente General, la que ha sido sustraída de sus oficinas admi- nistrativas, y cuyo valor en libros era de S/. 2,000 neto de una depreciación acu- mulada de S/. 6,000. Nos piden que se determine los efectos contables y tribu- tarios de esta pérdida, teniendo en con- sideración que hasta el mes de marzo de 2012, la empresa sólo ha efectuado una denuncia policial por tal hecho.
150,000
093
XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
XX
ACTIVOS DADOS DE BAJA
09 ACREEDORASPORCONTRA
XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
200,000
031 Contratos aprobados 0311 Contratos enejecución x/xPor la entrega final de 40 TM de trigo.
500,000
031 Contratos aprobados 0311 Contratos enejecución
XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
8,000
x/xPorla bajadelacomputadora, estando pendiente el cumplimento de las disposiciones tributarias para su deducción tributaria. XX
En todo caso, asumiendo que en el Ejercicio 2011 no se cumple con probar judicialmente el hecho delictuoso o acreditar que es inútil ejercitar la acción correspondiente, la determinación del Impuesto a la Renta sería de la siguiente forma, asumiendo una utilidad contable d S/. 100,000: PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD CÁLCULODELIMPUESTOALARENTA2011 DETALLE UtilidadContable (+) Pérdida que no cumple con las condicionesparasudeducción Renta Neta Impuesto a la Renta
BASECONTABLE S/. 100,000
BASETRIBUTARIA S/. 100,000
S/. S/. 100,000 S/. 30,000
En ese sentido, asumiendo que durante el 2012 se cumple con esta condición, el gasto por la pérdida extraordinaria cumpliría
DIFERENCIAS
2,000
S/. 2,000
S/. 102,000 S/. 30,600
S/. 600
con las condiciones para ser deducido. De ser así, el cálculo del Impuesto a la Renta de ese año sería:
CÁLCULODELIMPUESTOALARENTA2012 DETALLE UtilidadContable (-) Pérdida que cumple con las condiciones parasudeducción Renta Neta Impuesto a la Renta
BASECONTABLE S/. 100,000
S/. 100,000 S/. 30,000
BASETRIBUTARIA S/. 100,000
DIFERENCIAS
(S/ . 2,000)
(S/ . 2,000)
S/. 98,000 S/. 29,400
(S/. 600)
Es importante mencionar que cuando se produzca la deducción tributaria, la empresa “AGROINDUSTRIAS MIRAMAR” S.A.C. debería revertir el registro de las cuentas de orden que realizó inicialmente:
En relación a este tipo de contratos, cabe mencionar que el artículo 1728º de nuestro Código Civil de 1984 ha efectuado similar definición a la que hemos señalado en el párrafo anterior, pues prescribe que se entiende por éste a “aquél contrato por el
XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
cual el comodante se obliga a entregar gra- tuitamente al comodatario un bien no con- sumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto fin y luego lo devuelva”.
20,000
093 Otras cuentas deudoras 0932 Bienes dados debaja 09322 Inmuebles, maquinaria yequipo
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
20,000
032 Bienes dados debaja 0322 Inmuebles, maquinaria yequipo x/xPor el cumplimiento de las condiciones para la deducción tributaria dela computadora personal del gerente de la empresa. XX
CASO Nº 8 ENTREGA DE BIENES EN COMODATO La empresa “INVERSIONES HINOX- CROM” S.A.C. ha entregado en calidad de comodato, un vehículo de su pro- piedad a la empresa “AGRÍCOLA SAN JUAN” S.R.L. cuyo valor en libros es de S/. 28,000 (neto de la depreciación acu- mulada). Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de determinar el trata- miento contable que corresponda.
SOLUCIÓN: De acuerdo a la doctrina se define al “Co- modato” como aquel contrato en virtud del cual una persona (el comodante) se obliga a entregar gratuitamente a otra (el comodatario) un bien (inmueble o mueble), generalmente no consumible (excepcionalmente consumible) para que éste lo use por cierto tiempo o para cumplir una determinada finalidad, obligándose a devolver el mismo bien una vez vencido el plazo estipulado o alcanzada la finalidad para cuyo cumplimiento el bien fue entregado. 34
ASESOR EMPRESARIAL
De esta forma, es posible afirmar que el Contrato de Comodato implica uno de características consensuales, en el cual la relación jurídica nace una vez que el comodante se obliga a entregar el bien al comodatario, razón por la cual la entrega del bien representa la principal prestación a cargo del comodante para cumplir con la obligación de la cual es titular, la misma que se efectuará sin recibir retribución alguna por parte del comodatario. Lo anterior podrá ser graficado del siguiente modo:
En efecto, debe recordarse que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha previsto el elemento “0” para agrupar las cuentas que representan compromisos y contingencias, que dan origen a una relación jurídica o no con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan, pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situación financiera, resultados y flujos de efectivo. De ser así, el registro contable que deberá efectuar la empresa “INVERSIONES HINOXCROM” S.A.C. será el siguiente: XX 03 OTROSCUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
039
0391 Bienes entregados en comodato 03911 Vehículos7
09 ACREEDORASPORCONTRA
28,000
093
Otrascuentas deorden deudoras 0939 Diversas 09391 Bienes entregadosen comodato 093911Vehículos
x/xPor la entregadel vehículo en comodato XX
En todo caso, cuando el bien entregado en comodato sea recuperado, se deberá revertir el registro inicialmente realizado. XX 09 ACREEDORAS POREL CONTRARIO
28,000
093
Otrascuentas deorden deudoras 0939 Diversas 09391 Bienes entregadosen comodato 093911Vehículos
03 OTROSCUENTASDEORDEN DEUDORAS
28,000
039 Diversas 0391 Bienes entregados en comodato 03911 Vehículos
COMODATO
COMODANTE
COMODATARIO
(Se obliga aentregar gratuitamente a otra unbieninmuebleo mueble)
(Lo recibe ylo usa por cierto tiempo, yse obliga a devolver el mismobienuna vez vencido el plazo)
Bien
28,000
Diversas
En ese sentido, y de acuerdo a lo expuesto por la empresa “INVERSIONES HINOXCRON” S.A.C. si ésta entrega un bien de su propiedad en comodato, financieramente ello no implicará un registro financiero de la operación, pues no ha habido transferencia de propiedad del bien; sin embargo, si deberá hacerlo a través de las cuentas de orden.
x/xPor la recuperación del vehículo entregadoencomodato. XX
7
Paraefectosprácticos, sehaagregadolos códigos0391 Bienesentregadosencomodatoy03911Vehículos. Ello conlafinalidaddeidentificarel bienentregadoencomodato. A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 69: Costo de Ventas 1. DEFINICIÓN La Cuenta 69 “Costo de ventas” agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 691 Mercaderías 6911
Mercaderías manufacturadas
69111 Terceros 69112 Relacionadas 6912
Mercaderías de extracción
69121 Terceros
6928
Costo de ineficiencia – Productos terminados 693 Subproductos, desechos y desperdicios 6931 Subproductos 69311 Terceros 69312 Relacionadas 6932 Desechos y desperdicios 69321 Terceros 69322 Relacionadas 694 Servicios 6941 Terceros 6942 Relacionadas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 6952
Mercaderías Productos terminados
6953
Subproductos, desechos y desperdicios
6954 6955
Productos en proceso Materias primas
6956 6957
Materiales auxiliares, suministros y repuestos Envases y embalajes
6958
Existencias por recibir
69122 Relacionadas 6913
Mercaderías agropecuarias y piscícolas
69131 Terceros 69132 Relacionadas 6914
Mercaderías inmuebles
69141 Terceros 69142 Relacionadas 6915
Otras mercaderías
69151 Terceros 69152 Relacionadas 692 Productos terminados 6921
Productos manufacturados
69211 Terceros 69212 Relacionadas 6922
Productos de extracción terminados
69221 Terceros 69222 Relacionadas 6923
Productos agropecuarios y piscícolas terminados
69231 Terceros 69232 Relacionadas 6924
Productos inmuebles terminados
69241 Terceros
3. SUBCUENTAS
6925
Comprendeel costo delos productos terminados vendidos o transfe692 Productos ridos previamente reconocidos en terminados la cuenta 21 Productos terminados, excepto la subcuenta 215. En esta subcuenta debe incluirse 693 Subproduc- el costo de los subproductos, detos, desechos y sechos ydesperdicios vendidos o desperdicios transferidos, previamente reconocidos en la cuenta 22.
Existencias de servicios terminados
69251 Terceros 69252 Relacionadas 6926
Costos de financiación – Productos terminados
69261 Terceros 69262 Relacionadas 6927
Costos de producción no absorbido – Productos terminados
DETALLE
Incluye el costo de las mercaderías vendidas o transferidas, previa691 Mercaderías mente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías.
69242 Relacionadas 694 Servicios
CASO Nº 1 COSTO DE VENTAS DE MERCADERÍAS La empresa “COMERCIAL TEXTIL” S.R.L. ha vendido jeans (mercaderías manufacturadas) por un valor de S/. 10,000 más IGV a un tercero no relacionado. Se sabe que el costo de las mercaderías vendidas es de S/. 6,500. Sobre esta operación, nos piden ayuda para su registro.
SOLUCIÓN: • Según PCGE XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
11,800
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPOR PAGAR
1,800
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General alas Ventas 40111 IGV- Cuenta Propia
70 VENTAS
El contenido de cada una de las s ubcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS
APLICACIÓN PRÁCTICA
En la subcuenta 694 debe incluirse el costo de las existencias de servicios prestados, previamente reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o acumulado directamente en esta cuenta.
En esta subcuenta debe registrarse la pérdida de valor de las exis695 Gastos por tenciaspor: desvalorización • Medición avalor derealización; deexistencias • Por deterioro; y, • Por diferencias deinventario.
10,000
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada.
XX 69 COSTODE VENTAS
6,500
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros
20MERCADERÍAS
6,500
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderíasmanufacturadas 20111 Costo x/xPor el costo de las mercaderías vendidas.
XX
• Según PCGR XX 12 CLIENTES 121
11,800
Facturas por cobrar
40 TRIBUTOSPORPAGAR 401
1,800
Gobierno Central
70VENTAS
10,000
701 Mercaderías x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada
XX 69 COSTODE VENTAS
6,500
691 Mercaderías
PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD 20 MERCADERÍAS
6,500
x/xPor el costo de las mercaderías vendidas.
RECONOCIMIENTO DE LA DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
XX
CASO Nº 2 COSTO DE VENTAS DE PRODUCTOS TERMINADOS La empresa “INDUSTRIA DE LOS HILOS” S.A.C. dedicada a la fabricación de telas, ha vendido 1,200 metros de estos productos (productos manufacturados) por un valor de S/. 6,000 más IGV a un tercero no relacionado con la empresa. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilización, considerando que el costo de los bienes vendidos es de S/. 3,800.
SOLUCIÓN: • Según PCGE XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES – TERCEROS
7,080
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera
40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADE PENSIONESYDESALUDPOR PAGAR
1,080
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia
70 VENTAS
6,000
702
Productos manufacturados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/xPor la venta de los productos manufacturados alaempresa norelacionada.
3,800
692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros
21 PRODUCTOSTERMINADOS
3,800
221
Productos manufacturados x/xPor el costo delos productos manufacturadosvendidosala empresa no relacionada.
• Según PCGR XX 121
7,080
Facturasporcobrar
40 TRIBUTOSPORPAGAR 401
1,080
GobiernoCentral
70 VENTAS
6,000
702 Productos terminados x/xPor la venta de los productos manufacturados alaempresa norelacionada.
XX 69 COSTODEVENTAS 692
x/xPor el costo delos productos manufacturadosvendidosala empresa no relacionada.
XX
36
3,800
Productos terminados
21 PRODUCTOSTERMINADOS
ASESOR EMPRESARIAL
Como se recuerda, un desmedro representa la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. podríamos concluir que estamos ante un supuesto de este tipo. Sobre el particular, el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa para deducir estas pérdidas, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a esta entidad en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Agrega que dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Como se observa de lo anterior, para efectos tributarios, la deducción tributaria de los desmedros está supeditada al cumplimiento de las condiciones antes señaladas; de lo contrario, la deducción de la pérdida se trasladará al período en que efectivamente se cumpla con las mismas.
XX
12 CLIENTES
Con fecha 31.07.2011, la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. dedicada a la comercialización de computadoras, se ha percatado que 100 unidades de estos productos ya no se pueden vender, pues están en malas condiciones debido a la inundación de uno de los a lmacenes de la empresa. Estas mercaderías tenían un costo de S/. 20,000. Sobre el particular, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operación. Considerar que al cierre del ejercicio, la empresa decide destruir dichas mercaderías, por lo que con fecha 30.12.2011 efectúa la destrucción de éstas, cumpliendo con las condiciones previstas en la legislación tributaria.
SOLUCIÓN:
121
XX 69 COSTODEVENTAS
CASO Nº 3
3,800
Determinado el tratamiento tributario, verificaremos el tratamiento contable que le corresponde a esta pérdida. Así, deberíamos partir de la idea que toda pérdida se reconoce en los Estados Financieros cuando ocurren. Cabe precisar que ésta es independientemente de la oportunidad en que tributariamente se deduzcan. Siendo esto así, tratándose del caso expuesto por la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. ésta debería realizar los siguientes registros contables:
a) Por el reconocimiento de la pérdida (31.07.2011) • Con el PCGE XX 69 COSTODEVENTAS
20,000
695
Gastospordesvalorización deexistencias 6951 Mercaderías
29 DESVALORIZACIÓNDE EXISTENCIAS
20,000
291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/xPor el reconocimiento de los desmedros deexistencias.
XX 03 OTRASCUENTASDEORDEN DEUDORAS
20,000
032 Bienes dados debaja 0323 Mercaderías
09 ACREEDORASPORCONTRA
20,000
093
Otras cuentas deorden deudoras 0932 Bienes dados debaja 09323 Mercaderías x/xPor el reconocimiento de los desmedros deexistencias.
XX
• Con el PCGR XX 68PROVISIONESDELEJERCICIO 685
20,000
Desvalorización de existencias
29 PROVISIÓNPARADESVALORIZACIÓNDEEXISTENCIAS
20,000
x/xPor el reconocimiento de los desmedros deexistencias.
XX
01 CUENTASDEORDENDEUDORAS 02 CUENTASDEORDENACREEDORAS
20,000 20,000
x/xPor el reconocimiento de los desmedros deexistencias.
XX
b) Por la destrucción de las computadoras (30.12.2011) En la oportunidad que la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. efectúe la destrucción de los bienes (30.12.2011), deberá realizar el siguiente registro contable:
• Con el PCGE XX 09 ACREEDORASPORCONTRA
20,000
093
Otrascuentasdeorden deudoras 0932 Bienes dados debaja 09323 Mercaderías
03 OTRASCUENTASDEORDEN DEUDORAS
20,000
032 Bienes dados debaja 0323 Mercaderías x/xPorladestruccióndelasexistencias.
XX
• Con el PCGR XX 02 CUENTASDEORDENACREEDORAS 01 CUENTASDEORDENDEUDORAS
20,000 20,000
x/xPorladestruccióndelasexistencias.
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME
• ¿Cómo contabilizar un fraccionamiento o un aplazamiento tributario? ...............................................................
27
OPERATIVIDAD CONTABLE
• Cuentas correctoras de los activos para el cierre del ejercicio.............................................................................
31
CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE
• Cuenta 70 : Ventas.............................................................................................................................................
35
Informe Contable ¿Cómo contabilizar un fraccionamiento o un aplazamiento tributario? Una propuesta para su tratamiento
1. INTRODUCCIÓN El segundo párrafo del artículo 36º del Código Tributario1 (en adelante CT) señala que en casos particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria, al deudor tributario que lo solicite. Para estos efectos, a través del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria 2, se establecieron las reglas, condiciones y las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes para acceder a estos beneficios. Sobre el particular, mucho se discute acerca de los registros contables que deben realizarse cuando se suscriben estos beneficios, más aun considerando que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) no contiene códigos específicos para tales registros. En ese sentido, considerando la necesidad de conocer el procedimiento contable que debería realizarse cuando se suscribe un fraccionamiento o un aplazamiento, en el presente Informe Contable describiremos inicialmente el proceso que se sigue para la aprobación de alguno de estos beneficios, para a partir de allí, realizar los registros que correspondan.
2. APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO ¿EN QUÉ SE DIFERENCIAN? Antes de desarrollar el tema que nos ocupa, creemos pertinente establecer la diferencia entre un aplazamiento y un fraccionamiento tributario, esto nos ayudará a diferenciar ambos conceptos. 1
2
Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº135-99-EFpublicadoenelDiarioOficial ElPeruano,el19deAgosto de 1999. AprobadoporResoluciónde SuperintendenciaNº199-2004/SUNAT, publicadaenelDiarioOficialEl Peruanoel28 deagostode2004.
Así, podríamos definir que a través de un aplazamiento, la Administración Tributaria otorga un determinado plazo para que el deudor tributario efectúe el pago total de la deuda tributaria más los intereses respectivos, calculados a la fecha de aplazamiento. Por el contrario, un fraccionamiento tributario permite al deudor que cancele su obligación en partes (cuotas), cada una de las cuales debe contener una parte de la deuda incluida en el beneficio, más los intereses respectivos.
APLAZAMIENTO Diferimiento para el pago Origen de la deuda
Pago total dela deuda
FRACCIONAMIENTO Cuota1
Origen de la deuda
Cuota2
Cuotan
Pago total dela deuda
Como se observa de lo anterior, mientras que en un aplazamiento, el total de la deuda tributaria se difiere a una fecha determinada, en un fraccionamiento no hay tal diferimiento, pues la deuda se cancela en cuotas.
3. PROCESO PARA EL REGISTRO CONTABLE Los pasos que debe seguir todo contribuyente a efectos de registrar un fraccionamiento
o un aplazamiento tributario, los podríamos resumir en los siguientes: a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar o a aplazar. Si se tratan de multas administrativas, éstas deben reconocerse en la contabilidad del contribuyente en el ejercicio en que se generaron. b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentación de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes. c) Una vez aprobada la solicitud, se debe adicionar a la deuda, los intereses moratorios hasta la fecha en que se emite la Resolución que concede el aplazamiento y/o fraccionamiento, con ello obtendremos la Deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, los intereses que se devengarán a lo largo del fraccionamiento, podrán ser reconocidos en la cuenta de activo diferido, para ser trasladados a gastos financieros, a medida de su devengo. d) A medida que vencen cada una de las cuotas, se deberán reconocer los intereses que se devenguen, esto según el Cronograma de pagos. e) Finalmente, para el pago de la primera cuota, a la cuota constante deberá agregarse los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba. Para el pago de las demás cuotas, deberá verificarse el monto según el Cronograma de Pagos. Para un mejor entendimiento, presentamos las definiciones de algunos términos necesarios:
SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD TÉRMINOS
67 GASTOSFINANCIEROS
DETALLE
686
673
Deuda tributaria ma- Aaquélla comprendida enla Resolución que concede el aplazamiento y/o fraccionamienteria deaplazamiento to, la cual deberá incluir los intereses moratorios a que se refiere el artículo 33º del y/o fraccionamiento CódigoTributario, generadoshastalafechadeemisióndedichaResolución. Interés diario de fraccionamiento
Alinterésmensualdefraccionamientodivididoentre30.
Cuotaconstante
Soncuotasigualesduranteelplazoporel queseotorgaelfraccionamiento,formadaspor los intereses del fraccionamiento decrecientes yla amortización creciente; con excepción de la primera yúltimacuota. Se determina de acuerdoa la siguiente fórmula: (1+i)n* i C =(-----------------------)*D (1 +i)n- 1
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tributar. 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DESALUDPORPAGAR
3,182
401 Gobiernocentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV– CuentaPropia x/xPor la actualización dela deuda tributaria a la fecha de la aprobación de la solicitud de fraccionamiento tributario. XX
Donde. C : Cuota constante D: Deudatributaria materia deaplazamiento y/o fraccionamiento i : Interés mensual de fraccionamiento (80%TIM) n : Número de meses del fraccionamiento.
c) Aprobación de la solicitud de fraccionamiento
La cuota constante no podrá ser menor al cinco por ciento (5%) de la UIT vigente al momentodeaprobarlasolicitud. Primeracuota
Es la cuota constante más los Intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba.
Última Cuota
Aaquélla que cancela el saldo del fraccionamiento.
Amortización
Es la diferencia queresulta de deducir los intereses por fraccionamiento del monto de la primera cuota, cuota constante o última cuota.
Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisión de la Resolución que concede el fraccionamiento, con ello se obtiene la Deuda materia de fraccionamiento. En ese caso, el tratamiento contable debería ser:
DATOS
Deuda actualizada al 20.03.2012
DETALLE
S/. 24,623
EmisióndeResolución de Aprobación 28.03.2012
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 CONTABILIZACIÓN DEL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO La empresa “ANTRACK” S.R.L. tiene una deuda por IGV del período tributario Febrero del 2011 por S/. 21,441, cuyo vencimiento se produjo el 15 de marzo de 2011. Sobre esta deuda, se ha solicitado un fraccionamiento tributario al amparo del artículo 36º del Código Tributario, por un plazo de 36 meses, cuyo PDT Nº 687 fue presentado el 20 de marzo de 2012. Esta solicitud fue aprobada por la SUNAT mediante Resolución emitida el 28.03.2012, la cual prevé que la primera cuota deba cancelarse el 30 de marzo de 2012. Con esta información, el contador nos pide ayuda para registrar este fraccionamiento.
b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentación de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al año 2011 deben afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, éstos no se hayan reconocido), en tanto que los intereses del año 2012 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta 67 Gastos financieros).
DATOS
IGVFebrero 2011
DETALLE
S/. 21, 441
Vencimiento
15.03.2011
Presentación de solicitud
20.03.2012
Nº de días del año 2011
291
TIMDiaria(1.20%/ 30 días)
0.04%
Interés moratorioal 31.12.2011 Interés moratorioal 31.12.2011
11.64% S/.
Interés moratorio al 20.03.2012
Como hemos mencionado en el desarrollo de este Informe Contable, para efectuar el registro contable de un fraccionamiento, debemos seguir los siguientes pasos:
Intereses moratorios
S/ .
686
Total interesesmoratorios
S/ .
3,182
Deudaactualizada
S/.
24,623
En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de período Febrero de 2011, por un importe de S/. 21,441, y que venció el 15 de marzo de 2011. De acuerdo a esto, se asume que el tributo correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente. 28
ASESOR EMPRESARIAL
3.20%
Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar será: XX 59 RESULTADOSACUMULADOS
592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos deaños anter.
2,496
8
Interés moratorio (8 * 0.04%)
0.32%
Intereses moratorios (S/ . 21, 441 x 0.32%)
S/.
Deuda materia de fraccionamiento
S/. 24,691
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
68
68
673
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligacionestributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DESALUDPORPAGAR
68
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV– CuentaPropia x/xPor la actualización dela deuda tributaria a la fecha de la aprobación de la solicitud de fraccionamientotributario XX
2,496
SOLUCIÓN:
a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar
Nº de Días hasta el 28.03.2012
Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el fraccionamiento tributario aprobado además de los intereses que se devengarán a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la Administración Tributaria ha realizado los siguientes cálculos:
• Cálculo de la cuota constante Se determina de acuerdo a la siguiente fórmula:
(1+i)n * i C =(------------------)*D (1 +i)n - 1
SECCIÓN CONTABILIDAD Donde C : Cuotaconstante D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento i : Interés mensual defraccionamiento (80%TIM) n : Número de meses del fraccionamiento. Reemplazando, tenemos:
[
]
36 * 0.0096 C = (1 +0.0096) 36 * 24,691 (1 +0.0096) – 1
C = 814
• Elaboración del cuadro de amortización CUADRODEAMORTIZACIÓN Nº 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 Total
AMORTI- INTERE- CUOTA SALDO ZACIÓN SES TOTAL
24,691 24,691 24,114 23,531 22,942 22,348 21,748 21,142 20,531 19,913 19,290 18,661 18,026 17,384 16,737 16,083 15,423 14,756 14,084 13,404 12,719 12,026 11,327 10,622 9,909 9,190 8,464 7,730 6,990 6,243 5,488 4,727 3,958 3,181 2,397 1,606 807 24,691
577 583 589 594 600 606 611 617 623 629 635 641 648 654 660 666 673 679 686 692 699 706 712 719 726 733 740 747 755 762 769 776 784 791 799 807
0.96% 237 814 231 814 226 814 220 814 215 814 209 814 203 814 197 814 191 814 185 814 179 814 173 814 167 814 161 814 154 814 148 814 142 814 135 814 129 814 122 814 115 814 109 814 102 814 95 814 88 814 81 814 74 814 67 814 60 814 53 814 45 814 38 814 31 814 23 814 15 814 7 814 4,629 29,320
Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto del fraccionamiento a un código específico del PCGE. Así:
XX 37 ACTIVODIFERIDO
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
4,629
373 Intereses diferidos 3733 Intereses nodevengados en fraccionamientos tributarios 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligacionestributarias 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADEPENSIONES YDESALUDPORPAGAR 24,691
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEEFECTIVO
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
815
104
29,320
401 Gobierno Central 4019 Fracc. Tributario – Artículo 36º CT x/xPor el reconocimiento del fraccionamiento tributario.
Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Ctas. ctes. operativas x/xPor la cancelación de la primera cuota del fraccionamiento tributario. XX
XX
IMPORTANTE
d) Vencimiento y Pago de la Primera cuota Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses devengados según el cronograma de pagos, independientemente que se efectúe el pago o no de la cuota. En todo caso, tratándose de la primera cuota, el registro contable será: 237
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tribut. 37 ACTIVODIFERIDO
237
373 Intereses diferidos 3733 Intereses nodevengados en fraccionamientos tributarios x/xPor el reconocimiento delos intereses correspondientes a la primera cuota del fraccionamiento tributariosuscritoconlaSUNAT. XX
De otra parte, y tratándose de la primera cuota, debemos recordar que el Reglamento de Fraccionamiento y/o Aplazamiento de la deuda tributaria define que ésta incluye la cuota constante más los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba. De ser así y considerando que la fecha de aprobación del fraccionamiento se produjo el 28.03.2012, la primera cuota se calcularía de la siguiente forma:
DETALLE
Cuota constante
S/.
Fecha de aprobación
28.03.2012
Último día hábil del mes en que se aprueba
30.03.2012
NºdeDías
814
2
Intereses diarios (0.96%/ 30 días * 2 días)
De acuerdo a la definición del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Financieros no tie- ne destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe precisar que de acuerdo al in- ciso a) del artículo 37º de la Ley del Impues- to a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son deducibles tributariamente.
CASO Nº 2 CONTABILIZACIÓN DEL APLAZAMIENTO TRIBUTARIO
673
DATOS
814
401 Gobierno central 4019 Fracc. Tributario – Artículo 36º CT
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV– CuentaPropia
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
1
673
0.064%
Total Intereses diarios
S/.
1
Total primera cuota
S/.
815
La empresa “USA IMPORT” S.R.L. tiene una deuda por IGV del período tributario Enero del 2012 por S/. 12,900, cuyo vencimiento se produjo el 17 de febrero de 2012. Sobre el particular, nos comentan que con fecha 10 de Marzo de 2012 se ha solicitado un aplazamiento tributario al amparo del artículo 36º del Código Tributario, por un plazo de 6 meses, el cual ha sido aprobado el 20 de Marzo de 2012. En relación a este beneficio, el contador de la empresa nos pide ayuda para su registro contable.
SOLUCIÓN: Para efectuar el registro contable de un aplazamiento tributario, debemos seguir el siguiente procedimiento:
a) Determinar la deuda tributaria a aplazar Tratándose del caso expuesto por la empresa “USA IMPORT” S.R.L., la deuda a aplazar es el IGV del período Enero del 2012, por un importe de S/. 12,900, cuyo vencimiento se produjo el 17 de Febrero de 2012. De acuerdo a esto, se asume que el tributo pendiente de pago figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.
b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentación de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes A la fecha de la presentación de la s olicitud de aplazamiento, el contribuyente debe actualizar la deuda que pretende acoger a este beneficio, cargando a la cuenta 67 Gastos Financieros, los intereses generados hasta dicho momento.
SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD DATOS
DETALLE
IGVEnero 2012
S/. 12,900
Vencimiento
17.02.2012
Presentación de la solicitud
10.03.2012
Nº de días
22
TIMDiaria(1.20%/ 30 días)
0.04%
Interés moratorio al 10.03.2012
0.88%
Intereses moratorios
S/ .
114
Deuda actualizada
S/ . 13,014
Presentada la solicitud de aplazamiento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar será: XX 67 GASTOSFINANCIEROS
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligacionestributarias 114
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV– CuentaPropia x/xPor la actualización de la deudatributaria a la fecha de presentación de la solicitud deaplazamiento tributario.
Aprobada la solicitud de aplazamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisión de la Resolución que concede el aplazamiento. En ese caso, el tratamiento contable debería ser:
DETALLE
Deuda actualizada al 10.03.2012
S/. 13,014
Emisión de Resolución de Aprobación
20.03.2012
Nº de Días hasta el 20.03.2012
10
Interés moratorio (8 * 0.04%)
0.40%
Intereses moratorios
S/ .
52
Total deudaal 20.03.2012
S/ . 13, 066
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
52
673
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligacionestributarias
ASESOR EMPRESARIAL
13,819
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
126
673
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligacionestributarias
37 ACTIVODIFERIDO
126
373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios x/xPor el reconocimiento de los intereses correspondientesal cuarto mes del aplazamiento tributario. 125
125
373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios x/xPor el reconocimiento de los intereses correspondientesal quinto mes del aplazamiento tributario. 126
673
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tributarias
37 ACTIVODIFERIDO
Los intereses del aplazamiento se reconocerán como gasto a medida que se devenguen, esto es:
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVODIFERIDO
126
373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios x/xPor el reconocimiento de los intereses correspondientesal sexto mes del aplazamiento tributario. XX
Finalmente, al vencimiento del plazo otorgado, el deudor debe pagar la deuda tributaria aplazada, realizando el siguiente registro contable:
125
673
125
373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios x/xPor el reconocimiento de los intereses correspondientes al primer mesdelaplazamientotributario.
XX 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADEPENSIONES YDESALUDPORPAGAR
13,819
401 GobiernoCentral 4019 Fracc. yAplazam. Trib. – Artículo 36º CT 40192 Aplazamientotributario
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEEFECTIVO
126
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios x/xPor el reconocimiento de los intereses correspondientesal segundomes del aplazamiento tributario.
125
373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios x/xPor el reconocimiento de los intereses correspondientesal tercer mes del aplazamiento tributario.
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
d) Reconocimiento de los intereses y vencimiento del aplazamiento
XX
30
13,066
XX
37 ACTIVODIFERIDO
37 ACTIVODIFERIDO
37 ACTIVODIFERIDO
673 52
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tributarias
Intereses por préstamos yotras obligac. 6737 Obligaciones tributarias
401 GobiernoCentral 4019 Fracc. yAplazam. Trib. – Artículo 36º CT 40192 Aplazamiento tributario x/xPor el reconocimiento del aplazamiento tributario.
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
125
673
673
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
XX 67 GASTOSFINANCIEROS
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV– CuentaPropia
c) Aprobación de la solicitud de aplazamiento
XX
753
373 Intereses diferidos 3734 Intereses nodevengadosenaplazamientos tributarios 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
XX
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV– CuentaPropia x/xPor la actualización dela deuda tributaria a la fecha de la aprobación de la solicitud de aplazamiento tributario.
MES SALDO AMORT. INTER. CUOTATOTAL 13,066 0.96% 13,066 0 125 0 1 13,066 0 126 0 2 13,066 0 125 0 3 13,066 0 126 0 4 13,066 0 125 0 5 13,066 0 126 13,819 6 Total 13,066 753 13,819
XX 37 ACTIVODIFERIDO
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDESALUDPORPAGAR
APLAZAMIENTOTRIBUTARIO
De ser así, el registro contable sería:
114
673
DATOS
Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el aplazamiento tributario aprobado además de los intereses que se devengarán a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la Administración Tributaria ha realizado los siguientes cálculos:
13,819
104
126
Cuentas corrientes en instituciones financ. 1041 Ctas. ctes. operativas x/x Por la cancelación del aplazamientotributario. XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Cuentas correctoras de los activos para el cierre del ejercicio
1. INTRODUCCIÓN
Uno de los fines más importantes de la ciencia contable es mostrar razonablemente la situación financiera y el resultado del ejercicio de la entidad, para lo cual es necesario que cada elemento de los Estados Financieros se encuentre correctamente expresado de acuerdo a la normatividad contable. De lo contrario, una deficiente información podría conllevar a una toma de decisiones equivocada y a un perjuicio a los usuarios internos y externos de esta información. En ese sentido, y teniendo en cuenta la importancia del tema, en el presente informe abordaremos los aspectos vinculados a las principales cuentas correctoras de los activos que conforman el Estado de Situación Financiera.
Por consiguiente, es fundamental que los activos sean medidos correctamente, para lo cual las empresas deben calcular los efectos de su recuperación, desgaste, depreciación, amortización y deterioro de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF's). Veamos a continuación las cuentas contables que se utilizan para tales efectos.
3. LAS CUENTAS CORRECTORAS DE LOS ACTIVOS El Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido cuentas correctoras para medir la pérdida, desvalorización o deterioro del valor de los distintos elementos del activo. Veamos a continuación el siguiente esquema:
CUENTAS CORRECTORAS DELOSACTIVOS
2. LA MEDICIÓN DE LOS ACTIVOS
De manera general, podemos mencionar que la palabra “medición” es un concepto abstracto que depende de la óptica personal de cada individuo y se encuentra asociado al concepto de “valor” . Es decir que comprende la acción de valorar o de poner precio a los bienes. En el ámbito de la ciencia contable, la palabra “medir” significa estudiar los valores registrados en los diferentes rubros de los Estados Financieros (EEFF) con la finalidad de analizar la calidad de la información contable en los diferentes momentos de su exposición, y que éstos mantengan su vigencia para una adecuada toma de decisiones empresariales. Para tal efecto, es necesario el estudio de los principios y normas contables que puedan influir en la determinación del valor de los componentes de los EEFF. En esa línea, los activos son el conjunto de bienes y derechos capaces de generar beneficios económicos futuros para la empresa. Por ejemplo, si las mercaderías son vendidas, éstas generarán una utilidad, o cuando la empresa utiliza sus maquinarias en el proceso productivo se entiende que estos activos contribuyen a la generación de beneficios a la empresa. En tal sentido, la medición de activos tiene por finalidad mostrar cada partida de este rubro a su valor correcto, para lo cual se deberá tener en cuenta la naturaleza y las características propias de cada activo así como la normatividad contable relacionada con dicho activo.
CUENTASDELACTIVO INVOLUCRADAS
Cuenta 12 “Cuentas por cobrar comerciales – terceros” Cuenta 13 “Cuentas por cobrar comerciales – relacionadas” Cuenta 19 “Esti- Cuenta 14 “Cuentas por cobrar macióndecuentas al personal, a los accionistas de cobranza dudo- (socios), directores ygerentes” sa”. Cuenta 16 “Cuentas por cobrar diversas – terceros” Cuenta 17 “Cuentas por cobrar diversas – relacionadas” Cuenta 20 “Mercaderías” Cuenta 21 “Productos terminados” Cuenta 22 “Subproductos, desechos ydesperdicios” Cuenta 23 “Productos en proCuenta 29 “Des- ceso” valorización de Cuenta 24 “Materias primas” existencias” Cuenta 25 “Materiales auxiliares, suministros yrepuestos” Cuenta 26 “Envases y embala jes” Cuenta 28 “Existencias por recibir” Cuenta 31 “Inversiones inmobiliarias”* Cuenta 32 “Activos adquiridos Cuenta39“Depre- enarrendamiento financiero” ciación, amortiza- Cuenta 33 “Inmuebles, maquición yagotamiento nariayequipo” acumulados” Cuenta 34 “Intangibles” Cuenta 35 “Activos biológicos”* Cuenta 38 “Otros activos”
*
CUENTAS CORRECTORAS DELOSACTIVOS
CUENTASDELACTIVO INVOLUCRADAS
Cuenta 30 “Inversiones mobiliarias” Cuenta 31 “Inversiones inmoCuenta36“Desva- biliarias” lorizacióndeactivo Cuenta 33 “Inmuebles, maquinariayequipo” inmovilizado” Cuenta 34 “Intangibles” Cuenta 35 “Activos biológicos”
Cuenta 27 “Activos no corrientes mantenidos para Cuenta 27 “Activos no corrienla venta” tes mantenidosparalaventa” Subcuenta 279 “Desvalorización acumulada”
Como podemos observar, muchas cuentas del activo del Plan Contable están relacionadas con su respectiva cuenta correctora, a efectos de mostrar su importe razonable en el Estado de Situación Financiera. En tal sentido a continuación explicaremos con mayor detalle las cuentas correctoras de los activos.
4. CUENTA 19 “ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA” 4.1 Medición de las cuentas por cobrar Cuando una empresa efectúa ventas al crédito, o efectúa préstamos de dinero, o genera otras cuentas por cobrar, es inevitable que algunos clientes y/o deudores incumplan con el pago de sus deudas por problemas de liquidez o por mala fé en los negocios. En tal sentido, la empresa afectada debe estimar la parte de la deuda que no será cobrada, la cual afectará directamente a los resultados del ejercicio. En ese sentido, de acuerdo a la NIIF 9 “Instrumentos Financieros” las “cuentas por cobrar” de una entidad deben medirse al costo amortizado, el cual comprende la medida inicial de dicho activo menos los reembolsos del principal, más o menos la amortización acumulada (calculada con el método de la tasa de interés efectiva) de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminución por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora).
Cuandosonmedidos alcosto.
SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD 4.2. Deterioro del valor de las cuentas por cobrar Una entidad debe evaluar al final de cada periodo sobre el que se informa si existe evidencia objetiva de que un actívo financiero (o un grupo de ellos medidos al costo amortizado) esté deteriorado. Al respecto, la NIC 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición” dispone que un activo financiero o un grupo de ellos estará deteriorado, y se habrá producido una pérdida por deterioro del valor si, existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la pérdida) y ese evento o eventos causantes de la pérdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad. La evidencia objetiva de que un activo o un grupo de activos están deteriorados incluye la información observable que requiera la atención del tenedor del activo sobre los eventos que causan la pérdida. Por consiguiente, el deterioro podría haber sido causado por el efecto combinado de diversos eventos, entre ellos tenemos los siguientes: a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado. b) Infracciones de las cláusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o el principal. c) El prestamista, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habría otorgado bajo otras circunstancias. d) Es probable que el deudor entre en quiebra o en otra forma de reorganización financiera. e) La desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión, debido a dificultades financieras; o, f) Los datos observables indican que desde el reconocimiento inicial de un grupo de activos financieros existe una disminución medible en sus flujos futuros estimados de efectivo, aunque no pueda todavía identificársela con activos financieros individuales del grupo. En esa línea, debemos mencionar que la entidad debe evaluar de acuerdo a las circunstancias de cada caso específico, los riesgos de incobrabilidad vinculados a las cuentas por cobrar de los deudores. Asimismo, la NIC 39 señala que cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una pérdida por deterioro del valor en activos financieros medidos al costo
32
ASESOR EMPRESARIAL
amortizado, el importe de la pérdida se medirá como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados (excluyendo las pérdidas crediticias futuras en las que no se haya incurrido), descontados con la tasa de interés efectiva original del activo financiero (es decir, la tasa de interés efectiva en el momento del reconocimiento inicial). El importe en libros del activo se reducirá directamente, o mediante una cuenta correctora. El importe de la pérdida se reconocerá en el resultado del periodo. Por otra parte, si en periodos posteriores, el importe de la pérdida por deterioro del valor disminuyese y la disminución pudiera ser objetivamente relacionada con un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificación crediticia del deudor), la pérdida por deterioro reconocida previamente será revertida, ya sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado. Para una mejor comprensión de lo expuesto, veamos el siguiente caso práctico.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO N° 1 ESTIMACIÓN DE COBRANZA DUDOSA La empresa “INVERSIONES METALURGICAS” S.A.C. posee al 31.12.2011 una letra por cobrar vencida de S/. 61,000 del cliente “LOS DIAMANTES” S.A.C. Al respecto, se conoce que el vencimiento de la letra (Nº 001254) fue el 31.03.2011 y que la empresa deudora no canceló su obligación y que ésta se encuentra en quiebra y próxima a liquidarse. Asimismo, se sabe que “INVERSIONES METALURGICAS” S.A.C. ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a las formalidades exigidas por la Ley de Títulos y Valores, y ha exigido el pago de la deuda a través de cartas notariales, y en ese sentido prevé que no podrá recuperar el total de dicha acreencia. Ante esta situación y teniendo en cuenta las políticas contables correspondientes, la empresa acreedora nos consulta acerca de la contabilización de la estimación de cobranza dudosa de acuerdo al Plan Contable General Empresarial.
SOLUCIÓN: En el caso planteado, se observa que la acreencia (letra por cobrar) resulta incobrable por las dificultades financieras del deudor, debiendo contabilizarse el deterioro del activo financiero por su importe total (S/. 61,000), puesto que se prevé que no se recuperará ningún importe. En ese sentido, se deben efectuar los siguientes asientos:
XX 68 VALUACIÓNYDETERIORODE ACTIVOSYPROVISIONES
61,000
684 Valuación deactivos 6841 Estimación decuentas decobranzadudosa 68411 Cuentasporcobrarcomerciales - Terceros
19 ESTIMACIÓNDECUENTASDE COBRANZADUDOSA
61,000
191
Cuentas por cobrar comerciales – Terceros 1911 Facturas,boletasyotros comprobantesporcobrar x/xPor la estimación delas cuentas decobranzadudosa.
XX 94GASTOSADMINISTRATIVOS 941
61,000
Gastos generales
78 CARGASCUBIERTASPORPROVISIONES
61,000
781
Cargas cubiertas por provisiones x/xPor el destino del gasto.
XX
CASO N° 2 RECUPERACIÓN Y CASTIGO DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA Siguiendo con el caso anterior se conoce que, posteriormente la empresa “INVERSIONES METALURGICAS” S.A.C. inició las acciones legales contra el deudor “LOS DIAMANTES” S.A.C., no obstante terminado el proceso judicial, la empresa acreedora solo pudo recuperar la suma de S/. 11,000 y la diferencia de S/. 50,000 es considerado como un importe irrecuperable. Con estos datos, la empresa “INVERSIONES METALURGICAS” S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable del importe recuperado y del castigo de la deuda irrecuperable.
SOLUCIÓN: Respecto a lo planteado, se evidencia que a raíz de un evento posterior (demanda judicial), se podrá recuperar una parte de la deuda que fue considerada como incobrable. Por consiguiente, en aplicación de la NIC 39, el importe de la reversión deberá afectar a los resultados del periodo. Veamos a continuación los asientos contables: XX 19 ESTIMACIÓNDECUENTASDE COBRANZADUDOSA
11,000
191
Cuentasporcobrarcomerciales – Terceros 1911 Facturas, boletas yotros comprobantesporcobrar
75 OTROSINGRESOSDEGESTIÓN
11,000
755
RecuperacióndeCuentas de valuación 7551 Recuperación– cuentas decobranzadudosa x/xPor la recuperación parcial de la acreencia considerada comocobranza dudosa.
XX 10 EFECTIVOYEQUIVALENTESDE EFECTIVO 104
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentascorrientes operativas
11,000
SECCIÓN CONTABILIDAD 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES- TERCEROS
11,000
121
Facturas, boletas yotros comprobantespor cobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor el cobro de la deuda considerada como cobranza dudosa.
XX 19 ESTIMACIÓNDECUENTASDE COBRANZADUDOSA
ducción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Esta definición podemos resumirla en la siguiente fórmula:
CÁLCULODELVALORNETOREALIZABLE 50,000
VALORNETO RAZONABLE
191
Cuentasporcobrarcomerciales – Terceros 1911 Facturas,boletasyotros comprobantespor cobrar
12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES- TERCEROS
50,000
121
Facturas, boletas yotros comprobantespor cobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor el castigo del monto irrecuperable dela acreencia.
XX
5. CUENTA 29 “DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS” 5.1 Medición de los inventarios La NIC 2 señala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes situaciones: a) Son poseídos por la entidad para ser vendidos en el curso normal de la operación. b) Se encuentran en proceso de producción para su posterior venta; o, c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Asimismo se señala que los inventarios se miden al menor valor entre: el costo y el valor neto realizable, y que el importe de cualquier rebaja de valor en libros hasta alcanzar el valor neto realizable será reconocido como gasto en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida.
LOSINVENTARIOSSEMIDENAL MENORENTRE:
ELCOSTO
El Valor neto realizable es definido como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de las operaciones, menos los costos estimados para terminar su pro-
ELVALORNETO REALIZABLE
5.2. Desvalorización de las existencias Se considera que los inventarios están desvalorizados cuando su importe en libros excede a su valor neto realizable y la diferencia (pérdida) debe afectar a resultados.
=
Precio estimado de venta
Por consiguiente esta fórmula tiene como fundamento que el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han ca ído o si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. Por lo cual, la práctica de rebajar el importe en libros (costo), hasta que éste sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO N° 3 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS La empresa “TECNOPLUS” S.A. se dedica a la comercialización de impresoras en el mercado interno, y mantiene en su almacén 20 impresoras modelo AXL, las cuales debido a los cambios de tecnología han perdido su valor en el mercado, teniéndose los siguientes datos:
Información al 31.12.2011 • Costo de las mercaderías registrado en libros S/. 15,000. • Valor actual de venta de las mercaderías S/. 13,000. • Adicionalmente se conoce que para realizar la venta de las 15 impresoras la empresa deberá pagar a sus vendedores por concepto de comisiones de ventas un monto total de S/. 1,500. Con estos datos, la empresa TECNOPLUS S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable que debe realizar respecto a la valuación de las mercaderías al 31.12.2011.
-
Costos estimados para terminar su producción
-
Cosos necesarios para llevar acabo la venta
lo cual ha conllevado a la disminución de su valor. Por lo cual, la empresa TECNOPLUS S.A. debe efectuar la comparación entre el valor neto realizable de dicho activo y su costo, con la finalidad de hallar el monto de la desvalorización y proceder a realizar el ajuste respectivo. Por consiguiente, primero calcularemos el Valor Neto de Realización (VNR):
Costos Costos Precio e s t i m a d o s necesarios Valorneto = - para - parallevar razonable Estimado deVenta determinar acabola suproducción venta S/. 11,500 =S/.13,000 - S/. 0
- S/. 1,500
Ahora procederemos a determinar el importe de la desvalorización de los inventarios:
CÁLCULODELA DESVALORIZACIÓN
MONTO
Costo de las mercaderías registradoenlibros
S/. 15,000
Valor neto realizable
S/ . 11,500
Desvalorizacióndemercaderías
S/. 3,500
Por consiguiente, para contabilizar la desvalorización de las mercaderías, la empresa “TECNOPLUS” S.A. deberá realizar el siguiente asiento contable: XX 69 COSTODEVENTAS
3,500
695
Gastos pordesvalorizacióndeexistencias 6951 Mercaderías
29 DESVALORIZACIÓNDEEXISTENCIAS
3,500
291 Mercaderías x/xPor la estimación dela desvalorizacióndemercaderías.
XX
SOLUCIÓN:
6. CUENTA 36 “DESVALORIZACIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO”
Como hemos mencionado anteriormente, la NIC 2 “Inventarios” señala que los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que sea menor.
6.1 Aplicación de la Cuenta 36
En ese sentido, observamos que las impresoras han sido afectadas por la obsolescencia,
La cuenta 36 agrupa las subcuentas de medición de deterioro para: inmuebles, maquinaria y equipo; activos intangibles; activos
SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD biológicos; e inversiones inmobiliarias y mobiliarias, individualmente considerados o por grupos homogéneos, y tiene por objetivo asegurar que dichos activos estén contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable. En esa línea, un activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si éste fuera el caso, el activo se presentaría como deteriorado y la entidad debe reconocer una pérdida por deterioro del valor de ese activo. Para tales efectos, la entidad evaluará, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algún indicio de deterioro
del valor de algún activo. Si existiera este indicio, la entidad estimará el importe recuperable del activo.
6.2 Cálculo del Importe de Deterioro del Activo El deterioro de un activo puede ser definido como la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. Para tal efecto, el “importe recuperable”, es el importe mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso de dicho activo. Para una mejor comprensión, presentamos el siguiente esquema en el cual se muestra cómo se determina la pérdida por deterioro de un activo inmovilizado.
Es el monto en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable.
Con estos datos, la empresa nos consulta acerca del cálculo y la contabilización de la desvalorización de dicha maquinaria.
SOLUCIÓN: De acuerdo a los datos planteados, procederemos a determinar la pérdida por deterioro del activo. a) En principio, hallamos el valor razonable menos los costos de venta y el valor de uso de la máquina. - Valor razonable menos los costos de venta: S/. 270,000 - S/. 5,000 = S/. 265,000. - Valor de uso: S/. 280,000. b) Luego procederemos a determinar el importe recuperable del activo. El importe recuperable es el que resulte mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor de uso del activo. Por lo cual, en nuestro caso el importe recuperable del activo asciende a S/. 280,000.
ELIMPORTEENLIBROS: PÉRDIDA POR DETERIORO DEVALOR:
- El activo se mide al costo menos la depreciación acumulada, de acuerdo a la NIC 16.
Es el importe por el que se reconoce un activo deducido la depreciación amortización y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas. Valor razonable menos costos de venta
EL IMPORTE RECUPERABLE: Es el mayorentre: Valor de uso
c) Finalmente, determinamos el importe de la desvalorización del activo. La desvalorización del activo es el monto en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. -
A manera de complemento y con la finalidad de entender mejor el esquema, definiremos, los conceptos de valor razonable y de valor de uso:
• Valor razonable menos los costos de venta.- Es el importe que se puede obtener por la venta de un activo en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposición. • Valor en uso.- Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo. Finalmente, debemos mencionar que es posible revertir el gasto por deterioro e incrementar el valor del activo, para lo cual la entidad evaluará, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocida, en periodos anteriores, para un activo, ya no existe o podría haber disminuido. Si existiera tal indicio, la entidad estimará de nuevo el importe recuperable del activo. Cabe acotar que el importe en libros de un activo, incrementado tras la reversión de una pérdida por deterioro del valor, no excederá al importe en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación) si no se hubiese reconocido
34
ASESOR EMPRESARIAL
una pérdida por deterioro del valor para dicho activo en periodos anteriores.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO N° 4 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS La empresa “ROBIN” S.A. posee una máquina industrial que se encuentra registrada por un valor de adquisición de S/. 600,000 y una depreciación acumulada de S/ 200,000. Al cierre del Ejercicio 2011, la entidad considera que existe un indicio de deterioro de dicha maquinaria puesto que existen evidencias razonables y fundamentadas sobre la obsolescencia de dicho activo, motivo por el cual debe proceder a calcular el importe recuperable de dicho activo y contabilizar el importe de la pérdida por deterioro, según corresponda. En ese sentido, la empresa presenta la siguiente información: - El valor de uso en S/. 280,000. - El valor de venta de la máquina asciende a S/. 270,000. - Asimismo, se tiene conocimiento que para vender el citado activo es necesario pagar una comisión de S/. 5,000 por la transacción.
Valor en libros del activo: S/. 600,000 - S/. 200,000 = S/. 400,000.
- Importe recuperable del activo: S/. 280,000. - Importe de la desvalorización del activo = S/. 400,000 - S/. 280,000 = S/. 120,000. Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos para reflejar el importe de la desvalorización del activo: XX 68 VALUACIÓNYDETERIORODE ACTIVOSYPROVISIONES
120,000
685
Deteriorodelvalordelos activos 6852 Desvalorizacióndeinmuebles, maquinaria yequipo 68522 Maquinarias yequipos de explotación
36 DESVALORIZACIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO
120,000
363
Inmuebles, maquinaria yequipo 3633 Maquinarias yequipos de explotación 36331 Maquinarias yequipos deexplotación– Costo deadquisiciónoconstrucción x/xPor la desvalorización de maquinariaenaplicacióndelaNIC36.
XX
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 70: Ventas
1. DEFINICIÓN La cuenta 70 Ventas agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas a terceros.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias: 701 Mercaderías 7011
Mercaderías manufacturadas
70111 Terceros
7031
70961 Subproductos
70312 Relacionadas
70962 Desechos y desperdicios
7032
Desechos y desperdicios
70321 Terceros 70322 Relacionadas 704 Prestación de servicios 7041
Terceros
7042
Relacionadas
709 Devoluciones sobre ventas 7091
Mercaderías – Terceros
70911 Mercaderías manufacturadas 70912 Mercaderías de extracción
7012
70914 Mercaderías inmuebles
70121 Terceros
70915 Mercaderías – Otras
70122 Relacionadas
7092
7013
70921 Mercaderías manufacturadas
70131 Terceros
Mercaderías – Relacionadas
70922 Mercaderías de extracción
70132 Relacionadas
70923 Mercaderías agropecuarias y piscícolas
7014
70924 Mercaderías inmuebles
Mercaderías inmuebles
70141 Terceros
70925 Mercaderías – Otras
70142 Relacionadas
7093
7015
Subproductos, desechos y desperdicios – Relacionadas
70311 Terceros
70112 Relacionadas
Mercaderías agropecuarias y piscícolas
7096
Subproductos
70913 Mercaderías agropecuarias y piscícolas
Mercaderías de extracción
70952 Desechos y desperdicios
703 Subproductos, desechos y desperdicios
Mercaderías – Otras
Productos terminados – Terceros
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las s ubcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: SUBCUENTAS
DETALLE
Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, 701 Mercaderías distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción; agropecuaria ypiscícola, yotras. Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de 702 Productos extracción terminados; productos terminados agropecuarios ypiscícolas; productos inmuebles, yotrosproductos. Incluye las ventas de productos 703 Subproduc- originados en el proceso de protos, desechos y ducción o en el almacenamiento desperdicios de existencias, con valor de recuperaciónreducido. 704 Prestación Incluye los ingresos por la prestadeservicios ción de servicios. Comprendelas devolucionesdelas 709Devoluciones ventas de existencias señaladas sobre ventas en las subcuentas 701 a la 703.
70151 Terceros
70931 Productos manufacturados
4. A TENER EN CUENTA
70152 Relacionadas
70932 Productos de extracción terminados
a)
702 Productos terminados 7021
Productos manufacturados
70211 Terceros 70212 Relacionadas 7022
Productos de extracción terminados
70221 Terceros
70933 Productos agropecuarios y piscícolas terminados 70934 Productos inmuebles terminados 70935 Existencias de servicios terminados 7094
70222 Relacionadas 7023
Productos agropecuarios y piscícolas terminados
70231 Terceros 70232 Relacionadas 7024
Productos inmuebles terminados
70241 Terceros 70242 Relacionadas 7025
Existencias de servicios terminados
70251 Terceros 70252 Relacionadas
Productos terminados – Relacionadas
70941 Productos manufacturados 70942 Productos de extracción terminados 70943 Productos agropecuarios y piscícolas terminados 70944 Productos inmuebles terminados 70945 Existencias de servicios terminados 7095
Subproductos, desechos y desperdicios – Terceros
70951 Subproductos
Ingresos por la venta de bienes
Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: • La transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos. • La empresa ya no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos. • El importe de ingresos puede ser medido confiablemente. • Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa; y, • Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser medidos confiablemente.
SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD b)
Ingresos por la prestación de servicios
Los ingresos por la prestación de servicios se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: • El importe de ingresos puede ser medido confiablemente. • Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa. • El grado de culminación de la transacción en la fecha de los estados financieros, puede ser medido fiablemente; y, • Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo, pueden ser medidos fiablemente.
APLICACIÓN PRÁCTICA
a un cliente no vinculado, por un valor de S/. 5,000 más IGV.
SOLUCIÓN: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
XX
CASO Nº 4 DEVOLUCIÓN DE MERCADERÍAS
5,900
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas encartera 40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDE SALUDPORPAGAR
900
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia 5,000
702 Productos terminados 7021 Productos manufactur. 70211 Terceros x/xPor la venta de productos terminadosa unaempresano relacionada.
XX
SOLUCIÓN: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDE SALUDPORPAGAR 5,900
40 TRIBUTOSPORPAGAR
900
401 GobiernoCentral 4011 IGV 70 VENTAS
5,000
702 Productos terminados x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada.
469
180
1,000
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac. 70111 Terceros x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada.
Facturasporcobrar 180
GobiernoCentral
XX
XX
CASO Nº 2 VENTA DE PRODUCTOS TERMINADOS
360
La empresa “TEXTIL AREQUIPA” S.A.C dedicada a la fabricación de jeans, ha vendido 1,000 unidades de estos productos
46 CTAS. PORPAGARDIVERSAS
590
469
Otras cuentas por pagar diversas x/xPorla devolucióndelasmercaderías manufacturadas, según Nota de Crédito Nº 001-2010. XX 46 CTAS. PORPAGARDIVERSAS
469
590
Otras cuentas por pagar diversas
12 CLIENTES
590
121 Facturasporcobrar x/xPor la imputación de la nota de crédito contra la cuenta por cobrar.
XX
121
90
401 GobiernoCentral 4011 IGV
• Según el PCGR 12 CLIENTES
500
Mercaderías
40 TRIBUTOSPORPAGAR
2,000
701 Mercaderías x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada.
1,000
ASESOR EMPRESARIAL
701
70 VENTAS
704 Prestación deservicios 7041 Terceros x/xPor la venta de productos terminadosa unaempresano relacionada.
36
70 VENTAS
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia
1,180
70 VENTAS
XX
2,360
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDE SALUDPORPAGAR
XX
401
• Según el PCGR
Facturas, boletasyotros comprob. porcobrar 1212 Emitidas encartera
• Según el PCGR 121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor la imputación de la nota de crédito contra la cuenta por cobrar. XX
121
XX
40 TRIBUTOSPORPAGAR
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
590
121
• Según el PCGE:
70 VENTAS
12 CLIENTES
El taller de mecánica “DON LOLO” S.R.L. ha realizado el mantenimiento de una unidad de transporte. El servicio prestado es de S/. 2,000 más IGV.
SOLUCIÓN:
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia
590
Otras cuentas por pagar diversas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
121
40 TRIB., CONTRAP. YAPORTES AL SISTEMADE PENSIONES YDE SALUDPORPAGAR
590
Otras cuentas por pagar diversas x/xPor la devolución de las mercaderías manufacturadas según NotadeCrédito Nº001-2010. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – TERCEROS
CASO Nº 3 PRESTACIÓN DE SERVICIOS
1,180
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – TERCEROS
469
XX
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas encartera
90
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV- CuentaPropia
Facturasporcobrar
• Según el PCGE:
500
709 Devoluc. sobre ventas 7091 Mercaderías-Terceros 70911 Mercaderías manufac.
XX
Se vende mercaderías por S/. 1,000 más IGV, a una empresa no relacionada económicamente, emitiéndose y entregándose la Factura Nº 001-3200.
• Según el PCGE: 70 VENTAS
• Según el PCGR 121
Nuestro cliente nos ha devuelto mercaderías manufacturadas por un valor de S/. 500 más IGV, emitiéndose la Nota de Crédito Nº 001-2010. El importe de la Nota de Crédito es descontada de la Cuenta por Cobrar.
SOLUCIÓN:
70 VENTAS
12 CLIENTES
2,000
707 Prestación deservicios x/xPor la venta de mercaderías a unaempresanorelacionada.
• Según el PCGE:
XX
CASO Nº 1 VENTA DE MERCADERÍAS MANUFACTURADAS
70 VENTAS
XX
2,360
Facturasporcobrar
40 TRIBUTOSPORPAGAR
401 GobiernoCentral 4011 IGV
360
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME
• NIC 12: Generación y Reversión de Activos Tributarios Diferidos ......................................................................
27
PRÁCTICA CONTABLE
• Oportunidad para el Reconocimiento de Ingresos ..............................................................................................
31
CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE
• Cuenta 71 : Variación de la Producción Almacenada .........................................................................................
34
Informe Contable NIC 12: Generación y Reversión de Activos Tributarios Diferidos ASPECTOS GENERALES Como hemos comentado en ediciones anteriores, el objetivo de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” es prescribir el tratamiento contable de dicho impuesto, el cual a su vez comprende dos partes: el impuesto corriente, también llamado “impuesto calculado” y el impuesto diferido, que se origina por las diferencias en la medición y comparación de la base contable y la base tributaria de los activos y pasivos. En ese sentido, el impuesto diferido, que se registra en la subcuenta 882, se encuentra asociado al reconocimiento de activos y pasivos tributarios diferidos que son contabilizados en las subcuentas 371 y 491 del Plan Contable General Empresarial, respectivamente. Al respecto, es necesario comentar que las citadas subcuentas son de naturaleza transitoria, puesto que en el futuro serán revertidas, a medida que disminuya o se elimine la diferencia existente entre las cuentas de activo y/o pasivo asociadas a dichas subcuentas. Es así que en el presente informe nos centraremos en analizar desde una perspectiva netamente práctica, el origen y la reversión de los activos tributarios diferidos que son comunes en el ámbito contable.
S/. 10,000 correspondiente al reconocimiento de vacaciones de trabajadores que aún no han generado el derecho de goce de dicho beneficio por no haberse cumplido los doce meses. En ese sentido, la empresa estima que tal importe será pagado efectivamente en el transcurso del ejercicio 2012, pero con posterioridad a la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2011; por consiguiente será un gasto deducible para el ejercicio 2012. Con estos datos, la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 para los ejercicios 2011 y 2012. Datos Adicionales Utilidad antes de Impuesto 2011: S/. 30,000 Utilidad antes de Impuesto 2012: S/. 55,000 EJERCICIO 2011
CIERRE 2011
APLICACIÓN PRÁCTICA
VACACIONES POR PAGAR 2011 MONTOQUESERÁDEDUCIBLE (NIC 12) VACACIONES POR PAGAR 2011
CASO N° 1 ORIGEN Y REVERSIÓN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LAS VACACIONES NO PAGADAS La empresa “MAR AZUL” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de
10,000
Ejercicio 2011 a) En primer lugar realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del pasivo, para determinar el activo tributario diferido: MONTO
10,000 (10,000)
10,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2011:
Utilidadantes de Impuestos (+)ADICIONES (+)Diferencias Permanentes (+)Diferencias Temporales Vacaciones nopagadas (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011 por no haber sido pagado hasta la fecha de la presentación de la DJ anual del Impuesto a la Renta, no obstante si será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012), lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12. En ese sentido a continuación plantearemos la solución del caso, analizando el efecto en los Ejercicios 2011 y 2012.
BASE BASE DIFERENCIA TIPODEDIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA
PASIVO
DETALLE
SOLUCIÓN:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO(S/ .) 30,000
10,000
40,000 12,000
0
10,000
Deducible (ActivoTributariodiferido)
3,000
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente: XX 88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DESALUDPORPAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40171 Renta de tercera categoría x/xPorelreconocimientodelImp. a la Renta del ejercicio. XX
12,000
12,000
PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el Activo Tributario diferido: XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimientodel activotributario diferido. XX
3,000 3,000
Ejercicio 2012 a) En este ejercicio realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del pasivo (vacaciones por pagar 2011) para determinar el activo tributario diferido: BASE BASE DIFEREN- TIPODE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA Deducible CIERRE VACACIONES POR (Activo 10,000 0 10,000 Trib PAGAR2011 utario 3,000 2011 diferido) VACACIONES 2012 (10,000) PAGADAS CIERRE VACACIONES POR 0 0 0 PAGAR2011 2012 Deducible CIERRE APLICACIÓN DEL (Activo ACTIVOTRIBUTA0 0 10,000 3,000 2012 Tributario RIODIFERIDO diferido)
EJERCICIO
PASIVO
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2012:
DETALLE Utilidadantes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Vacaciones pagadas Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
TRATAMIENTOTRIBUTARIO(S/ .) 55,000
S/. 25,500
Como puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado de S/. 25,500. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia temporal”, lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado al final acumulado será el mismo.
CASO N° 2 ORIGEN Y REVERSIÓN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LA DEPRECIACIÓN DE UN ACTIVO La empresa “LOS ANDES DEL SUR” S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 80,000 a inicios del ejercicio 2011, por lo cual para efectos tributarios se aplicará la depreciación del 20 % anual (en 05 años) de acuerdo a lo establecido en la normatividad del Impuesto a la Renta, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación del 25 % anual basado en la vida útil del activo (4 años), de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”.
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2011: S/. 100,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2012: S/. 120,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2013: S/. 130,000
(10,000) 45,000 13,500
88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto ala Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4017 Impuesto ala Renta 40171 Renta de Tercera Categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2014: S/. 110,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2015: S/. 140,000
13,500 13,500
SOLUCIÓN: En este caso descrito se observa que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa máxima que se aplica para efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el tratamiento de la NIC 12 en los cuatro ejercicios en que tiene incidencia la depreciación del activo.
Ejercicio 2011
d) Asiento contable por la aplicación del Activo Tributario diferido:
a) En primer lugar realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) para determinar el activo tributario diferido. BASE BASE DIFEREN- TIPODE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 2011 VEHÍCULO(COSTO) 80,000 80,000 TASADE DEPRE25 % 20 % CIACIÓN DEPRECIACIÓN 20,000 16,000 4,000 2011 2011 Deducible CIERRE VEHÍCULO 60,000 64,000 4,000 (Acti voTributa- 1,200 (VALORNETO) 2011 riodiferido)
EJERCICIO
XX 3,000 3,000
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los ejercicios 2011 y 2012 con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12.
ASESOR EMPRESARIAL
S/. 25,500
Datos Adicionales
XX
28
Utilidad antes de Impuestos (-) Adición (-) Deducción Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %) Impuesto a la Renta Total (Ejercicio 2011 +2012)
SINAPLICACIÓNDENIC12 CONAPLICACIÓNDENIC12 EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO 2011 2012 2011 2012 30,000 55,000 30,000 55,000 10,000 (10,000) 40,000 45,000 30,000 55,000 12,000 13,500 9,000 16,500
Con estos datos, la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 para los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:
88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/xPor la aplicacióndel activotributario diferido. XX
ANÁLISIS DERESULTADOS
PASIVO
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2011:
SECCIÓN CONTABILIDAD DETALLE Utilidadantes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso dedepreciación (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:
TRATAMIENTOTRIBUTARIO(S/ .) 100,000
XX 88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto ala Renta- Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40171 Renta detercera categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
4,000
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente: 31,200 31,200
1,200 1,200
Ejercicio 2012 a) En el Ejercicio 2012, también realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo), considerando el efecto acumulado del Ejercicio 2011. BASE BASE DIFEREN- TIPODE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 2011 VEHÍCULO(COSTO) 80,000 80,000 TASADE DEPRE25 % 20 % CIACIÓN DEPREC. 2011 20,000 16,000 2011 2012 DEPREC. 2012 20,000 16,000 VEHÍCULO CIERRE 40,000 48,000 8,000 2012 (VALORNETO) DIFERENCIA DEL EJERCICIO (4,000) ANTERIOR Deducible CIERRE VEHÍCULO 40,000 48,000 4,000 (Acti voTributa- 1,200 2012 (VALORNETO) riodiferido)
EJERCICIO
PASIVO
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2012:
DETALLE Utilidadantes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso dedepreciación (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimiento del activo tributario diferido. XX
1,200 1,200
Ejercicio 2013
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido: XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimiento del activotributario diferido. XX
37,200
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido:
104,000 31,200
XX 88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto ala Renta -Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta detercera categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
37,200
TRATAMIENTOTRIBUTARIO(S/ .) 120,000
4,000
124,000 37,200
a) De manera similar, en el Ejercicio 2013 realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo), considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes. BASE BASE DIFEREN- TIPODE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 2011 VEHÍCULO(COSTO) 80,000 80,000 TASADE DEPRE25 % 20 % CIACIÓN DEPREC. 2011 20,000 16,000 2011 2012 DEPREC. 2012 20,000 16,000 DEPREC. 2013 20,000 16,000 2013 CIERRE VEHÍCULO 20,000 32,000 12,000 2013 (VALORNETO) DIFERENCIA DEEJERCICIOS (8,000) ANTERIORES Deducible CIERRE VEHÍCULO 20,000 32,000 4,000 (Acti voTributa- 1,200 2013 (VALORNETO) riodiferido)
EJERCICIO
PASIVO
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2013:
DETALLE Utilidadantes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso dedepreciación (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
TRATAMIENTOTRIBUTARIO(S/ .) 130,000
4,000
134,000 40,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente: XX 88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto ala Renta- Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40171 Renta detercera categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
40,200 40,200
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido:
PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimientodel activotributario diferido. XX
1,200
Ejercicio 2014 a) Igualmente, en el Ejercicio 2014 realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes. BASE BASE DIFEREN- TIPODE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 2011 VEHÍCULO(COSTO) 80,000 80,000 TASADE DEPREC. 25 % 20 % 2011 DEPREC. 2011 20,000 16,000 DEPREC. 2012 20,000 16,000 2012 2013 DEPREC. 2013 20,000 16,000 DEPREC. 2014 20,000 16,000 2014 CIERRE VEHÍCULO 0 16,000 16,000 (VALORNETO) 2014 DIFERENCIA DEEJERCICIOS (12,000) ANTERIORES Deducible CIERRE VEHÍCULO 0 16,000 4,000 (Acti voTributa- 1,200 2014 (VALORNETO) riodiferido)
EJERCICIO
BASE BASE DIFEREN- TIPODE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 2011 VEHÍCULO(COSTO) 80,000 80,000 TASADE DEPREC. 25 % 20 % 2011 DEPREC. 2011 20,000 16,000 DEPREC. 2012 20,000 16,000 2012 2013 DEPREC. 2013 20,000 16,000 DEPREC. 2014 20,000 16,000 2014 2015 DEPREC. 2015 0 16,000 VEHÍCULO CIERRE 0 0 0 2015 (VALORNETO) APLICACIÓNDEL Deducible CIERRE ACTI V OTRI B UTA0 0 16,000 (Acti voTributa- 4,800 2015 RIODIFERIDO riodiferido)
EJERCICIO
1,200
PASIVO
b) Ahora bien, del cuadro anterior se observa que la depreciación tributaria del ejercicio 2015 que asciende a S/. 16,000 será considerada como una deducción para la determinación del IR. Esta deducción del ejercicio 2015 implica la reversión de las 4 adiciones que se hicieron en los ejercicios 2011 al 2014 de S/. 4,000 por año. Veamos a continuación la determinación del IR 2015: DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+)Diferencias Permanentes (+)Diferencias Temporales (-) DEDUCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2014: DETALLE Utilidadantes de Impuestos (+)ADICIONES (+)Diferencias Permanentes (+)Diferencias Temporales Exceso de depreciación (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
TRATAMIENTOTRIBUTARIO(S/ .) 110,000
114,000 34,200
88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto ala Renta - Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4017 Impuesto ala Renta 40171 Renta detercera categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
34,200 34,200
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido: 1,200
37,200 37,200
d) Asiento contable por la reversión del activo tributario diferido: XX 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/xPor la reversión del activo tributario diferido. XX
4,800 4,800
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los ejercicios 2011 al 2015 con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12. EJERCICIOS ANÁLISISDE RESULTADOS 2011 2012 2013 2014 2015 TOTAL Utilidad antes 100,000 120,000 130,000 110,000 140,000 600,000 deImpuestos SINNIC Impuesto a la 31,200 37,200 40,200 34,200 37,200 180,000 12 Renta(30%) CON Impuesto a la 180,000 NIC12 Renta(30%) 30,000 36,000 39,000 33,000 42,000 NIC
1,200
Ejercicio 2015 a) Finalmente, en el Ejercicio 2015 realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo), considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes (2011, 2012, 2013 y 2014).
ASESOR EMPRESARIAL
(16,000) 124,000 37,200
XX 88 IMPUESTOALARENTA 881 Impuesto ala Renta- Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DEPENSIONESYDESALUDPORPAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40171 Renta detercera categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
4,000
XX
30
TRATAMIENTOTRIBUTARIO(S/ .) 140,000
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:
XX 37 ACTIVODIFERIDO 371 Impuesto ala Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto ala Renta - Diferido x/xPor el reconocimientodel activotributario diferido. XX
PASIVO
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Oportunidad para el Reconocimiento de Ingresos CASO Nº 1 EN CONTRATOS DE VENTAS CON RESERVA DE PROPIEDAD ¿SE DEBE RECONOCER UN INGRESO? El 21 de Marzo del 2012, la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. ha suscrito un “contrato de venta con reserva de propiedad” de un automóvil con la Srta. María Fernanda Pineda por un valor de S/. 50,000 más IGV los que de acuerdo a las políticas de la empresa serán pagados en 10 cuotas mensuales. Al respecto el contador de la empresa nos consulta acerca de la oportunidad en que debe reconocer el ingreso producto de esta operación. Considerar que en la fecha del contrato, el bien es entregado a la adquirente.
SOLUCIÓN: a) ¿Qué se entiende por Venta con reserva de propiedad? A efecto de desarrollar la consulta planteada por el contador de la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. es preciso determinar en principio, lo que se entiende por “Venta con reserva de propiedad” . Así de acuerdo a lo que dispone el artículo 1583º del Código Civil, norma que regula este tipo de contratos, en la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de pérdida o deterioro desde el momento de la entrega. Esto significa que únicamente el comprador adquiere el derecho a la propiedad legal del bien con el pago total del importe del precio convenido, no obstante tiene la posesión y disfruta de los beneficios que se derivan de la propiedad desde que se suscribe el contrato. En ese sentido, verificado en qué consiste la “Venta con reserva de propiedad” , a continuación procederemos a determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.
b) ¿Cuál es su tratamiento contable? Para efectos de reconocer contablemente un ingreso proveniente de las operaciones ordinarias de la empresa, la normatividad contable exige que se cumplan con determinadas condiciones, las cuales están previstas en la Norma
Internacional de Contabilidad Nº 18 Ingresos (en adelante NIC 18). Así, de acuerdo a lo que señala el párrafo 14 de esta norma, los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: • La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad; • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad. De acuerdo a lo anterior, y tratándose del caso planteado por la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C., se hace necesario verificar si en la fecha de la operación (21.03.2012) se cumplen todas y cada una de las condiciones señaladas, pues de ello, derivará que se reconozca o no el ingreso. Así hagamos el siguiente análisis:
CONDICIONES
OBSERVACIÓN
¿Se ha transferido al comprador los riesgos yventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?
En la fecha de la operación (21.03.2012) se cumpliría con esta condición pues los riesgos yventajas derivadas de la propiedad del bien son transferidos en el momento de la venta, en la medida que el adquirente goza de los beneficios del bien, aun cuando la propiedad legal del mismo no se haya transferido.
¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?
En la fecha de la operación la empresa no conservaría para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos, pues el bien ha sido entregadoa la adquirente.
CONDICIONES
OBSERVACIÓN
Enlafechadelaoperaciónse ¿Es probable que la cumpliría con este requisito empresa reciba los pues con la cobranza de las beneficios económicos cuotas, la empresa recibiría asociados con la tranlos beneficios económicos sacción? asociados alatransacción. En la fecha de la operación ¿El importe de los inse cumpliría con este regresos ordinarios deriquisito pues el valor de los vados de la venta del bienes está definido de mabien, puede ser valonera concreta en el contrato radoconfiabilidad? respectivo. ¿Los costos incurridos, Enlafechadelaoperaciónse o por incurrir, en rela- cumpliría con este requisito ción con la transacción pues el costo de los bienes pueden ser valorados está definido concretamente con fiabilidad? por la empresa (S/. 35,000).
Como se observa de nuestro análisis, en la fecha en que se suscribe el contrato de “Venta con reserva de propiedad” del vehículo que plantea la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. se cumplirían con todas y cada una de las condiciones que establece el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De ser así, en el momento de la operación (21.03.2012) se debería reconocer el ingreso por la citada operación.
c) Tratamiento Tributario • Impuesto General a las Ventas (IGV) La Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) señala que están gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, operación cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento (debe entenderse por éste, a la fecha en que de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de pago éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero) o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. En ese sentido, es preciso considerar que el Artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que tratándose de la transferencia de bienes muebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. Como se puede observar, y haciendo una interpretación literal de la norma, para efectos del IGV no importa que se
PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD haya efectuado la transferencia legal del bien, sino basta que el mismo se haya “entregado” para que nazca la obligación de emitir el comprobante de pago y por tanto surja la obligación tributaria. Es por ello, que en el caso de la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A. en la ocasión que entregue el bien (21.03.2012), habrá nacido la obligación tributaria del IGV y por tanto también habrá nacido la obligación de pago del impuesto.
• Impuesto a la Renta (IR) En relación al Impuesto a la Renta, es preciso considerar que el artículo 57º de la ley de este impuesto (en adelante LIR) establece que tratándose de las rentas de tercera categoría, las reglas de imputación tanto de rentas (ingresos) y de gastos se basan en la aplicación del principio del devengado, criterio que no ha sido definido por la referida norma legal, ni por su reglamento. En tal sentido, resulta válido centrarnos en las normas contables que si definen dicho criterio. De ser así, resulta relevante recordar que para determinar la oportunidad del reconocimiento de un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, el mismo sería reconocido en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones previstas en el párrafo 14 de la NIC 18, tratándose de la venta de bienes. En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. podríamos afirmar que la misma debería reconocer tributariamente el ingreso proveniente de la venta con reserva de propiedad del vehículo en la misma oportunidad en que se reconoció contablemente, esto es el 21.03.2012. debiéndose considerar que en dicho período deberá formar parte de la base de cálculo del p/a/c/ del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podríamos asumir que en la fecha de la suscripción del Contrato con Reserva de Propiedad , la empresa “IMPORTADORA DE AUTOS” S.A.C. deberá reconocer los siguientes registros contables:
a) Por el reconocimiento del ingreso XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
59,000
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera
40 TRIBUTOS, CONTR.YAPORTES ALSISTEMADEPENSIONES YDESALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV- CuentaPropia
32
ASESOR EMPRESARIAL
9,000
70 VENTAS
50,000
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta con reserva de propiedad del vehículo.
XX
b) Por el cobro de las cuotas XX 10 EFECTIVOYEQU.DEEFECTIVO
b) Tratamiento Contable
5,900
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas
12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
De acuerdo a lo anterior, queda claro que la entrega de mercaderías que efectúa la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. a su accionista Sr. Javier Solís para cancelar la deuda que se tiene con éste, constituye para efectos civiles una “Dación en Pago”. En ese sentido, a continuación intentaremos determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.
5,900
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor la cobranza de la primera cuota de la venta realizada.
XX
A efecto de determinar si en el caso que nos plantea la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L, se debe reconocer un ingreso por la entrega de las mercaderías a su accionista, es preciso verificar si contablemente se cumplen las condiciones para el reconocimiento del ingreso, condiciones que están previstas en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. Así, realicemos el siguiente análisis:
CONDICIONES
OBSERVACIÓN
¿Se ha transferido al comprador los riesgos yventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?
En la fecha de la entrega de los bienes (15.03.2012) se cumpliría conesta condición pues los riesgos yventajas derivadas de la propiedad son transferidos en el momento de la entrega, en la medida que el adquirente goza de los beneficios de los bienes.
¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?
En la fecha de la operación la empresa no conservaría para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes ni retendría el control efectivo de los mismos, pues los bienes han sido entregados al accionista en parte de pago.
¿Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción?
En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito pues con el préstamo recibido la empresa ya recibió los beneficios económicos asociados a la transacción.
¿El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta delbien,puedeser valoradoconfiabilidad?
En la fecha de la operación se cumpliría coneste requisito pues el valor de los bienesestádefinidodemanera concreta.
¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad?
En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito pues el costo de los bienes está definido concretamente por la empresa.
CASO Nº 2 LA ENTREGA DE BIENES PARA LA CANCELACIÓN DE DEUDAS ¿CONFIGURA UNA VENTA? El contador de la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. nos comenta que con fecha 15.03.2012 la misma ha cancelado un préstamo que tenía con el Sr. Javier Solís, quién es accionista mayoritario de la empresa, entregándole mercaderías por el importe total de la acreencia. Sobre el particular, nos consulta acerca de los efectos contables y tributarios de esta entrega. Considerar que el valor del préstamo era de de S/. 80,000.
SOLUCIÓN: a) Aspectos previos La doctrina comercial enseña que la entrega de bienes para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, implica para efectos civiles, una “Dación en pago”, figura a través de la cual se extingue una obligación con una prestación diferente a la que debía cumplirse. Para estos efectos, se exige como elemento indispensable para su configuración no solo el animus solvendi (ánimo de pagar) sino también el consentimiento tanto del Acreedor como del deudor, éste para entregar y aquél para recibir una prestación distinta de la estipulada (Ver artículo 1265º del Código Civil). Cabe advertir un aspecto muy importante de esta figura jurídica. La entrega de bienes en dación en pago para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto de transferencia de propiedad a titulo oneroso ya que con la referida entrega, se transfieren los derechos de los bienes entregados.
c) Tratamiento Tributario • Impuesto General a las Ventas (IGV) El inciso a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) establece que este impuesto grava entre otras operaciones,
SECCIÓN CONTABILIDAD la venta en el país de bienes muebles, entendiéndose por venta, a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Como se puede observar, para la Ley del IGV se considera que existe venta afecta en aquellos casos que se trasmitan bienes afectos a título de propiedad a favor de un acreedor, a efecto que con esta prestación distinta a la originalmente pactada, se de por cancelada total o parcialmente una obligación pendiente de pago. En ese sentido, si la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. entregó mercaderías al Sr. Solís en cancelación de un préstamo, dicha operación calificará como una venta gravada para efectos del IGV.
• Impuesto a la Renta (IR) Para efectos del Impuesto a la Renta, el reconocimiento del ingreso debe efectuarse cuando el mismo se haya devengado. De ser así, en la oportunidad de la transmisión de la propiedad de bienes para efecto de cancelar las obligaciones pendientes de pago (dación en pago), se cumplirían con las condiciones previstas por el párrafo 14 de la NIC 18, debiéndose reconocer en ese momento el ingreso correspondiente. En consecuencia, en ese momento el ingreso que se devengue producto de esta operación estará sujeto al p/a/c del Impuesto a la Renta y será incluido en la determinación del Impuesto a la Renta Anual. Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podríamos asumir que en la fecha de entrega de los bienes, la empresa “COMERCIALIZADORA DEL PISCO” S.R.L. deberá reconocer los siguientes registros contables*: XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
80,000
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera
40 TRIBUTOS,CONTRAPR.Y APORTESALSISTEMADE PENSIONESYDESALUD PORPAGAR 401
4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV- CuentaPropia
70 VENTAS
67,797
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/xPor el reconocimiento del ingreso derivado de la venta de mercaderías.
XX 44 CUENTASPORPAGARALOS ACCIONISTAS,SOCIOS,DIRECTORESYGERENTES
SOLUCIÓN:
80,000
441 Accionistas 4411 Préstamos
12CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
encontrará listo en Julio del 2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos comenta que con fecha 20.03.2012 se ha suscrito un contrato de compra venta de un departamento valorizado en S/ 100,000 recibiendo en ese momento el íntegro de la operación, acordándose que el bien sea entregado en la fecha en que se terminen las obras de construcción. En ese sentido, nos consultan en qué oportunidad deberá reconocer el ingreso por la venta realizada.
80,000
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera x/x Por la cancelación del préstamo por pagar con la cuenta por cobrar.
XX
CASO Nº 3 ¿CUÁNDO SE RECONOCE UN INGRESO EN LA VENTA DE BIENES FUTUROS? La empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. está construyendo un conjunto habitacional, previéndose que el mismo se
CONDICIONES
El reconocimiento de un ingreso ordinario derivado de la venta de bienes inmuebles se produce en la oportunidad de su devengo, momento que ocurre cuando se configuran todas y cada una de las condiciones previstas en el Párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. Sin embargo, es preciso recordar que muchas empresas dedicadas al negocio inmobiliario, suelen vender inmuebles en planos, bajo contratos denominados “Contrato de Compra Venta de Inmuebles Futuros”. En esa situación, es común preguntarse cuándo reconocer el ingreso. Pues bien, en esa situación el reconocimiento del ingreso también debe producirse en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas. A continuación verificaremos en qué período se produce esto:
OBSERVACIÓN
MesCumplimiento 03/ 2012 07/ 2013
En la fecha de la operación esta condición no se ¿Se ha transferidoal comprador los cumpliría, pues la propiedad del bien objeto de la riesgos yventajas, de tipo significaoperación nose ha transferido. Sin embargo, esta tivo, derivados de la propiedad del condición si se cumpliría en Julio de 2013, pues en bien? ese mes se efectuará la referida entrega.
NO
SI
En la fecha de la operación esta condición no se cumpliríapuesnosepuedeafirmarquelaempresa no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha entregado los bienes. Con la entrega del bien se cumpliría con esta condición.
NO
SI
En la fecha de la operación se cumpliría con este ¿Es probable quelaempresareciba requisito pues con la cobranzarealizada, la emprelos beneficios económicos asociasa ya ha recibido los beneficios económicos asociados conla transacción? dos a la transacción.
SI
SI
¿El importe de los ingresos ordina- En la fecha de la operación se cumpliría con este rios derivados de la venta del bien, requisito pues el valor de los bienes está definido puede ser valorado con fiabilidad? demaneraconcreta.
SI
SI
Enlafechadelaoperaciónnosecumpliríaconeste ¿Los costos incurridos, o por incurequisito pues el costo de los bienes podría variar, rrir, en relación con la transacción habida cuenta que la empresa recién terminará de pueden ser valorados con fiabiliconstruir los bienes con posterioridad al acuerdo dad? de compra venta.
NO
SI
¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente delos bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, oretiene el control efectivosobre los mismos?
12,203
Gobierno Central
* Para efectos prácticos, los montos de los asientos se han redondea-
En ese sentido, tratándose de la operación planteada por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. podríamos afirmar que en la fecha del contrato no se debería reconocer
ingreso alguno, estando supeditado tal reconocimiento a la entrega del bien, esto es cuando los bienes tengan plena existencia física. De ser así, cuando se suscriba el
do a números enteros.
PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD “Contrato de Compra Venta de Inmueble Futuro” se deberán realizar los siguientes registros contables: XX 12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
XX 12CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
100,000
122
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera
100,000
122 Anticipos recibidos x/xPorlaventadel departamento al contado, el cual será entregado en Julio del 2013.
100,000
702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados 70241 Terceros x/x Por el reconocimiento de la ventadel departamento.
100,000 100,000
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera x/xPor la cobranza de la venta al contadodel departamento.
XX
De la misma forma, en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas (esto es en Julio del 2013), la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. deberá realizar el reconocimiento del ingreso
Tributaria quien en su Informe Nº 0852009-SUNAT ha señalado que “Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relaciona- dos con la venta de bienes futuros se con- sideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18”.
IMPORTANTE
XX
101 Caja
12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
100,000
Anticipos recibidos
70VENTAS
12 CUENTASPORCOBRARCOMERCIALES– TERCEROS
XX 10 EFECTIVOYEQU.DEEFECTIVO
correspondiente por la venta del inmueble. Para tal efecto, realizará el siguiente registro contable:
Habiendo analizado el tratamiento contable de la operación en análisis, corresponde ahora determinar el efecto tributario de la misma. Así, debemos partir de la idea que para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos se consideran gravados cuando éstos se devengan, momento que se produce cuando se cumplen con las condiciones previstas en la NIC 18 Ingresos. Siendo esto así, y tratándose del caso expuesto por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. podemos concluir que en Julio del 2013, ésta deberá reconocer y gravar el ingreso con el Impuesto a la Renta. Cabe mencionar que esta opinión también ha sido plasmada por la Administración
Debe considerarse que la operación descrita por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. no se encontrará gravada con el IGV en la medida que se cumplan las siguientes condiciones: • Se trate de la primera venta del inmueble realizada por el constructor; • Su valor de venta no supere las 35 UIT’s; • Se destinen exclusivamente a vivienda; y, • Se cuente con la presentación de la Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente. A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 71: Variación de la Producción Almacenada 1. DEFINICIÓN La Cuenta 71 Variación de la Producción Almacenada agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han originado en un período determinado, entre los inventarios finales de productos en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; así como de los productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los envases y embalajes, y de las existencias de servicios.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisonarias: 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 7112 Productos de extracción terminados 7113 Productos agropecuarios y piscícolas terminados 7114 Productos inmuebles terminados 7115 Existencias de servicios terminados 712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios 34
ASESOR EMPRESARIAL
7121 Subproductos 7122 Desechos y desperdicios 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 7132 Productos extraídos en proceso de transformación 7133 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso 7134 Productos inmuebles en proceso 7135 Existencias de servicios en proceso 7138 Otros productos en proceso 714 Variación de envases y embalajes 7141 Envases 7142 Embalajes 715 Variación de existencias de servicios
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS
DETALLE
Comprende el importe resultante de las variaciones (positivas o 711 Variación negativas) originadas en el ejerde productos cicio, entre el inventario final e terminados inventario inicial de productos terminados.
SUBCUENTAS 712 Variación de subproductos, desechos ydesperdicios 713 Variación de productos enproceso 714 Variación de envases y embalajes 715 Variación de existencias deservicios
DETALLE Incluye el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos, desechos ydesperdicios. Incluye el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial deproductos enproceso. Comprende el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial deenvases yembalajes. Incluyelavariación(positivaonegativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al final del ejercicio ylos saldos iniciales.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 CONTABILIZACIÓN DE LA PRODUCCIÓN Y VENTA DE BIENES Durante el mes de Abril de 2012, la empresa “ATM PRODUCTOS TEXTILES” S.A.C.
SECCIÓN CONTABILIDAD ha fabricado 500 jeans clásicos, los cuales fueron totalmente vendidos al finalizar la producción. Sobre el particular, la referida empresa nos pide ayuda a efectos de determinar el tratamiento contable a seguir, considerando que durante el proceso de producción, ha incurrido en los siguientes costos: a) Ha adquirido materias primas por un monto de S/. 20,000 más IGV
61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS
20,000
24 MATERIASPRIMAS
15,000
e) Ha adquirido materiales auxiliares (hilos) por un monto de S/. 5,000 más IGV
XX 61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS
15,000
612
f) De los materiales auxiliares adquiridos, ha utilizado en el proceso productivo S/. 5,000 Considerar que los productos terminados se han vendido en S/. 38,000 más IGV.
SOLUCIÓN:
Total
S/. 23,600
XX 60 COMPRAS
20,000
602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
60
450
2,550
23,600
500
4,312
250
XX 91 COSTODEPRODUCCIÓN
1,042
4,312
4,312
912Manodeobra
79 CARGASIMP. ACUENTAS DE GASTOSYCOSTOS
4,312
791
Cargas imputables a cuenta decostos y gastos x/xPor el destino de la planilla de remuneraciones
720
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
720
401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40173 Rentadequinta categoría 60 403 Instituciones Públicas 4031 Essalud 270 4032 ONP 390
3,592
41 REMUNERACIONESYPARTICIPACIONESPORPAGAR
20,000 Para efectos prácticos, sólo se está considerando los movimientos monetarios, más no los movimientos en unidades.
3,592
411
Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos ysalarios por pagar 2,550 4114 Gratificaciones por pagar 500 4115 vacaciones por pagar 250 2
1
292
4151 Compensación por Tiempo de Servicios 292 x/x Por la planilla de remuneraciones del personal vinculado con la producción.
Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos ysalarios por pagar 2,550 4114 Gratificaciones por pagar 500 4115 vacaciones por pagar 250 415 Beneficios sociales delos trabajadores
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/xPor la adquisición de materias primas para destinarlas al proceso productivo.
A efectos de registrar el costo de las remuneraciones, se debe considerar todos los beneficios que tienen derecho los trabajadores. De ser así, el registro contable sería:
270
411
421
Materias primas para productos manufacturados
390
41 REMUNERACIONESYPARTICIPACIONESPORPAGAR
42 CUENTASPORPAGAR COMERCIALES– TERCEROS
241
3,000
40TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
3,600
c) Planilla de Remuneraciones
BeneficiosSociales Total Total Netoa Essalud TotalBe- Costo IR5ª Desctos. de pagar 9% GratificaVacacio- neficios laPlanilla CT S ciones nes
401 Gobierno Central 4017 Impuesto ala Renta 40173 Rentadequinta categoría 60 403 Instituciones Públicas 4031 Essalud 270 4032 ONP 390
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las ventas 40111 IGVCuenta propia
XX 24 MATERIASPRIMAS
ONP
Remuneraciones Sueldosysalarios 3,000 Gratificaciones 500 Vacaciones 250 Seguridadyprevisión social 6271 Régimendeprestaciones desalud 270 629 Beneficios sociales delos trabajadores 6291 Compensación por Tiempo de Servicios 292
IMPORTE
XX
5,000
621 6211 6214 6215 627
Para el registro contable de la adquisición de las materias primas realizamos la siguiente anotación:
S/. 3,600
Total Planilla
15,000
x/xPor el destino del consumo de las materias primas durante el proceso productivo.
