Registros y Estados Contables en El CCyCo.

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REGIS REGISTROS TROS CONTABL CONTABLES ES Y ESTADO ESTADOS S CONTABL CONTABLES ES EN EL CÓDIGO CÓDIGO CIVIL CIVIL Y COMERCIAL COMERCIAL DE LA NACIÓN NACIÓN UNIFICADO UNIFICADO

TÍTU TÍTULLO:

REGI EGISTRO TROS CONTAB TABLES Y ESTA ESTAD DOS CONTAB TABLES EN EL CÓDIGO CIVIL Y COMERC ERCIAL DE LA NACIÓN UNIFICADO

AUTOR/ES:

Casal, Armando M.

PUBLI UBLIC CACIÓN:

Profe rofesi sio onal nal y Empre Empresa sari riaa (D G); Doctri ctrina na Socie cietaria ria y Concur ncursa sall ERR ERREPA EPAR (DS (DSCE)

TOMO/BOLETÍN:

XVI; XXVII

PÁGINA:

299

MES:

Mar zo; Mayo

AÑO:

201 5

OT ROS DATOS:

-

ARMANDO M. CASAL

REGISTROS CONTABLES Y ESTADOS CONTABLES EN EL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN UNIFICADO Las reflexiones del trabajo corresponden a las cuestiones del ordenamiento sobre la contabilidad y los estados contables establecidos en la normativa del Código Civil y Comercial de la Nación Unificado. El CCyCo. fue aprobado por la ley 26994 y promulgado según el decreto 1795/2014 y rige a partir del 1/8/2015. El libro primero. Parte general, Título IV - Hechos y actos jurídicos, Capítulo 5 - Actos jurídicos, Sección 7a., trata dicha cuestión sobre la contabilidad y los estados contables: Artículo 320 - Obligados. Excepciones; Artículo 321 - Modo de llevar la contabilidad; Artículo 322 - Registros indispensables; Artículo Artículo 323 - Libros; Libros; Artículo Artículo 324 - Prohibiciones; Prohibiciones; Artículo Artículo 325 - Forma de llevar llevar los registros; Artículo Artículo 326 - Estados contables; Artículo 327 - Diario; Artículo 328 - Conservación; Artículo329 - Actos sujetos a autorización; Artículo 330 - Eficacia probatoria; y Artículo 331 - Investigaciones. La Comisión para la elaboración del proyecto fue creada por el decreto 191/2011 (BO: 28/2/2011), habiéndose significado la necesidad de adecuar a los tiempos que corren en las relaciones humanas y en las relaciones comerciales ese instrumento, que fue el acto de codificación más importante que se dio en el siglo XIX. No obstante, es discutible que se haya logrado plenamente ese propósito, calificándose, por algunos, como un retroceso normativo más que un avance superador. Ya se está hablando de que deberían hacerse reformas al Código Unificado o, de lo contrario, sancionarse a la mayor brevedad leyes especiales que las contengan. Entre las leyes complementarias enunciadas, se incluyen ciertas modificaciones a la ley 19550, t.o. 1984, aunque no se afectan de ninguna manera las cuestiones relacionadas con la documentación y la contabilidad señaladas en la re-denominada Ley General de Sociedades comerciales (Sección IX, arts. 61 a 73), derogándose el Código Comercial (arts. 1 a 281). Contrariando al aforismo de Baltasar Gracián (1601-1658), no siempre lo que se pretende bueno, si breve, es dos veces bueno” (el autor) “Para peor se dinamitó el eje de nuestro sistema legal, los códigos Civil y Comercial que estaban estabilizados y perfeccionados perfecc ionados tras 150 años de jurispr juri spr udencia y doctrina” doctrin a” (Alejandro Fargosi)

I - INTRODUCCIÓN Los registros contables y los estados contables son dos componentes básicos dentro de la contabilidad de una empresa. La sistematización de los libros o registros contables forma parte de la contabilidad financiera, y los estados contables representan el producto final del proceso contable. El registro contable es un concepto que suele emplearse como sinónimo de asiento contable. Se trata de la anotación que se realiza en un libro de contabilidad para registrar un movimiento económico. Los libros contables son el soporte material http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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de la información financiera. Pueden ser de carácter obligatorio o voluntario (Diccionario económico). Los estados contables son una representación estructurada de la posición financiera y del desempeño financiero de una entidad. Su objetivo es proveer información sobre la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil para un rango amplio de usuarios en la toma de decisiones económicas. También muestran los resultados de la gestión de la administración en relación con los recursos que le han sido confiados. Para alcanzar estos objetivos, dichos estados proveen información sobre activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (incluye ganancias y pérdidas), otros cambios en el patrimonio y flujos de efectivo de una entidad (IASB - International Accounting Standards Board - NIC/IAS 1 “Presentación de Estados Financieros/Presentation of Financial Statements”, issued in september 1997). El Código Civil y Comercial de la Nación Unificado (CCyCo.), promulgado en 2014 y con fecha de vigencia adelantada al 1/8/2015, según la ley 27077, desarrolló aspectos vinculados con la materia “Contabilidad y Estados Contables”, regulando aquellos referentes a: Obligados, Excepciones, Modo de llevar la contabilidad, Registros indispensables, Libros, Prohibiciones, Forma de llevar los registros, Estados contables, Diario, Conservación, Actos sujetos a autorización, Eficacia probatoria, e Investigaciones (Libro Primero “Parte General”, Título IV “Hechos y actos jurídicos”, Capítulo 5 “Actos jurídicos”, jurí dicos”, Sección séptima “Contabilid “Contabilidad ad y estados contables”, arts. 320 a 331). Asimismo, otras disp osiciones presentan pres entan cierta referencia a estados contables, reglas contables, libros de contabilidad y registros (vgr. arts. 173 y 190 de Asociaciones civiles, arts. 1475 y 1476 de Consorcios de cooperación y art. 2097 de Tiempo compartido). El CCyCo. (2671 artículos) implica una reformulación general del Código Civil vigente, deroga el Código de Comercio de la República Argentina (CCo.) (promulgado en 1859) e incorpora algunas de sus materias a un texto unificado. Este último Código exigía exigía dos dos libros libros indispe indispensa nsable bles: s: Diar io e Inventar ios y Balanc es, y adem ademáás los los libros libros nec es ar ios que corres correspo ponda ndan na un sistema adecuado según la actividad del titular. “Todos los libros obligatorios (tanto los ‘indispensables’ como los ‘necesarios’) deben ser llevados con las formalidades extríns extrínsecas ecas e intríns ecas que resultan de los arts. 43 in fine (base uniforme, partida doble, documentación respaldatoria), 45 (registraciones diarias), 48 (contenido del inventarios y balances), 53 (encuadernación, foliado y rubricación por el Registro Público de Comercio) y 54 (prohibición de alteraciones, blancos y tachaduras) del Cód. de Com., y demás contenidos que surgen de la ley de sociedades (arts. 62 a 65, LSC) ...” . (1) “El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, no obstante su denominación, ningún capítulo destina a la materia ‘comercial’, ni al ‘comerciante’, ni a las ‘obligaciones de los comerciantes’, ni tampoco a la ‘jurisdicción mercantil’. El Código Civil y Comercial considera a las ‘personas’ en forma unificada y las clasifica como ‘personas humanas’ o como ‘personas ‘pers onas jurídic jurí dicas’ as’ sin diferenciar diferenc iar entre sujetos ‘comerciales’ y ‘civiles’. También en el nuevo Código desaparece la diferencia entre contratos ‘civiles’ y contratos ‘comerciales’ ...”. (2)

El Capítulo III del CCo. (normativa vigente hasta la L. 26994, que también reforma a la ley de sociedades) trata los aspectos de los libros de comercio, artículos 43 a 67 (Código de Comercio de la República Argentina y Legislación Complementaria). "En el nuevo Código Civil y Comercial, contrariando la directiva constitucional que exige una legislación diferenciada entre la materia civil y la comercial, sea en textos separados o unificados [art. 75, inc. 12), CN], no mantiene al ‘derecho comercial’ como categoría diferenciada del ‘derecho civil’, con sus propias normas delimitativas y normas preceptivas, sino que considera una misma regulación en materia de obligaciones y contratos para todas las personas humanas y para todas las personas jurídic jur ídicas as sin atender atender a la índole de sus actividades u operaciones...”. (3)