Materias primas
XX 62 GASTOSDEPERSONAL,DIRECTORESYGERENTES
a) Adquisición de las materias primas
IGV(18%)
20,000
15,000
Materias primas
79 CARGASIMP. ACUENTADE COSTOSYGASTOS
KARDEXMATERIAPRIMA Movimientos enNuevos Soles Fecha Detalle Ingresos Salidas Saldo 28.04.2012 Consumo
S/ . 20,000
911
1
20.04.2012 Compra 20,000
Valor de adquisición
XX 91 COSTODE PRODUCCIÓN2
El registro contable de las materias primas se registra de la siguiente forma:
d) Las maquinarias utilizadas tienen un valor de S/. 300,000, las cuales se deprecian a razón S/. 30,000 anuales. Los bienes se han utilizado durante un mes.
DETALLE
Materias primas para productos manufacturados x/xPor el consumo de las materias primas durante el proceso productivo
b) Consumo de las materias primas
c) Ha pagado sueldos por S/. 3,000
15,000
241
XX
b) De las materias primas adquiridas, ha consumido S/. 15,000
A efecto de determinar el tratamiento contable a seguir en el caso expuesto por la empresa “ATM PRODUCTOS TEXTILES” S.A.C. consideramos conveniente seguir el siguiente procedimiento:
6121 Materias primas para productos manufacturados
612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/xPor el ingreso al almacén las materias primas.
Debe recordarse que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha dejado a criterio de las empresas la apertura yel uso de las cuentas del elemento 9. bajo ese contexto hemos aperturado la cuenta 91 Costo de Producción, en la cual controlaremos precisamente los costos incurridos en la producción delos bienes fabricados: Materias primas, Mano de obra yGastos indirectos de fabricación.
PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
415
Beneficios sociales de los trabajadores 4151 Compensación por TiempodeServicios 292
10 EFECTIVOY EQUIV. DE EFECTIVO 104
42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS
d) Depreciación de maquinarias Para efectos de aplicar la depreciación de las maquinarias utilizadas, sólo se considera aquella parte que corresponda al período en que se utilizaron los citados bienes. Si esto es así, reconocemos lo siguiente:
IMPORTE
Valor de las Maquinarias yequipos
S/. 300,000
Depreciaciónanual
S/ . 30,000
Depreciaciónmensual
S/.
XX 68 VALUACIÓNYDETERIORODE ACTIVOSYPROVISIONES
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de hilos (materiales auxiliares) para el proceso productivo.
XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROSYREPUESTOS 251
2,500
XX
79 CARGASIMP. ACUENTAS DE COSTOSYGASTOS
5,000
28.04.2012 Consumo
5,000
XX 61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS
5,000
00
2,500
Cargas imp. a cuenta de costos ygastos x/xPoreldestinodeladepreciación de las maquinarias utilizadas en la produccióndebienes.
XX 91 COSTODEPRODUCCIÓN
5,000
e) Por la adquisición de los materiales auxiliares IMPORTE
Valor de adquisición
S/. 5,000
IGV(18%)
S/. 900
Total
5,000
Cargas indirectas de fabricación 9132 Materiales auxiliares
5,000
XX
g) Por el reconocimiento de los productos terminados
26,812
26,812
Variacióndeproductos terminados 7111 Productos manufacturados x/xPor el traslado de los productos terminados al almacénde la empresa
En la oportunidad en que se realiza la venta, además de reconocer el ingreso por esta operación, también se debe reconocer el costo de venta de los bienes transferidos. XX 12 CUENTAS PORCOBRAR COMERCIALES– TERCEROS
44,840
121
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas encartera
6,840
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV- CuentaPropia
38,000
26,812
692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros
21 PRODUCTOSTERMINADOS
26,812
211
Productos manufacturados x/xPor el costo delos productos terminados vendidos.
XX
Una vez terminados los bienes, trasladamos los costos incurridos al rubro de existencias. Para tal efecto, realizamos lo siguiente:
S/. 5,900
5,000
603
ASESOR EMPRESARIAL
26,812
Productos manufacturados
XX 69 COSTODEVENTAS
Cargas imp. a cuenta de costos ygastos x/xPor el destino de la provisión deladepreciación
XX
36
Total CostodeProducción
702 Productos terminados x/xPor la venta de los productos terminados.
791
XX
5,000
70 VENTAS
913
79CARGASIMP.ACUENTASDE COSTOSYGASTOS
Consumo de Materiales auxiliares
40 TRIBUTOSCONTRIB. Y APORTES ALSISTEMADE PENSIONESYDESALUDPOR PAGAR
251 Materiales auxiliares x/xPor el consumo de los materiales auxiliares
791
Materiales auxiliares, suministrosyrepuestos 6031 Materias auxiliares
5,000
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROSYREPUESTOS
Cargas indirectas de fabricación 9131 Depreciacióndelperíodo
2,500
f) Por la venta de los productos terminados
Materiales auxiliare, suministros yrepuestos 6131 Materiales auxiliares
2,500
Depreciaciónde la maquinaria
XX
613
913
60 COMPRAS
5,000
KARDEXMATERIAPRIMA3 MovimientosenNuevos Soles Fecha Detalle Ingresos Salidas Saldo
391 Depreciaciónacumulada 3913 Inmuebles, maquinaria yequipo – Costo x/x Por la depreciación de las maquinarias utilizadas en la producción.
DETALLE
5,000
f) Por el consumo de los materiales auxiliares
39 DEPRECIACIÓN,AMORTIZACIÓNYAGOTAMIENTOACUMULADOS
4,312
711
Materiales auxiliares
20.04.2012 Compra
Sueldos ybeneficios sociales
71 VARIACIÓNDELAPRODUCCIÓNALMACENADA
Materiales auxiliare, suministros yrepuestos 6131 Materiales auxiliares x/xPor el ingreso al almacén de los materiales auxiliares adquiridos
2,500
15,000
211
613
2,500
IMPORTE
Consumo de Materias Primas
XX 21 PRODUCTOSTERMINADOS
61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS
681 Depreciación 6814 Depreciación deInmuebles, maquinaria y Equipo – costo 68142 Maquinarias yequipos de explotación
XX 91 COSTODEPRODUCCIÓN
5,900
421
XX
DETALLE
900
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGVCuenta propia
4,312
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación delos tributosalasremuneracionesyde los sueldos netos del mes.
DETALLE
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO 3
Para efectos prácticos, sólo se está considerando los movimientos monetarios, más no los movimientos en unidades.
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • ¿Cómo contabilizar la revaluación de activos?....................................................................................................
27
PRÁCTICA CONTABLE • Contabilización del Pago y de la Aplicación del ITAN .......................................................................................
31
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 72: Producción de Activo Inmovilizado .................................................................................................
33
Informe Contable ¿Cómo contabilizar la revaluación de activos? A propósito de las NI C’s 16 y 12
1. CONSIDERACIONES GENERALES Como sabemos, cuando la empresa adquiere un activo fijo, éste inicialmente se valúa al costo (costo histórico), pero posteriormente con el uso, el transcurso del tiempo y los cambios que puedan ocurrir en el entorno, el valor de ese activo puede tener variaciones, es por ello que la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo” establece la posibilidad de que la entidad elija si el activo (con posterioridad a su reconocimiento inicial) se medirá bajo “el modelo del costo” o bajo el “modelo de revaluación”. En ese sentido, podemos señalar que la revaluación voluntaria consiste en ajustar el valor de los activos fijos de su costo original en libros a un monto revaluado, en base al valor razonable a la fecha de revaluación. Cabe indicar que el efecto de la revaluación puede generar un incremento en el valor del activo o una disminución en su valor, ocasionando tratamientos contables diferentes. Es así que en el presente informe analizaremos las implicancias contables más relevantes relacionadas a la revaluación de activos fijos, tomando como referencia los aspectos regulados en la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo” y en la NIC 12 “Impuesto a la Renta”.
2. ASPECTOS SOCIETARIOS La Ley General de Sociedades en su artículo 228º establece que “los inmuebles, mue- bles, instalaciones y demás bienes del acti- vo de la sociedad se contabilizan por su va- lor de adquisición o de costo ajustado por inflación cuando sea aplicable de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados en el país. Son amortizados o depreciados anualmente en proporción al
tiempo de su vida útil y a la disminución de valor que sufran por su uso o disfrute. Tales bienes pueden ser objeto de revaluación, previa comprobación pericial”. Como podemos apreciar, la Ley General de Sociedades establece la posibilidad para que las empresas puedan realizar revaluaciones voluntarias de sus activos sujetos a depreciación o amortización, previa comprobación del nuevo valor de los activos.
3. SUSTENTO DE LA REVALUACIÓN Al respecto, la Resolución N° 012-98EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (15.04.1998) señala que la valorización adicional de los bienes integrantes de las Cuentas Divisionarias en la Cuenta Principal 33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo, del Plan Contable General Revisado1, debe estar sustentada mediante valuación debidamente practicada por profesional competente, en ejercicio independiente; y que el dictámen de valuación debe contener además de la descripción y sustentación de la metodología utilizada, la declaración con el carácter de declaración jurada, que la metodología empleada, fue aplicada con independencia absoluta de criterio profesional; y la estimación de la vida económicamente útil restante del bien valuado que servirá de base para el cálculo de la depreciación del mayor valor atribuido. Asimismo, se indica que en ningún caso, la valorización adicional podrá elevar el valor de los bienes del activo fijo por encima del valor que la empresa pueda recuperar, patrimonialmente, del uso o explotación del bien en el futuro mediante la depreciación racional. 1
Desde el 1º de Enero de 2011 se encuentra vigente en nuestro país elPlanContableGeneralEmpresarial.
4. CONSIDERACIONES DE LA NIC 16 SOBRE LA REVALUACIÓN 4.1 Aspectos Generales La NIC 16 “Propiedades, planta y equipo” señala que con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. En ese sentido, las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance general.
4.2 Determinación del valor del activo revaluado Como sabemos, inicialmente el activo es medido al costo histórico, pero sin embargo con el transcurso del tiempo su valor difiere del importe registrado en libros, motivo por el cual se debe ajustar dicho activo considerando los valores reales de mercado u otros valores razonables de acuerdo a las características de dicho activo. Al respecto, la mencionada NIC establece los siguientes lineamientos:
Normalmente, el valor razonable de los terrenos yedificios se determinará a parTerrenosy tir de la evidencia basada en el mercado edificios que ofrezca la tasación, realizada habitualmente por expertos independientes calificados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de inPlanta y movilizado material, por ejemplo, la planta y equipo equiposerá habitualmentesuvalordemercado,determinadomedianteunatasación.
SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza específica del elemento de propiedades, planta yequipo porque el elemento rara vez sea vendido, salvo como parte de Otras consiuna unidad de negocio en funcionamiento, deraciones la entidad podría tener queestimar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los rendimientos del mismo o su costo de reposición una vez practicada la amortización correspondiente.
4.3 Frecuencia de las Revalorizaciones La frecuencia de las revalorizaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de activo inmovilizado que se estén revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. En ese sentido, debemos tener en cuenta que algunos elementos de propiedades, planta y equipo experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada tres o cinco años.
4.4 Uniformidad de las Revalorizaciones Si se revaloriza un elemento de propiedades, planta y equipo, se revalorizarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos. En ese sentido, cabe aclarar que una clase de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas: a) b) c) d) e) f) g) h)
Terrenos. Terrenos yedificios. Maquinaria. Buques. Aeronaves. Vehículos demotor. Mobiliario yutillaje; y Equipodeoficina.
Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen las propiedades, planta y equipo, se revisarán simultáneamente con el fin de evitar revalorizaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revalorizada de forma periódica e independiente, siempre que la revisión de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados. 28
ASESOR EMPRESARIAL
4.5 Consideraciones referentes a la depreciación acumulada La NIC 16 señala que cuando se revalorice un elemento de propiedades, planta y equipo, la amortización acumulada (depreciación acumulada) en la fecha de la revalorización puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras: Ladepreciaciónacumuladaseráreexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera Reexpre- queelimporteenlibros delmismodespués siónpropor- de la revalorización sea igual a su importe cional revalorizado. Estemétodoseutilizaamenudo cuando se revaloriza el activo por medio de la aplicación de uníndice a su costo de reposición depreciado. La depreciación será eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de maneEliminación ra que lo que se reexpresa es el valor neto delimporte resultante, hasta alcanzar el importe revabruto lorizado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios
4.6 Contabilización de la Revaluación Debemos tener en cuenta que cuando se efectúa una revaluación se puede determinar un incremento o una disminución en el valor del activo. En ese sentido se deben seguir los siguientes tratamientos: Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal aumento se llevará diIncremento rectamente a una cuenta de excedente de del valoren revaluación, dentro del patrimonio neto. librosdel No obstante, el incremento se reconocerá activo en el resultado del ejercicio en la medida en que sea una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocidapreviamenteenresultados. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. Disminución No obstante, la disminución será cargada del valoren directamente al patrimonio neto contra librosdel cualquier excedente de revaluación reconoactivo cida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no excedaelsaldodelacitadacuentadeexcedentederevaluación.
5. DESTINO DEL EXCEDENTE DE REVALUACIÓN La NIC 16 señala que el excedente de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluida en el patrimonio neto podrá ser transferido directamente a la cuenta de utilidades acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto podría implicar la transferencia total del excedente cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte del excedente podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del excedente transferido sería igual
a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de excedentes de revalorización a las cuentas de utilidades acumuladas realizadas, no pasarán por el resultado del ejercicio. Por otra parte debemos mencionar que la Resolución N° 012-98-EF/93.01 señala que el incremento patrimonial por valorización adicional reflejada en la cuenta 57, Excedente de Revaluación, no puede ser distribuido como dividendo en efectivo ni en especie y en caso de ser aplicado a cubrir pérdidas, dicho incremento patrimonial deberá ser restituido con la utilidad o utilidades futuras, hasta su total recuperación; supuesto bajo el cual la depreciación del mayor valor se debitará contra los resultados de cada ejercicio anual, efectuándose, en su caso, la adición que corresponda en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, para conciliar la diferencia temporal que se suscite por la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y la norma de Impuesto a la Renta.
6. IMPLICANCIAS DE LA NIC 12 “IMPUESTO A LA RENTA” El objetivo de la NIC 12 es establecer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta, y el correcto reconocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos. En ese sentido, la mencionada norma señala que las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y la NIC 40 Propiedades de Inversión). Es así que en algunos países, la revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países (como el nuestro), sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:
SECCIÓN CONTABILIDAD a) La entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revaluado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en periodos futuros; o, b) Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados. El tratamiento contable de la NIC 12 lo veremos en la aplicación práctica del presente informe.
7. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS 7.1 Gasto no deducible El inciso l) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no será deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, señala que lo dispuesto anteriormente también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.
7.2 Costo Computable En relación al costo computable de los activos revaluados, el inciso b) del artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente: - En los casos en los que por efecto de la revaluación voluntaria se efectúen reajustes en los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicación del Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor, deberá ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciación acumuladas que correspondan según la naturaleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio denominada “Excedente de Revaluación Voluntaria”. - El mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la depreciación,
salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104° de la Ley. - En caso que el excedente de revaluación resultante de dicho reajuste sea capitalizado, las acciones representativas de dicha ganancia tendrán en todos los casos costo computable cero.
7.3 Distribución de dividendos Con relación a la distribución de dividendos, el artículo 24°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades los siguientes supuestos: - La distribución del mayor valor atribuido por revaluación de activos, ya sea en efectivo o en especie, salvo en títulos de propia emisión representativos del capital. - La reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO APLICACIÓN DE LAS NIC’s 16 12 A LA REVALUACIÓN DE ACTIVOS El 02.01.2011 “INMART” S.A. realizó la revaluación del siguiente activo: CONCEPTO
VALORENLIBROS
CAMIONETA “SUZANO” - Vida útil total 10 años - Tiempo de uso hasta la 3 años fecha - Valor de la camioneta S/. 80,000 - Depreciación acumulada S/. 24,000 - Valor neto del activo S/. 56,000 - Tasa de depreciación 10 % anual - Monto de depreciación anual S/. 8,000 - Valor residual del activo S/. 0 - La depreciación es en línea recta
DATOS DE LA REVALUACIÓN - Valor de la camioneta reva- S/. 62,000 luada - Nueva Vida útil S/. 8 años - Valor Residual del activo S/. 0 Al respecto, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de la revaluación aplicando el método de Reexpresión Proporcional y la aplicación de la NIC 12 para efectos de determinar la diferencia temporal que origina este hecho.
SOLUCIÓN: Mediante el método de Reexpresión Proporcional previsto en la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo” se deberá reestructurar la depreciación de la valorización adicional en proporción a la depreciación acumulada del activo antes de la revaluación. Por consiguiente, de acuerdo a los datos del enunciado, tenemos el siguiente cuadro:
PORCENTAJE (%)
ACTIVO REVALUADO
DIFERENCIA
VALOR DEL ACTIVO
80,000.00
142.86 %
88,573.20
8,573.20
DEPRECIACIÓN
24,000.00
42.86 %
26,573.20
(2.573.20)
VALOR NETO
56,000.00
100.00 %
62,000.00
6,000.00
Por consiguiente, para efectuar la aplicación de la NIC 12 veamos el siguiente cuadro: ACTIVOREVALUADO Costo Inicial Incremento del Costo por Revaluación Depreciacióndel costo Incremento de la Depreciación por Revaluación Totales
BASE BASE TIPODE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA 80,000.00
GENERA
MONTOI.RENTA DIFERIDO(30%)
Pasivo tributario Diferido
1,800.00
80,000.00
8,573.20 (24,000.00) (24,000.00) (2,573.20) 62,000.00
56,000.00
Ahora bien, la empresa “INMART” S.A. debe efectuar los siguientes asientos contables para reflejar la revaluación efectuada y el efecto por la aplicación de la NIC 12. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIAY EQUIPO 333 Maquinarias yequipos de explotación
8,573.20
6,000.00
Imponible
3331 Maquinarias yequipos de explotación 33312 Revaluación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓNYAGOTAMIENTOACUMULADOS 391 Depreciaciónacumulada 3914 Inmuebles, maquinaria yequipo- Revaluación 39142 Maquinarias yequipos de explotación
2,573.20
SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD 57EXCEDENTEDEREVALUACIÓN 6,000.00 571 Excedentederevaluación 5712 Inmuebles, maquinaria yequipo x/xPorlarevaluacióndelacamioneta. XX 57 EXCEDENTEDE REVALUACIÓN 1,800.00 571 Excedentederevaluación 5712 Inmuebles, maquinaria yequipo
EJERCICIOS 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 TOTAL
VALOR CONTABLE ACTIVO
1,800.00
Por consiguiente, en el Ejercicio 2011 la empresa efectuará la depreciación sobre la nueva base contable (nueva vida útil: 8 años):
DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓNDEL DEPRECIACIÓNDE VALORNETODEL CONTABLE COSTO LAREVALUACIÓN ACTIVO
62,000 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000
7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 62,000
En ese sentido, el asiento por la depreciación del Ejercicio 2011 es como sigue: XX 68 VALUACIÓN, DETERIORODE ACTIVOSYPROVISIONES 7,750.00 681 Depreciación 6814 Depreciación deinmuebles, maquinaria y equipo - costo 68142 Maquinarias yequipos deexplotación 7,000 6815 Depreciación deinmuebles, maquinaria y equipo - revaluación 68152 Maquinarias yequipos deexplotación 750 39 DEPRECIACIÓN,AMORTIZACIÓNYAGOTAMIENTO ACUMULADOS 7,750.00 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria yequipo – Costo 39132 Maquinarias yequipos deexplotación 7,000 3914 Inmuebles, maquinaria yequipo- Revaluación 39142Maquinarias yequipos deexplotación 750 x/xPor la depreciación del Ejercicio 2011. XX ACTIVOREVALUADO
49 PASIVODIFERIDO 491 Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio x/x Por el impuesto diferido en aplicación de la NIC 12. XX
7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 56,000
750 750 750 750 750 750 750 750 6,000
XX 92COSTODEPRODUCCIÓN 923 Costos indirectos de fabricación 79 CARGASIMPUTABLES A CUENTADECOSTOSY GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta decostos y gastos x/xPor la transferencia del gasto. XX
54,250 45,500 38,750 31,000 23,250 15,500 7,750 0 0
7,750.00
7,750.00
Ahora bien, al cierre del Ejercicio 2011, la empresa “INMART” S.A. determinará su resultado de la siguiente forma: DETERMINACIÓNDELIMPUESTOALA RENTA2011 Utilidad antes deImpuestos2 (+) Diferencias Temporales: Depreciación del importe revaluado del activo Resultadoantes deImpuestos Impuesto a la Renta (30 %)
S/ . 100,000 750 100,750 30,225
Asimismo, al cierre del ejercicio 2011, vamos a calcular el efecto de la NIC 12.
BASE BASE TIPODE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA 80,000.00 80,000.00
GENERA
MONTOI.RENTA DIFERIDO(30%)
Pasivo tributario Diferido
1,800.00
Costo Inicial Incremento del Costo por 8,573.20 Revaluación Depreciaciónacumulada del costo (24,000.00) (24,000.00) Incremento de la Depreciación por (2,573.20) Revaluación Totales Al 02.01.2011
62,000.00 56,000.00
Depreciacióndel costo (2011) Depreciación de la revaluación (2011)
7,000
Importe neto al 31.12.2011
54,250
Aplicacióndel pasivo diferido al 31.12.2011 30
ASESOR EMPRESARIAL
6,000.00
Imponible
7,000
Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables al 31.12.2011 por la contabilización del Impuesto a la Renta y la aplicación del pasivo tributario diferido.
a) Impuesto a la Renta Corriente del Ejercicio 2011 XX 88 IMPUESTOALARENTA 30,225.00 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESAL SISTEMADEPENSIONES Y DESALUDPORPAGAR 30,225.00 401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría x/xPor el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX
b) Aplicación del Pasivo tributario diferido correspondiente al Ejercicio 2011 Cabe acotar que en el presente caso, la aplicación anual del pasivo también puede calcularse dividiendo: el total pasivo tributario diferido entre el número de años que faltan por depreciar dicho activo. Aplicación del Pasivo tributario diferido: S/. 1,800 / N° Años de depreciación Aplicación del Pasivo tributario diferido: S/. 1,800 / 8 = S/. 225. XX 49 PASIVODIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTOALARENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/xPor el reconocimiento del pasivotributario diferido. XX
225.00
225.00
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
750 49,000
La parte final del cuadro anterior demuestra que el 31.12.2011 queda un pasivo tributario diferido de S/.1,575.00, por lo cual, si antes (al 02.01.2011) existía un pasivo diferido de S/. 1,800.00, se deduce que corresponde la aplicación de un pasivo de S/. 225.00 para el ejercicio 2011.
5,250
Pasivo tributario Diferido Pasivo tributario Imponible Diferido Imponible
1,575.00 225.00
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Contabilización del pago y de la aplicación del ITAN CASO Nº 1 CONTABILIZACIÓN DEL PAGO AL CONTADO DEL ITAN Con fecha 11.04.2012, la empresa “ITM COMUNICACIONES” S.A.C. ha presentado el Formulario Virtual Nº 648 – Impuesto Temporal a los Activos Netos correspondiente al ejercicio 2012, marcando la modalidad 1 “Contado”. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilización, considerando que el monto pagado es de S/. 7,200
SOLUCIÓN: En relación al caso planteado por la empresa “ITM COMUNICACIONES” S.A.C. y a efectos de darle el tratamiento contable que corresponda, habría que partir de la idea que el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) constituye una obligación ineludible para los contribuyentes obligados a su declaración y pago. Es más , habría que precisar que ésta subsiste aun cuando no se realice el pago del mismo. En ese sentido, creemos que para su contabilización, resulta necesario reconocer la obligación correspondiente (ITAN por pagar) con cargo a una cuenta de activo que refleje el derecho del contribuyente a utilizarlo como crédito (la cual somos de la opinión que puede ser la cuenta 18 Servicios y otros contratos por anticipado). Asimismo, consideramos que el momento de tal registro debería ser el 1 de enero de cada año; ello en la medida que en esa fecha surge la obligación de pagar este impuesto, aun cuando su pago efectivo se realice dentro de las fechas de vencimiento del período Marzo del 2012. Siendo esto así, los registros contables que debería realizar la empresa “ITM COMUNICACIONES” S.A.C. para reconocer la obligación y posterior pago de este impuesto, deberían ser los siguientes:
a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (01.01.2012) Como la obligación para el pago de este impuesto surge el primer día del ejercicio al que corresponde, el reconocimiento de la obligación debería ser en esa fecha. XX 18 SERVICIOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO
189
Otrosgastos contratados por anticipado 1891 ITAN 2012
7,200
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
7,200
401 Gobierno Central 4018 Otrosimpuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861ITAN 2012 x/xPorelreconocimientodelITAN correspondienteal 2012.
SOLUCIÓN:
XX
b) Por la cancelación al contado del IR (11.04.2012) En la oportunidad en que se realice el pago del impuesto (fecha de vencimiento de las obligaciones mensuales del período Marzo del 2012), se deberá realizar el siguiente registro: XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
Al igual que el caso anterior, para reconocer la obligación del ITAN de la empresa “INVERSIONES LUANA” S.R.L., inicialmente reconocemos la obligación, para posteriormente efectuar su cancelación, aun cuando esto último sea de forma fraccionada. De ser así, deberíamos realizar los siguientes registros:
a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (01.01.2012) XX 18 SERVICIOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO
14,400
189
Otrosgastos contratados por anticipado 1891 ITAN2012
7,200
401 Gobierno Central 4018 Otrosimpuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861ITAN 2012 10EFECTIVOYEQUIVALENTES DEEFECTIVO
modalidad 2 “Fraccionado en 9 cuotas”. Sobre el particular, nos piden ayuda para la contabilización de cada una de estas cuotas, considerando que el monto del impuesto es de S/. 14,400 y que el monto de cada cuota es de S/. 1,600 (S/. 14,400 / 9 cuotas).
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
7,200
104
Cuentascorrientesen instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación al contado del ITAN del 2012 XX
IMPORTANTE Como se observa de los registros anteriores, si el pago del ITAN se realiza en su integridad (opción “contado”), el monto pagado se mostrará en el activo, dentro de la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado. En todo caso, cuando éste se aplique contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularización, según se trate, esta cuenta será abonada.
CASO Nº 2
14,400
401 Gobierno Central 4018 Otrosimpuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861ITAN 2012 x/xPorelreconocimientodelITAN correspondienteal 2012. XX
b) Por la cancelación de la primera cuota del ITAN (16.04.2012) En la oportunidad que se cancelen cada una de las nueve (9) cuotas del impuesto, el contribuyente deberá realizar el siguiente registro contable: XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES YAPORTES AL SISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
1,600
401 Gobierno Central 4018 Otrosimpuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN 2012
PAGO DEL ITAN – PAGO EN CUOTAS
10 EFECTIVOYEQUIVALENTES DEEFECTIVO
Con fecha 16.04.2012, la empresa “INVERSIONES LUANA” S.R.L. ha presentado el Formulario Virtual Nº 648 – Impuesto Temporal a los Activos Netos correspondiente al ejercicio 2012, marcando la
XX
1,600
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación de la cuota Nº 1 del ITAN del 2012.
SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD IMPORTANTE De los registros anteriores, se puede concluir que si el pago del ITAN se realiza en forma fraccionada (9 cuotas), el monto pagado también se mostrará en el activo, dentro de la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado. Este será el tratamiento para el total de las cuotas. En esa medida, cuando éste se aplique contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularización, según se trate, esta cuenta será abonada.
APLICACIÓN DEL ITAN CONTRA LOS P/A/C DEL IR Con fecha 20.04.2012, la empresa “IMPORTACIONES DE ARROZ” S.R.L. ha presentado el Formulario Virtual Nº 648 – Impuesto Temporal a los Activos Netos correspondiente al ejercicio 2012, efectuando el pago de la primera cuota, la cual representa S/. 1,900. En relación a esto, nos comentan que en la misma fecha decide compensar dicho monto contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período Marzo del 2012, el cual equivale a S/. 2,100. Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de contabilizar esta compensación.
SOLUCIÓN Tratándose del caso expuesto por la empresa “IMPORTACIONES DE ARROZ” S.R.L. los registros contables que deberá realizar son los siguientes:
a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (01.01.2012) Tal como se ha venido sosteniendo, el reconocimiento de la obligación del ITAN debe realizarse en estricto el primer día del año, pues en esa fecha surge la obligación para pagar este impuesto; aun cuando la obligación sea exigible dentro de las fechas de vencimiento del período Marzo del 2012.
17,100
189
Otros gastos contratados por anticipado 1891 ITAN2012
401 GobiernoCentral 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN2012 x/xPor elreconocimientodelITAN correspondienteal 2012. XX
32
ASESOR EMPRESARIAL
18 SERVICIOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO
2,100
Otros gastos contratadosporanticipado 1892 P/A/CEjercicio 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
2,100
401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711P/a/c Ejercicio 2012 x/x Por el reconocimiento del p/a/c correspondiente al mes de Marzo del 2012
XX
e) Por la cancelación del saldo del P/A/C del IR de Marzo del 2012 (20.04.2012)
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del saldo del P/ a/c del IR de Marzo del 2012. XX
IMPORTANTE
1,900
401 GobiernoCentral 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861ITAN Ejercicio 2012
El tratamiento contable que se aplica cuando se imputa el ITAN a los p/a/c del Impuesto a la Renta, es el mismo que el que se aplicaría cuando se imputa éste contra el pago de regularización de este impuesto. Así, veamos el siguiente registro:
10 EFECTIVOYEQUIVALENTES DEEFECTIVO
1,900
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/xPor la cancelación de la cuota Nº 1 del ITAN del 2012
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
XX
XX 40TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE
xxx
401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712Regularización2012 18 SERVICIOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO
xxx
189
Otrosgastos contratados por anticipado 1892 ITAN2012 x/xPor la aplicación del ITANno utilizadoal pagode regularización del Impuesto a la Renta del 2012. XX
1,900
401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711P/a/c Ejercicio 2012
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
18 SERVICIOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO
200
104
c) Por la cancelación de la primera cuota del ITAN (20.04.2012)
SALUDPORPAGAR
200
10EFECTIVOYEQUIVALENTES DEEFECTIVO
Cuando se aplique la cuota del ITAN pagado, contra el P/A/C del IR, se deberá realizar el siguiente registro contable:
17,100
Otrosgastos contratados por anticipado 1892 ITAN2012 x/x Por la aplicación del ITAN al P/a/c del IR de Marzo del 2012
401 GobiernoCentral 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711P/a/c Ejercicio 2012
XX
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
189
Finalmente, como la cuota del ITAN sólo cubre una parte del P/a/c del IR, la diferencia será cancelada de la siguiente forma:
XX
d) Por la aplicación del ITAN contra el P/A/C del IR de Marzo del 2012 (20.04.2012)
XX
40TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
Al igual que sucede con el ITAN, los P/A/C del Impuesto a la Renta también constituyen verdaderas obligaciones de los contribuyentes, por lo que independientemente de su pago o no, deben ser reconocidos en libros contables . De ser así, debería efectuarse el siguiente registro contable:
189
CASO Nº 3
18 SERVICIOSYOTROSCONTRATADOSPORANTICIPADO
b) Por el reconocimiento del P/A/C de Marzo del 2012 (31.03.2012)
1,900
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 72: Producción de activo inmovilizado 1. DEFINICIÓN La cuenta 72 Producción de Activo Inmovilizado registra el costo incurrido por la empresa en la construcción o producción de activos inmovilizados para la obtención de rentas futuras, aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo, previamente registrado según su naturaleza en el Elemento 6, se deberá transferir a través de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que corresponda.
IMPORTANTE La producción de activos inmovilizados constituye ingreso de explotación, y se orienta a balancear las cargas en que se han incurrido para su generación.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisonarias: 721 Inversiones inmobiliarias 7211 Edificaciones 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edificaciones 7222 Maquinarias y otros equipos de explotación 7223 Equipo de transporte 7224 Muebles y enseres 7225 Equipos diversos 723 Intangibles 7231 Programas de computadora (software) 7232 Costos de exploración y desarrollo 7233 Fórmulas, diseños y prototipos 724 Activos biológicos 7241 Activos biológicos en desarrollo de origen animal 7242 Activos biológicos en desarrollo de origen vegetal 725 Costos de financiación capitalizados 7251 Costos de financiación – Inversiones inmobiliarias 72511 Edificaciones 7252 Costos de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 72521 Edificaciones 72522 Maquinarias y otros equipos de explotación 7253 Costos de financiación – Intangibles
7254 Costos de financiación – Activos biológicos en desarrollo 72541 Activos biológicos de origen animal 72542 Activos biológicos de origen vegetal
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: SUBCUENTAS
DETALLE
Comprendeel costo incurrido enla de bienes que van a 721 Inversiones construcción ser destinad os a la obtención de inmobiliarias rentas, aumentar el valor del capital, o ambas. Comprende el costo incurrido por 722 Inmuebles, la empresa en la construcción o maquinaria y fabricación de bienes para su uso, equipo que forman parte de inmuebles, maquinaria yequipo. Comprendeel costo incurrido enla 723 Intangibles producción o desarrollo de bienes intangibles, para su uso. e el costo incurrido por la en724 Activos bio- Incluy tidad en la producción o desarrollo lógicos de activos biológicos. Incluye el costo financiero incurrido 725 Costos de en la financiación de activo inmofinanciación capi- vilizado, que reúne las condiciones talizados para ser considerado como “activo calificado”.
4. A TENER EN CUENTA – SUBCUENTA 722 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO Como se ha señalado en el punto anterior, la subcuenta 722 Inmuebles, maquinaria y equipo incluye los costos incurridos por la empresa cuando construya sus propios activos fijos. En ese sentido, y a efectos de utilizar correctamente esta subcuenta, consideramos importante tener en cuenta lo siguiente: • Costo de un elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo El costo de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo comprende entre otros, todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Referencia: Párrafo 16 de la NIC 16
• Ejemplos de costos atribuibles directamente Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de Inmuebles maquinaria y equipo; b) Los costos de preparación del emplazamiento físico; c) Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior; d) Los costos de instalación y montaje; e) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y, f) Los honorarios profesionales. Referencia: Párrafo 17 de la NIC 16
• Ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Son ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo, los siguientes: a) Los costos de apertura de una nueva instalación productiva; b) Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales); c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigido a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y, d) Los costos de administración y otros costos indirectos generales. Referencia: Párrafo 19 de la NIC 16
• ¿Cuándo termina el reconocimiento del costo de un elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo? El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar
SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros de un elemento de Inmuebles maquinaria y equipo: a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena; b) Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y, c) Costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de la s operaciones de la entidad. Referencia: Párrafo 20 de la NIC 16
• Tratamiento contable con el PCGE A efectos de registrar la construcción o fabricación de activos fijos, se deberá cargar el monto invertido, a la subdivisionaria que corresponda de la cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo, abonándose a la respectiva divisionaria de la subcuenta 722 Inmuebles, maquinaria y equipo.
5. A TENER EN CUENTA – SUBCUENTA 725 COSTOS DE FINANCIACIÓN CAPITALIZADOS Considerando que la subcuenta 725 Costos de financiación capitalizados debe incluir el costo financiero incurrido en la financiación de activos calificados, a continuación mostramos algunos criterios que deberán ser tomados en cuenta para la utilización correcta de esta subcuenta: • ¿Cuál es el tratamiento de los intereses? Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo calificado forman parte del costo de dichos activos. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos. Referencia: Párrafo 1 de la NIC 23
• ¿Cuáles son los Costos por préstamos susceptibles de capitalización? Los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo calificado, son aquellos costos por préstamos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado un desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina específicamente a la 34
ASESOR EMPRESARIAL
Referencia: Párrafo 22 de la NIC 23
obtención de un activo apto, los costos por préstamos relacionados con éste pueden ser fácilmente identificados.
• Tratamiento con el PCGE Referencia: Párrafo 10 de la NIC 23
• ¿Qué es un activo calificado? Un activo calificado, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta.
Cuando corresponda la capitalización de costos financieros, según lo establece la NIC 23, su transferencia se efectúa a través de la subcuenta 725 la que no afecta la producción del ejercicio (cuenta 81), sino más bien el resultado antes de participaciones e impuestos (cuenta 85).
APLICACIÓN PRÁCTICA
Dependiendo de las circunstancias, cualquiera de los siguientes podrían ser activos aptos:
CASO Nº 1
a)
Existencias;
b)
Fábricas de manufactura;
c)
Instalaciones de producción eléctrica;
d)
Activos intangibles;
e)
Propiedades de inversión Referencia: Párrafo 5 de la NIC 23
• ¿A partir de qué momento se inicia la capitalización? Una entidad comenzará la capitalización de los costos por préstamos como parte de los costos de un activo calificado en la fecha de inicio. La fecha de inicio para la capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones: a) Incurre en desembolsos en relación con el activo; b) Incurre en costos por préstamos; y, c) Lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado o para su venta. Referencia Párrafo 17 de la NIC 23
• ¿Cuándo se suspende la capitalización? Una entidad suspenderá la capitalización de los costos por préstamos durante los periodos en los qu e se haya suspendido el desarrollo de actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo. Referencia: Párrafo 20 de la NIC 23
• ¿Cuándo finaliza la capitalización? Una entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo calificado para el uso al que va destinado o para su venta.
CONSTRUCCIÓN DE NUEVO AMBIENTE Se ha contratado a la empresa constructora “CONSTRUYE PERÚ” S.A.C. para que construya un baño en el tercer piso. El valor del contrato es de S/. 10,000 más IGV. Nos piden ayuda para efectos de registrar esta operación.
SOLUCIÓN: •
Según el PCGE
XX 63 GASTOSDESERVICIOSPRESTADOSPORTERCEROS 639 Otrosservicios prestados por terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV– Cuenta propia 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/xPor la construcción del baño en el tercer piso. XX 33 INMUEBLES,MAQUINARIAY EQUIPO 332 Edificaciones 3321 Edificacionesadministrativas 33211 Costo de adquisición o construcción 72 PRODUCCIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO 721 Inversiones inmobiliarias 72 Edificaciones x/x Por la capitalización de la construcción del baño del tercer piso. XX
10,000
1,800
11,800
10,000
10,000
SECCIÓN CONTABILIDAD •
Según el PCGR
XX 63 SERVICIOSPRESTADOSPOR TERCEROS 639 Otrosservicios 40 TRIBUTOSPORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 42PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/xPor la construcción del baño en el tercer piso. XX 33 INMUEBLES, MAQ. YEQUIPO 332 Edificacionesyotras construcciones 72 PRODUCCIÓNINMOVILIZADA 721 Inmuebles, maquinaria yequipo x/x Por la capitalización de los costos de personal incurridos para la construcción de los dos nuevos ambientes.. XX
Tratándose del caso expuesto por la empresa “RACER” S.R.L. y a efecto de determinar el tratamiento contable que corresponde, es necesario efectuar los siguientes registros contables:
10,000 1,800
a) Adquisición del terreno 11,800
10,000 10,000
XX 33 INMUEBLES,MAQUINARIAY EQUIPO 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 46CUENTASPAGARDIVERSASDIVERSAS 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria yequipo x/xPor la adquisición del terreno de 500 m2 a la empresa “INMOBILIARIAPÉREZ” S.A.C. XX
d) Adquisición de materiales de construcción 80,000
XX
80,000
b) Impuesto a la Alcabala CASO Nº 2 AUTOCONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES La empresa “RACER” S.R.L. está construyendo un inmueble para que sea destinado a sus oficinas administrativas. Sobre el particular, nos pide ayuda a efecto de contabilizar los desembolsos efectuados en la construcción de dicho activo, considerando que ha realizado las siguientes operaciones: a) Ha adquirido un terreno de 500 m2 a la empresa “INMOBILIARIA PÉREZ” S.A.C. por S/. 80,000. b) Se pagó S/. 500 por el Impuesto a la Alcabala del terreno adquirido. c) Ha pagado a la empresa “INGENIEROS CONTRATISTAS” S.A.C. S/. 5,000 más IGV por la elaboración de los planos de construcción. d) Ha adquirido materiales de construcción por un importe de S/. 60,000 más IGV e) Ha contratado los servicios de diez (10) trabajadores a efecto que ejecuten la obra, a quienes se les ha abonado la suma de S/. 10,000 mensuales. Se sabe que dichas personas han trabajado en la obra durante 4 meses. f) Ha contratado a la empresa “PINTADOS DEL MILENIO” S.R.L. a efecto que realice el pintado del inmueble construido. Por este servicio, se ha pagado S/. 10,000 más IGV g) Ha contratado a la empresa “CONSTRUCCIONES 2000” S.A.C. para que realice los demás acabados del inmueble. Los servicios contratados suman S/. 20,000 más IGV.
SOLUCIÓN:
7221 Edificaciones x/xPor el destino de la depreciación de las herramientas utilizadasenla construccióndela máquina torneadora. XX
XX 33 INMUEBLES,MAQUINARIAY EQUIPO 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 40TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESY APORTESAL SISTEMADEPENSIONES YDESALUDPORPAGAR 406 Gobiernos Locales 4061 Impuestos 40614 Impuesto deAlcabala x/xPor el Impuesto a la Alcabala queafectólaadquisicióndel terreno. XX
c)
500
500
Elaboración de Planos de Construcción
XX 63GASTOSPORSERVICIOSPRESTADOSPORTERCEROS 632 Asesoría yconsultoría 6329 Otros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESY APORTESAL SISTEMADEPENSIONESY DESALUDPORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV– Cuenta Propia 42CUENTASPAGARCOMERCIALES– TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/xPor la elaboración de planos XX 33INMUEBLES, MAQ. YEQUIPO 339 Construcciones yobras en curso 3392 Construcciones en curso 72PRODUCCIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo
5,000
900
5,900
5,000
5,000
60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros yrepuestos 6031 Materiales auxiliares 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV– Cuenta propia 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de materiales y suministros para la construcción del inmueble. XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROSYREPUESTOS 251 Materiales auxiliares 61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministrosyrepuestos 6131 Materiales auxiliares x/xPor el ingreso al almacén de la empresa de los materiales ysuministros adquiridos. XX 61 VARIACIÓNDEEXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros yrepuestos 6131 Materiales auxiliares 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROSYREPUESTOS 251 Materiales auxiliares x/xPor el consumo de los materiales y suministros adquiridos para la construcción del inmueble. XX 33 INMUEBLES, MAQ. YEQUIPO 339 Construcciones yobras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓNDE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino de la utilización de los materiales y suministros adquiridos para la construcción de la maquinaria “X”. XX
60,000
10,800
70,800
60,000 60,000
60,000
60,000
60,000
60,000
SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD e) Mano de Obra COSTODELAS REMUNERACIONES
Nº
Total
MESES REMUNERANOMBRES REMUNERA- TRABAJACIÓN Y CIÓN DOS IMPUTABLE APELLIDOS MENSUAL ENELPRO- AL PROYEC YECTO TO S/. 10,000
ONP
4 S/. 40,000
NETOA PAGAR
SSP
S/.5,200 S/.34,800
S/.3,600
COSTODE BENEFICIOS SOCIALES Nº
UNERANOMBRES REM CIÓN VACACIONES Y I M P U T A B L E 8.33% APELLIDOS AL PROYECTO
Total
S/.40,000
XX 62 GASTOSDEPERSONAL,DIRECTORESYGERENTES 621 Remuneraciones40,000 6211 Sueldos ysalarios 627 Seguridad yprevisión social yotras contrib. 3,600 627.1 Régimendeprestaciones de salud 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR 403 Instituciones Públicas 403.1 Essalud 3,600 403.2 ONP 5,200 41 REMUNERACIONESYPARTICIPACIONES. PORPAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos ysalarios por pagar x/xPor las remuneraciones pagadasal personal XX 33INMUEBLES,MAQ. YEQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maqu. y equipo 7221 Edificaciones x/xPor el destino de la utilización dela manodeobradelpersonal para la construcción del inmueble. XX 62 GASTOSDEPERSONAL,DIRECTORESYGERENTES 621 Remuneraciones 6214 Gratificaciones 6,668 6215 Vacaciones 3,332 629 Beneficios sociales delos trabajadores 6291 CTS 3,888 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONESPORPAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos ysalarios por pagar x/x Por los beneficios sociales de los trabajadores que laboraron en la ejecución del proyecto. XX 33 INMUEBLES,MAQ. YEQUIPO 339 Construcciones y
36
ASESOR EMPRESARIAL
3,332
CTS 9.72%
GRATIFICACIONES 16.67%
3,888
TOTAL BENEFICIOS
6,668
obrasencurso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maqu. y equipo 7221 Edificaciones x/xPor el destino de los beneficios sociales de los traba jadores que laboraron en la ejecución del proyecto. XX
43,600
13,888
401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV– Cuenta propia 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/xPor los servicios de acabado del inmueble. XX 33 INMUEBLES,MAQ. YEQUIPO 339 Construcciones y obrasencurso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo 7221 Edificaciones x/xPor el destino de los servicios deacabadodelinmueble. XX
43,600
43,600
13,888
13,888
Finalmente, una vez terminada la construcción del inmueble, el monto efectivamente invertido en dicha construcción se traslada a su cuenta patrimonial, así: COSTODELTERRENO
13,888
DETALLE
10,000
1,800
11,800
IMPORTE
Terreno Impuesto Alcabala
S/. 80,000 S/ . 500
Total Costo del terreno
S/. 90,500
De ser así, en libros contables, aparecerá un monto por terreno equivalente a S/. 90,500 y un monto equivalente a S/. 152,488 correspondiente a la edificación, monto este último sobre el cual se efectuará la depreciación. COSTODEL ACTIVO CUENTA
10,000
331
10,000
g) Acabados de la obra XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOSPORTERCEROS 639 Otros servicios prestados por terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESY APORTESAL SISTEMADEPENSIONESY DESALUDPORPAGAR
20,000
h) Transferencia de la edificación a su cuenta patrimonial
f) Pintado del edificio 34,800
20,000
13,888
8,800 XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOSPORTERCEROS 639 Otros servicios prestadosporterceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONESYAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR 401 GobiernoCentral 4011 IGV 40111 IGV– Cuenta propia 42 CUENTASPORPAGARCOMERCIALES– TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/xPor los servicios de pintado del inmueble. XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y obrasencurso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓNDEACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo 7221 Edificaciones x/xPor el destino del pintadodel inmueble. XX
23,600
IMPORTE
Terreno
3311 33111 332 3321
Terrenos Costo Edificaciones Edificaciones administrativas 33211 Costo deadquisición o construcción Total Costo del Activo
S/. 90,500
S/. 152,488 S/. 242,988
20,000
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
3,600
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • ¿Quiénes están obligados a presentar Estados Financieros Auditados a la SMV (Ex CONASEV)? ..................
27
PRÁCTICA CONTABLE • Contabilización del pago y de la aplicación del ITAN..................................................................................
31
• Aplicación práctica de las cuentas de orden ...............................................................................................
33
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 75: Otros ingresos de gestión........................................................................................................
35
Informe Contable ¿Quiénes están obligados a presentar Estados Financieros Auditados a la SMV (Ex CONASEV)? 1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Como sabemos, desde hace años atrás, las entidades que cotizan en la Bolsa de Valores de Lima y las que se encuentran bajo la supervisión y control de la Superintendencia de Banca y Seguros se encontraban en la obligación de presentar estados financieros auditados a CONASEV (ahora Superintendencia Nacional del Mercado de Valores – SMV), entre otras obligaciones. No obstante, este esquema ha cambiado, pues el pasado 25 de junio de 2011 se publicó la Ley N° 29720 “Ley que promueve las emisiones de valores mobiliarios y fortalece el mercado de capitales”, a través de la cual se dispone la obligación de presentar estados financieros auditados a ciertas empresas que no cotizan en la Bolsa de Valores. Ahora bien, esta Ley fue reglamentada mediante la Resolución SMV N° 0112012-SMV/01 de fecha 02 de mayo de 2012, a través de la cual se precisa los sujetos obligados, la forma, condiciones y plazos para la presentación de la mencionada información financiera. Bajo este contexto, en el presente informe abordaremos los alcances de estas normas, incidiendo en las obligaciones que deben cumplir las entidades que se encuentran obligados a presentar la información financiera a la SMV.
mercado de capitales” en su artículo 5° referido a la “Publicidad de información financiera de empresas no supervisadas”, señala textualmente lo siguiente: “Las sociedades o entidades distintas a las que se encuentran bajo la supervisión de Conasev (ahora SMV), cuyos ingresos anuales por venta de bienes o prestación de servicios o sus activos totales sean iguales o excedan a tres mil unidades impositivas tributarias (UIT), deben presentar a dicha entidad sus estados financieros auditados por sociedades de auditoría habilitadas por un colegio de contadores públicos en el Perú, conforme a las normas internacionales de información financiera y sujetándose a las disposiciones y plazos que determine Conasev. La unidad impositiva tributaria (UIT) de referencia es la vigente el 1 de enero de cada ejercicio. Los estados financieros presentados son de acceso al público. En caso de que Conasev detecte que alguna de las sociedades o entidades a que se refiere el presente artículo no cumple con la obligación de presentar los referidos estados financieros anuales, puede, con criterio de razonabilidad y proporcionalidad, imponerle la sanción administrativa de amonestación o multa no menor de una ni mayor de veinticinco unidades impositivas tributarias (UIT)”.
2. DISPOSICIONES DE LA LEY N° 29720
3. ENTIDADES OBLIGADAS A PRESENTAR INFORMACIÓN FINANCIERA A LA SMV
Como hemos mencionado, la Ley N° 29720 “Ley que promueve las emisiones de valores mobiliarios y fortalece el
La Resolución SMV N° 011-2012SMV/01 señala que las sociedades o
entidades (en adelante, las Entidades) que hubieren obtenido ingresos anuales por venta de bienes o prestación de servicios, o sus activos totales sean iguales o excedan a tres mil (3 000) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) distintas de las que participan en el mercado de valores, mercado de productos y sistema de fondos colectivos se encuentran obligadas por mandato de lo establecido en el artículo 5° de la Ley N° 29720 a preparar sus estados financieros conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), vigentes internacionalmente, que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o International Accounting Standards Board (IASB), y a auditarlos por una sociedad de auditoría habilitada por un Colegio de Contadores Públicos en el Perú. Asimismo, la citada norma señala que las Entidades mencionadas deben presentar a la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV) la información que se detalla a continuación, correspondiente al periodo o ejercicio económico en que se genera tal obligación: • Estado de situación financiera • Estado del resultado del período y otro resultado integral. • Estado de flujos de efectivo • Estado de cambios en el patrimonio; y, • Dictamen de la sociedad de auditoría. Al respecto, cabe precisar que los Estados Financieros que se presenten deben incluir la información comparativa con el ejercicio anterior y que las Entidades podrán remitir voluntariamente a la SMV las Notas a los Estados Financieros, en
PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD cuyo caso las mismas conjuntamente con los Estados Financieros antes mencionados serán de acceso al público. Para los fines del cumplimiento de estas disposiciones, la norma señala que se presume de pleno derecho que los Estados Financieros presentados han sido aprobados por el órgano societario co-
rrespondiente de la Entidad remitente, y que han sido elaborados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que emita el IASB y que se encuentren vigentes. Lo indicado anteriormente puede ser resumido en el siguiente esquema:
OBLIGACIÓN DE PRESENTAR EEFF A LA SMV • Estado de situación financiera
Ingresos anuales Presentar a la SMV sus o acƟvos totales Estados Financieros iguales o mayores a Auditados, de acuerdo Obligación 3 000 UITs a NIIF.
• Estado del resultado del período y otro resultado integral • Estado de flujos de efecƟvo Información • Estado de cambios en el patria Presentar monio • Dictamen de la Sociedad de Auditoría.
Complementando lo antes expuesto, cabe mencionar que para efectos de la presentación de los EEFF también debe observarse lo siguiente: - El cálculo del importe total de ingresos anuales por venta de bienes o prestación de servicios, así como de los activos totales, se realizará con la información existente al 31 de diciembre de cada año, para efectos de determinar si debe presentar estados financieros correspondientes a dicho ejercicio. - La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) aplicable para tal efecto será la vigente al 01 de enero del año siguiente del cierre del respectivo ejercicio económico. A modo de ejemplo, si la empresa “A” desea saber si se encuentra dentro de los límites establecidos en el artículo 5º de la Ley Nº 29720 en el año 2015, deberá verificar la UIT que será vigente a partir del 1 de enero del año 2016 y contando con dicho dato, deberá proceder a calcular si el importe de ingresos anuales por venta de bienes o prestación de servicios, o sus activos totales, con la información existente hasta el 31 de diciembre del año 2015, son iguales o superan las 3,000 UIT’s. - En el caso de las Entidades cuyos estados financieros se expresen en moneda distinta al Nuevo Sol, los importes de ventas o activos serán los que resulten de convertir a Nuevos Soles la respectiva moneda, aplicando el tipo de cambio contable disponible y publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones al cierre del ejercicio al que corresponden dichos estados financieros. 28
ASESOR EMPRESARIAL
- En caso no exista tipo de cambio para ese día, se tomará en cuenta el último tipo de cambio contable publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Las presentes normas no se aplican a las personas que adopten alguna de las formas societarias distintas a las previstas en la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887 y a otras que determine el Superintendente del Mercado de Valores. En este contexto, debemos mencionar que la exigencia a las principales empresas del país de presentar sus estados financieros elaborados observando las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) contenidas en la citada Ley, propicia que éstas tengan normas contables de alta calidad, confiables, transparentes y comparables, facilitando con ello la toma de decisiones por parte de los diversos agentes económicos. Al establecerse la obligación de adoptar, aplicar adecuados principios contables y de auditoría en un país y disponer su acceso, se pone en relieve la importancia que dicha información cumple en el desarrollo de la economía de un país, permitiendo que los diversos proveedores de fondos, entre los cuales se encuentran los bancos, accionistas, obligacionistas, proveedores u otros acreedores, accedan a información relevante para la toma de sus decisiones, contribuyendo así a una mejor asignación de recursos en la economía. Por consiguiente, si dichos proveedores de fondos tuviesen únicamente información parcial sobre los potenciales prestatarios y sus proyectos de inversión, ello podría generar una selección adversa en el mercado de crédito, en vista de
que, en ese supuesto, la asimetría en la información acerca de la calidad y el riesgo de la amortización de un proyecto, que poseen prestatarios y prestamistas, podría ocasionar que los tipos de interés no equilibren el mercado; y ello a su vez, generar un racionamiento del crédito y el equilibrio a mayor precio y con menor disponibilidad de crédito. En ese sentido, entre los beneficios que se derivan de hacer pública la información financiera de las empresas de mayor contribución al producto nacional del país, se encuentran los siguientes: - Se permitirá a los proveedores de fondos o recursos financieros de estas empresas –accionistas, acreedores, entre otros– contar con información confiable respecto de su desempeño económico - financiero, lo cual llevará a una mejor toma de decisiones y a una asignación más eficiente de recursos en la economía. - En el caso de acreedores, como los bancos u otras instituciones financieras, esta información financiera permitirá complementar y validar los registros de datos que actualmente manejan (ejm. centrales de riesgo), reduciendo la posibilidad de evaluar incorrectamente los riesgos crediticios y, por tanto, minimizando también la posibilidad de una exposición indebida que podría terminar afectando el riesgo sistémico del mercado. - Los hacedores de política económica contarán con información confiable respecto de las empresas de mayor envergadura en la economía, lo cual les permitirá evaluar con un mayor grado de certeza los resultados de las políticas implementadas.
4. FORMATOS Y CONDICIONES PARA LA PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN La información financiera deberá ser remitida a la SMV únicamente en los formatos para la presentación de esta información que se encuentren en el Portal del Mercado de Valores de la SMV. Asimismo, la Entidad deberá consignar el nombre y la matrícula del responsable de la elaboración de los estados financieros y de la sociedad de auditoría. Para acceder al aplicativo de envío de la información se deberá emplear la clave del Sistema de Operaciones en Línea Clave SOL que la Entidad tiene asignada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT. Para estos fines, se presume de pleno derecho que el empleo de la clave
SECCIÓN CONTABILIDAD del Sistema de Operaciones en Línea Clave SOL y el envío de la información financiera a través del Portal de la SMV tiene la autorización de la Entidad. La información se considerará presentada cuando se envíe de acuerdo a la forma y medio establecidos. Una vez remitida la información, la Entidad recibirá un cargo electrónico con firma digital, donde se consignará la fecha y hora de recepción.
5. PLAZO PARA EL ENVÍO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
presentar oportunamente su información financiera serán las siguientes: Si dicha información es presentada dentro del mes siguiente a la fecha de vencimiento de presentación
La enƟdad será sancionada con amonestación o multa no menor de una (1) ni mayor de seis (6) UIT´s.
En caso de presentar dicha información en un plazo mayor al señalado
La enƟdad estará sujeta a una sanción no menor de seis (6) ni mayor de (25) UIT´s
cio económico anterior, hubiese estado obligada a presentar sus Estados Financieros en aplicación de las presentes normas, deberá presentar a la SMV, una declaración jurada suscrita por el representante legal de la Entidad, indicando esa situación. La declaración jurada observará lo establecido a las formas y condiciones determinadas para su presentación, así como el plazo regulado para el envío de la información financiera y será presentada de manera gratuita mientras la situación de no obligatoriedad subsista, hasta por tres ejercicios consecutivos.
Asimismo, la norma precisa que al imponerse la sanción se tendrán en consiLa información financiera correspon- deración los criterios establecidos en el A modo ilustrativo, en el caso de que diente a un ejercicio económico, debe numeral 3 del artículo 230º de la Ley con la información existente al 31 de presentarse a la SMV dentro del plazo del Procedimiento Administrativo Gediciembre del año 2014, la Entidad “A” neral, Ley Nº 27444, los atenuantes de comprendido entre el 01 al 30 de junio hubiera obtenido ingresos anuales por responsabilidad establecidos en el artídel siguiente ejercicio económico. Para prestación de servicios iguales a tres mil tal efecto, la SMV establecerá y publica- culo 236°-A de la referida norma, y los (3,000) UIT´s, y hubiere presentado la “Criterios Aplicables al Procedimiento rá en el Portal del Mercado de Valores, información pertinente en junio del año el cronograma para la presentación de Administrativo Sancionador por incumsiguiente (2015) a la SMV, y en ese año plimiento de normas que regulan la redicha información, en el cual se fijarán (2015) o en uno posterior, no obtiene inmisión periódica o eventual de informafechas límites de entrega. gresos anuales por la venta de bienes o ción a la SMV”. El cronograma será establecido por el prestación de servicios, o activos totales Superintendente Adjunto de Supervisión Igualmente, se considera infracción por iguales o superiores a 3,000 UIT´s, dide Conductas de Mercados y será publi- parte de la Entidad, el hecho de su- cha entidad deja de encontrarse dentro ministrar la información financiera de cado en el Portal de la SMV. de los límites establecidos, y por tanto manera incompleta o sin observar los no tiene obligación de presentar su inEl cumplimiento de la obligación de formatos y condiciones establecidas, formación financiera al ejercicio 2015 o presentación de información financiera así como las especificaciones técnicas al que corresponda; sin embargo, dicha a que se refieren las presentes normas que pueda establecer la SMV mediante empresa deberá presentar en junio del no genera obligación de pago de tasa o publicación en el Portal del Mercado de año 2016 o en el que corresponda, la contribución alguna a la SMV por parte Valores. En este caso, para la aplicación declaración jurada indicando la situade la Entidad. de la respectiva sanción, se observarán ción en la que se encuentra incursa. Al respecto, cabe comentar que las Enti- las reglas mencionadas en los párrafos dades deberán disponer todo lo necesa- precedentes, teniendo en cuenta adicio- Si en un ejercicio posterior la entidad se encuentra incursa en la obligación rio para que dichos estados financieros nalmente la circunstancia de haber prede presentar nuevamente la informaauditados sean sometidos luego a un sentado la información financiera. ción financiera a SMV de acuerdo a los examen de auditoría para ser presenLa UIT aplicable para efecto de la de- criterios establecidos en el punto 3 del tados durante el mes de junio del año terminación de la multa será la vigente presente informe, deberá presentar su siguiente al ejercicio económico. en la fecha en que se cometió la infrac- información financiera en la forma y ción. plazos establecidos de manera regular. 6. SANCIÓN EN CASO SE DETEC Así también, cabe acotar que la IntenTE INCUMPLIMIENTO EN LA 8. CONSIDERACIONES SOBRE EL dencia General de Cumplimiento de PRESENTACIÓN DE LA INFOR ACCESO A LA INFORMACIÓN Conductas de la SMV podrá disponer en MACIÓN FINANCIERA los casos de inobservancia en la obligaLas Entidades que no presenten opor- ción de remisión oportuna de la inforComo hemos indicado anteriormente, tunamente su información financiera, mación financiera, y siempre que a su la información que las entidades preserán pasibles de sanción por la SMV, juicio medien razones fundamentadas, con amonestación o multa no menor de la abstención del inicio de un procedi- senten a la SMV es de acceso público, una (1) ni mayor de veinticinco (25) UIT, miento sancionador para las entidades por lo cual, para poder obtener la inforaplicada con criterio de razonabilidad y comprendidas en los alcances de estas mación de que trata la presente norma, se debe presentar una solicitud dirigida proporcionalidad. normas. a la SMV, con identificación del solicitanEl Superintendente Adjunto de Supervite y previo pago por concepto de obten7. DECLARACIÓN JURADA EN sión de Conductas de Mercados, actuación de la información solicitada. CASO DE EXENCIÓN DE BAJAR rá como única instancia administrativa. LOS LÍMITES Los referidos estados financieros serán Contra la decisión de sanción que adopentregados por la SMV en un plazo no te el referido Superintendente, cabe úniEn el caso que una entidad tenga al ciemayor de siete (7) días hábiles, plazo camente la interposición de recurso de rre de un ejercicio económico, activos que se podrá prorrogar excepcionalreconsideración. e ingresos por ventas o prestación de mente por cinco (05) días hábiles adiEn ese marco, las sanciones que se servicios por montos inferiores a las tres cionales. impondrán a las Entidades por no mil (3,000) UIT, y siempre que el ejerci-
PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD 9. ¿LA SMV VALIDARÁ LA INFORMACIÓN RECIBIDA? La norma reglamentaria precisa que la SMV no valida la información financiera presentada por las Entidades. En consecuencia tampoco resolverá reclamos o denuncias relacionadas al respecto. No obstante lo indicado, la SMV podrá elaborar estadísticas con la información financiera presentada, las mismas que serán publicadas en su Portal del Mercado de Valores en la forma y plazos que la SMV determine. Al respecto debemos mencionar que las facultades que el artículo 5º de la Ley Nº 29720 otorga a la SMV están dirigidas a regular la presentación de la información financiera y a aplicar sanciones en caso se detecte la comisión de infracciones a lo establecido en las presentes normas; asimismo, en observancia de dicho marco legal, se precisa que la SMV únicamente revisará si la información financiera ha sido presentada de manera completa y observando los formatos y condiciones, así como las especificaciones técnicas que pueda establecer la SMV. Por estos motivos, el Reglamento establece que la SMV no valida la información financiera presentada por las Entidades.
10.UNA EMPRESA NO OBLIGADA ¿PUEDE PRESENTAR INFORMACIÓN DE MANERA VOLUNTARIA A LA SMV? Las Entidades a las que no les son de aplicación las normas señaladas, es decir que no están en la obligación de presentar sus estados financieros auditados a la SMV, podrán voluntariamente presentar su información financiera, en cuyo caso deberán sujetarse a las disposiciones establecidas en las normas antes indicadas.
11.PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA A LA SMV POR LOS EJERCICIOS 2012, 2013 Y SIGUIENTES La primera presentación a la SMV de la información financiera a que se refieren las presentes normas, se realizará de acuerdo a lo siguiente:
11.1 Presentación de la información financiera a la SMV por el Ejercicio 2012 Al respecto se señala que las Entidades cuyos ingresos por ventas o prestación de servicios o con activos totales que al cierre del ejercicio 2012 superen las 30
ASESOR EMPRESARIAL
treinta mil (30,000) UIT, deberán presentar su información financiera auditada del ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2012. Al respecto se debe considerar lo siguiente: - La presentación de dicha información se efectuará de acuerdo con el cronograma que establezca la SMV. - Las Entidades que sean subsidiarias de empresas que tengan sus valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (RPMV) y cuyos ingresos por ventas o prestación de servicios o cuyos activos totales superen las tres mil (3,000) UIT al cierre del ejercicio 2012, deberán presentar su información según lo establecido anteriormente. - La información financiera correspondiente al ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2012 debe incluir la información comparativa del ejercicio 2011.
11.2 Presentación de la información financiera a la SMV por el Ejercicio 2013 y siguientes Las sociedades cuyos ingresos por ventas o prestación de servicios o con activos totales que al cierre del ejercicio 2013 sean iguales o superiores a tres mil (3,000) UIT y que no hayan presentado su información según lo indicado en el punto 11.1, deberán presentar su información financiera auditada correspondiente al ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2013, de acuerdo con el cronograma que establezca la SMV. La información financiera que se presente debe incluir la información comparativa del ejercicio 2012. Lo indicado anteriormente podemos resumirlo en el siguiente esquema: PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA POR EL EJERCICIO 2012, 2013 Y SIGUIENTES Las EnƟdades cuyos ingresos o acƟvos totales que al cierre del ejercicio 2012 superen las 30,000 UIT, deberán EJERCICIO presentar su información financiera 2012 auditada del ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2012 (mostrando informacióncomparaƟva con el ejercicio 2011). Las sociedades cuyos ingresos o ac Ɵvos totales que al cierre del ejercicio 2013 sean iguales o superiores a 3,000 UIT y que no hayan presentado su informaEJERCICIO ción anteriormente, deberán presentar 2013 su información financiera auditada correspondiente al ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2013 (mostrando informacion comparaƟva con el ejercicio 2012).
En tal sentido, se observa que se ha considerado que las presentes normas tengan una aplicación gradual de manera que se permita la implementación progresiva de la norma que obliga, de un lado, a contratar a una firma auditora y, del otro, a presentar su información financiera en armonía con las Normas Internacionales de Información Financiera aprobadas por el IASB; para ello, considerando que el universo de empresas es importante, se ha determinado que a partir del 2013 deberá remitirse a la SMV información financiera auditada correspondiente al ejercicio 2012 de empresas que tengan ingresos o activos superiores a 30,000 UIT, es decir, aquellas que por su volumen requieren de una mayor y mejor organización administrativa, así como sistemas de información que les permitan gestionarse adecuadamente. Esta primera etapa también comprende a las Entidades subsidiarias de empresas que tienen sus valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (RPMV). En el caso de las demás Entidades que cuenten con ingresos o activos superiores a 3,000 UIT, éstas deberán presentar a la SMV sus estados financieros auditados correspondientes al ejercicio 2013, a partir del año 2014.
12. IMPLEMENTACIÓN GRADUAL DE LAS NIIF QUE EMITA EL IASB Finalmente, la Resolución SMV N° 0112012-SMV/01 señala que la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) vigentes internacionalmente, que emita el IASB, será exigible de acuerdo a lo siguiente: a) Para las Entidades enunciadas en el numeral 11.1, a partir del ejercicio económico 2013. b) Para las Entidades enunciadas en el numeral 11.2, a partir del ejercicio económico 2014. Los estados financieros correspondientes a ejercicios económicos anteriores podrán elaborarse conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), oficializadas en el Perú por el Consejo Normativo de Contabilidad, o por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) vigentes internacionalmente que emita el IASB.
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Contabilización del pago y de la aplicación del ITAN c) Por la aplicación del ITAN contra CASO Nº 1 los P/A/C del IR del ejercicio del APLICACIÓN DEL ITAN CONTRA LA 2012 REGULARIZACIÓN DEL IR Al igual que sucede con el ITAN, los Con fecha 20.04.2012, la empresa P/A/C del Impuesto a la Renta también “AGRÍCOLA EL TAMBO” S.R.L. ha constituyen verdaderas obligaciones de efectuado el pago al contado del los contribuyentes, por lo que indepenITAN del ejercicio 2012 por S/. 8,900, dientemente de su pago o no, deben ser de los cuales S/. 7,600 ha aplicado reconocidos en libros contables . De ser contra los P/a/c del IR y la diferencia así, debería efectuarse el siguiente re(S/. 1,300) contra el pago de regula- gistro contable: rización del Impuesto a la Renta del XX 2012. En relación a estas operacio18 SERVICIOS Y OTROS CONnes, nos piden los registros contables TRATADOS POR ANTICIPADO 7,600 que correspondan. 189 Otros gastos contratados por anƟcipado SOLUCIÓN: 1892 P/A/C Ejercicio 2012 TRIBUTOS, CONTRAPRESEn el caso expuesto, los registros con- 40 TACIONES Y APORTES AL tables que debería realizar la empresa SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 7,600 “AGRÍCOLA EL TAMBO” S.R.L. son los 401 Gobierno Central siguientes: 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría a) Por el reconocimiento del ITAN del 401711P/A/C Ejercici o 2 012 2012 (02.01.2012) x/x Por el reconocimiento XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
de los P/A/C del ejercicio 2012.
8,900
XX
189
Otros gastos contratados por anƟcipado 1891 ITAN 2012
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
8,900
401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acƟvos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012.
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
b) Por la cancelación al contado del ITAN del 2012 (20.04.2012)
8,900
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012.
XX
7,600
8,900
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
12,000
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impuesto a la Renta 2012 x/x Por la determinación del IR del ejercicio 2012.
XX 89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891
12,000
UƟlidad
88 IMPUESTO A LA RENTA
12,000
881
Impuesto a la Renta – Corriente x/x Por la detracción del IR del Resultado del ejercicio.
XX
e) Por la presentación de la Declaración Jurada Anual del IR 2012 Con ocasión de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de 2012, la empresa imputará los P/A/C del IR que efectivamente haya efectuado, aplicará el ITAN no utilizado y de ser el caso, cancelará la diferencia. Así: XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
7,600
7,600
189
7,600
189
Otros gastos contratados por anƟcipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicación del ITAN contra los P/a/c del IR del ejercicio 2012.
d) Por la determinación del IR del Ejercicio 2012 Una vez terminado el ejercicio, la empresa deberá reconocer el Impuesto a la Renta del ejercicio, realizando el siguiente registro contable: DETALLE
12,000
Impuesto a la Renta – Corriente
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
XX
401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acƟvos netos 401861 ITAN 2012
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
881
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impuesto a la Renta 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711P/A/C Ejercici o 2 012
XX
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Una vez reconocido la obligación por los p/a/c del IR, realizamos la imputación del ITAN. Para ello, mostramos el siguiente registro contable resumen:
XX 88 IMPUESTO A LA RENTA
IMPORTE
UƟlidad Contable
S/. 40,000
Impuesto a la Renta 2012 (30%)
S/. 12,000
Otros gastos contratados por anƟcipado 1892 P/A/C Ejercicio 2012 x/x Por la imputación de los P/A/C al IR del 2012 contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012.
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,300
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impuesto a la Renta 2012
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,300
189
Otros gastos contratados por anƟcipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicación del ITAN no uƟlizado al pago de regularización del Impuesto a la Renta del 2012.
XX
PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD Detalle
Importe
Impuesto a la Renta 2012
S/. 12,000
(-) P/A/C del IR 2012
S/. 7,600
(-) ITAN 2012 no aplicado
S/. 1,300
Impuesto por pagar
S/. 3,100
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
3,100
11,200
11,200
104
3,100
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por la cancelación del saldo del Impuesto a la Renta del 2012.
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012.
c) Por la aplicación del ITAN contra los p/a/c del IR del ejercicio del 2012
CASO Nº 2 DEVOLUCIÓN DEL ITAN NO APLICADO
Con fecha 23.04.2012, la empresa “IMPORTADORA DE ARTEFACTOS” S.A.C. ha efectuado el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012 por S/. 11,200, de los cuales S/. 6,900 ha aplicado contra los P/A/C del IR y S/. 2,100 contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del 2012. Por la diferencia (S/. 2,200) se ha presentado una solicitud de devolución, la cual ha sido resuelta el 16.05.2012 obteniéndose un monto de S/. 2,280. En relación a estas operaciones, nos piden los registros contables que correspondan. SOLUCIÓN: En el caso expuesto, los registros contables que debería realizar la empresa “IMPORTADORA DE ARTEFACTOS” S.A.C. son los siguientes: a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (02.01.2012) 11,200
189
Otros gastos contratados por anƟcipado 1891 ITAN 2012
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acƟvos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012.
XX
ASESOR EMPRESARIAL
Los P/A/C del IR deberían ser reconocidos en libros contables, independientemente que se paguen o no. De ser así, debería efectuarse el siguiente registro contable: XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
6,900
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711P/a/c Ejercici o 2 012 x/x Por el reconocimiento de los p/a/c del ejercicio 2012.
XX
Una vez reconocido la obligación por los p/a/c del IR, realizamos la imputación del ITAN. Para ello, mostramos el siguiente registro contable
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189
Otros gastos contratados por anƟcipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicación del ITAN contra los P/a/c del IR del ejercicio 2012.
XX
S/. 30,000 S/. 9,000
XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881
9,000
Impuesto a la Renta – Corriente
9,000
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712Impuesto a la Renta 2012 x/x Por la determinación del IR del ejercicio 2012.
XX 89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891
9,000
UƟlidad
88 IMPUESTO A LA RENTA
9,000
881
Impuesto a la Renta – Corriente x/x Por la detracción del IR del Resultado del ejercicio.
XX
Otros gastos contratados por anƟcipado 1892 P/A/C Ejercicio 2012
e) Por la presentación de la Declaración Jurada Anual del IR 2012 Con ocasión de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de 2012, la empresa imputará los P/A/C del IR que efectivamente haya efectuado, aplicará el ITAN no utilizado y de ser el caso, cancelará la diferencia. Así: XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
6,900
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impu esto a la Renta 2012
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 6,900
6,900
189
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C Ej ercicio 2012
11,200
UƟlidad Contable Impuesto a la Renta 2012 (30%)
6,900
189
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Importe
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
XX
XX
d) Por la determinación del IR del Ejercicio 2012 Una vez terminado el ejercicio, la empresa deberá reconocer el Impuesto a la Renta del ejercicio, realizando el siguiente registro contable: Detalle
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
32
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acƟvos netos 401861 ITAN 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impuesto a la Renta 2012
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
b) Por la cancelación al contado del ITAN del 2012 (23.04.2012)
6,900
Otros gastos contratados por anƟcipado 1892 P/a/c Ejercicio 2012 x/x Por la imputación de los p/a/c al IR del 2012 contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012.
XX Detalle
Importe
Impuesto a la Renta 2012
S/. 12,000
(-) P/A/C del IR 2012
S/. 7,600
(-) ITAN 2012 no aplicado
S/.
1,300
Impuesto por pagar
S/.
3,100
SECCIÓN CONTABILIDAD 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
f) Devolución del ITAN no aplicado (16.05.2012) En la oportunidad en que se efectivice la devolución del ITAN no aplicado, debemos realizar el siguiente registro contable:
2,100
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impuesto a la Renta 2012
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
2,100
189
Otros gastos contratados por anƟcipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicación del ITAN no uƟlizado al pago de regularización del Impuesto a la Renta del 2012.
XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO Otros gastos contratados por anƟcipado 1892 ITAN 2012 x/x Por la devolución del ITAN no aplicado.
XX
2,280
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas
Detalle
Importe
ITAN efecƟvamente pagado
77 INGRESOS FINANCIEROS 779
2,200
189
80
Otros ingresos financieros
S/. 11,200
(-) Aplicación contra P/A/C del IR 2012
S/. 6,900
(-) Aplicación contra IR Regularización
S/. 2,100
ITAN no aplicado
S/. 2,200
XX
Aplicación práctica de las cuentas de orden CASO Nº 3 DESMEDROS DE EXISTENCIAS Con fecha 31.07.2011, la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. dedicada a la comercialización de computadoras, se ha percatado que 100 unidades de estos productos ya no se pueden vender, pues están en malas condiciones debido a la inundación de uno de los almacenes de la empresa. Estas mercaderías tenían un costo de S/. 20,000. Sobre el particular, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operación. Considerar que al cierre del ejercicio, la empresa decide destruir dichas mercaderías, por lo que con fecha 30.12.2011 efectúa la destrucción de éstas, cumpliendo con las condiciones previstas en la legislación tributaria. SOLUCIÓN: Como se recuerda, un desmedro representa la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. podríamos concluir que estamos ante un supuesto de este tipo. Sobre el particular, el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en estos casos, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a esta entidad en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Agrega que dicha entidad podrá designar
a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Condiciones
DEDUCCIÓN DE LOS DESMEDROS
Destrucción ante Notario Público o Juez de Paz Comunicar a la SUNAT dentro de los 6 días hábiles anteriores a la destrucción
2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias.
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
20,000
032 Bienes dados de baja 0323 Mercaderías
09 ACREEDORAS POR CONTRA
20,000
093
Otras cuentas de orden deudoras 0932 Bienes dados de baja 09323 Mercaderías x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias.
XX
Como se observa de lo anterior, para efectos tributarios, la deducción tributaria de los desmedros está supeditada al cumplimiento de las condiciones antes señaladas; de lo contrario, la deducción de la pérdida se trasladará al período en que efectivamente se cumpla con las mismas. Determinado el tratamiento tributario, verificaremos el tratamiento contable que le corresponde a esta pérdida. Así, deberíamos partir de la idea que toda pérdida se reconoce en los Estados Financieros cuando ocurren. Cabe precisar que esto es independientemente de la oportunidad en que tributariamente se deduzcan. Siendo esto así, tratándose del caso expuesto por la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. ésta debería realizar los siguientes registros contables: a) Por el reconocimiento de la pérdida (31.07.2011) XX 69 COSTO DE VENTAS
20,000
695
Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías
20 MERCADERÍAS 201
Mercaderías manufacturadas
20,000
b) Por la destrucción de las computadoras (30.12.2011) En la oportunidad que la empresa “TRANSFER PRICE” S.A.C. efectúe la destrucción de los bienes (30.12.2011), deberá realizar el siguiente registro contable: XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA
20,000
093
Otras cuentas de orden deudoras 0932 Bienes dados de baja 09323 Mercaderías
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
20,000
032 Bienes dados de baja 0323 Mercaderías x/x Por la destrucción de las existencias.
XX
CASO Nº 4 AVAL OTORGADO
Durante el 2010, la empresa “ABM CONSULTING” S.A.C. garantizó a la empresa “AGROINDUSTRIAS ICA” S.R.L., por un préstamo de S/. 150,000 que ésta solicitó ante el BANCO CONTACASH. Esta garantía se PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD produjo debido a las buenas rela- No obstante lo anteriormente señalado, 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 150,000 ciones comerciales entre ambas y a será necesario reconocer el siguiente re- 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 150,000 la buena situación económica de la gistro contable, para dejar evidencia del 781 Cargas cubiertas por prestataria en ese año. Sin embargo, aval otorgado: provisiones durante el año 2011, la situación fix/x Por el des Ɵno de la proviXX nanciera de “AGROINDUSTRIAS ICA” 04 DEUDORAS POR CONTRA 150,000 sión realizada. XX S.R.L. se deteriora y al 30 de Junio 048 Otras cuentas de orden acreedoras del mismo año, entra en un proceso 0489 Diversas IMPORTANTE de reestructuración empresarial. Al 04891 Avales otorgados respecto, nos consultan, si al 31 de 08 OTRAS CUENTAS DE OR Asumiendo que la empresa “ABM CONDiciembre de 2010 se debe efectuar DEN ACREEDORAS 150,000 SULTING” S.A.C. finalmente cancela la 089 Diversas una provisión por la asunción de dideuda de la empresa “AGROINDUS0891 Avales otorgados chas deudas. Asimismo, si al 31 de x/x Por TRIAS ICA” S.A.C., la misma debería el aval otorgado a la Diciembre de 2011, debería efectuar empresa “AGROINDUSrealizar el siguiente registro contable: TRIA ICA” S.R.L. dicha provisión? XX XX SOLUCIÓN: 16 CUENTAS POR COBRAR b) Al 31 de Diciembre de 2011 DIVERSAS – TERCEROS 150,000 a) Al 31 de Diciembre de 2010 162 Reclamaciones a Al 31 de Diciembre de 2011, surgen terceros Con ocasión de la elaboración de los nuevas situaciones que cambian el pa1629 Otras Estados Financieros al 31.12.2010, la norama descrito al cierre del año ante- 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES empresa “ABM CONSULTING” S.A.C. rior. Por ello, nuevamente se debe efecDE EFECTIVO 150,000 104 Cuentas corrientes debe analizar si procede o no efectuar tuar el análisis a efecto de determinar si en insƟtuciones una provisión por la garantía otorgada se debe o no efectuar la provisión. financieras a la empresa “AGROINDUSTRIAS ICA” 1041 Cuentas corrientes operaƟvas S.R.L. a fin de cubrir la eventualidad del REQUERIMIENTOS x/x Por el pago al BANCO no pago por parte de ésta. PARA RECONOCER UNA ANÁLISIS CONTACASH de la deuda PROVISIÓN de la empresa “AGROINPara estos efectos, debe analizarse si DUSTRIAS ICA” S.A.C. se cumple o no con los requerimientos ¿Existe una obligación En este caso, el hecho obliXX previstos en el párrafo 14 de la NIC actual resultante de un gante es el otorgamiento 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN 37 “Provisiones, pasivos contingentes y hecho pasado obligan- de la garanơ a, la cual da luACREEDORAS 150,000 te? gar a una obligación legal. 089 Diversas activos contingentes”, los cuales son los 0891 Avales otorgados En este caso, es probable siguientes: 04 DEUDORAS POR CONTRA 150,000 REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN
ANÁLISIS
¿Existe una obligación actual resultante de un hecho pasado obligante?
En este caso, el hecho obligante es el otorgamiento de la garanơ a, la cual da lugar a una obligación legal.
¿Es probable un Flujo de salida de recursos que involucre beneficios económicos, para liquidar la obligación?
En este caso, no es probable que se produzca un flujo de salida de beneficios al 31 de Diciembre de 2010.
Respecto de la esƟmación confiable de la obligación, ésta cumple con el requi¿Se puede es Ɵmar consito puesto que el monto fiablemente el monto que no sea pagado, deberá de la obligación? ser asumido por la empresa “ABM CONSULTING” S.A.C.
Del análisis efectuado por la empresa “ABM CONSULTING” S.A.C podemos observar que aún cuando existe una obligación actual y una estimación confiable del monto que tendría que pagar por el no cumplimiento por parte de la empresa “AGROINDUSTRIA ICA” S.R.L., no es probable que se produzca una salida de beneficios, pues la situación financiera de la empresa deudora es buena, por lo que al 31.12.2010 no se reconocerá provisión contable alguna. 34
ASESOR EMPRESARIAL
¿Es probable un Flujo de salida de recursos que involucre beneficios económicos, para liquidar la obligación?
que al 31 de Diciembre del 2011, se requiera, para liquidar la obligación, de un flujo de salida de recursos que involucre beneficios económicos.
Respecto de la esƟmación confiable de la obligación, ésta cumple con el requi¿Se puede es Ɵmar con- sito puesto que el monto fiablemente el monto que no pague “AGROINde la obligación? DUSTRIA ICA” S.R.L., deberá ser asumido por la empresa “ABM CONSULTING” S.A.C.
De lo observado, podemos concluir que al 31.12.2011 a diferencia del cierre del ejercicio anterior, la empresa “ABM CONSULTING” S.A.C. deberá efectuar una provisión por que se cumplen con los tres requisitos establecidos para reconocer la misma. De ser así, deberá efectuar el siguiente registro: XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
048
Otras cuentas de orden acreedoras 0489 Diversas x/x Por la realización del aval asumido a favor de la empresa “AGROINDUSTRIAS ICA” S.A.C.
XX
En ese caso, si la empresa “ABM CONSULTING” S.A.C. llega a la conclusión que ya no puede recuperar el pago asumido por la empresa “AGROINDUSTRIAS ICA” S.A.C. deberá dar por cancelada la provisión correspondiente. XX 48 PROVISIONES
150,000
489 Otras provisiones
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
150,000
162
Reclamaciones a terceros 1629 Otras x/x Por la cancelación de la cuenta Provisiones.
XX 150,000
686 Provisiones 6869 Otras provisiones
48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de la provisión por el probable monto que debe asumir la empresa por la garan ơ a otorgada a la empresa “AGROINDUSTRIAS ICA” S.R.L.
XX
150,000
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 75: Otros ingresos de gestión 1. DEFINICIÓN
a) Ingresos de actividades ordinarias Es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio que no esté relacionado con las aportaciones de quienes participan en el mismo. Este tipo de conceptos adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías.
Los ingresos son definidos en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. Dicha norma refiere que el concepto de ingreso comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias, en donde:
b) Ganancias Incluyen otras partidas que satisfacen la definición de ingresos pero que no son ingresos de actividades ordinarias.
Ingresos de acƟvidades ordinarias
Ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías
7561 Inversiones mobiliarias 7562 Inversiones inmobiliarias 7563 Activos adquiridos arrendamiento financiero
en
7564 Inmuebles, maquinaria y equipo 7565 Intangibles 7566 Activos biológicos 757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados 7571 Recuperación de deterioro de inversiones inmobiliarias 7572 Recuperación de deterioro de inmuebles, maquinaria y equipo 7573 Recuperación de deterioro de intangibles 7574 Recuperación de deterioro de activos biológicos 759 Otros ingresos de gestión 7591 Subsidios gubernamentales
INGRESOS Ganancias
Otras parƟdas que saƟsfacen la definición de ingresos
7592 Reclamos al seguro 7593 Donaciones 7599 Otros ingresos de gestión
Considerado lo anteriormente señalado, se puede afirmar que la cuenta 75 Otros ingresos de gestión incluye determinados conceptos que califican como ingresos, los cuales no provienen de las actividades ordinarias de la empresa. Así también lo indica el PCGE según el cual, en esta cuenta se acumulan los ingresos distintos de los relacionados con la actividad principal del ente económico y de los provenientes de financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias: 751 Servicios en beneficio del personal 752 Comisiones y corretajes 753 Regalías 754 Alquileres 7541 Terrenos 7542 Edificaciones 7543 Maquinarias y equipos de
CUENTA 70 VENTAS
CUENTA 75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
explotación 7544 Equipo de transporte 7545 Equipos diversos
Incluye los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio
755 Recuperación de cuentas de valuación Incluye los ingresos disƟntos de los relacionados con la ac Ɵvidad principal del ente económico y de los provenientes de financiamientos otorgados
7551 Recuperación – Cuentas de cobranza dudosa 7552 Recuperación – Desvalorización de existencias 7553 Recuperación – Desvalorización de inversiones mobiliarias 756 Enajenación de activos inmovilizados
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: SUBCUENTAS
DETALLE
751 Servicios en beneficio del personal
Ingresos provenientes de la prestación de servicios al personal.
Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a 752 Comisiones favor de terceros, tales como comiy corretajes siones por ventas a consignación, comisiones por venta de inmuebles, entre otros. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte 753 Regalías de terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos. Arrendamientos de acƟvos inmovi754 Alquileres lizados, o de bienes muebles. Comprende la recuperación de va755 Recuperalor del acƟvo, cuyo valor fue previación de cuentas mente disminuido por intermedio de valuación de cuentas de valuación. 756 EnajenaIngreso generado por la venta de ción de acƟvos acƟvos inmovilizados. inmovilizados Incluye el mayor valor actual de 757 Recupera- los acƟvos que anteriormente fueción de deterio- ron deteriorados, y cuyo deterioro ro de cuentas acumulado se encuentra registrado de acƟvos en la cuenta 36 Desvalorización de inmovilizados acƟvo inmovilizado, cuando los acƟvos son medidos al costo.
PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD SUBCUENTAS
DETALLE
759 Otros ingresos de gesƟón
Los de similar naturaleza, diferentes a los señalados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios gubernamentales.
4. A TENER EN CUENTA • Reconocimiento de ingresos por Regalías Las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan.
• Reconocimiento de ingreso por alquileres Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocerán como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto, por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de consumo de los beneficios derivados del uso del activo arrendado en cuestión
• Ganancia o pérdida por la venta de Inmuebles, Maquinaria y Equipo La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas. En ese caso, las ganancias no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 VENTA DE ACTIVO INMOVILIZADO
Enajenación de acƟvos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la venta de la camioneta de la empresa.
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN
36
42,000
50,000
• Según PCGE XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
11,800
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas
Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
11,800
165
Venta de acƟvo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la cobranza de la cuenta por cobrar originada en la venta de ac Ɵvos.
XX
11,800
• Según el PCGR 1,800
401 Gobierno Central 4011 IGV
10,000
393
Depreciación Inmuebles, maquin. y equipo
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS
3,540
1698 Otras cuentas por cobrar diversas
40 TRIBUTOS POR PAGAR
540
401 Gobierno Central 4011 IGV
75 INGRESOS DIVERSOS
3,000
754
8,000
Costo neto de enajenación de Inmuebles, Maquinarias y equipos
39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZ. ACUMULADA
3,000
754 Alquileres 7542 Edificaciones x/x Por el arrendamiento del almacén de la empresa.
Enajenación de Inmuebles, maquinaria y equipo. X x/x Por la venta de la camioneta de la empresa.
1,800
540
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
40 TRIBUTOS POR PAGAR
662
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia
Otras cuentas por cobrar diversas
XX 66 CARGAS EXCEPCIONALES
3,540
168
762
11,800
La empresa “COMERCIAL TINTAYA” S.A.C. dedicada a la compra venta de repuestos para autos, ha arrendado uno de sus almacenes a un tercero, por un valor de S/. 3,000 más IGV por mes. Sobre el particular, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar esta operación.
SOLUCIÓN:
• Según PCGR
Venta de acƟvo inmovilizado Inmuebles, maquinaria y equipo
ASESOR EMPRESARIAL
CASO Nº 2 ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES
XX
• Según PCGE
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas
XX
334 Equipo de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo x/x Por el reƟro de libros de la camioneta transferida.
76 INGRESOS EXTRAORDINARIOS
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por la cobranza de la cuenta por cobrar originada en la venta de ac Ɵvos.
8,000
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
168
11,800
168
Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – costo 39133 Equipo de transporte
XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
11,800
Cuentas corrientes
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS
391
SOLUCIÓN:
1653
104
Costo neto de enajenación de acƟvos inmovilizados Y operaciones disconƟnuadas 6551 Costo neto de enajenación de ac Ɵvos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinarias y equipos
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
50,000
334 Unidades de transporte x/x Por el reƟro de libros de la camioneta transferida.
XX 10 CAJA Y BANCOS
655
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS
165
10,000
756
La empresa “BUSSINES AND MONEY” S.A.C. ha transferido una camioneta a un valor de S/. 10,000 más IGV. El costo del bien fue de S/. 50,000 y tiene una depreciación acumulada de S/. 42,000. ¿Cómo se registra esta operación?
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
33 INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPOS
40111 IGV – Cuenta Propia
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
Alquileres de terrenos x/x Por el arrendamiento del almacén de la empresa.
XX
42,000 A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Tratamiento contable de los contratos de arrendamiento financiero ............................................................
27
OPERATIVIDAD CONTABLE • ¿Cuál es el tratamiento contable de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta? ....................................... 31
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 77: Ingresos Financieros ...............................................................................................................
35
Informe Contable Tratamiento contable de los contratos de arrendamiento financiero 1. ASPECTOS GENERALES En la actualidad las empresas buscan fuentes de financiamiento para incrementar sus activos o renovar los mismos con la finalidad de mejorar su producción y/o incrementar sus ingresos, por lo cual una alternativa interesante es el contrato de leasing, el cual tiene un bajo costo al inicio del contrato y la carga financiera asociada a la transacción puede ser afrontada con los beneficios futuros que se obtiene de la propia explotación del bien financiado. En tal sentido, el leasing puede ser definido como un contrato de financiamiento en virtud del cual una de las partes (la empresa de leasing) se obliga a adquirir y luego dar en uso un bien elegido, pre viamente por la otra parte (la empresa arrendataria), a cambio del pago de una renta como contraprestación durante un determinado plazo contractual que generalmente coincide con la vida útil del bien financiado. Al término de dicho plazo el arrendatario puede ejercer la opción de compra, pagando el valor residual pactado del bien o, en su defecto podrá devolver el bien. En este contexto, en el presente informe nos avocaremos a estudiar y analizar las implicancias contables del contrato de leasing dentro del marco de la NIC 17 “Arrendamientos”.
2. DIFERENCIA ENTRE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y UN ARRENDAMIENTO OPERATIVO En principio, la NIC 17 define a un arrendamiento como el acuerdo por el cual el arrendador cede al arrendatario,
el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas. Ahora bien, un Arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, y que la propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. Mientras que por el contrario, un Arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero. Como se puede observar, la clasificación de los arrendamientos adoptada en la NIC 17 se basa en el grado en que los riesgos y ventajas, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como las variaciones en el desempeño debidas a cambios en las condiciones económicas. Las ventajas pueden estar representadas por la expectativa de una operación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como por una ganancia por revalorización o por una realización del valor residual. Por consiguiente, un arrendamiento se clasificará como financiero cuando transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, mientras que un arrendamiento se clasificará como operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Complementando lo expuesto podemos añadir que el hecho que un
arrendamiento sea financiero u operativo dependerá de la esencia económica y naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato. A continuación presentamos ejemplos de situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente conllevarían a la clasificación de un arrendamiento como financiero: a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida. c) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo, incluso si la propiedad no se transfiere al final de la operación. d) Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación; y, e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes. Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta con otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son las siguientes:
SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD a) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. b) Las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del arrendamiento); y, c) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que son sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. Los ejemplos e indicadores mencionados anteriormente no son siempre concluyentes, pues si del análisis efectuado resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo, al término del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes como consecuencia de los cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos riesgos y ventajas.
3. CAMBIO EN LA CLASIFICACIÓN DE UN ARRENDAMIENTO La clasificación del arrendamiento se hará al inicio del mismo. Si en algún otro momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del arrendamiento, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio de la operación, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento para todo el plazo restante del arrendamiento. No obstante, los cambios en las estimaciones (por ejemplo, las que suponen modificaciones en la vida económica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en circunstancias (por ejemplo, el incumplimiento por parte del arrendatario), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.
4. CONSIDERACIONES EN UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE EDIFICACIÓN Y TERRENO Respecto a este punto la NIC 17, señala que cuando un arrendamiento incluya 28
ASESOR EMPRESARIAL
componentes de terrenos y de edificios conjuntamente, una entidad evaluará la clasificación de cada componente por separado como un arrendamiento financiero u operativo. Para tales efectos, al determinar si el componente de terreno es un arrendamiento financiero u operativo, debe considerarse que los terrenos normalmente tienen una vida económica indefinida. Cuando sea necesario para clasificar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y construcciones, los pagos mínimos por el arrendamiento (incluyendo todo pago por adelantado) se distribuirán entre los componentes de terrenos y construcciones en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento en los citados componentes de terrenos y construcciones en el inicio del arrendamiento. Si los pagos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre estos dos componentes, todo el arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero, a menos que esté claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como operativo.
5. RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, éste se reconocerá, en el estado de situación financiera del arrendatario, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.
MEDICIÓN INICIAL DEL CONTRATO DE LEASING SE REGISTRA AL MENOR VALOR ENTRE: EL VALOR RAZONABLE EL VALOR PRESENTE DE LOS PAGOS MÍNIMOS
Veamos a continuación en qué consisten cada uno de dichos conceptos:
Pagos mínimos por el arrendamiento.Son los pagos que se requieren o pueden requerírsele al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
a) En el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero vinculado con él; o b) En el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por: - Parte del arrendatario; - Una parte vinculada con éste; o - Una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada. Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opción de compra.
Valor razonable.- Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transacción libre. Complementando lo expuesto, cabe recalcar que las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal. Mientras la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero su fondo económico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes. Si esta operación de arrendamiento no quedara reflejada en el estado de situación financiera del arrendatario, los recursos económicos y el nivel de obligaciones de una entidad estarían infravalorados, distorsionando los ratios financieros. Será apropiado, por
SECCIÓN CONTABILIDAD tanto, que el arrendamiento financiero se reconozca, en el estado de situación financiera del arrendatario, como un activo y como una obligación de pagar cuotas de arrendamiento en el futuro.
6. RECONOCIMIENTO POSTERIOR DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividirá en dos partes que re presentan, respectivamente, las cargas financieras y la reducción de la deuda. La carga financiera total se distribuirá entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. En la práctica, y con la finalidad de simplificar los cálculos, el arrendatario podrá utilizar algún tipo de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento. El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por depreciación en los activos depreciables, como a un gasto financiero en cada periodo. La política de depreciación para activos depreciables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciación contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y en la NIC 38 Activos Intangibles. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se depreciará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea menor. El importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los periodos de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de depreciación que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos depreciables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el periodo de utilización esperado será la vida útil del activo; en otro caso, el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cual sea menor.
7. ASPECTOS TRIBUTARIOS VINCULADOS AL LEASING En lo referente al ámbito tributario del contrato de arrendamiento financiero,
el Decreto Legislativo N° 299 señala que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad, y que la depreciación se efectúa conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Esto implica que el activo adquirido vía leasing tiene la opción de ser depreciado tributariamente considerando las tasas máximas establecidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las cuales detallamos a continuación.
del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. De lo expuesto, se puede resumir que el activo adquirido a través de un contrato de leasing puede ser depreciado para efectos tributarios de dos formas: de acuerdo a las tasas máximas establecidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta o en función a los años de duración del contrato.
TASAS MÁXIMAS DE DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA Edificaciones
3% anual 5% anual a partr del 2010
Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca
25% anual
Vehículos de transporte teDepreciación rrestre (excepto ferrocarritributaria les), hornos en general. (hasta un Maquinaria y equipo (minera, máximo de:) petrolera y de construcción)
20% anual
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO VEHÍCULO ADQUIRIDO EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Maquinaria y equipo - otros
10 % anual
La empresa “TRANSPORTES MINEROS” S.A.C. adquirió una camioneta el 02 enero del 2012, a través de una operación de arrendamiento financiero con el Banco Empresarial, bajo los siguientes términos:
Equipos de procesamiento de datos
25% anual
Plazo del Arrendamiento
Otros bienes del actvo fi jo
10% anual
20% anual
No obstante, el Decreto Legislativo N° 299 también regula el beneficio de la depreciación acelerada de los bienes adquiridos vía leasing, estableciendo que excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que el contrato reúna las siguientes características: - Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cuota Anual
3 años S/. 30,000
Opción de compra al final del contrato (O.C) S/. Fecha de inicio de la Operación Tasa de Intereses Implícita Vida Útl del bien Valor razonable del bien
5,000
02.01.2012 15% anual 5 años S/. 74,000
Al respecto nos consultan sobre el tratamiento contable de esta operación.
SOLUCIÓN: En primer lugar determinaremos los pagos mínimos por el contrato de arrendamiento financiero. PAGOS MÍNIMOS
MONTOS
Cuota Anual x Plazo de arrendamiento S/. 90,000 (30,000 x 3) Valor de la opción de compra
S/. 5,000
Total pagos mínimos por el arrendamien- S/. 95,000 to financiero
- El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
En ese sentido, aplicaremos las siguientes fórmulas para calcular el valor presente de los pagos mínimos de las cuotas y de la opción de compra.
- Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles; o,
(1+ TI)n – 1 OC VPPM = CA x --------------------- ; VPOC = ------------------(1+ TI)n TI (1 + TI)n
- La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato. Asimismo se señala que si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados anteriormente, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales
Donde: VPPM VPOC CA TI n OC
: Valor Presente de los pagos mínimos : Valor Presente de la opción de compra : Cuota anual : Tasa de Interés : Numero de cuotas : Opción de compra
Luego reemplazamos los datos en las formulas indicadas:
SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD (1 + 0.15)3 – 1 VPPM = 30,000 x ------------------------(1 + 0.15)3 X 0.15
pagos mínimos por el arrendamiento financiero.
0.520875 VPPM = 30,000 x ------------------------0.22813125
Valor presente de los pagos mínimos S/. 68,496.75 (VPPM) Valor presente de la opción de compra S/. 3,287.58 (VPOC)
VPPM = 30,000 x 2.283225117
Valor presente total de los pagos mí- S/. 71,784.33 nimos
VPPM = 68,496.75 5,000 VPOC = -----------------(1 + 0.15)3
5,000 VPOC = -----------------1.520875
VPOC = 3,287.58
Ahora sumaremos ambos importes para determinar el valor presente total de los
Con esta información y considerando que el valor presente total de los pagos mínimos es inferior al valor razonable del activo, procederemos a estructurar el cuadro de las cuotas e intereses del arrendamiento financiero.
CUADRO DE AMORTIZACIÓN DE LA DEUDA E INTERESES
AÑO
IMPUTACIÓN VALOR DE INTERÉS DE A LA DEUDA CUOTA SIN LIBROS DE LA LA CUOTA DE ARRENIGV OBLIGACIÓN (15 %) DAMIENTO
TOTAL CUOTA
VALOR NETO DE LA OBLIGACIÓN
2012
71,784.33
10,767.65
19,232.35
30,000.00
5,400.00
35,400.00
52,551.98
2013
52,551.98
7,882.80
22,117.20
30,000.00
5,400.00
35,400.00
30,434.78
2014
30,434.78
4,565.22
25,434.78
30,000.00
5,400.00
35.400.00
5,000.00
2014
5,000.00
5,000.00
5,000.00
900.00
5,900.00
0.00
71,784.33
95,000.00
17,100.00
112,100.00
TOTALES
23,215.67
A continuación procederemos a realizar los asientos contables del contrato de arrendamiento financiero.
a) En primer término, haremos el asiento inicial por el reconocimiento del contrato de leasing de la camioneta. XX 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO 71,784.33 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 37 ACTIVO DIFERIDO 23,215.67 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 17,100.00 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 401111IGV por aplicar 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 112,100.00 452 Contratos de arrendamiento financiero 84,705.51 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 27,394.49 x/x Por la suscripción del contrato de arrendamiento financiero . XX
30
IGV (18 %)
ASESOR EMPRESARIAL
b) Por el pago de la primera cuota del arrendamiento financiero XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 35,400.00 452 Contratos de arrendamiento financiero 22,694.17 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 12,705.83 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 35,400.00 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de la cuota del primer ejercicio. XX
c) Por el devengo de los intereses de la primera cuota XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses del primer ejercicio. XX
10,767.65
10,767.65
d) Por el reconocimiento del crédito fiscal del IGV de la primera cuota XX 40 TRIB., CONTRAPRES. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUDPOR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 40 TRIB., CONTRAPRES. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUDPOR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 401111IGV por aplicar x/x Por el reconocimiento del crédito fiscal del primer ejercicio. XX
5,400.00
5,400.00
Cabe mencionar que los asientos descritos en b), c) y d) se repetirán en cada oportunidad en que la empresa “TRANSPORTES MINEROS” S.A.C. realice el pago de una cuota. e) Ahora bien, respecto a la depreciación, ésta se efectuará considerando la vida útil del activo, el cual es de 5 años, por lo que el cargo anual por depreciación es de S/. 14,356.87 (71,784.33 / 5). En tal sentido, se de ben efectuar los siguientes asientos: XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 14,356.87 681 Depreciación 6813 Depreciación de actvos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 14,356.87 391 Depreciación acumulada 3912 Actvos adquiridos en arrendamiento financiero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo - Equipos de transporte x/x Por la contabilización de la depreciación correspondiente al ejercicio 2012. XX 92 COSTO DE SERVICIO 14,356.87 921 Deprec. del vehículo 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 14,356.87 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destno de la depreciación. XX
De la misma forma estos asientos por la depreciación, se repetirán de manera anual a lo largo de la vida útil del activo. A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable ¿Cuál es el tratamiento contable de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta? 1. ANTECEDENTES El artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas previstos en dicho artículo (sistema del coeficiente y sistema del porcentaje). Sobre este tema en particular, mucho se discute acerca de la naturaleza de estos Pagos a cuenta. Mientras que algunos consideran que es una obligación que debe reconocerse en libros, independientemente que se efectúen o no los pagos, otros consideran que sólo debe reconocerse en libros en la medida que se efectúen éstos. Particularmente, somos de la idea que los P/A/C del IR constituyen obligaciones independientes a la obligación principal (determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio), las cuales deben ser asumidas por las empresas. Abona a nuestra posición, el hecho que de omitirse éstos, generarán intereses moratorios, los cuales subsistirán aun cuando la obligación principal haya vencido. Incluso pueden ser objeto de cobranzas coactivas. Bajo esas consideraciones, creemos que el reconocimiento de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta debería implicar reconocer cada una de las obligaciones que se van generando, independientemente que ellas se cancelen o no. Bajo ese contexto, a continuación presentamos una propuesta para el tratamiento contable a seguir a efectos de registrar los P/A/C del IR. Para ello consideraremos las cuentas previstas en el Plan Contable General Empresarial (PCGE). Cabe mencionar que para un mejor entendimiento, presentamos un caso práctico aplicativo de nuestra propuesta. 2. CONTABILIZACIÓN P/A/C
DE
LOS
Habiendo analizado la naturaleza de los Pagos a cuenta del IR, podemos
delinear nuestra propuesta. Ésta consiste en reconocer en libros los p/a/c del IR de cada mes, independientemente que se paguen o no. Esto significa reconocer contablemente un activo por el derecho de tener el P/A/C y un pasivo, a efecto de reflejar la deuda. Bajo ese esquema, únicamente si el P/A/C del IR se efectúa, el pasivo será cancelado, resultando el activo correspondiente. En todo caso, los P/A/C del IR que no se hayan realizado serán revertidos al liquidarse la obligación principal, momento que ocurre en la oportunidad de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (Marzo o Abril del siguiente año). La ventaja de esta alternativa se funda en que la contabilidad reflejaría por un lado los pagos a cuenta efectivamente realizados y los pagos a cuenta del IR que no se han realizado. Este hecho que puede resultar simple, denota una mejor visión de la contabilidad financiera de la empresa. En efecto, si consideramos que durante un ejercicio, una empresa puede haber omitido realizar determiPERÍODO TRIBUTARIO
BASE IMPONIBLE
nados p/a/c del IR correspondiente a varios meses, éstos se reflejarían en la contabilidad de la empresa únicamente si los mismos se registraron contablemente. El no reconocer estas obligaciones, puede generar una interpretación errada de los Estados Financieros, en el entendido que no se muestra deuda alguna por este concepto. Habiendo presentado nuestra propuesta para el tratamiento contable de los P/A/C del IR, a continuación mostramos las particularidades prácticas de éste. APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 PAGOS A CUENTA 2012 Con fecha 02.01.2012, la empresa “OTC INVERSIONES” S.A.C. ha iniciado actividades económicas. Bajo ese contexto, durante el citado ejercicio ha determinado y pagado los siguientes P/A/C del IR aplicando para tal efecto el sistema del porcentaje*:
P/A/C/ IR
PAGADO
MES DE PAGO
Enero 2012
80,000
1,600
1,600
Febrero 2012
Febrero 2012
70,000
1,400
1,400
Marzo de 2012
Marzo 2012
90,000
1,800
1,800
Abril de 2012
Abril 2012
80,000
1,600
0
Mayo 2012
70,000
1,400
0
Junio 2012
90,000
1,800
1,800
Julio de 2012
Julio 2012
80,000
1,600
1,600
Agosto de 2012
Agosto 2012
90,000
1,800
1,800
Setembre de 2012
Setembre 2012
80,000
1,600
1,600
Octubre de 2012
100,000
2,000
2,000
Noviembre de 2012
Noviembre 2012
90,000
1,800
1,800
Diciembre de 2012
Diciembre 2012
80,000
1,600
1,600
Enero de 2013
20,000
17,000
Octubre 2012
Total
Sobre el particular, el contador de la IR y su aplicación contra el Impuesto a la empresa nos pide ayuda a efectos de Renta Anual, consideraremos el reconoregistrar contablemente los P/A/C del cimiento mensual de cada uno de ellos. IR, así como el pago de regularización Asimismo, tendremos en consideración del 2012. la reversión contable de aquellos P/A/C del IR que no se hayan efectuado. SOLUCIÓN: A efectos registrar el proceso contable importante recordar que este sistema es aplicable a que implica el reconocer los P/A/C del * Es aquellos sujetos que inician actividades en el ejercicio. SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD • Enero del 2012
• Marzo del 2012
• Mayo del 2012
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,600
189
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2011
1,600
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Enero del 2012.
1,600
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2010
1,600
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Enero del 2012.
Una vez efectuado el P/A/C del IR, realizaremos este registro contable, el cual denota la cancelación efectiva de éste. En todo caso, al finalizar el período, nuevamente se reconocerá el P/A/C del IR, pero esta vez correspondiente al mes de Febrero de 2012. Este mismo proceso se realizará en los meses siguientes. 1,400
1,800
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
• Junio del 2012 1,800
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Marzo del 2012.
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,800
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,800
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
1,800
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Junio del 2012.
XX
1,800
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Marzo del 2012.
Al igual que en el mes anterior, si la empresa no realiza el P/A/C del IR de Mayo de 2012, esta obligación quedará reflejada en la contabilidad de la empresa.
104
• Julio del 2012 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
XX
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Abril del 2012.
XX
1,800
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2010
1,600
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
1,400
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189
189
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
ASESOR EMPRESARIAL
Si en el mes de Mayo de 2012, la empresa no realiza el P/A/C de Abril de 2012, no reconocerá pago alguno. Si embargo, es importante observar que en ese caso, la contabilidad reflejará el pasivo por dicha obligación.
189
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
189
32
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,400
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Mayo del 2012.
XX
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
XX
XX
1,400
• Abril del 2012
104
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Febrero del 2012.
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelació n del P/A/C correspondiente al mes de Febrero del 2012.
Como se observa, en el mes de Enero de 2012 sólo reconocemos el P/A/C del IR de dicho período, pues recordemos este pago se realiza de manera efectiva el siguiente mes, de acuerdo a los cronogramas de vencimiento aprobados por la Administración Tributaria. • Febrero del 2012
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,400
104
XX
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2010
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,400
189
1,800
104
1,600
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Junio del 2012.
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
1,600
SECCIÓN CONTABILIDAD 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
XX
XX
XX
• Agosto del 2012 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
1,600
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Julio del 2012.
XX
XX
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,800
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
1,800
1,800
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
1,800
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Agosto del 2012.
2,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
• Determinación del Impuesto a la Renta del 2012 Al cierre del Ejercicio 2012, la empresa deberá reconocer el Impuesto a la Renta del ejercicio, realizando el siguiente registro contable:
2,000
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
DETALLE
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
1,600
189
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
IMPORTE
Utlidad Contable
S/. 100,000
Impuesto a la Renta 2012
S/. 30,000
2,000
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Octubre del 2012.
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,600
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Diciembre del 2012.
XX
104
XX
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
• Noviembre del 2012 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
189
XX
XX
189
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
2,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
• Setiembre del 2012
1,800
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación d el P/A/C correspondiente al mes de Noviembre del 2012.
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Octubre del 2012.
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Agosto del 2012.
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,600
189
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,800
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Sep tembre del 2011
189
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
104
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
• Diciembre del 2012
• Octubre del 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
1,800
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Noviembre del 2012.
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Setembre del 2012.
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Julio del 2012.
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881
1,800
30,000
Impuesto a la Renta – Corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
30,000
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría
SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD 401712Impuesto a la Renta 2012 x/x Por la determinación del IR del Ejercicio 2013.
Período Tributario
XX 89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891
30,000
Utlidad
88 IMPUESTO A LA RENTA
30,000
881
Impuesto a la Renta – Corriente x/x Por la detracción del IR del Resultado del ejercicio
XX
• Cancelación del P/A/C de Diciembre de 2012 en Enero de 2013 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Pagado
Enero de 2012
1,600
1,600
Febrero de 2012
1,400
1,400
Marzo de 2012
1,800
1,800
Abril de 2012
1,600
0
Mayo de 2012
1,400
0
Junio de 2012
1,800
1,800
Julio de 2012
1,600
1,600
Agosto de 2012
1,800
1,800
Setembre de 2012
1,600
1,600
Octubre de 2012
2,000
Noviembre de 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
1,600
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del P/A/C correspondiente al mes de Diciembre del 2012.
LIBRO MAYOR CUENTA 1891 P/A/C IR 2012 PERÍODO TRIBUTARIO
1,600
P/A/C IR Febrero de 2012
1,400
P/A/C IR Marzo de 2012
1,800 1,600
P/A/C IR Mayo de 2012
1,400
1,800
1,800
P/A/C IR Junio de 2012
1,800
Diciembre de 2012
1,600
1,600
P/A/C IR Julio de 2012
1,600
Total
20,000
17,000
P/A/C IR Agosto de 2012
1,800
3,000
P/A/C IR Sep tembre de 2012
1,600
P/A/C IR Octubre de 2012
2,000
P/A /C I R No vi emb re d e 2 01 2
1, 800
P/A/C IR Diciembre de 2012
1, 600
Imputación P/A/C IR 2012
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401711 P/A/C 2012
17,000
Reversión P/A/C IR no realizados Sub Total
HABER
3,000 20,000
20,000
20,000
20,000
Saldos
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
Total 3,000
189
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012 x/x Por la reversión de los P/A/C no realizados según relación siguiente:
Tomando en consideración que el Cronograma de vencimientos de obligaciones Tributarias del período Diciembre de 2012 vence en Enero de 2013, en ese caso el pago se efectuará y se registrará en dicho mes. • Presentación de la Declaración Jurada Anual del IR 2012 en Marzo de 2013 Con ocasión de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de 2011, en la que se confirmará el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, reconocido en Diciembre de 2012, la empresa imputará los P/A/C del IR que efectivamente haya efectuado, revirtiendo aquellos P/A/C del IR que no haya efectuado, y de ser el caso, cancelando la diferencia por pagar. Así:
LIBRO MAYOR CUENTA 401711 P/A/C IR 2012 PERÍODO TRIBUTARIO
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189
Otros gastos contratados por antcipado 1891 P/A/C 2012 x/x Por la imputación de l os P/A/C al IR del 2012 contra el Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012 según la relación siguiente:
ASESOR EMPRESARIAL
Período Tributario P/A/C/ IR Pagado No Pagado Enero de 2012
1,600
1,600
Febrero de 2012
1,400
1,400
Marzo de 2012
1,800
1,800
Abril de 2012
1,600
0
1,600
Mayo de 2012
1,400
0
1,400
Junio de 2012
1,800
1,800
Julio de 2012
1,600
1,600
Agosto de 2012
1,800
1,800
Septembre de 2012
1,600
1,600
Octubre de 2012
2,000
2,000
Noviembre de 2012
1,800
1,800
Diciembre de 2012
1,600
1,600
Total
20,000
17,000
HABER
P/A/C IR Enero de 2012
1,600
1,600
P/A/C IR Febrero de 2012
1,400
1,400
P/A/C IR Marzo de 2012
1,800
1,800
3,000
1,800
1,800
P/A/C IR Julio de 2012
1,600
1,600
P/A/C IR Agosto de 2012
1,800
1,800
P/A/C IR Sep tembre de 2012
1,600
1,600
P/A/C IR Octubre de 2012
2,000
2,000
P/A/C IR Noviembre de 2012
1,800
1,800
P/A/C IR Diciembre de 2012
1,600
1,600
Reversión P/A/C IR no realizados
3,000
Sub Total
20,000
20,000
20,000
20,000
Saldos
LIBRO MAYOR CUENTA 401712 IMPUESTO A LA RENTA 2012
13,000
PERÍODO TRIBUTARIO
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712Impuesto a la Renta 2012
DEBE
Impuesto a la Renta 2012
13,000
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del saldo por pagar del Impuesto a la Renta 2012.
Importe
I mpu esto a l a Ren ta 2 01 2 (-) P/A/C realizados
S/ . 3 0, 00 0 S/, 17,000
IR por pagar
S/. 13,000
HABER 30,000
Imputación P/A/C IR 2012
17,000
IR por pagar
13,000
S ub To ta l
3 0, 00 0
3 0, 00 0
30,000
30,000
Saldos
Total
Detalle
XX
1,400
P/A/C IR Junio de 2012
Total XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
P/A/C IR Marzo de 2012
104
17,000
DEBE
P/A/C IR Abril de 2012
10 EFECTIVO Y EQUIVAENTES DE EFECTIVO
17,000
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categoría 401712 Impuesto a la Renta 2012
34
DEBE
P/A/C IR Enero de 2012
2,000
XX
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Habiendo realizado esto, fijémonos en el Libro Mayor de cada una de las cuentas utilizadas en el proceso de nuestro reconocimiento contable.
P/A/C IR Abril de 2012
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,600
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
P/A/C/ IR
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuenta 77: Ingresos Financieros 1. DEFINICIÓN La Cuenta 77 Ingresos Financieros agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes de: • La colocación de capitales; • La diferencia en cambio a favor de la empresa; • Los descuentos obtenidos por pronto pago; así como, • La ganancia por medición de activos y pasivos al valor razonable.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisonarias: 771 Ganancia por instrumento financiero derivado 772 Rendimientos ganados 7721 Depósitos en instituciones financieras 7722 Cuentas por cobrar comerciales 7723 Préstamos otorgados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 7725 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 773 Dividendos 774 Ingresos en operaciones de factoraje (factoring) 775 Descuentos obtenidos por pronto pago 776 Diferencia en cambio 777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable 7771 Inversiones mantenidas para negociación 7772 Inversiones disponibles para la venta 7773 Otras 778 Participación en resultados de entidades relacionadas 7781 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial 7782 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos 779 Otros ingresos financieros 7792 Ingresos financieros en medición a valor descontado
3. SUBCUENTAS
socios, asociados o personas que las integran. Sobre el particular, los ingresos por dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista siempre que:
El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: SUBCUENTAS
DETALLE
771 Ganancia por instrumento financiero derivado
Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa
Intereses que devengan los depósitos en cuentas en ins ttuciones 772 Rendimien- financieras; las cuentas por cotos ganados brar comerciales; los préstamos otorgados; y los bonos y otros tulos. Ganancias obtenidas por la tenencia de inversiones en valores representa tvos del patrimonio de otras empresas. Incluye los dividendos derivados de las u tlidades generadas por la empresa 773 Dividendos donde se mantene la inversión en fecha posterior a la adquisición. En caso las utlidades correspondan a fecha anterior a su adquisición, disminuirán el valor de la inversión. 774 Ingresos Incluye los rendimientos finanen operaciones cieros y otros obtenidos en opede factoraje raciones de compra de cuentas (factoring) por cobrar. Importe de los descuentos que la 775 Descuentos empresa obtene de sus proveeobtenidos por dores por el pago an tcipado de pronto pago sus cuentas Ganancias por diferencia en 776 Diferencia cambio originadas por las opeen cambio raciones efectuadas en moneda extranjera. 777 Ganancia Comprende el mayor valor de los por medición de instrumentos financieros primaactvos y pasivos rios en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados financieros al valor razonable financieros. Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motvo del incremento del 778 Partcipación patrimonio neto de dichas subsien los resultados diarias y afiliadas, donde se ejerce de entdades control o influencia significatva, relacionadas respec tvamente. Asimismo, incluye la ganancia por el incremento de valor de las par tcipaciones en negocios conjuntos. Ingresos de naturaleza financiera 779 Otros ingreno incluidos en las subcuentas sos financieros precedentes.
a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y, b) el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable.
• ¿Qué es el Factoring1? El Factoring (factoraje) es el contrato por el cual una parte, denominado ‘el factorado’ se obliga a ceder los créditos actuales o futuros que tenga sobre su clientela, y la otra parte, denominado ‘el factor’, se obliga a intentar su cobranza o a adquirirlos, anticipándole a aquél, una parte del cobro como precio por la cesión a cambio de una comisión2. EMPRESA ΈFACTORADOΉ
Cede facturas
Los dividendos son las utilidades que las sociedades distribuyen entre sus
EMPRESA FACTORING
Paga a la empresa de Factoring
• Reconocimiento de las ganancias por diferencias de cambio Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan.
• Tratamiento tributario de las ganancias por diferencias de cambio Las diferencias de cambio afectan directamente el resultado computable a efectos de determinar la renta neta. Esto significa que las ganancias generadas por diferencias de cambio
• Tratamiento tributario de los intereses
• Reconocimiento de dividendos
CLIENTE
Emite la factura al crédito Antcipo de facturas
4. A TENER EN CUENTA Los intereses provenientes de depósitos bancarios están gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría.
Vende bienes o presta servicios
1
2
Para tener una mayor información acerca de este tipo de contratos, sugerimos revisar el Informe Contable publicado en nuestra revista de la I quincena de Setiembre del 2010. LÓPEZ RODRÍGUEZ, Carlos Eduardo: “Factoraje o Factoring”. Pág. Web: www.derechocomercial.edu.uy/ Bol11Factoring.htm . Montevideo, Uruguay 2003 (Ver acápite II).
SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del lmpuesto a la Renta de tercera categoría, sino que se imputan directamente a la renta neta.
• Ingresos financieros en medición a valor descontado La divisionaria 7792 – Ingresos financieros en medición a valor descontado acumula los rendimientos financieros en compra de activos o gastos, cuyo financiamiento incorpora implícitamente dicho componente. Esta divisionaria se incrementa por el devengado de intereses reconocidos en la divisionaria 3732.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 RENDIMIENTOS GANADOS El Banco de la Nación nos envía una Nota de Débito por los intereses generados por el depósito a plazo fijo que se mantiene. El monto de los intereses es de S/. 900
SOLUCIÓN: • Según PCGE XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 106 Depósitos en insttuciones financieras 1062 Depósitos a plazo 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7721 Depósitos en insttuciones financieras x/x Por los intereses generados por la cuenta de Plazo Fijo. XX
900
• Según PCGR
900
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderías 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por el reconocimiento de la adquisición de mercaderías. XX 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancias por Diferencia de cambio 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes x/x Por la cancelación de la factura pendiente, generándose una ganancia por diferencia de cambio. XX
900
CASO Nº 2 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO – CUENTA POR PAGAR La empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C. ha obtenido una ganancia por diferencia de cambio derivada de una cuenta por pagar, por S/. 100 la cual se generó de acuerdo a lo siguiente: Fecha
Cuenta por pagar
Valor en US$
TC
01.03.2012
Reconocimiento
1,000
2.70
2,700
01.05.2012
Cancelación
1,000
2.60
2,600
Diferencia de cambio
36
ASESOR EMPRESARIAL
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV – Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por el reconocimiento de la adquisición de mercaderías. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación de la factura pendiente, generándose una ganancia por diferencia de cambio. XX
900
• Según el PCGR XX 10 CAJA Y BANCOS 106 Depósitos a plazo 77 INGRESOS FINANCIEROS 774 Intereses sobre depósitos x/x Por los intereses generados por la cuenta de Plazo Fijo. XX
SOLUCIÓN: • Según PCGE
Valor en S/.
100
2,288
Fecha
Cuenta por cobrar
Valor en US$
TC
Valor en S/.
28.12.2011
Reconocimiento
5,000
2.65
13,250
01.06.2012
Cobranza
5,000
2.67
13,350
100
100
Diferencia de cambio
SOLUCIÓN: • Según PCGE
412
2,700
2,700
100
2,600
2,288 412
2,700
2,700 100
2,600
CASO Nº 3 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO – CUENTA POR COBRAR La empresa “LIMA INVERSIONES” S.A.C. ha obtenido una ganancia por diferencia de cambio derivada de una cuenta por cobrar, por S/. 100 la cual se generó de acuerdo a lo siguiente:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 Emitdas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta propia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta de mercaderías. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 Emitdas en cartera x/x Por la cobranza de la cuenta comercial. XX
13,250
2,021
11,229
13,350
100
13,250
• Según el PCGR XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 70 VENTAS 701 Mercaderías x/x Por el reconocimiento de la venta de mercaderías. XX 10 CAJA Y BANCOS 1014 Cuentas corrientes 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar x/x Por la cobranza de la cuenta comercial. XX
13,250 2,021
11,229
13,350 100
13,250
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • ¿Cuál es el tratamiento de los costos vinculados a las adquisiciones de inventarios? ................................... 27
PRÁCTICA CONTABLE • ¿Cuándo estamos ante una matriz, subsidiaria y asociada? ....................................................................... 31
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuentas del Elemento 9: Contabilidad Analítica de Explotación .................................................................. 34
Informe Contable ¿Cuál es el tratamiento de los costos vinculados a las adquisiciones de inventarios? 1. CONSIDERACIONES GENERALES Muchas veces existe incertidumbre al momento de contabilizar los desembolsos relacionados a la adquisición o importación de inventarios, tales como transporte hacia el almacén, seguros, comisiones, estiba, etc. Esta confusión se sitúa principalmente en determinar si los montos de dichas operaciones forman parte del costo de los inventarios adquiridos o constituyen un gasto para la empresa. Es así que en el presente informe pretendemos dilucidar esta interrogante desde una perspectiva contable y tributaria.
2. DEFINICIÓN DE INVENTARIOS La NIC 2 define señala que los Inventarios son activos que se encuentran en cualquiera de los siguientes supuestos: - Son poseídos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones; por ejemplo: las mercaderías y los productos terminados. - Están en proceso de producción, para la obtención de un producto final destinado a la venta; por ejemplo: los productos en proceso. - Se tienen en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios; por ejemplo: materias primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos.
3. ¿CÓMO SE MIDE EL COSTO DE LOS INVENTARIOS? El costo de los inventarios comprende todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros
costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. Asimismo; de manera más detallada podemos decir que el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. ELEMENTOS QUE CONFORMAN PARTE DEL COSTO DE LOS INVENTARIOS -
Valor del bien
-
Transporte o flete
cuando este servicio de transporte constituye un costo (parte del activo) para la empresa y cuando constituye un gasto. Para ello, debemos tener en cuenta lo siguiente: - El transporte se considerará como costo del inventario cuando dicho desembolso es necesario para ubicar el activo en su lugar de uso o para la venta. Por ejemplo: El transporte que contrata el comprador para trasladar las mercaderías adquiridas hacia sus almacenes. - El transporte se considerará como un gasto cuando dicho servicio está vinculado a operaciones posteriores a la compra y ubicación inicial de los inventarios. Por ejemplo: El gasto de transporte que contrata el vendedor para entregar las mercaderías al comprador.
4.2 El Seguro
- Seguro
En el mercado existen muchos tipos de seguro, cada uno con diferentes cober- Almacenamiento turas y condiciones. No obstante en lí- Comisiones y otros costos neas generales, la finalidad de estos contratos es indemnizar al asegurado en caso de pérdida o daño físico que 4. ANÁLISIS DE LOS CONCEPTOS sufra una carga como consecuencia de QUE FORMAN PARTE DEL COSTO riesgos asumidos durante el transporte y DE LOS INVENTARIOS los almacenamientos temporales, según lo estipulado en el contrato suscrito por las partes. 4.1 El Transporte o Flete Ahora bien, respecto al tema que nos En principio debemos mencionar que en convoca debemos precisar que el imtérminos generales, el transporte consti- porte del seguro contratado para cubrir tuye un traslado de bienes de un lugar el riesgo de traslado (u otro) de los ina otro, utilizando un medio de transpor- ventarios adquiridos o importados, hate y a través de una vía que puede ser cia los almacenes o lugar destinado por terrestre, acuática, aérea u otra. En ese el adquiriente, debe formar parte del sentido resulta importante determinar costo del bien adquirido. COSTO DE LOS INVENTARIOS
-
Aranceles e impuestos no recuperables
PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD 4.3 Almacenamiento
5. ASPECTOS TRIBUTARIOS
En algunas ocasiones es necesario pagar un almacenamiento temporal y previo a la recepción de los bienes adquiridos, lo cual ocurre generalmente en una importación o cuando se compran mercaderías del interior del país. Al respecto, debemos indicar que estos desembolsos deben formar parte del costo de los bienes adquiridos.
Para efectos tributarios, debemos tener presente que el artículo 20º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el costo de adquisición comprende la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenarte con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. Asimismo establece que en ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. De lo expuesto, se puede apreciar que hasta cierto punto existe una comunión entre la regulación contable y tributaria relacionada a los costos vinculados a la adquisición de inventarios.
4.4 Tributos No Recuperables En este caso debemos señalar que existen tributos que gravan la adquisición de bienes, pero que no son recuperables, es decir que no dan derecho a crédito fiscal, devolución u otro beneficio tributario. Dentro de estos tributos tenemos los siguientes:
a) Impuesto Selectivo al Consumo.El ISC es un tributo de realización instantanea e inmediata que se caracteriza por: a) Ser monofásico, es decir que se aplica en una sola fase del proceso de producción o comercialización y b) Ser específico, porque solo se aplica a los bienes señalados en el TUO de la Ley del IGV e ISC. En tal sentido el ISC que no constituye crédito fiscal para el comprador formará parte del costo del bien adquirido. b) Ad Valorem.- Es un derecho arancelario que grava la importación de bienes codificados en el Arancel de Aduanas. Tiene diversas tasas, las cuales se aplican dependiendo del bien materia de importación. En todos los casos el ad valorem forma parte del costo del bien importado. c) Impuesto General a las Ventas.De acuerdo al artículo 1º de la Ley del IGV e ISC se señala que este impuesto grava, entre otros, la venta en el país de bienes muebles y la importación de bienes. Asimismo, es necesario recordar que de acuerdo al artículo 18° de la citada ley, un requisito fundamental para tener derecho al crédito fiscal del IGV, es que las adquisiciones de bienes se destinen a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. En ese sentido, una entidad educativa cuyos ingresos totales provenientes de sus servicios educativos de enseñanza no se encuentran gravados con el IGV, no puede tomar como crédito fiscal el IGV de las compras que efectúe. En consecuencia dicho IGV pagado en la adquisición formará parte del costo de los bienes adquiridos. 28
ASESOR EMPRESARIAL
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 SERVICIO DE TRANSPORTE VINCULADO A LA COMPRA DE MERCADERÍAS La empresa “VARTIS” S.A. dedicada a la venta de insumos y productos informáticos, ha adquirido 25 monitores de 17 pulgadas de la empresa “LIDERMAX” S.A. por un monto total de S/. 4,000 más IGV, según Factura Nº 001002542. En tal sentido, para el traslado de dichos bienes a sus almacenes, la empresa compradora contrata los servicios de la empresa “TRASNOL” S.A. la cual le cobra un importe de S/. 200 más IGV por dicho servicio, según Factura Nº 001-002411. Al respecto, la empresa “VARTIS” S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable de esta operación. SOLUCIÓN: Como hemos mencionado anteriormente, la NIC 2 “Inventarios” señala que el costo de adquisición de las existencias comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios.
Por consiguiente, respecto al caso materia de análisis, debemos señalar que la empresa “VARTIS” S.A. deberá considerar el servicio de transporte prestado por la empresa “TRASNOL“ S.A. como un costo de los bienes adquiridos puesto que este servicio resulta indispensable para colocar los bienes en el almacén de la empresa para su posterior venta o explotación. Cabe aclarar que en el presente caso, el costo del transporte deberá ser prorrateado sobre una base razonable para la obtención del costo real de los productos adquiridos. Los criterios razonables que generalmente se usan son los siguientes: costo, número de unidades, volumen u otros, pero en el presente caso no hay mayores inconvenientes puesto que se compraron bienes homogéneos. Teniendo en cuenta lo antes planteado, la empresa “VARTIS” S.A. deberá realizar los siguientes asientos contables: a) Por la adquisición de los monitores XX 60 COMPRAS
4,000
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
720
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
4,720
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la compra de m ercaderías según F/. 001002542.
XX 20 MERCADERÍAS
4,000
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
4,000
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
4,720
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104
Cuentas corrientes en insttuc. financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado a la empresa LIDERMAX S.A.
XX
4,720
SECCIÓN CONTABILIDAD b) Por el costo del transporte XX 60 COMPRAS
200
609
Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60911 Transporte
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
36
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
236
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por el servicio de transporte según Factura Nº 001-002411.
XX 20 MERCADERÍAS
200
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
200
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén.
Asimismo, se conoce que para el traslado de esta mercadería a sus almacenes, la empresa “CUBIS” S.A. contrata los servicios de la empresa “IBERIUM” S.A. la cual le cobra un importe de S/. 300 más IGV por dicho servicio. Con respecto a esta operación, la empresa compradora nos consulta acerca del costo de las mercaderías adquiridas y del tratamiento contable de esta operación. SOLUCIÓN: Al igual que en el caso anterior, la empresa “CUBIS” S.A. deberá considerar el desembolso efectuado por el servicio de transporte como un costo de los bienes adquiridos, puesto que este servicio resulta indispensable para colocar los bienes en el almacén de la empresa. Sin embargo, en el presente caso, para determinar el costo real de los productos adquiridos se debe prorratear el costo del transporte en base a un criterio razonable. En el presente caso consideraremos como criterio “el precio de los bienes”1 para efectuar dicha distribución. Observemos el siguiente cuadro: UNID.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
236
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas
(*)
RADIOS
3
DVDs
2,100 600
DISTRIBUCIÓN DEL COSTO TRANSTOTAL PORTE
9 00 5,9 00 0.0330 17829
19 4.81 5,19 4.8 1
378 2,478 0.033017829
81.82 2,181.82
108
23.37
708 0.033017829
7,700 1.386 9,086
623.37
300.00 8,000.00
Para hallar el factor realizaremos el siguiente cálculo: Costo del transporte Precio total de los bienes adquiridos
300 Factor: -------------- = 0.033017829 9,086
XX
Es así que en este caso, el costo de los 25 monitores es el siguiente: COSTO UNITARIO COSTO TOTAL S/.
160
TRANSPORTE
S/.
8
IMPORTE TOTAL
S/. 168
S/. 4,000 S/.
200
S/. 4,200
CASO Nº 2 ASIGNACIÓN DEL COSTO DE SERVICIO DE TRANSPORTE La empresa “CUBIS” S.A. dedicada a la venta de electrodomésticos, ha adquirido las siguientes mercaderías de la empresa “BIJUS” S.A.: DETALLE
7
IG V TOTAL FACTOR (*)
FACTOR: ------------------------------------------------------
Cuentas corrientes en insttuc. financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado a la empresa TRASNOL S.A.
UNIDADES
T ELEVI- 5,00 0 SORES
236
104
CONCEPTO
BASE
10
TOTAL
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
COSTO INICIAL
DETALLE
VALOR UNITARIO
VALOR TOTAL
10
TELEVISORES
S/. 500
S/.
5,000
7
RADIOS
S/. 300
S/.
2,100
3
DVDs
S/. 200
S/.
600
TOTAL (*) Estos valores no i ncluyen el IGV.
En consecuencia, los asientos que debe efectuar la empresa “CUBIS” S.A. son los siguientes: a) Por la adquisición de las mercaderías XX 60 COMPRAS
7,700
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 201111Televisores 5,000 201112Radios 2,100 201113 DVDs 600
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
7,700
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
9,086
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas
10 EFECTIVO Y EQUIV. EFECTIVO
9,086
104
Cuentas corrientes en insttuc. financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado.
XX
b) Por el costo del transporte XX 60 COMPRAS
300
609
Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60911 Transporte
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
54
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
354
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por el servicio de transporte prestado por la empresa IBERIUM S.A.
XX 20 MERCADERÍAS
300
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 201111Televisores 194.81 201112Radios 81.82 201113 DVDs 23.3 7
300
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén.
1,386
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 9,086
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la com pra de mercaderías.
XX
S/. 7,700 1
7,700
201
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
XX 20 MERCADERÍAS
Cabe acotar que la empresa puede considerar otro criterio razonable para la asignación del importe del transporte.
354
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
354
104
Cuentas corrientes en insttuc. financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado.
XX
PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD Imponible, una tasa previamente estaCASO Nº 3 blecida en el citado literal. COSTOS VINCULADOS A LA ISC (SISTEMA AL VALOR) = BASE IMPONIBLE * TASA IMPORTACIÓN DE VINOS DE UVA Donde: La empresa “IMPORTACIONES TACNA” CONCEPTO DETALLE S.A.C. desea importar 5,000 botellas de El valor en aduana más los derechos de Base vinos de uva a un valor CIF (el cual inImponible importación cluye el costo, los seguros y los fletes) de La cual está consignada en el literal “A” del Tasa S/. 50,000, el cual coincide con el valor Apéndice IV de la Ley del IGV e ISC (20 %). en aduana. Sobre el particular, nos con- En ese sentido, y de acuerdo a lo que nos sultan acerca del cálculo de los impues- comenta la empresa “IMPORTACIONES tos a la que gravan la importación y so- TACNA” S.A.C., el impuesto que deberá bre el costo de los bienes importados. pagar por el bien importado sería: SOLUCIÓN: Base Imponible = Valor en aduana + Derechos de Importación En los bienes importados, la legislación Base Imponible = S/. 50,000 + S/. 4,500 al consumo (IGV e ISC) señala que para Base Imponible = S/. 54,500 ISC Vinos de Uva = Base Impon ible * Tasa el cálculo de estos tributos deberíamos ISC Vinos de Uva = S/. 54,500 * 20% seguir el siguiente procedimiento: ISC Vinos de Uva = S/. 10,900 a) Determinamos el valor en aduana, el d) Determinación del IGV cual coincide con el valor CIF. Finalmente, respecto al IGV, habría que b) A ese valor se le agrega los derechos considerar que el mismo se calcula sode importación que afecten el bien bre la suma de: el valor en aduana, los importado, el cual se determina so- derechos de importación y del ISC. En bre el valor en aduana. ese sentido, tendríamos lo siguiente: c) Sobre el valor en aduana más los de- Base Imponible IGV : (Valor en aduana + Derechos rechos de importación, se calcula el de Importación + ISC) Base Imponible IGV : S/. 50,000 + S/. 4,500 + ISC en caso corresponda, el cual se S/. 10,900 determina de acuerdo a alguno de Base Imponible IGV : S/. 65,400 los sistemas de determinación estaIGV e IPM : Base Imponible * Tasa IGV e IPM : S/. 65,400 * 18% blecidos en la ley. IGV e IPM : S/. 11,772 d) Finalmente, sobre la suma del Valor en aduana, más los derechos de im- Es importante mencionar que el ISC, al portación y el ISC, se determina el igual que los Derechos de Importación y el IGV, será liquidado directamente por IGV. Aduanas al momento de la importación, En ese sentido, de acuerdo a lo que nos debiendo formar parte del Costo de Adexpone la empresa “IMPORTACIONES quisición del bien importado. Por ello, los TACNA” S.A.C., la determinación de los tributos a pagar por la importación serían: impuestos que afectan a esta operación TRIBUTOS IMPORTE de importación se calcularía tal como se Derechos de Importación S/. 4,500 muestra a continuación: ISC S/. 10,900 a) Determinación del valor en aduana IGV S/. 11,772 Total a pagar S/. 27,172 De acuerdo a los datos, el valor en aduana es de S/. 50,000. Ahora bien, para efectos contables se b) Determinación de los Derechos de deben efectuar los siguientes asientos: Importación a) Adquisición de las mercaderías En esta operación, los derechos de imdel sujeto del exterior3 portación (Ad Valorem) se calculan de la XX siguiente forma:
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
c) Determinación del ISC Los vinos de uva son bienes gravados con el ISC, pues están incluidos en el Literal A del Apéndice IV de la Ley del IGV e ISC (partida arancelaria 2204.10.00.00). Ello significa que para determinar el ISC que corresponda, se debería aplicar el Sistema al Valor. De acuerdo a este sistema, el impuesto se determina aplicando a la Base 30
ASESOR EMPRESARIAL
60 COMPRAS
50,000
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
XX
b) Registro de los Derechos de Importación, ISC e IGV XX 60 COMPRAS
50,000
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la adquisición de los vinos de uva del exterior.
XX
3
15,400
609
Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60913 Derechos aduaneros 4,500 60919 Otroscostos vinculados con las compras de mercaderías 609191 ISC 10,900
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
11,772
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
27,172
401 Gobierno Central 4011 IGV 40119 IGV por pagar de importación 11,772 4012 ISC 40129 ISC por pagar de importación 10,900 4015 Derechos aduaneros 40151 Derechos arancelarios 4,500 x/x Por el reconocimiento de los tributos que afectan la importación.
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281
15,400
Mercaderías
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
15,400
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por la asignación de los derechos arancelarios y del ISC al costo de los bienes.
XX
c) Por el ingreso de los bienes al almacén de la empresa XX 20 MERCADERÍAS
65,400
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
421
2
50,000
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el des tno del costo de los bienes importados.
2
Derechos de Importación = Valor en aduana * Tasa Derechos de Importación = S/. 50,000 * 9% Derechos de Importación = S/. 4,500
50,000
Mercaderías
En este caso no se ha considerado la percepción a la importación de bienes. Para estos efectos, este valor incluye los seguros y los fletes.
65,400
281 Mercaderías x/x Por el ingreso de los bienes al almacén.
XX
Como se puede apreciar, en el caso planteado el costo total de los bienes adquiridos es de S/. 65,400. A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable ¿Cuándo estamos ante una matriz, subsidiaria o asociada?
CASO Nº 1 OPERACIONES ENTRE UNA SUBSIDIARIA Y SU MATRIZ La empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C. ha efectuado la venta de mercaderías por S/. 50,000 más IGV a la empresa “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C. Sobre el particular, nos comentan que esta última empresa posee el 95% de las acciones de “ATM INVERSIONES” S.A.C. Nos piden ayuda para contabilizar esta operación. SOLUCIÓN: A efectos de registrar contablemente la operación de compra venta que ha realizado la empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C. a favor de la empresa “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C. resulta fundamental determinar si la misma se ha realizado o no con una entidad relacionada con la empresa. Para verificar esto, debemos recordar que una empresa realiza operaciones con entidades relacionadas: a) Cuando la contraparte califique como su Matriz La matriz es una entidad que controla una o más subsidiarias. Este control se refiere al poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Para estos efectos, la normatividad contable presume que existe control cuando la matriz (controladora) posea, directa o indirectamente a través de subsidiarias, más de la mitad del poder de voto de una entidad. No obstante esto, debe precisarse que esta presunción se puede obviar en circunstancias excepcionales, si se puede demostrar claramente que esta posesión no constituye control. También existe control cuando la controladora posee la mitad o menos del poder de voto de una entidad, pero tiene: • Poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversores. • Poder para dirigir las políticas financieras y de operación de la entidad, según una disposición legal o estatutaria o un acuerdo.
• Poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente, y la entidad esté controlada por éste; o, • Poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente y la entidad esté controlada por éste.
Control es el poder para dirigir las polí tcas financieras y de operación de una entdad, con el fin de obtener beneficios de sus actvidades
CONTROL DE UNA O MAS :
c) Cuando la contraparte califique como su Asociada Una Asociada es una entidad, sobre las que el inversor posee influencia significativa, y no es una subsidiaria ni constituye una participación en un negocio en conjunto. Para estos efectos, debe considerarse que “Influencia Significativa” es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto de tales políticas. La normatividad contable presume que existe Influencia Significativa, si un
INVERSOR ΈEMPRESAΉ
b) Cuando la contraparte califique como su Subsidiaria Una subsidiaria es una entidad que es controlada por una matriz. Para determinar este control, se deben considerar los criterios señalados en el punto anterior. El siguiente gráfico nos puede dar las pautas para entender mejor estos conceptos:
Existe control cuando posee directa o indirectamente a través de subsidiarias, más de la mitad del poder de voto de una entdad
inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través subsidiarias), el 20% o más del poder de voto en la asociada, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. No obstante, si un inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20% del poder de voto en la asociada, se supone que no existe Influencia Significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia existe.
Entdad, sobre la que el inversor posee influencia significatva, y no es una subsidiaria ni consttuye una partcipación en un negocio en conjunto ASOCIADA
POSEE “INFLUENCIA SIGNIFICATIVA”
PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD En ese sentido, habiendo verificado cada uno de los supuestos que configuran entidades relacionadas, es preciso verificar si las entidades “ATM INVERSIONES” S.A.C. y “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C. califican como tales. Para tal efecto, debemos considerar que si “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C. participa con el 95% del capital de la empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C., la misma calificará como la Matriz de esta última, pues cuenta con el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de la entidad. A su vez, como “ATM INVERSIONES” S.A.C. es controlada por “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C., ésta calificará como su subsidiaria. El siguiente gráfico ayudará a entender la relación entre ambas:
"DISTRIBUIDORA SAN LUIS S.A.C" CONTROLA A:
“ATM INVERS IONES” S.A.C.
De ser así, y considerando que la empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C. califica como subsidiaria de la empresa “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C., la operación de venta deberá registrase la siguiente forma: XX 13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – RELACIONADAS 131 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1312 Emitdas en cartera 13121 Matriz 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70112 Relacionadas x/x Por la venta de mercaderías a la empresa “DISTRIBUIDORA SAN LUIS” S.A.C. (empresa relacionada). XX
32
59,000
ASESOR EMPRESARIAL
9,000
50,000
XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69112 Relacionadas 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la determinación del Costo de Ventas de las mercaderías vendidas. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes 1041 Cuentas corrientes operatvas 13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – RELACIONADAS 131 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1312 Emitdas en cartera 13121 Matriz x/x Por la cobranza efectuada a la empresa “DISTRIBUIDORA SAN LUÍS” S.A.C. (empresa relacionada). XX
35,000
35,000
59,000
59,000
20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destno de las mercaderías manufacturadas XX 43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – RELACIONADAS 431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4312 Emitdas 43122 Subsidiarias 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación a la empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C. XX
50,000
50,000
59,000
59,000
CASO Nº 2 OPERACIÓN ENTRE ASOCIADAS
La empresa “INVERSIONES OMB” IMPORTANTE S.A.C. ha efectuado un préstamo de En el caso planteado, el registro contable S/. 500,000 a la empresa “AGROINque deberá realizar la empresa “DISTRI- DUSTRIAS SANTA LAURA” S.A.C. el BUIDORA SAN LUÍS” S.A.C. (matriz de cual será devuelto en un plazo de 6 la empresa “ATM INVERSIONES” S.A.C.) meses. Sobre el particular, nos con sultan acerca de la contabilización es el siguiente: de esta operación, considerando que XX la primera empresa (“INVERSIONES 60 COMPRAS 50,000 OMB” S.A.C.) participa en el patri601 Mercaderías monio de la segunda (“AGROINDUS6011 Mercaderías manufacturadas TRIAS SANTA LAURA” S.A.C.) con el 40 TRIBUTOS, CONTRAPRES 25% del capital. TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES SOLUCIÓN: Y DE SALUD POR PAGAR 9,000 A fin de contabilizar la operación que 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a nos comenta la empresa “INVERSIONES las Ventas OMB” S.A.C. debemos determinar la re40111 IGV – Cuenta Propia lación que existe entre ésta y la empre43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – RELACIONADAS 59,000 sa “AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA” 431 Facturas, boletas y S.A.C. En efecto, de tal determinación otros comprobantes dependerán las cuentas que se utilizapor pagar rán para el registro contable. 4312 Emitdas 43122 Subsidiarias Así, si la empresa “INVERSIONES OMB” x/x Por la adquisición de las mercaderías manufactuS.A.C. es poseedora del 25% del capital radas a la empresa “ATM de la empresa “AGROINDUSTRIAS SANINVERSIONES” S.A.C. (emTA LAURA” S.A.C., esta última calificará presa relacionada) como su asociada. XX
“INVERSIONES OMB” S.A.C. ΈINVERSORΉ
“AGROINDUSTRIAS S ANTA LAURA” S.A.C ΈASOCIADAΉ
POSEE “INFLUENCIA SIGNIFICATIVA”
SECCIÓN CONTABILIDAD De ser así, el préstamo que realizó la empresa “INVERSIONES OMB” S.A.C. se registrará contablemente de la siguiente forma: XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – RELACIONADAS 171 Préstamos 1712 Sin garan a 17123 Asociadas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo en efectvo realizado a favor de “AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA” S.A.C. XX
500,000
500,000
En todo caso, en el caso de la empresa que recibe el dinero en calidad de préstamo (“AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA” S.A.C.), la misma registrará la operación de la siguiente forma: XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – RELACIONADAS 471 Préstamos 4713 Asociadas x/x Por el préstamo en efec tvo recibido de “INVERSIONES OMB” S.A.C. XX
500,000
500,000
CASO Nº 3 OPERACIÓN ENTRE EMPRESAS RELACIONADAS
entidades, en este último caso, en tanto éstas califiquen como relacionadas. Sobre el particular, es pertinente considerar que aun cuando el PCGE no ha definido qué entidades se incluyen dentro del concepto “otros”, creemos que en éste, es razonable incluir operaciones realizadas con entidades que no lleguen a calificar en estricto como matriz, subsidiarias o asociadas, pero que evidencian una relación económica. Tal es el caso de operaciones entre Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada cuya propiedad pertenece a una sola persona. De ser así, el préstamo que realizó la empresa “IMPORTACIONES ALFARO” E.I.R.L. a favor de la empresa “DISTRIBUCIONES ALFARO” E.I.R.L. debería registrarse contablemente de la siguiente forma: XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – RELACIONADAS 1’000,000 171 Préstamos 1712 Sin garan a 17125 Otros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1’000,000 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo en efectvo realizado a favor de “DISTRIBUCIONES ALFARO” E.I.R.L. XX
En todo caso, tratándose de la empresa que recibe el dinero en calidad de préstamo (“DISTRIBUCIONES ALFARO” E.I.R.L.), la misma registrará la operación de la siguiente forma:
a esta operación, el contador de la primera empresa nos pide ayuda para su contabilización. Se sabe que el Sr. Julio Santibáñez Correa es pro pietario del 40% de las acciones de la persona jurídica. SOLUCIÓN: Antes de desarrollar el caso expuesto, creemos necesario observar el siguiente gráfico para comprender mejor la situación planteada: Empresa uni“IMPORTACIONES Préstamo de personal “JULIO HNOS SANTIBA- S/. 500,000 SANTIBAÑEZ ÑEZ” S.A.C. CORREA”
Siendo esto así, la empresa “IMPORTACIONES HNOS SANTIBAÑEZ” S.A.C. debería registrar de la siguiente forma, el préstamo recibido de la empresa unipersonal “JULIO SANTIBAÑEZ CORREA”: XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – RELACIONADAS 471 Préstamos 4715 Otras x/x Por el préstamo en efec tvo recibido de la empresa unipersonal “JULIO SANTIBAÑEZ CORREA”. XX
500,000
500,000
En todo caso, la empresa unipersonal “JULIO SANTIBAÑEZ CORREA” debería registrar el préstamo efectuado de la siguiente manera:
XX
La empresa “IMPORTACIONES ALFA- 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1’000,000 RO” E.I.R.L. ha efectuado un présta104 Cuentas corrientes mo sin garantía de S/. 1’000,000 a en insttuciones la empresa “DISTRIBUCIONES ALfinancieras FARO” E.I.R.L. En relación a esta 1041 Cuentas corrientes operatvas operación, el contador de la prime47 CUENTAS POR PAGAR ra empresa nos pide ayuda para su DIVERSAS – RELACIONADAS 1’000,0 00 contabilización. Se sabe que ambas 471 Préstamos 4715 Otras empresas son propiedad del Sr. Juan x/x Por el préstamo en efec t Alfaro Aliaga. vo recibido de “IMPORTACIONES ALFARO” E.I.R.L. SOLUCIÓN: XX Tal como se desprende de los casos anteriores, el Plan Contable General CASO Nº 4 Empresarial (PCGE) ha incluido deterOPERACIÓN ENTRE OTRAS minadas cuentas para identificar opeEMPRESAS RELACIONADAS raciones entre empresas relacionadas, ya sea que se deriven de la compra venta, préstamos, entre otras. Para ello, La empresa “IMPORTACIONES HNOS ha establecido dentro de esas cuentas, SANTIBAÑEZ” S.A.C. ha recibido un códigos específicos para identificar ope- préstamo sin garantía de S/. 500,000 raciones realizadas con una matriz, una de la empresa unipersonal “JULIO subsidiaria, una asociada, o con otras SANTIBAÑEZ CORREA”. En relación
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – RELACIONADAS 171 Préstamos 1712 Sin garan a 17125 Otros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo en efec tvo realizado a favor de la empresa “IMPORTACIONES HNOS SANTIBAÑEZ” S.A.C XX
500,000
500,000
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuentas del Elemento 9: Contabilidad Analítica de Explotación 1. DEFINICIÓN Las cuentas del elemento 9 comprenden la contabilidad analítica de explotación, que muestra los costos de producción y los gastos por función. Respecto de los primeros, podríamos afirmar que la acumulación de costos de producción (manufactura) de bienes y servicios, permite el costeo de los mismos para su incorporación en los activos correspondientes. Así, las cuentas de este elemento referidas al costo de producción, representan cuentas de transición hasta la culminación del proceso productivo o el cierre del período, en que se incorporan en el activo que corresponda. En lo que hace a los gastos por función, las cuentas de gastos por naturaleza 62 Gastos de personal, directores y gerentes; 63 Gastos de servicios prestados por terceros; 64 Gastos por tributos; 65 Otros gastos de gestión; y 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones, se trasladan a cuentas de acumulación por función, de acuerdo con la presentación que resulte más adecuada a las actividades de cada empresa, y de acuerdo con requerimiento de organismos supervisores, en los que les sea aplicable. En todo caso, una presentación mínima por función, incluye, sin limitarse, a los gastos de administración y gastos de venta o comercialización. Otras categorías de función que pueden ser acumuladas en esta cuenta son las de: • Investigación y desarrollo a que se refiere específicamente la NIC 38 – Intangibles. • Gestión medioambiental y • Proyectos. Para estos efectos, es importante mencionar que en la cuenta 65 se ha incorporado una subcuenta para gestión medioambiental con el propósito de facilitar la acumulación por naturaleza de este tipo de gastos, en tanto otras categorías de gasto pudieran no ser suficientes para cubrir todos los tipos de gasto a realizar en esa función.
2. NOMENCLATURA El Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha dejado a criterio de las 34
ASESOR EMPRESARIAL
empresas el uso de las cuentas de este elemento con el objetivo que cubran las necesidades de información de sus costos de producción y gastos por función. No obstante lo señalado, consideramos conveniente establecer a modo de ejemplo, un listado de códigos que podrían servir de guía, el cual no es limitativo sino que podrá ser modificado, reestructurado y mejorado por cada empresa en particular, de acuerdo a sus necesidades. Así tenemos: 90 Costo de Producción 901 Materia prima 9011 Producto “X” 9012 Productos “Y” 9013 Producto “Z” 902 Mano de obra 9021 Remuneraciones 9022 Otras remuneraciones 9023 Capacitación 9024 Seguridad y previsión social 9025 Beneficios sociales de los trabajadores 903 Gastos indirectos de fabricación 9031 Suministros 9032 Depreciación 9033 Otros 91 Costo de servicios 911 Mano de obra 9111 Remuneraciones 9112 Otras remuneraciones 9113 Capacitación 9114 Seguridad y previsión social 9115 Beneficios sociales de los trabajadores 912 Otros 9121 Suministros 9122 Depreciación 9123 Otros 94 Gastos Administrativos 941 Gastos de personal, directores y gerentes 9411 Remuneraciones 9412 Otras remuneraciones 9413 Indemnizaciones al personal 9414 Capacitación 9415 Atención al personal 9416 Gerentes 9417 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 9418 Retribuciones al directorio 9419 Beneficios sociales de los trabajadores 942 Gastos de servicios prestados por terceros 9421 Transporte, correos y gastos de viaje
9422 9423 9424 9425 9426
Asesoría y consultoría Mantenimiento y reparaciones Alquileres Servicios básicos Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 9427 Servicios de contratistas 9428 Otros servicios prestados por terceros 943 Gastos por tributos 9431 Gobierno central 9432 Gobierno regional 9433 Gobierno local 9434 Otros gastos por tributos 944 Otros gastos de gestión 9441 Seguros 9442 Regalías 9443 Suscripciones 9444 Licencias y derechos de vigencia 9445 Suministros 9446 Otros gastos de gestión 945 Valuación y deterioro de activos y provisiones 9451 Depreciación 9452 Amortización de intangibles 9453 Valuación de activos 9454 Deterioro del valor de activos 9455 Provisiones 95 Gastos de ventas 951 Gastos de personal, directores y gerentes 9511 Remuneraciones 9512 Otras remuneraciones 9513 Indemnizaciones al personal 9514 Capacitación 9515 Atención al personal 9516 Gerentes 9517 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 9518 Retribuciones al directorio 9519 Beneficios sociales de los trabajadores 952 Gastos de servicios prestados por terceros 9521 Transporte, correos y gasto de viaje 9522 Asesoría y consultoría 9523 Mantenimiento y reparaciones 9524 Alquileres 9525 Servicios básicos 9526 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 9527 Servicios de contratistas 9528 Otros servicios prestados por terceros 953 Gastos por tributos 9531 Gobierno central 9532 Gobierno regional 9533 Gobierno local 9534 Otros gastos por tributos
SECCIÓN CONTABILIDAD 954 9541 9542 9543 9544 9545 9546 955 9551 9552 9553 9554 9555
Otros gastos de gestión Seguros Regalías Suscripciones Licencias y derechos de vigencia Suministros Otros gastos de gestión Valuación y deterioro de activos y provisiones Depreciación Amortización de intangibles Valuación de activos Deterioro del valor de activos Provisiones
3. LAS CUENTAS 66 Y 67 ¿TIENEN DESTINO? Los gastos acumulados en las cuentas: 66 Pérdida por medición de activos no financieros al valor razonable y 67 Gastos financieros, no requieren una acumulación por función, sino más bien, en diversos casos, una presentación en líneas separadas, después del resultado de operación y antes del resultado antes de participaciones e impuestos.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 COSTO DE SERVICIOS La empresa “MANTENIMIENTO Y REPARACIONES INDUSTRIALES” S.A.C. ha recibido una Orden de Servicio del Ministerio de Salud para realizar el mantenimiento de las calderas de un Hospital de su jurisdicción. El valor del servicio es de S/. 50,000 más IGV. En relación a este servicio, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar contablemente tanto el ingreso como los costos incurridos por este servicio. Considerar lo siguiente: a) Se han adquirido suministros por S/. 15,000 más IGV. b) Se han consumido los suministros adquiridos (S/. 15,000). c) Se reconocen remuneraciones al personal vinculado con la prestación de servicios por S/. 10,000. d) Las maquinarias y equipos utilizados en la prestación de los servicios tienen un valor de S/. 80,000 y una vida útil de 10 años.
SOLUCIÓN: A efectos de registrar contablemente las operaciones que nos señala la empresa “MANTENIMIENTO Y REPARACIONES INDUSTRIALES” S.A.C. es preciso considerar los siguientes registros contables:
a) Adquisición de suministros
b) Consumo de los suministros
La adquisición de los suministros se registra de la siguiente forma: DETALLE
IMPORTE
Valor de adquisición
S/. 15,000
IGV (18%)
S/. 2,700
Total
S/. 17,700
XX 60 COMPRAS
Fecha
603
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros
15,000
15,000
28.04.2012 Consumo
15,000
XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
15,000
00
613
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares
2,700
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
17,700
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la adquisición de suministros para la prestación del servicio.
XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
Kardex Suministros* Movimientos en Detalle Nuevos Soles Ingresos Salidas Saldo
20.04.2012 Compra
15,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
El consumo de los suministros implica una disminución de la cuenta de existencias, por ello realizamos el siguiente registro:
15,000
251 Materiales auxiliares x/x Por el consumo de los materiales auxiliares.
XX 91 COSTO DE SERVICIOS
15,000
912 Otros 9121 Suministros
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
15,000
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destno del consumo de los suministros.
15,000
XX
252 Suministros 2524 Otros suministros
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
15,000
613
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso al almacén de los suministros.
XX
c) Cargas del personal Para realizar el registro de las remuneraciones del personal que estuvo directamente vinculado con la prestación del servicio, debemos considerar todos los beneficios que les corresponden a estas personas:
BENEFICIOS SOCIALES TOTAL TOTAL NETO A TOTAL ESSALUD TOTAL COSTO GRATIFICAONP IR 5ª DESCTOS. PAGAR CTS VACACIONES BENEFICIOS DE LA PLANILLA 9% CIONES PLANILLA 10,000
1,300
00
1,300
XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
8,700
900
14,372
411
Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 8,700 4114 Gratficaciones por
833
XX 91 COSTO DE SERVICIOS
3,472
14,372
14,372
911
2,200
403 Insttuciones Públicas 4031 Essalud 900 4032 ONP 1,300
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
972
pagar 1,667 4115 Vacaciones por pagar 833 415 Beneficios sociales de los trabajadores 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 972 x/x Por la planilla de remuneraciones del personal vinculado con la prestación de los servicios.
621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios 10,000 6214 Gratficaciones 1,6 67 6215 Vacaciones 833 627 Seguridad y previsión social 6271 Régimen de prestaciones de salud 900 629 Beneficios sociales de los trabajadores 6291 Compensación por Tiempo de Servicios 972
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,667
Mano de obra 9111 Remuneraciones 12,500 9114 Seguridad y previsión social 900 9115 Beneficios sociales trabajadores 972
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
14,372
791
12,172
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destno de la planilla de remuneraciones.
XX * Para efectos prácticos, sólo se está considerando los movimientos monetarios, más no los movimientos en unidades.
PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
411 4111 4114 4115 415 4151
Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitdas en cartera
2,200
12,172
IMPORTE
Consumo de los suministros
15,000
Sueldos y beneficios sociales
14,372
Depreciación de la maquinaria
d) Reconocimiento de la depreciación Para reconocer la depreciación que afectó la prestación del servicio, realizamos lo siguiente: DETALLE
IMPORTE
Valor de las Maquinarias y equipos
S/. 80,000
Depreciación anual (vida útl 10 años)
S/. 8,000
Depreciación mensual (S/. 8,000/12)
S/.
667
667
Total Costo de Producción
667
391
Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo x/x Por la depreciación de la maquinaria y equipo de explotación.
667
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno de la depreciación que afecta la prestación del servicio.
XX
e) Reconocimiento de la prestación de los servicios Finalmente, reconocemos el ingreso por la prestación del servicio, para lo cual realizamos lo siguiente:
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago del Impuesto a la Renta de cuarta categoría retenido.
XX
Se recibe y se paga el Recibo por Honorarios Nº 001-204 del contador de la empresa por un valor de S/. 2,800, efectuándose la retención correspondiente. Nos piden ayuda para registrar esta operación.
40 TRIBUTOS POR PAGAR
280
2,520
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
2,520
469
Otras cuentas por pagar x/x Por el reconocimiento de los honorarios del contador de la empresa.
2,800 2,800
XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469
2,520
Otras cuentas por pagar
2,520
104 Cuentas corrientes x/x Por la cancelación de los honorarios profesionales.
XX 40 TRIBUTOS POR PAGAR
280
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta
10 CAJA Y BANCOS
280
104 Cuentas corrientes x/x Por el pago del Impuesto a la Renta de cuarta categoría retenido.
2,800
Gastos de servicios prestados por terceros 9422 Asesoría y consultoría
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destno de los honorarios del contador de la empresa.
280
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta
10 CAJA Y BANCOS
942
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
2,800
Honorarios, comisiones y corretajes
x/x Por el destno de los honorarios del contador de la empresa.
424 Honorarios por pagar x/x Por el reconocimiento de los honorarios del contador de la empresa.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
632
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS
632 Asesoría y consultoría 6323 Auditoría y contable
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
280
104
XX 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
912 Otros 9122 Depreciación
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
CASO Nº 2 RECONOCIMIENTO DE HONORARIOS PROFESIONALES
2,800
280
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría
• Según el PCGR
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría
667
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
30,039
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación de los honorarios profesionales
667
SOLUCIÓN • Según el PCGE
681 Depreciación 6814 Depreciación de Inmuebles, maquinaria y Equipo – costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación
ASESOR EMPRESARIAL
Como se observa de lo anterior, para la prestación del servicio de mantenimiento, la empresa “MANTENIMIENTO Y REPARACIONES INDUSTRIALES” S.A.C. ha incurrido en los siguientes costos: DETALLE
XX
36
50,000
XX
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación de los tributos a las remuneraciones y de los sueldos netos del mes.
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
9,000
704 Servicios 7041 Terceros x/x Por el servicio de mantenimiento prestado.
104
2,520
104
70 VENTAS
14,372
2,520
Honorarios por pagar
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
XX 91 COSTO DE SERVICIOS
424
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Remuneraciones por pagar Sueldos y salarios por pagar 8,700 Gratficaciones por pagar 1,667 Vacaciones por pagar 833 Beneficios sociales de los trabajadores Compensación por Tiempo de Servicios 972
XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
59,000
121
403 Insttuciones Públicas 4031 Essalud 900 4032 ONP 1,300
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
XX 2,800
791
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboración - Primera Parte............................................ 27
PRÁCTICA CONTABLE • Tratamiento de las Inversiones en Asociadas de acuerdo a las NIIF para las PYMES ..................................... 31 • Tratamiento de las Propiedades de Inversión de acuerdo a las NIIF para las PYMES..................................... 33
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Dinámica de las Cuentas de Orden ........................................................................................................... 35
Informe Contable Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboración - Primera Parte -
1. ESTADOS FINANCIEROS Antes de desarrollar el tema de este informe consideramos conveniente definir los Estados Financieros. Ello resulta fundamental para entender el tema en desarrollo. Así, podríamos afirmar que los Estados Financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de la entidad, cuyo objetivo es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas, mostrando los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se les ha confiado. Para cumplir con este objetivo, los Estados Financieros suministran información acerca de los siguientes elementos de la entidad: a) Activos, Pasivos y Patrimonio neto (a través del Estado de Situación Financiera). d) Gastos e ingresos (a través del Estado de Resultados). e) Otros cambios en el patrimonio neto (a través del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto); y, f) Flujos de efectivo (a través del Estado de Flujos de Efectivo). Esta información, junto con la contenida en las notas es de suma importancia para la empresa, pues ayudará a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros y, en particular, la distribución temporal y el grado de certidumbre de los mismos.
2. ESTADOS FINANCIEROS PRO YECTADOS Como se ha señalado en el punto anterior, los Estados Financieros muestran la situación económica financiera de la empresa, a una fecha dada, resultado de una serie de sucesos pasados. Siendo ello así, si bien estos documentos brindan información relevante, poca información brinda sobre lo que podría suceder en la empresa en el futuro. Bajo ese contexto, y a fin de cubrir ese vacío, surgen los Estados Financieros Proyectados, los cuales pueden definirse como la proyección de las partidas que forman parte de un Estado Financiero, plasmados en el Estado de Resultados y en el Estado de Situación Financiera, pero presentados a una fecha futura. Es importante mencionar que para la elaboración de Estados Financieros Proyectados, se toman como base, diversos supuestos, cálculos o estimaciones, los cuales deben ser merituados y evaluados por la Gerencia de la empresa.
3. BASE PARA ELABORAR ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Como toda proyección, los Estados Financieros Proyectados se elaboran en base a estimados, proyecciones o presupuestos, los cuales deben realizarse tomando en consideración el conocimiento del negocio y las pautas que la gerencia espera lograr. En relación a ello, podríamos advertir que la base para elaborar los Estados Financieros Proyectados son los diversos presupuestos elaborados internamente en la empresa, como por ejemplo, el
presupuesto de ventas, de cobranzas, de caja, de producción, entre otros. Con esta información, se elaborarán tanto el Estado de Situación Financiera y el Estado de Resultados Proyectados.
4. RAZONES PARA LA ELABORACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Existen diversas razones para elaborar los Estados Financieros Proyectados. Estas razones son de orden financiero, económico, entre otras. No obstante lo anterior, creemos que la principal razón se fundamenta en que los mismos nos pueden brindar información acerca de los probables resultados y condiciones financieras de la empresa en el futuro. Ello permitirá a la gerencia conocer mejor la eficacia y la flexibilidad de la empresa y asimismo determinar las necesidades a futuro. Lo anterior nos lleva a concluir que los Estados Financieros Proyectados tienen una gran importancia porque se constituirán en el marco económico-financiero de referencia, del cual se va guiar la empresa.
5. VENTAJAS DE LA ELABORACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Las ventajas que se derivan de la elaboración de Estados Financieros Proyectados podemos resumirlas en las siguientes: • Estiman los futuros activos, pasivos y patrimonio neto de una empresa así como las futuras ganancias y pérdidas en el siguiente período económico. Si no fuera por estas proyecciones, no
SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD se podrían tomar ciertas decisiones 7. CRITERIOS PARA ELABORAR ES8. CARACTERÍSTICAS DE LOS ESo medidas financieras y económicas TADOS FINANCIEROS PROYECTADOS FINANCIEROS PROYECcon anticipación. Ello significa que al TADOS TADOS elaborar los Estados Financieros Proyectados se evita ser sorprendido con A continuación, se presenta una serie de Las características de los Estados Finanalguna baja de las utilidades o caer criterios para elaborar Estados Financie- cieros Proyectados se pueden resumir en las siguientes: en pérdidas que pondrían en peligro ros Proyectados: el futuro de la empresa. a) Se deben basar en estimaciones a) Es un proceso secuencial objetivas Porque para llegar a realizarlos, se tie• Ayudan a planear la situación fine que seguir una serie de secuencias. nanciera de cualquier empresa a un Esto significa que las proyecciones o mediano plazo, antes que los hechos estimaciones que se consideren de- b) Parte de un dato histórico ocurran. Asimismo permiten analizar ben ser los más racionales posibles. Porque toma como base el año actual, el efecto de diversas decisiones poEs decir considerar variables que sean proyectándolo a un futuro, de acuerdo líticas respecto a la futura posición posibles de lograr y no sobre las que a las necesidades de la empresa. financiera de la empresa. podrían ocurrir de manera eventual. c) Es una estimación • Con ellos, el gerente financiero pue- b) Deben ser flexibles Porque se basa en cálculos estimados de verificar si se está cumpliendo con Un Presupuesto no puede ser ríde transacciones que aún no se realilos objetivos trazados por la empregido, sino todo lo contrario, debe zan. sa. ser flexible. Esto significa que como toda proyección o estimación, pue9. PRESUPUESTOS QUE COM• Permiten determinar las condiciones den surgir elementos que obliguen a PRENDEN LOS ESTADOS FIfuturas de las operaciones de la emmodificar los supuestos inicialmente NANCIEROS PROYECTADOS presa. considerados, los cuales deberían ser a) Presupuesto de ventas y cobranzas • Facilitan el mejoramiento de la imaincorporados al presupuesto. gen de la empresa ante instituciones El Presupuesto de Ventas y de Coc) Se debe considerar la opinión de todos financieras y proveedores. branzas comprende la proyección Al elaborar un presupuesto financiede los ingresos que espera obtener • Pueden ser elaborados tanto en emro, es muy importante considerar la la empresa en el período de estudio. presas en funcionamiento o en etapa participación de todos los involucraComprende básicamente la proyecde expansión. dos en el negocio, desde la Gerención de las ventas a efectuar, tanto • El uso gerencial que se da a los Estacia, pasando por el Contador hasta aquellas que correspondan a operados Financieros Proyectados posibiel Jefe de Producción. Ello nos permiciones al contado o al crédito. lita que se proyecte las condiciones tirá obtener información más fiable. Por ejemplo, la empresa “LOS JAZfuturas de una empresa, para así for- d) Deben referirse a un período esMINES” S.A.C. desea realizar su Premular una política de negocios. pecífico supuesto de Ventas del 2012, para La elaboración de un presupuesto lo cual su departamento de ventas, 6. DESVENTAJAS PARA LA ELABOdebe efectuarse en base a un períoproyecta tener las ventas que se RACIÓN DE ESTADOS FINANdo específico y concreto y no a un muestran en el cuadro siguiente, de CIEROS PROYECTADOS período indefinido. las cuales el 60% corresponden a Al igual que las ventajas antes señala- e) Deben ser permanentemente evaoperaciones al contado, en tanto que das, existen algunas desventajas de los el 40% restante corresponde a opeluados Estados Financieros Proyectados. Éstas raciones al crédito. De éstas, el 50% Todo presupuesto debe ser sometido podrían resumirse en las siguientes: se cobran en el mismo mes, mientras a constantes evaluaciones, sobre su • Se basan en estimaciones y no en que el otro 50% se cobran durante el cumplimiento o no, ya que ello perdatos reales, ello puede prestarse a mes siguiente. mitirá tomar medidas correctivas a proyecciones en exceso o en defecto, En ese sentido, tomando en cuenta efecto de lograr los objetivos trazaperjudicando el análisis. estos supuestos, el referido departados. Un presupuesto no sujeto a con• Están sujetos a variaciones imprevismento ha elaborado el siguiente Pretrol no ayuda a la gerencia a tomar tas. En efecto, el hecho de trabajarse supuesto de Ventas: decisiones eficientes. con supuestos hace que en el desaPRESUPUESTO DE VENTAS 2012 rrollo del presupuesto se presenten Total Ventas al Ventas al Crédito Total Cobransituaciones imprevistas que varían los Detalle Ventas Contado zas Ventas Cobranzas resultados inicialmente estimados. (A) B=(60% de A) C=(40% de A) E=B+D (D) 280,000 168,000 112, 000 56, 000 224,000 • Deben ser publicitados para su eje- Enero 2012 Febrero 2012 300,000 180,000 120,000 116,000 296,000 cución efectiva. Para una ejecución 3 80 ,0 00 22 8, 00 0 1 52 ,0 00 1 36 ,0 00 3 64 ,0 00 eficiente del presupuesto, los involu- M arzo 2 01 2 Abril 2012 400,000 240,000 160, 000 156,000 396,000 crados deben conocerlo, y ejecutarlo Mayo 2012 280,000 168,000 112, 000 136,000 304,000 de manera coordinada, pues de no Junio 2012 300,000 180,000 120, 000 116,000 296,000 ser así, no se lograrían los objetivos Julio 2012 350,000 210,000 140, 000 130,000 340,000 propuestos. A gos to 2 012 4 00 ,0 00 24 0, 00 0 1 60 ,0 00 1 50 ,0 00 3 90 ,0 00 Ɵembre 2012 450,000 270,000 180,000 170,000 440,000 • Requieren de un compromiso por Se Octubre 2012 380,000 228,000 152,000 166,000 394,000 parte de los ejecutores, para que no Noviembre 2012 350,000 210,000 140,000 146,000 356,000 existan variaciones constantes. Diciembre 2012 300,000 180,000 120,000 130,000 310,000 Total 28
ASESOR EMPRESARIAL
4,170,000
2,502,000
1,668,000
1,608,000
4,110,000
SECCIÓN CONTABILIDAD b) Presupuesto de Otros Ingresos Este presupuesto dependerá si se proyecta que la empresa perciba ingresos provenientes de operaciones eventuales, como por ejemplo de la venta de activos fijos, intangibles, acciones, entre otros. Podría incluir además los ingresos que se espera recibir por el acogimiento a determinados incentivos tributarios como el Drawback, Saldo a favor del exportador, entre otros. El siguiente esquema muestra la forma de elaborar un Presupuesto de Otros Ingresos: PRESUPUESTO DE OTROS INGRESOS Venta Activos Fijos
Detalle
-
Febrero 2012
-
Marzo 2012
350,000
350,000
Abril 2012
-
Mayo 2012 Junio 2012
-
Julio 2012
200,000
200,000
Agosto 2012
-
SeƟembre 2012
-
Octubre 2012
-
Noviembre 2012
10,000
Diciembre 2012 Total
550,000
-
10,000
5,200
5,200
5,200
565,200
PRESUPUESTO DE COMPRAS Compras al Crédito Total Compras al Compras Contado Compras Pagos (A) B=(50% de A) C=(50% de A) (D)
Total pagos efectuados E=B+D
Junio 2012
300,000
150,000
150,000
146,250
296,250
Julio 2012
280,000
140,000
140,000
145,000
285,000
Agosto 2012
350,000
175,000
175,000
157,500
332,500
SeƟembre 2012
260,000
130,000
130,000
152,500
282,500
Octubre 2012
250,000
125,000
125,000
127,500
252,500
300,000
150,000
150,000
137,500
287,500
350,000
175,000
175,000
162,500
337,500
3,297,500
1,648,750
1,648,750 1,561,250
3,210,000
d) Presupuesto de Remuneraciones por pagar Este presupuesto comprende los gastos que realizará la empresa por su personal. Para estos efectos, primero se elabora la Planilla de Remuneraciones Proyectada para después en base a esa información, realizar el Presupuesto del Personal y de los tributos que afectarán dicha planilla. A continuación, se muestra el esquema que tiene este presupuesto: 1º Elaboramos la Planilla de Remuneraciones Proyectada PLANILLA DE REMUNERACIONES PROYECTADA 2012
Enero 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Febrero 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Marzo 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Abril 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Mayo 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Junio 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Julio 2012
50,000
104,500
6,500
98,000
4,500
11,000
Agosto 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
54,500
SeƟembre 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Octubre 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Noviembre 2012
50,000
50,000
6,500
43,500
4,500
11,000
Diciembre 2012
50,000
104,500
6,500
98,000
4,500
11,000
709,000 78,000 631,000 54,000
132,000
Total
54,500
600,000 109,000
2º Con la información de la Planilla de Remuneraciones Proyectada elaboramos el efecto que tendrá ésta sobre el Flujo de Caja de la empresa. Así: PRESUPUESTO DE PERSONAL Y DE CONTRIBUCIONES POR PAGAR Detalle Sueldos a pagar Contribuciones por pagar Enero 2012
43,500
Febrero 2012
43,500
11,000
Marzo 2012
43,500
11,000
Abril 2012
43,500
11,000
Mayo 2012
43,500
11,000
Junio 2012
43,500
11,000
Julio 2012
98,000
11,000
Agosto 2012
43,500
11,000 11,000 11,000
253,125
Noviembre 2012
43,500
11,000
223,125
Diciembre 2012
56,250
168,750
Febrero 2012
262,500
131,250
131,250
121,875
Marzo 2012
210,000
105,000
105,000
118,125 108,750
Sueldo Gratifi- Total ONP Neto a Essa- Total del mes cación sueldos 13% pagar lud Tributos
43,500
112,500
112,500
270,000
43,500
112,500
112,500
127,500
Octubre 2012
225,000
225,000
142,500
SeƟembre 2012 Enero 2012
Abril 2012
142,500
10,000
c) Presupuesto de Compras El Presupuesto de Compras y de Pagos comprende la proyección de las compras, tanto de mercaderías, materias primas, suministros diversos, entre otros, al crédito como al contado, que requiere efectuar la empresa, de acuerdo a lo establecido en el Presupuesto de Ventas. Ello significa que debe existir una relación estrecha entre el Presupuesto de Ventas con el Presupuesto de Compras. Esto es así, pues si pretendemos vender 10 unidades de determinado producto, debemos comprar 10 unidades del mismo producto como mínimo. Por ejemplo, imaginemos que la empresa “LOS JAZMINES” S.A.C. desea realizar su Presupuesto de Compras, para lo cual su departamento de compras, en base a lo establecido por el departamento de ventas, proyecta tener las compras que se muestran, de las cuales, el 50% corresponden a operaciones al contado, en tanto que el 50% restante corresponde a operaciones al crédito. De éstas, el 50% se pagan en el mismo mes, mientras que el otro 50% se cancelan durante el siguiente mes. En ese sentido, tomando en cuenta estos supuestos, el referido departamento ha elaborado el siguiente Presupuesto de Compras:
Detalle
285,000
Total
Enero 2012
Total pagos efectuados E=B+D
Mayo 2012
Noviembre 2012 Diciembre 2012
Total Otros Ingresos
Saldo a Favor Otros Exportador Drawback Ingresos
Detalle
PRESUPUESTO DE COMPRAS Compras al Crédito Total Compras al Compras Contado Compras Pagos (A) B=(50% de A) C=(50% de A) (D)
221,250
98,000
11,000
631,000
121,000
SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD e) Presupuesto de Otros gastos El presupuesto de otros gastos comprende los gastos administrativos y de ventas propios para el funcionamiento del negocio, como por ejemplo: servicios públicos, bienes para consumo inmediato, seguros, entre otros. Siguiendo con el ejemplo de la empresa “LOS JAZMINES” S.A.C., ésta asume que los gastos que incurrirá la empresa serán de acuerdo a lo siguiente:
Mes
PRESUPUESTO DE OTROS GASTOS Servicios Útiles de Otros Públicos Seguros escritorio Gastos
Total
DETERMINACIÓN DEL IGV A PAGAR Ventas Valor IGV Venta
Detalle
Compras Valor IGV Compra
IGV Por Mes de Pagar Pago
Mayo 2012
237,288
42,712
248,305
44,695
(1,983)
Junio 2012
254,237
45,763
261,864
47,136
(1,373)
25,627 -
Julio 2012
466,102
83,898
243,220
43,780
40,119
-
Agosto 2012
338,983
61,017
302,119
54,381
6,636
36,763
SeƟembre 2012
381,356
68,644
226,695
40,805
27,839
6,636
Octubre 2012
322,034
57,966
217,797
39,203
18,763
27,839
Noviembre 2012
296,610
53,390
261,441
47,059
6,331
18,763
Diciembre 2012
254,237
45,763
304,237
54,763
(9,000)
6,331
720,000 2,870,509
516,691
203,309
212,309
Total
4,000,000
Enero 2012
3,000
500
1,200
1,500
6,200
Febrero 2012
2,000
500
2,000
1,000
5,500
Marzo 2012
4,000
500
2,500
1,500
8,500
Abril 2012
2,500
500
2,000
2,000
7,000
Mayo 2012
3,500
500
2,500
1,500
8,000
Enero 2012
237,288
Junio 2012
4,000
500
2,000
2,500
9,000
Febrero 2012
254,237
5,085
4,746
618,644
12,373
5,085
DETERMINACIÓN DE LOS P/A/C DEL IR Detalle
Ventas
P/a/c IR
Mes de pago
4,746
Julio 2012
3,500
500
1,500
1,500
7,000
Marzo 2012
Agosto 2012
3,000
500
2,000
1,000
6,500
Abril 2012
338,983
6,780
12,373
SeƟembre 2012
3,000
500
2,500
1,500
7,500
Mayo 2012
237,288
4,746
6,780
Octubre 2012
3,500
500
2,000
1,000
7,000
Junio 2012
254,237
5,085
4,746
Noviembre 2012
4,000
500
2,000
2,000
8,500
Julio 2012
466,102
9,322
5,085
Diciembre 2012
3,500
500
2,500
2,500
9,000
Agosto 2012
338,983
6,780
9,322
39,500
6,000
24,700
19,500
89,700
SeƟembre 2012
381,356
7,627
6,780
Octubre 2012
322,034
6,441
7,627
Noviembre 2012
296,610
5,932
6,441
f) Presupuesto de Tributos por Pagar Los Tributos por pagar se constituyen en un elemento importante en la elaboración de los Estados Financieros Proyectados, pues afecta el Flujo de caja del período proyectado. En este rubro se determinan los tributos que efectivamente tendrá que pagar la empresa. Comprenden básicamente el IGV por pagar, el P/A/C del Impuesto a la Renta, las Contribuciones Sociales de los Trabajadores, entre otros conceptos similares. En base a los supuestos antes desarrollados, procederemos a elaborar este presupuesto: DETERMINACIÓN DEL IGV A PAGAR Detalle Enero 2012
Ventas Valor IGV Venta 237,288
Compras Valor Compra IGV
42,712
195,932
IGV Por Mes de Pagar Pago
35,268
Mes de pago
Enero 2012
6,500
4,500
11,000
Febrero 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
Marzo 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
Abril 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
Mayo 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
Junio 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
Julio 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
4,500
11,000
11,000
11,000
11,000
7,444
Octubre 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
7,444
Noviembre 2012
6,500
4,500
11,000
11,000
Diciembre 2012
4,881
Marzo 2012
618,644
111,356
185,169
33,331
78,025
4,881
Abril 2012
338,983
61,017
196,610
35,390
25,627
78,025
Total
PRESUPUESTO CONTRIBUCIONES POR PAGAR Contr. Detalle Essalud ONP a pagar
4,500
40,881
7,444 4,881 78,025 25,627 (1,983) (1,373) 40,119 6,636 27,839 18,763
5,932 74,917
6,500
227,119
Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 SeƟembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012
5,085 80,002
6,500
45,763
Mes de pago
254,237 4,000,000
SeƟembre 2012
254,237
IGV a pagar
Total
Agosto 2012
Febrero 2012
Detalle
Diciembre 2012
Total
PRESUPUESTO DE TRIBUTOS POR PAGAR Mes de Contrib P/A/C IR pago Sociales
6,500
4,500
11,000
11,000
78,000
54,000
132,000
121,000
Mes de pago
Tributos Pagar
Mes de pago
36,763 6,636 27,839
4,746 5,085 12,373 6,780 4,746 5,085 9,322 6,780 7,627 6,441
4,746 5,085 12,373 6,780 4,746 5,085 9,322 6,780 7,627
11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000
11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000
23,190 20,966 101,398 43,407 13,763 14,712 60,441 24,416 46,466 36,204
23,190 20,966 101,398 43,407 15,746 16,085 57,085 24,416 46,466
6,331
18,763
5,932
6,441
11,000
11,000
23,263
36,204
-9,000
6,331
5,085
5,932
11,000
11,000
7,085
23,263
203,309
212,309
80,002
74,917
132,000
121,000
415,311
408,226
7,444 4,881 78,025 25,627
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del St aff de la Revista Asesor Empresarial.