“Finalmente, también la regulación diferenciada subsiste parcialmente al haberse mantenido la plena vigencia de leyes especiales de naturaleza intrínsecamente mercantil, como son las leyes de quiebras, navegación, seguros, entidades financieras, títulos de crédito, fondos de comercio, marcas, patentes, competencia, etcétera. De ello resulta que, desde un punto de vista conceptual, el derecho mercantil como categoría diferenciada diferenci ada subsis sub siste te aun cuando reducido reduc ido a las áreas (4) mencionadas” . El CCyCo. deja subsistentes en la Ley General de Sociedades (nueva denominación) a los artículos 61 a 73, sin ninguna modificación, los cuales constituyen la Sección IX “De la Documentación y de la Contabilidad” (Medios mecánicos y otros; Aplicación; Principio general; Ajuste; Balance; Estado de resultados; Notas complementarias; Memoria; Copias: depósito; Dividendos; Aprobación: impugnación; Reserva legal; Otras reservas; Ganancias: pérdidas anteriores; Responsabilidad de administradores y síndicos; Actas). Por su parte, los 23 artículos sustituidos son los siguientes: 1, 5, 6, 11, 16, 17, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 93, 94, 94 bis, 100, 164, 187 y 285 (modificaciones a la L. 19550, t.o. 1984, leyes complementarias CCyCo.). La profesión de contador público está sustancialmente regulada, en cuanto a su ejercicio profesional, por la ley 20488, la que en su artículo 13 enumera, en una serie de incisos, los ámbitos de actuación profesional. Entre ellos cabe mencionar todo lo vinculado con la contabilidad y los registros contables. “Se requerirá título de contador público o equivalente: a) En materia económica y contable cuando los dictámenes sirvan a fines judiciales, jud iciales, administrativos o estén destinados a hacer fe pública púb lica en relación con las siguientes sigu ientes cuestiones: (...) 2. Revisión de contabilidades y su documentación; 3. Disposiciones del Capítulo III, Título II, Libro Primero del Código de Comercio Comercio (De los Libros Libr os del Comercio); Comercio); (...) 11. Presentación Presentación con su firma de estados contables...” (L. 204 88 d el

23/5/1973).

“Con respecto, a la opinión del auditor sobre los registros contables, este último ordenamiento legal, que sigue reglando el ejercicio de las profesiones en ciencias económicas en el ámbito nacional, nada dispone con relación a las registraciones contables y si las mismas están o no de conformidad con disposiciones legales ”. (5)

“La información contable que emana de los registros transcriptos en los libros rubricados y con sustento en documentación respaldatoria es, para la empresa, la única prueba válida de sus operaciones. La transcripción debe realizarse en tiempo y http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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forma. Sin perjuicio de que la empresa pueda ampliarla ofreciendo registros contables (no obligatorios), siempre que estos puedan corroborars e en forma precisa preci sa con los expuestos expuestos en los registros registr os obligatorios y que su transcr ipción ipci ón no sea extem extemporánea poránea ... si los subdiarios sub diarios no están en forma forma no podrán ser calificados por el el perito contador (en (en cuanto a) la contabilidad analizada como 'bien llevada', perjudicando la fe de todo el sistema registral del comerciante o sociedad. Estas carencias impedirán a los profesionales de ciencias económicas dar fe pública de los hechos y actos registrables de su competencia...”. (6)

II - DESARROLLO 1. Obligados. Excepciones

“Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección. Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local” (art. 320).

Comentarios Clases y definición de personas jurídicas

“Clases: Las personas jurídicas son públicas o privadas ” (art. 145). “Son personas jurídicas privadas: a) las sociedades; b) las asociaciones civiles; c) las simples asociaciones; d) las fundaciones; e) las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas; f) las mutuales; g) las cooperativas; h) el consorcio de propiedad horizontal; i) toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo carácter de tal se establece o resulta de su finalidad y normas de funcionamiento” (art. 148).

Son personas jurídicas públicas, básicamente, el Estado Nacional, la CABA, los municipios y las entidades autárquicas; los Estados extranjeros y toda persona jurídica constituida en el extranjero, así como la Iglesia Católica. Se rigen por las leyes y ordenamientos de su constitución (art. 146 y 147). Las sociedades pueden agruparse en dos categorías: (1) las sociedades "regulares" que son las inscriptas en el Registro Público y que están tipificadas en la ley; y (2) las sociedades "informales": (a) las sociedades atípicas, las que omitan requisitos esenciales, o tengan elementos incompatibles con el tipo; (b) las sociedades de hecho o las sociedades típicas pero no inscriptas; y (c) las sociedades civiles constituidas oportunamente, al haber desaparecido su regulación en el Código Civil. Las sociedades no se denominan más "comerciales", pero deben ser todas "empresarias". Al desaparecer el régimen de las sociedades civiles, por haberse derogado el Código Civil, arts. 1648 y siguientes, que no exigía, para que exista sociedad, la "forma organizada", ni la aplicación de los aportes a "la producción e intercambio de bienes y servicios", resulta ahora que para el concepto legal de la "sociedad" es imprescindible el "objeto empresario". Se incorpora la figura de las Sociedades Anónimas Unipersonales que están sujetas a fiscalización estatal permanente (art. 299, inc. 7), lo que implica que deban tener sindicatura colegiada en número impar (art. 284, ley 19550) y directorio integrado por lo menos con tres directores (art. 255, ley 19550). La actual ley general de sociedades establece que: "Habrá sociedad si una o más personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas. La sociedad unipersonal sólo se podrá constituir como sociedad anónima (...)" (LGS, art. 1). http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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Obligados a llevar contabilidad

“El artículo 320, en materia de contabilidad y estados contables establece que ‘están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas’, sin que parezca aplicable la exención del final del segundo párrafo del mismo artículo, relativa a ‘...también pueden ser eximidas de llevar la contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada (ignota) jurisdicción local’, en tanto toma en cuenta ‘hechos’ (actividades) y no ‘formas’, como son las que definen a las personas jurídicas privadas”. (7) Contabilidad voluntaria

Se incorpora la admisión legal de la contabilidad voluntaria. El nuevo sistema prevé las siguientes categorías de obligados a llevar contabilidad: 1. las “personas jurídicas privadas”; 2. algunos “entes contables determinados sin personalidad jurídica”: Negocio en participación, Agrupaciones de colaboración, Uniones transitorias y Consorcios de cooperación; 3. las “personas humanas que desarrollan ciertas actividades económicas organizadas”, lo que incluye a los comerciantes, y las que son "empresarios", en el sentido de ser titulares de una empresa o de un establecimiento comercial, industrial o de servicios; y 4. los “agentes auxiliares del comercio”, obligados por leyes especiales. Exenciones

En general, quedan excluidas de las obligaciones de llevar contabilidad las personas físicas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. "La discusión de la admisión de sociedades entre profesionales a condición de que sean civiles ha quedado sin efecto, debiendo entenderse que las sociedades de profesionales pueden asumir cualquier tipo 'empresarial' previsto por la ley, o la forma de un contrato asociativo sin personalidad jurídica. A su vez las sociedades civiles de profesionales existentes, si están organizadas como empresa, pasan a ser sociedades de la Sección IV (SRL) de la LGS, con mejor responsabilidad. Pero si tales sociedades no son empresarias, deberían quedar reducidas a un contrato asociativo, con lo cual perderían el beneficio de la personalidad jurídica diferenciada que antes detentaban" (Eduardo M. Favier Dubois H).

Se instala un criterio dimensional por “volumen o giro” de actividades, eximiendo totalmente de llevar contabilidad, en vez de contemplar la posibilidad de reducir las exigencias. Extensión del campo de actuación profesional “Más allá de consid eraciones valorativas valorativas que puedan hacerse (...) al extender extender las obligaciones contables contables a entes que por ley (8) hoy no la tienen, ha extendido el campo de actuación de los contadores públicos”.

2. Modo de llevar la contabilidad

“La contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico de las actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta” (art. 321).

Comentarios Forma de llevarla

. Base uniforme . Cuadro verídico de operaciones . Permitir individualización de operaciones y cuentas . Asientos respaldados con documentación . Archivo metódico que posibilite su localización y consulta Normas técnicas aplicables normas técnicas aplicables” n o tuvo n in g un a La sug er enc ia (FACPCE) de agr egar en la r edacc ión “ con sujeción a las normas repercusión.

3. Registros indispensables

“ Son registros indispensables, los siguientes: a) diario; b) inventario (sic) y balances; c) aquellos que corresponden a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que exige la importancia y la naturaleza de las actividades a desarrollar; d) los que en forma especial impone este Código u otras leyes” (art. 322).

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Comentarios Siguen siendo registros indispensables:

. Libro Diario . Libro de Inventarios y Balances Se precisan o agregan:

. Registros, para integrar un sistema contable, por la importancia y naturaleza de las actividades . Registros especiales ue se impongan legalmente Contenido del libro Inventarios y Balances

No se prevé expresamente su contenido. Se eliminaron los siguientes párrafos: “El libro Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquiera especie de valores que formen el capital del comerciante comerciante al tiempo tiempo de em empezar pezar su giro. gir o. Después formará formará (...) y extenderá extenderá en el mismo libro, libr o, el balance general de su giro ... sin reserva ni omisión omisión alguna. alguna. Los inventarios inventarios y balances generales generales se firmarán por todos los interesados interesados en el establecimiento establecimiento que se hallen presentes al tiempo tiempo de su formación” (art. 48, CC); y “ Al cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en el Libro de Inventarios y Balances, además de este, un cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas, del que estas resulten con verdad y evidencia” (art. 52). Libros no incluidos

Se alzaron voces (FACPCE) para que se consideren indispensables a los libros Mayor y Sistema de Registro Contable. Las mismas no prosperaron. 4. Libros

“ El interesado debe llevar su contabilidad mediante la utilización de libros y debe presentarlos, debidamente encuadernados, para su individualización en el Registro Público correspondiente.

Tal individualización consiste en anotar, en el primer folio, nota fechada y firmada de su destino, el número de ejemplar, del nombre de su titular y del número de folios que contiene. El Registro debe llevar una nómina alfabética, de consulta pública, de las personas que solicitan la rubricación de libros o autorización para llevar los registros contables de otra forma, de la que surgen los libros que les fueron rubricados y, en su caso, de las autorizaciones que se les confieren ” (art. 323).

Comentarios Vocablos: registros y libros

Los desaciertos incluyen aspectos terminológicos: se advierte una reiterada utilización de los vocablos “registros” y “libros”. “libr os”. Cabe Cabe preguntarse preg untarse si estos términos técnicos corresponden corres ponden a cuestiones de fondo y si se deben entender como indistintos o diferentes (arts. 320, 322, 323, 325, 326, 327, 328, 329, 330, 331). 5. Prohibiciones

“ Se prohíbe: a) alterar el orden en que los asientos deben ser hechos; b) dejar blancos que puedan utilizarse para intercalaciones o adiciones entre los asientos; c) interlinear, raspar, emendar o tachar. Todas las equivocaciones y omisiones deben salvarse mediante un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error; d) mutilar parte alguna del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación o foliatura; e) cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad de las registraciones” (art. 324).

Comentarios Modo de llevar los libros

La redacción es similar a la contenida en el artículo 54 del CCo. que se deroga. Almacenamie Almacenamiento nto en me medios dios autorizados

La sugerencia (FACPCE) de agregar en la redacción del citado inciso e) “ o de los medios de almacenamiento en medios

autorizados” no fue considerada.

6. Forma de llevar los registros http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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“ Los libros y registros contables deben ser llevados en forma cronológica, actualizada, sin alteración alguna que no haya sido debidamente salvada. También deben llevarse en idioma y moneda nacional. Deben permitir determinar al cierre de cada ejercicio económico anual la situación patrimonial, su evolución y resultados. Los li bros y registros registros del artículo 322 deben deben permanecer permanecer en el domicil io de su titular” (art. 325).

Comentarios Idioma y moneda

Destacamos que ahora se consigna que los libros y registros contables deben encontrarse en idioma y moneda nacional. comercio o para ser admitidos en en juicio, juici o, deberán hallarse en el Hacemos Hacemos notar que qu e se ha eliminado que: “ Los libros de comerci idioma del país. Si por pertenecer a negociantes extranjeros estuvieran en diversa lengua, serán previamente traducidos, en la parte relativa a la cuestión, por un intérprete nombrado de oficio” (art. 66, CCo.). Normas técnicas

No tuvo eco la suger een ncia (FACPCE) de incluir en el s eg egundo p áárr ra rafo la alus ió ión “conforme con las normas técnicas ”. Domicilio de su titular

Exige que los libros y registros deben permanecer en el domicilio del titular, no haciéndose mención concreta en caso de contabilidad informática. 7. Estados contables

contabilidad obligada o voluntaria debe confeccionar confeccionar sus estados “ Al cierre del ejercicio quien lleva contabilidad contables que comprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de resultados que deben asentarse en el registro de inventarios y balances” (art. 326).

Comentarios Estado de situación patrimonial y estado de resultados

Se optó por un requerimiento mínimo que no alcanza para conformar una representación estructurada de información financiera histórica, incluyendo la información complementaria relacionada, y que corresponde, técnicamente, estar integrada por un conjunto completo de estados contables y determinados por los requerimientos de un marco de información financiera aplicable. Balances

Se eliminó el párrafo clave: “Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera financi era a su fecha (...) sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo a criterios unif ormes ormes de valoración valoración” (art. 51, CC). Se pierden así algunos de los requisitos esenciales que debe tener la información contable, lo que puede permitir la elusión de sanciones que debieran aplicarse a quienes cometen delitos (FAGCE y CGCE). Ley de sociedades comerciales

Permanecen vigentes las normas contenidas en la Sección IX “De la Documentación y de la Contabilidad”, las que incluyen aquellas destinadas específicamente al Balance, Estado de resultados, Estado de evolución del patrimonio neto y Notas complementarias (arts. 63 a 65). Además, sigue en pie la que hace referencia al Estado de origen y aplicación de fondos, en su denominación genérica (si bien se entiende por fondos el activo corriente, menos el pasivo corriente), y otros documentos de análisis de los estados contables (art. 62). Normas contables profesionales

“Nada dispone sobre las normas contables profesionales cuando es necesario que la ley de fondo brinde las normas y princip prin cipios ios generales y que al mismo tiempo tiempo ésta prevea que sea la profesión contable, a través través de sus organismos técnicos, que establezcan los contenidos específicos, en muchos casos sujetos a cambios periódicos ”. (9) No tuvo resonancia la sugerencia (FACPCE) de incluir como último párrafo: “ Los estados estados contables contables se confecci onarán según las normas técnicas profesionales emitidas por los organismos profesionales en ciencias económicas que ejerzan el poder de policía profesional por delegación de los poderes públicos púb licos y por los organismos de control específic os con competencias competencias legales. En los casos de sujetos obligados a llevar contabilidad según prescribe el artículo 320, los estados contables deberán estar acompañados por informe de auditoría de contador público independiente”. 8. Diario http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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“ En el Diario se deben registrar todas las operaciones relativas a la actividad de la persona que tienen efecto sobre el patrimonio, individualmente o en registros resumidos que cubran períodos de duración no superiores al mes. Esos resúmenes deben surgir de anotaciones detalladas practicadas en subdiarios, los que deben ser llevados en las formas y condiciones establecidas en los artículos 323, 324 y 325. El registro o Libro Caja y todo otro diario auxiliar que forma parte del sistema de registraciones contables integra el Diario y deben cumplirse las formalidades establecidas para el mismo” (art. 327).

Comentarios Contenido de los libros obligatorios

No se consideraron las transcripciones para el libro Inventarios y Balances. Subdiarios

Se dispone que las formalidades (formas y condiciones) rigen también para los subdiarios. Libro Caja

Se vuelve a mencionar, específicamente, al libro de Caja (art. 46, CC), siendo ello redundante puesto que también representa un registro auxiliar. 9. Conservación “Excepto que leyes especiales establezcan plazos superiores, deben conservarse por diez años: a) los libros, contándose el plazo desde el último asiento; b) los demás registros, desde la fecha de la última anotación practicada sobre los mismos; c) los instrumentos respaldatorios, desde su fecha. Los herederos deben conservar los libros del causante y, en su caso, exhibirlos en la forma prevista en el artículo 331, hasta que se cumplan los plazos indicados anteriormente” (art. 328). Comentarios Plazo de conservación

El plazo de diez años para la conservación de los libros se cuenta desde el último asiento. El CCo. derogado lo fijaba hasta diez años después del cese de la actividad (art. 67). Hay coincidencia internormativa en lo que respecta a la conservación de la documentación. Leyes especiales

Se contempla la posibilidad de que leyes especiales exijan plazos superiores. 10. Actos sujetos a autorización

“ El titular puede, previa autorización del Registro Público de su domicilio: a) sustituir uno o más libros, excepto el de Inventarios y Balances, o alguna de sus formalidades, por la utilización de ordenadores u otros medios mecánicos, magnéticos o electrónicos que permitan la individualización de las operaciones y de las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación; b) conservar la documentación en microfilm, discos ópticos u otros medios aptos para ese fin. La petición que se formule al Registro Público debe contener una adecuada descripción del sistema, con dictamen técnico de contador público e indicación de los antecedentes de su utilización. Una vez aprobado, el pedido de autorización y la respectiva resolución del organismo de contralor, deben transcribirse en el libro de Inventarios y Balances. La autorización solo se debe otorgar si los medios alternativos son equivalentes, en cuanto a inviolabilidad, verosimilitud y completitud, a los sistemas cuyo reemplazo se solicita” (art. 329).