30
ASESOR EMPRESARIAL
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Tratamiento de las Inversiones en Asociadas de acuerdo a las NIIF para las PYMES CASO Nº 1 APLICACIÓN DE LOS TRES MÉTODOS SEÑALADOS EN LA SECCIÓN 14 “INVERSIONES EN ASOCIADAS” El 01 de enero de 2012, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B, por un valor de S/. 300,000*. A partir de esta fecha ocurren los siguientes hechos: - Para el año finalizado el 31 de diciembre de 2012, la Entidad B reconoció una ganancia de S/. 400,000. - El 31 de diciembre de 2012, la Entidad B declaró y pagó un dividendo de S/.150,000 para el año 2012. - Al 31 de diciembre de 2012, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de S/. 425,000. Sin embargo, no hay un precio de cotización publicado para las acciones de la Entidad B. Con estos datos la Entidad A nos con sulta acerca del tratamiento contable de la inversión efectuada en B de acuerdo a la normatividad de las NIIF para las Pymes.
SOLUCIÓN: Al respecto, debemos indicar que la Sección 14 de las NIIF para las Pymes trata la contabilización de inversiones en asociadas, independientemente de que una entidad deba preparar o no estados financieros consolidados. En ese sentido, una asociada es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa, y que no es una subsidiaria ni una participación en un negocio conjunto. A su vez, la Influencia significativa implica el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas. Asimismo, si un inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del poder de voto en la asociada, se supone que tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. * Inicialmente se asume que el monto pagado por la inversión realizada coincide con el monto equivalente del valor del patrimonio de la Empresa B.
La existencia de influencia significativa por parte de un inversor se evidencia generalmente a través de una o varias de las siguientes vías (tenga en cuenta que esta lista no es exhaustiva): a) Representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada. b) Participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones. c) Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada. d) Intercambio de personal directivo; o e) Suministro de información técnica esencial. Ahora bien, para efectos de la medición contable de las inversiones, la norma indica que el inversor contabilizará todas sus inversiones en asociadas, utilizando una de las siguientes opciones: a) El modelo de costo b) El método de participación c) El modelo del valor razonable Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos métodos:
MODELO DEL COSTO
Un inversor medirá sus inversiones en asociadas, disƟntas de aquéllas para las que hay un precio de coƟzación publicado, al costo menos las pérdidas por deterioro de valor acumuladas reconocidas de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los AcƟvos. El inversor reconocerá los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.
Según el método de la par Ɵcipación, una inversión en patrimonio se reconocerá inicialmente al precio de la transacción (incluyendo los costos de transacción) y se ajustará posteriormente para reflejar la par Ɵcipación del inversor tanto en el resultado como en MÉTODO DE otro resultado integral de la asociada.
PARTICIPACIÓN
Distribuciones y otros ajustes al importe en libros.- Las distribuciones recibidas de la asociada reducirán el importe en libros de la inversión. Podrían también requerirse ajustes al importe en libros como consecuencia de cambios en el patrimonio de la asociada que surjan de par Ɵdas de otro resultado integral.
Deterioro de valor. Si hay una indicación de que se ha deteriorado el valor de una inversión en una asociada, un inversor comprobará el importe en libros completo de la inversión por deMÉTODO DE terioro de valor de acuerdo con la SecPARTICIPA- ción 27 como un acƟvo individual.
CIÓN
DisconƟnuación del método de la parƟcipación. Un inversor dejará de aplicar el método de la par Ɵcipación a parƟr de la fecha en que cese de tener una influencia significaƟva.
Cuando se reconoce una inversión en una asociada inicialmente, un inversor la medirá al precio de la transacción. El precio de transacción excluye los costos de transacción. En cada fecha sobre la que se informa, un inversor medirá sus inversiones en asociadas al valor razonable, con camMODELO bios en el valor razonable reconocidos DEL VALOR en los resultados. RAZONABLE Un inversor que use el modelo del valor razonable para las inversiones en asociadas, uƟlizará el modelo de costo para las inversiones en asociadas en las que sea imprac Ɵcable medir el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado.
Por consiguiente, con la finalidad de realizar un análisis más exhaustivo, en el desarrollo del presente caso aplicaremos los tres métodos permitidos por las NIIF para las Pymes para medir la inversión realizada por la empresa A.
a) Solución bajo el modelo del costo - En principio se debe efectuar el registro contable de la inversión realizada. - La Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de S/. 45,000 (es decir, 30% del dividendo de S/. 150,000 declarado por la Entidad B) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 2012. - Al 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de S/. 300,000 (es decir, al costo). - La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión. En este caso, no habría pérdida por deterioro, ya que el valor razonable (S/. 425,000) menos los costos de venta de la inversión supera su importe en libros (S/. 300,000). Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables:
SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD Por la inversión en la entidad B: XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS
300,000
302
Instrumentos financieros representa Ɵvos de derecho patrimonial 3022 Acciones representaƟvas de capital social - Comunes 30221 Costo
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
300,000
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por la compra de acciones de la enƟdad B.
XX
Por los dividendos declarados por la Entidad B: XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173
Intereses, regalías y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas
45,000
778
Participación en resultados de enƟdades relacionadas 7783 Participación en resultados de asociadas – Método del costo x/x Por la parƟcipación en los dividendos de la enƟdad B.
300,000
300,000
Por el reconocimiento de la participación en las utilidades de la entidad B (30% de S/. 400,000 = S/. 120,000).
45,000
17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS
120,000
302
45,000
173
Intereses, regalías y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas x/x Por la cobranza de los dividendos.
XX
Instrumentos financieros representa Ɵvos de derecho patrimonial 3022 Acciones representaƟvas de capital social - Comunes 30223 ParƟcipación patrimonial
77 INGRESOS FINANCIEROS
120,000
778
b) Solución bajo el método de participación - En principio se debe efectuar el registro contable de la inversión realizada. - La Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de S/. 120,000 (es decir, 30% de la ganancia del periodo de la Entidad B de S/. 400,000) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 2012. - Asimismo se debe reconocer los dividendos por cobrar por el importe de S/. 45,000. 32
ASESOR EMPRESARIAL
ParƟcipación en resultados de enƟdades relacionadas 7781 ParƟcipación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método de parƟcipación patrimonial. x/x Por el reconocimiento de la parƟcipación en las uƟlidades de la enƟdad B.
Intereses, regalías y dividendos
Por la cobranza de los dividendos: XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
45,000
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas
45,000
c) Solución bajo el modelo de valor razonable: - En principio se debe efectuar el registro contable de la inversión realizada. - Al determinar los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de S/. 45,000 (es decir, 30% del dividendo de S/. 150,000 declarado por la Entidad B). - Asimismo debe reconocer el incremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B de S/. 125,000 (es decir, el valor razonable de S/. 425,000 al 31 de diciembre de 2012 menos el importe en libros de S/. 300,000). - En tal sentido, al 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de S/. 425,000.
DETALLE
Por la contabilización de los dividendos a cobrar:
173
XX
CÁLCULO DEL VALOR RAZONABLE
XX
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS
Instrumentos financieros representa Ɵvos de derecho patrimonial 3022 Acciones representaƟvas de capital social - Comunes 30223 ParƟcipación patrimonial x/x Por el registro de los dividendos a cobrar.
XX
XX
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas
45,000
302
Intereses, regalías y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas x/x Por los dividendos cobrados.
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por la compra de acciones de la enƟdad B.
104
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
173
104
Por la cobranza del dividendo:
1733 Dividendos 17333 Asociadas
17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS
Instrumentos financieros representa Ɵvos de derecho patrimonial 3022 Acciones representaƟvas de capital social - Comunes 30223 ParƟcipación patrimonial
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
XX
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302
45,000
77 INGRESOS FINANCIEROS
- Al 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de S/. 375,000 (cálculo: costo de S/. 300,000 más participación de S/. 120,000 en las ganancias, menos dividendo de S/. 45,000). - La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión. En este caso, no habría pérdida por deterioro, ya que el valor razonable (S/. 425,000) menos los costos de venta de la inversión, supera su importe en libros (S/. 300,000). Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables: Por la inversión en la entidad B:
45,000
MONTOS
Inversión inicial
S/. 300,000
Valor razonable de la inversión al 31.12.2012
S/. 425,000
Incremento del valor razonable
S/. 125,000
Reconocimiento Nuevo valor contable de la inversión
INGRESO S/. 425,000
Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables:
SECCIÓN CONTABILIDAD Por la inversión en la Entidad B: XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS
300,000
y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas
77 INGRESOS FINANCIEROS
302
Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representaƟvas de capital social - Comunes 30222 Valor razonable
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
300,000
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por la compra de acciones de la enƟdad B.
ParƟcipación en resultados de enƟdades relacionadas 7784 ParƟcipación en resultados de asociadas – Método del valor razonable x/x Por la parƟcipación en los dividendos de la enƟdad B.
Por la medición de la inversión al valor razonable: XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
45,000
Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representaƟvas de capital social - Comunes 30222 Valor razonable
77 INGRESOS FINANCIEROS 45,000
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas
173
Intereses, regalías
125,000
777
104
17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS
125,000
302
Por la cobranza del dividendo:
Por los dividendos declarados por la Entidad B:
173
XX
XX
XX
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS
45,000
778
dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas x/x Por la cobranza de los dividendos.
45,000
Intereses, regalías y
Ganancia por medición de acƟvos y pasivos financieros al valor razonable 7774 Inversiones en asociadas – valor razonable x/x Por la medición al valor razonable de la inversión en B.
XX
Tratamiento de las Propiedades de Inversión de acuerdo a las NIIF para las PYMES CASO N° 2 INVERSIONES INMOBILIARIAS La empresa “DATA PLUS” S.A. se dedica a la importación y venta de productos informáticos en la ciudad de Lima, no obstante, aprovechando una oportunidad de mercado, en el mes de agosto de 2012, la em presa ha adquirido un terreno por S/. 43,500 en el distrito de Los Olivos, el cual no será utilizado, pero se mantendrá con la finalidad de que dicho activo aumente su valor en el tiempo y de esta forma, poder venderlo posteriormente generando una utilidad. En ese sentido, la empresa nos con sulta acerca del registro de dicha adquisición de acuerdo a las NIIFs para Pymes.
SOLUCIÓN: En primer término debemos indicar que la Sección 16: Propiedades de Inversión, se aplica para la contabilidad de inversiones en terrenos o edificios que cumplen la definición de propiedades de inversión, entendiéndose este concepto como las propiedades (terrenos o edificios, o partes de un edificio, o ambos) que se mantienen por el dueño o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas, y no para:
a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos, o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Para una mejor comprensión del tema, a continuación presentamos algunos ejemplos de inversiones inmobiliarias (propiedades de inversión): a)
Un terreno que se Ɵene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las ac Ɵvidades del negocio.
b)
Un terreno que se Ɵene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la en Ɵdad no haya determinado si el terreno se u Ɵlizará como propiedad ocupada por el dueño o para venderse.
c)
Un edificio que sea propiedad de la en Ɵdad y esté alquilado a través de uno o más arrendamientos operaƟvos.
d)
Un edificio que esté desocupado y se Ɵene para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos opera Ɵvos.
e)
Inmuebles que están siendo construidos o me jorados p ara su uso futuro como propi edades de inversión.
Por consiguiente, una entidad medirá las propiedades de inversión por su costo en el reconocimiento inicial, el cual, en el caso de una propiedad de inversión comprada, comprende su precio de compra y cualquier gasto directamente atribuible, tal como honorarios legales y de intermediación, impuestos por la transferencia de propiedad y otros costos de transacción. Con posterioridad a
su reconocimiento inicial, las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir de manera fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado, se medirán al valor razonable en cada fecha sobre la que se informa, reconociendo en resultados los cambios en el valor razonable. Asimismo, una entidad contabilizará todas las demás propiedades de inversión como propiedades, planta y equipo, utilizando el modelo de costo menos depreciación menos deterioro del valor, de acuerdo a lo establecido en la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo. De acuerdo a lo expuesto, en el desarrollo del caso, observamos que la adquisición efectuada por la empresa DATA PLUS S.A. califica como “propiedad de inversión” bajo los alcances de la Sección 16 de las NIIF para las Pymes. En consecuencia la entidad debe realizar los siguientes asientos contables: XX 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
43,500
311 Terrenos 3111 Urbanos 31112 Costo
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
43,500
465
Pasivos por la compra de ac Ɵvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias x/x Por la compra del terreno que califica como inversión inmobiliaria.
XX
SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
CASO N° 4 INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS AL COSTO
43,500
465
Pasivos por la compra de ac Ɵvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
43,500
104
Cuentascorrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por el pago efectuado.
XX
CASO N° 3 MEDICIÓN POSTERIOR DE INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS AL VALOR RAZONABLE Continuando con el caso anterior, el terreno adquirido por la empresa "DATA PLUS" S.A. que fue contabilizado como una inversión inmobiliaria (cuenta 31) y que se decidió medirlo al “valor ra zonable” de acuerdo a lo establecido en la Sección 16, tiene al 31.12.2012 un valor razonable de S/. 50,000. Por lo cual, con estos datos, la em presa nos consulta acerca del reconocimiento de la ganancia del valor del terreno en aplicación de la medición al valor razonable.
SOLUCIÓN: De acuerdo al método del valor razonable aplicable a las propiedades de inversión, una entidad medirá sus activos al valor razonable en cada fecha sobre la que se informa y reconocerá en los resultados (ingreso o gasto) las diferencias que se generen entre el valor contabilizado y el nuevo valor razonable. Veamos el siguiente cálculo: DETALLE
MONTOS
Valor de adquisición
S/. 43,500
Valor razonable del ac Ɵvo al 31.12.2012
S/. 50,000
En el mes de enero de 2012, la em presa "ARTESANIAS DE LUJO" S.A. dedicada a la comercialización de prendas textiles en la ciudad del Cusco, ha adquirido un predio por un monto de S/. 140,000 (valor del terreno S/. 60,000 y valor de la construcción S/. 80,000), el cual inmediatamente fue alquilado a una agencia de viajes por la suma de S/. 5,000 más IGV men suales. La empresa prevé alquilarlo por 03 años y posteriormente venderlo a un mayor valor. Asimismo, se conoce que la empresa mide dicho activo al costo, aplicando una depreciación anual del 5 %. En ese sentido, nos consultan acerca del registro de dicha adquisición de acuerdo a las NIIFs para las Pymes y al PCGE.
Nuevo valor contable del ac Ɵvo
S/. 50,000
6,500
76 GANANCIA POR LA MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 762 AcƟvo inmovilizado 7621 Inversiones inmobiliarias x/x Por la medición posterior de la inversión inmobiliaria a valor razonable.
XX 34
ASESOR EMPRESARIAL
140,000
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
140,000
465
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
5,000
754 Alquileres 7542 Edificaciones x/x Por el ing reso de alqui ler del predio correspondiente al mes de enero.
XX
c) Por la cobranza del alquiler del inmueble: XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
5,900
104
Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas
16 CUENTAS COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO Cuentas corrientes en insƟtuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operaƟvas x/x Por el pago efectuado.
5,900
168
Otras cuentas por cobrar diversas 1684 Alquileres x/x Por el cobro realizado.
XX
4,000
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
4,000
391
Depreciación acumulada 3911 Inversiones inmobiliarias 39111 Edificaciones – costo de adquisición o construcción x/x Por la contabilización de la depreciación correspondiente al Ejercicio 2012.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
140,000
941
Pasivos por la compra de ac Ɵvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias
6,500
900
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia
681 Depreciación 6811 Depreciación de inversiones inmobiliarias 68111 Costo
311 Terrenos 60,000 3111 Urbanos 31112 Costo 312 Edificaciones 80,000 3121 Edificaciones 31212 Costo
465
311 Terrenos 3111 Urbanos 31111 Valor razonable
40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
INGRESO
Otras cuentas por cobrar diversas 1684 Alquileres
XX 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
XX 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
Reconocimiento
5,900
168
Cabe indicar que los asientos descritos en b) y c) se repetirán en todos los meses en los cuales el predio estuvo arrendado. d) Finalmente, cabe indicar que también se debe efectuar los asientos por la depreciación anual del activo (S/. 80,000 x 5 % = S/. 4,000)
En esa línea, se debe efectuar el siguiente asiento contable:
S/. 6,500
XX 16 CUENTAS COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
SOLUCIÓN: En el caso descrito, observamos que la empresa “ARTESANÍAS DE LUJO” S.A. está midiendo su activo bajo el método del costo, lo cual implica que el valor del activo se medirá al costo de adquisición menos la depreciación acumulada y el deterioro. En ese sentido, considerando los datos descritos, se deben efectuar los siguientes asientos contables: a) Por la compra del inmueble:
Pasivos por la compra de ac Ɵvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias x/x Por la compra del predio que califica como inversión inmobiliaria.
Incremento del valor razonable
b) Por el alquiler mensual del inmueble:
4,000
Gastos generales
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
4,000
781
Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el des Ɵno del gasto.
140,000
XX
104
XX
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Dinámica de las Cuentas de Orden
1. ¿CÓMO SURGEN LAS CUENTAS DE ORDEN? Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el Estado de Situación Financiera o en el Estado de Resultados, de una partida que cumpla la definición de activo, pasivo, gasto e ingreso, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento. Ello implica la ELEMENTO
descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión, en los totales del Estado de Situación Financiera o del Estado de Resultados. Para estos efectos, las condiciones que deben cumplirse para proceder a tal reconocimiento son las siguientes*:
RECONOCIMIENTO
CUENTAS DE ORDEN
COMPROMISOS
Que no se reconocen en los EEFF pero que pueden tener efectos futuros
En donde: TÉRMINOS
AcƟvo
Pasivo
Cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: • Sea probable que fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y, • El bien posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. Cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:: • Sea probable que la liquidación de una obligación actual represente una salida de recursos que implique beneficios económicos, y, • El monto de su liquidación pueda ser cuanƟficado razonablemente.
Ingresos
Cuando se ha producido un incremento en los bene ficios económicos futuros, asociado a un incremento en un ac Ɵvo o a una disminución en un pasivo, y que puede ser medido razonablemente.
Gastos
Cuando en los beneficios económicos futuros se produce una disminución relacionada con la disminución de un acƟvo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera con fiable.
De acuerdo a lo anterior, únicamente cuando se cumplan los requerimientos antes señalados, se reconocerá el elemento correspondiente. De no cumplirse con estas condiciones, no se procederá a reconocer elemento alguno. No obstante lo anterior, existen determinadas operaciones que no generan el reconocimiento de alguno de los elementos antes mencionados, pues no cumplen con las condiciones para tal reconocimiento, pero que debido a las implicancias que ellas podrían generar con posterioridad a la fecha en que éstas se realizaron, resulta conveniente incluirlas en la contabilidad de la entidad. Ejemplos de lo que hemos desarrollado, son las garantías otorgadas en operaciones de financiamiento, avales otorgados a favor de terceros, la entrega de bienes en consignación, y en general contingencias. Como se observa, en principio, éstas no generan el reconocimiento de pasivos, pero existe la
*
Ver Marco conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros en http://www.mef.gob.pe / index.php?option=com_content&view=article&id=230 7&Itemid=101379&lang=es
posibilidad que la empresa asuma determinadas consecuencias en el futuro. Precisamente para registrar estas operaciones, el Plan Contable General Empresarial (PCGE), ha incluido un grupo de cuentas específicas denominadas “Cuentas de Orden”, que cumplen con esta función, cada una de las cuales serán analizadas y desarrolladas en esta sección.
IMPORTANTE A diferencia del Plan Contable General Empresarial (PCGE), en el Plan Contable General Revisado (PCGR) no se incluyeron cuentas específicas para las cuentas de orden.
2. DEFINICIÓN Las Cuentas de Orden constituyen cuentas que representan compromisos y contingencias, que dan origen a una relación jurídica o no con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los Estados Financieros que se presentan, pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situación financiera, resultados y flujos de efectivo de la entidad.
CONTINGENCIAS
DETALLE Es una obligación contraída por al-
Un guien como consecuencia de una procompromiso mesa unilateral o de un acuerdo.
Una conƟgencia
Es una condición o situación surgida a raíz de sucesos pasados, cuyo resultado final favorable para la empresa, sólo se confirmará si acontecen o de jarán de acontecer, uno o más eventos inciertos en el futuro. La ocurrencia o no de dichos eventos futuros no está enteramente bajo el control de la empresa.
En otras palabras, son cuentas que se utilizan para el control contable de compromisos y contingencias que no afectan la situación financiera, resultados y flujos de efectivo hasta la fecha de los Estados Financieros que representan, pero que posteriormente podrían hacerlo.
3. CLASIFICACIÓN DE LAS CUENTAS DE ORDEN Las cuentas de orden se clasifican en:
a) Cuentas deudoras Las cuentas deudoras se establecen para el control interno contable de la empresa sobre bienes y valores dados en garantía, derechos sobre instrumentos financieros derivados y sobre instrumentos financieros primarios cuando se registran bajo el método de la fecha de liquidación, y sobre bienes dados de baja, entre otros. De acuerdo al Plan Contable General Empresarial (PCGE), las Cuentas de Orden Deudoras son las siguientes: 01 Bienes y valores entregados SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD 02 Derechos sobre instrumentos financieros
b) No afectan la contabilidad patrimonial
CUENTAS DE ORDEN
Las cuentas de orden no afectan la contabilidad patrimonial de una empresa, pues sólo representan posibles contingencias y compromisos.
03 Otras cuentas de orden deudoras 04 Deudoras por contra El cargo a alguna de estas cuentas (con excepción de la cuenta 04 Deudoras por contra), se efectúa con abono a la cuenta 09 Acreedoras por contra. DINÁMICA PCGE CARGO
ABONO
01 Bienes y valores entregados 02 Derechos sobre instrumentos 09 Acreedoras por financieros contra 03 Otras cuentas de orden deudoras
En el caso de la cuenta 04 Deudoras por contra, ésta se utiliza para equilibrar los abonos a las cuentas de orden acreedoras, tal como se verá a continuación.
b) Cuentas acreedoras Las cuentas de orden acreedoras se establecen para el control interno contable de la empresa sobre bienes y valores recibidos en garantía, compromisos sobre instrumentos financieros derivados y sobre instrumentos financieros primarios cuando se registran bajo el método de la fecha de liquidación, entre otros.
D E UD O R AS
AC R E E DO R AS
01 Bienes y valores entregados 02 Derechos sobre instrumentos financieros 03 Otras cuentas de orden deudoras 04 Deudoras por contra
06 Bienes y valores recibidos 07 C o m p r o m i s o s sobre instrumentos financieros 08 Otras cuentas de orden acreedoras 09 Acreedoras por contra
Aunque se podrían listar muchas, muchas, consideramos que las siguientes son las principales características de las cuentas de orden:
a) Registro simultáneo En cada caso, un registro en una cuenta deudora produce simultáneamente un registro en una cuenta acreedora. Con ello, permanecen balanceadas en todo momento.
08 Otras cuentas de orden acreedoacreedoras
X XX
x/x Por el reconocimient reconocimiento o de
XX
04 Deudoras por contra.
Año Notas Año X X-1
AcƟvos
Pasivos y Patrimonio
AcƟvos Corrientes
Pasivo Corriente Total Pasivo Corriente Pasivo No Corriente
Total AcƟvos Corrientes AcƟvos No Corrientes Total Pasivo No Corriente Total Pasivos Patrimonio Neto
ABONO 06 Bienes y valores recibidos 07 Compromisos sobre instrumentos financieros 08 Otras cuentas de orden acreedoras
Total AcƟvos No Corrientes
Total Patrimonio Neto
TOTAL ACTIVOS
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO
Total Cuentas de Orden
Total Cuentas de Orden
A UTOR UTOR : E FFIO FFIO P EREDA EREDA , F ERNANDO ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
36
Los movimientos incluidos en las cuentas de orden deben mostrarse en el Estado de Situación Financiera, pues los interesados requieren conocer no sólo los derechos y obligaciones reales a una fecha determinada, sino también aquellos derechos y obligaciones de carácter contingente, que podrían influir materialmente en los resultados posteriores de la entidad, siendo relevantes para la toma de decisiones.
Año Notas Año X X-1
DINÁMICA PCGE CARGO
5. ¿CÓMO SE PRESENTAN EN EL ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA?
NOMBRE DE LA ENTIDAD ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE AÑO X Y AÑO X ͳ1 ΈEN MILES DE UNIDADES MONETARIASΉ
09 Acreedoras por contra El abono a alguna de estas cuentas (con excepción de la cuenta 09 Acreedoras por Contra), se efectúa con cargo a la cuenta 04 Deudoras por contra.
d) Ayudan a tomar decisiones
A continuación, mostramos la forma sugerida de la presentación de estas partidas:
la garanơ a otorgada
06 Bienes y valores recibidos 07 Compromisos sobre instrumentos financieros
XXX XX X
CUENTASDE ORDEN ACREEDORAS
El Plan Contable General Empresarial (PCGE), define que las cuentas de orden acreedoras son las siguientes:
Aún cuando las operaciones que se registran utilizando las cuentas de orden no afectan la contabilidad patrimonial de la entidad, éstas deben anotarse en los libros contables. Las cuentas de orden ayudan a la toma de decisiones en la medida que muestran los compromisos y las contingencias a las que está sujeta la empresa.
4. CARACTERÍSTICAS
XX CUENTAS DE ORDEN DEUDORES
c) Registro en los libros contables contables
ASESOR EMPRESARIAL
3
CONTABILIDAD
SECCIÓN
INFORME • Estados Financieros Proyectados: Proyectados: Criterios para su elaboración - Parte Final ......... .................. .................. ................... ................... ........... ..
27
OPERATIVIDAD CONTABLE • Registros contables vinculados a la Contabilidad Contabilidad de Costos ........... ..................... ................... .................. .................. ................... .................. .............. ...... 32
Informe Contable Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboración - Parte Final -
Financieros Proyectados, pues nos brinda el nivel de efectivo que debería tener la empresa al final del ejercicio proyectado.
9. PRESUPUESTOS QUE COMPRENDEN LOS ESTADOS FINANCIEROS PROYECT PROYECTADOS ADOS (...)
Tomando en consideración los supuestos antes desarrollados, procederemos a elaborar el Presupuesto de Caja, partiendo de un saldo inicial de caja de S/. 25,000.
g) Presupuesto de Caja El Presupuesto de Caja o también llamado Flujo de Caja es uno de los elementos esenciales para elaborar los Estados
Enero 2012 Saldo Inicial Ingresos Ventas al contado Cobranzas ventas al crédito Otros Ingresos Total Ingresos Egresos Pago Pa go a pro prove veed edor ores es Pago al personal Pago de tributos Otros pagos Adquisición Inmueble Tota l Egr es es os os Flujo de caja Económico Financiamiento Préstamos Obtenidos Amortzación Intereses Total Financiamiento Flujo de Caja Financiero
25,000 168,000 56,000 224,000
Febrero 2012 30,550
Marzo 2012
Abril 2012
1,235 419,144
FLUJO DE CAJA Mayo Junio 2012 2012
Julio 2012
Agosto 2012
Setem. 2012
Octubre 2012
Noviem. Diciembre 2012 2012
Total 25,000
441,996
381,089
312,593
446,508
396,923
479,007
523,541
513,837
180,000 228,000 240,000 168,000 116,000 136,000 156,000 136,000 350,000 296,000 714,000 396,000 304,000
180,000 116,000
210,000 130,000 200,000 540,000
240,000 150,000
270,000 170,000
228,000 166,000
390,000
440,000
394,000
210,000 146,000 10,000 366,000
180,000 2,502,000 130,000 1,608,000 5,200 565,200 315,200 4,675,200
296,000
(168,7 (168 ,750 50)) (253 (253,1 ,125 25)) (22 223 3,1 ,12 25) (22 (221,2 ,25 50) (27 270, 0,00 000) 0) (296 (296,2 ,250 50)) (285 (285,0 ,000 00)) (332 (332,5 ,500 00)) (282 (282,5 ,500 00)) (252 (252,5 ,500 00)) (287 (287,5 ,500 00)) (337 (337,5 ,500 00)) (3,210,000) (43,500) (43,500) (43,500) (43,500) (43,500) (43,500) (98,000) (43,500) (43,50) (43,500) (43,500) (98,000) (631,000 ( 0) (23,190) (20,966) (101,398) (43,407) (15,746) (16,085) (57,085) (24,416) (46,466) (36,204) (23,263) (408,226) (6,200) (5,500) (8,500) (7,000) (8,000) (9,000) (7,000) (6,500) (7,500) (7,000) (8,500) (9,000) (89,700) ( 21 218 ,4 ,45 0) 0) ( 32 32 5, 5, 31 31 5) 5) (296,091) (373,148) (364,907) (364,496) ( 40 40 6, 6, 08 08 5) 5) ( 43 43 9, 9, 58 585) ( 35 357, 91 916) (3 49 49, 46 466 ) (3 75 75 ,7 ,704 ) ( 46 467 ,7 ,76 3) 3) (4,338,926) 30,550 1,235 419,144 441,996 381,089 312,593 446,508 396,923 479,007 523,541 513,837 361,274 361,274
0 30,550
0 0 0 0 0 1,235 419,144 441,996 381,089 312,593
10.ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS
0 446,508
0 396,923
0 479,007
0 523,541
0 513,837
0 361,274
0 0 0 0 361,274
APLICACIÓN PRÁCTICA
Finalmente, una vez determinados los presupuestos antes indicados:
CASO Nº 1
• Elaboramos los asientos contables de las operaciones que se proyectan realizar.
PROYECCIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
• Mayorizamos los registros contables de las operaciones proyectadas.
La empresa “ATLANTIDA” S.R.L. nos pide ayuda para realizar sus Estados Financieros Proyectados al 30.06.2013. Para estos efectos, nos presenta su Estado de Situación Financiera al 31.12.2012 además de los siguientes supuestos:
• Obtenemos la Hoja de Trabajo con las operaciones proyectadas, de cuya información se obtiene el Estado de Situación Financiera Proyectado y el Estado de Resultados proyectado.
PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD ATLÁNTIDA S.R.L. Estado de Situación Financiera al 31 de Diciembre de 2012 PASIVO Y PATRIMONIO
ACTIVO Actvo Corriente Efectvo y equ. de efec tvo
69,000 Cuentas por pagar Comerciales
18,000
Cuentas por cobrar comerciales
24,0 24 ,000 00 Re Remu mune nera raci cion ones es po porr pag pagar ar
31,0 31 ,000 00
17,000
Existencias
Pasivo Co Corriente 80,000 Total Pa
Total Actvo Corriente
360,000
49,000
e) Los gastos corrientes que la empresa estima realizar en el período son los siguientes, los cuales son cancelados al contado. PRESUPUESTO DE OTROS GASTOS
190,000 Deudas a largo plazo
Inm. maqu. y equipo (neto de depreciación acumulada)
880,000 To Total Pasivo
Total Actvo
51,000 100,000
Mes
Servicios Públicos
Seguros
Útles de escritorio
Otros Gastos
Total
Enero 2013
3,000
600
2,000
1,500
Patrimonio
Febrero 2013
2,500
600
2,000
1,500
6,600
Capital
570,000
Marzo 2013
3,000
600
2,000
1,500
7,100
Resultados Acumulados
400,000
Abril 2013
3,000
600
2,000
1,500
7,100
Total Patrimonio
970,000
1’070,000 Total Pasivo y Patrimonio
1’070,000
SUPUESTOS
7,100
Mayo 2013
4,000
600
2,000
1,500
8,100
Junio 2013
3,500
600
2,000
1,500
7,600
19,000
3,600
12,000
9,000
43,600
Total
DESARROLLO
a) El departamento de ventas de la empresa considera que desde el mes de enero hasta al mes de Junio del 2013, se efectuarán las siguientes ventas (montos incluyen IGV): VENTAS MES
IMPORTE
Enero 2013
210,084
Febrero 2013
252,101
Marzo 2013
294,118
Abril 2013
210,084
Mayo 2013
168,067
Junio 2013
210,084
Total
1,344,538
Se sabe que la política de la empresa es efec tuar sus ventas en la siguiente proporción: • 75% al contado • 25% al crédito a un plazo de 30 días.
A efecto efe cto de elaborar los Estados Financieros Proyectados, es necesario elaborar los Presupuestos que sustenten esos estados. En ese sentido, a continuación presentamos dichos presupuestos:
a) Presupuesto de Ventas Para elaborar el Presupuesto de Ventas, debemos considerar que: • Las ventas al contado representan un 75% del total de ventas efectuadas en el mes, en tanto que las ventas al crédito representan el 25% restante. • El monto de las ventas al crédito son cobradas a los treinta (30) días de efectuada la venta. • El saldo de las cuentas por cobrar al 31.12.2012 son cobradas en Enero del 2013. Siendo ello así, el Presupuesto de Ventas que se obtendría sería el siguiente:
Bajos esos parámetros, debe considerarse que el saldo de cuentas por cobrar es cobrado íntegramente en el mes de Enero del 2013. b) La política de la empresa respecto de los inventarios es quedarse con el mismo stock con el que contaba al inicio del ejercicio. En ese sentido, con base a la proyección de las ventas, la empresa ha determinado la siguiente estimación de compras. MES Enero 2013
COMPRAS 113,559
Detalle
ATLÁNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE VENTAS (INCLUYE IGV) Ventas al Ventas al Crédito Total ventas Contado Ventas Cobranzas (A) B= (75% C= (25% (D) de A) de A)
Total Cobranzas E= B + D
Enero 2013
210,084
157,563
52,521
24,000
181,563
Febrero 20 2013
252,101
189,076
63,025
52,521
241,597
Marzo 2013
294,118
220,588
73,530
63,025
283,613
Abril 2013
210,084
157,563
52,521
73,530
231,092
Febrero 2013
136,271
Mayo 2013
168,067
126,050
42,017
52,521
178,571
Marzo 2013
158,983
Junio 2013
210,084
157,563
52,521
42,017
199,580
Abril 2013
113,559
Total
1,344,538
1,008,403
336,134
307,614
1,316,017
Mayo 2013
90,847
Junio 2013
113,559
Total
726,777
Se sabe que la política de pagos a los proveedores , es cancelar el 50% al contado, en tanto que el otro 50% se cancela en un plazo de 30 días. c) Por el período de Enero a Junio del 2013, la empresa ha abonado los siguientes sueldos: MES
28
60,000
Total
d) La empresa efectúa sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicando el sistema del porcentaje (2%).
Pasivo Corriente
Otras cuentas por cobrar
Junio 2013
SUELDOS BRUTOS
Enero 2013
60,000
Febrero 2013
60,000
Marzo 2013
60,000
Abril 2013
60,000
Mayo 2013
60,000
ASESOR EMPRESARIAL
b) Presupuesto de Compras Para elaborar el Presupuesto de Compras, debemos considerar que: • Las compras al contado representan un 50% del total de compras realizadas en el mes, en tanto que las compras al crédito representan el 50% restante. • El monto de las compras al crédito son canceladas a los treinta (30) días de efectuada la compra. • El saldo de las cuentas por pagar al 31.12.2012 son canceladas en Enero del 2013. Siendo ello así, el Presupuesto de Compras que se obtendría sería el siguiente:
SECCIÓN CONTABILIDAD ATLÁNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE COMPRAS Detalle
Total compras (A)
Compras al Contado B= (50% de A)
ATLÁNTIDA S.R.L. DETERMINACIÓN DEL IGV A PAGAR
Compras al Crédito Compras Pagos C= (50% (D) de A)
Total pagos efectuados E= B + D
Detalle
32,047
96,236
17,323
38,456
115,484
20,787
17,669
14,724
Marzo 20 2 013
249,253
44,865
134,731
24,252
20,614
17,669
18,000
74,779
Febrero 20 2013
136,271
68,135
68,135
56,779
124,915
Marzo 2013
158,983
79,491
79,491
68,135
147,627
Abril 2013
113,559
56,779
56,779
79,491
136,271
Junio 2013
Mayo 2013
90,847
45,424
45,424
56,779
102,203
Total
Junio 2013
113,559
56,779
56,779
45,424
102,203
Total
726,777
363,389
363,389
324,609
687,998
14,724
Abril 2013
178,037
32,047
96,236
17,323
14,724
20,614
Mayo 2013
142,430
25,637
76,989
13,858
11,779
14,724
178,037
32,047
96,236
17,323
14,724
11,779
1,139,439
205,099
615,914
110,864
94,235
79,510
ATLÁNTIDA S.R.L. DETERMINACIÓN DE LOS P/A/C Detalle
c) Presupuesto de Remuneraciones Para elaborar el Presupuesto de Personal se consideran los sueldos previstos por la empresa según cuadro inicial. Asimismo, cabe indicar que todos los trabajadores de la empresa están afiliados a la Oficina de Normalización Previsional (ONP). En ese sentido, considerando lo antes señalado, el Presupuesto de Remuneraciones sería el siguiente:
Ventas
P/A/C IR
Mes de pago
Enero 2013
178,037
3,561
Febrero 2013
213,645
4,273
3,561
Marzo 2013
249,253
4,985
4,273
Abril 2013
178,037
3,561
4,985
Mayo 2013
142,430
2,849
3,561
Junio 2013
178,037
3,561
2,849
1,139,439
22,789
19,228
Total
ATLÁNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO CONTRIBUCIONES POR PAGAR
ATLÁNTIDA S.R.L. PLANILLA DE REMUNERACIONES PROYECTADA Detalle
Mes de Pago
213,645
56,779
DETALLE Essalud Total 9% Tributos
IGV Por Pagar
178,037
56,779
Neto a pagar
IGV Compras
Febrero 2013
113,559
ONP 13%
Compras
Enero 2013
Enero 2013
Sueldo GratfiTotal del mes caciones sueldos
IGV ventas
Ventas
ONP
Enero 2013
7,800
ESSA LU D
CONTR. A PAGAR
5,400
13,200
MES DE PAGO
Febrero 2013
7,800
5,400
13,200
13,200
Enero 20 2013
60,000
60,000
7,800
52,200
5,400
13,200
Marzo 2013
7,800
5,400
13,200
13,200
Febrero 2013
60,000
60,000
7,800
52,200
5,400
13,200
Abril 2013
7,800
5,400
13,200
13,200
Mayo 2013
7,800
5,400
13,200
13,200
7,800
5,400
13,200
13,200
46,800
32,400
79,200
66,000
Marzo 2013
60,000
60,000
7,800
52,200
5,400
13,200
Abril 2013
60,000
60,000
7,800
52,200
5,400
13,200
Mayo 2013
60,000
60,000
7,800
52,200
5,400
13,200
Junio 2013
60,000
60,000
7,800
52,200
5,400
13,200
360,000
360,000
46,800 313,200
32,400
79,200
Total
Junio 2013
ATLÁNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE TRIBUTOS POR PAGAR Detalle
ATLÁNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE REMUNERACIONES Y DE CONTRIBUCIONES POR PAGAR Detal De talle le
Sueldo Sue ldoss a pag pagar ar
Enero 2013
Contri Con tribuc bucion iones es a pag pagar ar
Enero 2013
52,200
13,200
Febrero 2013
52,200
13,200
Marzo 2013
52,200
13,200
Abril 2013
52,200
13,200
Mayo 2013
52,200
13,200
Junio 2013
52,200
13,200
313,200
79,200
Total
d) Presupuesto de Tributos por pagar
14,724
3,561
Mes de pago
13,200
Trib. Mes de Pagar pago 31,485
0
Febrero 2 01 013
17,669 14,724
4,273
3,561
13,200 13,200 35,142
31485
Marzo 2013
20,614 17,669
4,985
4,273
13,200 13,200 38,799
35142
Abril 2013
14,724 20,614
3,561
4,985
13,200 13,200 31,485
38799
Mayo 2013
11,779 14,724
2,849
3,561
13,200 13,200 27,828
31485
Junio 2013
14,724 11,779
3,561
2,849
13,200 13,200 31,485
27828
Total
94,234 79,510 22,790 19,228
79,200 66,000 196,224 164,739
e) Presupuesto de Otros Gastos Los Otros gastos de la empresa son cancelados en el perío do en que se consumen. Por ello, el Presupuesto de Otros Gastos es el siguiente: ATLÁNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE OTROS GASTOS
Para elaborar el Presupuesto de Tributos por Pagar, se considera lo siguiente: • El IGV por pagar, pagar, el cual es la diferencia entre el IGV de ventas menos el IGV de compras.
IGV a Mes de P/A/C Mes de Contrib pagar pago IR pago Sociales
MES
SERVICIOS PÚBLICOS
SEGUROS
ÚTILES DE ESCRITORIO
OTROS GASTOS
TOTAL
Enero 2013
3,000
600
2,000
1,500
• El P/A/C del Impuesto a la Renta es equivalente al 2% de los ingresos gravados con este impuesto (Sistema del Porcentaje o del 2%).
Febrero 2013
2,500
600
2,000
1,500
7,100 6,600
Marzo 2013
3,000
600
2,000
1,500
7,100
Abril 2013
3,000
600
2,000
1,500
7,100
Mayo 2013
4,000
600
2,000
1,500
8,100
• Las Contribuciones por pagar han sido calculadas del Presupuesto de Remuneraciones
Junio 2013
3,500
600
2,000
1,500
7,600
19,000
3,600
12,000
9,000
43,600
• Los Tributos Tributos son cancelados al mes siguiente de determinados, de acuerdo a los vencimientos aprobados por SUNAT.
f) Presupuesto de caja Con los Presupuestos antes desarrollados, se elabora el Presupuestos de Caja.
PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD FLUJO DE CAJA Enero 2012 Saldo Inicial Ingresos Ventas al contado Cobranzas ventas al crédito Otros Ingresos Total Ingresos Egresos Pago a proveedores Pago al personal Pago de tributos Otros pagos Adquisición Inmueble Total Egresos Flujo de caja Económico
Febrero 2012
Marzo 2012
Abril 2012
Mayo 2012
Junio 2012
Total
69,000
85,484
111,881
153,425
150,148
134,731
69,000
157,563 24,000
189,076 52,521
220,588 63,025
157,563 73,530
126,050 52,521
157,563 42,017
1,008,403 307,614
181,563
241,597
283,613
231,093
178,571
199,580
1,316,017
(74,779) (83,200)
(124,915) (952,200) (31,485)
(147,627) (52,2000 (35,142)
(136,271) (52,200) (38,799)
(102,203) (52,200) (31,485)
(102,203) (52,200) (27,828)
(687,998) (344,200) (164,739)
(7,100)
(6,600)
(7,100)
(7,100)
(8,100)
(7,600)
(43,600)
(165,079) 85,484
(215,200) 111,881
(242,069) 153,425
(234,370) 150,148
(193,988) 134,731
(189,831) (1,240,537) 144,480 144,480
Financiamiento Préstamos Obtenidos Amortzación Intereses Total Financiamiento Flujo de Caja Financiero
85,484
111,881
Con los Presupuestos antes desarrollados se desarrollan los Estados Financieros Proyectados. Para estos efectos, seguimos el siguiente procedimiento: • Elaboramos los asientos contables de las operaciones que se proyectan realizar. • Mayorizamos los registros contables de las operaciones proyectadas. • Obtenemos la Hoja de Trabajo con las operaciones proyectadas, de cuya información se obtiene el Balance Proyectado y el Estado de Resultados proyectado.
ATLÁNTIDA S.R.L. Libro Diario De Enero 2012 a Julio 2013 XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 1’344,538 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 205,099 70 VENTAS 1’139,439 x/x Por las ventas proyectadas del período Enero a Junio 2013.
615,914
110,864 726,778
30
153,425
150,148
134,731
144,480
20 MERCADERÍAS
1,240,537
x/x Por los egresos proyectados
XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 39 DEPREC. AMORT. Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
44,000 44,000
x/x Por la depreciación proyectada.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y GASTOS
26,400 17,600 44,000
x/x Por el des tno de los gastos diversos proyectados
615,914 615,914
615,914
ASESOR EMPRESARIAL
144,480
615,914
10 efec tvo y equ. De efectvo
x/x Por el costo de ventas.
XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 41 REMU. Y PART. POR PAGAR
69,000
392,400 1,385,017
79,200
235,440 156,960
1,316,017
17,000 17,000
0
20 Mercaderías
43,600 43,600
80,000
615,914
615,914 695,914
26,160 17,440
615,914
33 Inm. Maqu y equipo 43,600 980,000 980,000
0
22,789 18 Servicios y otros contr. Antcipado 22,789
22,789 22,789
0
39 Depr. amort. y agot. acumulados
XX 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 1,316,017 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 1,316,017 XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,344,538
392,400
x/x Por el destno de los gastos diversos proyectados
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 40 TRIBUTOS CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,316,017
16 Ctas Cobrar Diversas - Terceros
x/x Por los gastos diversos proyectados
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y GASTOS
12 Ctas Cobrar Com. - Terceros
1,368,538
x/x Por el des tno de las remuneraciones proyectadas
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1,240,537
24,000
313,200
x/x Por las remuneraciones proyectadas del período Enero a Junio del 2013.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y GASTOS
1,240,537
1,316,017
x/x Por las cobranzas proyectadas en el período.
x/x Por el des tno de las adquisiciones proyectadas
XX 69 COSTO DE VENTAS
43,600
ATLÁNTIDA S.R.L. Libro Mayor Enero 2013 Junio 2013
x/x Por los P/A/C del Impuesto a la Renta que deberá efectuar la empresa en el período proyectado
x/x Por las compras proyectadas del período Enero a Junio 2013.
XX 20 MERCADERÍAS 61 VARIACIÓN EXISTENCIAS
344,200
XX
g) Estados Financieros Proyectados
XX 60 COMPRAS 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
41 REMUNER. Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO
100,000 44,000 0
144,000
40 Trib. Contr. Y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 687,998
110,864
205,099
164,739
79,200
275,603
307,088
22,789
164,739
SECCIÓN CONTABILIDAD 41 Remuner y part. por pagar 344,200
42 Ctas por pagar com - terceros
45 Obligaciones financieras
31,000
687,998
18,000
313,200
43,600
726,778
344,200
731,598
788,378
50 Capital
51,000
570,000
43,600 344,200
59 Resultados Acumulados
0
0
60 Compras
400,000
615,914
400,000
615,914
62 Gastos de Personal, directores y gerentes
0
0
70 Ventas
615,914
0
68 valuación y deterioro de ac tvos y provisiones
0
1,139,439
0
69 Costo Ventas
615,914
0
94 G. Administratvos 235,440
156,960
43,600
26,160
17,440
44,000
26,400 288,000
0
95 Gastos Venta
392,400
480,000
570,000
615,914
44,000
79 Cargas Imp Cta Costos y gastos
1,139,439
570,000
44,000
43,600
0
570,000
50 Capital 615,914
43,600
392,400
0
61 Var. Existencias
65 Otros gastos de ges tón
392400
51,000
17,600 0
192,000
0
ATLÁNTIDA S.R.L. HOJA DE TRABAJO Cta.
SUMAS
Detalle
Debe 10 12 16 18 20 33 39 40 41 42 45 50 59 60 61 62 65 68 69 70 79 94 95
SALDOS
Haber
Deudor
INVENTARIO
Acreedor
ACTIVOS
144,480 52,521 17,000 22,789 80,000 980,000
PASIVOS
RESULTADOS RESULTADOS FUNCIÓN NATURALEZA GASTOS INGRESOS GASTOS INGRESOS
Efectvo y equ. De efec tvo Ctas Cobrar Comerciales - Terceros Ctas por Cobrar Diversas - Terceros Serv Ser v. Y otros otros contr contrat atado adoss por an an tcipado Mercaderías Inm. Maqu y equipo D ep epr ec ec .a .a mo mo rtz. y agot. Acumulada Tributos, Tribut os, contr y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar Remunera. y part. Por pagar Ctas por pagar comerciales - terceros Obli Ob lig gac acio ione ness financieras C apital Ca Resultados acumulados Compras Variación de Existencias Gastos de personal, directores y gerentes Otra Ot rass car carga gass de de ges gestón Valua Va luació ción n y det deteri erioro oro de ac ac tvos y provisiones Costo de ventas Ventas Cargas imp. cta costos y gastos Gast Ga stos os Ad Admi mini nist stra ratvas Gastos de ventas
1,385,017 1,240,537 1,368,538 1,316,017 17,000 22,789 695,914 615,914 980,000 144,000
144,480 52,521 17,000 22,789 80,000 980,000
TOTAL
8,012,487 8,012,487 3,488,618 3,488,618 1,296,790 1,253,265 1,095,914 1,139,439 1,711,828 1,755,353 RESULTADOS 43,525 43,525 43,525
144,000
144,000
275,603
307,088
31,485
31,485
344,200 731,598
344,200 788,378 51,000 570,000 400,000
0 56,780 51,000 570,000 400,000
0 56,780 51,000 570,000 400,000
615,914
615,914 615,914
392,400 43,600 44,000 615,914
1,139,439
288,000 192,000
1’139,439
(-) Costo de ventas
(615,914)
523,525
Gastos Operacionales
288,000 192,000
ACTIVO Actvo Corriente Efectvo y equ. de efec tvo
31,4 31 ,485 85
17,000 Total Pasivo Corriente
88,265
80,000
Existencias
(192,000)
P/a/c Impuesto a la Renta
Otros ingresos
0
Otros gastos
0
43,525
56,780
Otras cuentas por cobrar
Gastos de Ventas
Otros Ingresos (Gastos)
144,480 Cuentas por pagar Comerciales 52,5 52 ,521 21 Re Remu mune nera raci cion ones es po porr pag pagar ar
(288,000)
43,525
PASIVO Y PATRIMONIO Pasivo Corriente
Cuen Cu enttas por co cob brar co come merc rcia iale less
Gastos de Administración
Utlidad Neta del Ejercicio
1,139,439
ATLÁNTIDA S.R.L. ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA PROYECTADO ENERO - JUNIO 2013
Ventas
Utlidad Operatva
392,400 43,600 44,000 615,914
615,914 1,139,439 480,000
ATLÁNTIDA S.R.L. ESTADO DE RESULTADOS PROYECTADO ENERO - JUNIO 2013
Utlidad bruta
615,914
392,400 43,600 44,000 615,914 1,139,439 480,000
288,000 192,000
615,914 615,914
22,789 Deudas a largo plazo
Total Actvo Corriente
316,790 To Total Pasivo
Inm. maqu. y equipo (neto de depreciación acumulada)
836,000 836,0 00 Pat Patrimon rimonio io
51,000
Capital
570,000
Resultados A cu cumulados
400,000
Resultados del Ejercicio
Total Actvo
51,000
Total Patrimonio 1,152,790 Total Pasivo y Patrimonio
43,525
1,013,525 1,152,790
UTOR : E FFIO FFIO P EREDA EREDA , F ERNANDO ERNANDO A UTOR
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Registros contables vinculados a la Contabilidad de Costos 1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
- Están en proceso de producción, para la obtención de un producto final destinado a la venta; por ejemplo: los productos en proceso. - Se tienen en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios; por ejemplo: materias primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos.
Sin lugar a dudas, en la actualidad, la contabilidad de costos es una herramienta muy importante en la planificación y el control de las actividades de una empresa y a su vez, constituye un instrumento eficaz para analizar el comportamiento de los costos en la toma de decisiones empresariales. Además, si a estos aspectos le sumamos la importanLOS INVENTARIOS DE ACUERDO cia de los costos para la fijación de preA LA NIC 2 cios, para la determinación el punto de equilibrio, para la elaboración de presupuestos, entre otros, estaríamos frente a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la exa una disciplina contable muy compleja plotación y que requiere de una atención especial b) En proceso de producción en cada empresa, para obtener la inforLOS para su futura venta; o INVENTARIOS mación y los resultados esperados. c) En forma de materiales o SON ACTIVOS: suministros, suministro s, para ser consuEn este contexto, las normas tributarias midos en el proceso de prono han sido ajenas a esta rama de la ducción o en el suministros contabilidad, pues el legislador, para de servicios un mejor control de los costos empresariales, ha establecido obligaciones en Ahora bien, en lo que respecta a los coslo referente al llevado de los registros vinculados a la contabilidad de costos tos de transformación de los inventarios, la NIC 2 señala que estos comprenden y asimismo se ha regulado el formato y aquellos costos directamente relacionala información mínima que deben llevar dos con las unidades producidas, tales tales registros, entre otros aspectos. como la materia prima y la mano de Es así que en el presente informe, nos obra directa. Asimismo, también comavocaremos a analizar las normas tri- prenden una parte, calculada de forma butarias del Impuesto a la Renta que sistemática, de los costos indirectos, regulan este tema y lo concerniente de variables o fijos, en los que se haya inla Resolución de Superintendencia N° currido para transformar las materias 234-2006/SUNATT, incidiendo 234-2006/SUNA incidien do en aspec- primas en productos terminados. En esa tos como la aplicación de los métodos línea la norma, precisa lo siguiente: de valuación de existencias, los sujetos - Son costos indirectos fijos los que obligados a llevar los registros vincupermanecen relativamente constanlados a la contabilidad de costos y la tes, con independencia del volumen forma de llenado de dichos registros de producción, tales como la deprecontables. ciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como 2. APUNTES DE LA NIC 2 el costo de gestión y administración de la planta. 2.1 Costos de Transformación Transformación - Son costos indirectos variables los que varían directamente, o casi diSi estamos hablando de un tema de rectamente, con el volumen de procostos, no podemos dejar de mencionar ducción obtenida, tales como los maa la NIC 2 “Inventarios”, la cual señateriales y la mano de obra indirecta. la que los Inventarios son activos que se encuentran en cualquiera de los si- El proceso de distribución de los costos guientes supuestos: indirectos fijos a los costos de trans- Son poseídos para ser vendidos en el formación se basará en la capacidad curso normal de las operaciones; por normal de trabajo de los medios de ejemplo: las mercaderías y los pro- producción. La capacidad normal es la producción que se espera conseguir en ductos terminados. 32
ASESOR EMPRESARIAL
circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. En tal sentido, la cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima enci ma del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción. Asimismo, la NIC 2 indica que el proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total, entre los propro ductos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. Cuando los subproductos no poseen un valor significativo, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo. En ese sentido, tomando en cuenta lo indicado, son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto
SECCIÓN CONTABILIDAD reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes: a) Las cantidades anormales de desperdesperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción; b) Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior; c) Los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y, d) Los gastos de venta.
2.2 Técnicas de Medición Medición de Costos La NIC 2 señala que las técnicas para la medición del costo de los inventarios, tales como el método del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado. El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor,, para la medición de inventarios, menor cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.
2.3 Fórmulas de Cálculo del Costo
identificadas dentro de los inventarios. Este es el tratamiento adecuado para los productos que se segregan para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. Por consiguiente, para los casos en que no pueda ser aplicable el método de identificación específica, el costo de los inventarios se asignará utilizando los métodos de primera entrada primera salida (PEPS o FIFO, por sus siglas en inglés) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. A mayor abundamiento de los métodos métod os PEPS y Promedio Ponderado, la mencionada NIC señala lo siguiente: - La fórmula PEPS, PEPS, asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. - Si se utiliza el método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad. Por consiguiente, habiendo revisado la NIC 2, podemos apreciar que esta norma establece los siguientes tres métodos para el cálculo del costo de los inventarios.
La NIC 2 “Inventarios” dispone que el costo de los inventarios de productos IDENTIFICACIÓN ESPECÍFICA que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y PRIMERASENTRADAS-PRIMERASSALIDAS(PEPS) servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a PROMEDIO PONDERADO través de la identificación específica de sus costos individuales. La identificación específica del costo significa que cada tipo de costo con- A continuación, explicaremos con creto se distribuye entre ciertas partidas más detalle cada uno de estos tres métodos:
a) El Método de Identificación Específica Este método asocia cada inventario con su costo real y es aplicable principalmente para bienes que no son habitualmente intercambiables entre sí. Este método tiene las siguientes ventajas y desventajas: VENTAJAS
DESVENTAJAS
- Es el método más óp- - La aplicación de éste método resultará intmo porque permite la asignación de costos adecuada cuando en reales especí ficos a cada los inventarios hay un partda del inventario. gran número de proEs decir que a nivel de ductos que sean habiresultados se refleja el tualmente intercamingreso real asociado biables, puesto que con su costo real, y a su implicaría demasiado vez, el saldo del inventa- tempo y un costo elerio final refleja su costo vado. real. - Otra desventaja de - Éste es el método adeéste método es que cuado para los produclas utlidades puetos que se asignan para den ser manipuladas. un proyecto especí fico, Supongamos que un o cuando se trabaja a vendedor posee en su través de ordenes de almacén 10 equipos producción o pedido idéntcos pero con dicon independencia de ferentes costos. Por que los bienes u tlizados lo cual, si la empresa hayan sido comprados o desea incrementar producidos. sus utlidades, lo podrá hacer si vende los - Es ideal para inventario inventarioss equipos que tenen un de baja rotación y altos costo menor. De manecostos. En tal sen tdo, ra inversa, si la entdad sería ideal para una emdesea disminuir las utpresa que mantene en lidades, lo podrá hacer sus inventarios pocas vendiendo los equipos existencias o que u tliza que tengan un costo pequeñas cantdades más elevado. de materiales en su producción. - Dentro de las actvidades empresariales que aplican este método podemos citar, las empresas que se dedican a fabricar y/o comercializar: obras de arte, trabajos ar stcos, joyas, automóviles, etc.
- Bajo este método se requiere un control especí fico, por lo que algunas empresas optan por etquetar sus inventarios para una mejor identficación de los mismos.
b) El Método PEPS Bajo la concepción de este método, los costos de los inventarios se asignarán considerando que la primera, existencia que ingresa debe ser la primera que sale. VENTAJAS
DESVENTAJAS
- Este método re fleja en - En la aplicación de este el Estado de Situación método el costo de venFinanciera un valor de tas quedará valuado a las existencias que se los costos de inventario aproxima al valor real inicial y a los costos de de reemplazo de estas las primeras compras mismas. del periodo, por lo que el importe que se - Este método método es empleaempleamostrará en el Estado do principalmente cuande Resultado Integral do se trata de bienes peno estará actualizado. recederos, por ejemplo
PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD VENTAJAS
DESVENTAJAS
es útl para todas las - El método PEPS tene empresas que producen una gran desventaja o comercializan alimencuando los precios estos en general. tán fluctuando, puesto que conlleva a que los - El método PEPS se basa costos de inventarios en el costo original y en más antguos se enlos registros reales, por frenten a los precios lo cual es un método oractuales, sobrevaluandenado y coherente que do de esta manera la no requiere cálculos ni utlidad bruta. aproximaciones. sistemas de control control Este método tene bas- - Los sistemas de materiales, deben tante lógica puesto que mantener cada comel flujo f sico sico de invenpra a precios diferentarios en una empresa, tes, por lo que pueden generalmente es un fluencontrarse disponi jo PEPS. bles dos o más lotes - No se pueden afectar afectar o con diferentes precios, manipular las utlidades lo cual puede resultar eligiendo vender un arengorroso. culo idéntco en lugar culo Además, durante pede otro. ríodos en que los precios están a la alza, el método PEPS genera mayores utlidades netas. Lo cual tene implicancia en el pago de impuestos y de beneficios sociales a los trabajadores.
c) El Método Promedio Ponderado El costo unitario promedio se obtiene dividiendo el costo total de las existencias entre el número total de existencias. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad. VENTAJAS
DESVENTAJAS
- Este método m étodo permite pe rmite - Existen pocas desvenaproximarse el costo de tajas de la aplicación las existencias, cuando del método promedio, no se pueda determinar puesto que es uno de el costo real de cada los de mayor aceptauno de los ítems. ción en nuestro medio. - Mediante el método promedio móvil, se de- - Al efectuarse el protermina un nuevo cosmedio y obtenerse to unitario después de sucesivamente un cada compra, el cual es nuevo costo unitario, empleado para valorizar la entdad no podrá esla salida de las existentablecer rápidamente cias y el inventario final el costo de reposición del periodo. de los inventarios. - Este método al determinar periódicamente un nuevo costo unitario, tende a nivelar las alzas y las bajas en los costos de las existencias. - En el contexto de una economía inflacionaria, el método de promedio ponderado genera una utlidad bruta menor de la que genera el método PEPS. - Es un método razonable y que no necesita una mayor identficación de los bienes, por lo que generalmente se usa cuando un inventario se compone de ítems pequeños y homogéneos.
34
ASESOR EMPRESARIAL
3. REGULACIÓN TRIBUTARIA 3.1 Métodos de Valuación de Existencias Al respecto, res pecto, el artículo 62° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MÓVIL). c) Identificación específica d) Inventario al detalle o por menor e) Existencias básicas.
3.2 Registros Contables Vinculados a los Inventarios y Contabilidad de Costos El artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los deudores tributarios deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas: a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, deberán llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya información deberá ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente Valorizado y Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas (de carácter opcional). b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores o iguales a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en e n curso, sólo deberán llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas. c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, el contribuyente no está obligado a llevar ningún registro referido al control de inventarios ni a la contabilidad de costos.
Lo indicado, puede resumirse en el siguiente cuadro: OBLIGACIÓN DE LLEVAR REGISTRO REGISTROSS VINCULADOS AL INVENTARIO Y A LA CONTABILIDAD DE COSTOS INGRESOS BRUTOS ANUALES (Ejercicio Anterior)
OBLIGACIÓN
Mayores a 1,500 UIT´s del Llevar un Sistema de Conejercicio en curso tabilidad de Costos, cuya información deberá ser registrada en: - El Registro de Costos - El Registro de Inventario Inventario Permanente Valorizado - El Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas (opcional) De 500 UIT´s a 1,500 UIT´s - Llevar el Registro de del ejercicio en curso Inventario Permanente en Unidades Físicas Inferiores a 500 UIT´s del - No lleva contabilidad ejercicio en curso de costos
Asimismo, los contribuyentes deben tener en cuenta lo siguiente: - Todos los deudores tributarios tributarios adicionalmente deberán realizar, por lo menos, un inventario físico de sus existencias en cada ejercicio. En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios físicos, los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal. - Deberán contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son: los materiales directos, la mano de obra directa y los gastos de producción indirectos. - Aquéllos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades físicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución y además cumplan con acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
SECCIÓN CONTABILIDAD - No podrán variar el método de valuación de existencias sin autorización de la SUNAT y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha entidad determine. - A fin de mostrar el costo real, los deudores tributarios deberán acreditar, mediante los registros señalados anteriormente, las unidades producidas durante el ejercicio, así como el costo unitario de los artículos que aparezcan en los inventarios finales. - En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrán llevar un Sistema de Costo Estándar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, deberán necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios deberán proporcionar el informe y los estudios técnicos necesarios que sustenten la aplicación del sistema antes referido, cuando sea requerido por la SUNAT.
INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS – DETALLE DEL INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS” toda la información, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida física de las mismas en cada almacén.
CASO N° 1 LLENADO DEL REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO
Con la finalidad de comprender y establecer diferencias en la aplicación de los métodos de valuación de existencias c) Registro de Inventario Permahemos planteado las siguientes operanente Valorizado ciones de una entidad dedicada a la De manera similar, la norma dispone comercialización de electrodomésticos, que se deberá registrar mensualmente a la cual hemos denominado “LOS en el FORMATO 13.1: “REGISTRO DE GAVILANES” S.A.C. INVENTARIO PERMANENTE VALORIZA- 1. 02/01/2012 El inventario inicial es DO – DETALLE DEL INVENTARIO VAde 90 televisores a S/. 600.00 c/u. LORIZADO” toda la información, por 2. 05/01/2012 Se compra 40 televisores cada tipo de existencia, proveniente de a S/. 610.00 c/u. la entrada y salida al almacén y sustentada en comprobantes de pago y/o do- 3. 08/01/2012 Se compra 20 televisores a S/. 615.00 c/u. cumentos. Cabe acotar que tratándose de deudores 4. 11/01/2012 Se vende 140 televisores. tributarios que lleven sus libros y registros 5. 14/01/2012 Se compra 180 televivinculados a asuntos tributarios en hojas sores a S/. 625.00 c/u. sueltas o continuas, podrán registrar un resumen diario de las operaciones de 6. 17/01/2012 Se vende 70 televisores. entrada o salida de existencias del alma- 7. 20/01/2012 Se compra 20 televisores a S/. 630.00 c/u cén, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga 8. 31/01/2012 Se vende 40 televisores. 3.3 Formatos de los Registros la información detallada y que permita Con estos datos se requiere la formulaLa Sunat mediante la Resolución de Su- efectuar la verificación de cada entrada ción del Registro de datos de Inventario perintendencia N° 234-2006/SUNAT o salida del almacén, con su correspon- Permanente Valorizado de acuerdo al estableció las normas referidas al lle- diente documento sustentatorio. método Promedio y al método PEPS. vado de Libros y Registros vinculados a APLICACIONES PRÁCTICAS SOLUCIÓN: asuntos tributarios. En ese sentido, en lo referente a los 03 registros vinculados A continuación presentamos aplicacio- A continuación procederemos al llenado a los inventarios y a la contabilidad de nes prácticas del llenado de los registros del Registro de Inventario Permanente costos, se señalan los siguientes aspec- de inventarios y contabilidad de costos, Valorizado de usando los métodos PEPS tos: de acuerdo a los formatos e información y PROMEDIO. mínima regulados por SUNAT.1 a) Registro de costos El Registro de Costos debe contener la información mensual de los diferentes elementos del costo, según las normas tributarias, relacionados con el proceso productivo del período y que determinan el costo de producción respectivo. El Registro de Costos estará integrado por los siguientes formatos: - FORMATO 10.1: “Registro de Costos – Estado de Costo de Ventas Anual”. - FORMATO 10.2: “Registro de Costos – Elementos del Costo Mensual”. - FORMATO 10.3: “Registro de Costos – Estado de Costo de Producción Valorizado Anual”.
FORMATO 13.1: “REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO” PERÍODO : RUC : APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : ESTABLECIMIENTO (1) : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : TIPO (TABLA 5) : DESCRIPCIÓN : CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : MÉTODO DE VALUACIÓN :
2012 20100200300 LOS GAVILANES S.A.C. Jr, Los Lirios N° 254 Urb. El Prado - Lince - Lima 201111 01 (mercaderías) Televisor LCD - HD 29 07 (unidades) PEPS
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR FECHA
TIPO (TABLA 10)
SERIE
01
001
TIPO DE ENTRADAS OPERACIÓN COSTO NÚMERO (TABLA 12) CANTIDAD UNITARIO
02.01.2012 05.01.2012 08.01.2012
11.01.2012
14.01.2012
b) Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas
17.01.2012 20.01.2012
Al respecto, la norma indica que se deberá registrar mensualmente en el FORMATO 12.1: “REGISTRO DEL
31.01.2012
COSTO TOTAL
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
SALDO FINAL COSTO TOTAL
16
01
01
01 01 01 01
001
001
002 001 004 001 TOTALES
1
SALIDAS
0000802 0000542
0000105
0042562 0000106 0000051 0000107
02 02
40 20
610 615
24,400 12,300
01
02
180
625
20
630
600
54,000
40
610
24,400
10
615
6,150
112,500
01 02
90
10
615
6,150
60
625
37,500
12,600
01
40 260
161,800
250
625
25,000 153,200
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
COSTO TOTAL
90
600
54,000
90
600
54,000
40
610
24,400
90
600
54,000
40
610
24,400
20
615
12,300
6,150
10
615
10
615
6,150
180
625
112,500
120
625
75,000
120
625
75,000
20
630
12,600
80
625
50,000
20
630
12,600
100
62,600
Las tablas que se mencionan en el desarrollo de los casos han sido publicadas en la R.S. Nº 234-2006/SUNAT.
PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD FORMATO 13.1: “REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO” PERÍODO : RUC : APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : ESTABLECIMIENTO (1) : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : TIPO (TABLA 5) : DESCRIPCIÓN : CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : MÉTODO DE VALUACIÓN :
2012 20100200300 LOS GAVILANES S.A.C. Jr, Los Lirios N° 254 Urb. El Prado - Lince - Lima 201111 01 (mercaderías) Televisor LCD - HD 29 07 (unidades) PROMEDIO
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR
ENTRADAS TIPO DE OPERACIÓN COSTO NÚMERO (TABLA 12) CANTIDAD UNITARIO
SALIDAS
SERIE
05.01.2012
01
001
0000802
02
40
610.00
24,400.00
08.01.2012
01
001
0000542
02
20
615.00
12,300.00
11.01.2012
01
001
0000105
01
14.01.2012
01
002
0042562
02
17.01.2012
01
001
0000106
01
20.01.2012
01
004
0000051
02
31.01.2012
01
001
0000107
01
02.01.2012
TOTALES
20
COSTO TOTAL
625.00
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
COSTO TOTAL
COSTO TOTAL
90
600.00
130
603.08
150
54,000.00
C os to d e p ro du ct os t er mi na do s di sp on ib le s pa ra l a ve nt a
1 00 ,0 00
78,400.00
Costo del inventario final de productos terminados
604.67
90,700.00
Ajustes diversos
604.67
6,046.70
COSTOS DE VENTAS
10 190
623.93
118,546.70
70
623.93
43,675.10
120
623.93
74,871.60
140
624.80
87,471.60
24,992.00
100
624.80
153,320.90
100
624.80
250
FORMATO 12.1: “REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS DETALLE DEL INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS”
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR FECHA
TIPO (TABLA 10)
SERIE
NÚMERO
02.01.2012
2012 20100200300 LOS GAVILANES S.A.C. Jr, Los Lirios N° 254 Urb. El Prado - Lince - Lima 201111 01 (mercaderías) Televisor LCD - HD 29 07 (unidades) TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12)
ENTRADAS
SALIDAS
16 01
001
0000802
02
40
08.01.2012
01
001
0000542
02
20
11.01.2012
01
001
0000105
01
14.01.2012
01
002
0042562
02
17.01.2012
01
001
0000106
01
20.01.2012
01
004
0000051
02
31.01.2012
01
001
0000107
01
TOTALES
CASO N° 3 LLENADO DEL REGISTRO DE COSTOS La empresa “CALZADOS DEL NORTE” S.A.C. es una entidad obligada a llevar ANÁLISIS DE LOS COSTOS DEL EJERCICIO 2012 a) Inventario inicial de productos en proceso
Mano de Obra directa Costos Indirectos de fabricación TOTAL c) Inventario final de productos en proceso d) Costo de producción anual
SALDO FINAL
180
Feb.
Mar.
Abr.
May.
1. Materiales y suministros directos
5,000
4,000
3,000
5,500
3,500
2. Mano de obra directa
1,000
2,000
3,000
1,500
2,500
4.1 Materiales y suministros indirectos
600
800
900
900
700
4.2 Mano de obra indir ecta
100
200
350
150
250
4.3 Otros gastos de producciòn indirectos
150
195
160
135
120
Total Consumo en la Producción
6,850
7,195
7,410
8,185
7,070
3. Otros costos directos 4. Gastos de producciòn indirectos
Jun.
Jul.
Ago.
Set.
Oct.
2,000
6,000
4,000
2,500
5,000
Nov. 4,500
Dic. 6,000
TOTAL 51,000
3,000
2,500
1,500
1,500
1,500
3,000
2,000
25,000
750
650
850
420
530
800
1,100
9,000
350
150
400
200
300
200
350
3,000
120
210
170
100
280
170
190
2,000
6,220
9,510
6,920
4,720
7,610
8,670
9,640
90,000
10 190
70 20
120 140
40
100
250
100
el Registro de Costos y tiene un proceso productivo que se compone de tres etapas. En ese sentido, a continuación presentamos la información de los costos incurridos en el ejercicio 2012. Proceso 1
Proceso 2
Proceso 3
5,000
15,000
20,000
TOTAL 40,000
12,000
14,000
25,000
51,000
5,000
9,000
11,000
25,000
3,000
7,000
4,000
14,000
20,000
30,000
40,000
90,000
8,000
12,000
10,000
30,000
FORMATO 10.3: “REGISTRO DE COS TOS ͳ ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIÓN VALORIZADO ANUAL” PERÍODO : 2012 RUC : 20152535451 DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : CALZADOSDEL NORTE S.A.C. Consumo de la Producción 1. Materiales y suministros directos 2. Mano de obra directa 3. Otros costos directos 4. Gastos de producción indirectos 4.1Materiales y suministros indirectos 4.2 Mano de obra indirecta 4.3Otros gastos de producción indirectos TOTAL CONSUMO EN LA PRODUCCIÓN Inventario inicial de Productos en proceso Inventario final de Productos en proceso COSTO DE PRODUCCIÓN
Proceso Proceso Proceso Proceso TOTAL 1 2 3 n ANUAL 12,000
14,000
25,000
----
51,000
5,000
9,000
11,000
----
25,000
----
-
1,500
3,000
1,000
5,500
1,000 500
2,500 1,500
1,700 1,300
5,200 3,300
20,000
30,000
40,000
----
90,000
5,000
15,000
20,000
----
40,000
8,000
12,000
10,000
----
-30,000
17,000
33,000
50,000
----
100,000
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
100,000 30,000
f) Inventario final de productos terminados
20,000
ASESOR EMPRESARIAL
Ene.
150
e) Inventario inicial de productos terminados
36
Consumo de la Producción
-
b) Elementos consumidos en la producción anual Materia Prima
PERÍODO : 2012 RUC : 20152535451 DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : CALZADOSDEL NORTE S.A.C.
130 140
260
110,000
-
90
05.01.2012
20,000
FORMATO 10.2: “REGISTRO DE COS TOS ͳ ELEMENTOS DEL COSTO MENSUAL”
62,480.00 62,480.00
de Inventario Permanente en Unidades CASO N° 2 Físicas. APLICACIÓN PRÁCTICA DEL SOLUCIÓN: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS Veamos a continuación el Llenado del Con los datos planteados en el Caso Registro de Inventario Permanente en Nª 1 proceder al llenado del Registro Unidades Físicas.
PERÍODO : RUC : APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : ESTABLECIMIENTO (1) : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : TIPO (TABLA 5) : DESCRIPCIÓN : CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) :
3 0, 00 0 100,000
84,653.80
40
S/.
C ost o d el i nve nt ar io in ic ia l de p ro du ct os t erm ina dos Costo de producción de productos terminados
604.67
12,600.00 161,800.00
COSTO UNITARIO
CANTIDAD
140 112,500.00
630.00
260
PERÍODO : 2012 RUC : 20152535451 DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : CALZADOSDEL NORTE S.A.C.
SALDO FINAL
16
180
FORMATO 10.1: REGISTRO DE COSTOS ͳ ESTADO DE COSTO DE VENTA ANUAL PERIODO
DETERMINACIÓN DEL COSTO DE VENTA
TIPO (TABLA 10)
FECHA
SOLUCIÓN: Con los datos planteados, a continuación procederemos al llenado de los tres formatos del Registro de Costos.
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • ¿Cómo registrar los descuentos otorgados y recibidos? ..............................................................................
27
PRÁCTICA CONTABLE • Costos en Empresas Industriales y de Servicios ........................................................................................... 31
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuentas 01 y 06: Bienes y Valores Entregados / Recibidos ..........................................................................
35
Informe Contable ¿Cómo registrar los descuentos otorgados y recibidos? Un enfoque contable y tributario
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS En la actualidad, existen muchos mecanismos de mercado que permiten atraer nuevos clientes, mejorar las ventas y también fortalecer vínculos comerciales. Una de estas modalidades está relacionado al otorgamiento de descuentos con motivo de una o varias ventas realizadas. Es así que en la práctica existen diversos tipos de descuentos, los cuales se otorgan dentro de la factura y otros que se otorgan con posterioridad a la emisión del comprobante, siendo necesario en estos últimos casos la emisión de una nota de crédito. En el presente informe, abordaremos el tema de los descuentos desde una perspectiva contable y tributaria, lo cual será complementado con aplicaciones prácticas sobre el tema.
2. NATURALEZA DE LOS DESCUENTOS Un descuento constituye una reducción sobre el precio del bien o del servicio, beneficiando al comprador o al usuario del mismo. En tal sentido, para efectos del presente informe, agruparemos los descuentos en dos clases. Veamos el siguiente esquema: DESCUENTOSCOMERCIALES.Dentro de ellos tenemos los descuentos por volumen, descuentos por vínculos comerciales, entre otros.
CLASES DE DESCUENTOS
DESCUENTOS FINANCIEROS.- Dentro de ellos tenemos los descuentos por pago al contado o por pago antcipado al vencimiento de la obligación.
3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DESCUENTOS
b) NIC 16: PROPIEDADES, PLANTA YEQUIPO
3.1 Descuentos comerciales
Por su parte, la NIC 16 señala que el costo de los elementos de Propiedades, Planta y Equipo comprende:
Para efectos de contabilizar los descuentos comerciales, debemos tener en cuenta lo siguiente: PARA EL VENDEDOR
PARA EL COMPRADOR
Deberá registrarlo en la Cuenta 74 “Descuentos, Rebajas y Boni ficaciones Concedidos”, la cual tene un saldo deudor.
Deberá contabilizarlo como una reducción en el costo del bien comprado o del servicio utlizado. En caso que no sea posible reducir el costo del bien adquirido, o que este costo esté vinculado a varias operaciones de compra, se debe contabilizar afectando a la Cuenta 73 “Descuentos, Rebajas y Boni ficaciones Obtenidos”.
Con respecto, al comprador debemos tener en consideración lo establecido en las NICs 2 y 16 las cuales nos señalan que los descuentos deberán deducirse para determinar el costo de adquisición. Para un mayor detalle, veamos lo que señalan las mencionadas NICs respecto al tema:
a) NIC 2: INVENTARIOS Al respecto esta NIC señala que el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Asimismo, se indica que los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.
- Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio; - Cualquier costo directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección; - La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos del de la producción de existencias durante tal periodo. Como se puede observar, tanto la NIC 2 como la NIC 16 señalan que los descuentos comerciales reducen el costo de los inventarios y de los activos inmovilizados, y en tal sentido, contablemente, el descuento afectará a las cuentas 20 y 33 respectivamente. Asimismo, este análisis nos lleva a concluir que la cuenta 73 “Descuentos, Rebajas y Bonificaciones Obtenidos”, del Plan Contable General Empresarial se utilizará de manera excepcional, sólo cuando no sea posible aplicar los criterios establecidos en la NIC 2 y en la NIC 16, descritos anteriormente.
SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD 3.2 Descuentos financieros Para la contabilización de los descuentos financieros, debemos tener en cuenta lo siguiente: PARA EL VENDEDOR
PARA EL COMPRADOR
Deberá registrarlo en la Cuenta 67 “Gastos Financieros”, la cual tene un saldo deudor.
Deberá contabilizarlo en la Cuenta 77 “Ingresos Financieros”, la cual tene un saldo acreedor.
4. ASPECTOS TRIBUTARIOS 4.1 Implicancias en el Impuesto General a las Ventas a) Consideraciones sobre el valor de venta En el artículo 14º del TUO de la Ley del IGV se establece que no forma parte del valor de venta, de ingresos por servicios, los descuentos que consten en los comprobantes de pago, en tanto que resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.
b) Requisitos de los descuentos El numeral 13 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV señala que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c) No constituyan retiro de bienes; y, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Gráficamente podemos verlo de la siguiente forma:
ASPECTOS A CONSIDERAR PARA LOS DESCUENTOS Se trate de prác tcas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago an tcipado, monto, volumen u otros.
LOS DESCUENͳ TOS CONCEͳ DIDOS DEBEN CUMPLIR CON LO SIGUIENTE:
Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. No consttuyan retro de bienes. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectva.
28
ASESOR EMPRESARIAL
c) Ajustes al débito y al crédito fiscal El artículo 26º del TUO de la Ley del IGV señala que del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirá: - El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que los origina. A efectos de la deducción, se presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporción a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido. - En el caso de importaciones, los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del Impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable según las normas del Impuesto a la Renta. Asimismo, en su artículo 27º señala que del crédito fiscal se deducirá: - El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporción a la base imponible consignada en el citado documento. Por último, cabe señalar que según el artículo 42º de la Ley del IGV se señala que cuando los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento del IGV se podrá considerar que la operación no tiene un valor fehaciente.
4.2 Impuesto a la Renta Al respecto es necesario tener en cuenta que el artículo 85º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se consideran ingresos netos, al total de ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que corresponden a la costumbre de la plaza. Esto implica que la entidad que otorga un descuento debe restar dicho monto
del importe de los ingresos del mes para efectos del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Por otra parte, la entidad que recibe el descuento deberá considerarlo como una reducción del costo o como un ingreso, según corresponda, y de acuerdo a ello se considerará como un monto afecto al Impuesto a la Renta.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 DESCUENTOS COMERCIALES OBTENIDOS La empresa ”ORIENTE VERDE“ S.A. ha recibido una nota de crédito por el monto de S/. 5,100 más IGV con motivo de un descuento efectuado por su proveedor “EL ANGEL” S.A., por haber superado el nivel de compras en el periodo. Teniendo en cuenta que este “descuento” está relacionado a diversas operaciones efectuadas entre ambas empresas, “ORIENTE VERDE” S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable.
SOLUCIÓN: En el caso descrito, se observa que el descuento está vinculado a varias operaciones de compra efectuadas a lo largo de un periodo de tiempo, las cuales habrían permitido alcanzar el límite para efectos de producirse el descuento. Por lo cual, la empresa “ORIENTE VERDE” S.A. no puede relacionar razonablemente el descuento con una (o varias) operaciones de compra realizadas anteriormente, deberá contabilizar dicho descuento como un ingreso en la cuenta 73. En ese sentido, la empresa debe efectuar el siguiente asiento: XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
6,018.00
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
918.00
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS 731
Descuentos, rebajas y boni ficaciones obtenidos 7311 Terceros x/x Por el descuento obtenido por parte de la empresa ”EL ANGEL“ S.A.
XX
5,100.00
SECCIÓN CONTABILIDAD CASO Nº 2 DESCUENTOS COMERCIALES CONCEDIDOS La empresa ”ELECTROPLUS“ S.A. dedicada a la venta de electrodomésticos, tiene como política conceder un descuento del 20% a sus clientes, cuando éstos realicen compras de mercaderías por un valor mayor a S/. 30,000. Al res pecto se tienen los siguientes hechos: - El día 10 de abril de 2012, el cliente ”ESFUERZOS ALIADOS“ S.A. efectúo compras por un total de S/. 35,000 más IGV, según factura N° 0010001242 al crédito (30 días). - Posteriormente con fecha 20.04.2012 la empresa ”ELECTROPLUS“ S.A., luego de efectuar la verificación correspondiente, procedió a efectuarle el descuento respectivo emitiéndole la nota de crédito N° 001-0000124 por el descuento del 20% (S/. 7,000 más IGV). Al respecto, la empresa ”ELECTROPLUS“ S.A.(vendedor) no consulta acerca del tratamiento contable del descuento concedido.
Mercaderías Manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de venta de los productos vendidos.
XX
c) Por el descuento comercial concedido XX 74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS Descuentos, rebajas y boni ficaciones concedidos 7411 Terceros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Por consiguiente, la empresa ”ELECTRO PLUS“ S.A. contabilizará dicho descuento comercial afectando a la cuenta 74. Veamos los asientos contables:
a) Por la venta realizada XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 41,300.00 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS
6,300.00
70 VENTAS
35,000.00
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías.
XX
b) Por el costo de ventas xxx
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros Mercaderías Manufacturadas
8,260.00
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera x/x Por la nota de crédito emitda a favor de la empresa “ESFUERZOS ALIADOS” S.A. por el descuento concedido.
xxx
S/.
234
Total Descuento
S/.
1,534
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 15,340.00 121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
d) Por la cobranza del importe neto XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 33,040.00
2,340.00
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
70 VENTAS
13,000.00
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías.
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS
S/. 1,300
IGV (18 %)
Empresa vendedora (INMAR S.R.L.)
33,040.00
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera x/x Por el cobro del importe neto de la Factura N° xxxx.
DESCUENTO POR PRONTO PAGO
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
201
1,260.00
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
CASO Nº 3
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
En principio, procederemos a calcular el descuento otorgado por la empresa ”INMAR“ S.R.L. a favor de la empresa ”PERKA“ S.A.
Ahora bien, a continuación detallaremos los siguientes asientos contables que deben efectuar ambas empresas.
XX
121
SOLUCIÓN:
Descuento (10% x 13,000)
XX
En este caso nos encontramos frente a un descuento comercial que se otorga con motivo de que el comprador ha superado el record de compras establecido por el vendedor.
20 MERCADERÍAS
7,000.00
741
SOLUCIÓN:
XX 69 COSTO DE VENTAS
Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento contable de esta operación para las empresas ”INMAR“ S.R.L. y ”PERKA“ S.A.
2011
La empresa ”INMAR“ S.R.L. dedicada a la venta de computadoras y accesorios informáticos, tiene por política otorgar un descuento por pronto pago del 10% a sus clientes que cumplen con cancelar sus deudas con 90 días de anticipación del plazo otorgado. En tal sentido, en el mes de noviembre de 2012 efectúo una venta a la empresa ”PERKA“ S.A. por S/. 13,000 más IGV con vencimiento para el mes de junio del 2013. No obstante la empresa ”PERKA“ S.A. cumplió con cancelar su deuda con más de 90 días de anticipación, por lo que la empresa ”INMAR“ S.R.L. procedió a efectuarle el descuento respectivo y emitirle la Nota de Crédito N° 001-00452.
XX 67 GASTOS FINANCIEROS
1,300.00
675
Descuentos concedidos por pronto pago 7411 Terceros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
234.00
401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS
1,534.00
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera x/x Por la nota de crédito por el descuento por pronto pago.
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 13,806.00 104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS
13,806.00
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera x/x Por la cobranza efectuada.
XX
SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD Empresa compradora (PERKA S.A.) XX 60 COMPRAS
13,000.00
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
2,340.00
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
15,340.00
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la compra de mercaderías según Factura Nº xxx.
XX 20 MERCADERÍAS
13,000.00
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
13,000.00
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
Al respecto, la empresa ”VAGON“ S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable que debe efectuar.
1,534.00
XX 60 COMPRAS
24,000.00
77 INGRESOS FINANCIEROS
1,300.00
775
Descuentos obtenidos por pronto pago 4212 Emi tdas x/x Por el descuento obtenido por pronto pago.
4,320.00
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
28,320.00
13,806.00
CASO Nº 4 DESCUENTO COMERCIAL CON POSTERIORIDAD A LA COMPRA El día 28 de setiembre de 2012, la empresa ”VAGON“ S.A. ha realizado una compra de mercaderías (12 televisores) 30
ASESOR EMPRESARIAL
S /.
S /.
2, 400
Importe Neto
S/. 1,800
2 00
S/. 21,600
En tal sentido, el costo de cada televisor (neto de descuento) es de S/. 1,800, y para calcular el descuento de los bienes vendidos y en stock haremos el siguiente cálculo: 8 televisores vendidos = S/. 200 x 8 = S/. 1,600
XX 20 MERCADERÍAS
24,000.00
24,000.00
XX
1,600.00
800.00
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas
20 MERCADERÍAS
800.00
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la transferencia del ajuste de las mercaderías en stock.
XX 16,000.00
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 211 Productos terminados x/x Por el costo de venta de los televisores vendidos.
800.00
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros x/x Por el ajuste del costo de ventas y del costo de los bienes en almacén, producto del descuento concedido.
XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
Asimismo, se tiene conocimiento que la empresa ha efectuado la venta de ocho televisores y por consiguiente, el costo de ventas respectivo, se habría registrado a través del siguiente asiento:
21 PRODUCTOS TERMINADOS
432.00
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
69 COSTO DE VENTAS
XX
XX 69 COSTO DE VENTAS
2,832.00
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
104
XX
D es cue nto 1 0%
60 COMPRAS
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén.
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago del importe neto.
24,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la compra de mercaderías según Factura Nº xxx.
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
13,806.00
S/.
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
S/ . 2,000
421
201
421
Valor
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421
234.00
COSTO TOTAL
En tal sentido, la empresa ”VAGON“ S.A. deberá ajustar el costo de los bienes vendidos y el costo de los bienes en stock efectuando los siguientes asientos:
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
COSTO UNITARIO
Para resolver el presente caso, en principio realizaremos los asientos de compra que debe efectuar la empresa ”VAGON“ S.A.
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
CONCEPTO
4 televisores en stock = S/. 200 x4 = S/. 800
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
Ahora bien, para efectos de calcular el monto del descuento del 10 % se debe efectuar el siguiente análisis:
SOLUCIÓN:
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
421
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
a la empresa ”HELEX“ S.A. por un monto de S/. 24,000 más IGV, al crédito a 90 días. Posteriormente, el día 20 de octubre de 2012, la empresa ”HELEX“ S.A. mediante una nota de crédito le otorga un descuento comercial del 10% sobre la última operación. Asimismo, se sabe que a la fecha del descuento (20.10.2012) la empresa ”VAGON“ S.A. ya había efectuado la venta de 8 televisores y tenía en stock solamente 4 televisores.
16,000.00
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Costos en Empresas Industriales y de Servicios
CASO N° 1 CONTABILIZACIÓN DE PRODUCTOS TERMINADOS Y SUBPRODUCTOS La empresa “FRUTIL” S.A. se dedica a la fabricación y venta de yogurt de frutas en la ciudad de Lima, para lo cual tiene un proceso productivo en la que intervienen diversos insumos, suministros, mano de obra y otros conceptos, todos los cuales son necesarios para la obtención del bien. A continuación presentamos el detalle de la producción realizada para el mes de julio de 2012: ELEMENTOS DEL COSTO (estmados)
MONTO
MATERIA PRIMA (no sujeto a IGV)
S/. 12,000
MANO DE OBRA (remuneraciones)
S/.
7,630
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN (gravado con IGV)
S/.
3,000
TOTAL
S/. 22,630
Asimismo, se tiene conocimiento que a la culminación de un proceso productivo se obtienen como producto principal el yogurt de frutas y asimismo, se obtiene como subproducto el residuo de las cáscaras de frutas, las cuales tienen un valor en el mercado puesto que éstas son útiles para la fabricación de mermeladas. En ese sentido, al término de la producción realizada en el mes de julio de 2012, se obtuvieron los siguientes bienes: 800 Litros de yogurt 20 kilos de cáscaras de frutas Además se sabe que la empresa “FRUTIL” S.A. puede vender cada kilogramo de cáscara de fruta al precio de S/. 5 en el mercado nacional. Teniendo en cuenta estos datos, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable del proceso productivo considerando las nuevas cuentas del Plan Contable General Empresarial.
SOLUCIÓN: En el presente caso observamos que la empresa “FRUTIL” S.A. cuenta con un proceso productivo para la elaboración de yogurts (producto principal), no obstante se conoce que de ese proceso productivo también se obtiene un subproducto denominado “cáscaras de frutas”, el cual al tener un valor económico, puede ser vendido por la empresa.
En ese sentido, en el desarrollo del caso procederemos a realizar paso a paso el registro contable del proceso productivo, contabilizando los tres elementos del costo: materia prima, mano de obra y costos indirectos de fabricación, y asimismo procederemos a reconocer los productos terminados y los subproductos. Veamos a continuación los asientos contables respectivos: a) Asientos por la compra de materias primas XX 60 COMPRAS 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la compra de materias primas según Factura Nº xxx. XX 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el ingreso de las materias primas al almacén. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Ctas. corrientes en insttuc. financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado. XX
12,000
12,00 0
12,000
12,00 0
12,000
12,000
b) Asientos por la transferencia de materias primas al proceso productivo XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por la salida del almacén de las materias primas. XX
12,000
12,000
XX 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 921 Materias primas 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de las materias primas al proceso productvo. XX
12,000
12,000
c) Contabilización de la mano de obra utilizada en el proceso productivo XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 7,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 6271 Régimen de prestaciones de salud 630 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Insttuciones públicas 4031 Essalud 630 4032 ONP 910 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la provisión de la planilla del mes. XX 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 922 Mano de obra 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de los gastos de personal asignados a la producción. XX 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de las remuneraciones. XX
7,630
1,540
6,090
7,630
7,630
7,630
7,630
SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD d) Contabilización de los costos indirectos de fabricación XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica 6363 Agua 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la provisión de los costos indirectos de fabricación. XX 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 923 Costos indirectos de fabricación 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOSY GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destno de los costos indirectos a la producción. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de los servicios públicos. XX
3,000
f) Reconocimiento de productos terminados y de subproductos 540
3,540
3,000
3,000
COSTO DE PRODUCCIÓN
22,530
100
22,630
CASO N° 2 RECONOCIMIENTO DE PRODUCTOS TERMINADOS Y DE PRODUCTOS EN PROCESO
3,540 COSTOS
MONTO
MATERIA PRIMA
S/. 12,000
MANO DE OBRA
S/.