Comentarios Autorización para utilizar ordenadores u otros me medios dios

Se permite la autorización para utilizar “ordenadores y otros medios mecánicos, magnéticos o electrónicos” para todos los sujetos obligados y no solamente para las sociedades comerciales. Además, se permite conservar la documentación por soportes que no sean en papel (microfilm, discos ópticos u otros medios aptos). Registro Público

No subsiste un Registro Público de “Comercio”, sino el “Registro Público”. http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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Nada se regula en forma específica sobre actos inscribibles, procedimientos y efectos registrales. Falta de precisión idiomática

“Es fácil observar el uso indistinto de los vocablos, ‘habilitación’ (de los registros), ‘rubricación’ (de los libros), ‘individualización’ (en el Registro Público correspondiente) y ‘autorización’ (de medios alternativos) de los registros (atentando (atentando contra la precis ión idiomática) (artículos 320, 323 y 329). En mé mérito rito a esa circ unstancia (...) se aconseja utilizar el concepto ‘individualización’ cuando la normativa quiera referirse específicamente a los registros contables para cumplir con el trámite de la habilitación formal en la utilización posterior de los mismos. Por otra parte, atento que en el presente ya no se ‘rub rican’ ric an’ (s ic ) más los registr os contables (...) se aconseja utilizar para ese trámite (...) el vocablo ‘individualización’ ‘indi vidualización’ que realmente identifica y representa con más propiedad la acción o efecto de autorizar, anotar y tomar constancia de un determinado registro contable ante la autoridad oficial competente para ese especial propósito”. (10) Plazo para los pedidos de autorización

No gravitó la sugerencia (FACPCE) de incluir como último párrafo: “ Los pedidos de autorización se considerarán automáticamente aprobados dentro de los treinta días de efectuados, si no mediaren observaciones o rechazo fundado dentro del mismo”. 11. Eficacia probatoria

“ La contabilidad, obligada o voluntaria, llevada en la forma y con los requisitos prescritos, debe ser admitida en juicio, como medio de prueba. Sus registros prueban contra quien la lleva o sus sucesores, aunque no estuvieran en forma, sin admitírseles prueba en contrario. El adversario no puede aceptar los asientos que le son favorables y desechar los que le perjudican, sino que habiendo adoptado este medio de prueba, debe estarse a las resultadas combinadas que presenten todos los registros relativos al punto cuestionado. La contabilidad, obligada o voluntaria, prueba en favor de quien la lleva, cuando en litigio contra otro sujeto que tiene contabilidad, obligada o voluntaria, este no presenta registros contrarios incorporados a una contabilidad regular. Cuando resulta prueba contradictoria de los registros de las partes que litigan, y unos y otros se hallan con todas las formalidades necesarias y sin vicio alguno, el juez debe prescindir de este medio de prueba prueba y proceder proceder por los méritos de las demás probanzas probanzas que se presentan. presentan. Si se trata de litigio contra quien no está obligado a llevar contabilidad, ni la lleva voluntariamente, esta solo sirve como principio de prueba de acuerdo con las circunstancias del caso. La prueba que que resulta de la contabilidad es indivisible” (art. 330).

Comentarios Libros de terceros

No se dispone sobre la posibilidad de acceder como prueba a los libros de terceros ni su valor probatorio. Concepción de la contabilidad

No se establece una sanción por la falta de un sistema contable legal. La consecuencia es solamente en materia de prueba en juicio. 12. Investigaciones

“ Excepto los supuestos previstos en leyes especiales, ninguna autoridad, bajo pretexto alguno, puede hacer pesquisas de oficio para inquirir si las personas llevan o no registros arreglados a derecho. La prueba sobre la contabilidad debe realizarse en el lugar previsto en el artículo 325, aun cuando esté fuera de la competencia territorial del juez que la ordena. La exhibición general de registros o libros contables solo puede decretarse a instancia de parte en los juicios de sucesión, sucesión, todo tipo de comunión, comunión, contrato contrato asociativo o sociedad, administración por cuenta cuenta ajena y en caso de liquidación, concurso o quiebra. Fuera de estos casos únicamente puede requerirse la exhibición de registros o libros en cuanto tenga relación con la cuestión controvertida de que se trata, así como para establecer si el sistema contable del obligado cumple con las formas y condiciones estable cidas en los artículos 323, 324 y 325” (art. 331).

Comentarios Prohibición de investigaciones

Se mantiene la prohibición de “pesquisas de oficio”. Se contempla la posibilidad de supuestos previstos en leyes especiales. http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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Lugar previsto para la prueba

Se dispone que la contabilidad no debe trasladarse a otra jurisdicción.

III - COMENTARIOS FINALES El Código de Comercio de la República Argentina ha sido expresamente derogado por la ley 26994, que aprueba el nuevo Código Civil y Comercial y reforma a la ley de sociedades comerciales (LSC). El Código de Comercio marca una etapa de libros indispensables y necesarios: fue introducido por el decreto-ley 4776/63 y regía para los comerciantes individuales y optativamente para las sociedades comerciales. La contabilidad en la LSC 19550 corresponde a la etapa que se puede denominar de la opción automática por “ordenadores u otros medios” y resulta del actual artículo 61 en su texto ordenado por la ley 22903. La reforma constitucional del año 1994 exige una legislación diferenciada entre la materia civil y la comercial, sea en cuerpos cuerp os unificados unific ados o separados [art. 75, inc. 12)]. 12 )]. Podemos Podemos pensar pens ar que en el nuevo Código se ha disipado la materia materia comercial. Más allá de lo manifiesto, en la realidad subsiste. La unificación de los sujetos, obligaciones y contratos civiles y comerciales en el Código Civil y Comercial reconoce la imposición de una contabilidad obligatoria solamente para ciertas categorías de sujetos con sustento en la actividad empresarial. Se admite la contabilidad voluntaria, ya que “cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros” (art. 320, CCyCo.). Los sujetos obligados son: 1) las personas jurídicas privadas; 2) los entes sin personalidad jurídica, que son los Contratos asociativos: negocio en participación; agrupaciones de colaboración, uniones transitorias y consorcios de cooperación; 3) las personas humanas que desarrollan actividades económicas organizadas o son titulares de una empresa o de un establecimiento comercial, industrial o de servicios; y 4) los agentes auxiliares del comercio regidos por leyes especiales (v.b. corredores y rematadores). Si bien desaparece, en el nuevo Código, la figura del "comerciante", en tanto realizan una actividad económica organizada, mantienen ahora la obligación de llevar contabilidad, sean o no titulares de una empresa o de un establecimiento. La posibilidad de la eximición “de llevar contabilidad para las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local” resulta aplicable a las personas humanas y a las personas jurídicas privadas (art. 320, CCyCo.). En lo referente a la materia contable, se dispone sobre la "Contabilidad y estados contables", regulando la materia en los artículos 320/321. Se modifica la ley 19550 llamada ahora “Ley General de Sociedades”, reformándola, aunque se mantienen las normas sobre la documentación y la contabilidad de los artículos 61 a 73. En general, el nuevo Código repite la estructura y disposiciones del Código de Comercio en materia del modo de llevar la contabilidad, registros indispensables, prohibiciones, forma de llevar los registros, estados contables, diario, conservación, eficacia probatoria e investigaciones (arts. 321 a 328 y 330/331). Las modificaciones representan avances, desaciertos y oportunidades desaprovechadas. Avances: Avances:

. Se permite la utilización de ordenadores y otros medios para todos los sujetos obligados y no solamente para las sociedades comerciales. . Se exige que los libros y registros permanezcan en el domicilio del titular. . Se dispone que las formalidades también rigen para los subdiarios. . Se admite a la contabilidad voluntaria. Desaciertos:

. Ciertos aspectos terminológicos y algunos de fondo. . No se incluyó a los libros Mayor y Sistema de Registro Contable como obligatorios. . No se dispone la posibilidad de acceder como prueba a libros de terceros. . No se prevé el contenido del libro de Inventarios y Balances. . No se instaló un criterio dimensional para reducir las exigencias en lugar de eximir llevar contabilidad por volumen de giro de actividades. Oportunidades desaprovechadas:

. Se mantiene el requerimiento de llevar registros contables como una carga (no tenerlos priva de un beneficio) y no como una obligación (no hay sanción por incumplimiento). . No se prevé sanciones específicas por infracciones contables. http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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. Se omite reconocer a las normas contables profesionales como una fuente normativa. . No considera que los estados contables deban ser auditados, revisados o compilados. . Se omite que para evitar riesgos la contabilidad informática no pueda ser llevada en la nube. Como visión general, en lo que respecta a un debido proceso legislativo, entendemos que se debió considerar un análisis más amplio y profundo del nuevo Código, sin presiones ni urgencias, dando así la oportunidad a todas las partes interesadas para que puedan emitir sus comentarios fundados, a los efectos de que sean debatidos y, en caso de no ser tomados en cuenta, fueran explicados expresamente los motivos por los que fueron desechados. “Conocer y estabilizar este Código (Unificado) con jurisprudencia y doctrina llevará al menos 50 años. Quienes lo están enseñando en las aulas sólo saben un poco más que el resto, porque en verdad nunca ha regido. (…) El desarrollo y las buenas leyes son el resultado de la evolución, no del caos. (…)” (Fargosi, Alejandro: “La incertidumbre del nuevo Código Civil” - La Nación - 5/8/2015).

No obstante las críticas que puedan hacerse, la realidad nos indica que el Código Civil y Comercial de la Nación se ha aprobado y en consecuencia, como profesionales de las Ciencias Económicas y del Derecho, tenemos que estar profesionalmente preparados en la nueva temática o, en otras posibles palabras, alertas y actualizados.

IV - ANEXO: CONTABILIDAD, DOCUMENTACIÓN Y LIBROS SEGÚN LA LEY DE SOCIEDADES COMERCIALES Y LOS ANTECEDENTES EN EL CÓDIGO DE COMERCIO Se toman en cuenta los aspectos contables, la documentación y los libros comerciales según las normas sobre información contable de la ley de sociedades comerciales (arts. 61 a 73) y del Código de Comercio de la República Argentina (arts. 43 a 67). Esta colaboración complementa las cuestiones vinculadas con la normativa de la Inspección General de Justicia sobre la presentación de la memoria de los administradores y de los estados financieros, la documentación y los registros contables. I - Introducción La ley de sociedades comerciales (LSC) 19550 (t.o. 1984, según D. 841/1984) reemplazó el Título III del Libro Segundo del Código de Comercio, redactado por los doctores Dalmacio Vélez Sarsfield y Eduardo Acevedo en 1862, con sus reformas y leyes complementarias (arts. 282 a 449 derogados y sustituidos por el art. 368, LSC). Dicha ley tuvo importantes modificaciones, con la incorporación posterior de numerosa legislación complementaria (L. 22169, 22315, 22316, 24409, 24467, 24522, 26005, 26047, entre otras). El Código de Comercio contiene aspectos sobre la contabilidad y documentación, así como sobre los libros de comercio, las formalidades para su confección, su valor probatorio y plazo de su conservación, aplicables a los comerciantes, entendiendo como tales a las personas físicas o jurídicas, empresarios y sociedades, en un sentido amplio (arts. 43 a 67). En esta publicación, pub licación, actualizando un trabajo anterior de nuestra autoría autoría (11), trataremo trataremoss los aspectos aspectos de la documentación y la contabilidad contenidos en el Capítulo Primero, Sección IX del régimen de sociedades comerciales actualmente vigente (arts. 61 a 73) (12), así como aquellas aquellas cuestiones vinculadas vinculadas con las obligaciones obligaciones comunes comunes a todos todos los que profesan el el comercio, en lo concerniente a los libros de comercio, conforme a lo prescripto en el Código de Comercio de la República Argentina, Libro Primero, Título II, Capítulo III (arts. 43 a 67). (13) Las normas sobre presentación de estados contables, documentación y registros contables, así como sobre la memoria de los administradores, emitidas por la Inspección General de Justicia han sido comentadas en otros trabajos de nuestra autoría. (14)(15) Al respecto, la resolución general (IGJ) 7/2005 y su complementaria 10/2005 actualizaron las normas de la Inspección General de Justicia, elaboradas anteriormente por la resolución general (IGJ) 6/1980, instrumentando un cuerpo consolidado de resoluciones generales ya dictadas, incorporando luego las que se dicten en el futuro. Por su parte, los requerimientos de la memoria de los administradores conforme al artículo 66 de la LSC se complementan con la resolución general (IGJ) 6/2006, la cual establece el alcance del cumplimiento de los requisitos legales para el encabezamiento y los incisos 1), 5) y 6) del mencionado artículo. Su vigencia fue prorrogada por la resolución general (IGJ) 1/2008 y modificada luego por la resolución general (IGJ) 4/2009. II - Documentación, contabilidad y registros en la ley de sociedades comerciales El régimen de la ley de sociedades comerciales (LSC) incorporó prescripciones relacionadas con la documentación y la contabilidad con el fin de complementar complementar con un carácter general para todas las sociedades (art. 61) lo dispuesto dis puesto para el comerciante en general por las disposiciones del Código de Comercio. También incluye, en forma limitada para algunos tipos societarios, ciertos recaudos para la confección de los balances generales y estado de resultados (art. 62 y ss.). Es así que se trata de asegurar el derecho de información a los socios de la sociedad de responsabilidad limitada (cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2), actualmente de diez millones de pesos, y a los accionistas de las sociedades por acciones, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 55 (“salvo pacto en contrario, el contralor individual de los socios no puede ser ejercido en las sociedades de responsabilidad limitada que tengan sindicatura o consejo de vigilancia. Tampoco corresponde a los socios de sociedades por acciones, salvo que hayan podido prescindir de la sindicatura cuando así esté previsto en el estatuto”). Los aspectos contables y de documentación se refieren a los siguientes temas: - Prescindencia de formalidades de los libros señalados en el Código de Comercio. http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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- Sociedades que deben presentar estados contables, consolidados, estados ajustados y otros requerimientos. - Información a suministrar en los estados contables (balance general y estado de resultados, complementado con el estado de evolución del patrimonio neto). - Información complementaria a los estados contables (notas y cuadros anexos). - Requisitos a cumplimentar por la memoria de los administradores. - Publicidad de los estados contables. - Normas sobre aprobación y distribución de dividendos. - Derecho irrenunciable del socio a la aprobación e impugnación de los estados contables. - Reglas sobre constitución de reservas. - Ganancias y su relación con pérdidas anteriores. - Aprobación de los estados contables y responsabilidad de administradores y síndicos. - Registro de actas de los órganos colegiados (directorio y asambleas). Libros de Comercio (art. 61)

“Podrá prescindirse del cumplimiento de las formalidades impuestas por el artículo 53 del Código de Comercio para llevar los Libros en la medida en que la Autoridad de Control o el Registro Público de Comercio autoricen la sustitución de los mismos por ordenadores, medios mecánicos o magnéticos u otros, salvo el de Inventarios y Balances. La petición deberá incluir una adecuada descripción del sistema, con dictamen técnico o antecedentes de su utilización, la que, una vez autorizada, deberá transcribirse en el Libro de Inventarios y Balances. Los pedidos de autorización se considerarán automáticamente aprobados dentro de los treinta días de efectuados, si no mediare observación previa o rechazo fundado. El Libro Diario podrá ser llevado con asientos globales que no comprendan períodos mayores de un mes. El sistema de contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación, con arreglo al artículo 43 del Código de Comercio”. Comentarios