7,630
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
S/.
3,000
TOTAL
S/. 22,630
Ahora bien, en el enunciado se detalla que como resultado del proceso productivo se obtienen 800 Litros de yogurt y 20 kilos de cáscaras de frutas, los cuales tienen un valor de mercado de S/. 5 por cada kg. En ese sentido, en aplicación de la NIC 2 podemos determinar el valor de los subproductos en función a su valor de mercado, por lo cual el
ASESOR EMPRESARIAL
XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados 22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS 221 Subproductos 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por el registro de los productos terminados y de los subproductos. XX
La empresa “CRUZ DEL SOL” S.A. se dedica a la fabricación de muebles de oficina y al 31.12.2012, ha incurrido en los siguientes costos que corresponden a su producción del mes de diciembre:
3,540
e) Registro de la producción del ejercicio De acuerdo a los asientos precedentes, en el siguiente cuadro mostramos el costo total de producción:
32
valor total de los subproductos sería de S/. 100 (20 Kg. x S/. 5). Por consiguiente, el asiento contable que se debe realizar para reconocer los productos terminados y los subproductos es el siguiente:
MONTO
MATERIA PRIMA
S/. 35,000
MANO DE OBRA
S/. 14,000
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
S/.
TOTAL
S/. 57,000
8,000
Asimismo, se tiene conocimiento que al cierre del ejercicio existen productos terminados y productos que aún se encuentran en proceso y que serán terminados en el mes de enero 2013, no obstante la empresa desea registrar su inventario al 31.12.2012 sabiendo que de acuerdo a la asignación y distribución de costos se tienen los siguientes datos: - Costo de los productos terminados al 31.12.2012 : S/. 40,000 - Costo de los productos en proceso al 31.12.2012 : S/. 17,000 - Costo Total al 31.12.2012: S/. 57,000
SOLUCIÓN: En el caso descrito se debe proceder a reconocer los productos terminados y los productos en proceso al 31.12.2012, para lo cual se debe efectuar el siguiente asiento:
XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados 23 PRODUCTOS EN PROCESO 231 Productos en proceso de manufactura 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 40,000 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 17,000 x/x Por el reconocimiento de la producción al cierre del ejercicio. XX
40,000
17,000
57,000
Asimismo, cabe indicar que al 02.01.2013, la empresa debe registrar el reingreso de los productos en proceso al proceso productivo. Para lo cual se deben efectuar los siguientes asientos: XX 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 23 PRODUCTOS EN PROCESO 231 Productos en proceso de manufactura x/x Por la transferencia de los productos en proceso al proceso productvo, al reinicio del ejercicio 2013. XX 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 921 Materias primas 922 Mano de obra 923 Costos indirectos de fabricación 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTASDE COSTOSY GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destno de los productos en proceso a los centros de costos. XX
17,000
17,000
17,000
17,000
CASO N° 3 CONSUMO DE ENVASES La empresa “REDLIGHT” S.A. dedicada a la venta de productos alimenticios, ha utilizado (consumido) 400 envases para su proceso productivo. Se conoce que dichos envases están valorizados en S/. 600. Nos consulta acerca del registro contable del consumo de envases de acuerdo al PCGE.
SECCIÓN CONTABILIDAD SOLUCIÓN: Para efectos del registro de los envases como parte del proceso productivo, se deben efectuar los siguientes asientos. XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 614 Envases y embalajes 6141 Envases 26 ENVASES Y EMBALAJES 261 Envases x/x Por la salida de almacén de los envases. XX 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 926 Envases 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTASDE COSTOSY GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporación al costo de producción de los envases utlizados. XX
600
600
600
600
CASO N° 4 CONTABILIZACIÓN DE COSTOS DE SERVICIOS La empresa “CAÑAVERAL” S.A. se dedica a la supervisión de obras de construcción, para lo cual durante el mes de agosto de 2012 ha supervisado la construcción de un reservorio en el interior del país, incurriendo para ello en los siguientes costos: COSTOS INCURRIDOS (ESTIMADOS)
MONTO
COSTOS DE PERSONAL (Supervisores)
S/. 10,900
TRANSPORTE (no gravado con IGV)
S/. 4,000
CONSUMO DE MATERIALES
S/. 1,000
TOTAL
S/. 15,900
Al respecto nos consulta el tratamiento contable de esta operación, considerando que el servicio fue terminado a finales del mes de agosto, y que ha sido facturado por la suma de S/. 27,000 más IGV.
SOLUCIÓN: En primer lugar debemos recordar que el Párrafo 19 de la NIC 2 “Inventarios” establece que en el caso que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. Por consiguiente, en el caso descrito, el costo del servicio comprenderá todos aquellos desembolsos que estuvieron directamente relacionados con la ejecución de dicho servicio.
Veamos a continuación los asientos contables que se deben efectuar. a) Asientos por los materiales consumidos para la prestación del ser vicio XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares x/x Por los materiales consumidos para la prestación del servicio. XX 93 COSTO DE SERVICIO 933 Materiales auxiliares 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTASDE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporación de los materiales al costo del servicio. XX
1,000
1,000
1,000
1,000
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la provisión de los costos indirectos de fabricación. XX 93 COSTO DE SERVICIO 934 Otros costos 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporación del desembolso por transporte al costo del servicio. XX
10,900
2,200
8,700
10,900
10,900
c) Contabilización del transporte incurrido para la prestación del servicio XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros
4,000
4,000
4,000
d) Reconocimiento de los servicios terminados Considerando que se ha incurrido en los siguientes costos para la prestación del servicio, procederemos a reconocer la existencia de servicios terminados.
b) Contabilización de la mano de obra utilizada en el servicio XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 10,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 6271 Régimen de prestaciones de salud 900 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Insttuciones públicas 4031 Essalud 900 4032 ONP 1,300 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la provisión de la planilla del mes. XX 93 COSTO DE SERVICIO 932 Mano de obra 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTASDE COSTOSY GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporación de los mano de obra al costo del servicio. XX
4,000
COSTOS INCURRIDOS
MONTO
COSTOS DE PERSONAL (Supervisores)
S/. 10,900
TRANSPORTE (no gravado con IGV)
S/.
4,000
CONSUMO DE MATERIALES
S/.
1,000
TOTAL
S/. 15,900
XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 215 Existencias de servicios terminados 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 711 Variación de productos terminados 7115 Existencias de servicios terminados x/x Por el reconocimiento de los servicios terminados. XX
15,900
15,900
e) Asiento por la facturación del servicio de supervisión XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitdas en cartera 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por la prestación de servicios de supervisión de obras. XX 69 COSTO DE VENTAS 694 Servicios 6941 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS 215 Existencias de servicios terminados x/x Por el costo de venta del servicio prestado. XX
31,860
4,860
27,000
15,900
15,90 0
SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD CASO Nº 5 CONSTRUCCIÓN DE UNA NUEVA OFICINA POR LA PROPIA EMPRESA En el mes de octubre de 2012, la empresa Industrial ”SILVER“ S.A. con la finalidad de ampliar sus sedes administrativas ha decidido construir una nueva oficina, para lo cual ha efectuado las siguientes operaciones: a) Se compró materiales por la suma de S/. 30,000 más IGV, los cuales fueron usados totalmente en la construcción del inmueble. b) En dicho mes, se hizo uso de ciertas maquinarias propias de la entidad para las labores de construcción de la nueva oficina. La depreciación de estas maquinarias asciende a S/. 10,000. c) Servicios de contratistas para que realicen la construcción del inmueble por un monto de S/. 40,000 más IGV. Al respecto, la empresa “SILVER” S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable de todos los conceptos incurridos para la construcción de su nueva oficina. SOLUCIÓN: El párrafo 22 de la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo” señala que el costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios como si fuera otro activo inmovilizado adquirido. En tal sentido, el costo del activo comprenderá, todos los desembolsos y conceptos que fueron necesarios para la construcción del activo. Por consiguiente, en el presente caso, se deben efectuar los siguientes asientos: a) Por la compra de los materiales y el consumo de los mismos para la construcción de la nueva oficina XX 60 COMPRAS 602 Materias primas 6024 Materias primas para productos inmuebles 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la compra de los materiales. XX 24 MATERIAS PRIMAS 244 Materias primas para productos inmuebles
34
30,000
5,400
35,400
30,000
ASESOR EMPRESARIAL
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el ingreso de las mercaderías al almacén. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado. XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles 24 MATERIAS PRIMAS 244 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el consumo de los materiales. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edi ficaciones x/x Por la transferencia de los materiales a la construcción del actvo. XX
30,000
10,000
35,400
c) Por el servicio de los contratistas
35,400
30,000
30,000
30,000
30,000
b) Por el uso de maquinarias para la construcción del activo XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación x/x Por la contabilización de la depreciación. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso
72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edi ficaciones x/x Por la transferencia de la depreciación al costo de la nueva oficina. XX
10,000
XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 638 Servicios de contratistas 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletasy otros compro. por pagar 4212 Emitdas x/x Por los servicios de los contratstas. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edi ficaciones x/x Por la transferencia de los servicios de contratstas. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas,boletasyotros compro.porpagar 4212 Emitdas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Ctas. corrientes en insttuc. financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado. XX
40,00 0
7,200
47,200
40,000
40,000
47,200
47,200
c) Por el reconocimiento de la nueva oficina construida
10,000
10,000
XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificaciones 3321 Edi ficaciones administratvas 33211 Costo de adquisición o construcción 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso x/x Por el reconocimiento de la nueva oficina construida por la propia empresa. XX
80,000
80,000
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuentas 01 y 06: Bienes y Valores Entregados / Recibidos CUENTA 01: BIENES Y VALORES ENTREGADOS
CONCEPTO
DEFINICIÓN1
Préstamo
Contrato por el cual una persona entrega a otro una cosa de su propiedad para que la utlice y devuelva la misma u otra igual, gratuitamente o abonando intereses.
Custodia
Contrato a través del cual se entrega en depósito a otra persona, un bien para su protección, amparo o vigilancia.
1. DEFINICIÓN La Cuenta 01 “Bienes y valores entregados” comprende los bienes tangibles e intangibles que son entregados en préstamo o en custodia, por la empresa a otra u otras entidades. También incluye los valores y bienes entregados en garantía producto de una operación de financiamiento, además de los activos realizables entregados en consignación.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 011 Bienes en préstamo, custodia y no capitalizables 0111 Bienes en préstamo 0112 Bienes en custodia 012 Valores y bienes entregados en garantía 0121 Cartas fianza 0122 Cuentas por cobrar 0123 Existencias 0124 Inversión mobiliaria 0125 Inversión inmobiliaria 0126 Inmuebles, maquinaria y equipo 0127 Intangibles 0128 Activos biológicos 013 Activos realizables entregados en consignación IMPORTANTE
Los sujetos que así lo deseen, y para un mejor registro de sus operaciones, pueden aperturar códigos contables a nivel de cuatro, cinco o más dígitos.
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
a)
Subcuenta 011: Bienes en préstamo, custodia y no capitalizables
Esta subcuenta debe utilizarse cuando se entreguen bienes no capitalizables, en préstamo o en custodia. Para estos efectos debe considerarse lo siguiente:
b)
Subcuenta 012: Valores y bienes entregados en garantía
Para los efectos de esta subcuenta, una garantía representa la entrega en prenda de un bien, para dar seguridad o protección frente a un peligro o contra un riesgo, normalmente dentro de un financiamiento. Entre los bienes que pueden ser objeto de esta entrega podemos mencionar: • Cartas fianza • Cuentas por cobrar • Existencias • Inversión mobiliaria • Inversión inmobiliaria • Inmuebles, maquinaria y equipo • Intangibles • Activos biológicos.
c)
Subcuenta 013: Activos realizables entregados en consignación
4. DINÁMICA La dinámica de esta cuenta es la siguiente: DINÁMICA DE LA CUENTA 01: BIENES Y VALORES ENTREGADOS Es debitada por: Los actvos dados en: • Préstamo • Custodia • Garan a o, • En consignación.
Es acreditada por: La recuperación de los actvos dados en: • Préstamo • Custodia • Garan a o, • En consignación.
Para efectos de registrar las operaciones en esta cuenta, debe efectuarse el abono (o el cargo, según corresponda) a la Cuenta 09 Acreedoras por contra.
DINÁMICA DE LA CUENTA 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS a) Por los activos dados en Préstamo; Custodia; Garantía; o, en consignación. Cuenta 01 Bienes y valores entregados xxxx
Cuenta 09 Acreedoras por contra xxxx
b) Por la recuperación de los activos dados en Préstamo; Custodia; Garantía; o, en consignación. Cuenta 09 Acreedoras por contra xxxx
Cuenta 01 Bienes y valores entregados xxxx
La consignación es el contrato a través IMPORTANTE del cual una persona (denominada consignador) entrega bienes a otra (deno- Para registrar el abono a la cuenta 09 minada consignatario) con la finalidad Acreedoras por contra, sugerimos aperturar que esta última venda los referidos bie- los siguientes códigos en la referida cuenta: nes a terceros, sin que por esta entrega 091 Bienes y valores entregados se produzca una transferencia de pro- 0911 Bienes en préstamo, custodia y no piedad. Ésta sólo se produce cuando el capitalizables consignatario vende los bienes a terce09111 Bienes en préstamo ros, momento en el cual se producirán 09112 Bienes en custodia dos transferencias: 0912 Valores y bienes entregados en garantía • La del consignatario al tercero; y, 09121 Cartas fianza • La del consignador al consignatario. 09122 Cuentas por cobrar Considerando esta definición, en esta 09123 Existencias subcuenta el consignador (persona que 09124 Inversión mobiliaria entrega los bienes) debe registrar el 09125 Inversión inmobiliaria valor de los bienes realizables (merca09126 Inmuebles, maquinaria y equipo derías), entregados en consignación al 09127 Intangibles consignatario. 09128 Activos biológicos 1
Estas definiciones se han extraído del “Diccionario Jurídico Elemental” de Guillermo Cabanellas de las Cuevas. Editorial Heliasta. Edición 2002.
0913 Activos realizables entregados en consignación 09131 Mercaderías 09132 Otros
SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD CUENTA 06: BIENES Y VALORES RECIBIDOS 1. DEFINICIÓN La Cuenta 06 “Bienes y valores recibidos” comprende los bienes tangibles e intangibles recibidos en préstamo o en custodia, por la entidad de otra u otras entidades. También incluye los valores y bienes recibidos en garantía producto de una operación de financiamiento, además de los activos realizables recibidos en consignación.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 061 Bienes recibidos en préstamo y custodia 0611 Bienes recibidos en préstamo 0612 Bienes recibidos en custodia 062 Valores y bienes recibidos en garantía 0621 Cartas fianza 0622 Cuentas por cobrar 0623 Existencias 0624 Inversión mobiliaria 0625 Inversión inmobiliaria 0626 Inmuebles, maquinaria y equipo 0627 Intangibles 0628 Activos biológicos 063 Activos realizables recibidos en con signación
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
recibidos en consignación por el consignador.
4. DINÁMICA La dinámica de esta cuenta es la siguiente: DINÁMICA DE LA CUENTA 06: BIENES Y VALORES RECIBIDOS Es debitada por: La devolución de los ac tvos recibidos en: • Préstamo; • Custodia; • Garan a; o, • En consignación.
Es acreditada por: Los actvos recibidos en: • Préstamo; • Custodia; • Garan a; o, • En consignación
IMPORTANTE
Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo a la cuenta 04 Deudoras por contra.
Subcuenta 061: Bienes recibidos en préstamo y custodia
Esta subcuenta debe utilizarse cuando se reciban bienes en calidad de préstamo o en custodia.
b)
Subcuenta 062: Valores y bienes recibidos en garantía
Esta deberá utilizarse para registrar en ella, las Cartas fianza, Cuentas por cobrar, Existencias, Inversión mobiliaria, Inversión inmobiliaria, Inmuebles, maquinaria y equipo, Intangibles, Activos biológicos, entre otros, recibidos de terceros con carácter de garantía.
c)
Subcuenta 063: Activos realizables entregados en consignación
En esta subcuenta, el consignatario (persona que recibe bien en consignación) debe registrar el valor de los bienes realizables (mercaderías), 36
ASESOR EMPRESARIAL
CASO CONTABILIZACIÓN DE LA ENTREGA DE BIENES EN CUSTODIA Debido a la realización de ampliaciones en su local administrativo, la empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. ha entregado diversos cuadros de su propiedad al Banco de la República, para su custodia respectiva, mientras duren los trabajos aludidos. ¿Cómo se registraría esta entrega de bienes? Considerar que los bienes en referencia tienen un valor de S/. 1’000,000. SOLUCIÓN: Tratándose del caso expuesto por la empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C., ésta debería efectuar el siguiente registro: XX 01 BIENESY VALORES ENTREGADOS 1’000,000 011
Bienesenpréstamo, custodia y no capitalizables 0112 Bienes en custodia 01122 Cuadros 2
DINÁMICA DE LA CUENTA 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS a) Por los activos recibidos en Préstamo; Custodia; Garantía; o, en consignación. Cuenta 04 Deudoras por contra xxxx
Cuenta 06 Bienes y valores recibidos xxxx
b) Por la devolución de los activos recibidos en Préstamo; Custodia; Garantía; o, en consignación. Cuenta 06 Bienes y valores recibidos xxxx
Cuenta 04 Deudoras por contra xxxx
IMPORTANTE
a)
APLICACIÓN PRÁCTICA
Para registrar el cargo a la Cuenta 04 Deudoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes códigos en la referida cuenta: 046 Bienes y valores recibidos 0461 Bienes recibidos en préstamo y custodia 04611 Bienes recibidos en préstamo 04612 Bienes recibidos en custodia 0462 Valores y bienes recibidos en garantía 04621 Cartas fianza 04622 Cuentas por cobrar 04623 Existencias 04624 Inversión mobiliaria 04625 Inversión inmobiliaria 04626 Inmuebles, maquinaria y equipo 04627 Intangibles 04628 Activos biológicos 0463 Activos realizables recibidos en consignación 04631 Mercaderías 04632 Otros
09 ACREEDORAS POR CONTRA3
1’000,000
091
Bienes y valores entregados 0911 Bienesenpréstamo, custodia y no capitalizables 09112 Bienes en custodia 091122 Cuadros x/x Por la entrega de los cuadros al Banco de la República para su custodia.
XX
Es importante mencionar que cuando los bienes entregados en custodia sean retirados del Banco de la República, el registro deberá ser revertido, cancelándose las cuentas respectivas. Así: XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 1’000,000 091
Bienes y valores entregados 0911 Bienesenpréstamo, custodia y no capitalizables 09112 Bienes en custodia 091122 Cuadros
01 BIENES Y VALORESENTREGADOS
1’000,000
011
Bienes en préstamo, custodia y no capitalizables 0112 Bienes en custodia 01122 Cuadros x/x Por la recuperación de los cuadros del Banco de la República entregados en custodia.
XX
2
3
Para efectos prácticos, se ha agregado el código 01122 Cuadros. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien entregado en custodia. Aun cuando el PCGE no establezca códigos para la cue nta 09 Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los códigos 091 Bienes y valores entregados, 0911 Bienes en préstamo, custodia y no capitalizables, 09112 Bienes en custodia y 091122 Cuadros, para registrar en éstos los bienes entregados en custodia.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Aspectos formales y aplicación práctica del Registro de Ventas ....................................................................
27
PRÁCTICA CONTABLE • Particularidades de la distribución de dividendos ........................................................................................
31
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuentas 02 y 07: Derechos y Compromisos sobre Instrumentos Financieros ................................................
35
Informe Contable Aspectos formales y aplicación práctica del Registro de Ventas 1. CONSIDERACIONES GENERALES Dentro de la contabilidad de una empresa, el registro de ventas constituye un registro muy importante puesto que en este se registran los ingresos que obtiene la entidad producto de sus ventas y de otras actividades complementarias. Por lo cual resulta relevante su correcto llevado, control y el cumplimiento de las obligaciones asociadas a este registro. En ese sentido, en el presente informe nos avocaremos a estudiar los aspectos formales de este registro de acuerdo a lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT y asimismo desarrollaremos un caso práctico de la aplicación de este registro en el ámbito empresarial.
2. ¿QUÉ ES EL REGISTRO DE VENTAS? El Registro de Ventas e Ingresos, es un registro auxiliar en el que se anotan en orden cronológico y correlativo los comprobantes de pago emitidos por las empresas. Este registro surge ante la necesidad de controlar y consolidar en un único libro las operaciones que generan ingresos para la entidad.
3. ¿QUIENES ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE VENTAS? Al respecto, debemos señalar que de acuerdo a lo regulado en los artículos 65° y 124° de la Ley del Impuesto a la Renta, el llevado del Registro de Ventas es obligatorio para los contribuyentes de tercera categoría que se encuentran en el Régimen General y en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta. Veamos a continuación el siguiente esquema.
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE VENTAS
CONTRIBUYENTES
Tercera Categoría
Demás Categorías (1°, 2°,4° y 5° Categoría)
RÉGIMEN TRIBUTARIO
OBLIGACIÓN DE LLEVAR EL REGISTRO DE VENTAS
Régimen General
SI
Régimen Especial
SI
RUS
NO
NO
4. LEGALIZACIÓN DEL REGISTRO DE VENTAS PROCEDIMIENTO DE LEGALIZACIÓN DEL REGISTRO DE VENTAS DETALLE
OBSERVACIÓN
Oportunidad de legalización
Antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o contnuas.
Serán legalizados por los notarios o, a falta de éstos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuenSujetos autorizados tre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario. Excepción de las provincias de Lima y Callao (en donde puede legalizarse en cualquiera de ellas). • Nº de legalización; • Apellidos y Nombres, Denominación o Razón Social del deudor Información tributario, según sea el caso. mínima que debe • Nº de RUC contener la legali- • Denominación del registro zación • Nº de folios de que consta • Fecha y lugar en que se otorga; y, • Sello y firma del notario o juez, según sea el caso.
5. LEGALIZACIONES POSTERIORES DEL REGISTRO DE VENTAS Tratándose de un registro llevado en hojas sueltas o contnuas.
Se deberá presentar el últmo folio legalizado por notario del registro anterior.
Tratándose de un registro lleProcedimienvado en forma to a seguir manual.
Se deberá acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditación se efectuará con la presentación del registro anterior concluido.
Tratándose de la pérdida o destrucción del registro por siniestro, asalto u otros.
Se deberá presentar la comunicación en donde se informa a la SUNAT la pérdida o destrucción del registro.
para legalizar el segundo y siguiente registro
6. EMPASTADO DEL REGISTRO DE VENTAS Al respecto, se debe tener en cuenta lo siguiente: EMPASTADO DEL REGISTRO DE VENTAS EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE
PLAZO DE EMPASTE
El empaste deberá efec- Dentro de los 4 primeros tuarse hasta por un ejerci- meses del ejercicio gravacio gravable. ble siguiente. El empaste podrá comprender dos o más ejercicios, en los casos en que el número de hojas sueltas o con nuas utlizadas sea menor a 20.
Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aquél en que se reunieron 20 hojas sueltas o con nuas.
Asimismo, se debe considerar los siguientes aspectos respecto al empastado:
PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD a) Empaste del Registro de Ventas en varios tomos Existen situaciones, en los que las hojas sueltas o contínuas utilizadas de dicho registro, son tan voluminosas, que no es posible efectuar el empaste en un solo tomo, sino en varios de ellos. En estos casos, el empaste de cada uno de los tomos, incluirá como primera página una fotocopia del folio que contenga la legalización del registro al que corresponde.
b) Utilización de hojas sueltas no utilizadas en un ejercicio siguiente De manera general, las hojas sueltas o contínuas correspondientes a un registro de una misma denominación, que se legalicen, deben utilizarse para un ejercicio gravable. No obstante, aquellas que no hubieran sido utilizadas, podrán emplearse para el registro de operaciones del ejercicio inmediato siguiente.
c) Hojas anuladas La anulación se realizará tachando las hojas o inutilizándolas de manera visible. Estas hojas anuladas deberán ser incluidas al momento de empastar el registro.
8. DATOS DE CABECERA DATOS DE CABECERA DEL REGISTRO DE V ENTAS FORMA DE LLEVADO
INFORMACIÓN A CONSIGNAR
En todos los folios se deberá consignar: • Denominación del registro. Registros llevados • Período. en hojas sueltas • Número de RUC. • Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social. En el primer folio se deberá consignar: Información • Denominación del registro. mínima que debe • Período. contener la legali• Número de RUC. zación • Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social.
9. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES El registro de las operaciones debe ser en orden cronológico o correlativo, y de manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni señales de haber sido alteradas. Asimismo, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos formales: OBLIGACIONES A CUMPLIR
REGISͳ HOJAS TROS SUELTAS MANUAͳ O CONTIͳ LES NUAS
del Código Tributario “Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación”, la cual es sancionada con el 0.3 % de los ingresos netos del ejercicio anterior.
11.EXCEPCIÓN DE OBSERVAR FORMATOS E INFORMACIÓN MÍNIMA UTILIZACIÓN DEL FORMATO DEL REGISTRO DE VENTAS Cuando el Registro es llevado en forma manual
Es obligatoria
Cuando el Registro es llevado mediante hojas sueltas o con tnúas
No es obligatoria
INFORMACIÓN MÍNIMA DEL REGISTRO DE VENTAS Cuando el Registro es Los deudores tributarios no llevado en forma ma- obligados a incluir determinanual da información en el registro podrán optar por no incorpoCuando el Registro es rar en el registro, las columnas llevado mediante ho- en donde se deban consignar jas sueltas o con nuas la referida información.
12.INFORMACIÓN MÍNIMA DEL REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS
7. PROCEDIMIENTOS A SEGUIR CUANDO SE PRODUCE LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DEL REGISTRO DE VENTAS
Totalizando sus importes por cada folio o columna hasta obtener el total general del período, según corresponda
SI
NO
Uso del VAN y VIENEN
SI
NO
En principio, cuando ocurre la pérdida del registro de ventas, se debe efectuar la denuncia a la autoridad policial y posteriormente dentro del plazo de 15 días hábiles de producidos los hechos se debe comunicar la pérdida (o destrucción) a la SUNAT.
De no realizarse operaciones en un determinado período, se registrará la leyenda "SIN OPERACIONES”
a) Número correlativo del registro o código único de la operación de venta.
SI
NO
b) Fecha de emisión del comprobante de pago o documento.
En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Código Tributario
SI
SI
Impos ibili dad de adheri r hoja s
NO
NO
La comunicación antes señalada deberá contener la siguiente información:
10. PLAZO MÁXIMO DE ATRASO
- El detalle de los libros, registros. - El período tributario y/o ejercicio al que corresponden éstos. - La fecha en que fueron legalizados. - El número de legalización.
LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS
- Los apellidos y nombres del notario o el número del Juzgado. - En todos los casos se deberá adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia efectuada. Asimismo, cabe mencionar que en estos casos, el deudor tributario tiene un plazo de 60 días calendario para rehacer el Registro de Ventas. 28
ASESOR EMPRESARIAL
REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS
ACTO O CIRCUNSͳ TANCIA QUE MÁXIMO DETERMINA EL ATRASO INICIO DEL PERMITIDO PLAZO PARA EL MÁXIMO ATRASO PERMITIDO
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectvo.
Al respecto, resulta importante mencionar que el atraso en el Registro de Ventas implica la comisión de la infracción tipificada en el articulo 175° numeral 5
El Registro de Ventas deberá contener, en columnas separadas, la información mínima que se detalla a continuación:
c) En los casos de empresas de servicios públicos, adicionalmente deberá registrar la fecha de vencimiento y/o pago del servicio. d) Tipo de comprobante de pago o documento. e) Número de serie del comprobante de pago, documento o de la máquina registradora, según corresponda. f)
Número del comprobante de pago o documento, en forma correlativa por serie o por número de la máquina registradora, según corresponda.
g) Tipo de documento de identidad del cliente h) Número de RUC del cliente, cuando cuente con éste, o número de documento de identidad; según corresponda. i)
Apellidos y Nombres, denominación o razón social del cliente. En cas o de
SECCIÓN CONTABILIDAD personas naturales se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo. j)
Valor de la exportación, de acuerdo al monto total facturado.
k) Base imponible de la operación gravada. En caso de ser una operación gravada con el Impuesto Selectivo al Consumo, no debe incluir el monto de dicho impuesto. l)
Importe total de las operaciones exoneradas o inafectas.
m) Impuesto Selectivo al Consumo, de ser el caso. n) Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto de Promoción Municipal, de ser el caso. o) Otros tributos y cargos que no forman parte de la base imponible. p) Importe total del comprobante de pago. q) Tipo de cambio utilizado conforme a lo dispuesto en las normas sobre la materia. r) En el caso de las notas de débito o las notas de crédito, adicionalmente, se hará referencia al comprobante de pago que se modifica, para lo cual se deberá registrar la siguiente información:
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO LLENADO DEL REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS Y ASIENTOS CONTABLES La empresa “EL SOL ANDINO” S.A.C, identificada con RUC N° 20304050601 dedicada a la venta en el país de bienes gravados y exonerados del IGV, ha realizado en el mes de enero de 2012 las siguientes operaciones de ventas que se detallan a continuación: 1. El 02 de enero, con Factura N° 0010000860 se realizó la venta de mercaderías a “SATURNO” S.A. (RUC 20101122330) por el importe de S/. 24,000 más IGV. 2. El 06 de enero con Factura N° 0010000861, se realizó una venta exonerada del IGV a la Compañía CISNE S.A.C. (RUC 20838587899) por el importe de S/. 20,500. 3. El día 08.01.2012, la empresa anuló la factura Nº 001-0000862 por tener errores gramaticales en su emisión. 4. Se realizaron ventas de productos gravados con IGV a consumidores finales sustentados en las boletas de venta de acuerdo al siguiente detalle:
(i) Fecha de emisión del comprobante de pago que se modifica.
FECHA DE EMISIÓN
BOLETA DE VENTA Nº
MONTO TOTAL S/.
(ii) Tipo de comprobante de pago que se modifica.
09.01.2012
001-0000156
110.00
09.01.2012
001-0000157
90.00
09.01.2012
001-0000158
60.00
09.01.2012
001-0000159
(iii) Número de serie del compro bante de pago que se modifica. (iv) Número del comprobante de pago que se modifica. El monto ajustado de la base imponible y/o del impuesto o valor, según corresponda, señalado en las notas de crédito, se consignará respectivamente, en las columnas utilizadas para registrar los datos vinculados al valor facturado de la exportación, base imponible de la operación gravada e importe total de la operación exonerada o inafecta. El monto de la base imponible y/o impuesto o valor, según corresponda, señalados en las notas de débito, se consignarán respectivamente en las columnas indicadas en el párrafo anterior. s) Totales. Para tal efecto, la SUNAT ha señalado que para el llevado de este registro se deberá emplear el FORMATO 14.1: “REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS”.
Total del día 09.01.2012
40.00
300.00
10.01.2012
001-0000160
25.00
10.01.2012
001-0000161
135.00
10.01.2012
001-0000162
210.00
10.01.2012
001-0000163
190.00
Total del día 10.01.2012
560.00
Comentario.- Respecto a este punto cabe anotar que el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace las siguientes acotaciones: - Los sujetos del Impuesto que lleven en forma manual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras, podrán registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crédito fiscal, debiendo hacerse referencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda efectuar la verificación individual de cada documento.
- Los sujetos del impuesto que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrán anotar en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras que no sean llevados de manera electrónica el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crédito fiscal en forma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la información detallada y que permita efectuar la verificación individual de cada documento. En ese sentido, en el caso planteado anotaremos de manera consolidada las boletas de venta emitidas los días 09.01.2012 y 10.01.2012. 5. El día 12.01.2012, la empresa con la finalidad de posicionar un nuevo producto en el mercado, ha decidido obsequiar de manera gratuita dichos productos a sus consumidores potenciales, para lo cual ha emitido la boleta de venta N° 001-0000164 por un importe total de S/. 450, con la leyenda “Transferencia Gratuita”. Comentario.- Cabe precisar que no califica como retiro de bienes (y por consiguiente no se encuentra gravado con el IGV), la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite. Por consiguiente, en nuestro caso consideraremos que la entrega gratuita no ha superado los límites previstos y por lo cual no se encuentra sujeta al IGV. 6. El día 15 de enero se emite la Nota de Crédito Nº 001-0000142 a favor de la empresa “URANO” S.A. por la devolución parcial de mercaderías, por el valor de S/. 10,000 más IGV, (cuya venta se efectuó con factura N° 0010000750 emitida el 17.12.2011).
PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD 7. El 21 de enero, con factura N° 0010000863 se vende a la empresa “OCAMPO”S.R.L.(RUC20458594140), mercaderías gravadas con IGV por el importe total de S/. 2,300, y mercaderías exoneradas del IGV por el importe de S/. 1,900.
8. El día 25 de enero, la empresa realiza una venta de bienes gravados con IGV emitiendo la Boleta de Venta N° 001-0000165 por el importe de S/. 2,100 al Sr. Carlos Lamas Vera identificado con DNI N° 40048579, el mismo que no cuenta con número de RUC.
FORMATO 14.1 PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL
NÚMERO CORRELATIVO FECHA DE FECHA DE DEL REGIS- EMISIÓN DEL VENCITRO O COMPROBANTE MIENTO CÓDIGO DE PAGO Y/O PAGO UNICO O DOCUMENTO DE LA OPERACIÓN
: : : :
COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
TIPO (TABLA 10)
NÚMERO
NÚMERO
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL
1001
02.01.2012
01
001
0000860
6
20101122330
SATURNO S.A.
1002
06.01.2012
01
001
0000861
6
20838587899
EL CISNE S.A.C.
1003
08.01.2012
01
001
0000862
1004
21.01.2012
01
001
0000863
ISC
OTROS TRIBUTOS Y CARGOS QUE NO FORMAN PARTE DE LA BASE IMPONIBLE
IGV Y/O IPM
EXONERADA INAFECTA
24,000.00
4,320.00
IMPORTE TOTAL DEL COMPROBANTE DE PAGO
0.00
0.00
1,949.15
1,900.00
350.85
4,200.00
25,949.15
22,400.00
4,670.85
53,020.00
99
001
00001560000159
Consolidado de boletas de ventas
254.24
45.76
300.00
1006
10.01.2012
99
001
00001600000163
Consolidado de boletas de ventas
474.58
85.42
560.00
1007
12.01.2012
03
001
0000164
Entrega con fines Promocionales
1008
25.01.2012
03
001
0000165
1009
15.01.2012
07
001
0000142
6
Ahora bien, con motivo de la centralización del Registro de Ventas, la empresa deberá efectuar los siguientes asientos contables:
a) Por la venta de los bienes
2,338.99
10,000.00
-1,800.00
-11,800.00
-11,800.00
TOTALES
18,288.14
3,291.86
44,430.00
ASESOR EMPRESARIAL
450.00
b) Por la entrega gratuita de los bienes XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
450.00
SERIE
N° DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
17.12.2011
01
001
0000750
20 MERCADERÍAS
xxx
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de venta de los productos vendidos.
XX 450.00
d) Por la cobranza efectuada XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
xxx
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas
450.00
Gastos de promoción
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
450.00
791
Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la entrega gratuita de los bienes con fines promocionales.
xxx
121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera x/x Por las cobranzas efectuadas en el mes de enero de 2012.
XX
XX
50,688.14
XX
3,210.00
-1,800.00
951
401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia
421.01
-10,000.00
XX 95 GASTO DE VENTAS
3,291.86
1,900.00
-10,000.00
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la salida de las mercaderías del almacén.
Descuentos, reba jas y bonificaciones concedidos 7411 Terceros
289.83
SUB TOTAL NOTA CREDITO
22,400.00
TIPO (TABLA 10)
450.00
URANO S.A.
201
741
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros 701111 Gravadas 28,288. 14 701112 Exoner. 22,400.00 x/x Por la venta de mercaderías a la empresa.
450.00
20 MERCADERÍAS
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tdas en cartera
70 VENTAS
SUB TOTAL BOLETAS DE VENTA
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros
121
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,610.17
613
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 43,980.00
74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS
20425124851
450.00
LAMAS VERA CARLOS
FECHA
0.00
09.01.2012
40048579
TIPO DE CAMBIO
20,500.00
1005
1
REFERENCIA DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO ORIGINAL QUE SE MODIFICA
28,320.00
20,500.00
20458594140 OCAMPO S.R.L.
SUB TOTAL FACTURAS
30
A continuación presentamos el llenado del Formato 14.1: Registro de Ventas e Ingresos de acuerdo al formato establecido por SUNAT.
IMPORTE TOTAL DE LA OPERACIÓN EXONERADA O INAFECTA
VALOR BASE FACTURADO IMPONIBLE DE LA DE LA EXPORTAOPERACIÓN CIÓN GRAVADA
COMPROBANTE ANULADO 6
SOLUCIÓN:
SOL ANDINO S.A.C.
DOCUMENTO DE IDENTIDAD
TIPO (TABLA 2)
y realizar los asientos contables de centralización.
REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS ENERO 2012 20304050601
INFORMACIÓN DEL CLIENTE
Nº SERIE O Nº DE SERIE DE LA MAQUINA REGISTRADORA
SE PIDE: Elaborar el Registro de Ventas
c) Por el costo de ventas XX 69 COSTO DE VENTAS 692
Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros
xxx
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Particularidades de la Distribución de dividendos
CASO Nº 1 ¿CUÁL ES LA BASE SOBRE LA QUE SE DISTRIBUYEN LOS DIVIDENDOS?
CASO Nº 2 ¿EXISTE OBLIGACIÓN DE DISTRIBUIR DIVIDENDOS?
Ley del Impuesto a la Renta, referida a sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes en el país de personas jurídicas no domiciliadas.
En el año 2011 la empresa “GALAXI” S.A.C. ha obtenido los siguientes re sultados:
La empresa “MC IMPORTACIONES” S.A.C. ha obtenido durante el 2011 una utilidad neta de impuestos de S/. 69,000. Sobre el particular, el contador de la citada empresa nos consulta si la misma está obligada a distribuir estos beneficios a sus accionistas.
En estos casos, la ley presume que en la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, se considerarán distribuidas las utilidades, considerándose como monto de la distribución, la renta disponible a favor del titular del exterior, debiéndose en ese supuesto, declarar y pagar la retención correspondiente (4.1%).
DETALLE
CÁLCULO CONTABLE
CÁLCULO TRIBUTARIO
Resultado del ejercicio
S/. 100,000
S/. 100,000
(+) Diferencias Permanentes
S/.
S/.
Base de cálculo
S/. 105,000
S/. 105,000
Impuesto a la Renta (30%)
S/ . 31,500
S/.
5,000
5,000
3 1,500
Sobre el particular, nos piden determinar sobre qué base debe determinarse la distribución de dividendos. Asumir que la empresa no tiene la obligación de realizar reserva legal alguna.
SOLUCIÓN: La distribución de utilidades debe realizarse sobre la Utilidad Neta Contable que es el monto una vez deducido el Impuesto a la Renta, además de las reservas legales, de ser el caso. Esto es muy importante pues no debe confundirse con el cálculo que debe realizarse para efectos del Impuesto a la Renta. En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la empresa “GALAXI” S.A.C. el monto que se podrá distribuir como dividendos se calculará de la siguiente forma: DETALLE Resultado del ejercicio
IMPORTE S/. 100,000
(-) Impuesto a la Renta
S/. 31,500
Utlidad Neta
S/. 68,500
Fíjese como la utilidad distribuible se calcula sobre la diferencia del Resultado del ejercicio menos el Impuesto a la Renta (S/. 100,000 – S/. 31,500), y no sobre el Resultado Tributario sobre el cual se calculó el Impuesto a la Renta. Pensar lo contrario significaría obtener un monto distribuible de S/. 73,500 (S/. 105,000 – S/. 31,500). Esto implicaría que la empresa esté distribuyendo un beneficio mayor al obtenido, con lo cual su patrimonio estaría consumiéndose.
SOLUCIÓN: En relación al caso planteado por la empresa “MC IMPORTACIONES” S.A.C. se puede afirmar de manera general que no hay una obligación de distribuir dividendos. Esto parece razonable en la medida que en vez de distribuir, la empresa puede reinvertir estos beneficios en la ampliación de sus actividades o en cualquier otro objetivo que se haya planteado. No obstante esto, el artículo 231º de la Ley del General de Sociedades (LGS) establece un supuesto en el cual si es obligatorio distribuir estos beneficios. En efecto, de acuerdo a la citada disposición “Es obligatoria la distribución de dividendos en dinero hasta por un monto igual a la mitad de la utilidad distribuible de cada ejercicio, luego de detraído el monto que debe aplicarse a la reserva legal, si así lo solicitan accionistas que representen cuando menos el veinte por ciento del total de las acciones suscritas con derecho a voto”. Y agrega que en ese caso “esta solicitud sólo puede referirse a las utilidades del ejercicio económico inmediato anterior”. De ser así, en el caso expuesto por la empresa “MC IMPORTACIONES” S.A.C en un principio no tendría la obligación de distribuir dividendos, salvo que se presente el supuesto de excepción previsto en el párrafo anterior. Cabe mencionar que lo aquí señalado, también es aplicable para efectos tributarios pues la Ley del Impuesto a la Renta no establece alguna obligación para distribuir dividendos, por lo que deja en manos de los propietarios de la empresa, el distribuir o no. No obstante, y al igual como sucede con la LGS existe una excepción a esta situación, la cual está establecida en el inciso e) del artículo 56º de la
Como se observa de lo anterior, tanto para efectos comerciales como para tributarios, no existe una obligación de distribuir dividendos, salvo que se produzcan los supuestos de excepción antes señalados.
CASO Nº 3 MOMENTO PARA DECLARAR Y PAGAR LA RETENCIÓN A LOS DIVIDENDOS Según Junta General de Socios de fecha 20 de Agosto de 2012, la empre sa “INVERSIONES SANTA ANA” S.R.L. con RUC Nº 20427919111 ha decidido distribuir dividendos en efectivo a sus participacionistas por un monto de S/. 100,000 correspondiente a las utilidades del año 2011 de acuerdo a lo siguiente: PARTICIPACIONISTA Sr. Juan Flores
% IMPORTE PARTICIPACIÓN DIVIDENDOS 30%
S/. 30,000
Sr. Pedro Plaza
30%
S/. 30,000
Inv. Don Luis S.R.L
40%
S/. 40,000
100%
S/. 100,000
Total
Al respecto, nos preguntan cuáles son las obligaciones que deberá cumplir la empresa “INVERSIONES SANTA ANA” S.R.L. teniendo en cuenta que pagará los dividendos el 5 de Setiembre de 2012.
SOLUCIÓN: De acuerdo a lo que dispone el artículo 89º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligación de retener el 4.1% por dividendos nace en la fecha de adopción del acuerdo de distribución o cuando los dividendos y otras formas de utilidades distribuidas se pongan a disposición en efectivo o en especie, lo que ocurra primero.
PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD La fecha de adopción del acuerdo de distribución (20.08.2012)
OBLIGACIÓN DE DECLARAR Y RETENER 4.1%
Lo que ocurra primero
De otra parte, y a fin de efectuar la declaración y pago del tributo retenido, la empresa se encontrará obligada a presentar el PDT 617 Otras Retenciones por el período en el que se efectuó el acuerdo de distribución de utilidades; así:
La fecha en que pongan a disposición en efectvo o en especie (05.09.2012)
Considerando lo antes señalado, podemos concluir que en el caso expuesto por la empresa “INVERSIONES SANTA ANA” S.R.L. ésta estará en la obligación de decl arar y pagar el 4.1% de la retención de los dividendos, en el período tributario de Agosto de 2012, aun cuando el beneficio efectivamente se pague en Setiembre del mismo año.
08/2012
Esto es así, pues lo que ocurrió primero fue la suscripción del acta de distribución (20.08.2012 ), por lo que en ese momento nació la obligación de retener el impuesto a los dividendos. PARTICIPACIONISTA
% PARTICIPACIÓN
IMPORTE DIVIDENDOS
RETENCIÓN 4.1%
Sr. Juan Flores
30%
S/. 30,000
S/. 1,230
Sr. Pedro Plaza
30%
S/. 30,000
S/. 1,230
Sr. Pedro Olaza
40%
S/. 40,000
S/. 1,640
100%
S/. 100,000
S/. 4,100
Total
08/2012
Para efectos contables, la empresa “INVERSIONES SANTA ANA” S.R.L. deberá efectuar los siguientes asien tos:
a) Por el acta de distribución de los dividendos (20.08.2012) XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS
100,000
591 Utlidades no distribuidas 5911 Utlidades acumuladas
44 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
95,900
441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
4,100
4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos x/x Por la suscripción del acta de distribución de dividendos según Junta General de Socios de fecha 20 de Agosto de 2012, efectuándose la retención del 4.1% correspondiente.
XX
b) Por el pago de los dividendos (05.09.2012) XX 44 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
95,900
441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
95,900
104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de los dividendos a los socios par tcipacionistas.
XX
c) Por el pago del tributo retenido (20.09.2012) XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
4,100
4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
4,100
104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de la retención del 4.1%.
XX
32
ASESOR EMPRESARIAL
08/2012
SECCIÓN CONTABILIDAD b) Tratamiento Tributario
CASO Nº 4 DIVIDENDOS A PERSONAS JURÍDICAS La empresa “INTY RAYMI” S.R.L. ha percibido dividendos por un importe de S/. 15,000, por su participación en el capital de la empresa “INVERSIONES CUSCO” S.A.C. Al respecto, el Gerente de la empresa nos consulta acerca de la incidencia contable y tributaria de este ingreso. Asumir que tanto el acta de distribución como la percepción de los dividendos se produce en el mes de Agosto de 2012.
SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable Tal como lo indica el Marc o para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, los ingresos se reconocen en el Estado de Resultados cuando se ha producido un incremento en los beneficios económicos futuros, asociado a un incremento en un activo o a una disminución en un pasivo, y que puede ser medido razonablemente. Lo anterior significa, que el reconocimiento del ingreso ocurre en forma simultánea al reconocimiento del incremento en activos o disminución en pasivos. En este caso, el reconocimiento del beneficio por parte de la empresa “INTI RAYMI” S.R.L. deberá ocurrir en el momento en que la empresa obtenga el derecho a recibirlo, lo cual sucede comúnmente en el momento en que suscribe el acta de distribución correspondiente. De ser así, tanto el reconocimiento del ingreso como de la percepción correspondiente, se verá reflejado en los siguientes registros: XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – RELACIONADAS
15,000
173
Intereses, regalías y dividendos 1733 Dividendos 17332 Subsidiarias
15,000
773 Dividendos x/x Por el reconocimiento de los dividendos de la empresa “INTY RAYMI” S.A.C.
15,000
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas
17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – RELACIONADAS 173
Intereses, regalías y dividendos 1733 Dividendos 17332 Subsidiarias x/x Por el reconocimiento de los dividendos provenientes de la empresa “INVERSIONES CUSCO“ S.A.C.
XX
Ello significa que si la empresa “I NTY RAYMI” S.R.L. recibió dividendos de la empresa “INVERSIONES CUSCO” S.A.C., no debe considerar dicho monto, para efectos de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio, debiendo deducir el importe respectivo de la Renta Neta de Tercera Categoría, con ocasión de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio. De ser así, la determinación de este impuesto será: DETALLE
IMPORTE
Resultado contable
S/. 100,000
(-) Dividendos obtenidos
S/. 15,000
Renta Neta
S/. 85,000
Impuesto a la Renta (30%)
S/. 25,500
CASO Nº 5 DIVIDENDOS EN ESPECIE Según Junta General de Accionistas del 13 de Setiembre de 2012, la empresa “LOS ANDES” S.A.C., identificada con RUC Nº 20103040506, ha acordado distribuir las utilidades del Ejercicio 2011 por un importe de S/. 1’000,000 mediante la entrega de mercaderías por el mismo valor. Al respecto, nos consultan el tratamiento que corresponde a esta operación, considerando que todos los accionistas son personas naturales domiciliadas en el país. Asumir que el costo de adquisición de los bienes entregados es de S/. 700,000.
SOLUCIÓN:
77 INGRESOS FINANCIEROS
XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
Respecto del tratamiento tributario que le corresponde a los Dividendos percibidos por personas jurídicas, es preciso observar lo que señala el artículo 24º B de la Ley del Impuesto a la Re nta, el cual establece que las personas jurídicas que perciban dividendos de otras personas jurídicas, no las deben computar para la determinación de su renta imponible.
15,000
Tratándose de la entrega de dividendos en especie (entrega de mercaderías) es pertinente considerar que para los efectos de la aplicación del impuesto (4.1%), éste deberá ser efectuado por la empresa que distribuye los dividendos, para luego ser reembolsado por el beneficiario de la distribución. Para estos efectos, los bienes entregados se computarán por el valor de mercado que corresponda atribuir a los bienes a la fecha de su distribución. De acuerdo a lo anterior, y considerando el caso expuesto por la empresa “LOS ANDES” S.A.C., ésta deberá asumir el pago de la retención con sus propios fondos para posteriormente solicitar su reembolso al propietario; asimismo
deberá reconocer el ingreso correspondiente por la entrega (venta) de los bienes así como el costo de los mismos. De ser así, el tratamiento contable a seguir en estos casos es el siguiente:
a) Acuerdo de (13.09.2012)
Distribución
XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 1´000,000 591
Utlidades no distribuidas 591 1 Utilidades acumuladas
14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES
41,000
142 Accionistas (o socios) 1423 Impuesto a los Dividendos por recuperar 1
45 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
1´000,000
451 Accionistas (o socios) 4512 Dividendos
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
41,000
401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos x/x Por el registro del acuerdo de distribución de dividendos según Junta del 13.09.2012.
XX
b) Entrega de (13.09.2012)
las
mercaderías
XX 13 CTAS. POR COBRAR COMERCIALES - RELACIONADAS 1’000,000 131
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1312 Emi tdas en cartera 13125 Otros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
152,542
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia
70 VENTAS
847,458
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros 70112 Relacionadas x/x Por la emisión del comprobantes de pago por la entrega (venta) de mercaderías a los accionistas como parte de pago de dividendos.
XX 69 COSTO DE VENTAS
700,000
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69112 Relacionadas
20 MERCADERÍAS
700,000
201
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de bienes entregados como pago a cuenta de dividendos.
XX 1
Sugerimos crear esta divisionaria a efectos de registrar la cuenta por cobrar generada por el Impuesto a los Dividendos asumido por la empresa.
PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD c) Por el registro contable del pago de dividendos en mercaderías (13.09.2012) XX 45 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
1´000,000
451 Accionistas (o socios) 4512 Dividendos
13 CTAS. POR COBRAR COMERCIALES - RELACIONADAS
1’000,000
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1312 Emi tdas en cartera 13125 Otros x/x Por la entrega de mercaderías como parte de pago de dividendos, según comprobantes de pago.
XX
d) Por el Pago al Fisco del Impuesto a los Dividendos
41,000
401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
41,000
104
Cuentas Corrientes en insttuciones 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de la retención que corresponde a accionistas.
XX
e) Por el reembolso del Impuesto a los Accionistas XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
41,000
104
Cuentas Corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas
14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES
41,000
142 Accionistas (o socios) 1423 Impuesto a los Dividendos por recuperar x/x Por el cobro de retenciones por Impuesto a los dividendos asumido a cuenta de accionistas.
XX
CASO Nº 6 DIVIDENDOS A CUENTA Tomando en consideración el informe del Directorio en el cual se muestran los resultados obtenidos al 31.10.2012, la Junta General de Accionistas de la empresa “LAS AGUILAS” S.A.C. ha acordado la 34
SOLUCIÓN: A fin de poder responder a la consulta planteada por el departamento de contabilidad de la empresa “LAS AGUILAS” S.A.C. es pertinente determinar en principio, si legalmente es posible la distribución de dividendos a cuenta.
131
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
distribución de dividendos a cuenta del ejercicio 2012. En ese sentido, el departamento de contabilidad nos consulta sí la empresa está en la obligación de retener el 4.1% por distribución de utilidades. Considerar que el monto de utilidades a cuenta a distribuir es de S/. 56,000.
ASESOR EMPRESARIAL
A fin de determinar esto, es preciso se ñalar que el numeral 3 del artículo 230º de la Ley General de Sociedades (aprobada por Ley Nº 26887 y a la que en adelante llamaremos LGS), señala que “es válida la distribución de dividendos a cuenta, salvo para aquellas sociedades para las que existe prohibición legal ex presa”. Y agrega el numeral 4 de dicho artículo que “sí la junta general acuerda un dividendo a cuenta sin contar con la opinión favorable del directorio, la res ponsabilidad solidaria por el pago recae exclusivamente sobre los accionistas que votaron a favor del acuerdo”. De lo anteriormente expuesto, podemos llegar a la conclusión que de acuerdo a la LGS, es posible la distribución de utilidades a cuenta, la que como hemos visto debe contar con opinión favorable del directorio. De otra parte, y según lo que establece el artículo 73º-A de la Ley del Impuesto a la Renta “Las personas jurídicas comprendidas en el Artículo 14° que acuerden la distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, retendrán el 4.1% de las mismas, excepto cuando la distribución se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas”. En ese sentido, y ante la pregunta de la empresa “LAS AGUILAS” S.A.C. consideramos que cuando el artículo 73º-A de la LIR hace referencia a “distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades” no distingue si los mismos son aquellos que ya se hayan generado o aquellos otorgados a cuenta. Así también lo confirma el ar tículo 88º del Reglamento de este impuesto, el cual precisa que la distribución de dividendos, comprende entre otros a los adelantos de utilidades. Por ello, independientemente del tipo de dividendos del que se trate: dividendos generados o a cuenta, en ambos casos operará la retención del 4.1%.
XX 14 CTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
56,000
142 Accionistas (o socios) 1424 Dividendos a cuenta2
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
2,296
401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
53,704
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas 30/11 Por la entrega de dividendos a cuenta del ejercicio 2012.
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
2,296
401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
2,296
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas 31/10 Por la cancelación de la retención del 4.1%.
XX
Es importante señalar que una vez cerrado el ejercicio 2012 y determinado los resultados del mismo, la empresa imputará el dividendo entregado a cuenta contra éstos, para lo cual realizará el siguiente registro contable: XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS
56,000
591
Utlidades no distribuidas 5911 Utlidades acumuladas
14 CTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
56,000
142 Accionistas (o socios) 1424 Dividendos a cuenta x/x Por la imputación de los dividendos entregados a cuenta contra los resultados obtenidos en el ejercicio.
XX
2
Sugerimos crear esta divisionaria a efectos de registrar la cuenta por cobrar generada por los dividendos entregados a cuenta.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuentas 02 y 07: Derechos y Compromisos sobre Instrumentos Financieros
CUENTA 02: DERECHOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS 1. DEFINICIÓN Los activos financieros pueden reconocerse cuando éstos se liquidan (es decir, cuando se concreta el intercambio) o cuando éstos se contratan1. Para estos efectos, debe considerarse lo siguiente: MOMENTO
DETALLE
Es la fecha en la que una entdad se compromete a comprar o vender un actvo. La contabilidad de la fecha de contratación hace referencia a: a) El reconocimiento del actvo a recibir y del pasivo a pagar en la fecha de contratación; y, Fecha de contratación b) La baja en cuentas del ac tvo que se vende, el reconocimiento de cualquier ganancia o pérdida en la disposición y el reconocimiento de una cuenta por cobrar procedente del comprador en la fecha de contratación.
Fecha de liquidación
Es la fecha en que un ac tvo se entrega a o por la en tdad. La contabilización por la fecha de liquidación hace referencia a: a) El reconocimiento del ac tvo en el día en que lo recibe la en tdad; y, b) La baja del actvo y el reconocimiento de cualquier ganancia o pérdida por la disposición en el día en que se produce su entrega por parte de la entdad.
0213
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 022 Derivados 0221 Contratos a futuro 0222 Contratos a término (forward) 0223 Permutas financieras (swap) 0224 Contratos de opción
FORWARDS
Son futuros negociados en mercados no organizados.
SWAPS
Son contratos mediante los cuales las partes acuerdan intercambiar actvos financieros (tpo de moneda, tasas de interés, etc.) en un momento previamente establecido.
3. SUBCUENTAS
a) Subcuenta 021: Primarios Incluye los derechos sobre inversiones mantenidas para negociación, disponibles para la venta y aquellas a ser mantenidas hasta el vencimiento, que no han sido objeto de reconocimiento patrimonial.
b) Subcuenta 022: Derivados
2. NOMENCLATURA DE LA CUENTA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias:
Los principales derivados financieros son los siguientes:
La cuenta 02 “Derechos sobre Instrumentos Financieros” comprende el registro de las inversiones financieras así como de los instrumentos financieros derivados, cuando éstos se reconocen en la fecha de liquidación. Es decir, cuando se opte por esta opción, entre el momento de la contratación y la fecha de liquidación, la operación debe mostrarse a través de cuentas de orden.
DERIVADOS
021 Primarios 0211 Inversiones mantenidas para negociación 0212 Inversiones disponibles para la venta Esto se desprende del párrafo 3.1.2 de la NIFF 9 según el cual una compra o venta convencional de activos financieros se reconocerá utilizando la contabilidad de la fecha de contratación o la contabilidad de la fecha de liquidación.
Son contratos estandarizados por los cuales una de las partes se compromete a entregar a la otra, en una fecha futura determinada (maturity date), determinado actvo (asset), a cambio de cierto precio (strike price) a ser pagado en la referida fecha. Este tpo de derivados se negocian en mercados organizados. Existen dos mecanismos para liquidar el contrato: delivery y cash selement. El primero supone la entrega del actvo en el maturit y date. El segundo supone la entrega de la diferencia entre el strike price del actvo y el precio del mercado de dicho actvo vigente en el maturity date.
Los sujetos que así lo deseen, y para un mejor registro de sus operaciones, pueden aperturar códigos contables a nivel de cuatro, cinco o más dígitos.
El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
OPCIONES
2
3
DEFINICIONES3 Son contratos mediante los cuales una de las partes otorga a la otra el derecho de vender (put op ton) o comprar (call opton) un ac tvo a un precio determinado.
DEFINICIONES3
FUTUROS
IMPORTANTE
En esta subcuenta deben registrarse los derivados financieros cuyo reconocimiento se realiza en la fecha de liquidación y no en la fecha de contratación. Los derivados financieros son contratos o acuerdos de pago cuyo valor depende o deriva del valor de un activo subyacente, tasa de referencia o índice2. Son utilizados para administrar o tomar riesgos. Su finalidad puede ser de cobertura de riesgos o de especulación. Dichos riesgos, por ejemplo son derivados del, o vinculados al, comportamiento de un activo (e.g., moneda), una tasa de referencia (e.g., LIBOR) o un índice (e.g., S&P 500).
1
DERIVADOS
4. DINÁMICA DE LA CUENTA La dinámica de esta cuenta es la siguiente: DINÁMICA DE LA CUENTA Es debitada por:
Es acreditada por:
Los contratos firmados que dan derecho sobre instrumentos financieros primarios y derivados.
La finalización o ejecución de contratos sobre instrumentos financieros primarios y derivados.
Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el abono a la cuenta 09 Acreedoras por contra.
DINÁMICA DE LA CUENTA 02 DERECHOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS a) Por los contratos firmados que dan derecho sobre instrumentos financieros primarios y derivados. CUENTA 02 DERECHOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx
Manual del Mercado de Capitales, Edición 2011, Procapitales, pág. 93. Manual del Mercado de Capitales, Edición 2011, Procapitales, págs. 71 y 72.
PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA xxxx
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 071 Primarios 0711 Inversiones mantenidas para negociación 0712
Inversiones disponibles para la venta
b) Por la finalización o ejecución de contratos sobre instrumentos financieros primarios y derivados.
0713
CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA
072 Derivados
xxxx
xxxx
Para registrar el abono (o el abono, según corresponda) a la cuenta 09 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes códigos en la referida cuenta: 092 Derechos sobre instrumentos financieros 0921
Primarios
09211 Inversiones mantenidas para negociación 09212 Inversiones disponibles para la venta 09213 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 0922
Derivados
09221 Contratos a futuro 09222 Contratos a término
0721
Contratos a futuro
0722
Contratos a término
0723
Permutas financieras (swap)
0724
Contratos de opción
IMPORTANTE Los sujetos que así lo deseen, y para un mejor registro de sus operaciones, pueden aperturar códigos contables a nivel de cuatro, cinco o más dígitos.
CUENTA 07: COMPROMISOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS 1. DEFINICIÓN La cuenta 07 Compromisos sobre Instrumentos Financieros incluye los compromisos asumidos sobre instrumentos financieros, tanto primarios como derivados.
36
ASESOR EMPRESARIAL
xxxx
CUENTA 07 COMPROMISOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx
b) Por la finalización o ejecución de contratos sobre instrumentos financieros primarios y derivados.
CUENTA 07 COMPROMISOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx
El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
a) Subcuenta 071: Primarios Incluye los compromisos sobre inversiones mantenidas para negociación, disponibles para la venta y aquellas a ser mantenidas hasta el vencimiento, que no han sido objeto de reconocimiento patrimonial.
b) Subcuenta 072: Derivados Incluye los compromisos sobre derivados financieros que no han sido objeto de reconocimiento patrimonial.
xxxx
IMPORTANTE Para registrar el abono (o el abono, según corresponda) a la cuenta 04 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes códigos en la referida cuenta: 047 Compromisos sobre instrumentos financieros Primarios
04711 Inversiones mantenidas
La dinámica de esta cuenta es la siguiente: DINÁMICA DE LA CUENTA Es debitada por:
CUENTA 04 DEUDORAS POR EL CONTRARIO
0471
4. DINÁMICA
(forward) 09223 Permutas financieras (swap) 09224 Contratos de opción
CUENTA 04 DEUDORAS POR CONTRA
das hasta el vencimiento
3. SUBCUENTAS IMPORTANTE
a) Por los contratos firmados que representan responsabilidad de cumplimiento de instrumentos financieros primarios y derivados.
Inversiones a ser manteni-
(forward)
CUENTA 02 DERECHOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS
DINÁMICA DE LA CUENTA 07 COMPROMISOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
para negociación 04712 Inversiones disponibles para la venta 04713 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento
Es acreditada por:
0472 Los contratos firmados La finalización o ejecu- que representan resción de contratos sobre ponsabilidad de cumpliinstrumentos financieros miento de instrumentos financieros primarios y primarios y derivados. derivados.
Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo a la cuenta 04 Deudoras por contra.
Derivados
04721 Contratos a futuro 04722 Contratos a término (forward) 04723 Permutas financieras (swap) 04724 Contratos de opción
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Aspectos formales y aplicación práctica del Registro de Compras - Primera Parte ......................................... 27 PRÁCTICA CONTABLE • ¿Cómo subsanar errores contables de ejercicios anteriores? ....................................................................... 31 • Desembolsos derivados de la constitución y expansión de una empresa ...................................................... 33 ¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuentas 03 y 08: Otras cuentas de orden deudoras y acreedoras ............................................................... 35
Informe Contable Aspectos formales y aplicación práctica del Registro de Compras - Primera Parte -
1. INTRODUCCIÓN El Registro de Compras es, sin lugar, dudas, uno de los registros más importantes en el ámbito empresarial puesto que en este se registran todas las adquisiciones de bienes y servicios que realiza la entidad, por lo cual resulta relevante conocer su correcto llevado, control y el cumplimiento de las obligaciones tributarias asociadas a este registro. Por lo cual, en el presente informe estudiaremos los aspectos formales de este registro de acuerdo a lo establecido en la normatividad del Impuesto General a las Ventas y en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT; y asimismo desarrollaremos casos prácticos de la aplicación de este registro.
2. ¿QUÉ ES EL REGISTRO DE COMPRAS? El Registro de Compras, es un registro auxiliar en el que se anotan en orden cronológico los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones mercaderías, materias primas, materiales, muebles, vehículos, maquinarias, equipos, entre otros, así como la contratación o consumo de servicios. Este registro es importante porque controla y consolida en un único libro las operaciones que generan costo o gasto para la entidad.
3. ¿QUIÉNES ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE COMPRAS? Al respecto, debemos señalar que de acuerdo a lo regulado en los artículos 65° y 124° de la Ley del Impuesto a la Renta, el llevado del Registro de
Compras es obligatorio para los contribuyentes de tercera categoría que se encuentran en el Régimen General y en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta. Veamos a continuación el siguiente esquema.
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE COMPRAS CONTRIBUYENTES
TERCERA CATEGORÍA
RÉGIMEN TRIBUTARIO
OBLIGACIÓN DE LLEVAR EL REGISTRO DE COMPRAS
RÉGIMEN GENERAL
SI
RÉGIMEN ESPECIAL
SI
RUS
NO
DEMÁS CATEGORÍAS (1°, 2°, 4° Y 5° CATEGORÍA)
NO
4. DATOS DE CABECERA DATOS DE CABECERA DEL REGISTRO DE COMPRAS LIBROS Y REGISTROS
Registros llevados en hojas sueltas
INFORMACIÓN A CONSIGNAR
En todos los folios se deberá consignar: • Denominación del libro o registro. • Período • Número de RUC • Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social.
En el primer folio se deberá consignar: • Denominación del libro o regisRegistros tro. llevados en • Período forma manual • Número de RUC. • Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social.
5. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES El registro de las operaciones debe ser en orden cronológico y de manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni señales de haber sido alteradas. Asimismo, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos formales: OBLIGACIONES A CUMPLIR
HOJAS REGISSUELTAS TROS MAO CONTINUALES NUAS
Totalizando sus importes por cada folio o columna hasta obtener el total general del período o ejercicio gravable, según corresponda
SI
NO
Uso del VAN y VIENEN
SI
NO
De no realizarse operaciones en un determinado período o ejercicio gravable, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES”
SI
NO
En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Código Tributario
SI
SI
NO
NO
Imposibilidad hojas
de
adherir
6. PLAZO MÁXIMO DE ATRASO LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS
ACTO O CIRCUNSTANCIA QUE DETERMÁXIMO MINA EL INICIO DEL ATRASO PLAZO PARA EL PERMITIDO MÁXIMO ATRASO PERMITIDO
REGISTRO DE COMPRAS
Desde el primer día hábil del mes siguiente al que corresponda el registro de las operaciones según las normas sobre la materia.
Diez (10) días hábiles
SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD operaciones gravadas y/o de exportación. l) Monto del Impuesto General a las El Registro de Compras deberá contener, Ventas correspondiente a la adquisien columnas separadas, la información ción registrada conforme lo dispuesmínima que se detalla a continuación: to en el literal k). a) Número correlativo del registro o códi- m) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito go único de la operación de compra. fiscal y/o saldo a favor por exportab) Fecha de emisión del comprobante ción, destinadas a operaciones grade pago o documento. vadas y/o de exportación y a operac) Fecha de vencimiento o fecha de ciones no gravadas. pago en los casos de servicios de suministros de energía eléctrica, agua n) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisipotable y servicios telefónicos, telex y ción registrada conforme lo dispuestelegráficos, lo que ocurra primero. to en el literal m). Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra. Fecha o) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a créde pago del impuesto que grave la dito fiscal y/o saldo a favor por eximportación de bienes, utilización de portación, por no estar destinadas a servicios prestados por no domiciliaoperaciones gravadas y/o de expordos o la adquisición de intangibles tación. provenientes del exterior, cuando corresponda. p) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisid) Tipo de comprobante de pago o doción registrada conforme lo dispuescumento, de acuerdo a la codificato en el literal o). ción aprobada por la SUNAT. e) Serie del comprobante de pago o q) Valor de las adquisiciones no gravadas. documento. En los casos de la De- r) Monto del Impuesto Selectivo al Conclaración Única de Aduanas o de la sumo, en los casos en que el sujeto Declaración Simplificada de Imporpueda utilizarlo como deducción. tación se consignará el código de la s) Otros tributos y cargos que no fordependencia aduanera. men parte de la base imponible. f) Año de emisión de la Declaración t) Importe total de las adquisiciones Única de Aduanas o de la Declararegistradas según comprobantes de ción Simplificada de Importación. pago. g) Número del comprobante de pago u) Número de comprobante de pago o documento o número de orden del emitido por el sujeto no domiciliado formulario físico o formulario virtual en la utilización de servicios o adquidonde conste el pago del impuesto, siciones de intangibles provenientes tratándose de liquidaciones de comdel exterior, cuando corresponda. pra, utilización de servicios prestados En estos casos se deberá registrar la por no domiciliados u otros, número base imponible correspondiente al de la Declaración Única de Aduanas, monto del impuesto pagado y el refede la Declaración Simplificada de Imrido impuesto. Dicha información se portación, de la Liquidación de Coconsignará, según corresponda, en branza u otros documentos emitidos las columnas utilizadas para señalar por SUNAT que acrediten el crédito los datos vinculados a las adquisiciofiscal en la importación de bienes. nes gravadas destinadas a operah) Tipo de documento de identidad del ciones gravadas y/o de exportación; proveedor. adquisiciones gravadas destinadas a i) Número de RUC del proveedor, o operaciones gravadas y/o de expornúmero de documento de identidad; tación y a operaciones no gravadas, según corresponda. y adquisiciones gravadas destinadas a operaciones no gravadas. j) Apellidos y Nombres, denominación o razón social del proveedor. En caso v) Número de la constancia de depósito de personas naturales se debe conde detracción, cuando corresponda. signar los datos en el siguiente orden: w) Fecha de emisión de la constancia de apellido paterno, apellido materno y depósito de detracción, cuando conombre completo. rresponda. k) Base imponible de las adquisiciones x) Tipo de cambio utilizado conforme gravadas que dan derecho a crédito lo dispuesto en las normas sobre la fiscal y/o saldo a favor por exportamateria. ción, destinadas exclusivamente a
7. INFORMACIÓN MÍNIMA DEL REGISTRO DE COMPRAS
28
ASESOR EMPRESARIAL
y) En el caso de las notas de débito o las notas de crédito, adicionalmente, se hará referencia al comprobante de pago que se modifica, para lo cual se deberá registrar la siguiente información: (i) Fecha de emisión del comprobante de pago que se modifica. (ii) Tipo de comprobante de pago que se modifica. (iii) Número de serie del comprobante de pago que se modifica. (iv) Número del comprobante de pago que se modifica. El monto ajustado de la base imponible y/o del impuesto o valor, según corresponda, señalado en las notas de crédito, se consignará respectivamente, en las columnas utilizadas para registrar los datos vinculados a las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación; adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas y adquisiciones gravadas destinadas a operaciones no gravadas. El monto de la base imponible y/o impuesto o valor, según corresponda, señalados en las notas de débito, se consignarán respectivamente en las columnas indicadas en el párrafo anterior. z) Totales. Para tal efecto, la SUNAT ha señalado que para el llevado de este registro se deberá emplear el FORMATO 8.1: “REGISTRO DE COMPRAS” que fue aprobado mediante la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT.
8. EL DERECHO FISCAL
AL
CRÉDITO
El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos formales y sustanciales establecidos en el TUO de la Ley del IGV. En ese sentido en las siguientes líneas expondremos brevemente los mencionados requisitos.
SECCIÓN CONTABILIDAD 8.1 Requisitos Sustanciales Al respecto, las adquisiciones de bienes y/o servicios deben cumplir los siguientes requisitos formales: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto.
8.2 Requisitos formales El artículo 19º de la Ley del IGV señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal se cumplirán los siguientes requisitos formales: a) Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. Así también cabe precisar que el ar culo 1° de la Ley N° 29215 dispone que los comprobantes de pago y documentos a que se re fiere el inciso a) del ar culo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selec tvo al Consumo, deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del I mpuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. No se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago o documentos –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.
Al respecto, cabe precisar que el ar culo 1° de la Ley N° 29215 señala que adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del ar culo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los comprobantes de pago o documentos, emi tdos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima lo siguiente: i) Identficación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identdad); ii) Identficación del comprobantes de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantdad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación). Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetva y fehaciente dicha información. Asimismo, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información antes señalados, no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o u tlización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i) Con los medios de pago que señale el Reglamento del IGV y; ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento (RLIGV). El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso. Asimismo, se debe tener en cuenta lo siguiente: - Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar
separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el RLIGV. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. - Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del numeral 8.2, señalados anteriormente. - Tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento del IGV; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. - Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley del IGV para ejercer el derecho al crédito fiscal. - En la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto. - Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establecido en el Reglamento del IGV. Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas características y requisitos serán establecidos por la SUNAT. Finalmente, cabe indicar que la Ley N° 29215 señala que no dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta,
SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD OBS.- Se conoce que el servicio de asesoría legal está vinculado a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV y no es posible asignar razonablemente la proporción que APLICACIÓN PRÁCTICA corresponde a cada tipo de operación. 4. Se compraron cajas de embalaje por un valor de S/. 1,100 CASO más IGV, sustentada con factura de la empresa “SAN BENITO” S.R.L. N° 001-0004875 de fecha 17 de enero de 2012. LLENADO DEL REGISTRO DE COMPRAS Estas cajas se usan para realizar operaciones gravadas. Y ASIENTOS CONTABLES 5. Se efectuó la compra de mercaderías a Distribuidora La empresa “MISTI” S.A.C., realiza en el país operaciones gra“EPSILON” S.A.C. por un valor de S/. 4,500 más IGV, sustenvadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas así tada con factura N° 001-0002504, emitida el 18.01.2012. como exportaciones de los productos que comercializa, y en Estas mercaderías se venden afectas al IGV. el mes de Enero de 2012 ha realizado las siguientes opera- 6. Se pagó por adelantado a la compañía de seguros “HOME ciones: SECURITY” S.A.C. una prima de seguros, la misma que cubre el riesgo de transporte de las mercaderías gravadas, 1. Recibo de Energía Eléctrica N° 00102030 de la empresa por el período de un año por un valor de S/. 7,000 más “LUZ DEL PERÚ” S.A., recibido en el mes de enero de 2012, IGV, que se encuentra sustentado en el documento emitido cuya fecha de emisión es 26.12.2011 y la fecha de venciN° 033-0012541 de fecha 19.01.2012. miento es 09.01.2012, por un importe de S/. 600.00 (incluido IGV). Dicho recibo fue cancelado el 26.01.2012. 7. Se recepciona la Factura N° 001-0005219 por compra de suministros, emitida con fecha 25.01.2012 por el Sr. Alberto OBS.- La energía eléctrica se usa para la realización de Carrasco Quiñones (contribuyente del Régimen General operaciones gravadas y no gravadas con el IGV y no es del Impuesto a la Renta) por un valor de S/. 800 más IGV. posible asignar razonablemente la proporción que corresSe sabe que dicha compra se encuentra destinada únicaponde a cada tipo de operación. mente a las ventas no gravadas con IGV. 2. Con fecha 09.01.2012 se recibió la Nota de Crédito N° 001-0008795 de la empresa “OSO POLAR” S.A.C. por 8. Con fecha 30.01.2012 se compra un libro de contabilidad por el importe de S/. 200 (no gravado con el IGV) y la devolución de mercaderías destinadas a ventas gravala empresa “CONTABLE BOOK” S.A. nos emite la Factura das cuya compra se realizó el 09.12.2011 (factura N° 001N° 001-0000089. 0000452) por un valor de S/. 3,100 más IGV. SE PIDE: Elaborar el Registro de Compras y realizar los asien3. Servicio de asesoría legal por un valor de S/. 2,000 más tos contables de centralización. IGV sustentada con factura N° 001-0001230 de la empresa “TRÍPTICO CONSULTORES” S.A.C., cuya fecha de emisión SOLUCIÓN: es 13.01.2012. Asimismo, se conoce que el depósito de la a) En primer lugar, procederemos al llenado del Formato 8.1: detracción de dicha operación se realizó el 21.01.2012, feRegistro de Compras, de acuerdo al formato establecido cha en la cual también se realizó el pago del importe neto. por SUNAT. así como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento del IGV
FORMATO 8.1: REGISTRO DE COMPRAS PERIODO: ENERO 2012 RUC: 20420015784 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: MISTI S.A.C.
COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO NÚMERO CORRELATIVO DEL REGISTRO O CÓDIGO UNICO DE LA OPERACIÓN
FECHA DE EMISIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
FECHA DE VENCIMIENTO O FECHA DE PAGO TIPO
30001 26.12.2011 09.01.2012
14
30002 09.01.2012 30003 13.01.2012
07 01
30004 17.01.2012 30005 18.01.2012 30006
SERIE O CÓDIGO DE LA DEPENDENCIA ADUANERA
AÑO DE EMISIÓN DE LA DUA O DSI
N° DEL COMADQUISICIONES PROBANTE ADQUISICIONES GRAVADAS DE PAGO, GRAVADAS DESTINADAS A DOCUMENDESTINADAS A OPERACIONES INFORMACIÓN DEL PROVEEDOR TO, N° DE OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE ORDEN DEL GRAVADAS Y/O DE EXPORTACIÓN Y A FORMULAEXPORTACIÓN OPERACIONES NO RIO FÍSICO O GRAVADAS VIRTUAL, N° DE DUA, DSI O LIQUI- DOCUMENTO DE DACIÓN DE IDENTIDAD COBRANZA APELLIDOS U OTROS Y NOMDOCUMENBRES, BASE TOS BASE DENOMIIGV IMPONIIGV EMITIDOS IMPONIBLE NACIÓN BLE POR SUNAT O RAZÓN PARA ACRET IPO N ÚME RO SOCIAL DITAR EL CRÉDITO FISCAL EN LA IMPORTACIÓN
00102030
6
001 001
0008795 0001230
6 6
01
001
0004875
6
01
001
0002504
6
19.01.2012
13
033
0012541
6
30007
25.01.2012
01
001
0005219
6
30008
30.01.2012
01
001
0000089
6
LUZ DEL PERU S.A. OSO POLAR 20456985155 S.A.C. 20458579410 TRIPTICO CONSULTORES S.A.C.
20100048147
20457595844 SAN BENITO S.R.L. 20458957411 EPSILON S.A.C. 20458749584 HOME SECURITY S.A.C. 10087594584 CARRASCO QUIÑONES ALBERTO 20447891240 CONTABLE BOOK S.A. T OT A L E S
508.47
ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS
BASE IMPONIBLE
IGV
CONSTANCIA DE DEPÓSITO DE DETRACCIÓN N° DE COMPROVALOR BANTE DE LAS OTROS DE ADQUITRIBU- IMPORTE PAGO SICIO- ISC TOS Y TOTAL EMINES CARGOS TIDO NO POR GRAVASUJETO DAS NÚMENO DOMICI- RO LIADO
91.53
600.00
2,000.00 360.00
-3,6 58.00 2,360.00
-3,1 00.00 -558.00
1,100.00
198.00
4,500.00
810.00
5,310.00
7,000.00
1,260.00
8,260.00
REFERENCIA DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO ORIGINAL QUE SE MODIFICA
TIPO DE CAMBIO FECHA DE EMISIÓN
F EC HA
09.12.2011
N° DEL COMPROBANTE T IP O S ER IE DE PAGO O DOCUMENTO
01
001
12541 21.01.2012
1,298.00
800.00 144.00
944.00
200.00
9,500.00 1,710.00 2,508.47 451.53 800.00 144.00 200.00
200.00
-
- 15,314.00
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
30
ASESOR EMPRESARIAL
0000452
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable ¿Cómo subsanar errores contables de ejercicios anteriores? CASO Nº 1 ¿CÓMO SE CORRIGE EL RECONOCIMIENTO INCORRECTO DE UN INGRESO?
La empresa “INMOBILIARIA PLATINIUM” S.A.C. está construyendo de partamentos para la venta, los cuales estarán listos para su entrega en Octubre de 2013. Sobre el particular, con fecha 30.12.2012 realizó la venta al contado de un departamento a un valor de S/. 200,000 más IGV, operación que fue registrada como un ingreso del citado ejercicio. En relación a esto, con fecha 31.08.2013 el departamento contable se da cuenta del error incurrido, solicitando ayuda para su corrección. Considerar que los Estados Financieros del 2012 son los siguientes: ESTADO DE RESULTADOS
IMPORTANTES
Ingresos
1’850,000
Costos y gastos
(1’050,000)
Utlidad Neta
800,000
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA Actvos Efectvo
Pasivo y Patrimonio 900,000 Pasivo Diferido Capital
Total Actvos
900,000
0 100,000
Resultados del ejercicio
800,000
Total Pasivo y Patrimonio
900,000
SOLUCIÓN: •
Tratamiento Contable
De acuerdo a los datos planteados, podemos deducir que en Diciembre del 2012, la empresa “INMOBILIARIA PLATINIUM” S.A.C. registró contablemente la operación en análisis de la siguiente forma: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
218,000
Facturas, boletas y otros compr. por cobrar 1212 Emi tdas en cartera
702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados
218,000
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
218,000
121
Facturas, boletas y otros compr. Por cobrar 1212 Emi tdas en cartera x/x Por el ingreso del dinero proveniente de la venta en planos del departamento.
18,000
200,000
En el caso concreto de la empresa “INMOBILIARIA PLATINIUM” S.A.C. resulta evidente que no debió reconocer ingreso alguno, pues a la fecha de la “venta” (30.12.2012) no cumplía con las dos primeras condiciones, vinculadas a la entrega o transferencia del bien. Como consecuencia de ello, en los Estados Financieros del 2012 la empresa reconoció indebidamente un ingreso que derivó a su vez, en un incremento de los beneficios del citado año.
En ese sentido, para corregir el error hallado, en el momento en que éste es descubierto (31.08.2013), el departamento contable deberá disminuir el XX monto correspondiente de los resultaEn relación a este registro, debe recor- dos del Ejercicio 2012. No obstante, darse que para reconocer un ingreso como dicho ejercicio está cerrado, deproveniente de la venta de bienes, deben bemos cargar a la cuenta en que se recumplirse con las condiciones previstas flejan dichos resultados: 59 Resultados en el Párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos Acumulados, abonando a la cuenta de de actividades ordinarias. En efecto, de Pasivo Diferido. Así: acuerdo a este párrafo “Los ingresos de XX
actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes.
b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad”.
401 Gobierno Central 40111 IGV – Cuenta Propia
70 VENTAS
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
d) Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y,
121
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
reconocer ingreso alguno, hasta el momento en que todas se cumplan.
70241 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento en planos, el cual será entregado en Octubre del 2013
De lo anterior, se desprende que para que una entidad reconozca un ingreso proveniente de la venta de bienes, debe verificar el cumplimiento de cada una de estas condiciones. De no cumplirse con una o varias de ellas, no debería
59 RESULTADOS ACUMULADOS
200,000
591
Utlidades no distribuidas 5912 Ingresos de a ños anteriores
49 PASIVO DIFERIDO
200,000
496 Ingresos diferidos x/x Por la corrección del error descubierto, afectando a la cuenta Resultados Acumulados y reconociendo un pasivo.
XX
Lo anterior, también implica que la empresa tendría que reformular sus Estados Financieros del 2012, los que quedarían de la siguiente: Estado de Resultados
2012 (Inicial)
2012 (Reformulado)
Ingresos
1’850,000
1’650,000
Costos y gastos
(1’050,000)
(1’050,000)
Utlidad Neta
800,000
600,000
Total ingresos reconocidos inicialmente 1,850,000 (-) Monto que no debió ser reconocido como Ingreso (200,000) Total Ingresos 1’650,000
Asimismo, su Estado de Situación Financiera será reformulado de acuerdo a lo siguiente: SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
Actvos
2012 (Inicial)
2012 (Reformulado)
Pasivo y Patrimonio
2012 (Inicial)
2012 (Reformulado)
Efectvo
900,000
900,000
Pasivo Diferido
0
200,000
Capital
100,000
100,000
Resultados del ejercicio
800,000
600,000
Total Pasivo y Patrimonio
900,000
900,000
Total Actvos
900,000
900,000
Con el registro contable de ajuste, f jese como la Cuenta Resultados A cumulados disminuye en S/. 200,000 en tanto que ese monto es trasladado a la Cuenta Pasivo Diferido.
Es importante mencionar que cuando se cumplan con todas las condiciones antes señaladas (se asume, en Octubre 2013), el departamento contable deberá reconocer el ingreso, para lo cual realizará el siguiente asiento contable: XX 49 PASIVO DIFERIDO 496
200,000
Ingresos diferidos
70 VENTAS
200,000
702 Productosterminados 7024 Productos inmuebles terminados 70241 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso al cumplirse las condiciones previstas en el Párrafo 14 de la NIC 18.
XX
Como se observa de lo anterior, en el momento en que se cumplen las condiciones para el reconocimiento del ingreso, se abonará el monto correspondiente a la Cuenta 70 Ventas. • Tratamiento Tributario Para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento que deberá seguirse es el mismo que el señalado para efectos contables. Esto implicará que: a) La empresa no debería haber reconocido como ingreso del Ejercicio 2012, el dinero que percibió producto de la venta del inmueble en planos. De haberlo hecho, deberá rectificar la determinación del pago a cuenta de Diciembre de 2012 así como la declaración anual de dicho ejercicio, para corregir las bases imponibles, en los montos reconocidos indebidamente. b) De existir un Impuesto a la Renta pagado en exceso, éste puede ser objeto de devolución o compensación, según decisión que tome la empresa. c) En Octubre del 2013 (oportunidad en que efectivamente se devenga el ingreso), la empresa recién reconocerá el ingreso en su totalidad, debiendo en ese período, tomarlo como base 32
ASESOR EMPRESARIAL
imponible para determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Finalmente, respecto del IGV, la empresa “INMOBILIARIA PLATINIUM” S.A.C. no debería realizar cambio alguno, pues en la fecha en que recibió el dinero de la venta del departamento en planos (esto es, 30.12.2012), nació la obligación tributaria de este impuesto, debiendo por tanto en dicho período, realizar la declaración y pago correspondiente. Debe recordarse que a partir del 01.08.2012, la venta de bienes sujetas a condición suspensiva que el bien exista (como es el caso de la venta de departamentos en planos), está gravado con el IGV. Ello de acuerdo al artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1116.
CASO Nº 2 ¿CÓMO SE TRATA LA PÉRDIDA DE DINERO NO REGISTRADA?
Con fecha 20.12.2010, la empresa “AGRÍCOLA OTC” S.R.L. sufrió el robo de S/. 5,500 en efectivo, pérdida que no registró contablemente, pues no podía deducir tributariamente el gasto, al no cumplir con las condiciones establecidas en el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (norma que impone como condición para deducir el gasto que el hecho delictuoso se haya probado judicialmente o que se haya acreditado que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente), situación que logra cumplir recién el 21.05.2012. Sobre el particular, el contador de la empresa, nos consulta acerca del procedimiento que debería seguir en este caso. Considerar que la empre sa presenta los siguientes Estados Financieros en el 2010 y en el 2011: Estado de Resultados Ingresos Costos y gastos Utlidad Neta
2010
2011
89,000
98,000
(79,000)
(83,000)
10,000
15,000
Actvos 2010
2011
Efect. Y 25,000 40,000 equiv.
Pasivo y 2010 Patrimonio Capital
2011
15,000 15,000
Resultados Acumulados
0
10,000
Utlidad del 10,000 15,000 ejercicio
Total 25,000 40,000 Actvos
Total
25,000 40,000
SOLUCIÓN: • Tratamiento Contable Teniendo en consideración los datos expuestos por la empresa “AGRÍCOLA OTC” S.R.L. debemos manifestar en principio que sí ésta sufrió el robo de S/. 5,500 en efectivo el 20.12.2010, este hecho debió ser reconocido inmediatamente en los Estados Financieros de dicho año, y no esperar a que se cuente con un documento administrativo para efectuar tal reconocimiento. Este procedimiento se desprende de lo señalado en el Párrafo 97 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En ese sentido, al tratarse de una omisión contable, debe seguirse el tratamiento dispuesto en el Párrafo 42 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, norma que indica que tratándose de errores de ejercicios anteriores, una entidad debe corregir los mismos, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto, reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error. De ser así, en libros contables de Mayo de 2012, deberá efectuarse el siguiente registro, afectando los resultados del ejercicio al cual correspondió la pérdida extraordinaria: XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 592
5,500
Pérdidas acumuladas
5921 Gastos de años anteriores
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101
5,500
Caja
21/05 Por el robo de S/. 5,500 (pérdida extraordinaria) ocurrido el 20.12.2010 en el local de la empresa, no reconocido oportunamente.
XX
Lo anterior significaría que si la empresa obtuvo una utilidad de S/. 10,000 en el 2010 y S/. 15,000 en el año 2011,
SECCIÓN CONTABILIDAD debería reformular la presentación de su información financiera de acuerdo a lo siguiente: Estado de Resultados
2010
Ingresos Costos y gastos Utlidad Neta
Total Efec tvo Inicial (-) Pérdida del dinero Total Efec tvo
2011
89,000
98,000
(84,500)
(83,000)
4,500
15,000
25,000 (5,500) 19,500
Total Costos y Gastos reconocidos inicialmente (+) Gasto por Pérdida del dinero Total Costos y gastos corregido
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
Actvos
2010
2011
Pasivo y Patrimonio
2010
2011
Efectvo y eq.
19,500
34,500
Capital
15,000
15,000
Total Actvos
79,000 5,500 84,500
19,500
34,500
Resultados Acumulados
0
4,500
Utlidad del ejercicio
4,500
15,000
Total
19,500
34,500
Total U tlidad del Ejercicio 2010 Inicial 10,000 (-) Gasto por pérdida del dinero (5,500) Total u tlidad corregida 4,500
Total Efec tvo Inicial 40,000 (-) Pérdida del dinero (5,500) Total Efec tvo corregido 34,500
al determinar el Impuesto a la Renta Contable del 2010 con aquel Impuesto a la Renta determinado según las normas tributarias para dicho año. En ese sentido, y tratándose del caso expuesto por la empresa “AGRÍCOLA OTC” S.R.L. consideramos que para que el gasto por la pérdida extraordinaria sea deducible en el ejercicio en que se cumplió con las condiciones para su deducción (año 2012), se debería rectificar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2010, incluyendo como gasto la citada pérdida dentro del Estado de Resultados, y adicionando simultáneamente el mismo, para que en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2012, se incluya este monto en la casilla de deducciones, pudiendo así deducirse el gasto. Esta situación debería quedar reflejada de la siguiente forma: Año 2010
• Tratamiento Tributario En relación al tratamiento tributario de este hecho, debemos considerar en principio que de acuerdo al inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles como gastos, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Como se observa, para la deducción tributaria de las pérdidas extraordinarias
generadas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por terceros (como es el caso del robo), se requiere inicialmente que dicha pérdida no esté cubierta por seguro alguno y que además se pruebe judicialmente el hecho o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente, situación esta última que se puede dar con el archivamiento de la denuncia policial por parte de la fiscalía. Esto significa que independientemente de cuándo haya sucedido el hecho, únicamente el gasto será deducible cuando se cuente con este documento, situación que como se observa es opuesta al tratamiento contable. En ese sentido, el tratamiento dispar entre ellos, puede haber generado diferencias temporales
Utlidad Contable 2010
Cálculo Contable IR 100,000
(+) Gasto no deducible Robo del dinero Base para el IR
IR 2010
Año 2012 Utlidad Contable 2012
IR 2012
Diferencias
100,000
5,500
5,500
100,000
105,500
30,000
31,650
1,650
Cálculo Contable IR
Cálculo Tributario IR
Diferencias
100,000
(-) Gasto no deducible Robo del dinero Base para el IR
Cálculo Tributario IR
100,000
(5,500) 100,000
94,500
30,000
28,350
(5,500)
(1,650)
Desembolsos derivados de la constitución y expansión de una empresa CASO Nº 3 LOS DESEMBOLSOS GENERADOS POR LA CONSTITUCIÓN DE UNA EMPRESA ¿SE ACTIVAN?
Las empresas al momento de constituirse (principalmente aquellas que lo hacen como personas jurídicas) incurren en una serie de desembolsos, a los que se les denomina comúnmente como Gastos Preoperativos, Gastos de Iniciación o Gastos de Inicio. En relación a estos desembolsos, el Párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles señala que “(…) algunos desembolsos se
Durante el proceso de su constitución, la empresa “AJK INVESMENT” S.A.C. ha incurrido en gastos notariales por S/. 10,000 más IGV. Sobre el particular, nos consultan el tratamiento contable y tributario que corresponde a realizan para suministrar a la entidad beneficios económicos futuros, pero no estos desembolsos. se adquiere, ni se crea ningún activo, ni SOLUCIÓN: intangible ni de otro tipo que pueda ser a) Tratamiento Contable reconocido como tal. En esos casos, el
importe se reconoce como un gasto en el momento en que se incurra en él”.
Precisa el citado párrafo que “(…) uno de los ejemplos de estos desembolsos son los Gastos de Establecimiento los cuales pueden consistir en: • Costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica. • Desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad
SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD o para comenzar una explotación (costos de preapertura), o bien, • Costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la explotación)”*.
De acuerdo a lo antes señalado, si una entidad incurre en desembolsos derivados de su constitución, los mismos serán reconocidos como gastos a medida que se incurren. Así, tratándose de los gastos por honorarios al notario incurridos por la empresa “AJK INVESMENT” S.A.C. durante el proceso de su constitución, éstos deben ser considerados como gastos del ejercicio en que se incurrieron, debiendo ser registrados de acuerdo a lo siguiente: XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
10,000
632 Asesoría y consultoría 6322 Legal y tributaria
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,800
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
11,800
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por Pagar 4212 Emi tdas x/x Por el reconocimiento del gasto por los honorarios del Notario.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y GASTOS
10,000 10,000
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno de los honorarios notariales
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
CASO Nº 4 LOS PAGOS A REGISTROS PÚBLICOS ¿DEBEN ACTIVARSE?
11,800
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
11,800
104
Cuentas Corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación de los honorarios notariales.
XX
* Es importante recordar que el párrafo 18.15 de la NIIF para las PYMES prevé el mismo tratamiento. En efecto, de acuerdo al párrafo citado, una entidad reconocerá los desembolsos por Actividades de establecimiento (por ejemplo, gastos de establecimiento), que incluyen costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos incurridos en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o negocio (es decir costos de preapertura) y desembolsos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (es decir costos previos a la operación), como un gasto, y no como un activo intangible.
34
ASESOR EMPRESARIAL
b) Tratamiento Tributario El tratamiento tributario que merecen los Gastos de Establecimiento (Gastos Preoperativos), se encuentra regido por el inciso g) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. De acuerdo a esta norma, a efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, son deducibles los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo. Para tal efecto, la norma en cuestión precisa que a opción del contribuyente, los mismos podrán: • Deducirse en el primer ejercicio; o, • Amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. Como se observa de lo anterior, a diferencia del tratamiento contable que establece el Párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles, según el cual estos gastos se consideran como gastos del ejercicio, para efectos tributarios se permite que el contribuyente elija entre deducir el gasto de manera total el primer año, o deducirlo de manera proporcional, en el plazo antes señalado. En todo caso, de optarse por la primera alternativa, cabe advertir que no habrá diferencias entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario; sin embargo, de optarse por la segunda alternativa, surgirán diferencias temporarias que deberán tratarse de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a la Renta.
El Sr. Luís Castro Chávez ha constituido una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (E.I.R.L.) habiendo realizado personalmente los trámites ante Registros Públicos para su inscripción como persona jurídica. Sobre el particular, nos con sulta cómo deben ser tratados contablemente los desembolsos incurridos ante esta entidad, considerando que éstos sumaron S/. 2,000. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable En el caso anterior, señalamos que los Gastos Preoperativos, Gastos de Iniciación, o Gastos de Inicio, deben ser tratados contablemente como gastos del ejercicio en que se incurren, pues así lo establece el párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles. Sobre el particular debe
considerarse que uno de los conceptos que comprenden este tipo de gastos son aquellos relacionados a los costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica. En ese sentido, considerando que los desembolsos incurridos por el Sr. Castro ante Registros Públicos para la inscripción de la E.I.R.L. como persona jurídica, califican como Gastos Preoperativos, Gastos de Iniciación, o Gastos de Inicio, los mismos deberán ser tratados como gastos. Es importante mencionar que los desembolsos incurridos por la inscripción de la E.I.R.L. ante Registros Públicos, califican como tributos. Ello en la medida que el pago a dicho entidad tiene la calificación de una tasa administrativa, la cual incluso se encuentra reflejada en el propio Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la Superintendencia Nacional de los Registros Públicos (SUNARP) De ser así, los desembolsos incurridos deben ser tratados contablemente de acuerdo a lo siguiente: XX 64 GASTOS POR TRIBUTOS
2,000
644
Otros gastos por tributos 6443 Otros
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
2,000
101 Caja x/x Por el pago realizado ante Registros Públicos para la consttución de la empresa.
XX
b) Tratamiento Tributario Tal como se ha señalado en el caso anterior, el tratamiento tributario que merecen estos gastos implica: • Deducirlos en el primer ejercicio; o, • Amortizarlos proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. Bajo ese contexto, la empresa constituida deberá elegir la mejor opción. Si opta por deducirlo íntegramente, tanto el tratamiento contable como el tributario irán de la mano. No obstante, si opta por deducirlo en el plazo de 10 años, esto generará diferencias entre ambos tratamientos, naciendo las denominadas diferencias temporales, que no son otra cosa que gastos que serán deducidos en ejercicios posteriores. A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
¿Cómo contabilizar con el PCGE? Cuentas 03 y 08: Otras cuentas de orden deudoras y acreedoras
CUENTA 03: OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 1. DEFINICIÓN La Cuenta 03 Otras cuentas de orden deudoras, incluye los contratos aprobados que estén en proceso de ejecución o en trámite. Asimismo, comprende los bienes dados de baja que se espera, se retiren formalmente de la entidad a través de su desecho o destrucción1.
2. NOMENCLATURA La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecución 0312 Contratos en trámite 032 Bienes dados de baja 0321 Suministros 0322 Inmuebles, maquinaria y equipo 039 Diversas
4. DINÁMICA La dinámica de esta cuenta es la siguiente: DINÁMICA DE LA CUENTA Es debitada por:
Es acreditada por:
Otras cuentas de control.
El retro o baja de otras cuentas de control.
IMPORTANTE Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo o el abono a la Cuenta 09 Acreedoras por contra. DINÁMICA DE LA CUENTA 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
CUENTA 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS xxxx
1
PGCE – Comentarios y Casos Prácticos basados en NIIF. Rodríguez Neira, Alfredo. Primera edición, pág. 487.
CUENTA 08: OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 1. DEFINICIÓN
a) Por otras cuentas de control
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente a) Subcuenta 031: Contratos aprobados En esta subcuenta deberán registrarse los contratos que haya suscrito la entidad que estén en proceso de ejecución o en trámite. b) Subcuenta 032: Bienes dados de baja Incluye los bienes dados de baja que se espera, se retiren formalmente de la entidad. c) Subcuenta 039: Diversas La subcuenta 039 comprende todas aquellas situaciones no incluidas en las demás cuentas, subcuentas o divisionarias, que podrían generar en el futuro, compromisos para la empresa.
IMPORTANTE Para registrar el abono (o el cargo, según corresponda) a la Cuenta 09 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes códigos en la referida cuenta: 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución 09312 Contratos en trámite 0932 Bienes dados de baja 09321 Suministros 09322 Inmuebles, maquinaria y equipo 0939 Diversas
La Cuenta 08 Otras cuentas de orden acreedoras, incluye los compromisos que la entidad requiera controlar, no incluidas en los códigos anteriores.
2. NOMENCLATURA
CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA
La cuenta en análisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 089 Diversas
xxxx
3. SUBCUENTAS
b) Por el retiro o baja de otras cuentas de control CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA
El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: a) Subcuenta 089: Diversas Incluye los compromisos que la empresa asuma, distintos a los incluidos en otras subcuentas.
xxxx
4. DINÁMICA La dinámica de esta cuenta es la siguiente: CUENTA 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS xxxx
DINÁMICA DE LA CUENTA Es debitada por:
Es acreditada por:
La disminución o re tro de otras cuentas de control acreedoras.
Otras cuentas de control.
SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD IMPORTANTE Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo o el abono a la Cuenta 04 Deudoras por contra.
DINÁMICA DE LA CUENTA 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS a) Por otras cuentas de control CUENTA 04 DEUDORAS POR CONTRA xxxx
CUENTA 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS xxxx
b) Por la disminución o retiro de otras cuentas de control acreedoras CUENTA 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS xxxx
S.A.C. por un valor de S/. 1’000,000. Para estos efectos, ha entregado a ésta productos terminados por el mismo valor. Nos piden el tratamiento contable. SOLUCIÓN: El warrant es un documento por el cual un “Almacén General de Depósito”, reconoce haber recibido en depósito, de su legítimo propietario y por un plazo no mayor de un año, una determinada mercadería cuyo valor aproximado indica el Almacén. En otras palabras, este documento, acredita que una mercadería está depositada en un almacén a la orden del tenedor de los documentos. La importancia de este documento radica en que puede ser negociado o dejado en garantía con fines de crédito. Como se observa de lo anterior, la emisión de un Warrant no implica una transferencia de propiedad; sólo es la acreditación respecto de determinados bienes que están depositados en un lugar determinado. De ser así, la entrega de las existencias al almacén general de depósito, no implica necesariamente una transferencia de propiedad de dichos bienes; por ello el registro contable que implicará esta entrega será utilizando las cuentas de orden respectivas:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 1’770,000 121
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emi tdas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401
270,000
Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia
70 VENTAS 702
1’500,000
Productos manufacturados
7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/x Por la venta de los productos manufacturados entregados en warrant.
XX 69 COSTO DE VENTAS 692
1’000,000
Productos terminados
6921 Productos manufacturados 69211 Terceros
21 PRODUCTOS MANUFACTURADOS 221
1’000,000
Productos manufacturados
x/x Por el costo de los productos manufacturados vendidos a la empresa no relacionada.
XX
XX
Adicionalmente a estos registros, deberá revertirse el registro contable realizado con las cuentas de orden, en la medida que los bienes han sido transferidos:
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 1’000,000 039
Diversas
0399 Mercaderías
CUENTA 04 DEUDORAS POR EL CONTRARIO
entregadas en
xxxx
warrant2
09 ACREEDORAS POR CONTRA3 093
1’000,000
Otras cuentas de
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 1’000,000 093
orden deudoras
Otras cuentas de orden deudoras
0939 Diversas
0939 Diversas
09399 Mercaderías entre-
09399 Mercaderías entre-
gadas en warrant x/x Por la emisión del Cer tficado de Warrant como consecuencia del depósito de los productos entregados.
IMPORTANTE Para registrar el abono (o el abono, según corresponda) a la cuenta 04 AcreeXX doras por contra, sugerimos aperturar los siguientes códigos en la referida Asumiendo que la empresa “EXPORTACIONES PESQUERAS” S.A.C. transfiere cuenta: los productos terminados entregados en 048 Otras cuentas de orden acreedoras warrant, el registro contable que deberá realizar son los siguientes, considerando 0489 Diversas un valor de venta de S/. 1’500,000 más IGV: CASO REGISTRO DEL WARRANT Para efectos prácticos, se ha agregado el código 01391
gadas en warrant
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 039
1’000,000
Diversas
0399 Mercaderías entregadas en warrant x/x Por la transferencia de los bienes entregados en warrant.
XX
2
La empresa “EXPORTACIONES PESQUERAS” S.A.C. ha suscrito un Warrant con la empresa “WARRANT DEL PERÚ” 36
ASESOR EMPRESARIAL
3
Warrant de productos terminados. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien depositado. Aun cuando el PCGE no establezca códigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos creído conveniente aperturar los códigos 099 Diversas y 0991 Warrant de Productos Terminados, para registrar en éstos los bienes entregados en custodia.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Aspectos formales y aplicación práctica del Registro de Compras - Parte Final ............................................. 27
OPERATIVIDAD CONTABLE • ¿Cuál es el tratamiento de los Gastos por Movilidad? ................................................................................ 31
PRÁCTICA CONTABLE • Contabilización de Ventas al Exterior ..................... ................. ................. ................. .................. ..............
35
Informe Contable Aspectos formales y aplicación práctica del Registro de Compras - Parte Final -
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS En nuestra edición anterior habíamos explicado acerca de los aspectos formales del Registro de Compras, en lo referente a la obligación de su llevado, forma de llevado, datos de cabecera, plazo máximo de atraso, información mínima, derecho a crédito fiscal, entre otros. Asimismo, se inició con el desarrollo del primer caso práctico del l lenado de este registro. Ahora bien, en el presente informe continuaremos con el desarrollo del caso práctico haciendo incidencia en la aplicación del método de prorrata, los asientos contables y el llenado del PDT 621. Además, explicaremos el llenado del Registro de Compras en los casos de importación de bienes.
2. CONTINUACIÓN DEL DESARROLLO DEL CASO Nº 1: LLENADO DEL REGISTRO DE COMPRAS Y ASIENTOS CONTABLES b) En el análisis de las operaciones se observa que la empresa “MISTI” S.A.C. ha realizado ventas gravadas y ventas no gravadas. En ese sentido, para determinar correctamente el crédito fiscal, se debe tener en cuenta las disposiciones del Reglamento del IGV respecto a este punto: b.1) Los contribuyentes contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones des tnados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquéllas des tnadas a operaciones no gravadas. Por consiguiente, los contribuyentes deberán contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasi ficándolas en: – Adquisiciones gravadas des tnadas a ser u tlizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.
– Adquisiciones gravadas des tnadas a ser u tlizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones. – Adquisiciones gravadas des tnadas a ser utlizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. En tal sentdo, sólo podrán u tlizar como crédito fiscal el Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destnados a operaciones gravadas y de exportación. No obstante a dicho monto, se le adicionará el crédito fiscal resultante del procedimiento establecido en el punto b.2). b.2) Cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido des tnadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente con el siguiente procedimiento: a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los úl tmos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se mul tplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes. Para efecto de la aplicación de lo dispuesto, se tomará en cuenta lo s iguiente: i) Se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el ar culo 1º de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a tulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por en tdades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.
ii) No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del ar culo 2º de la Ley del IGV; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega f sica de bienes, así como la prestación de servicios a tulo gratuito que efectúen las empresas como boni ficaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas. No se incluye para efecto del cálculo de la prorrata los montos por operaciones de importación de bienes y utlización de servicios.
Por lo cual, en el caso descrito se debe aplicar el método de prorrata del IGV para determinar el crédito fiscal de las adquisiciones gravadas destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Para ello contamos con la información complementaria de los últimos doce meses: Operaciones de venta gravadas (úl tmos doce meses)
S/. 130,000
Operaciones de venta no gravadas (últmos doce meses)
S/. 40,000
Exportaciones (úl tmos doce meses)
S/.
0
En ese sentido, para calcular el coeficiente que utilizaremos para el cálculo de la prorrata del crédito fiscal, aplicaremos la siguiente fórmula:
Coeficiente =
Operaciones de venta gravadas + Exportaciones (12 úl tmos meses incluyendo el mes de cálculo) Operaciones de venta gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones (12 úl tmos meses incluyendo el mes de cálculo)
Coeficiente = Coeficiente =
130,000 + 0 130,000 + 40,000 + 0 130,000 170,000
Coeficiente = 0.7647 x 100 % Coeficiente = 76.47 %
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD Ahora bien, este coeficiente lo aplicaremos al crédito fiscal de las “Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas”, para calcular el crédito fiscal aceptado. Veamos a continuación: Crédito fiscal por aplicación de la prorrata
=
x
Coeficiente
XX 20 MERCADERÍAS
Crédito fiscal por aplicación de la prorrata = 451.53 x 76.47 % Crédito fiscal por aplicación de la prorrata = S/. 345 Del cálculo efectuado se aprecia lo siguiente; Crédito fiscal de las “Adquisiciones gravadas des tnadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas”
S/. 451.53
Crédito fiscal aceptado en aplicación de la prorrata
S/. 345.00
Crédito fiscal no aceptado
4,500.00
201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 201111Mercaderí as A (gravado)
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
944.00
252 Suministros 2524 Otros suministros
26 ENVASES Y EMBALAJES
1,100.00
262 Embalajes S/. 106.53
Por consiguiente y a manera de resumen, a continuación mostramos el análisis del crédito fiscal de las compras efectuadas: MONTO TOTAL
XX
- Asiento de destino
IGV de las Adquisiciones gravadas destnadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas
ANÁLISIS DEL CRÉDITO FISCAL
2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la centralización del Registro de Compras del mes de enero de 2012.
CRÉDITO FISCAL CRÉDITO FISCAL ACEPTADO NO ACEPTADO
Crédito fiscal de las “Adquisiciones gravadas destnadas a operaciones S/. 1,710.00 gravadas y/o de exportación”
S/. 1,710.00
S/.
0.00
Crédito fiscal de las “Adquisiciones gravadas destnadas a operaciones S/. 451.53 gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas”
S/.
345.00
S/.
106.53
Crédito fiscal de las “Adquisiciones gravadas destnadas a operaciones S/. 144.00 no gravadas”
S/.
0.00
S/.
144.00
TOTAL
S/. 2,055.00
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
2,615.00
941 Gastos generales
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
6,544.00
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 61111 Mercaderías A (gravado) 4,500.00 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 944.00 614 Envases y embalajes 6142 Embalajes 1,100.00
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
2,615.00
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destno de las cuentas.
XX
S/. 2,305.53
c) Finalmente, procederemos al llenado del PDT 621 en lo referente a las compras del mes de Enero de 2012.
- Datos generales del contribuyente
S/. 250.53
c) Ahora bien, con motivo de la centralización del Registro de Compras y considerando el crédito fiscal determinado en base a la aplicación de la prorrata, la empresa deberá efectuar los siguientes asientos contables:
- Centralización del Registro de Compras XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
3,658.00
162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
7,000.00
182 Seguros
60 COMPRAS
6,544.00
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 60111 Mercaderí as A (gravado) 4,500.00 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 944.00 604 Envases y embalajes 6042 Embalajes 1,100.00
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesoría y consultoría 6322 Legal y tributaria 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica
- Llenado de las Compras del mes de Enero 2012 2,508.47
2,000.00 508.47
64 GASTOS POR TRIBUTOS
106.53
641 Gobierno central 6411 Impuesto General a las ventas y selectvo al consumo
38 OTROS ACTIVOS
200.00
381 Bienes de arte y cultura 3812 Biblioteca
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
2,055.00
401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
18,972.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manufacturadas
28
ASESOR EMPRESARIAL
3,100.00
- Análisis del coeficiente y determinación del crédito fiscal de la Casilla Nº 111
SECCIÓN CONTABILIDAD CASO Nº 2 LLENADO DEL REGISTRO DE COMPRAS EN LA IMPORTACIÓN DE MERCADERÍAS La empresa “INVERSIONES ORIENTALES” S.A.C. ha realizado la importación de mercaderías procedentes de México. Los desembolsos incurridos en la importación son los siguientes: FECHA DE DOCUMENTO
FECHA DE PAGO
02.04.2012 07.04.2012
CONCEPTO
MONTO ($.)
MONTO (S/.)
04.04.2012
Valor F.O.B.
30,000
81,960
07.04.2012
Flete marí t mo
4,000
10,780
15.04.2012
16.04.2012
Seguro
100
271.20
16.04.2012
18.04.2012
Almacenamiento
20 .04 .20 12
DUA - Ad Valorem - IGV e IPM
20. 04. 2012
300 más IGV 2.720 6,628
7,409.28 18,005.64
Al respecto, la empresa nos consulta acerca del llenado del Registro de Compras y del tratamiento contable de todos los desembolsos vinculados a la importación realizada.
SOLUCIÓN: En principio debemos indicar que todos los documentos vinculados a la importación efectuada deben ser anotados en el Registro de Compras de la entidad. Veamos a continuación el llenado del Registro de Compras. (Ver Formato 8.1 Registro de Compras)
En ese sentido, a continuación procederemos a registrar independientemente cada documento o desembolso realizado por la empresa 1. FORMATO 8.1: REGISTRO DE COMPRAS PERIODO: AGOSTO 2012 RUC: 20252821326 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: INVERSIONES ORIENTALES S.A.C.
COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
NÚMERO CORRELATIVO DEL REGISTRO O CÓDIGO UNICO DE LA OPERACIÓN
FECHA DE EMISIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
10001
02.04.2012
91
10002
07.04.2012
21
10003
15.04.2012
91
10004
18.04.2012
01
001
10005
20.04.2012 20.04.2012
50
216
FECHA DE VENCIMIENTO O FECHA DE PAGO
SERIE O AÑO DE CÓDIGO EMIDE LA SIÓN TIPO DEPENDE DENCIA LA DUA ADUAO DSI NERA
N° DEL COMPROBANTE ADQUISICIONES DE PAGO, DOGRAVADAS CUMENTO, N° DESTINADAS A INFORMACIÓN DEL PROVEEDOR DE ORDEN DEL OPERACIONES FORMULARIO FÍGRAVADAS Y/O DE SICO O VIRTUAL, EXPORTACIÓN N° DE DUA, DSI O LIQUIDACIÓN DE COBRANZA U OTROS DOCU- DOCUMENTO DE APELLIDOS Y NOMMENTOS IDENTIDAD BRES, BASE EMITIDOS POR DENOMI- IMPONIIGV SUNAT PARA NACIÓN BLE ACREDITAR O RAZÓN EL CRÉDITO SOCIAL FISCAL EN LA T IP O NÚ MERO IMPORTACIÓN .
2012
0001487
6
0048579
6
ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE EXPORTACIÓN Y A OPERACIONES NO GRAVADAS
ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS
BASE IMPONIBLE
BASE IMPO- IGV NIBLE
AMERICA MEX S.C. TRANSMAR INC. SECURITY 254852659 BOARD S.A. ALMACENES 20528579421 INDUSTRIA- 300.00 54.00 LES S.A.C. SUNAT 20528579421 7409.28 18,054.67 ADUANAS
IMPORTE TOTAL
N° DE COMPROBANTE DE PAGO EMITIDO POR SUJETO NO DOMICILIADO NÚMERO
52458596
81,960.00
81,960.00
00047859
10,780.00
10,780.00
00754225
$ 30,000 x 2.723 = S/. 81,690 81,690.00
FECHA DE EMISIÓN
271.20 0000005268
N° DEL COMPROBANTE FECHA TIPO SERIE DE PAGO O DOCUMENTO
2.723 2.695 2.712
354.00 25,463.95
93,011.20
2.724
118,829.15
b) 04/04 Por el pago del Invoice $ 30,000 x 2.693 = S/. 80,790 81,690.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
REFERENCIA DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO ORIGINAL QUE SE MODIFICA TIPO DE CAMBIO
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
XX 60 COMPRAS
271.20
7,709.2818,108.67
a) 02/04 Por el registro del Valor FOB de la mercadería importada (América Mex S.C.)
81,690.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas 02/04 Por la compra de mercaderías.
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
80,790.00
104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas
77 INGRESOS FINANCIEROS
900.00
776 Diferencia de cambio 04/04 Por el pago efectuado.
81,690.00
XX
281 Mercaderías
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
VALOR OTROS DE LAS TRIBUADQUISI- ISC TOS Y CIONES CARGOS NO GRAVADAS
25857485
TOTALES
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
IGV
CONSTANCIA DE DEPÓSITO DE DETRACCIÓN
81,690.00
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 02/04 Por el des tno de la mercadería en tránsito.
XX
2
Para el desarrollo de los asientos se han considerado tipos de cambio referenciales.
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD c) 07/04 Contabilización del flete (TRANSMAR INC.) $ 4,000 x 2.695 = S/. 10,780 XX 60 COMPRAS
10,780.00
Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60911 Transporte
281
10,780.00
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas 07/04 Por el flete marí tmo.
10,780.00
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 07/04 Por el des tno del flete marí tmo.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
Al respecto, debemos tener en cuenta que el artículo 48º del TUO de la LIR señala que se considera que los contribuyentes no domiciliados que realicen transporte entre la república y el extranjero, obtienen renta de fuente peruana equivalente al 2% de los ingresos brutos. En ese sentido, la empresa INVERSIONES ORIENTALES S.A.C. deberá efectuar la retención aplicando la siguiente tasa: Tasa: 30 % (2 %) = 0.6 % Retención: 0.6 % (10,780) = S/. 64.68 $ 4,000 x 2.695 = S/. 10,780
IGV: 6,628 x 2.724 = S/. 18,054.67 XX 60 COMPRAS
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
10,780.00
421
Facturas, boletas y otros compro. por pagar 4212 Emi tdas
64.68
401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40174 Renta de no domiciliados
0.70
776 Diferenci a de cambio 16/04 Por la cancelación efectuada.
XX
g) 16/04 Contabilización del almacenamiento (ALMACENES INDUSTRIALES S.A.C.) Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60919 Otros costos vinculados con las compras de mercaderías
10.715.32
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 07/04 Por la cancelación del flete.
XX
$ 100 x 2.712 = S/. 271.20
354.00
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 25,463.95 401 Gobierno Central 4019 DUA por pagar
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
25,463.95
104
300.00
Mercaderías
300.00
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 16/04 Por el des tno del almacenamiento.
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas 20/04 Por el pago de tributos de la importación.
XX
h) 18/04 Por el pago del almacenamiento
271.20
Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60912 Seguros
ASESOR EMPRESARIAL
7,409.28
XX
609
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
7,409.28
Mercaderías
j) 20/04 Por el pago de los tributos de la DUA
54.00
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
e) 15/04 Contabilización del seguro (SECURITY BOARD S.A.)
25,463.95
401 Gobierno Central 4019 DUA por pagar 20/04 Por el registro de la DUA de importación.
XX
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas 16/04 Por el almacenamiento de las mercaderías.
281
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 16/04 Por el des tno de los tributos.
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
18,054.67
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta propia
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
421
104
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
281
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60913 Derechos arancelarios
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
300.00
609
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
270.50
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas
77 INGRESOS FINANCIEROS
7,409.28
609
271.20
421
XX 60 COMPRAS
XX
Ad valorem: 2.720 x 2.724 = S/. 7,409.28
104
d) 07/04 Por el pago del flete
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 104 Cuentas corrientes opera tvas 18/04 Por el pago efectuado.
i) 20/04 Contabilización y pago de la DUA a SUNAT (Ad valorem, IGV e IPM)
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
XX
30
271.20
611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 15/04 Por el des tno del desembolso.
$ 100 x 2.705 = S/. 270.50
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
XX 60 COMPRAS
271.20
Mercaderías
f) 16/04 Por el pago del seguro 10,780.00
354.00
104
XX
Mercaderías
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
4212 Emi tdas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
281
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas 15/04 Por el seguro de la mercadería.
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
609
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
421
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421
271.20
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
354.00
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable ¿Cuál es el tratamiento de los Gastos por Movilidad?
1. CUESTIONES PREVIAS El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la LIR. Sobre el particular debe indicarse que uno de los gastos que son deducibles de acuerdo con el artículo 37º antes citado, es aquel denominado “Gastos de Movilidad”. En efecto, de acuerdo a lo que señala el inciso a.1) de dicho artículo, se ha señalado que son deducibles entre otros, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos. Para estos efectos debe indicarse que estos gastos pueden sustentarse a través de dos formas, a elección del contribuyente: con comprobantes de pago (básicamente boletos de transporte emitidos por empresas de transporte urbano) o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, la que debe reunir ciertos requisitos y condiciones. En ese orden de ideas, a través del presente informe se analizan la forma, condiciones y características que se deben considerar para sustentar los gastos de movilidad con la “Planilla de Gastos de Movilidad”, para lo cual se presentan modelos y casos aplicativos que muestran su llenado.
2.
¿QUÉ SE ENTIENDE POR GASTOS DE MOVILIDAD?
Los Gastos de Movilidad son aquellos desembolsos de dinero que la empresa entrega a sus trabajadores, con el objeto que éstos se trasladen, a fin de cumplir con los encargos de la misma. Así tenemos que estos traslados puede n implicar trámites de mensajería, gestiones de cobranza y el pago de cuentas. Es importante considerar que para que un desembolso califique como Gasto de Movilidad, éste debería cumplir con dos condiciones concretas:
• Debería ser necesario para el cabal desempeño de las funciones de un trabajador; y, • No debería constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los mismos.
GASTO DE MOVILIDAD
Desembolsos para el traslado del personal
Necesarios para el desempeño de sus funciones No debería consttuir beneficio
3. ¿CÓMO SE SUSTENTAN LOS GASTOS DE MOVILIDAD?
b)
Gastos de Movilidad sustentados con la Planilla de Movilidad
Tratándose del sustent o de los gastos de movilidad incurridos por los trabajadores de la empresa con la denominada “Planilla de Gastos de Movilidad”, es preciso considerar que la misma no es un libro o registro2. Asimismo, bajo esta forma, los gastos sustentados no pueden exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).
Como se ha señalado en las consideraciones previas de este informe, el inciso a.1) del artículo 37º de la LIR contempla la posibilidad que los gastos por concepto de movilidad puedan ser sustentados a elección del contribuyente:
SUSTENTO DE GASTOS POR MOVILIDAD
Con Comprobantes de Pago: Boletos de transporte urbano y otros Con Planilla de Movilidad, sujeta a límite del 4% de RMV
• Con Comprobantes de Pago, o,
4. ¿CUÁLES SON LOS REQUISITOS DE LA PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD”
• Con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad.
a)
Gastos de Movilidad sustentados con Comprobantes de Pago
Tratándose del sustento de los gastos de movilidad con comprobantes de pago, éstos en principio no serían otros que los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros. Esta afirmación se sustenta en el numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago1 el cual señala que los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, sin que en este caso sea necesario identificar al usuario. Cabe agregar que además de los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros, los gastos de transporte también podrían sustentarse con aquellos comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto para efecto tributario, que emitan las empresas de taxis, cuando se reciban servicios de éstas.
La Planilla de Gastos de Movilidad debe constar en documento escrito, ser suscrita por el o los trabajadores usuarios de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información: a. Numeración de la planilla. b. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente. c. Identificación del día o período que comprende la planilla, según corresponda. d. Fecha de emisión de la planilla e. Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador: • Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. • Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad. • Número de documento de identidad del trabajador. • Motivo y destino del desplazamiento. • Monto gastado por cada trabajador. 2
1
Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 00799/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 26 de enero de 1999.
Es decir no califica como un Libro o Registro vinculado a asuntos tributario, por lo que no deberá cumplir con las obligaciones establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT (30.12.2006), tales como la legalización o los datos de cabecera. .
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD Cabe considerar que la falta de alguno de los datos señalados en el punto e) respecto a cada desplazamiento del trabajador sólo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento. En otras palabras, sí se omite en la Planilla de Gastos de Movilidad alguna información señalada en el punto e) anterior respecto de un traslado, ello imposibilitaría sustentar el gasto incurrido en dicho traslado, más no afectaría los demás gastos anotados en la referida planilla.
5. ¿CUÁLES SON LAS FORMAS EN QUE PUEDE SER LLEVADA? En relación a las formas en que las empresas pueden llevar la planilla de gastos de movilidad, cabe mencionar que la misma puede comprender:
a) Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o, b) Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador.
a)
Planilla de Gastos de Movilidad Individual
Según esta modalidad, la Planilla de Gastos de Modalidad puede comprender los gastos de uno o más días, pero sólo en tanto corresponda a un solo trabajador. Es decir, según esta opción, los gastos de movilidad no podrían comprender aquellos que correspondan a varios trabajadores. En este caso presentamos un modelo sugerido:
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº: Empresa Trabajador
Período de la Planilla Fecha de Emisión DNI
FECHA
MOTIVO DEL TRASLADO
DESTINO
MONTO
FIRMA
TOTAL
b)
Planilla de Gastos de Movilidad para más de un trabajador
Según esta opción, los gastos por concepto de movilidad de varios
trabajadores pueden ser sustentados con esta planilla, pero sólo en tanto correspondan a un solo día. El modelo sugerido de esta planilla es la siguiente:
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº: Empresa Fecha de Movilidad NOMBRES Y APELLIDOS
Período de la Planilla Fecha de Emisión DNI DNI Nº
MOTIVO DEL TRASLADO
DESTINO
MONTO
FIRMA
operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se han sustentado con Boletos emitidos por empresas de transporte. SOLUCIÓN: a)
Tratamiento Contable
A efecto de determinar el tratamiento contable de estos desembolsos, cabe considerar en principio que los mismos califican como gastos. Por ello, el tratamiento contable a seguir sería cargar estos montos a una cuenta de resultados. Así: XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Chávez en las gestones realizadas el 10.08.2012. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRAC. 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cta. de costos y gastos x/x Por el destno de los gastos de movilidad incurridos. XX
b)
26
26
26 26
Tratamiento Tributario
En cuanto al tratamiento tributario de estos desembolsos, es importante precisar que como los mismos están totalmente sustentados con boletos emitidos por empresas de transporte urbano, éstos no necesitarían estar sustentados con la Planilla de Gastos de Movilidad.
CASO Nº 2 PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL
TOTAL
Durante la segunda semana del mes de Setiembre de 2012, la empresa Municipa- Presentar expediente “INCORFIELD” S.R.L. ha entregado CASO Nº 1 lidad de para ges onar Licen9.40 a.m. S/. 6.00 los montos que se señalan a contiSurco, cia de FuncionamienGASTOS DE MOVILIDAD Sede Central to De ni va nuación, al Sr. Juan Carlos Del Río SUSTENTADOS CON COMPROBANTES Banco de (DNI Nº 33261039), para que el 12.10 p.m. Depósitos de Cheques S/. 8.00 Lima DE PAGO mismo se traslade a diversos lugaPresentar PDT 621 Banco de la res para realizar gestiones de la em02.59 p.m. IGV Renta Mensual S/. 6.00 Con fecha 10.08.2012, la empresa Nación del período presa, montos que no han sido sus“ASOCIACIÓN PARA EL FUTURO” SAT, Ce ntro Presentar Formulario tentados con boletos de transporte 04.31 p.m. S/. 6.00 S.A.C. contribuyente del Régimen Cívico de Devolución urbano. General del Impuesto a la Renta, ha TOTAL S/. 26.00 Al respecto, y a fin de sustentar los entregado los siguientes montos al Sr. César Chávez, a efectos que cumpla Sobre el particular, nos piden que de- respectivos gastos, nos piden ayuda con efectuar determinadas gestiones terminemos el tratamiento contable y para llenar la Planilla de Gastos de tributario que corresponden a estas Movilidad. a favor de la empresa: APLICACIÓN PRÁCTICA
HORA
DESTINO
MOTIVO DEL TRASLADO t
fi
32
ASESOR EMPRESARIAL
t
MONTO
SECCIÓN CONTABILIDAD FECHA
DESTINO
05.09. 2012
B anco de la Nación
Rea lizar de pósitos de detra cciones
S/.
6.00
06.09.2012
SUNAT, Mira flores
Prese ntar Formula rio de Devolución
S/ .
8.00
07.09.2012
Miraflores
Llevar documentos a la oficina del abogaS/. do de la empresa
6.00
08 .0 9. 20 12
B anc o d e C ré di to, L inc e
De pós ito de l a re ca uda ci ón de l dí a
S/ .
4 .0 0
09.09. 2012
Telefóni ca , Ede lnor, Sedapal.
Pago de Servicios Públi cos
S/.
8.00
Cobro de cheques
S/.
4.00
Presentar escrito de reclamación
S/.
6.00
10.09.2012
Banco de Lima
11.09.2012
SAT, Centro de Lima
MOTIVO DEL TRASLADO
TOTAL
ENFOQUE CONTABLE
MONTO
S/. 42.00
SOLUCIÓN: Como se ha señalado en las consideraciones previas de este informe, normalmente las empresas incurren en gastos de movilidad por su personal que se encarga de efectuar, entre otros, los trámites de mensajería, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas. En ese sentido, el inciso a.1) del artículo 37º de la LI R contempla la posibilidad que dichos gastos puedan ser sustentados a elección del contribuyente: con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que en este último caso, los gastos sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).
El registro contable que merece esta operación será el siguiente: XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Carranza durante la segunda semana de Mayo del 2011. XX
42
94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por el destno de los gastos de movilidad incurridos. XX
42
42
42
Cabe indicar finalmente que como los gastos incurridos en la movilidad del Sr. Del Río de la segunda semana de Setiembre de 2012, no superaron en ningún caso los S/. 30.00 por día, entonces, la totalidad de éstos deberían ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
CASO Nº 3 PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD GRUPAL
Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento, la referida planilla puede comprender:
Con fecha 14 de Setiembre de 2012, la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad, otorgados a las personas que se señalan a continuación, los cuales no han sido sustentados con • Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos comprobantes de pago. En ese sentido, nos pide ayuda de más de un trabajador (planilla de Gastos de Movilidad para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la Grupal). cual se puedan sustentar esos gastos. • Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador (Planilla de Gastos de Movilidad Individual); o,
Así, en el caso planteado por la empresa “INCORFIELD” S.R.L se trata de sustentar los gastos de movilidad de un solo trabajador, correspondientes a varios días. Por ello, será conveniente utilizar una Planilla que Gastos de Movilidad Indivi dual, es decir una planilla que comprenda los gastos de un solo trabajador incurridos en uno o más días. En ese sentido, y considerado los gastos incurridos, podríamos afirmar que la empresa “INCORFIELD” S.R.L. debería elaborar la siguiente planilla, teniendo en cuenta que para la deducción del gasto, en ningún día el monto que se pretenda sustentar puede exceder de S/. 30.00 por día. De lo contrario, el exceso no será deducible.
001 “INCORFIELD” S.R.L. Juan Carlos Del Río
Período de la Planilla Setembre 2012 Fecha de Emisión 05.09.2012 DNI Nº 33261039
Fecha Motvo del Traslado Destno Monto 05.09.2012 Banco de la Nación Realizar depósitos de detracciones S/. 6.00 06.09.2012 SUNAT, Miraflores Presentar Formulario de DevoS/. 8.00 lución 07.09.2012 Miraflores Llevar documentos a la oficina del S/. 6.00 abogado de la empresa 08.09.2012 Banco de Crédito, Depósito de la recaudación del día S/. 4.00 Lince 09.09.2012 Telefónica, Edelnor, Pago de Servicios Públicos S/. 8.00 Sedapal. 10.09.2012 Banco de Lima Cobro de cheques S/. 4.00 11.09.2012 SAT, Centro de Lima Presentar escrito de reclamación S/. 6.00 TOTAL S/. 42.00
DESTINO
MOTIVO DEL TRASLADO
MONTO
Sr. Miguel Tapia
Banco de la República San Isidro
Depósitos de cheques
S/.
6.00
Sr. Juan Álvarez
Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad
Dejar factura para cobranza
S/.
8.00
Sr. Gino Carrasco
Banco de la Nación
Realizar depósitos de detracS/. ciones
4.00
Sr. Miguel Tapia
SUNAT, San Isidro
Presentar expediente de ReclaS/. mación
4.00
Sr. Juan Álvarez
Banco de Crédito, Miraflores
Pago de Servicios Públicos: luz, S/. agua, teléfono
6.00
TOTAL
S/. 28.00
SOLUCIÓN:
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº Empresa Trabajador
BENEFICIARIO
Firma
Como se ha señalado anteriormente, otra de las formas de llevar la Planilla de Gastos de Movilidad es consolidar en un solo día, los gastos incur ridos por más de un trabajador, siempre teniendo en consideración los límites establecidos (4% de la RMV). En ese sentido, y tal como nos plantea la empresa “LIMA IN VESMENT” S.R.L., ésta podrá sustentar los gastos de movilidad del día 14 de Setiembre de 2012 con una sola planilla que englobe o consolide los gastos incurridos en dicho día, por las personas señaladas, para lo cual elaborará la siguiente planilla:
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº 001 Empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. Fecha de la Movilidad 14.09.2012
Período de la Planilla Setembre 2012 Fecha de Emisión 14.09.2012
Nombres y Apellidos Sr. Miguel Tapia
Motvo del Traslado 33261039 Depósitos de cheques
Destno
Sr. Juan Álvarez
10332610 Dejar factura para cobranza
DNI Nº
Monto
Banco de la S/. República San Isidro Municipalidad de S/. Surco, Dpto. Contabilidad Banco de la Nación S/.
6.00
S/.
4.00
S/.
6.00
S/.
28.00
Sr. Gino Carrasco 25896100 Realizar depósitos de detracciones Sr. Miguel Tapia 33589101 Presentar expedien- SUNAT, San Isidro te de Reclamación Sr. Juan Álvarez 09898981 Pago de Servicios Banco de Crédito, Públicos: luz, agua, Miraflores teléfono TOTAL
Firma
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº Empresa Trabajador
4.00
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. el 14 de Se tembre de 2012. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destno de los gastos de movilidad incurridos. XX
28
06.09.2012
Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad
28 28
MOTIVO DEL TRASLADO
MONTO
Depósitos de cheque s
S/. 16.00
Dejar factura para cobranza
S/. 18.00 S/. 21.00
07.09.2012 SUNAT, Miraflores
Presentar expediente de Reclamación S/. 19.00
09.09.2012 Banco de Crédito, Mira flores
Pago de Servicios Públicos: luz, agua, S/. 18.00 teléfono
10.09.2012 Banco de la República, San Isidro Cobro de cheques
S/. 14.00
Municipalidad de Lima, 11.09.2012 Gerencia de Obras
S/. 16.00
Presentar escrito de reclamación
S/. 122.00
SOLUCIÓN: a)
Tratamiento Contable
Tal como hemos visto en el de sarrollo de este infor me, los gastos incurridos por movilidad, o bien pueden sustentarse con boletos emitidos por empresas de transporte o bien pueden sustentarse con una Planilla de Movilidad. De optarse por esta última alternativa, la planilla podría comprender: • Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o, 34
ASESOR EMPRESARIAL
Monto S/. 16.00 S/. 18.00 S/.
21.00
S/.
19.00
S/.
18.00
S/.
14.00
S/.
16.00
Firma
S/. 122.00
ENFOQUE CONTABLE
07.09.2012 Banco de la Nación, Pueblo Libre Realizar depósitos de detracciones
TOTAL
Período de la Planilla Setembre 2012 Fecha de Emisión 05.09.2012 DNI Nº 33261039
28
La empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad, otorgados al Sr. Ángel Tapia, los cuales no han sido sustentados con comprobantes de pago. En ese sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda sustentar esos gastos. 05.09.2012 Banco de Lima, San Isidro
001 “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. Ángel Tapia
Fecha Motvo del Traslado Destno 05.09.2012 Banco de Lima, San Isidro Depósitos de cheques 06.09.2012 Municipalidad de Surco, Dejar factura para cobranza Dpto. Contabilidad 07.09.2012 Banco de la Nación, Pueblo Realizar depósitos de detracLibre ciones 07.09.2012 SUNAT, Miraflores Presentar expediente de Reclamación 09.09.2012 Banco de Crédito, Miraflores Pago de Servicios Públicos: luz, agua, teléfono 10.09.2012 Banco de la República, San Cobro de cheques Isidro 11.09.2012 Municipalidad de Lima, Ge- Presentar escrito de reclarencia de Obras mación TOTAL
CASO Nº 4 PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL
DESTINO
En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, la forma de llevar la planilla de gastos de movilidad que mejor se le acomodaría a la empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. sería la de considerar los gastos incurridos en varios días por el Sr. Tapia. De ser así la planilla que elaboraría sería la siguiente:
8.00
ENFOQUE CONTABLE
FECHA
• Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador.
En este caso, el tratamiento contable que merecería esta operación sería: XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. durante el mes de Setembre de 2012. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp a cuenta de costos y gastos x/x Por el destno de los gastos de movilidad incurridos. XX
b)
122
122
122 122
Tratamiento Tributario
En relación al tratamiento tributario de los gastos de movilidad incurridos por la empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. debemos señalar en principio que los mismos son deducibles en la medida que no excedan por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada). Sin embargo, del detalle expuesto por la empresa, podemos observar que durante el día 07.09.2012 el Sr. Tapia incurrió en gastos de movilidad por un importe de S/. 40. De ser así, la empresa sólo debería considerar como gasto deducible la suma de S/. 30.00, debiendo adicionar a la utilidad contable, la suma de S/. 10.00. Así tenemos: Utlidad del ejercicio
S/. 2,000
(+) Gastos No deducibles Exceso Gastos Movilidad
S/.
10
Renta Neta
S/. 2,010
Impuesto a la Renta (30%)
S/.
603
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Contabilización de Ventas al Exterior
CASO Nº 1 ¿CUÁNDO UNA VENTA CALIFICA COMO EXPORTACIÓN?
Con fecha 15.09.2012, la empresa “COMERCIAL ZENITH” E.I.R.L. ha efectuado la venta de repuestos para motores al Sr. Washington Smith, chofer de una unidad de transportes de la em presa ecuatoriana “ECUATRANSPORT” que está de paso por el Perú y que está en reparación en un taller de Lima. Sobre el particular, nos consultan, si dicha venta califica como una exportación. Considerar que el valor de los repuestos transferidos es de S/. 2,000 más IGV, siendo su costo S/. 1,600. SOLUCIÓN:
En relación a la consulta planteada por la empresa “COMERCIAL ZENITH” E.I.R.L. debemos partir de la premisa que la exportación de bienes no está afecta al Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV). Para estos efectos, el artículo 33º de la Ley del IGV considera como tal, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva. De acuerdo a lo anterior, se puede concluir que una operación de venta de bienes calificará como exportación, en tanto se haya gestionado el procedimiento de exportación definitiva1, lo que implica cumplir con ciertos requisitos y formalidades, como por ejemplo que se formule una Declaración de Exportación y que los bienes se consuman de manera definitiva en el exterior. Tratándose de la operación que nos comenta la empresa “COMERCIAL ZENITH” E.I.R.L. consideramos que la misma no configuraría una exportación, pues no se tiene la certeza que los bienes transferidos se consuman en el exterior o en el país; asimismo, no existe una Declaración de Aduanas que certifique la salida de los bienes del país. Es decir no se ha seguido el trámite de exportación definitiva.
En ese sentido, la venta realizada por la empresa “COMERCIAL ZENITH” E.I.R.L. calificará como una operación interna, gravada con el IGV, debiéndose emitir en ese caso, una boleta de venta, pues el adquirente es un sujeto que carece de RUC2. De ser así, el registro contable que deberá realizarse será como el de una venta interna: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
Debe recordarse que el Procedimiento General de Exportación Definitiva fue aprobado por Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 0137-2009/SUNAT-A publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 17 de marzo de 2009.
360
401 Gobierno central 4011 IGV 40111 I GV – Cuenta propia
70 VENTAS
2,000
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de repuestos al Sr. Washington Smith según Boleta de Venta Nº 001-23569
1,600
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 201
Como parte de sus actividades comerciales, la empresa “IMPORTADORA DE JUGUETES” S.A.C. adquirió mercaderías de una empresa de China (“CHINA TOYS”) por un importe de S/. 1’000,000, los cuales fueron embarcados al país el 10.09.2012. Posteriormente, debido a una buena oferta de una empresa local, decide vender los referidos bienes antes que llegaran al puerto del Callao (es decir antes de su nacionalización), a un valor de S/. 1’200,000. En relación a esta operación, el contador de la empresa nos pide ayuda para determinar sus efectos tributarios así como la forma en que debe ser contabilizada. SOLUCIÓN:
1,600
Mercaderías manufacturadas
CASO Nº 2
Para efectos de entender el caso planteado por la empresa “IMPORTADORA DE JUGUETES” S.A.C. creemos conveniente graficar esta situación:
VENTA DE BIENES ANTES DE SU IMPORTACIÓN DEFINITIVA
PUERTO DE EMBARQUE CHINA
“IMP. DE JUGUETES” Compra Mercaderías
PUERTO DEL CALLAO
“IMP. DE JUGUETES” vende a empresa local
IMPORTACIÓN DEFINITIVA
¿Cómo se trata esta venta?
2 1
2,360
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
20 MERCADERÍAS
XX
VENTA DE BIENES ANTES DE SU IMPORTACIÓN DEFINITIVA
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitdas
XX 69 COSTO DE VENTAS
2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el Costo de Ventas de los bienes vendidos al Sr. Washington Smith según Boleta de Venta Nº 00123569.
Esto es así, pues el numeral 1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las facturas se emitirán sólo en los siguientes casos: a) Cuando la operación se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crédito fiscal. b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario. c) En las operaciones de exportaci ón consideradas como tales por las normas del IGV.
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD Como se observa de lo anterior, la empresa “IMPORTADORA DE JUGUETES” S.A.C. adquiere las mercaderías a la empresa del exterior, sin embargo, antes que los bienes lleguen al país, los transfiere a un tercero local, quien realiza de manera directa la importación definitiva de los citados bienes. En relación a esta operación, y para determinar su tratamiento, es pertinente partir de la idea que el IGV grava entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice. Ante esta definición, es lógico preguntarnos, ¿qué se entiende por “bienes muebles ubicados en el territorio nacional”? Para responder esta pregunta, debería quedar clara la idea que en todos los casos, los bienes muebles producidos dentro del territorio nacional, se considerarán “ubicados en el país”. Sin embargo tratándose de “bienes muebles no producidos en el país” se entiende que éstos se encuentran ubicados en el territorio nacional sólo cuando hubieran sido importados de forma definitiva. Así lo precisa el cuarto párrafo del literal a) del numeral 1 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV 3. En ese sentido, considerando lo anteriormente señalado, resulta evidente que la venta de los bienes con anterioridad a su importación definitiva, que hace la empresa “IMPORTADORA DE JUGUETES” S.A.C. a favor de una empresa local no está gravada con el IGV, pues esta operación no encuadra dentro del supuesto gravado: venta de bienes muebles ubicados en el territorio nacional. No obstante esta inafectación, debe recordarse que aun en estos casos existe la obligación de emitir un comprobante de pago, pues hay una transferencia de bienes. Así lo precisa el artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632 “Ley Marco de Comprobantes de Pago” el cual señala que la obligación de emitir comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos.
XX 60 COMPRAS
que el valor de venta por cada TM es de S/. 1,000 y que el costo de los bienes es de S/. 800 por TM.
1’000,000
601 Mercaderías 6011 Mercad. manufac.
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1’000,000
421
Facturas,boletasyotros comprob. por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la compra realizada a nuestro proveedor “CHINA TOYS”.
XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281
1’000,000
Mercaderías
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
1’000,000
611 Mercaderías 6111 Mercad. manufac. x/x Por el des tno de los bienes adquiridos en tránsito hacía el país.
XX
En ese caso, el reconocimiento de la venta generará los siguientes registros contables:
fi
36
ASESOR EMPRESARIAL
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 039
121
Facturas,boletasyotros comprob.porcobrar 1212 Emi tdas
09 ACREEDORAS POR CONTRA
80,000
XX
1’200,000
701 Mercaderías 7011 Mercad. manufac. 70111 Terceros x/x Por la venta de las mercaderías adquiridas, antes de realizarse su nacionalización.
XX 69 COSTO DE VENTAS
80,000
Diversas
Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas x/x Por el envío de 100 TM al cliente del exterior, s ujeto a confirmación.
De otra parte, cuando el comprador extranjero declara su conformidad, esto es el 25.09.2012, debería realizar los siguientes registros contables: XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA
1’000,000
691 Mercaderías 6911 Mercad. manufac. 69111 Terceros
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
80,000
093
Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas
1’000,000
281 Mercaderías x/x Por el Costo de Ventas de los bienes vendidos antes de realizarse su nacionalización.
XX
Finalmente, un aspecto que resulta relevante en esta operación es el referido al Impuesto a la Renta. En efecto, aun cuando la operación en análisis no esté gravada con el IGV, si resulta gravada con este impuesto, debiendo formar parte de la base imponible del período en que se devenga. CASO Nº 3 EXPORTACIÓN SUJETA A CONFIRMACIÓN
La empresa “EXPORTACIONES AGRÍCOLAS” S.A.C. acordó con un cliente del exterior la venta de 100 TM de tomates, los cuales estaban sujetos a la verificación y conformidad del com prador. Bajo este esquema, con fecha 10.09.2012 los referidos bienes fueron embarcados, llegando a su destino el 20.09.2012, y efectuándose la declaDe ser así, los registros contables que se ración de conformidad el 25.09.2012. deberán realizar por la adquisición de En relación a esta situación, el contalos bienes serán: dor de la empresa “EXPORTACIONES AGRÍCOLAS” S.A.C. nos pide ayuda para determinar el tratamiento conAprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF publicado en el Diario O cial El Peruano el 29 de marzo table que corresponda. Considerar de 1994. 3
Para determinar el tratamiento que corresponde al caso planteado por la empresa “EXPORTACIONES AGRÍCOLAS” S.A.C. es preciso partir de la premisa que la entrega inicial no representa venta alguna, pues dicha entrega está condicionada a la confirmación por parte del comprador4. En ese sentido, en la fecha de entrega inicial (10.09.2012) la empresa debería registrar la misma a través de cuentas de orden:
093
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 1’200,000
70 VENTAS
SOLUCIÓN:
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
80,000
039 Diversas x/x Por la declaración de conformidad de los bienes enviados al exterior.
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
100,000
121
Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emi tdas
70 VENTAS
100,000
701 Mercaderías 7011 Mercad. manufac. 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta al cliente del exterior.
XX 69 COSTO DE VENTAS
80,000
691 Mercaderías 6911 Mercad. manufac. 69111 Terceros
20 MERCADERÍAS
80,000
201 Mercad. manufac. 2011 Mercad. manufac. 20111 Costo x/x Por el Costo de Ventas de los bienes vendidos al cliente del exterior.
XX
4
Sustentamos nuestra afirmación, en que la operación no cumple con los criterios previstos en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos Ordinarios, para el reconocimiento del ingreso.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Tratamiento contable y tributario de los costos posteriores en los activos inmovilizados................................. 27
OPERATIVIDAD CONTABLE • ¿Cuál es el tratamiento de la adquisición de programas informáticos (software)? ........................................ 31
PRÁCTICA CONTABLE • Contabilización de préstamos otorgados y recibidos................................................................................... 35
Informe Contable Tratamiento contable y tributario de los costos posteriores en los activos inmovilizados A propósito de las últimas modi fi caciones a la LI R
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Los activos inmovilizados constituyen bienes de propiedad o bajo control de la empresa que poseen sustancia física y que son utilizados para el proceso productivo, para fines administrativos o para arrendarlo a terceros, los cuales a su vez proporcionan beneficios económicos a la entidad durante más de un período. En tal sentido, estos activos no están dis ponibles para la venta en el curso normal de operaciones. Sin embargo, con el transcurso del tiempo, estos activos se encuentran sujetos a desgaste, depreciación, u obsolescencia y en ese sentido requieren de “mejoras“ que pueden consistir en una sustitución de piezas, una repotenciación, o de una implementación en la estructura del activo, de manera tal que continúe operativo y que a su vez contribuya a la generación de beneficios futuros. En efecto, en el presente informe trataremos acerca de las mejoras realizadas en los activos inmovilizados desde el punto de vista contable, a la luz de la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”, asimismo trataremos las implicancias tributarias considerando las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 1112 (29.06.2012) en lo referente al costo computable y la depreciación de los costos posteriores para efectos del Impuesto a la Renta.
2. CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE LA NIC 16 En principio debemos indicar que la NIC 16 señala que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y, b) Se esperan usar durante más de un ejercicio. Del mismo modo, la mencionada norma establece que un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo cuando: a) Sea probable que la entidad obtenga las utilidades económicas futuras derivadas del mismo; y, b) El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Cabe indicar que la NIC 16 no establece la unidad de medición para propósitos de reconocimiento, en tal sentido no se señala en qué consiste una partida de propiedades, planta y equipo ni establece un monto mínimo a partir del cual se debe reconocer un activo como tal. Por ello, se requiere la realización de juicios propios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de cada entidad. En ese sentido, de manera general podemos señalar lo siguiente:
RECONOCIMIENTO DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO
Requisitos para reconocer los actvos fi jos
Cuando sea probable que la entdad obtenga beneficios económicos futuros derivados del actvo. Cuando el costo del ac tvo pueda ser medido con fiabilidad.
3. MEDICIÓN DE LOS ACTIVOS Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medirá por su costo. En ese sentido, el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende: a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo.
4. COSTOS POSTERIORES Al respecto, la NIC 16 señala que para una correcta valuación y contabilización de los elementos de propiedades, planta y equipo, la entidad deberá evaluar de acuerdo con el principio de reconocimiento, todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento
SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD en que se incurra en ellos. Estos costos comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir un elemento de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente. En ese sentido la mencionada NIC señala que la entidad no reconocerá en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como “reparaciones y conservación” del elemento de propiedades planta y equipo. Asimismo, se indica que ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. En ese sentido, ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de reconocimiento la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en la contabilidad.
5. RECONOCIMIENTO DE COSTOS POSTERIORES Como podemos apreciar la NIC 16 nos da ciertos criterios para el reconocimiento de las mejoras, por consiguiente, para una mejor comprensión veamos el siguiente cuadro:
CRITERIOS PARA RECONOCER UN COSTO POSTERIOR COMO ACTIVO SE RECONOCERÁ UN COSTO POSTERIOR DEL ACTIVO CUANDO:
- Sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados del ac tvo. - El costo del actvo pueda ser medido con fiabilidad.
SE RECONOCERÁ UN GASTO CUANDO:
- No tene relación directa con la generación de bene ficios económicos futuros. - Se trata de un desembolso relacionado a la reparación o mantenimiento de un ac tvo.
Como ejemplos de costos posteriores que influyen en el aumento de beneficios económicos futuros podemos citar los siguientes:
posteriores y deberán ser “activados”, y se deberá establecer una nueva vida útil del bien a efectos de continuar depreciándolo en los periodos siguientes.
- Modificación del motor de un vehículo para extender su vida útil, incluyendo un incremento en su capacidad.
6. CONSIDERACIONES SOBRE MEJORAS EN INMUEBLES ALQUILADOS
- Mejoramiento parcial de las maquinarias para lograr un mejoramiento sustancial en la calidad de su producción; y, - Mejoramiento con material noble de las estructuras del edificio de la empresa. En síntesis, podemos decir que los desembolsos que cumplen con los requisitos señalados por la NIC 16 constituyen costos
En el caso de inmuebles arrendados, es común que el arrendador efectúe mejoras al activo, por lo cual si est as mejoras cumplen con los requisitos de la NIC 16 deben ser activados. Por lo tanto, para comprender el tratamiento contable de las mejoras que incrementan el valor del activo tanto para el arrendador como para el arrendatario presentamos el siguiente cuadro:
MEJORAS QUE INCREMENTAN EL VALOR DEL ACTIVO DETALLES ARRENDADOR
SI LA MEJ ORA ES REEMBOLSABLE
SI LA MEJORA NO ES REEMBOLSABLE
Deberá reconocer el incremento Deberá reconocer el incremento del valor del ac tvo en el model valor del ac tvo con abono a mento en que se le devuelve el bien. Si no exis tera un valor una cuenta del pasivo. cierto, deberá considerar el valor de mercado de la mejora. Deberá reconocer un derecho por El arrendatario deberá considerar la mejora como un “ac tvo” y depreciarlo en el tempo del contrato o en la vida ú tl de la mejora, el que sea menor.
ARRENDATARIO cobrar.
7. ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LOS COSTOS POSTERIORES En las siguientes líneas comentaremos los aspectos tributarios vinculados a los costos posteriores considerando las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 1112 (publicado el 29.06.2012 y vigente a partir del 01.01.2013) en lo referente al costo computable y la depreciación para efectos del Impuesto a la Renta1.
7.1 Costo Computable Con el citado decreto legislativo se modifica el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta y se establece que se entenderá por “costo computable de los bienes enajenados”, el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patr imonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según co-
rresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable. Como se puede observar, con la modificatoria se incluyen a los costos posteriores dentro del concepto de costo computable y se hace referencia a la aplicación de las normas contables para tal reconocimiento.
7.2 Mejoras de carácter permanente En principio es necesario señalar que de manera general, el inciso e) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría “Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente”2. En consecuencia, observamos que el tratamiento tributario de las mejoras guarda cierta coherencia con el tratamiento contable esbozado por la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo” al reconocer que las mejoras de carácter permanente deberán ser activadas y no deberán contabilizarse como gasto. 2
1
28
ASESOR EMPRESARIAL
En adelante LIR.
Cabe mencionar que el término “mejoras” ha sido reemplazado a nivel contable por el término “costos posteriores”.
SECCIÓN CONTABILIDAD Las normas que regulan la depreciación de costos posteriores han generado confusión con relación a la forma como se calcula la depreciación de las mejoras (entiéndase “costos posteriores”) incorporadas a los bienes depreciables.
permanente, la norma no ha indicado la forma en que ésta se aplica en diferentes supuestos, como cuando el bien al que se incorpora la mejora está totalmente depreciado o cuando dicha mejora prolonga el plazo de depreciación o genera diferencias entre los importes depreciables en algunos ejercicios.
Sobre el particular, cabe destacar que toda esta problemática interpretativa surge debido a que si bien el artículo 41° de la LIR señala la base s obre la cual se calculará la depreciación en el caso de mejoras incorporadas con carácter
En este escenario, uno de los cambios más importantes del D. Leg. Nº 1112 es la regulación de la depreciación de los costos posteriores. Veamos a continuación un cuadro comparativo sobre los cambios introducidos al artículo 41º de la LIR.
7.3 Depreciación de costos posteriores
ARTÍCULO 41º DE LA LIR (NORMA VIGENTE HASTA EL 31.12.2012)
ARTÍCULO 41º DE LA LIR (NORMA APLICABLE A PARTIR DEL 01.01.2013)
Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente. En los casos de bienes importados no se admitrá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se re fiere el inciso 1) del Ar culo 20º. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entdades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efec tva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.
Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por in flación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Se entende por: (i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas. (ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo. b) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edi ficios o construcciones u otro tpo de bienes, se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por in flación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el úl tmo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este úl tmo. (…).
Como se puede observar, con la modificación efectuada al artículo 41º de la LIR se define el concepto de costos posteriores haciendo referencia a las normas contables, y se establece que para efectuar la depreciación se debe sumar los costos iníciales con los costos posteriores y aplicar sobre dicho importe el porcentaje de depreciación, considerando los porcentajes máximos establecidos en el Reglamento de la LIR.
b) Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, se depreciarán aplicando el porcentaje que resulte de la siguiente tabla:
gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. - En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. - Las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. - Los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos.
7.5 Costos posteriores en inmuebles arrendados Al respecto, el inciso h) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las mejoras (o costos posteriores) introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario de acuerdo a los porcentajes establecidos en el numeral 7.4. Asimismo, la norma trib utaria establece que si al momento en el cual el arrendatario devuelve el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.
APLICACIÓN PRÁCTICA
PORCENTAJES DE DEPRECIACIÓN BIENES
PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIÓN HASTA UN MÁXIMO DE:
1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca.
25%
Asimismo, se señala que en el último ejercicio, cuando el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, se podrá deducir este último importe que quede por depreciar.
2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general.
20%
3. Maquinaria y equipo u tlizados por las ac tvidades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de o ficina.
20%
7.4 Porcentajes máximos de depreciación
4. Equipos de procesamiento de datos.
25%
5. Maquinaria y equipo adquirido a par tr del 01.01.91.
10%
6. Otros bienes del actvo fi jo.
10%
Al respecto, el Reglamento de la LIR dispone que para el cálculo de la depreciación se aplicará las siguientes disposiciones:
Asimismo, se debe tener en cuenta lo siguiente:
a) Los edificios y construcciones sólo serán depreciados mediante el método de línea recta, a razón de 5% anual.
- La depreciación aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio
CASO DEPRECIACIÓN DE LOS COSTOS POSTERIORES DE UNA MAQUINARIA Los primeros días del mes de enero del ejercicio 2013, la empresa “FULBICH” S.A.C. ha efectuado la repotenciación de una maquinaria de producción con la finalidad de incrementar el rendimiento de dicho activo, y generar mayores beneficios económicos futuros para la empresa. Al respecto, la empresa “FULBICH” S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de este costo posterior tomando en consideración los siguientes datos: Costo inicial de la maquinaria al S/. 01.01.2011 Vida útl estmada Depreciación acumulada al 31.12.2012 S/. (por 2 años)
100,000 4 años 50,000
SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD Desembolso por la mejora (repoten- S/. ciación) Nueva vida ú tl estmada
10,000 más IGV 3 años
SOLUCIÓN: Como podemos observar, el costo posterior de repotenciación de la maquinaria debe ser reconocida como activo puesto que dicho costo (desembolso) permitirá que el activo incremente su vida útil y genere mayores beneficios para la entidad. Por consiguiente, la empresa “FULBICH” S.A.C. ha venido depreciando su maquinaria a razón de S/. 25,000 por los ejercicios 2011 y 2012. En ese sentido ha efectuado los siguientes asientos: a) En principio, contabilizaremos la depreciación correspondiente a los Ejercicios 2011 y 2012. XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
50,000
681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación
50,000
391
Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación x/x Por la contabilización de la depreciación correspondiente a los Ejercicios 2011 y 2012.
923
Pasivos por compra de actvo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la contabilización de la mejora de la maquinaria.
XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
11,800
465
Pasivos por compra de actvo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
11,800
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado.
Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación x/x Por la contabilización de la depreciación correspondiente al ejercicio 2013.
XX
c) A continuación, procederemos a calcular el nuevo valor del activo y asimismo el nuevo monto de depreciación contable anual que le corresponde. Para lo cual realizaremos el siguiente cálculo:
XX 92 COSTOS DE PRODUCCIÓN 923
50,000)
Costo neto de la maquinaria
S/.
50,000
Incorporación de la mejora
S/.
10,000
Nuevo valor del actvo
S/.
60,000
=
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
Depreciación del Ejercicio 2013
S/. 60,000 = --------------- = 3 años
50,000
Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el des tno de la depreciación.
20,000
781
Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destno de la depreciación.
XX
Ahora bien, en lo que se refiere al tratamiento tributario debemos recordar que el costo posterior introducido al activo se debe sumar con el costo inicial y luego proceder a calcular la depreciación del activo considerando las tasas máximas permitidas por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Nuevo valor del actvo -----------------------------Nueva vida útl estmada
Depreciación del Ejercicio 2013
20,000
Costos indirectos de fabricación
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
S/. 100, 000
Depreciación acumulada al 31.12.2012 (S/.
Costos indirectos de fabricación
20,000
391
Por consiguiente, una vez determinado el nuevo valor de la maquinaria procederemos a calcular el nuevo monto de la depreciación que debe corresponder para los siguientes periodos. 50,000
20,000
681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación
104
Costo inicial de la maquinaria
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
XX 92 COSTOS DE PRODUCCIÓN
d) En ese sentido, la nueva depreciación contable que se aplicará a partir del ejercicio 2013 será de S/. 20,000. Por lo que la empresa FULBICH S.A.C. deberá realizar el siguiente asiento contable:
465
En ese sentido, tenemos el siguiente análisis:
S/ . 20, 00 0
781
ANÁLISIS CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN CO NTABLE
XX
EJERCICIO
b) Ahora bien, en el mes de enero de 2013 se produce la repotenciación de dicha maquinaria, constituyendo este hecho un costo posterior que deberá ser “activado”. Veamos su contabilización: XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
10,000
333
Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
30
ASESOR EMPRESARIAL
DEPRECIACIÓN TR IBU TARIA
COSTOS DEPREC. CONTABLE POSTERIORES (VIDA ÚTIL)
COSTO TOTAL
1,800
IMPLICANCIAS EN EL I.R. ANUAL
TASA MÁXIMA DEPREC. DE DEPREC. TRIBUTARIA
ADICIÓN
DEDUCCIÓN
2011
100,000
25,000
100,000
10 %
10,000
15,000
2012
100,000
25,000
100,000
10 %
10,000
15,000
2013
100,000
20,000
110,000
10 %
11,000
9,000
2014
100,000
20,000
110,000
10 %
11,000
9,000
2015
100,000
20,000
110,000
10 %
11,000
9,000
2016
100,000
110,000
10 %
11,000
11,000
2017
100,000
110,000
10 %
11,000
11,000
2018
100,000
110,000
10 %
11,000
11,000
2019
100,000
110,000
10 %
11,000
11,000
2020
100,000
110,000
10 %
11,000
11,000
2021
100,000
110,000
2,000
TOTALES
100,000
110,000
110,000
10,000
10,000
110,000
Como se puede observar, en el caso práctico la depreciación contable se realiza en función a la vida útil, mientas
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
COSTO INICIAL
2,000
57,000
57,000
que la depreciación tributaria se ha efectuado considerando la tasa máxima establecida en el Reglamento de la LIR.
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
11,800
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del St aff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable ¿Cuál es el tratamiento de la adquisición de programas informáticos (software)? 1. ANTECEDENTES En el mundo moderno, se ha hecho muy frecuente que las empresas utilicen programas informáticos (software) en el desarrollo de sus actividades, pues dichos bienes ayudan a lograr una mayor eficiencia. Por ello, permanentemente están en la búsqueda y adquisición de softwares cada vez más actuales. Sobre el particular, tratándose de la adquisición local de estos softwares, no hay mucho problema pues estas operaciones estarán regidas por la legislación interna, siendo de aplicación principalmente el IGV. No obstante, tratándose de su adquisición en el exterior, surge cierta confusión en las empresas, respecto del tratamiento contable y tributario a otorgarle. En efecto, uno de los problemas que presentan las empresas de manera frecuente, cuando adquieren programas informáticos (software) del exterior, es qué tratamiento contable y tributario darle a dicha operación, habida cuenta que estos bienes ingresarán al país, ya sea en forma física como a través de transmisiones electrónicas. Precisamente, el presente informe está enmarcado a determinar el tratamiento que le corresponde a esta operación, partiendo de la premisa que el software que se adquiere, se cede definitivamente o en todo caso cuando es producto de la adquisición de una copia de un software para el uso personal del usuario, para lo cual se analizará la condición de estos bienes, así como la aplicabilidad de los tributos al consumo, y al Impuesto a la Renta, para finalmente proponer casos prácticos con la finalidad de mostrar sus efectos aplicativos.
2. PROGRAMAS INFORMÁTICOS O SOFTWARE A fin de enmarcar nuestro informe respecto de los programas informáticos o softwares es preciso definir a estos bienes, pues dicha definición conviene para el desarrollo de nuestro tema. Así tenemos que el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 822, Ley sobre Derechos de Autor ha definido a los
Programas de Ordenadores (software), como la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La protección del programa de ordenador comprende también la documentación técnica y los manuales de uso. A mayor abundamiento, nuestra legislación del Impuesto a la Renta también ha definido a los Software, conceptuándolos como la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado1. En conclusión y tomando las concepciones anteriores, podemos señalar que un Programa Informático o Software son todos los componentes intangibles de un ordenador o computadora, es decir, el conjunto de programas y procedimientos necesarios para hacer posible la realización de una tarea específica, en contraposición a los componentes físicos del sistema (hardware). Esto incluye aplicaciones informáticas tales como un procesador de textos, que permite al usuario realizar una tarea, y software de sistema como un sistema operativo, que permite al resto de programas funcionar adecuadamente, facilitando la interacción con los componentes físicos y el resto de aplicaciones2.
3. TRATAMIENTO CONTABLE Una vez conceptualizado lo que se entiende por un Programa Informático o Software, es preciso definir su tratamiento para efectos contables. Sobre el particular, habría que indicar que la NIC 38 Activos Intangibles incluye dentro de este tipo de activos a los programas informáticos o software. De ser así, se aplicarían las siguientes reglas: 1
2
Definición establecida en el tercer párrafo del artículo 16º del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF public ado en el Diario Oficial El Peruano el 21.09.1994. Definición tomada de la dirección electrónica http://es.wikipedia.org/wiki/Software.
3.1 Requisitos para su reconocimiento Un Programa Informático o Software se reconocerá si, y sólo si: • Es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo, fluyan a la entidad; y, • El costo del activo puede ser valorado de forma fiable.
3.2 Valoración de los Programas Informáticos o Software De acuerdo a la NIC 38, un Programa Informático o Software se valorará inicialmente por su costo de adquisición, que es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
3.3 Valoración posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un Programa Informático o Software será valuado, aplicando el modelo del costo o el modelo de revalorización. • El Modelo del costo implica que con posterioridad a su reconocimiento inicial, un Programa Informático o Software se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. • El Modelo de revalorización implica que con posterioridad al reconocimiento inicial, un Programa Informático o Software se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revalorizaciones, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. En
SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD este caso, las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, en la fecha del Estado de Situación Financiera, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable.
4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE SOFTWARE ADQUIRIDO LOCALMENTE 4.1 Impuesto a la Renta (IR) Respecto de la transferencia de software adquirido localmente, es decir en el mercado interno, habría que indicar que la misma no tiene incidencia tributaria para el adquirente. Sin embargo, debe precisarse que para el vendedor del citado bien, el ingreso producto de la transferencia constituirá renta de tercera categoría.
4.2 Impuesto General a las Ventas (IGV) En cuanto al Impuesto General a las Ventas (IGV), debemos considerar que el artículo 1º de la ley de este impuesto refiere que están gravados con este impuesto, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, los que están definidos como los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes Sobre el particular habría que considerar que bajo el concepto de Derechos de Autor, se encuentran los Programas Informáticos o Softwares, por lo que podríamos llegar a la conclusión que los mismos calificarían como bienes muebles para efectos del IGV En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, podríamos señalar que la transferencia local de programas informáticos o softwares, estarán gravados con este impuesto, bajo el concepto de venta en el país de bienes muebles, al calificar estos bienes como muebles.
5. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE SOFTWARE ADQUIRIDO EN EL EXTERIOR Habiendo definido y caracterizado a los Software, ahora nos abocaremos a determinar el tratamiento que le
32
ASESOR EMPRESARIAL
corresponde cuando estos bienes son adquiridos de un sujeto del exterior.
5.1 Impuesto a la Renta (IR) Nuestra legislación de Impuesto a la Renta ha definido a las Regalías como toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. Sobre el particular, el artículo 16º del Reglamento de la LIR ha señalado que la cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestación constituye regalía, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica. Precisa el citado artículo que no constituye regalía, sino el resultado de una enajenación: • La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando éstos se restrinjan a un ámbito territorial específico. • La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia. Sobre el particular, creemos que dicha diferenciación resulta muy importante, pues determinará el tratamiento impositivo para el Impuesto a la Renta que corresponderá aplicar. Así tenemos que si de lo que se trata es una regalía (cesión temporal del software), el contribuyente deberá retener el 30% de la renta y abonarlo al fisco, pues estaríamos ante un supuesto de renta de fuente peruana. No obstante, si de lo que se trata es la cesión definitiva ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre
el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente, se entenderá configurada una enajenación, supuesto en el que no procederá efectuar retención alguna, pues el mismo no califica como renta de fuente peruana. En tal sentido, tratándose de un software proveniente del exterior, dicha operación no estará sujeta al Impuesto a la Renta, si se trata de una cesión definitiva ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente. Dichas consideraciones han sido reconocidas por la Administración Tributaria en los siguientes informes tributarios: a) La contraprestación correspondiente a la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre un software no constituye una regalía, sino que se trata de una enajenación (Carta Nº 265-2006SUNAT/2B0000). b) En la adquisición de copias de software, la retribución que pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso personal de tales programas para computadoras no califica como regalía (Informe Nº 311-2005-SUNAT/ 2B0000). c) No se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta el producto de la venta en el exterior, en forma definitiva, ilimitada y exclusiva de derechos patrimoniales sobre programas de instrucciones para computadoras (software), realizado por personas no domiciliadas en el país a favor de una entidad del Sector Público Nacional, cuya entrega se otorgará desde el exterior por medios no físicos (Internet, satélite, línea dedicada, entre otros) para su uso en el país (Informe Nº 144-2007/SUNAT).
5.2 Derechos de Importación En relación a los Derechos de Importación, es pertinente considerar que la importación o exportación de Programas Informáticos o Software (denominados productos digitales3 por el Decreto Supremo Nº 04-2009-EF), mediante
3
De acuerdo a esta norma, se consideran productos digitales a los programas de cómputo, textos, video, imágenes, grabaciones de sonido y otros productos que estén codificados digitalmente independientemente de si están fi jos en un medio portador o sean transmitidos electrónicamente.
SECCIÓN CONTABILIDAD transmisión electrónica4 no está gravada con derechos arancelarios, derechos u otras cargas. En todo caso, de no trasmitirse electrónicamente el software, sino a través de un medio portador5, sólo el valor del mismo estará sujeto a los tributos aduaneros. Esta conclusión se fundamenta en lo señalado en el artículo 4º del Decreto Supremo antes señalado según el cual para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos digitales se tomará en consideración únicamente el costo o el valor del medio portador propiamente dicho, independientemente del valor del producto digital almacenado.
5.3 Impuesto General a las Ventas En relación al IGV, no existe un criterio unánime respecto de la aplicación o no de este impuesto a la adquisición de un software proveniente del exterior. Por un lado, algunos afirman que por esta adquisición no debe aplicarse el IGV; basan su afirmación en que la legislación de este impuesto “(…) ha tomado la opción de gravar los intangibles como una venta de bienes muebles y no como una prestación de servicios6”. Los que se adscriben a esta idea señalan que los intangibles no pueden gravarse bajo el supuesto de importación de bienes, pues tratándose de intangibles provenientes del exterior, el IGV sólo debe aplicarse (como utilización de servicios) en tanto no se trate de la cesión definitiva de estos bienes. De otra parte, la SUNAT ha tenido una posición contraria. Esta entidad afirma que el inciso e) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se encuentra gravada con el IGV la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice, agregando que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el IGV se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país.
4
Transmisión electrónica es la transferencia de productos digitales utilizando cualquier medio electromagnético o fotónico.
5
Cabe indicar que un medio portador es cualquier objeto físico diseñado principalmente para el uso de almacenar un producto digital por cualquier método conocido actualmente o desarrollado posteriormente, y del cual un producto digital pueda ser percibido, reproducido o comunicado, directa o indirectamente, e incluye, pero no está limitado a, un medio óptico, disquetes o una cinta magnética.
6
VILLANUEVA Gutiérrez, Walter:Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú, Universidad ESAN, Edición 2009, Pag.146.
De acuerdo con lo anterior, en la Carta Nº 265-2006-SUNAT/200000 afirma que “(…) la importación de bienes y la utilización de servicios en el país constituyen dos operaciones distintas”. En ese sentido, precisa que “(…) el hecho que las normas del IGV hayan establecido que tratándose de bienes intangibles provenientes del exterior, el IGV se aplicará de acuerdo con las reglas de la utilización de servicios en el país no implica que dicha operación califique como tal”. De ser así, concluye la SUNAT que el IGV “grava la importación de bienes incluyendo los intangibles, teniendo la calidad de sujeto del impuesto aquél que importe los bienes afectos, no requiriéndose para tal efecto de la habitualidad” (Oficio Nº 305-2005-SUNAT/2B0000). De las dos posiciones descritas, la segunda estaría más cerca de lo que pensamos. Basamos nuestra afirmación en que la Ley del IGV, al referirse al supuesto gravable de “Importación de Bienes”, no restringe que éste se aplique sólo a bienes muebles, pudiéndose muy bien aplicarse a los bienes intangibles. En ese sentido, resultaría válido pensar que la “importación de un software del exterior” estaría gravado con el IG V, no obstante en ese caso, para hacer efectivo el impuesto, el contribuyente (el importador) debería declarar y pagarlo bajo las reglas de la utilización de servicios.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO TRATAMIENTO DE LA ADQUISICIÓN DE SOFTWARE DEL EXTERIOR Supermercados “TODOS A COMPRAR” es una empresa que ha ex perimentado un fuerte crecimiento de ventas en los dos últimos años. Con tal razón a fin de mejorar su eficiencia, ha encargado a “EXPO SOFTWARE” de España la elaboración de un programa administrativo destinado a simplificar los procesos de facturación, efectuar un control de las ventas y analizarlas estadísticamente. De acuerdo a las coordinaciones entre las partes, se ha establecido que el software será enviado a través del internet el 20.09.2012 fecha en que se efectuará su cancelación. Nos piden verificar el tratamiento tributario de dicha adqui sición, de los tributos internos que
le corresponden así como el tratamiento contable. Considerar que el valor total del programa consignado en el Comprobante de Pago remitido es de US$ 50,000.
SOLUCIÓN: a) Impuesto a la Renta (IR) Como se ha señalado en los párrafos anteriores, y en relación a los software, el artículo 16º del Reglamento de la LIR ha señalado que la contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando éstos se restrinjan a un ámbito territorial específico, califica como una enajenación y no como una regalía. En tal sentido, de lo expuesto por Supermercados “TODOS A COMPRAR”, si la contraprestación pagada por la copia del software constituye una enajenación y no una regalía, no estaríamos ante una renta de fuente peruana; de ser así no habría obligación de efectuar retención alguna por Impuesto a la Renta.
b) Derechos de Importación De acuerdo a la información proporcionada por la empresa Supermercados “TODOS A COMPRAR”, el Software que está adquiriendo llegará al país a través del internet. Si esto es así, el software en sí no estará gravado con los tributos a la importación.
IMPORTANTE Debe recordarse que si el software llega al país a través de un medio portad or, el valor del mismo si estará gravado con estos tributos. En ese caso, para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos digitales se tomará en consideración únicamente el costo o el valor del medio portador propiamente dicho, independientemente del valor del producto digital almacenado (en nuestro caso, el software).
c) Impuesto General a las Ventas (IGV) Tal como lo señala el inciso e) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, la importación del software que efectuará Supermercados “TODOS A COMPRAR” estará gravado con el IGV, aplicándosele las reglas de la utilización de servicios en el país. Para ello, se tendrá en cuenta en cuenta las siguientes normas:
SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta propia
UTILIZACIÓN DE SERVICIOS DETALLE
OBSERVACIÓN
Nacimiento de la Obligación Tributaria
Lo que ocurra primero entre: a) En la fecha en que se anote el Comprobante de Pago en el Registro de Compras, o b) En la fecha en que se pague la retribución
Sujeto del Impuesto
Quien utlice en el país los servicios por no domiciliados
Base Imponible
El Total de la retribución, entendiéndose como tal a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, integrada por el valor total consignado en el Comprobante de Pago.
Crédito Fiscal
Podrá ser aplicado únicamente cuando el impuesto hubiere sido pagado.
En ese orden de ideas, el “importador” del software, Supermercados “TODOS A COMPRAR” debería aplicar las Reglas de Utilización de servicios señaladas en el cuadro anterior a fin de “nacionalizar” el software, debiendo pagar el IGV correspondiente, en calidad de sujeto pasivo. CÁLCULO DEL IGV POR UTILIZACIÓN DE SERVICIOS Valor Soporte
US$
50,000
IGV Utlización de Servicios (18%)
US$
9,000
d) Tratamiento Contable Los programas para computadoras (software) cuando son adquiridas, deberán ser tratadas contablemente como Intangibles de acuerdo a lo dispuesto por la NIC 38, la cual señala que estos activos deben medirse inicialmente al costo, que es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción.
4212 Emitdas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
130,100
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación de la adquisición del sofware del exterior.
• Pago del IGV por la utilización de servicios8
401
23,409
Gobierno Central
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
23,409
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
23,409
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago del IGV derivado de un servicio prestado por un domiciliado.
XX
x
Siendo esto así, el tratamiento contable a seguir será de acuerdo a lo siguiente:
2 0 5 3 9 2 3 0 8 5 9
• Adquisición y cancelación del software7 XX 34 INTANGIBLES
23,409
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40112 IGV – Servicios prestados por no domiciliados x/x Por el reconocimiento del pasivo por el IGV derivado de la utlización de servicios.
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40112 IGV – Servicios prestados por no domiciliados
XX
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
10 2012 1041
130,100
343
Programas de computadora (sofware) 3431 Aplicaciones informátcas 34311 Costo
23 409
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
130,100
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitdas x/x Por la adquisición del so fware del exterior.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421
7
34
130,100
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
Para registrar el intangible, debe considerarse el TC Compra Interbancario de la fecha de adquisición del software (20.09.2012). De ser así, teniendo en cuenta que dicha tasa de cambio es de S/. 2.602 por dólar, el valor a considerar es S/. 130,100 (US$ 50,000 * S/. 2.602).
ASESOR EMPRESARIAL
8
Para determinar el IGV por no domiciliados, debe considerarse el TC Promedio Ponderado Venta publicado de la fecha en que nace la obligación tributaria (TC SUNAT). En el caso planteado, asumiendo que en la fecha en que se paga la retribución se produce este momento (20.09.2012), el TC a considerar es S/. 2.601. En ese caso, el IGV por servicios prestados por no domiciliados será S/. 23,409 (US$ 9,000 * S/. 2.601).
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Contabilización de préstamos otorgados y recibidos S.A.C. ha realizado un préstamo a su accionista, Sr. Juan Cárdenas por un PRÉSTAMOS importe de S/. 32,000, el cual espera A FAVOR DEL PERSONAL cancelarlo con los dividendos que se La empresa “INMOBILIARIA JESÚS distribuyan este año. Sobre el parti MARÍA” S.A.C. ha realizado un prés- cular, nos consultan cómo debe contamo al auxiliar contable de la em- tabilizarse este préstamo. presa por un importe de S/. 2,000. En SOLUCIÓN: relación a esta operación, el conta- El registro contable de un préstamo dor de la empresa nos piden ayuda a favor de un accionista de la empre para su registro contable. sa debe registrarse de la siguiente CASO Nº 1
SOLUCIÓN:
forma:
Los préstamos al personal de la empresa deben ser registrados utilizando la subcuenta 141 Personal, pues dicha subcuenta incluye aquellas cuentas por cobrar al personal (con excepción del personal de gerencia) derivadas entre otros por préstamos. De ser así, el registro contable a realizar sería de la siguiente forma: XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y DIRECTORES 141 Personal 1411 Préstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo realizado al auxiliar contable de la empresa. XX
2,000
2,000
IMPORTANTE Para efectos tributarios, la determinación de intereses presuntos no operan en los casos de préstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no excedan de 1 UIT o de 30 UIT, cuando se trate de pré stamos destinados a la adquisición o construcción de viviendas de tipo económico; así como los préstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo. CASO Nº 2 PRÉSTAMOS A FAVOR DE ACCIONISTAS
Con fecha 20.09.2012 la empresa “CONSTRUCTORA SAN MIGUEL”
XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y DIRECTORES 142 Accioni stas (o socios) 1422 Préstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo realizado al auxiliar contable de la empresa. XX
32,000
32,000
IMPORTANTE Debe recordarse que para efectos tributarios, todos los préstamos (sea cual fuere la razón o el monto) deben realizarse utilizando alguno de los medios de pago previstos en el artículo 5º de la Ley de Bancarización, Ley Nº 28194. De no cumplirse con esta obligación, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo. CASO Nº 3 PRÉSTAMOS AL GERENTE DE LA EMPRESA
La empresa “LIMITED INFORMATION” S.R.L. ha realizado un préstamo de S/. 100,000 a su Gerente General, quien espera devolverlo en un año. ¿Cómo se registra esta operación? SOLUCIÓN:
Las cuentas por cobrar a la gerencia (incluyendo los préstamos otorgados a ésta) deben registrarse en la subcuenta 144 Gerentes. De ser así, en el caso planteado por la empresa “LIMITED INFORMATION” S.R.L. el registro contable por el préstamo realizado sería: XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (O SOCIOS), DIRECTORES Y DIRECTORES 144 Gerentes 1441 Préstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo realizado al Gerente de la empresa. XX
100,000
100,000
CASO Nº 4 PRÉSTAMOS A FAVOR DE TERCEROS
La empresa “TECONOLOGY AND LIBERTY” S.A.C. ha realizado un préstamo de S/. 500,000 a favor de la empresa “IMPORTADORA DE ALIMENTOS” S.R.L. (tercero no vinculado). Nos piden ayuda para re gistrar esta operación. Considerar que por el préstamo realizado se ha recibido en garantía, acciones de una empresa de telefonía que coti za en bolsa por el mismo valor del préstamo. SOLUCIÓN: En el caso expuesto por la empresa “TECNOLOGY AND LIBERTY” S.A.C. el registro del préstamo debería ser de la siguiente forma: XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
161 Préstamos 1611 Con garan a 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el préstamo con garan a realizado a favor de la empresa “IMPORTADORA DE ALIMENTOS” S.R.L. XX
500,000
500,000
SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD No obstante, considerando que por esta operación se ha recibido acciones en garantía, también debería realizarse el siguiente registro contable a través de cuentas de orden: XX 04 DEUDORAS POR CONTRA
500,000
06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS
062
500,000
Valores y bienes recibidos en garan a
0629 Acciones en garan a x/x Por las acciones recibidas en garan a XX
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
El préstamo recibido por la empresa “COMERCIAL OKINAWA” S.A.C., debe registrarse de la siguiente forma:
200,000
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS 471 Préstamos 4711 Matriz x/x Por el préstamo recibido de nuestra matriz “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. XX
200,000
CASO Nº 5
La empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. ha realizado un préstamo de S/. 200,000 a favor de una de sus subsidiarias (“COMERCIAL ICA” S.A.C.). En relación a esta operación, nos piden ayuda para su contabilización, considerando que no se recibió garantía alguna. SOLUCIÓN: En el caso planteado por la empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. el registro contable a realizar es el siguiente: XX 17 CUENTAS POR COBRAR
171
200,000
MATRIZ
CASO Nº 7
INVERSIONES SAN JUAN S.A.C “Control es el poder para dirigir las polí tcas financieras y de operación de una entdad, con el fin de obtener beneficios de sus actvidades”
Control de una o más
¿Cuándo hay control? Cuando posee directa o indirectamente a través de subsidiarias, más de la mitad del poder de voto de una entdad
1712 Sin garan a 17122 Subsidiaria 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES
104
PRÉSTAMOS DE INSTITUCIONES FINANCIERAS Y OTRAS ENTIDADES
La empresa “IMPORTADORA DEL ORIENTE” S.A.C. ha gestionado y recibido un préstamo del Banco de la Nación por un importe de S/. 300,000. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilización. SOLUCIÓN: El préstamo recibido por la empresa “IMPORTADORA DEL ORIENTE” S.A.C. al provenir de una entidad financiera, debe registrarse de la siguiente forma:
200,000
XX
Cuentas corrientes
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
en insttuciones financieras
x/x Por el préstamo sin garan a realizado a favor de nuestra subsidiaria “COMERCIAL ICA” S.A.C. XX
SUBSIDIARIA COMERCIAL ICA S.A.C
IMPORTANTE Una subsidiaria es una entidad que es controlada por una matriz. Este control se refiere al poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad con el fin de obtener beneficios de sus actividades. En el caso planteado, “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. es la matriz, en tanto que “COMERCIAL ICA” S.A.C. es una subsidiaria de la primera. De ser así, esta última empresa debería registrar el préstamo recibido de la siguiente forma:
36
ASESOR EMPRESARIAL
250,000
La Cuenta 44 solo debe utilizarse para registrar transacciones con accionistas personas naturales; las realizadas con accionistas personas jurídicas se presentan en la cuenta 47.
Préstamos
DE EFECTIVO
250,000
IMPORTANTE
PRÉSTAMOS A FAVOR DE EMPRESAS RELACIONADAS
DIVERSAS – RELACIONADAS
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACICONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES x/x Por el préstamo recibido del Sr. Miguel Cárdenas, accionista mayoritario de la empresa. XX
CASO Nº 6 PRÉSTAMOS DE ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES
La empresa “COMERCIAL OKINAWA” S.A.C. ha recibido un préstamo de su accionista mayoritario, Sr. Miguel Cárdenas. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilización. Considerar que el préstamo fue de S/. 250,000 SOLUCIÓN:
300,000
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas 45 OBLIGACIONESFINANCIERAS 451 Préstamos de insttuciones financieras y otras entdades 4511 Ins ttuciones financieras x/x Por el préstamo recibido por el Banco de la Nación. XX
300,000
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Reconocimiento, medición y contabilización de las Provisiones ....................................................................