El procesamiento de una gran cantidad de datos, sobre todo generalmente en empresas de gran magnitud, y los cambios en los sistemas de información tienen efectos en las formalidades que deben establecerse para resguardar determinadas situaciones jurídicas. Para entender el objetivo perseguido al legislar y sus fundamentos, deberíamos correlacionar el tema con disposiciones del Código de Comercio, tendiéndose a complementar con carácter general para todas las sociedades comerciales lo dispuesto para el comerciante en general: a) Se norma la posibilidad de prescindir de las formalidades impuestas por el artículo 53 del Código de Comercio para los Libros de Comercio (encuadernación, foliación y registro), con excepción del Libro de Inventarios y Balances, siempre que la Autoridad de Control lo autorice, y su sustitución por ordenadores, medios mecánicos o magnéticos u otros. b) El pedido de autorización debe contener una descripción del sistema, con un dictamen técnico o con antecedentes de su utilización, y debe ser contestado dentro de los treinta días de efectuado; en caso contrario se supone su aceptación automática. Los pedidos autorizados deben transcribirse en el Libro Inventarios y Balances. c) El sistema de contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras, y su posterior verificación, con arreglo al artículo 43 del Código de Comercio (obligación de llevar la contabilidad de la que resulte “una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable contable” y q u e “las las constan constancias cias contabl contables es deben deben comple compleme menta ntarse rse con la document documentació ación n respectiv respectiva a”). d) El Libro Diario podrá llevarse con asientos globales pero que no comprendan períodos superiores a un mes. Aplicación, Aplicación, principio general y ajuste (art. 62) Aplicación ) - Las sociedades deberán hacer constar en sus balances de ejercicio la fecha en que se cumple el plazo de “( duración. En la medida aplicable según el tipo, darán cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 67, primer párrafo. Las sociedades de responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2), y las sociedades por acciones deberán presentar los estados contables anuales regulados por los artículos 63 a 65 y cumplir el artículo 66. Sin perjuicio de ello, las sociedades controlantes de acuerdo con el artículo 33, inciso 1), deberán presentar como información complementaria, estados contables anuales consolidados, confeccionados con arreglo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las normas que establezca la Autoridad de Contralor. ( Principio Principio general ) - Cuando los montos montos involucrados sean de insig nific ancia relativa, relativa, a los efectos de una apropiada interpretación, serán incluidos en rubros de conceptos diversos. Con el mismo criterio si existiesen partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa, deberán mostrarse por separado. La Comisión Nacional de Valores, otras Autoridades de Contralor y las Bolsas podrán exigir a las sociedades incluidas en el http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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artículo 299, la presentación de un estado de origen y aplicación de fondos por el ejercicio terminado, y otros documentos de análisis de los estados contables. Entiéndese por fondos el activo corriente, menos el pasivo corriente. ( Ajuste ) - Los estados contables corresp ondientes a ejercicios completos completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante” . Comentarios

- Aplicación La regulación del funcionamiento de las sociedades comerciales asegura a los socios o accionistas que no formen parte de los órganos de administración el conocimiento de la situación de la empresa, accediendo a la información para tomar sus decisiones. Es así que la regla general que establece el principio de control societario de los socios se halla, como dijimos, en el artículo 55 de la LSC (“Contralor individual de los socios. Los socios pueden examinar los libros y papeles sociales, y recabar del administrador los informes que estimen pertinentes”). No obstante, el control individual de los socios se reemplaza en las SRL y sociedades por acciones cuando cuenten con sindicatura o consejo de vigilancia (arts. 158 y 284, LSC): a) Las SRL cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2) tienen fiscalización obligatoria -sindicatura o consejo de vigilancia- (art. 158, segundo párr.). b) Las SA comprendidas en el artículo 299, excepto su inciso 2), deben tener sindicatura, que reviste la característica de colegiada en número impar (art. 284, segundo párr.). La norma, en su artículo 62, establece que las sociedades de responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2) (con fiscalización obligatoria), y las sociedades por acciones (anónimas y en comandita por acciones) deberán presentar los estados contables anuales que están regulados por los artículos 63 a 65 y también cumplir con el artículo 66. Al resto de las sociedades, por no estar incluidas, le aplican exclusivamente las disposiciones del Código de Comercio y las normas técnicas contables. Se agrega que las sociedades deben consignar en sus balances la fecha en que se cumple el plazo de duración, dando cumplimiento en la medida aplicable según el tipo societario al artículo 67, primer párrafo (“Copias: Depósito. En la sede social deben quedar copias del balance, del estado de resultados del ejercicio del estado de evolución del patrimonio neto, y de notas, informaciones complementarias y cuadros anexos, a disposición de los socios o accionistas, con no menos de quince días de anticipación a su consideración por ellos. Cuando corresponda, también se mantendrán a su disposición copias de la memoria del directorio o de los administradores y del informe de los síndicos”). Recordar a los socios el vencimiento del plazo de duración es importante, considerando lo que ello implica. Al respecto, “la sociedad se disuelve: (...) 2. Por expiración del término por el cual se constituyó...” (art. 94, LSC; ver art. 95, Prórroga: Requisitos y Reconducción). La inclusión de las normas sobre presentación de información contable y su regulación normativa responde a la necesidad de asegurar el derecho de información a los socios, sobre todo cuando no sea aplicable a los mismos el derecho de examinar los libros y papeles sociales, y recabar del administrador los informes que estimen convenientes. Además, para ciertos casos de control, las sociedades controlantes, de acuerdo con el artículo 33, inciso 1) (“Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: 1. Posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias”), deben presentar como información complementaria estados contables anuales c ons olid ad os, confecc ionad os c onfor me a los “ princip pri ncip ios de contabilidad generalmente generalmente aceptados” y a las n or mas d e la Autoridad de Control. Conforme a lo indicado, la información consolidada tiene únicamente el carácter de información complementaria de los estados contables individuales de las sociedades controlantes (consolidantes), los que siguen siendo básicos para las decisiones societarias. En realidad, para la ley, los estados consolidados constituyen un elemento de información para los socios y no son objeto de aprobación por la asamblea. Desde un punto de vista técnico, significa confeccionar estados contables en los cuales el “Ente nuevo” es el grupo de empresas que lo integran (“consolidación en una línea”). - Principio general Se establece que las partidas de significación relativa, aunque no se hallen enunciadas específicamente en la ley, deberán mostrarse por separado. En cambio, cuando los importes involucrados sean de insignificancia relativa, serán incluidos en rubros de “conceptos diversos”. Ejemplos de partidas mencionadas específicamente en la ley, o que deben hacerse constar especialmente, los podemos encontrar en los gastos ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otros que corresponda cargar al ejercicio [art. 64, inc. I.b), LSC]. Además, se declara que la Comisión Nacional de Valores, otras Autoridades de Control y las Bolsas podrán exigir la presentación de un estado de origen y aplicación de fondos por el ejercicio terminado (“activo corriente, menos el pasivo corriente”) y otros documentos de análisis de los estados contables (sociedades incluidas en el art. 299, LSC). Como vemos, la norma contiene solamente una sugerencia sobre el requerimiento de información adicional a las sociedades sujetas al control permanente, considerando la trascendencia social y económica en el contexto en que se desenvuelven, y define la palabra “fondos” como equivalente a capital de trabajo. http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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- Ajuste La ley dispone que los estados contables de ejercicios completos o períodos intermedios deben confeccionarse en moneda constante (se entiende MC de cierre de los estados contables). La norma tiene influencia solo con respecto al concepto “unidad de medida a aplicar” (la clasificación del modelo contable incluye, además, al “capital a mantener” y a los “criterios de medición”). Cabe señalar que el Poder Ejecutivo publicó, con fecha 25/3/2003, el decreto 664/2003, instruyendo a todos los organismos de fiscalización de sociedades y a todos los organismos de control dependientes del mismo para que a partir de dicha fecha no reciban estados contables expresados en moneda homogénea. Para un mayor detalle sobre el particular, nos remitimos a una publicación de nuestra autoría, existiendo otras posteriores en D&G.(16) Estados contables e información complementaria

Se indica la información que deberán contener los estados contables (denotando obligación), denominados en la ley “balance” y “estado de resultados”, resul tados”, constituyendo las bases para su confección, confecc ión, aunque no implican fórmulas rígidas, rígi das, pero sí disposiciones reglamentarias y de detalle. El legislador ha considerado necesario incluir en la ley pautas básicas para asegurar razonablemente a los socios y accionistas una adecuada información, tutelando sus derechos. No se encuentra la exigencia de presentar cifras comparativas del ejercicio actual con el año anterior (estados contables comparativos); tampoco se hace referencia a la información prospectiva. Balance (art. 63)