27
OPERATIVIDAD CONTABLE • Aspectos contables y tributarios de la reducción de capital social ................................................................ 31
PRÁCTICA CONTABLE • Reconocimiento, medición y devengo de los Gastos Pagados por Adelantado.............................................. 35
Informe Contable Reconocimiento, medición y contabilización de las Provisiones 1. CUESTIONES PREVIAS Sabido es, que los Estados Financieros tienen por objetivo mostrar los resultados y la situación financiera de una empresa a una fecha dada, presentando para ello, las partidas de activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos en montos más o menos razonables. Para lograr este objetivo, los resultados obtenidos deberán mostrar todas las condiciones existentes en la empresa. Ello significa que en los resultados mostrados, se deberá incluir cualquier efecto de las situaciones que podrían influenciar en ellos. Para lograr esto, el profesional contable debe evaluar la situación de la empresa, reconociendo estos efectos a través de las Provisiones, las cuales son entendidas de manera general, como cuentas que expresan obligaciones que razonablemente pueden comprometer fondos de capital de trabajo, y que afectan de manera directa los Estados Financieros. En relación a las Provisiones debemos indicar que las mismas tienen características únicas en cuanto a su reconocimiento, valoración y normas aplicables, por cuanto exigen un alto nivel de análisis (tratándose del reconocimiento), confiabilidad en su determinación (tratándose de la valoración), y tener un conocimiento adecuado de las diversas normas contables y tributarias que le son aplicables. Ante esta realidad, en el presente informe, abordaremos de modo práctico, los principales aspectos que se deberán tener en cuenta para reconocer (contabilizar) una provisión contable, ello de acuerdo a la NIC 37 “Provisiones,
Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Para estos efectos, presentaremos también diversas situaciones que conllevan a su reconocimiento.
CONDICIONES
2. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR UNA PROVISIÓN? La definición de una provisión es tan amplia como subjetiva. Sin embargo, centrándonos en la definición descrita por la NIC 37, podemos extraer dos caracteristicas que la identifican plenamente:
a) Es un pasivo La primera característica de una provisión radica en que es un pasivo, el cual debe entenderse como una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Para entender esta definición, resulta necesario considerar lo siguiente: CONDICIONES
DETALLE
¿Cuál es el suceso que da origen a la obligación?
Es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tpo legal o implícita para la en tdad, de forma que a la empresa no le queda otra alterna tva más realista que satsfacer el importe correspondiente.
¿Qué es una obligación legal?
Es aquella que se deriva de: • Un contrato (ya sea a par tr de sus condiciones explicitas o implícitas); • La legislación; u, • Otra causa de tpo legal. Por ejemplo, la obligación de asumir los gastos de mantenimiento de un inmueble, incluida en un contrato de arrendamiento.
¿Qué es una obligación implícita?
DETALLE Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia en tdad en las que: • Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a polí tcas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma su ficientemente concreta, la en tdad haya puesto de mani fiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tpo de responsabilidades; y, • Como consecuencia de lo anterior, la entdad haya creado una expectatva válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Por ejemplo, si un Supermercado tene como polí tca de ventas, devolver el dinero cuando el cliente no está sa tsfecho con el producto, aun cuando no esté legalmente obligado a ello, asume una obligación implícita.
b) Incertidumbre en cuanto al monto y momento de pago La segunda característica de una provisión es la existencia de incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Esto es así, pues al ser estimaciones, hay una dosis de incertidumbre en cuanto al monto exacto que deberá pagarse y el momento en que éste deberá efectuarse.
EJEMPLOS DE PROVISIONES Entre las provisiones más frecuentes, podemos encontrar las siguientes: • Provisión para pérdidas de litigios (juicios). • Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de activos permanentes.
PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD • Provisión para empresariales.
reestructuraciones
• Provisión para protección y remediación del medio ambiente. • Provisión para gastos de responsabilidad social. • Provisión para garantías sobre ventas.
3. ¿CUÁL ES LA DIFERENCIA ENTRE UN PASIVO Y UNA PROVISIÓN? Si bien ha quedado claro que toda provisión es un pasivo, no puede afirmarse de la misma forma que todo pasivo es una provisión. Esto es así, pues las provisiones se distinguen de otros pasivos, tales como las cuentas por pagar comerciales y las otras cuentas por pagar devengadas que son objeto de estimación, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación. En efecto, a diferencia de las provisiones: a) Las cuentas por pagar comerciales1 son obligaciones por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la entidad, y además han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el proveedor. b) Las otras cuentas por pagar devengadas son cuentas por pagar por el suministro o recepción de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo a causa de las partes proporcionales de las vacaciones acumuladas hasta el momento del cierre). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones2. Es por esta razón que las obligaciones acumuladas devengadas se presentan, de forma separada de las provisiones. PASIVOS
=
PROVISIONES
SE DIFERENCIAN POR LA INCERTIDUMBRE EN VENCIMIENTO Y LA CUANTÍA
1
2
28
Estas cuentas están representadas en el PCGE en las Cuentas 42 Cuentas por Pagar Comerciales – Tercero y 43 Cuentas por Pagar Comerciales – Relacionados. Por ejemplo, es usual que las empresas reconozcan un pasivo por las vacaciones, gratificaciones y por la CTS de sus trabajadores, aun cuando éstas venzan en un momento posterior.
ASESOR EMPRESARIAL
4. ¿POR QUÉ ES IMPORTANTE RECONOCER LAS PROVISIONES? El reconocimiento oportuno de las provisiones genera dos efectos: a) La razonabilidad de los resultados del ejercicio, al incluirse en éste, hechos que a la fecha de cierre, son muy probables que ocurran. b) El reconocimiento de un pasivo, para solventar los desembolsos que se generarán al producirse los hechos presupuestados. De acuerdo a lo anterior, el reconocer una provisión influye directamente en la razonabilidad de los Estados Financieros. De no hacerse así, éstos no mostrarían completamente la realidad de la entidad a la fecha de cierre.
5. ¿EN QUÉ MOMENTO SE DEBE RECONOCER UNA PROVISIÓN? Según lo que señala el Párrafo 14 de la NIC 37, una provisión debe reconocerse cuando se presenten las siguientes condiciones: • La empresa tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. • Sea probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y, • Pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. Lo anterior significa que de no cumplirse con las tres condiciones antes indicadas, la empresa no debe reconocer provisión alguna.
a) ¿Cuándo se tiene una Obligación presente? El primer requisito para reconocer una Provisión, se refiere a que la empresa tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. Para estos efectos, debe entenderse por: OBLIGACIÓN LEGAL Es aquélla que se deriva de: • Un contrato (ya sea a partr de sus condiciones explícitas o implícitas); • La legislación; u, • Otra causa de tpo legal.
OBLIGACIÓN IMPLÍCITA Es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que: • Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a polí tcas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entdad haya puesto de mani fiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tpo de responsabilidades; y, • Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectatva válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.
Es pertinente considerar que en casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. Sin embargo, en casos excepcionales, por ejemplo cuando están en curso procesos judiciales, puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos, o si de tales sucesos se deriva la existencia de una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, una entidad procederá a determinar la existencia o no de la obligación presente al final del periodo sobre el que se informa, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. En estos casos, la evidencia a considerar incluye, cualquier tipo de información adicional derivada de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa. A partir de esa evidencia: ·
·
La entidad reconocerá una provisión (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligación presente, al final del periodo sobre el que se informa, sea mayor que la probabilidad de no existencia. Cuando la probabilidad de que no exista una obligación presente es mayor al final del periodo sobre el que se informa, la entidad revelará un pasivo contingente, a menos que sea remota la posibilidad de que tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos.
b) ¿Cuándo ocurre un suceso pasado? El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina “suceso que da origen a la obligación”. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso sólo si: • El pago de la obligación viene exigido por ley; o, • Al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que muy bien puede ser una actuación de la propia entidad) haya creado una expectativa válida ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.
SECCIÓN CONTABILIDAD
SUCESO QUE DA ORIGEN A LA OBLIGACIÓN
Es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tpo legal o implícita para la entdad, de forma que a la entdad no le queda otra alternatva más realista que satsfacer el importe correspondiente.
En relación a este punto es importante diferenciar que los Estados Financieros se refieren a la situación financiera de la empresa al final del ejercicio sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en los Estados Financieros de la empresa serán aquéllas que existen ya en la fecha de cierre.
c) Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos Otra de las condiciones o requerimientos que deberá observarse para reconocer una provisión, es que sea probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar la obligación. Sobre éste, debe considerarse que para reconocer un pasivo no sólo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, para cancelar tal obligación. Para estos efectos, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligación, la entidad revelará un pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota. ¿Cuándo existe una salida probable de recursos?
Cuando es más probable que improbable que se realizará una salida de flujos o un sacrificio de actvos
d) Estimación fiable del importe de la obligación La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los Estados Financieros, y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad que éstos deben tener.
Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son más inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del Estado de Situación Financiera. Excepto en casos extremadamente excepcionales, la entidad será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta, y podrá por tanto realizar una estimación, para el importe de la obligación, lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión. En el caso extremadamente excepcional de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. La información a revelar sobre tal pasivo contingente se hará por medio de las correspondientes notas. ¿Cómo se efectúa la estmación fiable de la obligación?
Salvo casos extremadamente raros, una entdad será capaz de realizar una estmación para el importe de la obligación.
6. ¿QUÉ CRITERIOS SE DEBEN CONSIDERAR PARA MEDIR UNA PROVISIÓN? Para la valoración (medición) de una provisión, es imprescindible considerar los siguientes criterios:
a) Mejor estimación El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha de los Estados Financieros, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. Para estos efectos, la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente estará constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha de los Estados Financieros o para transferirla a un tercero en esa fecha.
b) Riesgo e incertidumbres Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben tenerse en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoración de la misma.
c) Valor actual Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación.
d) Sucesos futuros Los sucesos futuros, que puedan afectar a la cuantía necesaria para cancelar la obligación, deben ser objeto de reflejo en la evaluación de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que puedan aparecer efectivamente.
7. ¿SE DEBE RECONOCER UNA PROVISIÓN POR CONTRATOS DE CARÁCTER ONEROSO? Un Contrato Oneroso es todo aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Un ejemplo de este tipo de situaciones, lo constituye el contrato de arrendamiento en el que el arrendatario está obligado a asumir los pagos correspondientes, aun cuando no utilice el bien, estando impedido de subarrendarlo a terceros; en ese caso, si deja de utili zar el bien, el contrato de arrendamiento se convertirá en uno de carácter oneroso, pues los beneficios económicos que se obtendrán serán menores que los desembolsos que deberá asumir. CONTRA TO DE CARÁCTER ONEROSO
=
Costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva
>
Beneficios económicos que se esperan recibir del mismo
Si una entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los Estados Financieros, como provisiones.
IMPORTANTE No debe reconocerse una provisión por contratos pendientes de ejecución, que no sean de carácter oneroso.
8. ¿EN QUÉ CUENTA CONTABLE SE REGISTRAN LAS PROVISIONES? Las provisiones deben registrarse en alguna de las subcuentas de la cuenta 48 del Plan Contable General Empresarial (PCGE): SUB CUENTA
DETALLE Comprende la es tmación de la
481 Provisión para provisión en casos de li tgios en litgios curso.
482 Provisión por desmantelamiento, retro o rehabilitación del inmovilizado
Es el importe es tmado de los costos de desmantelamiento o re tro del actvo inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar donde se encuentra. La obligación se reconoce paralelamente con el actvo.
PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD SUB CUENTA
DETALLE
SUB CUENTA
Incluye la es tmación de los costos que surgen de una reestructuración, como por ejemplo en la venta o liquidación de una línea de actvidad, la clausura de emplazamiento de la en tdad en un 483 Provisión para país o región, o los cambios en la reestructuraciones estructura gerencial. En este caso, la obligación implícita sólo se presenta si la empresa tene un plan formal y detallado para proceder y se ha producido una expectatva válida entre los afectados. Comprende las obligaciones legales, contractuales o implícitas de 484 Provisión para la empresa o compromisos adprotección y reme- quiridos para prevenir o reparar diación del medio daños sobre el medio ambiente, ambiente salvo las que tengan origen en el desmantelamiento, retro o rehabilitación del ac tvo inmovilizado.
DETALLE Comprende las obligaciones por
485 Provisión para los gastos en los que la empresa gastos de respon- estma incurrir en la atención de sabilidad social aspectos de responsabilidad social.
SOLUCIÓN:
Incluye la estmación de gastos a 486 Provisión para incurrir por la reparación o repogaran as sición de actvos vendidos.
489 Otras provisiones
Comprende cualquier otra provisión no incluida en las subcuentas precedentes.
9. ¿CÓMO SE PRESENTAN LAS PROVISIONES? Las provisiones deben ser presentadas en el Pasivo Corriente y/o en el Pasivo No Corriente según corresponda, del Estado de Situación Financiera. Así:
Notas
Año X
Año X-1
Notas
Año X
Año X-1
Pasivos y Patrimonio Pasivo Corriente
Provisiones Total Pasivo Corriente
Pasivo No Corriente Total Actvos Corrientes Provisiones Actvos No Corrientes Total Pasivo No Corriente Total Pasivos Patrimonio Neto
Total Actvos No Corrientes TOTAL ACTIVOS
10. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS PROVISIONES? Para efectos tributarios (Impuesto a la Renta), las provisiones de manera general no son deducibles a efectos de determinar la renta neta del ejercicio. Ello en atención a lo que prescribe el inciso f) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1: PROVISIÓN POR PÉRDIDA DE JUICIO Después de una boda a fines del año 2011, murieron diez personas, 30
ASESOR EMPRESARIAL
A fin de determinar si la empresa “ATENCIONES DEL MAR” S.A.A. debe reconocer o no una provisión al 31 de diciembre del 2011, es preciso verificar si se cumplen con los requisitos para tal reconocimiento: REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN
ANÁLISIS
En este caso, en base a ¿Existe una obligación acla evidencia disponible, tual resultante de un hese considera que hay una cho pasado obligante? obligación actual. ¿Es probable una salida de En este caso, es probable recursos que involucre beque se requiera un flujo neficios económicos, para de salida. liquidar la obligación?
NOMBRE DE LA ENTIDAD ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE A ÑO X Y AÑO X 1 EN MILES DE UNIDADES MONETARIAS A
Actvos Actvos Corrientes
consultan, si al 31.12.2011 la empresa debe hacer o no una provisión por la probabilidad de la pérdida del proceso legal que implicaría el desembolso de dinero.
Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO
Respecto de la es tmación confiable de la obligación, ¿Se puede estmar de cumple con el requisito manera confiable la obli- puesto dicha es tmación gación? se encuentra representada por la indemnización solicitada por los agraviados.
Del análisis efectuado, podemos observar que al 31.12.2011 la empresa “ATENCIONES DEL MAR” S.A.A. debe reconocer una provisión puesto que se cumplen los tres requisitos para efectuar tal reconocimiento, los cuales han sido influenciados por la posibilidad que se pierda el proceso judicial y se te nga que abonar a los agraviados la indemnización que solicitan. De ser así, al 31 de Diciembre de 20 11, deberá realizarse el siguiente registro contable: XX 68 VALLUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
200,000
686 Provisiones 6869 Otras provisiones
48 PROVISIONES
posiblemente como resultado de un envenenamiento con productos alimenticios vendidos por la empresa “ATENCIONES DEL MAR” S.A.A. Al respecto, los agraviados iniciaron un proceso legal contra la empresa por daños y perjuicios; pero ésta impugnó su responsabilidad. Hasta la fecha de la autorización para emitir los Estados Financieros por el año terminado el 31 de diciembre del 2011, los abogados de la empresa consideran que debido a la evolución del caso, es probable que la empresa sea hallada responsable. El monto de la indemnización solicitada por los agraviados equivale en total a S/. 200,000. Nos
200,000
489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de las provisiones por la probable pérdida del li tgio judicial.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
200,000 200,000
781
Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el des tno de las provisiones.
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Aspectos contables y tributarios de la reducción de capital social 1. CONSIDERACIONES GENERALES En principio debemos señalar que el capital social de una empresa representa el aporte o la inversión efectuada por los socios con la finalidad de desarrollar una actividad económica conducente a la obtención de beneficios. En ese sentido la naturaleza contable del capital es la de un “pasivo”, puesto que en esencia representa una deuda de la entidad a favor de los socios. No obstante lo antes indicado, existen casos en que las sociedades por razones voluntarias o legales se ven en la necesidad de reducir su capital, para lo cual deben observar las modalidades, formalidades y demás requisitos establecido en la Ley General de Sociedades (LGS) asÍ como en el Reglamento de Registro de Sociedades. Es así que bajo esta perspectiva, en el presente informe esbozaremos los aspectos contables y tributarios más relevantes relacionados a la reducción del capital en las sociedades.
2. LA REDUCCIÓN DEL CAPITAL CAPITAL La reducción del capital es el acto a través del cual se disminuye la cifra del capital que consta en la escritura pública de la entidad, para lo cual se debe observar las formalidades establecidas en la norma. Ahora bien, a grandes rasgos podemos mencionar que esta reducción pretende principalmente, la devolución a los accionistas de un capital innecesario para la entidad, o restablecer el equilibrio patrimonial en el caso de pérdidas.
3. MODALIDADES DE REDUCCIÓN DE CAPITAL CONTEMPLADAS EN LA LGS El artículo 216º de la Ley General de Sociedades establece que la reducción del capital determina la amortización de acciones emitidas o la disminución del valor nominal de ellas, y que se realiza mediante: a) La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado. b) La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.
c) La condonación de dividendos pasivos. patrimonial de la acción”. Es decir que el d) El reest reestablecimiento ablecimiento del equilibrio cálculo no se realiza en función al monto entre el capital social y el patrimonio del capital sino en función al monto total neto disminuidos por consecuencia del patrimonio de la entidad. de pérdidas; u, Creemos que esta modalidad es razoe) Otros medios medios específicamente estableci- nable puesto que cuando una empresa ha tenido operaciones y ha generado dos al acordar la reducción del capital. beneficios, el valor de la acción debe En las siguientes líneas explicaremos a medirse en función a su valor patrimoqué se refieren cada una de estas mo- nial por ser una cifra más cercana a la dalidades: realidad. a) La entrega a sus titulares del valor c) La condonación de dividendos nominal amortizado pasivos 1 Al respecto ELÍAS LAROZA señala que Mediante esta forma, la sociedad reeste es el método más común para la nuncia al cobro de la parte no pagadevolución efectiva de capital a los ac- da de la acción suscrita a cambio de la cionistas: se les paga el valor nominal amortización y cancelación parcial de la de sus acciones, las que de esta manera acción. En ese sentido, existe una dismison amortizadas y anuladas, o dismi- nución del activo “Cuentas por cobrar nuidas en su valor nominal, de acuerdo al personal, a los accionistas (socios), al modo que se adopte. Nótese que si directores y gerentes” y por otra parte el pago es a valor nominal, la cifra de también hay una reducción en la cuenta bienes del activo que se emplea para el “Capital social” de la entidad. pago a los accionistas es igual a la del valor nominal del capital que se reduce, d) El reestablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patricon lo cual no se produce para la somonio neto disminuidos por conciedad, ningún beneficio ni detrimento. secuencia de pérdidas El accionista, por su parte, renuncia a cualquier plusvalía o beneficio intangi- En este caso nos encontramos ante una ble u oculto que puedan tener las accioaccio - cobertura de las pérdidas con el capital nes amortizadas, pues acepta su can- social de la entidad. Esto se da principalcelación a valor nominal. Tampoco se mente cuando la sociedad no tiene otras consideran en este caso, los beneficios cuentas patrimoniales que pueden hacer y reservas libres de la sociedad, si los frente a esa pérdida, como puedan ser hubiere, por la misma razón. la cuenta reservas, excedente de reeva Asimismo, señala que debe tenerse pre- luación, resultados acumulados, etc. sente que no es obligatorio que el pago Asimismo, cabe indicar que en este caso del valor nominal al accionista sea en no existe una devolución efectiva (en acdinero. En toda reducción de capital la tivos) a los socios, sino que esta devolusociedad puede entregar en pago bie- ción es “nominal” puesto que éstos son nes no dinerarios a los socios, siempre los que finalmente asumen las perdidas que exista acuerdo entre ambas partes. de la sociedad al procederse a la amorb) La entrega a sus titulares del im- tización y cancelación de sus acciones. porte correspondiente a su parti- e) Otros medios específicamente escipación en el patrimonio neto de tablecidos al acordar la reducción la sociedad del capital En este caso contemplado en la ley, se Al respecto AT ATAUPILLCO AUPILLCO VERA 2 señala le devuelve al accionista un monto ma- que dentro de los otros medios para la yor al valor nominal de la acción, puesto reducción del capital se encuentran los que a diferencia del supuesto anterior, el siguientes: combinación de devolución accionista no solamente recibe el “valor de aportes con la condonación de dinominal de la acción” sino que se le abo- videndos pasivos o con la absorción de na lo que se denomina como el “valor 2 1
ELÍAS LAROZA Enrique: Derecho Societario Peruano. Editora Normas Legales S.A.C.
ATAUPILLCO VERA Dante: Ley General de Sociedades y Otras Formas Empresariales. Ivera Asociados. Lima Perú.
PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD pérdidas: pagos en bienes no dinerarios a los accionistas; casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación; pago con títulos de participación en las utilidades de acuerdo a lo regulado en el artículo 104º de la LGS. No obstante lo antes indicado, cabe señalar que existen otras formas de reducción de capital. Así tenemos aquellas reguladas en los artículos 78º y 80º de la Ley General de Sociedades. Veamos a continuación cada una de ellas: - Revisión del valor de los aportes no dinerarios El artículo 76º de la LGS señala que dentro del plazo de sesenta días contado desde la constitución de la sociedad o del pago del aumento de capital, el directorio está obligado a revisar la valorización de los aportes no dinerarios. Para adoptar acuerdo se requiere mayoría de los directores. Vencido el plazo anterior y dentro de los treinta días siguientes, cualquier accionista podrá solicitar que se compruebe judicialmente, por el proceso abreviado, la valorización mediante operación pericial y deberá constituir garantía suficiente para sufragar los gastos del peritaje. Hasta que la revisión se realice por el directorio y transcurra el plazo para su comprobación no se emitirán las acciones que correspondan a las aportaciones materia de la revisión. Si se demuestra que el valor de los bienes aportados es inferior en veinte por ciento o más a la cifra en que se recibió el aporte, el socio aportante deberá optar entre la anulación de las acciones equivalentes a la diferencia, su separación del pacto social o el pago en e n dinero de la diferencia. En cualquiera de los dos primeros casos, la sociedad reduce su capital en la proporción correspondiente si en el plazo de treinta días las acciones no fueren suscritas nuevamente y pagadas en dinero. - Cobranza de los los dividendos pasivos Por su parte, el artículo 80º de la LGS señala que cuando el accionista se encuentre en mora la sociedad puede, según los casos y atendiendo a la naturaleza del aporte no efectuado, demandar judicialmente el cumplimiento de la obligación en el proceso ejecutivo o proceder a la enajenación de las acciones del socio moroso por cuenta y riesgo de éste. En ambos casos, la sociedad socieda d cobra en su beneficio, los gastos, intereses moratorios y los daños y perjuicios causados por la mora. 32
ASESOR EMPRESARIAL
Cuando haya de procederse a la venta 5. ASPECTOS FORMALES DE LA de acciones, la enajenación se verifica REDUCCIÓN DEL CAPITAL por medio de sociedad agente de bolsa y lleva consigo la sustitución del título 5.1 Órgano Competente Competente y Formaoriginario por un duplicado. lidades Cuando la venta no pudiera efectuarse parcial o totalmente por falta de com- La reducción del capital se acuerda por prador, las acciones no vendidas son junta general, cumpliendo los requisitos anuladas, con la consiguiente reducción establecidos para la modificación del de capital y quedan en beneficio de la estatuto, consta en escritura pública y se sociedad las cantidades percibidas por inscribe en el Registro. ella a cuenta de estas acciones, sin perjuicio del resarcimiento por los mayores Asimismo, se debe tener presente que para inscribir la reducción del capital y daños causados a la sociedad. la correspondiente modificación del estatuto, el acta que contenga el acuerdo 4. LA REDUCCIÓN OBLIGATORIA deberá indicar: DE CAPITAL a) El importe y la modalidad de la reEl artículo 220º de la LGS establece que ducción. la reducción del capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan b) Los recursos con cargo a los cuales se efectúa y el procedimiento mediante disminuido el capital en más del cinel cual se realiza. cuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, c) El número de acciones amortizadas, su clase y, cuando corresponda, el salvo cuando se cuente con reservas lenuevo valor nominal de las acciones. gales o de libre disposición, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman d) El nuevo texto del artículo o artículos la pérdida, en cuantía que compense el pertinentes al capital social; y, desmedro. e) Cualquier otra información que exija Respecto al tema. MONTOYA MANFREDI3 la LGS o el Reglamento de Registro señala que la reducción es obligatoria de Sociedades. si la cuantía de las pérdidas rebasa el ins cripción de cincuenta por ciento del capital y ha Así también el asiento de inscripción la reducción de capital deberá indicar: transcurrido un ejercicio social sin haber sido recuperado. Esta última exigencia a) El importe y la modalidad de la retiende a dar elasticidad a las normas en ducción. el sentido de otorgar oportunidad para la recuperación y evitar la reducción que b) El procedimiento en que se realiza. siempre importa un acto grave para la c) El número de acciones amortizadas, su clase y, cuando corresponda, el sociedad. Comprobada la pérdida en nuevo valor nominal de las acciones. las condiciones anotadas, el Directorio debe convocar a junta general para que q ue d) El importe del nuevo capital, así como este acuerde la reducción obligatoriael número y clase de acciones en que mente, bajo sanción de ser impugnable está representado; y, el acuerdo. Asimismo, el autor señala que no es obligatoria la reducción si se e) Cualquier otra información que el Registrador estime relevante, siempre cuenta con reservas legales o de libre que aparezca en el título. disposición o se realizan nuevos aportes en cuantía que compense el desmedro. 5.2 Formalidades Lo anteriormente expuesto podemos resumirlo en el siguiente gráfico: En el proceso de reducción de capital deben observarse los siguientes aspectos: Cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más - El acuerdo de reducción del capiLA del 50% y hubiese transcutal debe expresar la cifra en que se REDUCCIÓN rrido un ejercicio sin haber reduce el capital, la forma cómo se DEL CAPITAL sido superado, salvo cuando TENDRÁ se cuente con reservas legarealiza, los recursos con cargo a los CARÁCTER les o de libre disposición, se cuales se efectúa y el procedimiento OBLIGATORIO realicen nuevos aportes o los mediante el cual se lleva a cabo. accionistas asuman la pérdida, en cuan a que compense - La reducción debe afectar a todos los el desmedro. accionistas a prorrata de su participación en el capital sin modificar su MONTOYA ALBERTI, Ulises y MONTOYA ALBERTI porcentaje accionario o por sorteo Hernando: Derecho Comercial 11º edición actualizada. que se debe aplicar por igual a todos Tomo I. Editora Jurídica Grijley. Lima 2004. Pag. 271. 3
SECCIÓN CONTABILIDAD los accionistas. Cuando se acuerde una afectación distinta, ella debe ser decidida por unanimidad de las acciones suscritas con derecho a voto. - El acuerdo de reducción debe publicarse por tres veces con intervalos de cinco días.
5.3 Plazo para la Ejecución La reducción podrá ejecutarse de inmediato cuando tenga por finalidad restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto o cualquier otro que no importe devolución de aportes ni exención de deudas a los accionistas. Cuando la reducción del capital importe devolución de aportes o la exención de dividendos pasivos o de cualquier otra cantidad adeudada por razón de los aportes, ella sólo puede llevarse a cabo luego de treinta días de la última publicación del aviso a que se refiere el numeral 5.2. Si se efectúa la devolución o condonación señaladas en el párrafo anterior antes del vencimiento del referido plazo, dicha entrega no será oponible al acreedor y los directores serán solidariamente responsables con la sociedad frente al acreedor que ejerce el derecho de oposición.
H A STA EL 31.12.2012
A PART I R D EL 01.01.2013
Ar culo culo 24º-A.- Para los efectos del Impuesto se entende por dividendos: (…) c) La reducción de capital hasta por el importe equivalente a utlidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destne a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
“Ar culo culo 24°-A.- Para los efectos del impuesto se entende por dividendos : (…) c) La reducción de capital, hasta hasta por el importe de las utlidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que: 1. Hubieran sido capitalizadas capitalizadas con anterioridad, salvo que la reducción de capital se destne a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la LGS. 2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital. Si después de la reducción de capital dichas utlidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición fueran: i) distribuidas distribuidas,, tal distribución distribución no será considerada considerada como dividendo u otra forma de distribución de utlidades. ii) capitalizadas capitalizadas,, la posterior reducción que corresponda al importe de la referida capitalización capitalización no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de u tlidades.”
En tal sentido, respecto a la modificación efectuada efe ctuada cabe acotar que, la reducción de capital considerada como dividendo, como una manera de prevenir una distribución encubierta de utilidades, podría conllevar a que las utilidades reales sean posteriormente distribuidas, y en ese sentido, la norma indica 6. DERECHO DE OPOSICIÓN que esta distribución no debe ser considerada como dividendo, pues en caso contrario se estaría gravando como dividenEl acreedor de la sociedad, aun cuando su crédito esté sujeto a do una reducción de capital que podría p odría implicar la devolución condición o a plazo, tiene derecho de oponerse a la ejecución de los aportes. del acuerdo de reducción del capital si su crédito no se encuentra adecuadamente garantizado. El ejercicio del derecho de Asimismo, también podría ocurrir que las referidas utilidades oposición caduca en el plazo de treinta días de la fecha de la sean capitalizadas después de la reducción de capital que fue última publicación de los avisos señalados en el numeral 5.2. considerada como dividendo. En tal efecto, dicha capitalización no tendría implicancia tributaria, pero si posteriormente la entidad acuerda la reducción de capital, ésta no se consi7. REDUCCIÓN DE CAPITAL QUE CALIFICA COMO DIdera como dividendo, en la parte que fue capitalizada pre VIDENDO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS viamente. Como es de conocimiento, el artículo 24-A de la Ley del Im APLICACIÓN PRÁCTICA puesto a la Renta contiene una relación de supuestos que califican como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, los cuales son gravados con la tasa del 4.1 %. CASO Nº 1 En ese sentido el inciso c) del citado artículo, establece que REDUCCIÓN OBLIGATORIA DE CAPITAL para que la reducción de capital sea considerada como divi- La empresa GÉNESIS S.A. ha tenido un mal manejo gerencial dendo se requiere de una condición: “la capitalización previa en los últimos ejercicios lo que ha conllevado a que obtenga de las utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reex- pérdidas consecutivas, tal como se muestra a continuación: presión, primas o reservas de libre disposición”. PATRIMONIO DE LA EMPRESA GÉNESIS S.A. No obstante, en la realidad se presentaban casos donde las DETALLE AL 31 31.12.2010 AL 31 31.12.2011 AL 31 31.12.2012 empresas teniendo utilidades acumuladas, deciden optar por CAPITAL 16,000 16,000 16,000 reducir su capital social, alegando que la referida reducción, RESERVA LEGAL 3,000 3,000 3,000 solo corresponde a los aportes efectuados por los accionistas, PÉRDIDAS ACUMULADAS 0 (7,000) (12,000) sin embargo, posteriormente capitalizaban aquellas utilidades RESULTADO DEL EJERCICIO (7,000) (5,000) (1,000) que mantenían acumuladas al momento de la referida reduc- TOTAL PATRIMONIO 12,000 7,000 6,000 ción, regresando así el capital social a la situación anterior. De esta forma, como la reducción de capital no fue precedida prece dida En tal sentido, la empresa “GÉNESIS” S.A. nos consulta acerca por una capitalización, aquella no cumple con la condición de las implicancias societarias y contables que pueden genedel inciso c) del artículo 24°-A de la Ley del Impuesto a la rar estos hechos. Renta, y por tanto, no califica como dividendo al amparo de SOLUCIÓN: la referida norma legal. Al respecto debemos mencionar que la Ley General de SociePor consiguiente, y para evitar esta forma de elusión tributa- dades (LGS) establece en su artículo 220º que la reducción del ria, con motivo de la reciente Reforma Tributaria, se emitió capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan el Decreto Legislativo N° 1112 (29.06.2012) a través de la disminuido el capital en más del cincuenta por ciento y hucual se modificó el inciso c) del artículo 24°-A de la Ley del biese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo Impuesto a la Renta en la cual también se contempla esta cuando se cuente con reservas legales o de libre disposición, forma elusiva como una forma de distribución de dividendos, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la pérdiy por consiguiente sujeto a la retención del 4.1%. Veamos a da, en cuantía que compense el desmedro. continuación, dicho cambio normativo. PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD Como podemos apreciar, en el caso planteado, la empresa “GÉNESIS” S.A. ha tenido pérdidas que han disminuido su capital en más del 50% (al 31.12.2011) y que luego de transcurrido un ejercicio (al 31.12.2012) la situación no se ha superado. Por tal motivo en el presente caso se debe realizar una reducción obligatoria del capital. Para una mejor comprensión veamos el siguiente cuadro:
antes de tal decisión, el patrimonio de empresa tenía la siguiente conformación: PATRIMONIO DE LA EMPRESA DINOS S.A.C. PATRIMONIO
S/.
CAPITAL
5,000
RESULTADOS ACUMULADOS
3,000
TOTAL PATRIMONIO
8,000
Al respecto, la empresa nos consulta acerca de las implicancias tributarias y contables de la reducción de capital. DETALLE % % % SOLUCIÓN: CAPITAL 16,000 100 % 16,000 100 % 16,000 100 % RESULTADO NETO (4,000) 25 % (9,000) 56 % (10,000) 63 % En principio debemos tener presente que de acuerdo a lo reTOTAL PATRIMONIO 12,000 75 % 7,000 44 % 6,000 37 % gulado en el artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta se califica como dividendo la reducción de capital, hasta por En tal sentido, en el caso planteado se procederá a realizar el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes la reducción de capital por la suma de S/. 5,000. Para ello por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que mostramos el siguiente cuadro: existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital. AL NETO AL REDUCCIÓN NUEVO DETALLE % % 31.12.2012 31.12.2012 DE CAPITAL PATRIMONIO Por consiguiente, en el caso descrito el acuerdo de reducción CAPITAL 16,000 16,000 100 % (5,000) 11,000 100 % de capital califica como dividendo y por consiguiente se enRESERVA LE LEGAL 3,000 cuentra sujeto a la retención del d el 4.1 %, la cual debe efectuarse PÉRDIDAS ACU- (12,000) (10,000) 63 % 5,000 (5,000) 45 % a la fecha del acuerdo o a la fecha de pago (lo que ocurra MULADAS primero), y deberá ser pagada por la entidad al fisco, a traRESULTADO RESULT ADO DEL (1,000) vés del PDT 617 de acuerdo al cronograma de vencimientos EJERCICIO mensuales. TOTAL PATRI6,000 6,000 37 % 0 6,000 55 % MONIO En consecuencia, se deben efectuar los siguientes asientos: PORCENTAJES COMPARATIVOS ENTRE LAS PÉRDIDAS OBTENIDAS Y EL CAPITAL AL 31.12.2010
AL 31.12.2011
AL 31.12.2012
En ese sentido, como se puede apreciar, en la estructura del “nuevo patrimonio” las pérdidas no superan el 50 % del capital, motivo por el cual la empresa habría cumplido lo dispuesto en el artículo 220º de la LGS. Por consiguiente, los asientos contables que debe efectuar la empresa “GÉNESIS” S.A. son los siguientes: XX 58 RESERVAS 582 Legal 59 RESULT RESULTADOS ADOS ACUMULADOS 592 Pérdidas acumuladas 5921 Pérdidas acumuladas x/x Por la compensación de las reservas con las perdidas acumuladas. XX 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reducción de de capital pendiente pendiente de formalización formalización 59 RESULT RESULTADOS ADOS ACUMULADOS 592 Pérdidas acumuladas 5921 Pérdidas acumuladas x/x Por la reducción obligatoria del capital de acuerdo al ar culo culo 220º de la LGS. XX 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reducción de de capital pendiente pendiente de formalización formalización x/x Por la formalización de la reducción de capital en los registros públicos. XX
3,000 3,000
5,000 5,000
5,000
5,000
Finalmente, cabe acotar que esta reducción de capital no n o tiene incidencia tributaria puesto que se produce como consecuencia de lo dispuesto en la LGS.
CASO Nº 2 REDUCCIÓN DE CAPITAL QUE CALIFICA COMO DIVIDENDOS Con fecha 04.05.2013 la empresa “DINOS” S.A.C. por acuerdo de su Junta General de Accionistas ha decidido reducir su capital por la suma de S/. 1,000. Teniendo conocimiento que 34
ASESOR EMPRESARIAL
XX 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reducción de de capital pendiente pendiente de formalización formalización 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestac contraprestaciones iones 40185 Impuesto a los dividendos 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas 4419 Otras cuentas por pagar x/x Por el acuerdo de la reducción de capital. XX 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reducción de de capital pendiente pendiente de formalización formalización x/x Por la formalización de la reducción de capital en los registros públicos. XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestac contraprestaciones iones 40185 Impuesto a los dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago al fisco de la retención del 4.1 %. XX 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas 4419 Otras cuentas por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago a los accionistas. XX
1,000
41
959
1,000
1,000
41
41
959
959
UTOR : A GUILAR GUILAR E SPINOZA SPINOZA , H ENRY ENRY A UTOR
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor Ase sor y Cons Consulto ultorr Contable Contable y Tr Tributa ibutario; rio; Mie Miembro mbro del Staff Staff de de la Revis Revista ta Asesor Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Reconocimiento, medición y devengo de los Gastos Pagados por Adelantado CASO Nº 1 ¿POR QUÉ SE RECONOCE UN ACTIVO POR UN GASTO PAGADO POR ADELANTADO? Con fecha 01.10.2012 la empresa “SUPERMERCADOS LIMEÑOS” S.A.C. ha contratado con “SEGUROS UNIVERSAL” una póliza de seguros contra incendio por S/. 6,000 más IGV, la cual cubre un año. En relación a esta operación, nos piden ayuda para su contabilización. SOLUCIÓN: De acuerdo al Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros, un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. En relación a esto último debe tenerse en cuenta que los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. Así, puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la entidad; puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de producción. De lo anterior, resulta claro que la póliza de seguros contratada contribuye a las actividades de la empresa, generándole seguridad en el plazo contratado, es decir durante un año. Por ello, los pagos realizados al inicio del contrato, califican como activos, debiendo ser contabilizados como tales; así: XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182
6,000
Seguros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,080
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la adquisición de la póliza de seguro que cubre un año.
7,080
En el caso planteado por la empresa “NORTH AIR” S.A.C. el tratamiento contable que deberá seguir es el siguiente:
a) Registro del (01.10.2012)
XX
De otra parte, conforme se vaya produciendo un decremento en los beneficios económicos a lo largo del tiempo (es decir, el consumo de la póliza), se debe reconocer la parte correspondiente como un gasto. Esto se desprende de la definición de gasto prevista en el mismo Marco Conceptual. De ser así, en cada uno de los meses en que se consume el beneficio debería realizarse el siguiente registro contable: DESCRIPCIÓN
DETALLE
Total póliza de seguro
S/.
Plazo
12 meses
Gasto mensual
S/.
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 651
6,000 500
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182
Pago
1,000
Seguros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
180
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1,180
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la primera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.
b) Devengo del gasto correspondiente a Octubre del 2012 (primer mes)
500
500
DESCRIPCIÓN
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
Primer
XX
Seguros
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
DETALLE
Total póliza de seguro
S/.
Plazo
6 meses
3,000
Gasto mensual
S/.
500
500 500
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del primer mes.
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 651
500
Seguros
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
500
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros.
XX
CASO Nº 2 PÓLIZA DE SEGUROS CON PAGOS PARCIALES La empresa “NORTH AIR” S.A.C ha contratado una póliza de seguros por un importe de S/. 3,000 más IGV, monto que se cancelará de acuerdo al siguiente cronograma: FECHA
CUOTA
VALOR VENTA
IGV
TOTAL
01.10.2012
1er pago
1,000
180
1,180
01.11.2012
2do pago
1,000
180
1,180
01.12.2012
3er pago
1,000
180
1,180
3,000
540
3,540
TOTAL
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia
SOLUCIÓN:
421
En relación a esta operación, nos piden el tratamiento contable que corresponda. Considerar que el plazo de la póliza es de 6 meses.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
500 500
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del primer mes.
XX
c) Registro del (01.11.2012)
Segundo
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182
Pago
1,000
Seguros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
180
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia
PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1,180
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la segunda cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.
g) Devengo del gasto correspondiente a Enero del 2013 (cuarto mes)
421
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 651
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
XX
d) Devengo del gasto correspondiente a Noviembre del 2012 (segundo mes) XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 651
500
500
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del gasto.
651
Tercer
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
Pago
500
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1,180
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la tercera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.
f) Devengo del gasto correspondiente a Diciembre del 2012 (tercer mes) 500
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
500
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (tercer mes).
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del gasto.
XX
ASESOR EMPRESARIAL
500 500
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
14,280
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por la cancelación del pasivo.
En este caso, a medida que se consumen los beneficios económicos (es decir, el consumo del arrendamiento), se deberá reconocer un gasto en la parte proporcional consumida. Así:
500
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
14,280
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
DESCRIPCIÓN
Seguros
500
500 500
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del gasto.
CASO Nº 3 ALQUILERES PAGADOS POR ADELANTADO Se paga alquileres por adelantado de una oficina, por el período de un año por S/. 12,000 más IGV ¿Cómo se re gistraria esta operación?. SOLUCIÓN: Al igual que los casos anteri ores, los alquileres pagados por adelantado también
DETALLE
Total póliza de seguro
S/.
Plazo
12 meses
Gasto mensual
S/.
XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
XX
Seguros
791
651
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
XX
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (úl tmo mes).
XX
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
500
i) Devengo del gasto correspondiente a Marzo del 2013 (sexto mes)
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN
500
XX
180
14,280
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por los alquileres pagados por adelantado (1 año).
104
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del gasto.
Seguros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
500
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (quinto mes).
791
1,000
2,280
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV – Cuenta Propia
421
Seguros
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
12,000
Alquileres
421
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
XX
183
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
h) Devengo del gasto correspondiente a Febrero del 2013 (quinto mes)
791
36
500
XX
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
651
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
500
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (segundo mes).
182
182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (cuarto mes).
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del gasto.
500
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
500
791
Seguros
e) Registro del (01.12.2012)
500
Seguros
implica reconocer un activo, por lo que deberíamos realizar el siguiente registro contable:
12,000 1,000
1,000
635 Alquileres 6352 Edi ficaciones
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
1,000
183 Alquileres x/x Por el devengo de los alquileres.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
1,000 1,000
791
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el des tno del gasto.
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Tratamiento contable y tributario de las cuentas de cobranza dudosa .......................................................... 27
OPERATIVIDAD CONTABLE • Atención Principales Contribuyentes: A partir de enero del 2013, estarán obligados a llevar libros electrónicos .............................................................................................................................................. 31
PRÁCTICA CONTABLE • Oportunidad para la contabilización de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) ............................ 35
Informe Contable Tratamiento contable y tributario de las cuentas de cobranza dudosa 1. A MANERA DE INTRODUCCIÓN Actualmente, en el mundo empresarial, es de suma importancia que la información financiera refleje de manera razonable la situación de la entidad, para lo cual es necesario que cada elemento de los Estados Financieros se encuentre correctamente expresado. Es así que cuando una empresa efectúa una venta al crédito o una operación que involucre un cobro posterior, es inevitable que algunos clientes o deudores incumplan con el pago de sus deudas, sea por problemas de liquidez, por mala fé en los negocios o por otras causas. En tal sentido, es coherente que la empresa acreedora efectúe la estimación de la parte de la deuda que no será cobrada, lo cual indudablemente afectará directamente a los resultados del ejercicio. Es sobre este punto, sobre el cual desarrollaremos el presente informe teórico - práctico, en el cual desde el punto de vista contable y tributario trataremos los requisitos y condiciones para efectuar el reconocimiento de las deudas incobrables.
2. ACTIVOS FINANCIEROS Y RECONOCIMIENTO DE LAS DEUDAS INCOBRABLES En principio debemos mencionar que la NIC 32 “Instrumentos Financieros: Presentación” señala que un activo financiero comprende (entre otros) un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad; o a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad. De esta definición, podemos
arribar que las cuentas por cobrar que posee una entidad representa un activo financiero. En esa línea, a través de la estimación de deudas incobrables se realiza una valuación de las cuentas por cobrar (activos financieros) con la finalidad de que éstas muestren su valor razonable en los Estados Financieros. En ese sentido a través de la citada estimación, la entidad afectará al gasto aquellas cuentas que considere de cobranza dudosa. Para realizar la estimación se deberá tener en cuenta la naturaleza y las características propias de cada acreencia así como la normatividad contable y tributaria relacionada con dicho activo. En ese sentido en las siguientes líneas nos avocaremos a explicar las características y requisitos que se deben observar para realizar un correcto reconocimiento de deudas incobrables. Implicancias Contables
De acuerdo a la NIC 39 y a la NIIF 9
Implicancias Tributarias
De acuerdo a la Ley y al Reglamento del Impuesto a la Renta.
3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA Al respecto la NIC 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición” señala que una entidad evaluará al final de cada periodo sobre el que se informa si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de ellos medidos al costo amortizado esté deteriorado. Un activo financiero o un grupo de ellos estará deteriorado, y se habrá producido una pérdida por deterioro del valor
si existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la pérdida) y ese evento o eventos causantes de la pérdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad. La identificación de un único evento que individualmente sea la causa del deterioro podría ser imposible. Más bien, el deterioro podría haber sido causado por el efecto combinado de diversos eventos. Las pérdidas esperadas como resultado de eventos futuros, sea cual fuere su probabilidad, no se reconocerán. La evidencia objetiva de que un activo o un grupo de activos están deteriorados incluye la información observable que requiera la atención del tenedor del activo sobre los siguientes eventos que causan la pérdida: a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado; b) Infracciones de las cláusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o el principal; c) El prestamista, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habría otorgado bajo otras circunstancias; d) Es probable que el prestatario entre en quiebra o en otra forma de reorganización financiera; e) La desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión, debido a dificultades financieras; o
SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD f) Los datos observables indican que desde el reconocimiento inicial de un grupo de activos financieros existe una disminución medible en sus flujos futuros estimados de efectivo, aunque no pueda todavía identificársela con activos financieros individuales del grupo, incluyendo entre tales datos: i) Cambios adversos en el estado de los pagos de los prestatarios incluidos en el grupo (por ejemplo, un número creciente de retrasos en los pagos o un número creciente de prestatarios por tarjetas de crédito que han alcanzado su límite de crédito y están pagando el importe mensual mínimo); o ii) Condiciones económicas locales o nacionales que se correlacionen con incumplimientos en los ac tvos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de desempleo en el área geográ fica de los prestatarios, un descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el área relevante, un descenso en los precios del petróleo para préstamos concedidos a productores de petróleo, o cambios adversos en las condiciones del sector que afecten a los prestatarios del grupo).
La desaparición de un mercado activo debido a la discontinuación de la comercialización pública de los instrumentos financieros de una entidad no es por sí sola una evidencia de deterioro del valor. La rebaja en la calificación crediticia de una entidad tampoco es, por sí sola, una evidencia de pérdida del valor, aunque puede ser indicativa del deterioro cuando se la considere junto con otra información disponible. Un descenso del valor razonable de un activo financiero por debajo de su costo o costo amortizado, no es necesariamente evidencia de deterioro del valor (por ejemplo, un descenso en el valor razonable de un instrumento de deuda como consecuencia de un incremento en la tasa de interés libre de riesgo). En algunos casos, los datos observables que se requieren para la estimación del importe de la pérdida por deterioro del valor de un activo financiero, pueden ser muy limitados o haber dejado de ser completamente relevantes en las actuales circunstancias. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando un prestatario esté en dificultades financieras y existan escasos datos históricos disponibles relativos a prestatarios similares. En tales casos, una entidad utilizará su juicio experto para estimar el importe de cualquier pérdida por deterioro del valor. De forma similar, una entidad utilizará su juicio experto para ajustar los datos observables de un grupo de activos financieros para que reflejen las actuales circunstancias. La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad. 28
ASESOR EMPRESARIAL
En ese sentido, cuando exista evidencia Impuesto a la Renta señala que son deobjetiva de que se ha incurrido en una ducibles: los castigos por deudas incobrapérdida por deterioro del valor en activos bles y las provisiones equitativas por el financieros medidos al costo amortizado, mismo concepto, siempre que se determiel importe de la pérdida se medirá como nen las cuentas a las que corresponden. la diferencia entre el importe en libros del Al respecto se entiende que para la proactivo y el valor presente de los flujos de visión de las deudas incobrables, éstas efectivo futuros estimados (excluyendo las deben estar debidamente identificadas y pérdidas crediticias futuras en las que no respaldadas en el comprobante de pago, se haya incurrido), descontados con la título valor o documento que correspontasa de interés efectiva original del acti- da. En ese sentido, en ningún caso será vo financiero (es decir, la tasa de interés aceptada las provisiones genéricas o gloefectiva computada en el momento del bales que pueda efectuar la empresa. reconocimiento inicial). El importe en libros del activo se reducirá directamente, Asimismo, un aspecto a tener en cueno mediante una cuenta correctora. El im- ta es el origen de la deuda incobrable, porte de la pérdida se reconocerá en el puesto que si la deuda se originó por una operación gravada con el impuesto resultado del periodo. a la renta (por ejemplo: venta de bienes Una entidad evaluará primero si existe o prestación de servicios gravados) no evidencia objetiva individual de deterio- habrá mayores inconvenientes para que ro del valor para activos financieros que se realice la provisión respectiva, claro sean individualmente significativos, e está, cumpliendo los requisitos que exige individual o colectivamente para activos la LIR y su Reglamento. No obstante, si el financieros que no sean individualmente origen de la deuda no generó un ingreso significativos. Si una entidad determina gravado con el Impuesto a la Renta (por que no existe evidencia objetiva de dete- ejemplo: préstamos sin intereses) entonrioro del valor para un activo financiero ces la provisión por cobranza dudosa no que haya evaluado individualmente, ya será aceptada para efectos tributarios. sea significativo o no, incluirá al activo en un grupo de activos financieros con simi4.1 Requisitos para efectuar la lares características de riesgo de crédito, provisión y evaluará su deterioro de valor de forma colectiva. Los activos que hayan sido in- El Reglamento de la Ley del impuesto a dividualmente evaluados por deterioro y la Renta, en el inciso f) de su artículo 21º para los cuales se haya reconocido o se establece que para efectuar la provisión continúe reconociendo una pérdida por de deudas incobrables, se deberá tener deterioro, no se incluirán en la evalua- en cuenta las siguientes reglas: ción colectiva del deterioro. Asimismo, cabe indicar que si en perio- 4.1.1 El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el dos posteriores, el importe de la pérdida momento en que se efectúa por deterioro del valor disminuyese y la la provisión contable disminución pudiera ser objetivamente relacionada con un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como Lo que debe entenderse en este supuesto, una mejora en la calificación crediticia del es que el contribuyente al momento de deudor), la pérdida por deterioro recono- realizar el registro contable por la provicida previamente será revertida, ya sea sión, debe analizar si la deuda es incodirectamente o mediante el ajuste de la brable, teniendo en cuenta las condiciocuenta correctora que se haya utilizado. nes señaladas en la norma. La reversión no dará lugar a un importe en libros del activo financiero que exceda 4.1.2 Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: al costo amortizado que habría sido determinado si no se hubiese contabilizado la pérdida por deterioro del valor en la fecha a) Aspectos Sustanciales: de reversión. El importe de la reversión se • Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de difireconocerá en el resultado del periodo. cultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de inco4. EL RECONOCIMIENTO DE DEUDAS brabilidad, mediante análisis perióINCOBRABLES EN EL MARCO 1 dicos de los créditos concedidos o DEL IMPUESTO A LA RENTA por otros medios, o En primer lugar debemos indicar que • Se demuestre la morosidad del deuel inciso i) del artículo 37º de la Ley del dor mediante la documentación que Cabe citar que en la norma tributaria se hace mención evidencie las gestiones de cobro luego al término “provisión” por deudas incobrables, lo cual del vencimiento de la deuda, o el desde nuestro punto de vista no es correcto, puesto 1
que el término más indicado sería “estimación”.
SECCIÓN CONTABILIDAD protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o • Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha. Sobre estos puntos es necesario traer a colación la Resolución Nº 02116-5-2006 del Tribunal Fiscal en la cual se repara la provisión de cobranza dudosa efectuada por el contribuyente puesto que ésta no se encontraba sustentada con comprobantes, en ese sentido expresa que “si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectuada, la tenencia de los comprobantes vinculados, éstos prueban la existencia, origen y antigüedad de los créditos, por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deducción”. b) Aspectos Formales: • Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Por otra parte, el Reglamento de la LIR establece que la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, de la deuda que se estime de cobranza dudosa. De esto se desprende que validamente el contribuyente, cumpliendo los requisitos exigidos, puede efectuar una provisión por un monto menor de la deuda, considerando que solo esa parte será incobrable.
4.2 Deudas que no tienen el carácter de incobrables El inciso i) del artículo 37º de la LIR señala que ciertas deudas, aún cuando se hayan cumplido con los requisitos antes mencionados no tendrán el carácter de incobrables, y por lo tanto su provisión no será aceptada tributariamente. En el siguiente cuadro veremos cuáles son estas deudas a las que hace referencia la norma:
a) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.
NO SE RECONOCE EL CARÁCTER DE DEUDA INͳ COBRABLE A:
b) Las deudas a fianzadas por Empresas del Sistema Financiero y Bancario, garantzadas mediante derechos reales de garan a, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad. c) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
A continuación, ahondaremos sobre cada uno de estos aspectos: a) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas Respecto a este punto, el Reglamento de la LIR señala que adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente: i) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual2, por reorganización de sociedades o empresas3 o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultará que las partes se encuentran vinculadas. ii) Alguno de los supuestos previstos en el artículo 24º del Reglamento de la LIR que ocasione la vinculación de las partes. 2
3
La cesión de posición contractual constituye una forma de transmitir la titularidad del contrato y por consiguiente los derechos y obligaciones inherentes al mismo, a un tercero. De acuerdo a lo regulado por la Ley General de Sociedades (Ley Nº 26887) la reorganización de sociedades comprende la transformación, la fusión, la escisión y otras formas de reorganización.
En sentido debemos indicar que el artículo 24º del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta establece más de doce situaciones en las cuales dos o más personas, empresas o entidades serán calificadas como “partes vinculadas”. b) Las deudas afianzadas por Empresas del Sistema Financiero y Bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra-venta con reserva de propiedad4 Para estos efectos, debemos considerar lo siguiente: i) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.
4
En relación a la compra-venta con reserva de propiedad, el artículo 1583º del Código Civil señala que “En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de la entrega. El comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido”.
ii) Podrán calificar como incobrables: - La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. - La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías. Sobre este punto, la SUNAT a través del Informe Nº 141-2005-SUNAT/2B0000 de fecha 04.07.2005, expresó lo siguiente: - Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecución de ésta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto. - No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria. c) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa Para efectos de este inciso se considera deudas objeto de renovación: i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago. ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. Asimismo, se debe tener en cuenta que cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.
5. COBRANZA DE DEUDAS QUE FUERON PROVISIONADAS En el supuesto caso que la entidad logre la cobranza de todo o parte de la deuda que fue provisionada en un ejercicio anterior, este monto recuperado deberá ser reconocido como un “ingreso gravable” del ejercicio en el cual ocurra su recuperación. En ese sentido dicho ingreso deberá ser considerado para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y para la determinación de la renta bruta del ejercicio.
SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD c) Valor presente de los flujos correspondientes al 2015 (S/. 10,000)
En el presente caso, observamos que la empresa acreedora ha cumplido con los siguientes requisitos para efectuar la proCASO Nº 1 Monto 10,000 visión de cobranza dudosa (protesto de VP = -------------- = ----------------- = 6,575.16 DETERIORO CONTABLE DE LAS la letra y exigencia de la deuda a través (1 + i) (1 + 0.15) CUENTAS POR COBRAR de cartas notariales), no obstante, el gas Ahora bien, con estos datos determinareto por la estimación de cobranza dudosa Al cierre del ejercicio 2012, la empremos el importe del deterioro. no será deducible porque el inciso i) del sa “UNIVERSAL” S.A.C. tiene un saldo artículo 37º de la LIR prohíbe expresade una cuenta por cobrar a la empresa Saldo por cobrar al 31.12.2012 S/. 300,000.00 MERCURIO S.R.L. por un importe total Valor presente de los flujos de los ejerci- S/. 56,480.64 mente el reconocimiento del carácter de deuda incobrable a: de S/. 300,000, las cuales deberán ser cios 2013, 2014 y 2015 pagadas en los próximos tres ejercicios Deterioro del valor de la cuenta por S/. 243,519.36 i) Las deudas contraídas entre sí por en montos iguales (S/. 100,000 por cada cobrar partes vinculadas. ejercicio), no obstante a la fecha la empresa acreedora ha detectado serias difi- Por consiguiente, la empresa UNIVER- ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, gacultades financieras y una posible quie- SAL S.A.C. deberá realizar los siguientes rantizadas mediante derechos reales de bra del obligado, razón por la cual prevé asientos contables por estimación de la garantía, depósitos dinerarios o compra que su acreencia no será completamente cobranza dudosa. -venta con reserva de propiedad. satisfecha. XX iii) Las deudas que hayan sido objeto de Y DETERIORO En ese contexto, la empresa UNIVERSAL 68 VALUACIÓN DE ACTIVOS Y PROVISIONES 243,519.36 renovación o prórroga expresa. S.A.C. nos consulta acerca del tratamien684 Valuación de ac tvos En el caso planteado, el accionista es to contable de la deuda incobrable, te684 1 Estimación de cuentas de cobranza dudosa parte vinculada con la empresa, por lo niendo en cuenta los siguientes datos: 68411 Cuentas por cobrar cual el gasto de la cobranza dudosa no comerciales - terceros Tasa de Interés Efec tva 15 % es aceptado tributariamente. 19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS Original DE COBRANZA DUDOSA 243,519.36 Periodos 3 años (2013, 2014 y 2015) Ahora bien, para efectos contables, los 191 Cuentas por cobrar Saldo al 31.12.2012 S/. 300,000 asientos que deberá registrar la empresa comerciales - Terceros Porcentaje que se espera 40 % (S/. 100,000) 1911 Facturas, boletas y “INVERSIONES DEL SUR” S.A.C. son los recuperar en el 2013 = S/. 40,000 otros comprobansiguientes: tes por cobrar APLICACIÓN PRÁCTICA
n
Porcentaje que se espera recuperar en el 2014
20 % (S/. 100,000) = S/. 20,000
Porcentaje que se espera recuperar en el 2015
10 % (S/. 100,000) = S/. 10,000
3
x/x Por la estmación de las cuentas de cobranza dudosa.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 243,519.36 941
Gastos generales
XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 684 Valuación de ac tvos 6841 Es tmación de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
87,000
SOLUCIÓN: 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 243,519.36 Al respecto debemos recordar que la NIC 781 Cargas cubiertas por provisiones 39 “Instrumentos Financieros: Reconocitno del gasto. x/x Por el des miento y Medición” señala que cuando 19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS XX DE COBRANZA DUDOSA 87,000 exista evidencia objetiva de que se ha 191 Cuentas por cobrar incurrido en una pérdida por deterioro comerciales – Terceros CASO N° 2 del valor en activos financieros medidos 1911 Facturas, boletas y otros comprobanRECONOCIMIENTO TRIBUTARIO al costo amortizado (cuentas por cobrar), tes por cobrar DE LAS CUENTAS DE COBRANZA el importe de la pérdida se medirá como x/x Por la estmación de las DUDOSA la diferencia entre el importe en libros del cuentas de cobranza dudosa. activo y el valor presente de los flujos de La empresa “INVERSIONES DEL SUR XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 87,000 efectivo futuros estimados, descontados S.A.C.” posee al 31.12.2012 una letra 941 Gastos generales con la tasa de interés efectiva original del por cobrar vencida de S/. 87,000 del 78 CARGAS CUBIERTAS POR activo financiero. En ese sentido, el im- cliente “VINOS DEL PERÚ S.A.C.” Al resPROVISIONES 87,000 781 Cargas cubiertas porte de la pérdida se reconocerá en el pecto, se conoce que el vencimiento de por provisiones resultado del periodo. la letra (Nº 001254) fue el 31.08.2011 x/x Por el des tno del gasto. XX Por consiguiente, para hallar el importe y que la empresa acreedora ha efectuadel deterioro, en primer lugar calculare- do el protesto de la letra y asimismo ha mos el valor presente de los flujos que se exigido el pago de la deuda a través de A manera de comentario adicional, debemos indicar que algunas veces el moncartas notariales. esperan recibir en los ejercicios futuros. to provisionado por deudas incobrables a) Valor presente de los flujos corres- Ante esta situación y ante la negativa del de acuerdo a las normas contables es pondientes al 2013 (S/. 40,000) pago por parte del deudor, la empresa mayor que el monto provisionado para INVERSIONES DEL SUR S.A.C. nos con- efectos tributarios. En estos casos, entenMonto 40,000 sulta si resulta procedente efectuar la demos que tributariamente debería adiVP = -------------- = ------------------ = 34,782.61 provisión de cuentas de cobranza dudo- cionarse en la Declaración Jurada (DJ) (1 + i) (1 + 0.15) sa por el importe de la letra, sabiendo del Impuesto a la Renta el monto de la b) Valor presente de los flujos corres- que la empresa VINOS DEL PERÚ S.A.C. provisión no aceptada y asimismo, debe pondientes al 2014 (S/. 20,000) es su accionista y tiene el 40 % de partici- verificarse si este hecho genera una difepación en la empresa Inversiones del Sur rencia temporal y un activo tributario diMonto 20,000 S.A.C. (son partes vinculadas). VP = -------------- = ----------------- = 15,122.87 ferido de acuerdo a la NIC 12 “Impuesto (1 + i) (1 + 0.15) a la Renta”. SOLUCIÓN: n
n
30
2
ASESOR EMPRESARIAL
SECCIÓN CONTABLE
Operatividad Contable Atención Principales Contribuyentes: A partir de enero 2013, estarán obligados a llevar libros electrónicos 1. ANTECEDENTES El numeral 16 del artículo 62º del Código Tributario1 establece que tratándose de libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resoluciones de superintendencia, vinculados a asuntos tributarios, la SUNAT establecerá los deudores obligados a llevarlos de manera electrónica o los que podrán llevarlos de esa manera. Agrega que en los dos casos antes mencionados, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos que deberán cumplirse para la autorización, almacenamiento, archivo y conservación, así como los plazos máximos de atraso de los mismos. En base a esta facultad, la Administración Tributaria emitió la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT2 a través de la cual se aprobó el Sistema de llevado de Libros y Registros Electrónicos (en adelante, SLyRE), disponiendo que inicialmente la afiliación a éste sea opcional. Sobre el particular, el 28 de octubre último se ha publicado la Resolución de Superintendencia Nº 248-2012/SUNAT, la cual ha modificado sustancialmente la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT a efectos de, entre otros: • Obligar a los Principales Contribuyentes a llevar determinados Libros y Registros de manera electrónica • Reducir el número de libros y registros que deben ser llevados obligatoriamente de manera electrónica; • Determinar los libros que podrán ser llevados voluntariamente de manera electrónica; • Flexibilizar la información del Libros de Inventarios y Balances; • Precisar que a partir del 2012, el Libro de Inventarios y Balances deberá ser firmado sólo por contadores públicos colegiados y no por contadores mercantiles; 1
2
Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF publicado en el Diario O ficial El Peruano, el 19 de Agosto de 1999. Publicada el 31 de Diciembre de 2009.
• Aprobar la versión 3.0 del Programa de Libros Electrónicos (PLE) En ese sentido, considerando la importancia de estas modificaciones, en el Informe que se presenta a continuación analizaremos las principales implicancias de éstas, dejando sentado que las mismas entraron en vigencia desde el 29 de octubre de 2012.
2. INCORPORACIÓN O AFILIACIÓN AL SLyRE Una de las principales novedades de la Resolución de Superintendencia Nº 2482012/SUNAT ha sido regular la posibilidad que la SUNAT incorpore a determinados sujetos al SLyRE, sin perjuicio de la opción de otros contribuyentes de afiliarse voluntariamente a éste. En efecto, a partir de la vigencia de la norma comentada (29.10.2012), las formas para llevar Libros y Registros Electrónicos pueden darse a través de la: a) Incorporación al SLyRE Una primera forma para que los contribuyentes se encuentren obligados a llevar Libros y/o Registros Electrónicos es mediante su incorporación al SLyRE, la que deberá realizarse mediante Resolución de Superintendencia. De producirse esta incorporación, estos sujetos estarán obligados a llevar los libros y/o registros señalados en el Anexo Nº 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT, los cuales se describen a continuación: ANEXO Nº 1 RELACIÓN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRÓNICA Código
IMPORTANTE En base a la facultad antes comentada, la primera incorporación que ha realizado la Administración Tributaria ha sido dirigida a los sujetos designados por ésta como Principales Contribuyentes. Esto según lo dispuesto por la Segunda Disposición Complementaria Final de la Resolución Nº 248-2012-SUNAT. b) Afiliación al sistema De no producirse su incorporación al SLyRE, los contribuyentes que deseen llevar Libros y Registros Electrónicos, podrán optar por afiliarse voluntariamente a él siempre que cuenten con Código de Usuario y Clave SOL, y cumplan con las siguientes condiciones: • Lleven algún libro y/o registro señalado en el Anexo Nº 1 o en el Anexo Nº 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT, de acuerdo a la normatividad vigente. ANEXO Nº 1 RELACIÓN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRÓNICA Código
Nombre o descripción
5
Libro Diario
5A
Libro Diario de Formato Simplificado
6
Libro Mayor
8
Registro de Compras
14
Registro de Ventas e Ingresos
ANEXO Nº 4 RELACIÓN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE PUEDEN SER LLEVADOS VOLUNTARIAMENTE DE MANERA ELECTRÓNICA Código
Nombre o descripción
Nombre o descripción
1
Libro Caja y Bancos
5
Libro Diario
3
Libro de Inventarios y Balances
5A
Libro Diario de Formato Simplificado
4
6
Libro Mayor
Libro de Retenciones incisos e) y f) del ar culo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta
8
Registro de Compras
7
Registro de Actvos Fijos
9
Registro de Consignaciones
14
Registro de Ventas e Ingresos
10
Registro de Costos
12
Registro de Inventario Permanente em Unidades Físicas
13
Registro de Inventario Permanente Valorizado
Cabe mencionar que la incorporación al SLyRE será definitiva a partir de la fecha que se señale en la Resolución de Superintendencia de incorporación.
SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012
31
SECCIÓN CONTABLE llevados en forma mensual o en hojas sueltas o continuas, previo registro de lo que corresponda anotar en el mes anterior al de su incorporación o afiliación al SLyRE o en el ejercicio precedente a dicha incorporación o afiliación, según sea el caso.
• Cuenten con la condición de domicilio fiscal habido en el RUC. • No se encuentren en estado de suspensión temporal de actividades o de baja de inscripción en el RUC.
IMPORTANTE Los sujetos que opten por afiliarse al SLyRE deberán ingresar a SUNAT Operaciones en Línea, seleccionar la opción que para tal efecto prevea el sistema de la SUNAT y registrar su afiliación, luego de lo cual podrán imprimir la constancia de afiliación respectiva. En estos casos, la afiliación al SLyRE surtirá efecto con su registro y tendrá carácter definitivo, por lo que una vez realizada no procederá la desafiliación.
3. EFECTOS DE LA INCORPORACIÓN O DE LA AFILIACIÓN AL SISTEMA Tal como se ha descrito en el punto anterior, a partir del 29 de octubre de 2012, existen dos formas para que un contribuyente esté obligado a llevar Libros y Registros Electrónicos. En ese sentido, considerando este nuevo escenario, el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 248-2012/ SUNAT ha sustituido el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT, estableciendo los efectos no sólo de la afiliación al SLyRE, sino también de la incorporación a él. Así, la norma modificatoria ha señalado que la incorporación o afiliación al sistema determinará: a) Con relación a los libros y /o registros señalados en el Anexo 1 • La obligación por parte del generador de llevar los libros y/o registros señalados en el Anexo Nº 1 de manera electrónica, incluyendo en ellos lo que corresponda registrar a partir del mes de la incorporación o afiliación al SL y RE o del ejercicio en que dicha incorporación o afiliación tuvo lugar, según sea el caso. • La obligación por parte del Generador de presentar ante la SUNAT la información de los comprobantes de pago y documentos autorizados que se anotaran en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras a partir del 1 de enero de 2013, la que se entenderá cumplida con la generación del Resumen de los mencionados libros. • La obligación de cerrar los libros y/o registros incluidos en el Anexo Nº 1 32
ASESOR EMPRESARIAL
ANEXO Nº 1 RELACIÓN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRÓNICA Código
Nombre o descripción
5
Libro Diario
5A
Libro Diario de Formato Simplificado
6
Libro Mayor
8
Registro de Compras
14
Registro de Ventas e Ingresos
Es importante mencionar que la Segunda Disposición Complementaria Final de la Resolución Nº 248-2012-SUNAT que incorpora al SLyRE a los Sujetos designados como Principales Contribuyentes, ha señalado que excepcionalmente, la referida incorporación determinará la obligación por parte del Generador de: • Llevar de manera electrónica el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras a partir del 1 de enero de 2013 debiendo incluir en ellos lo que corresponda registrar a partir de la mencionada fecha. • Llevar de manera electrónica los otros libros y/o registros incluidos en el Anexo Nº 1 anterior (Libro Diario, Libro Diario de Formato Simplificado y Libro Mayor), a partir del 1 de junio de 2013, debiendo incluir en ellos lo que corresponda registrar a partir de la mencionada fecha. LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRÓNICA POR LOS PRINCIPALES CONTRIBUYEN TES A PARTIR DEL 01.01.2013
• • • • •
Libros y/o Registros
Momento a partr del cual deben llevarse de manera electrónica
Registro de Ventas e Ingresos Registro de Compras
A partr del 01.01.2013
Libro Diario Libro Diario de Formato Simplificado Libro Mayor
A partr del 01.06.2013
b) Con relación a los libros y/o registros señalados en el Anexo Nº 4, la opción de llevarlos de manera electrónica en cuyo caso la emisión de la primera constancia de recepción de alguno
de los libros y/o registros señalados en el citado anexo determinará: • La obligación por parte del Generador de llevarlos de manera electrónica incluyendo en ellos lo que corresponda registrar a partir del mes o del ejercicio en que se emita dicha constancia. • La autorización a la SUNAT para que mediante el PLE se genere el Resumen. • La obligación de cerrar el libro y/o registro llevado en forma manual o en hojas sueltas o continuas, previo registro de lo que corresponda anotar en el mes anterior a aquél respecto del cual se emita la primera constancia de recepción o en el ejercicio precedente a aquél respecto del cual se emite la referida constancia, según sea el caso. ANEXO Nº 4 RELACIÓN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE PUEDEN SER LLEVADOS VOLUNTARIAMENTE DE MANERA ELECTRÓNICA Código
Nombre o descripción
1
Libro Caja y Bancos
3
Libro de Inventarios y Balances
4
Libro de Retenciones incisos e) y f) del ar culo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta
7
Registro de Actvos Fijos
9
Registro de Consignaciones
10
Registro de Costos
12
Registro de Inventario Permanente em Unidades Físicas
13
Registro de Inventario Permanente Valorizado
IMPORTANTE La incorporación al SLyRE de un sujeto que con anterioridad se hubiera afiliado a él determinará la obligación por parte del Generador de continuar llevando de manera electrónica aquellos libros y/o registros del Anexo Nº 4 por los cuales hubiera sido emitida la primera constancia de recepción. 4. FLEXIBILIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES Otro de los cambios de la norma en comentario ha sido flexibilizar la información a ser consignada en el Libro de Inventarios y Balances bajo determinadas condiciones. En efecto, el artículo 10º de la Resolución de Superintendencia Nº 248-
SECCIÓN CONTABLE 2012/SUNAT ha sustituido el numeral 2.1 del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT con la finalidad de señalar que el Libro de Inventarios y Balances podrá ser elaborado sin consignar información en los ítems 3.2, 3.4, 3.7, 3.8, 3.11 y 3.14 previstos en el Anexo Nº 2 “Estructuras e Información de los Libros y Registros Electrónicos”, siempre que se cuente con la referida información con la estructura establecida en dicho anexo en otro libro y/o registro llevado de manera electrónica y sea presentado cuando sea requerido por la SUNAT. Es importante mencionar que los ítems antes señalados hacen referencia a la siguiente información: ANEXO Nº 2 ESTRUCTURAS E INFORMACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS ELECTRÓNICOS ÍTEM
DETALLE
3.2
Libro de Inventarios y Balances – Detalle del saldo de la cuenta 10 Efectvo y equivalentes de efectvo
3.4
Libro de Inventarios y Balances – Detalle del saldo de la cuenta 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes
3.7
Libro de Inventarios y Balances – Detalle del saldo de la cuenta 20 - Mercaderías y la cuenta 21 – Productos Terminados
3.8
Libro de Inventarios y Balances – Detalle del saldo de la cuenta 30 Inversiones Mobiliarias
3.11
Libro de Inventarios y Balances – Detalle del saldo de la cuenta 41 Remuneraciones y Partcipaciones por Pagar
3.14
Libro de Inventarios y Balances – Detalle del saldo de la cuenta 47 – Bene ficios sociales de los trabajadores (PCGR) – No aplicable para el PCGE
5. AFILIACIÓN AL SISTEMA DURANTE LOS EJERCICIOS 2010, 2011 Y 2012 La Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT establece determinadas normas respecto de los efectos de la afiliación al SLyRE. Así el numeral 3 de la referida norma establece las normas a seguir, tratándose de deudores tributarios que se hayan acogido al SLyRE hasta el 31 de Diciembre de 2012. Sobre el particular, el artículo 14º de la Resolución de Superintendencia Nº 2482012/SUNAT ha sustituido este numeral para señalar lo siguiente:
Hasta el 28.10.2012
A partr del 29.10.2012
Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT: Afiliación al sistema durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012
Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº 2862009/SUNAT: Afiliación al sistema durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012
(…)
3. A partr del 1 de enero de 2013, la afiliación al Sistema producida hasta el 31 de diciembre de 2012, determinará la obligación por parte del Generador de:
3. A partr del 1 de enero de 2013, la afiliación al Sistema producida hasta el 31 de diciembre de 2012, generará la obligación de llevar todos los Libros y/o Registros de manera electrónica. En tal caso, para aplicar lo dispuesto en el ar culo 6 respecto de los Libros y/o Registros que se contnuaron llevando en forma manual o en hojas sueltas o contnuas, se considerará como fecha de afiliación el 1 de enero de 2013.
(…)
a) Llevar de manera electrónica, además del Registro de Ventas e Ingresos, el Registro de Compras. b) Llevar de manera electrónica, a partr del 1 de junio de 2013 los demás libros y/o registros del Anexo Nº 1. c) Contnuar llevando de manera electrónica aquellos libros y/o registros contenidos en el Anexo Nº 4 por los que se hubiera emitdo la primera constancia de recepción hasta el 31.12.2012. Para aplicar lo dispuesto en el ar culo 6 respecto del Registro de Compras que se contnuó llevando en forma manual o en hojas sueltas o contnuas, se considerará como fecha de afiliación el 1 de enero de 2013. En el caso de los demás libros y/o registros del Anexo Nº 1, se considerará como fecha de afiliación el 1 de junio de 2013.
Como se observa de lo anterior, los sujetos que se hayan afiliado al SLyRE hasta el 31.12.2012: • A partir del 01.01.2013 deben llevar el Registro de Ventas e Ingresos además del Registro de Compras • A partir del 01.06.2013 deberán llevar obligatoriamente el Libro Diario, Libro Diario de Formato Simplificado, y el Libro Mayor • Estarán obligados a llevar los libros y/o registros contenidos en el Anexo Nº 4 por los que se hubiera emitido la primera constancia de recepción hasta el 31.12.2012.
6. CONSERVACIÓN DE LOS LIBROS Y/O REGISTROS ELECTRÓNICOS El numeral 10.1 del artículo 10º de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT señala que los Generadores, mientras el tributo no esté prescrito, deberán conservar los Libros y/o Registros Electrónicos en un medio de almacenamiento magnético, óptico u otros similares. En relación a esto, el numeral 10.2 del artículo 10º de la referida Resolución establecía las normas que debían seguir los Principales Contribuyentes para efectos de esta conservación. En ese sentido, el artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 248-2012/ SUNAT ha modificado este numeral a efectos de establecer nuevas reglas para la conservación de los libros y registros electrónicos: Hasta el 28.10.2012 A partr del 29.10.2012 Ar culo 10º: De la conservación de los libros y/o registros electrónicos
Ar culo 10º: De la conservación de los libros y/o registros electrónicos
(…)
(…)
10.2 Aquellos Generadores que hubieran sido designados por la SUNAT como Principales Contribuyentes deberán conservar, por el mismo período de tempo y en alguno de los medios señalados en el numeral anterior, un ejemplar de los Libros y/o Registros Electrónicos en un establecimiento distnto al domicilio fiscal, cuya dirección deberá ser puesta en conocimiento de la SUNAT en el momento de la afiliación al Sistema Si con posterioridad a la afiliación al Sistema el Generador es designado Principal Contribuyente deberá comunicar a la SUNAT la dirección del establecimiento donde conservará el ejemplar adicional de los Libros y/o Registros Electrónicos para lo cual deberá ingresar a SUNAT Operaciones en Línea con el Código de Usuario y la Clave SOL,
10.2 Los sujetos que sean incorporados al Sistema deberán conservar, por el mismo período de tempo y en alguno de los medios señalados en el numeral anterior, un ejemplar de los libros y/o registros electrónicos en un establecimiento distnto al domicilio fiscal, cuya dirección deberá ser puesta en conocimiento de la SUNAT. Para dicho efecto, el sujeto incorporado al Sistema deberá ingresar a SUNAT Operaciones en Línea con el Código de Usuario y la Clave SOL, seleccionar la opción que prevea el sistema de la SUNAT y consignar los datos que se le solicite, antes de generar el primer libro o registro electrónico.” Si con posterioridad a la a filiación al Sistema el Generador es incorporado a este deberá comunicar a la SUNAT la dirección del establecimiento
SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012
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SECCIÓN CONTABLE Hasta el 28.10.2012 A partr del 29.10.2012 seleccionar la opción que prevea el sistema de la SUNAT y consignar los datos que se le solicite. La comunicación se deberá efectuar en el plazo de dos (2) meses contados desde el día siguiente a aquél en que surte efecto su designación como Principal Contribuyente. (…)
donde conservará el ejemplar adicional de los libros y/o registros electrónicos para lo cual deberá ingresar a SUNAT Operaciones en Línea con el Código de Usuario y la Clave SOL, seleccionar la opción que prevea el sistema de la SUNAT y consignar los datos que se le solicite. La comunicación se deberá efectuar antes de generar el primer libro o registro electrónico que corresponda.”
debe ser firmado por el Generador o su representante legal, así como por el Contador Público Colegiado responsable de su elaboración. b) Ha sustituido el inciso e) del artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señalando que tratándose del LIB llevado de manera física, éste deberá ser firmado al cierre de cada período o ejercicio gravable, según corresponda, por el deudor tributario o su representante legal así como por el Contador Público Colegiado responsable de su elaboración. Con estas sustituciones, a partir del 29.10.2012 se ha dejado sin efecto la posibilidad que un Contador Mercantil pueda firmar el LIB llevado de manera física o electrónica, como lo preveían los incisos sustituidos.
7. OBLIGACIÓN DE FIRMAR EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES POR UN CONTADOR PÚBLICO Y NO POR UN CONTADOR MERCANTIL A través de la Ley Nº 28951 el Congreso de la República actualizó las normas para el ejercicio de la profesión de Contador Público. Sobre el particular, la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la referida Ley dispuso que por única vez, y en un plazo improrrogable de cinco (5) años, contados a partir del 17.01.2007 (fecha de entrada en vigencia de la Ley), las universidades del país deberían proceder a titular como contadores públicos a los contadores mercantiles inscritos en el Instituto de Contadores del Perú, que hubieran realizado y aprobado los estudios complementarios contenidos en el plan de estudios elaborado para tal fin. Para ello, la Tercera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la referida Ley precisó que las funciones de los contadores mercantiles conferidas por la Ley Nº 13253, no comprendidas en la norma derogatoria del artículo 14 de la Ley Nº 28951, se mantendrían vigentes por el plazo establecido en el párrafo anterior. De acuerdo a lo anterior, y considerando que a partir del 2012 el Libro de Inventarios y Balances (LIB) sólo podría ser firmado por un contador público colegiado y no por un contador mercantil, la norma modificatoria: a) Ha sustituido el inciso f) del artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT a efectos de señalar que tratándose del LIB llevado de manera electrónica, éste 34
ASESOR EMPRESARIAL
8. PLAZO PARA ANOTAR EL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS QUE MODIFICA LA FORMA DE CALCULAR LOS P/A/C DEL IR Como se recuerda, a partir del período tributario Agosto de 2012 además de contar con nuevas reglas para determinar los pagos a cuenta de este impuesto, también contamos con nuevas oportunidades para modificar éstos: haciendo un Estado de Ganancias y Pérdidas (EGyP) al 30 de Abril si queremos modificar los p/a/c de los meses de Mayo, Junio y Julio, o haciendo un EGyP al 31 de Julio si queremos modificar los p/a/c del período Agosto – Diciembre. Precisamente respecto a esta segunda oportunidad, el primer párrafo de la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1120 dispuso que la opción de efectuar los pagos a cuenta para los meses de agosto a diciembre de 2012, por excepción debía realizarse no sobre la base del EGyP al 31 de Julio de 2012, sino sobre la base que arroje el EGyP al 30 de Junio de 2012, el cual debía anotarse en el Libro de Inventarios y Balances (LIB) a valores históricos. En ese sentido, considerando que resultaba necesario establecer el plazo para anotar el mencionado EGyP en el LIB, ya sea que éste sea llevado de forma física o electrónica3, la norma modificatoria ha dispuesto que: a) La anotación del EGyP que corresponda a contribuyentes que hubieran
presentado el PDT 625 desde el 01.08.2012 y hasta el 29 de Octubre de 2012, deberá ser realizada en el plazo de un mes calendario computado desde el 29 de octubre de 2012 (fecha de entrada en vigencia de la resolución en comentario). b) La anotación del EGyP que corresponda a contribuyentes que presenten el PDT 625 a partir del 30 de Octubre de 2012, deberá ser realizada en el plazo de un mes calendario computado desde el primer día del mes siguiente a la presentación del PDT 625. SUPUESTO
PLAZO PARA ANOTACIÓN DEL EGYP
La anotación del EGyP en el LIB Si el PDT 625 se deberá ser realizada en el plazo presentó hasta el de un mes calendario compu29.10.2012 tado desde el 29 de octubre de 2012 La anotación del EGyP en el LIB deberá ser realizada en el plazo Si el PDT 625 se de un mes calendario compupresenta a partr tado desde el primer día del del 30.10.2012 mes siguiente a la presentación del PDT 625
9. APROBACIÓN DE LA VERSIÓN DEL PROGRAMA DE LIBROS ELECTRÓNICOS (PLE) La norma en comentario también ha aprobado la versión 3.0 del Programa de Libros Electrónicos (PLE), el cual estará a disposición de los interesados en SUNAT Virtual desde el 31 de Diciembre de 2012. Con anterioridad a dicha fecha, se continuará utilizando el PLE versión 2.0. La versión 3.0 del PLE deberá ser utilizada a partir del 31 de Diciembre de 2012 incluso para efectuar el registro de lo que corresponda anotar con anterioridad a dicha fecha y que se omitió registrar oportunamente.
IMPORTANTE El PLE es el aplicativo desarrollado por la SUNAT que permite efectuar las validaciones necesarias de los Libros y/o Registros elaborados por el Generador, a fin de generar el Resumen respectivo; y obtener la Constancia de Recepción de la SUNAT. Asimismo, el PLE permite al Generador contrastar si la información de los Libros y/o Registros es aquella por la que se generó la Constancia de Recepción respectiva.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
3
Debe recordarse que el LIB físico está regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT en tanto que el LIB está regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT.
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Oportunidad para la contabilización de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) CASO Nº 1 CONTABILIZACIÓN DE LA CTS Con fecha 15.11.2012, la empre sa “INVERSIONES INMOBILIARIAS” S.A.C. efectuará el depósito de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) de sus trabajadores por el período 01.05.2012 – 31.10.2012. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta, cómo contabilizar este desembolso en libros contables. Considerar que el monto a depositar es de S/. 3,600 los que corresponden a los siguientes meses: MES
IMPORTE
Mayo 2012
600
Junio 2012
600
Julio 2012
600
Agosto 2012
600
Setembre 2012
600
Octubre 2012
600
Total
3,600
SOLUCIÓN: Como es de conocimiento general, las normas contables prevén que las transacciones deban reconocerse (es decir que deban contabilizarse en libros) cuando las mismas ocurren; supuesto que se presenta, tratándose de gastos, cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: • Ocurre una disminución de un activo (por ejemplo, la depreciación de un activo fijo) o un aumento de un pasivo (por ejemplo, el nacimiento de la obligación para pagar los alquileres mensuales; y, • El gasto puede medirse con fiabilidad. Como se puede advertir de lo anterior, basta que se configuren las dos condiciones antes señaladas para contabilizar un gasto, independientemente que los mismos se hayan pagado o no.
DEVENGO DE
Disminución Ac tvos, o, Aumento Pasivos
sentido, tratándose del caso expuesto por el contador de la empresa “INVERSIONES INMOBILIARIAS” S.A.C. resulta importante determinar en qué momento surge la obligación de pagar la Compensación por Tempo de Servicios (CTS), pues en ese momento se producirá un aumento del pasivo, debiéndose reconocer el gasto correspondiente. En relación a ello, es preciso traer a colación lo que señala el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR “Texto Único Ordenado de la Ley de la Compensación por Tiempo de Servicios” según el cual este beneficio se devenga desde el primer mes de iniciado el vínculo laboral, luego del cual y cumplido el mismo, toda fracción se computa por treintavos, aun cuando el depósito se efectúe semestralmente. De acuerdo a lo anterior, se puede entender que para la empresa, la obligación de abonar la CTS se va generando mes a mes, independientemente que el depósito efectivo se efectúe cada seis meses. Ello es así, pues incluso en el supuesto que un trabajador sea cesado con anterioridad a la fecha del depósito, la empresa le deberá abonar directamente a él, el monto que le corresponde por el período laborado. De ser así, el monto calculado por la CTS debe afectar los resultados de los ejercicios a los que corresponden los períodos calculados. En ese sentido, y teniendo en cuenta lo anteriormente señalado, consideramos que el contador de la empresa “INVERSIONES INMOBILIARIAS” S.A.C. debería realizar los siguientes registros contables:
a) CTS de Mayo del 2012
Medición con fiabilidad
Sobre el particular, quizás el principal requisito para reconocer un gasto, es que exista una disminución de activos o un incremento de los pasivos. En ese
XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
Bene ficios sociales de los trabajadores 6271 Compensación por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 30/06 Por la CTS del mes de Junio del 2012. XX
c) CTS de Julio del 2012 XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
Bene ficios sociales de los trabajadores 6271 Compensación por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 31/07 Por la CTS del mes de Julio del 2012. XX
d) CTS de Agosto del 2012 XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
600
629
Bene ficios sociales de los trabajadores 6271 Compensación por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
600
415
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 31/08 Por la CTS del mes de Agosto del 2012.
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
600
629
Bene ficios sociales de los trabajadores 6271 Compensación por Tiempo de Servicios
41 REMUNERACIONES Y PAR-
XX
600
415
XX
600
Bene ficios sociales de los trabajadores 6271 Compensación por Tiempo de Servicios
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 31/05 Por la CTS del mes de Mayo del 2012.
600
629
e) CTS de Setiembre del 2012
629
415
600
415
XX
XX DIRECTORES Y GERENTES
600
629
62 GASTOS DE PERSONAL,
TICIPACIONES POR PAGAR
GASTOS
b) CTS de Junio del 2012
600
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
600
415
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 30/09 Por la CTS del mes de Setembre del 2012. XX
SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012
35
SECCIÓN CONTABILIDAD f) CTS de Octubre del 2012 XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
600
629
Bene ficios sociales de los trabajadores 6271 Compensación por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
600
415
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 31/10 Por la CTS del mes de Octubre del 2012. XX
g) Depósito de la CTS (15.11.2012) XX 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
600
415
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
600
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 15/11 Por el depósito de la CTS de los trabajadores de la empresa, correspondiente al Período Mayo – Octubre de 2012. XX
los resultados del ejercicio a que correspondan. Así por ejemplo, tratándose del caso expuesto por la empresa “ACROPOLIS” S.A.C. la CTS correspondiente a los meses de Noviembre y Diciembre de 2011 debió haberse registrado en los libros de dicho ejercicio, en tanto que la CTS del período Enero – Abril de 2012, debe afectar los resultados del citado ejercicio. De haberse omitido este reconocimiento, la empresa deberá efectuar la regularización correspondiente, para lo cual considerará lo siguiente: a) Tratándose de la CTS de Noviembre y Diciembre de 2011, deberá cargar el gasto no reconocido a los resultados del ejercicio anterior, en la medida que constituye un gasto de ejercicios anteriores; este tratamiento se fundamenta en el párrafo 42 de la NIC 8 “Políticas contables, estimaciones y errores”. Para estos efectos deberá utilizarse la Cuenta 59 Resultados acumulados. b) Tratándose de la CTS del período Enero – Abril de 2012, deberá cargar el gasto no reconocido en su oportunidad, a los resultados del ejercicio; en este caso, el gasto correspondiente deberá cargarse a la Cuenta 62 Gastos de personal, directores y gerentes.
CASO Nº 2 TRATAMIENTO
CTS DE PERÍODOS ANTERIORES
TIPO DE GASTOS
El contador de la empresa “ACROPOLIS” S.A.C. nos comenta que no se ha registrado contablemente ni se ha cumplido con realizar el depósito de la CTS del período Noviembre 2011 Abril 2012, cuyo monto equivalía a S/. 7,200 según el siguiente detalle:
Gastos de ejercicios anteriores
Se cargan a la cuenta 59 Resultados acumulados
Gastos del ejercicio corriente
Se cargan a los resultados del ejercicio corriente
MES
IMPORTE
Noviembre 2011
1,200
Diciembre 2011
1,200
Enero 2012
1,200
Febrero 2012
1,200
Marzo 2012
1,200
Abril 2012
1,200
Total
7,200
En relación a esta omisión, nos piden ayuda para su regularización, considerando que el depósito no realizado ha generado intereses por S/. 158 hasta el 30.10.2012. SOLUCIÓN: Tal como hemos señalado, los gastos se registran cuando se realizan (devengan). Esto significa que tratándose de la CTS, el reconocimiento del gasto debe efectuarse de manera mensual, afectando 36
ASESOR EMPRESARIAL
CONTABLE
b) CTS de Enero a Abril del 2012 XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
629
4,800
Bene ficios sociales de los trabajadores
6271 Compensación por Tiempo de Servicios 67 GASTOS FINANCIEROS
679
158
Otros gastos financieros
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
415
4,958
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar
4151 Compensación por Tiempo de Servicios 30/10 Por la CTS del período Enero – Abril de 2012, no reconocida en su oportunidad. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
4,80 0
79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
791
4,800
Cargas imp. a cuenta de costos y gastos
30/10 Por el des tno de la CTS no reconocida en su oportunidad. XX
IMPORTANTE Los gastos acumulados en la Cuenta 67 Gastos Financieros, no requieren una acumulación por función, sino más bien, una presentación en líneas separadas, después del resultado de operación y antes del resultado antes de impuestos. c) Regularización del depósito de la CTS XX
En ese sentido, y considerando lo expuesto en los párrafos anteriores, podemos afirmar que el tratamiento contable de la CTS que omitió la empresa “ACROPOLIS” S.A.C., sería el siguiente:
a) CTS de Noviembre y Diciembre del 2011 XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS
2,4 00
592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos de años anteriores - Compensación por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
415
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 30/10 Por la CTS de los meses de Noviembre y Diciembre de 2011, no reconocidas en su oportunidad. XX
2,400
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
7,358
415
Bene ficios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensación por Tiempo de Servicios 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
7,358
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas 30/10 Por el depósito de la CTS del Período Noviembre 2011 – Abril 2012 pendiente de pago más intereses. XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Los contratos ¿deben registrarse en libros? ................................................................................................ 27
PRÁCTICA CONTABLE • Entrega de obsequios y agasajos a clientes ................................................................................................ 31 • Entrega de canastas y vales a trabajadores ................................................................................................ 33
INDICADORES CONTABLES ....................................................................................................................... 35
Informe Contable Los contratos ¿deben registrarse en libros? Una aproximación a los Contratos de Carácter Oneroso
1. CUESTIONES PREVIAS Una de las preguntas que frecuentemente nos hacemos es si los contratos en general, deben registrarse en los libros contables. Sobre el particular, debe recordarse que las normas contables no han previsto esta obligación, por lo que para responder esta interrogante, deberá evaluarse la naturaleza de cada contrato, determinándose de ser el caso, su registro al inicio o a medida que se ejecuta. Esto es así, pues podrían ser revocados (rescindidos) sin pagar ninguna compensación (entiéndase, indemnización) a la otra parte, y por tanto no producirían obligación alguna. Este es el caso de órdenes rutinarias de compra o de servicios. Sin embargo, si estos contratos tienen obligaciones para los contratantes, estableciendo incluso penalidades por su incumplimiento, los mismos podrían convertirse en “onerosos”, debiéndose en ese caso, reconocer y medir sus efectos. Este es el caso de contratos en donde es más conveniente dejar de cumplir con las obligaciones pactadas, que pagar las penalidades asumidas. Lo anterior encuentra asidero en el párrafo 67 de la NIC 37 Provisiones, Pasivos contingentes y Activos contingentes, según el cual cuando ciertas circunstancias convierten en onerosos a los contratos, los mismos caen dentro del alcance de esta NIC, debiéndose reconocer las obligaciones que pudieran derivarse de tales contratos como Provisiones. Así es como surgen los denominados “Contratos de Carácter Oneroso” los cuales definitivamente afectan los
resultados del ejercicio, por ello su correcto reconocimiento y medición resulta importante. En el Informe Contable que se presenta a continuación, analizamos las caracteristicas de los contratos que encuadran dentro de esta definición, el momento en que deben ser reconocidos en los Estados Financieros así como el importe al cual deben medirse. Asimismo, se presentan situaciones prácticas que explican su aplicación.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 CONTRATOS EN EJECUCIÓN Con fecha 02.09.2012, la empresa “INDUSTRIAS DEL TRIGO” S.A.C. ha suscrito un contrato con una entidad pública, para proveerle 100 TM de este producto, los cuales deberán ser entregados de acuerdo al siguiente cronograma:
2. LOS CONTRATOS ¿DEBEN REGISTRARSE EN LIBROS? Tal como se ha señalado en las cuestiones previas de este informe, de manera general las normas contables no han previsto un tratamiento específico para los contratos. En todo caso, debe recordarse que el párrafo 1 de la NIC 37 señala que ésta debe ser aplicada por todas las entidades, al proceder a contabilizar sus provisiones, excepto aquellas que se deriven de contratos pendientes de ejecución. Pero ¿qué es un Contrato Pendiente de Ejecución? Pues es un contrato como cualquier otro, en donde las partes no han cumplido con ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o bien las han ejecutado parcialmente. De acuerdo a lo anterior, podría afirmarse que los contratos en general, no deben reconocerse en la contabilidad financiera de la empresa. En todo caso, este tipo de contratos puede reconocerse a través de cuentas de orden.
F ECH AS DE ENT REG A
VO LU MEN
30.09.2012
25 TM
31.10.2012
25 TM
30.11.2012
25 TM
30.12.2012
25 TM
TOTAL
100 TM
Sobre el particular, el contador de la empresa, nos consulta si este contrato debe registrarse. Considerar que el valor total del contrato es de S/. 500,000 y que el mismo se devenga al finalizar la entrega de los bienes.
SOLUCIÓN: En el caso expuesto por la empresa “INDUSTRIAS DEL TRIGO” S.A.C. estamos ante un Contrato Pendiente de Ejecución, pues en principio ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron las partes, se han cumplido. Esto significa que el mismo no debe registrarse en la contabilidad de la empresa, salvo a través de las siguientes cuentas de orden: XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 0311
500,000
Contratos aprobados Contratos en ejecución
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD 09 ACREEDORAS POR CONTRA
500,000
093
Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución x/x Por el contrato suscrito, para entregar 100 TM de trigo.
F EC HAS DE ENT REG A
VO LU ME N
I MP OR TE
30.09.2012
25 TM
S/. 125,000
31.10.2012
25 TM
S/. 125,000
30.11.2012
25 TM
S/. 125,000
30.12.2012
25 TM
S/. 125,000
TOTAL
100 TM
S/. 500,000
a) 1ª entrega (30.09.2012) 125,000
125,000
Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecución x/x Por la entrega parcial de 25 TM de trigo.
20 MERCADERÍAS
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
125,000
031
Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecución x/x Por la entrega final de 25 TM de trigo.
Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de la operación.
XX
3. ¿CUÁNDO LOS EFECTOS DE UN CONTRATO DEBEN RECONOCERSE?
XX
de
la
venta
500,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
76,271
401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cta. propia
423,729
701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas
b) 2ª entrega (31.10.2012)
400,000
201
70 VENTAS
XX
Si bien es cierto, las normas contables no han previsto que los efectos de los contratos deban registrarse en libros, existe un supuesto en el que éstos si deben registrarse. Nos referimos a los Contratos de Carácter Oneroso los cuales son definidos como todo aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. En este caso, debe tenerse en cuenta que los costos inevitables del contrato reflejarán los menores costos netos por resolver el mismo, o lo que es igual, el importe menor entre el costo de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento.
125,000
093
Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
CONTRATOS DE CARÁCTER ONEROSO
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
=
COSTOS INEVITABLES DEL CONTRATO
>
BENEFICIOS ECONÓMICOS DEL CONTRATO
125,000
031
Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecución x/x Por la entrega parcial de 25 TM de trigo.
De la definición señalada se podrían extraer tres (3) caracteristicas de este tipo particular de contratos: a) La existencia de un Contrato
XX
b) La probabilidad de que se generen pérdidas por el Contrato, al ser los Costos de cumplir las obligaciones mayores que los Beneficios económicos que se esperan recibir.
c) 3ª entrega (30.11.2012) 125,000
093
Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
28
Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emi tda en cartera
031
031
125,000
093
e) Reconocimiento (30.12.2012)
400,000
691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros
121
Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecución
03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA
XX 12 CUENTAS P OR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
093
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA
XX 69 COSTO DE VENTAS
d) 4ª entrega (30.12.2012)
En todo caso, a medida que se va realizando la entrega de los bienes, se revertirá el asiento inicialmente reconocido. Así, considerando que en las siguientes fechas se efectúan entregas parciales, se deberá realizar los siguientes registros:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA
70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta realizada al entregarse la totalidad de los bienes.
XX
XX
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA
0311 Contratos en ejecución x/x Por la entrega parcial de 25 TM de trigo.
Contratos aprobados
ASESOR EMPRESARIAL
c) La existencia de un perjuicio para la entidad. 125,000
4. CONSECUENCIAS DE TENER UN CONTRATO DE CARÁCTER ONEROSO Si una entidad tiene un Contrato de carácter oneroso, las obligaciones que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los Estados Financieros, como Provisiones. Esto resulta relevante, pues los resultados del ejercicio se verán afectados, al reconocerse pérdidas por estos contratos.
IMPORTANTE: Debe recordarse que una Provisión es un Pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
SECCIÓN CONTABILIDAD 5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Para la valoración (medición) de un Contrato de carácter oneroso, es imprescindible considerar los criterios aplicables a las Provisiones. Así tenemos las siguientes:
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 2 CONTRATO DE COMPRAVENTA CON PENALIDAD
DETERMINACIÓN DE LA PROVISIÓN PÉRDIDA POR CUMPLIR PENALIDAD POR CON EL CONTRATO INCUMPLIR CONTRATO DETALLE Volumen
IMPORTE
DETALLE
100 TM Monto del Contrato
IMPORTE S/. 500,000
Con fecha 02.11.2012, la empresa Ingreso por S/. 1,500 Penalidad 20% “COMERCIALIZADORA DE ARROZ” TM a) Mejor estimación S.R.L. ha firmado un contrato con un Ingreso Con- S/. 150,000 Penalidad S/. 100,000 trato El importe reconocido como provisión conocido supermercado de la ciudad, debe ser la mejor estimación, en la para proveerle 100 TM de este produc- Costo por TM S/. 3,000 Co sto To tal S /. 300 ,00 0 fecha de los Estados Financieros, del to a 90 días (31.01.2013). El precio pactado es de S/. 1,500 por TM. De desembolso necesario para cancelar la Pérdida Neta S/. 150,000 Penalidad S/. 100,000 acuerdo al contrato suscrito, la empresa obligación presente. “IMPORTADORES DE ARROZ” S.R.L. Para estos efectos, la mejor estima- será penalizada con el 20% del valor De lo anterior, el monto que deberá ción del desembolso necesario para del contrato, si no cumple con entre- reconocerse como una provisión será cancelar la obligación presente estará gar el producto en el plazo pactado. S/. 100,000, monto que al 31.12.2012 constituida por el importe, evaluado de Al cierre del ejercicio, el precio del arroz será registrado de acuerdo a lo forma racional, que la empresa tendría sube ostensiblemente, llegando a coti- siguiente: que pagar para cancelar la obligación zarse a nivel de agricultor en S/. 3,000 XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO en la fecha de los Estados Financieros por TM. DE ACTIVOS Y PROVISIONES 100,000 o para transferirla a un tercero en esa 686 Provisiones Sobre el particular, el contador de la fecha. 6869 Otras provisiones empresa nos consulta si este contrato 48 PROVISIONES 100,000 califica como de carácter oneroso? De 489 Otras provisiones b) Riesgo e incertidumbres ser así, qué tratamiento contable corres- x/x Por el reconocimiento de los efectos del Contrato de Para realizar la mejor estimación de la ponde otorgarle. carácter oneroso. provisión, deben tenerse en cuenta los SOLUCIÓN: XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 100,000 riesgos e incertidumbres que, inevitable78 CARGAS CUBIERTAS POR Tratándose del caso expuesto por la mente, rodean a la mayoría de los sucePROVISIONES 100,000 sos y las circunstancias concurrentes a la empresa “COMERCIALIZADORA DE 781 Cargas cubiertas ARROZ” S.R.L. la misma debe evaluar por provisiones valoración de la misma. si al cierre del ejercicio (31.12.2012) x/x Por el destno de los efectos del Contrato de carácel contrato que suscribió, califica como c) Valor actual ter oneroso. de carácter oneroso. Para ello, deberá XX Cuando resulte importante el efecto fi- determinar si los costos inevitables de nanciero producido por el descuento, el cumplir con las obligaciones que conlleCASO Nº 3 importe de la provisión debe ser el valor va, exceden a los beneficios económicos ARRENDAMIENTO NO SUJETO A presente de los desembolsos que se es- que se esperan recibir del mismo. RESOLUCIÓN pera sean necesarios para cancelar la De los datos planteados se observa que obligación. de intentar cumplir con el contrato, ten- La empresa “MANUFACTURAS AMÉRIdría que adquirir el producto materia del CA” S.A.C. explota una fábrica que tied) Sucesos futuros mismo a S/. 3,000 por TM para después ne alquilada mediante un Contrato de Los sucesos futuros, que puedan afectar venderlo a S/. 1,500, perdiendo defini- Arrendamiento Operativo. De acuerdo a las cláusulas del contrato, las partes a la cuantía necesaria para cancelar la tivamente. obligación, deben ser objeto de reflejo De lo anterior resulta claro que estamos no pueden resolver el mismo; prohien la evaluación de la misma, siempre ante un Contrato de Carácter Onero- biéndose al arrendatario subarrendar que haya una evidencia objetiva sufi- so pues es evidente que los costos de el inmueble a terceros. Sobre el particiente de que puedan aparecer efecti- cumplir con el contrato, exceden a los cular, durante el mes de Diciembre de beneficios económicos que se podrían 2012, la empresa “MANUFACTURAS vamente. AMÉRICA” S.A.C. decide trasladar sus obtener del mismo. operaciones a una nueva fábrica. Bajo 6. TRATAMIENTO TRIBUTARIO En ese sentido, una vez determinada este contexto, nos piden las implicancias esta calificación, debemos estimar el contables de tal decisión. Considerar Las Provisiones que se reconozcan como consecuencia de un Contrato de carác- monto por el cual se debe reconocer el que el período de arrendamiento venter oneroso, no son deducibles para efecto de este contrato en los Estados cerá el 31.12.2013. Asimismo, tener en efectos del Impuesto a la Renta. Esto en Financieros. Así debemos considerar el cuenta que el monto del arrendamiento importe menor entre el costo de cumplir es de S/. 5,000 mensuales. razón de la prohibición dispuesta por el inciso f) del artículo 44º de la Ley del sus cláusulas y la cuantía de las com- SOLUCIÓN: pensaciones o multas que se deriven de Impuesto a la Renta. su incumplimiento. Tal como hemos señalado en el desaEn todo caso, cuando efectivamente se De ser así, es necesario realizar los si- rrollo de este informe, los Contratos cancelen las obligaciones, se evaluará Pendientes de Ejecución no generan la deducción o no del gasto, atendiendo guientes cálculos: una Provisión, salvo que éstos califiprincipalmente a su causalidad. quen como Onerosos, supuesto que se
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
29
SECCIÓN CONTABILIDAD presenta cuando los costos inevitables 781 Cargas cubiertas de cumplir con las obligaciones que por provisiones conlleva, exceden a los beneficios eco- x/x Por el destno de la provisión. nómicos que se esperan recibir del misXX mo. Bajo el contexto anterior, para determiCASO Nº 4 nar si la decisión de la empresa “MASERVICIO SUJETO A PENALIDAD NUFACTURAS AMÉRICA” S.A.C. de abandonar la fábrica que explotaba, le genera una implicancia contable, resul- Con fecha 01.11.2011, la empresa “INta importante determinar si el Contrato VERSIONES VEGETALES” S.A.C. ha susde Arrendamiento Operativo que suscri- crito un contrato para reparar un horno bió, deviene en Oneroso. Debe conside- de la empresa “AGROINDUSTRIAS DEL rarse que para que un contrato califique NORTE” S.R.L. estableciéndose un hocomo tal, los costos inevitables de su norario total de S/. 20,000 más IGV, cumplimiento, exceden a los beneficios pactándose que el servicio debía reaeconómicos que se esperan recibir del lizarse en un plazo de 6 meses, caso contrario debía pagarse una penalidad mismo. del 20%. Así tenemos que el contrato que suscribió la empresa “MANUFACTURAS AMÉ- En pleno inicio de labores, el personal RICA” S.A.C. no permite su resolución encargado del trabajo de reparación es ni tampoco que el inmueble pueda ser despedido, pues quedó demostrado que subarrendado a terceros. En ese senti- estuvieron robando a la empresa. Bajo do, si la empresa arrendataria deja el este escenario, la empresa decide coninmueble arrendado para trasladarse a tratar personal inexperto que requiere otro, la obligación de pagar el arren- como mínimo 6 meses de capacitación damiento se mantiene hasta el venci- para el desarrollo de las labores conmiento del contrato (esto es, hasta el tratadas. 31.12.2013), no obstante por dicho En relación a este caso, el Contador arrendamiento, no tendría beneficio de la empresa pregunta si ¿están ante económico, pues no utilizaría el inmue- un contrato de carácter oneroso? De ser así, ¿cuál es el monto que deberá ble ni tampoco lo podría subarrendar. provisionarse? Considerar que en el OBLIGACIONES DEL BENEFICIOS DEL mercado laboral, es escaso el personal CONTRATO CONTRATO calificado. DETALLE
IMPORTE
Arrendamien- S/. 5,000 to mensual
DETALLE Beneficios por el uso
IMPORTE S/.
0
Nº de meses al 12 meses 31.12.2012 Total a pagar
S/. 60,000
De lo anterior, queda claro que estamos ante un Contrato de Carácter Oneroso, cuyos efectos deberían ser objeto de reconocimiento y medición. Para esto último debe considerarse que el monto a reconocerse como provisión debería ser la deuda final que se derive del contrato, es decir S/. 60,000 que es el arrendamiento a pagar por todo el plazo del arrendamiento. Este monto será registrado de la siguiente forma: XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
60,000
686 Provisiones 6869 Otras provisiones
48 PROVISIONES
60,000
489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de la provisión por el Contrato que devino en oneroso.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
30
60,000
ASESOR EMPRESARIAL
60,000
SOLUCIÓN: En el caso planteado por la empresa “INVERSIONES VEGETALES” S.A.C. también deberá analizarse si se está ante un Contrato de Carácter Oneroso, para lo cual deberá verificarse si los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Es más, también deberá analizarse las alternativas con las que cuenta la empresa. Así por ejemplo, de llegar a la conclusión de que no puede seguir con la ejecución del contrato por que el personal con el que cuenta es inexperto en estas labores, deberá reconocer al cierre del ejercicio, una provisión por la pérdida que le generaría el contrato. En ese caso, el monto de la provisión que debería reconocer sería equivalente a S/. 4,000 que es el resultado de aplicar el porcentaje de penalidad sobre el monto total del contrato (S/. 20,000 * 20%). El registro contable que tendría que hacerse sería el siguiente:
XX 68 VALUACIÓ N Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
4,000
686 Provisiones 6869 Otras provisiones
48 PROVISIONES
4,000
489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de la Provisión generada por el Contrato de carácter oneroso.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
4,000 4,000
781
Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destno de la Provisión.
XX
Cabe mencionar que la penalidad que deberá pagar la empresa “INVERSIONES VEGETALES” S.A.C. no está gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV), pues la misma no está dentro del campo de aplicación de este impuesto; sin embargo, si podría ser deducible como un Gastos Extraordinario para efectos del Impuesto a la Renta (IR). Por el lado de la empresa beneficiaria (“AGROINDUSTRIAS DEL NORTE” S.R.L.) la misma no deberá emitir comprobante de pago alguno pues no estamos ante una venta de bienes o prestación de servicios (supuestos que obligan a la emisión de este documento). Para efectos del IR, este monto si estará gravado con este impuesto en la medida que no implicarían la reparación de un daño emergente.
IMPORTANTE: En la oportunidad que la empresa “INVERSIONES VEGETALES” S.A.C. cumpla con pagar la penalidad correspondiente, deberá cancelar la cuenta de pasivo, así: XX 48 PROVISIONES 489
4,000
Otras provisiones
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
4,000
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas x/x Por la cancelación de la penalidad por incumplimiento de contrato.
XX
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable Entrega de obsequios y agasajos a clientes Del cuadro expuesto se puede realizar el siguiente análisis: Impuesto a la Renta LÍMITE DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN Para efectos del Impuesto a la Renta es En el mes de diciembre de 2012 la necesario calcular los límites estableciNo debe exceder el empresa “AVESTRUZ” S.A. ha decidos en el inciso q) del artículo 37º de 0.5% de los Ingresos dido otorgar a determinados clientes GASTOS DE Brutos con un límite la LIR: REPRESENTACIÓN una botella de Champagne “Real” máximo de cuarenta (40) Unidades ImposiLÍMITE: 0.5% Ingresos Netos: 0.5% (2 por fiestas navideñas con la finalidad tvas Tributarias. 310,000) = 11,550 de mantener y mejorar sus relaciones comerciales. Al respecto se conoce LÍMITE: 40 UIT: 40 (3,650) = 146,000 que la empresa ha comprado un lote Por otra parte debemos señalar que el de botellas de champagne por un inciso m) del artículo 21º del Reglamen- Como podemos observar el gasto de reto de la Ley del Impuesto a la Renta in- presentación de la empresa (S/. 9,600) monto total de S/. 9,600 más IGV. dica que se consideran gastos de repre- no supera el límite establecido, por lo En tal sentido, “AVESTRUZ” S.A. nos sentación propios del giro del negocio: cual es deducible en su integridad. consulta acerca de las implicancias a) Los efectuados por la empresa con el Impuesto General a la Ventas contables y tributarias de este hecho objeto de ser representada fuera de sus sabiendo que es el único gasto de reCon respecto al IGV del gasto de reoficinas, locales o establecimientos. presentación que efectuó la empresa b) Los gastos destinados a presentar una presentación efectuado en el mes de durante todo el Ejercicio 2012. imagen que le permita mantener o me- diciembre, debemos tener presente DATOS ADICIONALES jorar su posición de mercado, incluidos que todo el crédito fiscal será aceptado puesto que no supera el límite del 0.5% los obsequios y agasajos a clientes. Ingresos Netos de Enero a Noviembre S/. 2 000,000 de los Ingresos Brutos ni de las 40 UIT, Ingresos Netos de Diciembre S/. 310,000 según lo señalado en el numeral 10 del GASTOS DE REPRESENTACIÓN artículo 6º del Reglamento del IGV. SOLUCIÓN: Comprobante de Pago a) Gastos efectuados En principio debemos indicar que de con el objeto de ser conformidad con el artículo 37º del TUO Cuando la empresa efectúa los obserepresentada fuera de la Ley del Impuesto a la Renta se esquios de las botellas de champagne a de sus oficinas GASTOS DE tablece que a fin de establecer la renta los clientes, se deberá emitir el comREPRESENTACIÓN neta de tercera categoría, se deducirá probante de pago de acuerdo a lo esb) Gastos destnados a de la renta bruta los gastos necesarios tablecido en el numeral 1 del artículo presentar una imagen que le permita para producirla y mantener su fuente, así 6º del Reglamento de Comprobantes mantener o mejorar como los vinculados con la generación de Pago. Dicho comprobante deberá su posición de merde ganancias de capital, en tanto la decado consignar la leyenda: “TRANSFERENducción no esté expresamente prohibida CIA GRATUITA” precisándose adipor ley (Principio de Causalidad). Por consiguiente, de acuerdo a los da- cionalmente el valor de la venta que En tal sentido, el inciso q) del menciona- tos planteados debemos señalar que la hubiera correspondido a dicha operado artículo señala que serán deducibles compra y posterior entrega de botellas ción. los gastos de representación propios del de champagne a los clientes de la em- Asimismo, es necesario tener presente giro o negocio, en la parte que, en con- presa califica como un gasto de repre- que la empresa AVESTRUZ S.A. debe junto, no exceda del medio por ciento sentación de acuerdo a la normatividad contar con la relación de los clientes (0.5%) de los ingresos brutos, con un lí- del Impuesto a la Renta. beneficiados y asimismo la guía de mite máximo de cuarenta (40) Unidades En tal sentido es necesario analizar las remisión o el cargo de recepción que Impositivas Tributarias. implicancias tributarias de dicho gasto, acredite la entrega de los bienes (chamComo podemos ver, la norma establece dos para lo cual observemos el siguiente pagne). límites para los gastos de representación, cuadro: Finalmente, le indicamos que la empresa AVESTRUZ S.A. debe realizar los siGASTOS GASTOS guientes asientos contables: INGRESOS DE los cuales los podemos graficar de la siguiente forma:
CASO Nº 1 ENTREGA DE OBSEQUIOS A CLIENTES
1
MES
Ene-Nov Diciembre
TOTAL
NGRESOS NETOS NETOS ACUMULADOS
DE BASE IGV LÍMITE REPRESEN- BASE IGV REPRESENNO ACEP- NO ACEP0.5 % TACIÓN ACEPTADA ACEPTADO TACIÓN TADA TADO ACUMUMENSUAL LADOS
a) Por la adquisición de los bienes XX 60 COMPRAS
2,000,000 2,000,000
10,000
-
-
-
-
-
-
310,000 2,310,000
11,550
9,600
9,600
9,600
1,728
-
-
21,550
9,600
9,600
1728
0
0
2,310,000
603
9,600
Materiales auxiliares, suministros y repuestos
1
Cabe señalar que para efecto de calcular el límite para la deducción de los gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
6032 Suministros
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,728
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
11,328
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la compra de las botellas de champagne.
XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
9,600
252 Suministros 2524 Otros suministros
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
9,600
613
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso de los bienes a la empresa.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
11,328
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
10 EF ECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
11,328
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado.
b) Por la emisión del comprobante de pago, haremos un asiento “simulado” de venta y luego procederemos a revertir el asiento de forma tal que solo se refleje la incidencia en el IGV. 11,328
9,600
XX 63 GA STOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
613
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros
9,600
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,728
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV cuenta propia
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 2
9,600
759
Otros ingresos de gestón 7599 Otros ingresos de gestón x/x Por la emisión del comprobante de pago con mo tvo del obsequio de los bienes.
XX
Cabe indicar que en esta operación no se genera un ingreso computable para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que esta cuenta es transitoria y será revertida en el siguiente asiento.
ASESOR EMPRESARIAL
Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 6373 Relaciones publicas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por el re tro de los bienes.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 C ARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
1,600
637
9,600
9,600
x/x Por la transferencia del gasto.
CASO Nº 2 ANÁLISIS DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN
Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas
32
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
XX
168
2
9,600
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
XX
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
ción propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte 759 Otros ingresos de que, en conjunto, no excedan del medio gestón por ciento (0.5%) de los ingresos brutos 7599 Otros ingresos de acumulados en el año calendario hasta gestón el mes en que corresponda aplicarlos, 64 GASTOS POR TRIBUTOS 1,728 641 Gobierno Central con un límite máximo de cuarenta (40) 6411 Impuesto general Unidades Impositivas Tributarias acua las ventas y mulables durante un año calendario. selectvo al consumo 16 C UENTAS POR COBRAR Asimismo, para efectos del crédito fiscal DIVERSAS - TERCEROS 11,328 del IGV, la entidad deberá evaluar de 168 Otras cuentas por manera mensual los gastos de reprecobrar diversas sentación propios del giro. En efecto, 1682 Otras cuentas por cobrar diversas dichos gastos otorgarán derecho a créx/x Por el extorno del ingreso dito fiscal, en la parte que, en conjunto, registrado y el reconocino excedan del medio por ciento (0.5%) miento del gasto por IGV. XX de los ingresos brutos acumulados en 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 1,728 el año calendario hasta el mes en que 79 C ARGAS IMPUTABLES A corresponda aplicarlos, con un límite CUENTAS DE COSTOS Y máximo de cuarenta (40) Unidades ImGASTOS 1,728 x/x Por la transferencia del positivas Tributarias acumulables durangasto. te un año calendario. XX Ahora bien, en el ámbito contable la c) Por la salida de los bienes y el reco- empresa “EL MOCHICA” S.A. deberá nocimiento del gasto. realizar los siguientes asientos por el mes de diciembre de 2012: XX 75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
La empresa “EL MOCHICA” S.A. en el mes de diciembre de 2012 ha efectuado una cena de agasajo para sus principales clientes y proveedores, que implicó un desembolso de S/. 1,888 incluido IGV. En tal sentido, la empresa nos consulta acerca de las implicancias tributarias y contables de este hecho. SOLUCIÓN: De acuerdo a lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que los agasajos a clientes constituyen gastos de representación. En tal sentido la empresa debe tener presente que los gastos de representa-
288
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1,888
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por el reconocimiento de los gastos de representación.
XX 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
1,600
1,600
x/x Por la transferencia del gasto.
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
1,888
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes opera tvas x/x Por la cancelación de los gastos.
XX
1,888
SECCIÓN CONTABILIDAD Entrega de canastas y vales a trabajadores
CASO Nº 3 ENTREGA DE CANASTAS NAVIDEÑAS A LOS TRABAJADORES
La empresa “FILMACIONES YOVERA” S.R.L. ha decidido otorgar a sus traba jadores canastas navideñas en el mes de diciembre de 2012. Para lo cual ha adquirido de un supermercado 15 canastas a un valor unitario de S/. 400 más IGV. Al respecto, la empresa nos consulta acerca de las implicancias tributarias y el tratamiento contable de la adquisición efectuada y de la entrega de dichos bienes a los trabajadores. SOLUCIÓN: En principio debemos señalar que la entrega de canastas navideñas constituye un aguinaldo para los trabajadores y es un gasto deducible de acuerdo a lo establecido en el inciso l) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, debemos tener presente que el importe de canasta otorgada a cada trabajador se encuentra gravado únicamente con el Impuesto a la Renta de Quinta Categoría y debe constar en la boleta de pago del trabajador. Con respecto al IGV debemos indicar que la entrega de canastas navideñas a los trabajadores constituye un retiro de bienes y por lo tanto se encuentran gravados con el IGV. Dicho impuesto no será considerado como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 16º del TUO de la LlGV y en el inciso k) del artículo 44º del TUO de la LIR. Por otro lado, debemos señalar que el IGV que grava la adquisición de dichos bienes (canastas navideñas) podrá ser utilizado como crédito fiscal por la empresa FILMACIONES YOVERA S.R.L. Asimismo, la empresa deberá emitir la correspondiente boleta de venta con la leyenda “Transferencia Gratuita” en donde debe consignarse el valor referencial de la operación incluyendo el IGV, y se deberá contar con una relación de los trabajadores beneficiarios en donde consten los bienes entregados, la fecha y la firma del trabajador. Ahora bien, teniendo en cuenta los datos descritos en el caso, la empresa debe efectuar los siguientes cálculos: Valor de las canastas (15 x 400)
S/.
6,000
IGV (18 %)
S/.
1,080
Importe Total
S/.
7,080
En ese sentido, los asientos contables que debe efectuar la empresa son los siguientes: a) Por la adquisición de las canastas y el pago realizado XX 60 COMPRAS
6,000
64 GASTOS POR TRIBUTOS
1,080
16 C UENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por el extorno del ingreso registrado y el reconocimiento del IGV respecto al retro de bienes.
7,080
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas x/x Por la compra de las canastas navideñas.
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTASDE COSTOSY GASTOS 6,000
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
c) Por la salida de los bienes y el reconocimiento del gasto.
6,000
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso de las canastas a la empresa.
XX 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
7,080
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
6,000
252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por el re tro de los bienes.
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emi tdas
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 C ARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOSY GASTOS
7,080
104
Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago efectuado.
6,000 6,000
x/x Por la transferencia del gasto.
XX
XX
b) Por la emisión del comprobante de pago y el reconocimiento del IGV que grava el retiro de bienes. 7,080
168
Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas
1,080
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - cuenta propia Otros ingresos de gestón
6,000
613
421
759
1,080
XX
613
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
1,080
x/x Por la transferencia del gasto.
252 Suministros 2524 Otros suministros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
7,080
168
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
1,080
641 Gobierno Central 6411 Impuesto general a las ventas y selectvo al consumo
401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - cuenta propia
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
6,000
Otros ingresos de gestón 7599 Otros ingresos de gestón
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros
XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
XX 75 OTROSINGRESOS DE GESTIÓN 759
603
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
7599 Otros ingresos de gestón x/x Por la emisión del comprobante de pago con motvo del obsequio de las canastas.
6,000
CASO Nº 4 ENTREGA DE VALES A LOS TRABAJADORES
La empresa “TECNOLOGÍA DEL SUR“ S.A.C. con motivo de las próximas fiestas navideñas, ha decidido otorgar a cada uno de sus 15 trabajadores un vale de consumo de S/. 100 para el SUPERMERCADO BONNUS S.A.C. En ese sentido, la empresa ha cumplido con efectuar el pago total (S/. 1,500) al supermercado, el cual le ha hecho entrega de los vales, los cuales posteriormente serán entre gados a sus trabajadores. Al respecto, la empresa nos consulta acerca de las implicancias contables y tributarias de esta operación sabiendo que los vales sirven para adquirir cualquier bien que ofrece la tienda comercial.
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
33
SECCIÓN CONTABILIDAD SOLUCIÓN: posterior adquisición de bienes que iden- dación en pago y en general todas Para efectos de la respuesta de esta tifique el tercero, usuario o poseedor aquellas operaciones que supongan la pregunta nos basaremos en el análisis de los vales. Es decir, los referidos vales entrega de un bien en propiedad. efectuado por la SUNAT a través del In- constituyen tan solo un documento repre- Pues bien, dado que la entrega de vales sentativo de moneda, que como tal no que efectúa la empresa emisora no suforme Nº 097-2010-SUNAT/2B0000. califican como bienes muebles de acuer- pone la transferencia de propiedad de Implicancias en el IGV do a la normatividad del IGV. bienes muebles, dicha empresa emisoDe acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 1° de la Ley del IGV, En ese sentido, la entrega de vales que ra no está obligada a emitir y entregar dicho impuesto grava la venta en el país efectúa el SUPERMERCADO BONNUS comprobante de pago a la empresa de bienes muebles. Al respecto, el nu- S.A.C. a la empresa TECNOLOGÍA DEL adquiriente que cancela el monto que meral 1 del inciso a) del artículo 3° de SUR S.A.C. que cancela el monto que representan los referidos vales. la citada Ley señala que se entiende por los representan, no conlleva la transmi- Sin embargo, las empresas emisoras de venta todo acto por el que se transfieren sión de propiedad de ningún bien mue- los vales de consumo sí deberán emitir bienes a título oneroso, independiente- ble, por consiguiente, dicha entrega no y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros (trabajadores) que mente de la designación que se dé a los se encuentra gravada con el IGV. efectúen su canje, por la transferencia de Implicancias en el Impuesto a la Renta contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones En lo correspondiente a este impuesto, bienes que realicen a favor de los mispactadas por las partes. cabe indicar que el artículo 57º del TUO mos. Esta obligación deberá cumplirse En ese mismo sentido, el inciso a) del nu- de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en el momento en que se entregue el meral 3 del artículo 2° del reglamento de la señala que las rentas de tercera catego- bien o en el momento en que efectúe el Ley del IGV indica que se considera venta ría se consideran producidas en el ejer- pago con el vale, lo que ocurra primero. a todo acto a título oneroso que conlleve cicio comercial en el que se devenguen, Ahora bien, habiendo efectuado el anála transmisión de la propiedad de bines, lo cual también resulta aplicable para el lisis tributario, a continuación presentamos los asientos contables que debe independientemente de la denominación reconocimiento de gastos. que le den las partes, tales como venta En ese sentido, la empresa “TECNOLO- efectuar la empresa “TECNOLOGÍA propiamente dicha, permuta, dación en GÍA DEL SUR” S.A.C. reconocerá como DEL SUR” S.A.C. XX pago, expropiación, adjudicación por di- gasto el importe de los vales en el mo18 SERVICIOS Y OTROS CONsolución de sociedades, aportes sociales, mento en que estos sean entregados al TRATADOS POR ANTICIPADO 1,500 adjudicación por remate o cualquier otro trabajador y queden a disposición de 189 Otros gastos contratados por antcipado acto que conduzca al mismo fin. estos para que realicen los consumos 42 CUENTAS POR PAGAR CODe otro lado, el inciso b) del artículo respectivos. MERCIALES - TERCEROS 1,500 421 Facturas, boletas y 3° de la misma Ley define como bienes Implicancias respecto a la emisión otros comprobantes muebles a los corporales que se pueden de Comprobantes de Pago por pagar llevar de un lugar a otro, los derechos Al respecto, el artículo 1° de la Ley Mar4212 Emi tdas referentes a los mimos, los signos dis- co de Comprobantes de Pago estable- x/x Por el contrato celebrado con el supermercado respecto a tintivos, invenciones, derechos de autor, ce que están obligados a emitir comlos vales de consumo. derechos de llave y similares, las naves probantes de pago todas las personas XX y aeronaves, así como los documentos y que transfieren bienes, en propiedad o 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 1,500 títulos cuya transferencia implique la de en uso, o presten servicios de cualquier 421 Facturas, boletas y cualquier de los mencionados bienes. otros comprobantes naturaleza. Agrega que, esta obligación por pagar Pues bien, de acuerdo a las normas rige aún cuando la transferencia o pres4212 Emi tdas antes glosadas, puede afirmarse que el tación no se encuentre afecta a tributos. 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1,500 IGV grava la venta de bienes muebles, Por su parte, el artículo 1° del Regla104 Cuentas Corrientes calificando como tal, el acto a titulo mento de Comprobantes de Pago disen insttuciones oneroso que conlleva la transmisión de pone que le comprobante de pago es financieras 1041 Cuentas corrientes propiedad de bienes muebles, como es un documento que acredita la transfeopera tvas el caso, por ejemplo, de la compraventa rencia de bienes, la entrega en uso, o la x/x Por el pago efectuado. XX propiamente dicha. prestación de servicios. DE PERSONAL, Así, debe tenerse en cuenta que, según Asimismo, el numeral 1 del artículo 5° 62 GASTOS DIRECTORES Y GERENTES 1,500 lo dispuesto en los artículos 1529° Y del mencionado Reglamento señala que, 622 Otras remuneraciones 1532° del Código Civil, por la compra- en caso de la transferencia de bienes 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,500 venta el vendedor se obliga a transferir muebles, el comprobante de pago se en189 Otros gastos contrala propiedad de un bien al comprador tregará en el momento en que se entretados por antcipado y éste a pagar su precio en dinero; pu- gue el bien o en el momento en que se x/x Por el reconocimiento del gasto por la entrega de vales. diendo venderse los bienes existentes o efectúe el pago, lo que ocurra primero. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 1,500 que puedan existir, siempre que sean IMPUTABLES A determinados o susceptibles de determi- Adicionalmente, según lo indicado en el 79 CARGAS CUENTAS DE COSTOS Y nación y cuya enajenación no esté pro- inciso a) del numeral 1.1 del artículo 6° GASTOS 1,500 del citado Reglamento, están obligados x/x Por la transferencia del gasto. hibida por la ley. XX Ahora bien, mediante la entrega de vales a emitir comprobantes de pago, entre A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY de consumo que efectúa el supermerca- otros las personas naturales o jurídicas, do a la empresa adquiriente, la primera sociedades conyugales, sucesiones indiContador Público y Abogado; Post Grado en no se obliga a transferirle bien alguno, visas de bienes a título gratuito u oneNIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor representado dicho vale una suma de roso, derivadas de actos y/o contratos Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial. dinero que servirá para el pago de una de compraventa, permuta, donación, 34
ASESOR EMPRESARIAL
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ ¿Qué miden?
¿Cuáles son?
Permiten evaluar la capacidad de la empresa para hacer frente a sus obligaciones financieras de corto plazo. En otras palabras, las Razones de Liquidez facilitan examinar la situación financiera de una empresa frente a otras, pues relacionan par tdas del ac tvo corriente, con partdas del pasivo corriente. • Razón corriente • Razón ácida • Razón del efectvo
RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ
RAZÓN DEL EFECTIVO
Pasivo Corriente
Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empre-
RAZÓN CORRIENTE
¿Qué miden?
¿Cómo se sa cuenta con S/. xxx de ac tvos corrientes para interpreta? pagarla.
Óptmo
Si la razón se encuentra entre 0.8 a 1.3
Riesgo
Si el rato es menor a 0.8 En este caso, podrían existr probabilidades que la empresa suspenda los pagos de sus obligaciones hacia terceros.
Ineficiencia
Si el rato es mayor a 1.3, se puede decir que la empresa está perdiendo rentabilidad, pues posee ac tvos corrientes ociosos.
Niveles
¿Qué mide?
¿Cómo se determina?
¿Cuáles son?
=
Miden la efec tvidad y eficiencia de la ges tón, en la administración del capital de trabajo; expresan los efectos de decisiones y polí tcas seguidas por la empresa, con respecto a la u tlización de sus fondos. Evidencian cómo se manejó la empresa en lo referente a cobranzas, ventas al contado, inventarios y ventas totales. • • • • • • •
Rotación de las cuentas por cobrar comerciales Rotación de las Existencias Rotación de las cuentas por pagar comerciales Rotación del Efectvo y equivalentes de efec tvo Rotación de Actvos Rotación del Ac tvo Fijo Otros
Actvo Corriente - [Existencias + Gastos pagados por adelantado] Pasivo Corriente
RAZÓN ÁCIDA
¿Cómo se determina?
Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empre-
adelantado, para pagarla.
Riesgo
Ineficiencia
Si la razón es mayor a 1.2, se puede decir que la empresa posee ac tvos corrientes ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.
Niveles
RAZÓN DEL EFECTIVO
Mide la capacidad efec tva de la empresa en el corto plazo, considerando únicamente las cuentas de Efectvo y equivalentes de efec tvo e Inversio¿Qué mide? nes Financieras, descartando la in fluencia de la variable tempo (cuentas por cobrar) y la incer tdumbre de los precios de las demás cuentas del ac tvo corriente (como por ejemplo, las existencias).
¿Cómo se determina?
Razón del Efectvo (RE)
ROTACIÓN DE LAS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
Pasivo Corriente
¿Cómo se Por cada Nuevo Sol de deuda, la empresa cuenta interpreta? con S/. xxx de efec tvo, para pagarla
Cuentas por Cobrar Promedio * 365 Ventas anuales al crédito
Para estos efectos, cabe mencionar que las cuentas por cobrar promedio se ob tenen sumando los saldos de las cuentas por cobrar al inicio y al final del período y dividendo este monto entre 2. Para determinar el número de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operación: 365 Rotación Cuentas por Cobrar (Nº de = Rotación Cuentas por Cobrar veces en un año) (En días)
La empresa convierte en efec tvo sus cuentas por
¿Cómo se cobrar cada xxx días o las mismas rotan xxx veces interpreta? en un año.
Efectvo y eq. efec tvo + Inversiones
=
La Rotación de las Cuentas por Cobrar se calcula expresando los días promedio que permanecen las cuentas antes de ser cobradas o señalando el número de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio. La rotación de la cartera un alto número de veces, es indicador de una acertada polí tca de crédito que impide la inmovilización de fondos en cuentas por cobrar, en tanto que la rotación de un mínimos de veces origina que la polí tca de créditos es ine ficiente.
Rotación Cuentas por Cobrar = (En días)
¿Cómo se sa cuenta con S/. xxx de ac tvos corrientes sin coninterpreta? siderar las existencias ni los gastos pagados por Si la razón es menor a 0.6, podría indicar que la empresa podría suspender sus pagos a terceros, pues sus actvos líquidos son insuficientes para afrontar tales pagos.
Ineficiencia
Si la razón es mayor a 0.3, se puede decir que la empresa posee ac tvos líquidos ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.
Mide el tempo (frecuencia) de recuperación de las cuentas por cobrar. El propósito de este ra to ¿Qué mide? es medir el plazo promedio de créditos otorgados a los clientes y, evaluar la polí tca de crédito y cobranza.
Mide la capacidad más inmediata que posee una empresa para enfrentar sus compromisos a corto plazo. Esta razón se concentra en los ac tvos más líquidos, por lo que proporciona datos más exactos al analista.
Prueba Ácida (RA)
Riesgo
Si la razón es menor a 0.3, podría indicar que la empresa podría suspender sus pagos a terceros, pues sus actvos líquidos son insuficientes para afrontar tales pagos.
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIÓN
Actvo Corriente
Razón Corriente = (RC)
Si la razón es equivalente a 0.3
Niveles
Muestra qué proporción de deudas de corto plazo (pasivos corrientes) son cubiertas por elementos ¿Qué mide? del actvo, cuya conversión en dinero corresponde aproximadamente al vencimiento de las deudas (actvos corrientes).
¿Cómo se determina?
Óptma
Niveles
Los días promedio que permanecen las cuentas antes de ser cobradas o el número de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo óptmo en la rotación de las cuentas por cobrar debería ser un menor número de días o un mayor número de veces que rotan las mismas en un ejercicio.
PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
35
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA GESTIÓN ¿Qué mide?
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIÓN
Cuantfica el tempo que demora la inversión en los inventarios para conver trse en efec tvo, permitendo saber el número d e veces que esta inversión va al mercado, en un año y cuántas veces se repone.
Rotación de Existencias (En días)
=
¿Qué miden?
Se obtene multplicando el total del Efec tvo y equivalentes de efec tvo por 365 (días del año) y dividiendo el producto entre las ventas anuales.
Inventario Promedio * 365 Costo de Ventas
NOTA Las Existencias Promedio se ob tenen sumando los saldos de las cuentas de Existencias al inicio y al final del período y dividendo este monto entre 2.
¿Cómo se determina? IMPORTANTE
ROTACIÓN ¿Cómo se DEL determina? Rotación del Efectvo Efectvo y Equivalente de EFECTIVO Efectvo * 365 y equivalentes de = Y efectvo EQUIVALENVentas anuales TES DE EFECTIVO La Rotación del Efec tvo y equivalentes de efec tvo ¿Cómo se de la empresa indica que la misma cuenta con liquiinterpreta? dez para cubrir xxx días de venta.
Para determinar el número de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operación:
ROTACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
Rotación de Existencias (Nº de = veces en un año)
Niveles
365 Rotación Existencias (En días)
La empresa convierte en efec tvo sus existencias
¿Cómo se cada xxx días o las mismas rotan xxx veces en un interpreta?
¿Qué mide?
año.
Niveles
¿Qué mide?
Los días promedio que permanecen las existencias antes de ser vendidas o el número de veces que rotan las existencias en un ejercicio, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo óp tmo en la rotación de las existencias debería ser un menor número de días o un mayor número de veces que rotan las mismas en un ejercicio.
Nos da una idea sobre la magnitud del Efec tvo y Equivalentes de Efectvo para cubrir días de venta.
Existen sectores en donde la necesidad de tener liquidez es mayor que en otras. Por ello, los días de rotación de las existencias, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. Mide cuántas veces la empresa puede colocar entre sus clientes un valor igual a la inversión realizada. Esta relación indica qué tan produc tvos son los actvos para generar ventas, es decir, cuánto se está generando de ventas por cada Nuevo Sol invertdo. En otras palabras, nos indica qué tan productvos son los ac tvos para generar ventas, es decir, cuánto vendemos por cada Nuevo Sol invertdo.
ROTACIÓN DE ACTIVOS
Para obtenerlo es necesario dividir las ventas netas entre el valor de los ac tvos totales:
¿Cómo se determina?
Permite obtener indicios del comportamiento del capital de trabajo, pues mide de manera concreta el número de días que la empresa, tarda en pagar los créditos que los proveedores le han otorgado.
Rotación de Actvos
=
Ventas anuales * 365 Actvos Totales
¿Cómo se La empresa está colocando entre sus clientes xxx interpreta? veces el valor de la inversión efectuada.
Para obtener este indicador se procede la siguiente forma:
Niveles
Rotación Ctas Pagar Promedio * 365 Cuentas por = Compras a Proveedores Pagar (En días)
¿Qué mide?
NOTA
Los días de rotación de las ac tvos, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. Mide la capacidad de la empresa de u tlizar el capital en ac tvos fi jos. Este indicador evalúa, cuántas veces podemos colocar entre los clientes un valor igual a la inversión realizada en ac tvo fi jo.
Las Cuentas por Pagar Promedio se ob tenen su-
ROTACIÓN DE LAS CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
¿Cómo se determina?
IMPORTANTE Para determinar el número de veces que rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, hacemos la siguiente operación:
Rotación Cuentas por Pagar (Nº de = veces en un año)
365
Niveles
Los días promedio que permanecen las cuentas antes de ser pagadas o el número de veces que rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo óp tmo en la rotación de las cuentas por pagar debería ser un número de días superior al de la rotación de las cuentas por cobrar o un número de veces menor al que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio.
ASESOR EMPRESARIAL
ROTACIÓN DEL ACTIVO FIJO
Rotación de Avtvos Fijos
=
Ventas anuales * 365 Actvos Fijos
La empresa está colocando entre sus clien-
¿Cómo se tes xxx veces el valor de la inversión en ac tvos interpreta? fi jos.
Rotación Cuentas por pagar (En días)
¿Cómo se La empresa cancela sus cuentas por pagar cada xxx interpreta? días o las mismas rotan xxx veces en un año.
36
La fórmula para obtener este ra to es:
¿Cómo se mando los saldos de las cuentas por pagar al inicio determina? y al final del período y dividendo este monto entre 2.
Niveles
Los días de rotación de los ac tvos fi jos, dependerá del sector al que pertenezca la empresa. Así por ejemplo, tratándose de empresas de servicios o empresas manufactureras, en donde el actvo fi jo puede ser importante, la Rotación del Actvo Fijo puede ser menor que en empresas comercializadoras, en donde el Ac tvo Fijo suele ser menor.
3
SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Aspectos contables y tributarios de la cesión de posición contractual ........................................................... 27
OPERATIVIDAD CONTABLE • Principales consideraciones a tener en cuenta para el cierre contable y tributario 2012................................ 31
INDICADORES CONTABLES ....................................................................................................................... 35
Informe Contable Aspectos contables y tributarios de la cesión de posición contractual los vicios del consentimiento y las relaLA CESIÓN DE ciones entre los contratantes se definen POSICIÓN CONTRACTUAL La flexibilidad de las relaciones contrac- en función del acto que sirve de base a El cedente tuales es importante porque contribuye la cesión y se sujetan a las disposiciones al mejoramiento de las operaciones co- legales pertinentes. PARTES El cesionario merciales en términos de tiempo y cos- De lo antes expuesto podemos señalar INTERVINIENTES to. Es por eso, que la cesión de posición que la cesión de posición contractual El cedido contractual constituye una figura jurídica constituye una forma de transmitir la tide suma relevancia en el mundo empre- tularidad del mismo y por consiguiente sarial puesto que contribuye a la “circu- los derechos y obligaciones a un ter- Ahora bien, para un mejor análisis del lación del contrato”, permitiendo de esta cero. En ese sentido la cesión de posi- tema es necesario traer a colación lo informa la sustitución del acreedor o del ción contractual es importante porque dicado por Arias-Schreiber Pezet1 el cual deudor de una relación contractual. tiene una utilidad práctica en el ámbito cita el siguiente ejemplo: “A” ha celebrado Bajo esta perspectiva en el presente contractual favoreciendo la “cesión del con “B” un contrato en virtud del cual el trabajo analizaremos en un primer mo- contrato” con el consecuente ahorro en primero le arrienda al segundo un bien. Haciendo uso de la cesión de posición mento los aspectos legales de esta figu- dinero, tiempo y espacio. contractual, “A” (cedente) le transfiere a ra jurídica y posteriormente analizareun tercero “C” (cesionario), su calidad de mos los aspectos tributarios y contables 3. PARTES INTERVINIENTES arrendatario y “C” asume los derechos más relevantes. En la cesión de posición contractual in- y obligaciones inherentes al contrato. “B”(cedido), por su parte, no altera su potervienen los siguientes sujetos: 2. LA CESIÓN DE POSICIÓN CONsición contractual en forma alguna, en la TRACTUAL a) El cedente.- Es la persona que en medida de que sigue siendo el arrendaun primer momento interviene en la dor. Todo este proceso de circulación conEl artículo 1435º del Código Civil (C.C.) relación contractual, pero posterior- tractual tiene la ventaja de efectuarse en señala que en los contratos con prestamente sale de la relación y transmite un sólo acto y con un sólo efecto jurídico, ciones no ejecutadas total o parcialmensus derechos y obligaciones a un ter- en vez de recurrir a una multiplicidad de te, cualquiera de las partes puede ceder cero (cesionario) el cual se convierte relaciones de tipo contractual. Precisando a un tercero su posición contractual. en el nuevo titular de la relación con- aún más el concepto “A’ viene a ser el ce Asimismo, se señala que se requiere tractual. dente de la posición contractual; “C” es el que la otra parte preste su conformi- b) El cesionario.- Es el tercero que en nuevo titular de esta relación, por la cedad antes, simultáneamente o después un principio era ajeno al contrato, sión que le hace “A”; y “B” es el otro condel acuerdo de cesión. Si la conformipero que con motivo de la cesión de tratante originario o cedido, que se limita dad del cedido hubiera sido prestada posición contractual reemplaza al ce- a aceptar la transmisión. previamente al acuerdo entre cedente y dente y se convierte en el nuevo titu4. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS cesionario, el contrato sólo tendrá efeclar de los derechos y obligaciones del tos desde que dicho acuerdo haya sido contrato. 4.1 Impuesto a la Renta comunicado al cedido por escrito de fec) El cedido.Es la parte del contrato cha cierta. En principio analizaremos la figura del originario que permanece con sus “cedido” y observamos que si bien par Además, el artículo 1436º del C.C. sederechos y obligaciones iniciales y ñala que, la forma de la trasmisión, la que conciente el reemplazo del ceARIAS-SCHREIBER PEZET Max: Exégesis del Código capacidad de las partes intervinientes, Civil Peruano de 1984 - Tomo I Contratos: Parte General. dente por el cesionario. Gaceta Jurídica. Segunda Edición. Lima 2000.
1. CONSIDERACIONES GENERALES
1
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
27
SECCIÓN CONTABILIDAD ticipa en la operación dando su confor- 1-2011 confirmó la resolución apelada midad a la misma, su situación jurídica no al determinarse que las transferencias varía, puesto que se mantiene como acree- realizadas a través de los contratos de dor o deudor y en tal sentido reconocerá el cesión de posición contractual de los ingreso o gasto originario o proyectado de derechos de arrendatario financiero la operación, sin ninguna variación para sobre dos automóviles, se encuentran efectos del Impuesto a la Renta. gravadas con el Impuesto General a las Ventas. El citado órgano colegiado por Por otra parte en lo que corresponde a mayoría llega a esta conclusión bajo el este impuesto, “el cedente” de la operación debe tener en cuenta que los ingre- criterio que ”el IGV grava la transferensos derivados en operaciones con terce- cia a título oneroso de los derechos referos se encontrarán sujetos al Impuesto ridos a bienes muebles corporales”. a la Renta, y que estos deberán reco- No obstante, en esta resolución se aprenocerse de conformidad con el principio cia el Voto Discrepante del Vocal Model devengado de acuerdo a las reglas reano Valdivia en el cual se expone lo contenidas en el artículo 57º de la Ley siguiente: “Si bien de conformidad con lo del Impuesto a la Renta. De la misma establecido en el inciso a) del artículo 1° forma, “el cesionario” podrá reconocer del Texto Único Ordenado de la Ley del el desembolso efectuado como costo o Impuesto General a las Ventas, aprobagasto, según corresponda, de acuerdo do por Decreto Supremo N° 055-99-EF, al principio de causalidad y las normas se encuentra gravada con dicho impuesto la venta en el país de bienes muebles, relativas a la determinación del costo. y que según el inciso b) del artículo 3° de 4.2 Impuesto General a las Ventas la misma ley se considera como bienes Dentro de los aspectos tributarios de la muebles a los corporales que pueden cesión de posición contractual, uno de llevarse de un lugar a otro, los derechos los temas más relevantes y discutibles es referentes a los mismos, los signos disdeterminar si esta operación se encuentra tintivos, invenciones, derechos de autor, sujeta al Impuesto General a las Ventas. derechos de llave y similares, las naves En ese sentido, a la fecha es necesario y aeronaves, así como los documentos y remitirnos a la RTF Nº 2983-2-2004 de títulos cuya transferencia implique la de fecha 12.05.2004 en la cual el Tribunal cualquiera de los mencionados bienes, Fiscal señala lo siguiente: “La controver- también lo es que la cesión de posición sia consiste en determinar si la cesión contractual no ha sido comprendida en de posición contractual del contrato de dichas normas dado que según el ararrendamiento financiero bajo la moda- tículo 1437° del Código Civil mediante lidad de leaseback de una embarcación esta institución el titular de una relación pesquera se encuentra afecta al Impues- contractual (cedente) cede a un tercero to General a las Ventas. Se precisa que a (cesionario) no sólo los derechos correstravés del contrato de cesión de posición pondientes a esa posición contractual contractual del contrato de leaseback, sino también las obligaciones derivadas la recurrente transfirió el arrendamiento de ella (en forma conjunta), siendo adefinanciero de la embarcación pesquera, más que de autos se advierte que los de puesto que a la fecha de su suscripción rechos transmitidos no corresponden a la el arrendamiento financiero aún no se naturaleza de los intangibles a que se refiere el inciso b) del artículo 3° antes había agotado totalmente. Asimismo, se señala que de acuerdo con anotado (propiedad intelectual indusla legislación del Impuesto General a las trial), en tal sentido en el presente caso Ventas, no toda transferencia de intan- no se observa venta gravada alguna. gibles se encuentra gravada con el Im- Analizando otros criterios sobre el tema, puesto General a las Ventas, sino única- cabe traer a colación la RTF Nº 7528-4mente la que recae sobre bienes muebles 2004 en la cual se revoca la apelada al reparado como gravada la ope y dado que en el caso bajo análisis el haberse ración referida a la cesión del derecho a derecho del arrendatario (usar temporal- solicitar ante el Ministerio de Pesquería el mente un bien ajeno) está referido a un trámite de incremento de flota por sustibien mueble (embarcación pesquera), su tución de bodega de embarcación siniestransferencia constituye una operación trada, estableciéndose que al tratarse de gravada con el mencionado tributo, en un intangible que no constituye un dereconsecuencia la transferencia vía cesión cho referente a un bien mueble, toda vez de posición contractual del derecho del que existe independientemente de éstos, arrendatario constituye una operación su transferencia no constituye una opegravada con el Impuesto General a las ración gravada según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley del Ventas”. Impuesto General a las Ventas2. Ahora bien en un criterio más reciente Asimismo se recomienda revisar la RTF Nº 02424-5el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 090112
2002.
28
ASESOR EMPRESARIAL
Asimismo, el citado Tribunal en su RTF Nº 6670-3-2002 de fecha 19.12.2002 expresa el siguiente criterio: “Se revoca la apelada en el extremo referido al re paro por cesión en uso permanente de sepulturas por cuanto dicho contrato, en estricto, constituye una cesión de un derecho, y por tanto, un acto jurídico cuyo objeto es un bien intangible o incorporal, y siendo éste un derecho referente a un bien inmueble, no encuadra en la definición de bien mueble prevista en la Ley del Impuesto General a las Ventas”3. Finalmente citaremos la RTF Nº 218541-2011 en la cual el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio: “Que en el presente caso, a través del contrato de cesión contractual la recurrente transfirió su posición como arrendatario dentro del Contrato de Arrendamiento Financiero celebrado con el Banco Santander Central Hispano de la oficina 501 del inmueble ubicado en avenida Álvarez Calderón Nº 185 – San Isidro y los estacionamientos Nº 45 a 49, ubicados en el Nº 171 de la misma avenida en favor de Mediterranean Shippin Co. Perú S.A.C. Que de conformidad con lo establecido por el inciso a) del artículo 1º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo Nº 005-99-EF, se encuentra gravada con dicho impuesto la venta en el país de bienes muebles. Que el inciso a) del artículo 3º de la citada ley establece que se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Que el inciso b) del artículo 3º antes mencionado considera como bienes muebles a los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Que este Tribunal ha dejado establecido mediante Resoluciones Nº 02424-52002, 07449-2-2003 y 02983-2-2004, que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la Ley del Im puesto General a las Ventas grava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos de autor, derechos de llave y los 3
El Tribunal Fiscal expresa un criterio similar en la RTF Nº 07449-2-2003.
SECCIÓN CONTABILIDAD similares a éstos, debiendo considerar La empresa afectada por este criterio (la como se desprende de autos, no se ha dentro del término de similares sólo los recurrente) inició un largo procedimien- producido venta de bien alguno, sino que mantiene la naturaleza de bien mue- to en la vía administrativa y luego en la tan solo la cesión de la posición conble de acuerdo a la legislación común, vía judicial, que finalizó en una senten- tractual de “PRODUCTOS PESQUEROS pues si la intención del legislador hubie- cia de la Corte Suprema, por un recurso PERUANOS” S.A. a favor de PESQUERA ra sido extender el carácter de bienes de Casación. ASTURIAS, cesión por la cual se le ha muebles a otros inmuebles distintos a las Al respecto, la Sala de Derecho Consti- transmitido a este último el derecho de naves y aeronaves, tendría que haber tucional y Social Permanente de la Corte usar en calidad de arrendataria, junto sido señalado expresamente, resaltando Suprema de Justicia de la República de- con otros derechos, la embarcación Pesque efectuar una interpretación distinta claró infundado el recurso de casación quera Zorritos 2. estaría en contradicción con lo previsto interpuesto por la SUNAT, respecto a la No obstante lo indicado en la sentencia por la Norma VIII del Título Preliminar interpretación errónea del artículo 3º, casatoria, esta solo tiene fuerza vincudel Código Tributario. literal a) numeral 1 y literal lante para el órgano jurisdiccional resQue la cesión de posición contractual en b) de la Ley del IGV, así como del artícu- pectivo; es decir, no se trata en sí misma el presente caso no constituye un dere- lo 2º de su reglamento; en consecuen- de un precedente judicial de observancho referente a un bien mueble, por lo cia, el fallo fue a favor de la recurrente. cia obligatoria que debe ser cumplida que su transferencia no constituye una En su sexto considerando, la Sala es- por todos los jueces; sino que su cumoperación gravada según lo establecido tableció que mediante el contrato de plimiento es obligatorio para el juez que en el literal a) del artículo 1º de la Ley cesión de posición contractual celebra- dictó la resolución impugnada. del Impuesto General a las Ventas. do, no se ha transferido la propiedad APLICACIÓN PRÁCTICA De los criterios expuestos por el Tribunal de la embarcación pesquera sino sólo Fiscal podemos mencionar que solo se el derecho, entre muchos, de usar dicho CASO encuentra gravado con el IGV la cesión inmueble en calidad de arrendataria. En CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACde posición contractual referidos a bie- tal sentido, al no haberse transmitido a nes muebles, y en consecuencia la cesión título oneroso la propiedad de un bien, TUAL DE UN VEHÍCULO ADQUIRIDO EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO referida a bienes inmuebles no estaría no corresponde gravar con el IGV el gravado con dicho impuesto. contrato de cesión de posición contrac- La empresa TRANSPITS S.A. adquirió una camioneta el 02 enero del 2012, Por su parte la SUNAT en el OFICIO N° tual antes mencionado. 114-99-K00000 de fecha 28.12.1999 y Así también en su séptimo consideran- a través de una operación de arrendabajo una interpretación más extensiva ha do, la Sala señaló que para efectos de miento financiero con Banco Empresa señalado que “En la cesión de posición la imposición del IGV, debe considerarse rial, bajo los siguientes términos: contractual se transfiere a un tercero la conforme lo que señala el artículo 3º litePlazo del Arrendamiento 3 años posición contractual o situación jurídica ral a), inciso 1 como compraventa “todo Cuota Anual S/. 30,000 derivada de una relación obligacional acto por el que se transfieren bienes a Opción de compra al final del S/. 5,000 existente, entendida dicha posición como título oneroso, independientemente de contrato (O.C) un conjunto de derechos y obligaciones; la designación que se les dé” y como Fecha de inicio de la Operación 02.01.2012 la cual califica, para efectos tributarios, bienes muebles, conforme el literal b) Tasa de Intereses Implícita 15% anual dentro de la definición de bien mueble. del mismo artículo “los corporales que Vida Útl del bien 5 años Por lo tanto, dicha cesión se encuentra pueden llevarse de un lugar a otro, los Valor razonable del bien S/. 74,000 derechos referentes a los mismos”. En gravada con el IGV”. tal sentido, se desprende de la norma- Asimismo, considerando que el valor 4.3 Posición del Poder Judicial tiva resaltada, que es susceptible de ser presente total de los pagos mínimos es A través de la Casación Nº 2080-2009-LI- gravado con el IGV toda transferencia inferior al valor razonable del activo, se MA 4 el Poder Judicial resolvió un caso refe- de bienes a titulo oneroso. Sin embar- presenta el cuadro de las cuotas e interente a la aplicación del IGV en un contrato go, debido a que en el presente caso, reses del arrendamiento financiero. de cesión de posición contractual. CUADRO DE AMORTIZACIÓN DE LA DEUDA E INTERESES El caso en análisis se inicia cuando VALOR DE INTERÉS DE IMPUTACIÓN A LA VALOR NETO CUOTA SIN IGV dos empresas suscribieron un acuerdo AÑO LIBROS DE LA LA CUOTA DEUDA DE TOTAL CUOTA DE LA IGV (18 %) para ceder la posición contractual de un OBLIGACIÓN (15 %) ARRENDAMIENTO OBLIGACIÓN 2012 71,784.33 10,767.65 19,232.35 30,000.00 5,400.00 35,400.00 52,551.98 contrato de arrendamiento financiero 2013 52,551.98 7,882.80 22,117.20 30,000.00 5,400.00 35,400.00 30,434.78 bajo la modalidad de leaseback de una 2014 30,434.78 4,565.22 25,434.78 30,000.00 5,400.00 35.400.00 5,000.00 embarcación pesquera, no gravando 2014 5,000.00 5,000.00 5,000.00 900.00 5,900.00 0.00 la operación con el IGV, al considerar TOTALES 23,215.67 71,784.33 95,000.00 17,100.00 112,100.00 el cedente que ésta no estaba incluida dentro del ámbito de aplicación de este Posteriormente, transcurrido un año de to financiero y de la cesión de posición impuesto. Es en ese contexto, que la Ad- la celebración del contrato de leasing y contractual efectuada. ministración Tributaria reparó la operación habiéndose cumplido con lo estipulado SOLUCIÓN: antes señalada, pues consideraba que la durante este periodo, la empresa TRANSmisma sí estaba gravada con el IGV. PITS S.A. cede su posición contractual de A continuación, en primer lugar procedicho contrato a la empresa IMARP S.A. deremos a realizar los asientos contaacordándose el pago de la suma de S/. bles referentes al contrato de arrendamiento financiero y luego mostraremos El artículo 384° del Código Procesal Civil (CPC) señala 11,800 por dicha operación. que “El recurso de casación tiene por fines la adecuada los asientos referentes a la cesión de poaplicación del derecho objetivo al caso concreto y la Al respecto, la empresa TRANSPITS S.A. sición contractual. uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia.” En otras palabras, se trata de un nos consulta acerca del tratamiento recurso impugnatorio excepcional ya que versa sobre Por razones didácticas se ha considerado tres cuotas cuestiones de derecho y no de hecho. anuales del contrato de leasing. contable del contrato de arrendamien5
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SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
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SECCIÓN CONTABILIDAD a) En primer término haremos el asiento inicial por el reconocimiento del contrato de leasing de la camioneta XX 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO 71,784.33 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 37 ACTIVO DIFERIDO 23,215.67 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 17,100.00 401 Gobierno Central 401 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 112,100.00 452 Contratos de arrendamiento financiero 84,705.51 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 27,394.49 x/x Por la suscripción del contrato de arrendamiento financiero. XX
b) Por el pago de la primera cuota del arrendamiento financiero XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 35,400.00 452 Contratos de arrendamiento financiero 22,694.17 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 12,705.83 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 35,400.00 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas x/x Por el pago de la cuota del primer ejercicio. XX
c) Por el devengo de los intereses de la primera cuota XX 67 GASTOS FINANCIEROS 10,767.65 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero 37 ACTIVO DIFERIDO 10,767.65 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses del primer ejercicio. XX
d) Por el reconocimiento del crédito fiscal del IGV de la primera cuota XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas
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5,400.00
ASESOR EMPRESARIAL
40111 IGV - Cuenta propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar x/x Por el reconocimiento del crédito fiscal del primer ejercicio. XX
g) Por el importe cobrado con motivo de la cesión de posición contractual 5,400.00
e) Ahora bien, respecto a la depreciación, ésta se efectuará considerando la vida útil del activo, el cual es de 5 años, por lo que el cargo anual por depreciación es de S/. 14,356.87 (71,784.33 / 5). En tal sentido, se deben efectuar los siguientes asientos: XX 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 14, 356.87 681 Depreciación 6813 Depreciación de actvos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 14,356.87 391 Depreciación acumulada 3912 Actvos adquiridos en arrendamiento financiero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo - Equipos de transporte x/x Por la contabilización de la depreciación correspondiente al Ejercicio 2012. XX 92 COSTO DE SERVICIO 14,356.87 921 Depreciación del vehículo 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 14,356.87 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destno de la depreciación. XX
f) Por la baja del activo con motivo de la cesión de posición contractual XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 57,427.46 659 Otros gastos de gestón 6595 Cesión de posición contractual 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 14,356.87 391 Depreciación acumulada 3912 Actvos adquiridos en arrendamiento financiero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo Equipos de transporte 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO 71,784.33 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte x/x Por la baja del activo materia de cesión. XX
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 11,800.00 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1685 Cesión de posición contractual 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,800.00 4401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 10,000.00 759 Otros ingresos de gestón 7599 Otros ingresos de gestón x/x Por el importe pactado con motivo de la cesión efectuada. XX
h) Por la cobranza efectuada XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 11,800.00 104 Cuentas corrientes en insttuciones financieras 1041 Cuentas corrientes operatvas 16 CUENTAS POR COBRAR 11,800.00 DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1685 Cesión de posición contractual x/x Por la cobranza efectuada. XX
i) Por la baja de las cuentas relacionadas al contrato de arrendamiento financiero XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 76,700.00 452 Contratos de arrendamiento financiero 62,011.34 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 14,688.66 37 ACTIVO DIFERIDO 12,448.02 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 11,700.00 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar 75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 52,551.98 759 Otros ingresos de gestón 7599 Otros ingresos de gestón x/x Por la cancelación de las cuentas relacionadas al arrendamiento financiero. XX A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Principales consideraciones a tener en cuenta para el cierre contable y tributario 2012
1. CUESTIONES PREVIAS Vivimos en un mundo en el que las actividades de inversión se han globalizado a niveles nunca antes vistos. Ante esa situación, los agentes económicos (accionistas, inversionistas, prestamistas, entre otros sujetos), tienen la necesidad que la información financiera de las empresas se preparen aplicando estándares internacionales que permitan su lectura e interpretación, y a la vez reflejen resultados reales. En relación a esto, debe recordarse que los organismos que rigen la profesión contable a nivel internacional han aprobado las denominadas Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF*-, cuyo uso obligatorio precisamente contribuye a la uniformidad de los Estados Financieros. En ese sentido, y de acuerdo a lo antes expuesto, corresponde al profesional contable la aplicación correcta de cada una de las normas antes señaladas, pues de ello dependerá que los Estados Financieros reflejen la verdadera situación económica financiera de la empresa, pudiendo compararse con otros, independientemente de las empresas de que se traten. Esto al haber aplicado reglas uniformes. Sin embargo, es sabido que determinadas operaciones que contablemente son tratadas de una forma, son tratadas de forma distinta por las normas tributarias, surgiendo diferencias entre ellas. No obstante debe precisarse que en estos casos, debe primar el criterio contable, es decir el registro contable debe efectuarse de acuerdo a las normas contables, aun cuando en aplicación del tratamiento tributario surjan diferencias (diferencias temporarias y permanentes). Tomando en consideración las ideas expuestas anteriormente, a través del presente informe se hace un breve recuento de las principales operaciones que podrían generar tratamientos distintos entre el dispensado para efectos contables y el dispensado para efectos tributarios. Para estos efectos, se presentan los tratamientos que corresponden y se adicionan además casos prácticos que permiten ver lo tratado. * Cabe señalar que las NIIF, incluyen las NIC’s, las NIIF’s y sus respectivas interpretaciones, SIC y CINIIF.
2. VARIACIÓN DE LA DEPRECIACIÓN POR REESTIMACIÓN DE LA VIDA ÚTIL a) Descripción del supuesto Muchas empresas al momento de adquirir sus activos fijos llegan a estimar que los mismos tendrán una vida útil determinada. No obstante, al pasar del tiempo, y reevaluando dichos bienes, pueden llegar a concluir que dicha vida útil es mayor a la inicialmente determinada, generándose con ello variaciones en los cargos por depreciación que se deberán afectar a resultados. En ese sentido, la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores ha regulado dicho supuesto, estableciendo el procedimiento a seguir. No obstante, para efectos tributarios, se debe observar determinadas pautas a efectos de deducir el gasto por depreciación. b) Tratamiento Contable El Párrafo 32 de la NIC 8 prescribe que como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los Estados Financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino sólo estimadas, proceso en el que se utilizan juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Un ejemplo de los rubros que podrían requerir estimaciones es el referido a la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos fijos. Esto significa que si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. En estos casos, la referida norma contable señala que el efecto de un cambio en una estimación contable, se reconoce de forma prospectiva (adelante), incluyéndolo en el resultado del: • Ejercicio en que tenga lugar el cambio, si éste afecta a un solo ejercicio; o,
• Ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios. Ello significa que si existe una reestimación de la vida útil del activo fijo, los efectos que la misma puede generar por la menor o mayor depreciación, deberán afectar al ejercicio en que se efectúa tal reestimación y en los siguientes. c) Tratamiento Tributario En el caso que un bien del activo fijo, sufra un cambio en la estimación inicial de su vida útil, que tenga como consecuencia la variación del monto de la depreciación, debe considerarse que tributariamente el nuevo monto de la depreciación será deducible si es que no excede los porcentajes máximos establecidos en el artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. De lo contrario, la diferencia que se genere deberá ser tratada como una diferencia temporal, la cual podrá ser deducible en ejercicios siguientes. APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 CAMBIO EN LA VIDA ÚTIL DE UN ACTIVO FIJO La empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. adquirió el 02.01.2010 una maquinaria, por S/. 50,000, la que según evaluaciones efectuadas en esa fecha, tenía una vida útil de cinco (5) años. No obstante, en enero del 2012, el departamento técnico de la empresa efectúa una nueva evaluación, llegando a la conclusión que en esa fecha, a la máquina le queda una vida útil de 4 años. Sobre el particular, nos consultan que determinemos la forma en que se deberá calcular la depreciación. SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable Tratándose del caso que nos expone la empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C., deducimos que de acuerdo a la vida útil inicialmente estimada, la depreciación de la maquinaria que se habría calculado en la fecha de su adquisición, sería la siguiente:
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
31
SECCIÓN CONTABILIDAD regulado por el Decreto Legislativo Nº 299, el cual establece un procedimiento Detalle Importe 2010 2011 2012 2013 2014 Total distinto en cuanto a la depreciación. A Valor del 50,000 50,000 continuación presentamos ambos proactvo Depreciación 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 50,000 cedimientos. No obstante, al existir nuevos elementos que conllevan a que en enero del 2012, la b) Tratamiento Contable vida inicialmente estimada varíe a un plazo mayor, el cálculo de la depreciación se Tratándose de la suscripción de Contratos de Arrendamiento Financiero, la recalculará de acuerdo a lo siguiente: NIC 17 Arrendamientos señala que al DEPRECIACIÓN DE MAQUINARIA CON UNA VIDA ÚTIL DE 6 AÑOS comienzo del plazo del mismo, éste se reconocerá, en los Estados Financieros Detalle Importe 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Total del arrendatario, considerándose como Valor del ac tvo 50,000 50,000 un activo fijo del mismo, registrando Depreciación c/ vida ú tl 5 años 10,000 10,000 20,000 para tal efecto un activo y un pasivo Depreciación c/ vida ú tl 4 años 7,500 7,500 7,500 7,500 30,000 Total Depreciación 10,000 10,000 7,500 7,500 7,500 7,500 50,000 por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien Como se observa del cuadro anterior, la a la Renta (10% anual comomáximo será al valor actual de los pagos mínimos depreciación de los años 2010 y 2011 ñas maquinarias), pues de superar, el ex- por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrense realiza en base a la vida útil inicial- ceso no será deducible tributariamente. mente estimada, sin embargo, la depre- De la misma forma, si el cambio en la damiento. ciación a partir del año 2012, varía en estimación realizada, implica una dis- De acuerdo con este tratamiento, el base a la nueva vida útil estimada, lo minución de la depreciación anual ha- arrendamiento financiero da lugar tanque conlleva a que el saldo por depre- brá que considerar que si no supera los to a un cargo por depreciación en los ciar del activo se distribuya ya no en los porcentajes de depreciación previstos activos fijos, cuya política será coheaños que faltan (tres años), sino en los en el artículo 22º del citado Reglamen- rente con la seguida para el resto de cuatro ejercicios siguientes. Este cambio to, la deducción tributara solamente se activos fijos que se posean, la cual se afectará definitivamente los Estados Fi- realizará hasta ese monto, en la medida calculará sobre las bases establecidas nancieros de los años siguientes, al im- que la depreciación aceptada tributaria- en la NIC 16, Inmuebles, maquinaria y putarse menos gastos, pero no de los mente es aquella que está contabilizada equipo. anteriores. en libros. En relación a ello, la referida NIC estab) Tratamiento Tributario Tratándose del caso expuesto por la em- blece que el importe depreciable de un Para efectos tributarios, si se cambia la presa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. activo (que es el costo de un activo, o el estimación de la depreciación de un acti- el cambio en la estimación contable de importe que lo haya sustituido, menos vo, habría que verificar que la deprecia- la depreciación, hará que las diferen- su valor residual) se distribuirá de forma ción que genere ésta de ninguna manera cias anuales no deducibles disminuyan. sistemática a lo largo de su vida útil. supere los porcentajes máximos de de- Así, si inicialmente el activo se iba a de- En ese sentido, tratándose de activos fipreciación establecidos en el artículo 22º preciar en cinco años, los excesos no jos adquiridos a través de un contrato del Reglamento de la Ley del Impuesto deducibles hubieran sido: de Arrendamiento Financiero, el mismo se depreciará considerando la vida útil DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA del activo. Detalle 2010 2011 2012 2013 2014 Total c) Tratamiento Tributario Depreciación Contable 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 50,000 Depreciación Tributaria (10% Al igual que el tratamiento señala5,000 5,000 5,000 5,000 5,000 25,000 anual máximo) do en el punto anterior, para efectos Exceso no deducible 5,000 5,000 5,000 5,000 5,000 25,000 tributarios, un bien adquirido a traSin embargo, si a partir del año 2012, el activo se depreciará en un monto menor, vés de un Contrato de Arrendamiento Financiero se considera parte de la los excesos no deducibles serán: propiedad del arrendatario. Sin emDETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA bargo, para efectos de su depreciaDetalle 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Total ción, la norma tributaria considera dos Depreciación 10,000 10,000 7,500 7,500 7,500 7,500 50,000 alternativas: Contable Depreciación • Depreciar el bien de acuerdo a los Tributaria (10% anual 5,000 5,000 5,000 5,000 5,000 5,000 25,000 porcentajes máximos de depreciamáximo) ción establecidos en el artículo 22º Exceso no deducible 5,000 5,000 2,500 2,500 2,500 2,500 25,000 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. DEPRECIACIÓN ACELERADA (denominados también, Leasing) se han EN CONTRATOS DE ARRENDAconstituido en una herramienta empre- • Depreciar el bien objeto de arrendaMIENTO FINANCIERO sarial muy importante para las empremiento, de manera lineal en función sas, siendo su uso muy frecuente. a la cantidad de años que comprena) Descripción del supuesto de el contrato, siempre que éste re Al respecto, el tratamiento contable que En el mundo global en el que vivimos, merece este tipo de contratos está norúna determinadas características. en donde la eficiencia y la economía mado por la NIC 17 Arrendamientos, sin Depreciación acelerada = Costo de adquisición son cada vez más importantes, los Con- embargo, su tratamiento tributario, está Plazo del contrato tratos de Arrendamiento Financiero DEPRECIACIÓN DE MAQUINARIA CON UNA VIDA ÚTIL DE 5 AÑOS
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ASESOR EMPRESARIAL
SECCIÓN CONTABILIDAD En ese sentido, de aplicar este procedimiento de depreciación acelerada, podría ser posible que entre el tratamiento contable y tributario existan diferencias, las que deberán considerarse como diferencias temporales debiéndose registrar de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a la Renta. APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 2 DEPRECIACIÓN ACELERADA EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO El día 05 de enero del 2012 la empresa “MINIMARK” S.R.L. celebró un Contrato de Arrendamiento Financiero por 36 meses, con “AMÉRICA LEASING” S.A. para la adquisición de una unidad de transporte. El contrato es por S/. 76,500, cuyo cronograma de pagos resumen es el siguiente: CRONOGRAMA RESUMEN DE CUOTAS DE LEASING Años
Valor Capital Interés Inicial
IGV
Total
2012
76,500 20,400 9,600
5,700
35,700
2013
56,100 24,600 5,400
5,700
35,700
2014
31,500 31,500 3,000
Total
76,500 18,000
6,555
35,700
17,955
107,100
De las evaluaciones técnicas efectuadas, la empresa ha determinado que el bien tiene una vida útil de 5 años, sin embargo ha decidido depreciar tributariamente el bien de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 (Depreciación acelerada).
SOLUCIÓN: a) Tratamiento Contable De acuerdo a lo dispuesto por la NIC 17, y aplicando el método de línea recta, la depreciación contable que determinará la empresa “MINIMARK” S.R.L. sería la siguiente: DETALLE
2012
2013
2014
2015
2016
Valor del actvo 76,500 76,500 76,500 76,500 76,500 Depreciación anual 15,300 15,300 15,300 15,300 15,300 (S/.76.500/5años)
En ese sentido, el monto por depreciación que cargaría la empresa anualmente a resultados sería de S/. 15,300. b) Tratamiento Tributario Como se ha señalado, en contratos de Arrendamiento Financiero, se tiene la posibilidad de depreciar el bien en forma acelerada, en el plazo del contrato. Por ello si la empresa “MINIMARK” S.R.L. opta por esta alternativa, la
depreciación que podrá deducir tributariamente sería: DETALLE
2012
2013
2014
Valor del actvo
76,500
76,500
76,500
% de Depreciación Tributaria
33.33%
33.33%
33.33%
Depreciación Anual Tributaria
25,500
25,500
25,500
DETALLE Depreciación Contable
c) Determinación del Impuesto a la Renta Habiendo determinado la depreciación contable y la tributaria del bien sujeto a arrendamiento financiero, se puede observar que ambos montos son distintos, por lo que deberán conciliarse para efectos de determinar la renta neta del ejercicio. En ese caso, se procederá de la siguiente forma: • Diferencia entre la depreciación contable y la tributaria
2012
2013
2014
2015
2016
TOTAL
15,300
15,300
15,300
15,300
15,300
76,500
Depreciación Tributaria
(25,500)
(25,500)
(25,500)
76,500
Mayor depreciación por deducir
(10,200)
(10,200)
(10,200)
30,600
Depreciación No Deducible
15,300
15,300
30,600
TOTAL
• Determinación del Impuesto a la Renta 2012
2013
2014
2015
2016
Utlidad Contable
DETALLE
100,000
100,000
100,000
100,000
100,000
(-)Mayor deprec. por deducir
(10,200)
(10,200)
(10,200)
89,800
89,800
89,800
(+) Depr. No deducible Renta Neta
4. VENTA DE BIENES A PLAZOS MAYORES A UN AÑO a) Descripción del supuesto Ante la fuerte competencia existente entre las empresas por vender sus bienes, unas tratan de dar mejores condiciones de venta así como plazos más largos para el pago de dichos bienes. Al respecto, las normas contables establecen tratamientos específicos para estas operaciones. No obstante para efectos tributarios, existe la posibilidad de diferir los ingresos a ejercicios futuros. En ese sentido, a continuación se exponen ambos tratamientos. b) Tratamiento Contable En relación a la operación que estamos comentando, es pertinente indicar que el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos señala que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: • La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.
(30,600) 15,300
15,300
115,300
115,300
30,600
• Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y, • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad. Igual tratamiento debe seguirse de la venta a plazos. En efecto, en operaciones en donde la contraprestación de la operación se recibe de manera fraccionada en varios pagos, la norma sugiere que los ingresos ordinarios imputables al precio de venta, excluyendo los intereses de la operación, se reconozcan en el momento de la venta. Ello significa que las empresas que tienen por actividad la venta de bienes a plazos, independientemente de cual sea, deberían reconocer el ingreso en el momento de la venta. c) Tratamiento Tributario No obstante el tratamiento contable señalado en el punto anterior, la legislación del Impuesto a la Renta permite seguir dos alternativas, respecto de esta operación. La primera implica que el ingreso de la venta se reconozca tributariamente en el ejercicio en que se realizó tal operación (es decir de acuerdo al tratamiento contable). En tanto, la segunda opción implica diferir el ingreso a los ejercicios en que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Este último tratamiento está regulado por el Artículo 58º de la Ley del Impuesto a la Renta en el que se ha señalado que los ingresos provenientes
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SECCIÓN CONTABILIDAD de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, pueden imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Para tal efecto, los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable y los gastos incurridos en la enajenación. En este caso el ingreso neto computable en cada ejercicio gravable será aquel que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Como se puede observar, si bien el tratamiento contable y el tributario pueden coincidir, tratándose de la primera alternativa, no será así en el supuesto que se opte por diferir los ingresos, supuesto en el cual existirán diferencias, las que serán tratadas de acuerdo con la NIC 12. APLICACIÓN PRÁCTICA
• La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad; • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y, • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad. Cabe indicar no obstante, que en operaciones a plazos la norma contable sugiere que el monto del ingreso se reconozca como tal en el momento de la venta, ello en tanto se cumplan cada una de las condiciones señaladas en el párrafo anterior. En ese sentido, de ocurrir este supuesto, se realizará el siguiente registro contable: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS
720,000 CASO Nº 3 121 Facturas, boletas y otros comprobantes VENTA DE BIENES A PLAZOS Por cobrar La empresa inmobiliaria “LOS NOR1212 Emi tdas en cartera 720,000 TEÑOS” S.A.C. ha efectuado la venta 70 VENTAS 701 Mercaderías a plazos de un departamento ubicado 7011 Mercaderías manuen el distrito de Jesús María al Sr. Juan facturadas 70111 Terceros Castro por un valor de S/. 720,000. el reconocimiento de la De acuerdo a las políticas que sigue la x/x Por venta del departamento. empresa, el precio de venta se pagará XX en 36 cuotas mensuales, las cuales se iniciarán a partir del mes de Octubre Asimismo, en la oportunidad en que se del 2012. Al respecto, el contador de la cobre cada una de las cuotas de la venta empresa “LOS NORTEÑOS” S.A.C. nos del departamento, efectuará el siguiente pide ayuda a efectos de determinar el asiento contable: tratamiento contable y tributario que le XX corresponde a esta operación. Conside- 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,000 rar que el costo del inmueble es de S/. 104 Cuentas corrientes 600,000. en insttuciones financieras SOLUCIÓN: 1041 Cuentas corrientes operatvas De acuerdo a la operación comenta12 CUENTAS POR COBRAR da por la empresa “LOS NORTEÑOS” COMERCIALES – TERCEROS 5,000 S.A.C., la misma tendría los siguientes 121 Facturas, boletas y otros comprobantes efectos: Por cobrar a) Tratamiento Contable 1212 Emi tdas en cartera x/x Por la cobranza al Sr. CasTal como lo establecen las normas contro de la Cuota Nº 1 XX tables, la venta del departamento por parte de la empresa “LOS NORTEÑOS” S.A.C. debe ser reconocida como un in- b) Tratamiento Tributario greso del ejercicio en que se cumplan Tal como se ha señalado, la Ley del Imlas siguientes condiciones, ello indepen- puesto a la Renta establece dos opciodientemente que se efectúe el cobro o nes tratándose de la venta de bienes a no de la operación: plazos mayores a un año:
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ASESOR EMPRESARIAL
• Que el ingreso de la venta se reconozca como tal en el momento de la venta; o, • Que el ingreso de la venta se difiera a los ejercicios en que las cuotas se hagan exigibles. En ese sentido, de haberse optado por esta última alternativa, se efectuará lo siguiente: • Determinación del ingreso mensual a imputar El Ingreso Neto Mensual se determina restando del valor de la cuota mensual, la proporción del costo computable del bien. En ese sentido tenemos: CUOTAS
DETALLE
TOTAL
MENSUAL
Valor de venta
S/. 720,000
36
S/. 20,000
Costo del bien
S/. 600,000
36
S/. 16,667
Ingreso a imputar
S/. 120,000
36
S/. 3,333
• Imputación del Ingreso Neto Mensual Una vez determinado el Ingreso Neto Mensual, éste se imputará a los ejercicios en que se hagan exigibles. Así: DETALLE
2012
2013
2014
2015
Nº de cuotas
3
12
12
9
Ingreso Neto mensual
3,333
3,333
3,333
3,333
Imputación del Ingreso
10,000
40,000
40,000
30,000
• Determinación de la Renta Neta Hallado el Ingreso Neto a imputar en cada ejercicio, el mismo se adicionará en cada período independientemente que se cobren o no las cuotas. Asimismo, debe considerarse que en el ejercicio de la venta, se deducirá el Ingreso Neto Total de la operación. DETALLE
2012
2013
2014
2015
Utlidad 100,000 100,000 100,000 100,000 contable (-) Ganancia por (120,000) Venta a plazos (+) Imputación de la Ganancia Renta Neta
10,000
40,000
40,000
30,000
110,000 140,000 140,000 130,000
Como se observa, aun cuando la ganacia de la venta no se considera para efectos tributarios en el ejercicio en que se realizó tal operación (S/. 120,000), la misma es revertida en el mismo ejercicio y en los ejercicios posteriores. A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
¿Qué miden?
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA La razón de endeudamiento representa el p orcentaje de fondos de par tcipación de los acreedores, ya sea en el corto o largo plazo, en los ac tvos.
Los ratos que miden la solvencia evalúan la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos tanto de corto como de largo plazo. Es decir expresan el respaldo que posee la empresa frente a sus deudas totales, dando una idea de la autonomía financiera de la misma.
¿Qué mide?
Asimismo, muestran la can tdad de recursos que son obtenidos de terceros para el negocio. Los principales ratos que miden la solvencia son:
¿Cuáles son?
Importancia
•
Razón Deuda / Patrimonio
•
Razón de Endeudamiento
•
Razón Endeudamiento sobre Inversión
•
Razón Calidad de la deuda
•
Razón de Cobertura de Gastos Financieros
•
Razón de Cobertura para Gastos Operatvos
•
Razón de Gastos Financieros sobre Ventas
•
Razón de Cobertura para Gastos de Personal
Es decir indica el grado de endeudamiento de una empresa en relación a la respuesta de sus ac tvos. El objetvo es medir el nivel global de endeudamiento o proporción de fondos aportados por los acreedores. Se obtene dividiendo el total del pasivo entre el valor del actvo total. La Razón de Endeudamiento se determina aplicando la siguiente fórmula:
RAZÓN DE ENDEUDA MIENTO
¿Cómo se determina?
Rato = Endeudamiento
Pasivo Total Actvo Total
La razón en análisis indica que “Por cada Nuevo Sol de ac tvos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreedores.
¿Cómo se interpreta? En ese sentdo, de liquidarse estos ac tvos totales
La importancia de los ra tos que miden la solvencia radica en que muestran el riesgo que corre quien ofrece financiación adicional a una empresa y determinan igualmente, quién ha aportado los fondos inver tdos en los actvos.
al precio en libros, quedaría un saldo del xx% de su valor, después del pago de las obligaciones vigentes”.
No hay un indicador óp tmo y único de la Razón de Endeudamiento.
Es decir, permiten conocer qué tan estable o consolidada es la empresa en términos de la composición de los pasivos y su peso rela tvo con el capital y el patrimonio.
Niveles
La Razón Deuda / Patrimonio evalúa el impacto del pasivo total con relación al patrimonio.
Esto dependerá del tpo de empresa, de su volumen y del sector en el que se desarrolla. En todo caso, algunos a firman que ésta debería estar entre un 0.4 y un 0.7.
¿Qué mide? fondos obtenidos desde terceros (pasivos en ge-
La Razón Endeudamiento sobre la Inversión, mide la relación entre cada una de las clases de pasivo (tanto corriente, como no corriente), para con el actvo total.
neral) y los fondos propios (Patrimonio), o lo que es lo mismo, muestra el grado de endeudamiento con relación al patrimonio.
Para determinar la razón en comentario, debemos aplicar las siguientes fórmulas:
¿Qué mide?
Es decir muestra la relación existente entre los
a) Razón de Endeudamiento sobre Inversión – C/P La Razón Deuda / Patrimonio se determina aplicando la siguiente fórmula:
¿Cómo se determina?
RAZÓN DEUDA / PATRIMONIO
Razón Deuda Patrimonio
¿Cómo se determina?
Pasivo Total
=
Patrimonio
Esta razón se puede interpretar a firmando que “Por cada Nuevo Sol aportado por los accionistas de la empresa, hay S/. xx aportado por los acreedores”.
¿Cómo se interpreta? También se puede entender que “por cada Nue-
vo Sol aportado por los propietarios de la empresa, ésta ha obtenido un xx% de financiamiento adicional por parte de los acreedores de la empresa”.
Así por ejemplo, en en tdades financieras, este indicador será normalmente mayor a 1. No obstante, en empresas de servicios, lo normal es que sea menor a 1.
Pasivo Corriente Actvo Total
b) Razón de Endeudamiento sobre Inversión – L/P
Razón Endeudamiento = Inversión L/P
RAZÓN ENDEUDA MIENTO SOBRE INVERSIÓN
Pasivo No Corriente Actvo Total
La razón en comentario indica que: • Por cada Nuevo Sol de los actvos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreedores a corto plazo. De liquidarse estos ac tvos totales ¿Cómo se al precio en libros, quedaría un saldo de xx% de interpreta? su valor, después del pago de las obligaciones corrientes vigentes.
El nivel de la Razón de Deuda / Patrimonio, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existendo indicadores estándares.
Niveles
Razón Endeudamiento = Inversión C/P
• Por cada Nuevo Sol de los actvos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreedores a largo plazo.
Niveles
El nivel de la Razón de Endeudamiento sobre la Inversión, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no exis tendo indicadores estándares.
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012
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