Se consigna la información que se requiere en el balance general (estado de situación patrimonial), no haciéndose mención a lo que se conoce como “encabezamiento del balance general”. Nos referimos específicamente a la información relacionada con: denominación de la sociedad; domicilio legal; objeto social; fecha de autorización; inscripción en el registro; modificaciones del estatuto; número de ejercicio económico, fecha de inicio y cierre del ejercicio; etcétera. La estructura del balance general se basa en agrupar la información de modo que sea posible distinguir y totalizar el activo corriente del activo no corriente, y el pasivo corriente del no corriente. En el balance general deberá suministrarse la información que a continuación se requiere: “1. Activo - Dinero en efectivo en caja y bancos (disponibilidades); otros valores con características de liquidez, certeza y efectividad, y la moneda extranjera (no participa de la idea de certeza y magnitud definida). - Créditos provenientes de actividades sociales (originados por ventas o relacionados con el objeto principal de la sociedad) y por separado los créditos con sociedades relacionadas (controlantes, controladas o vinculadas), créditos litigiosos, y otros créditos; deduciéndose las previsiones (créditos de cobro dudoso, descuentos y bonificaciones). Se requiere un cuadro anexo de previsiones, detallando por cada una de ellas, el saldo al comienzo del ejercicio, los aumentos y disminuciones y el saldo al cierre del ejercicio. Por nota al pie del anexo se deberá informar el destino contable de los aumentos y disminuciones, y la razón de estas últimas [art. 65, punto 2, inc. d), conocido como ‘Anexo E’]. Considerando que pueden existir créditos en moneda extranjera, se solicita un cuadro anexo de activos en moneda extranjera, detallando las cuentas del balance, el monto y la clase de moneda extranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre, el monto resultante en moneda argentina, el importe contabilizado y la posible diferencia, con indicación del tratamiento contable [art. 65, pto. 2, inc. f), conocido como ‘Anexo G’]. - Bienes de cambio (bienes de intercambio ordinario o habitual), agrupados de acuerdo con las actividades (industrial, comercial, agropecuaria, etc.), indicando por separado las existencias de materias primas, productos en proceso y terminados, mercaderías de reventa o los rubros según la naturaleza de la actividad (existencia del tipo de hacienda, etc.). No se mencionan las previsiones regularizadoras para cubrir posibles desvalorizaciones. Se solicita un cuadro anexo de costo de las mercaderías o productos vendidos, detallando las existencias de bienes de cambio al comienzo del ejercicio, las compras o el costo de producción del ejercicio analizado por grandes rubros y la existencia de los bienes de cambio al cierre. Si se trata de servicios vendidos, se deben aportar datos que permitan informar sobre el costo de su prestación [art. 65, punto 2, inc. e), conocido como ‘Anexo F’]. - Inversiones en títulos de la deuda pública, en acciones y en debentures (títulos-valores), distinguiendo los cotizados en Bolsa, realizadas en sociedades relacionadas, otras participaciones y otras inversiones ajenas a la explotación de la sociedad (actividad específica). En su caso, se deducirá la previsión para quebrantos o desvalorizaciones. Se requiere cuadros anexos: a) de inversiones en títulos valores y participaciones en otras sociedades, detallando: denominación de la sociedad emisora o en la que se participa y sus características, sus valores nominales, de costo de libros y de cotización, actividad principal y capital de la sociedad emisora o en la que se participa. Se citan requerimientos cuando las particip aciones fuesen del 50% o más del capital (acompañar (acompañar los estados contables de la sociedad en que se particip a); o en caso de que fuese mayor del 5% y menor del 50% (informar sobre el resultado del ejercicio y el patrimonio neto según el último balance general de la sociedad en que se invierte); b) si se tratara de otras inversiones, se debe detallar su contenido y características (por ejemplo, inmuebles), señalando valores nominales, de costo, de libros, de cotización y valuación fiscal [art. 65, punto 2, inc. c), conocidos comos ‘Anexos C y D’]. Cabe citar el requerimiento de la ley en cuanto a que ‘la sociedad que participe en más del veinticinco por ciento del capital de otra, deberá comunicárselo a fin de que su próxima asamblea asamblea ordinaria tome tome conocimiento d el hecho’ (art. 33, último párrafo). - Bienes de uso (activos fijos o inmovilizados), con sus amortizaciones acumuladas. Se menciona un cuadro anexo, con el detalle para cada cuenta principal de los saldos al comienzo del ejercicio, los aumentos y disminuciones y los saldos al cierre del ejercicio, con igual tratamiento para las amortizaciones acumuladas al inicio y depreciaciones del ejercicio, http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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indicando las alícuotas utilizadas para cada clase de bienes e informando por nota al pie del anexo el destino contable de los aumentos y disminuciones de dichas amortizaciones y depreciaciones [art. 65, punto 2, inc. a), conocido como ‘Anexo A’]. - Bienes inmateriales, por su costo y amortizaciones acumuladas (criterio de valuación específico); como se desprende del texto, la ley proporciona por única vez una norma expresa de medición. Se requiere un cuadro anexo de bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones, con un contenido similar al cuadro anexo de bienes de uso [art. 65, pto. 2, inc. b), conocido como ‘Anex ‘ Anexo o B’]. - Gastos y cargas que se devenguen en futuros ejercicios o se afecten a los mismos (cargos diferidos), deduciendo las amortizaciones acumuladas que correspondan. - Todo otro rubro que por su naturaleza corresponda ser incluido como activo”. “2. Pasivo - Deudas comerciales, bancarias, financieras, sociedades controlantes, controladas o vinculadas (art. 33, LSC), debentures emitidos por la empresa, dividendos a pagar (en efectivo o en especie), las deudas previsionales, las deudas fiscales y otros pasivos devengados. Considerando que algún pasivo puede estar comprometido legalmente en moneda extranjera, se solicita un cuadro anexo de pasivo en moneda extranjera detallando las cuentas del balance, el monto y la clase de moneda extranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre, el monto resultante en moneda argentina, el importe contabilizado y la diferencia si existiera, indicando el respectivo tratamiento contable [art. 65, punto 2, inc. f), conocido como ‘Anexo G’]”. Comentarios

Con respecto a los dividendos, los mismos no pueden ser aprobados ni distribuidos a los socios, sino por ganancias realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto (salvo el supuesto previsto en el art. 244, segundo párr. -dividendos anticipados- para el caso de los dividendos provisionales de las sociedades contempladas en el art. 299), aprobado por el órgano social competente. Las ganancias distribuidas en violación a esta regla son repetibles, con excepción del supuesto de dividendos percibidos de buena fe previsto en el artículo 225 para las sociedades accionarias (art. 68). El requisito de “realización” considera que “los resultados económicos solo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto realizado participa del concepto de devengado”. Puede apreciarse que “devengado” está presentado como un complemento del principio de realización y aclara la no aplicabilidad del “criterio de lo percibido”, a saber: “las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado”. Los principios de “realización” y de “valuación al costo” están estrechamente ligados. La ganancia no se reconoce contablemente hasta que sobreviene la venta del bien que la genera; en consecuencia, mientras los bienes no se venden se mantienen medidos a su costo histórico: “el valor de costo -adquisición o producción- constituye el criterio principal y básico de valuación, que condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha. Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la expresión numeraria de los respectivos costos”. - Previsiones por eventualidades que sean susceptibles de concretarse en obligaciones del ente. - Todo otro rubro que por su naturaleza represente un pasivo hacia terceros. - Rentas percibidas por adelantado y los ingresos cuya realización corresponda a futuros ejercicios. La norma incluye en el pasivo a las contingencias que deban contabilizarse, a cualquier otra partida que constituya un pasivo con terceros y a las utilidades diferidas. 3. Patrimonio neto

Si bien la ley incluye “en el pasivo” a los rubros de capital social, reservas y resultados acumulados (capital propio), los mismos integran el patrimonio neto. La aplicación de la partida doble a los estados contables se hace también presente en la ecuación contable patrimonial: el debe representa el conjunto de bienes que el ente posee en un momento determinado y se lo denomina activo. Por su parte, el haber tiene un significado doble, puesto que indica: 1. el conjunto de obligaciones que contrajo la empresa (pasivo); 2. el patrimonio neto de la sociedad, también llamado capital. La más generalizada de dicha ecuación es la que responde a la expresión: activo = pasivo + patrimonio neto. - Capital social, distinguiendo, de corresponder, las acciones ordinarias de otras clases (preferidas) y los supuestos de la adquisición de sus acciones por la sociedad (art. 220). Esta información normalmente se proporciona en el encabezamiento del balance. No se mencionan los dividendos a distribuir en acciones. - Reservas legales, contractuales o estatutarias voluntarias (reservas de utilidades); las reservas por revaluaciones y reservas de primas de emisión (reservas de capital). - Utilidades de ejercicios anteriores y, en su caso, para deducir, las pérdidas (art. 71 “Ganancias: Pérdidas anteriores”). http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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- “Todo otro rubro que por su naturaleza corresponda ser incluido en las cuentas de capital, reservas y resultados”. También la ley considera lo siguiente: Cuentas de orden “Los bienes en depósito, los avales y garantías, documentos descontados y toda otra cuenta de orden”.

Las notas complementarias aplican para el caso que la correspondiente información no estuviera contenida en los estados contables. Se agrega en la norma lo siguiente: “Monto de avales y garantías a favor de terceros, documentos descontados, y otras contingencias, acompañadas de una breve explicación cuando ello sea necesario” [art. 65, pto. 1, inc. i)]. Presentación en general

a) La información debe agruparse en activo corriente y no corriente; pasivo corriente y no corriente; b) los derechos y obligaciones deben exponerse indicando si son documentados, con garantía real u otras; c) el activo y pasivo en moneda extranjera deben mostrarse por separado en los rubros correspondientes; d) no pueden compensarse las distintas partidas entre sí. Se entiende por corriente todo activo o pasivo cuyo vencimiento o realización se producirá dentro de los doce meses a partir de la fecha del balance general, salvo que las circunstancias aconsejen otra base para tal distinción. Se da flexibilidad al criterio general para resolver cuando la base del período de doce meses no resulta de aplicación en determinados casos (vgr. ciclos productivos superiores al año). Estado de resultados (art. 64)

El texto dice: “El estado de resultados o cuenta de ganancias y pérdidas del ejercicio”, utilizándose dos términos para la designación del mismo. En forma esquemática, su estructura muestra lo siguiente: - Por separado, la ganancia o pérdida de las operaciones ordinarias (específicas de la sociedad: operativas y no operativas). - Los resultados extraordinarios (por operaciones atípicas y excepcionales). - La determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio. - La adición o deducción de los ajustes de ganancias o gastos de ejercicios anteriores. - Cuando corresponda, la deducción del impuesto a las ganancias. - Determina la norma que no podrán compensarse las distintas partidas entre sí. En consecuencia, el estado de resultados debe exponer: a) El producido de las ventas o servicios, agrupados por tipo de actividad ,[acápite I.a)]. b) El costo de las mercaderías o productos vendidos o servicios prestados, deducido de cada total con el fin de determinar el resultado (bruto) [acápite I.a)]. c) Los gastos ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otros que corresponda cargar al ejercicio [acápite I.b)]. d) Las ganancias y gastos extraordinarios del ejercicio. e) Los ajustes por ganancias y gastos de ejercicios anteriores (sic). En cuant cuanto o a los los gastos ordinarios mencio ncionado nadoss en el punto punto c), la dispo disposic sició ión n lega legall det determ ermina ina la obliga bligació ción n de discriminarlos: “Los gastos ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otros que corresponda cargar al ejercicio, debiendo hacerse constar especialmente los montos de...”.

Entendemos que para los gastos ordinarios no prin cipio io general de no especificados corresp onde relacionar con el princip significación relativa (art. 62). El detalle especificado por la ley es el siguiente: - Retribuciones de administradores, directores y síndicos. - Otros honorarios y retribuciones por servicios. - Sueldos y jornales y las contribuciones sociales respectivas. - Gastos de estudios e investigaciones. - Regalías y honorarios por servicios técnicos y otros conceptos similares. - Gastos de publicidad y propaganda. - Impuestos, tasas y contribuciones, mostrándose por separado los intereses, multas y recargos. http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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- Intereses, indicándose por separado los provenientes por deudas con proveedores, bancos o instituciones financieras, sociedades controladas, controlantes o vinculadas, y otros. - Amortizaciones y cargos por previsiones. Estos gastos ordinarios se exponen en el Anexo de Información para cumplir lo requerido por el artículo 64, acápite I.b), de la ley 19550, conocido como “Cuadro I”, discriminando el total de cada rubro de gastos (en su caso) en los siguientes conceptos: 1. Costo de bienes de cambio. 2. Costo de bienes de uso. 3. Costo de otros activos. 4. Gastos de administración. 5. Gastos de comercialización. 6. Otros gastos. Estado de evolución del patrimonio neto (art. 64)

En el acápite II del citado artículo se consigna que el estado de resultados debe complementarse con el estado de evolución del patrimonio neto. “...en él se incluirán las causas de los cambios producidos durante el ejercicio en cada uno de los rubros integrantes del patrimonio neto”. Notas complementarias: notas y cuadros anexos (art. 65)

La ley considera notas especiales aclaratorias, en forma narrativa o de cuadros (anexos), que se consideran parte integrante de los estados contables (balance general, estado de resultados y estado de evolución del patrimonio neto). La enumeración de las notas es enunciativa: a) Bienes de disponibilidad con una explicación de la restricción. b) Activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real, referenciando las obligaciones que garantizan. c) Criterio utilizado en la valuación de los bienes de cambio, con indicación del método de determinación del costo (primero entrado, primero salido; último entrado, primero salido; precio promedio ponderado; identificación específica) u otro valor utilizado. d) Procedimientos seguidos en el caso de revaluación o devaluación de activos, indicando, en su caso, el efecto sobre los resultados. e) Cambios en los procedimientos contables o de confección de los estados contables, aplicados con respecto al ejercicio anterior, explicando la modificación y su efecto sobre los resultados. f) Acontecimientos u operaciones acontecidos entre la fecha de cierre del ejercicio y de la memoria de los administradores que pudieran modificar significativamente la situación financiera y los resultados, señalando el efecto que han tenido. g) Resultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, en forma separada por cada sociedad. h) Restricciones contractuales para la distribución de ganancias. i) Monto de avales y garantías a favor de terceros, documentos descontados y otras contingencias razonablemente posibles, con su explicación. j) Contratos Contratos celebrados con los directores direc tores que requieren requier en aprobación (art. 271), y montos. montos. k) Monto no integrado del capital social, en su caso, señalando las acciones ordinarias y de otras clases y el supuesto de adquisición de sus acciones por la sociedad (art. 220). Con respecto a los cuadros anexos (bienes de uso; bienes inmateriales; inversiones; previsiones; costo de ventas y servicios; activos y pasivos en moneda extranjera), los hemos señalado al referirnos al balance general. El Anexo de Reservas, indicado en la ley [art. 65, 2.d)], proviene de la anterior redacción (no modificada), cuando se exigía la presentación del estado de resultados acumulados, reemplazado por la reforma de la ley 22903 por el estado de evolución del patrimonio neto. En este último se presentan los cambios operados en las diversas partidas, incluidas las reservas legales y facultativas. Informe anual del directorio directorio Memoria (art. 66)

En este documento (informe detallado sobre la marcha de la sociedad y el estado de los negocios) del órgano administrador, se informa a los socios o accionistas (órgano de gobierno o asamblea) con relación al estado en que se encuentra el ente, indicando la proyección de las operaciones (pto. 5) y aquellos aspectos que se consideren convenientes para ilustrar sobre su situación presente y futura, ya que no se solicita información proyectada de la empresa. Respecto de los estados contables, la memoria debe indicar las razones de variaciones significativas operadas en las partidas del activo y del pasivo (se supone por comparación con las cifras de idénticos rubros de otros períodos anteriores, http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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ya que no se contemplan estados comparativos), omitiendo referencias al estado de resultados. También se requiere una explicación adecuada sobre los gastos y ganancias extraordinarios y su origen y, en aquellos casos que sean significativos, una explicación de los ajustes de ejercicios anteriores (ganancias y gastos). En lo que hace a las sociedades del artículo 33 de la LSC (sociedades controlantes, controladas y vinculadas) se solicitan las variaciones en las participaciones y en los créditos y deudas (ptos. 1, 2 y 6). Además, se deben exponer las razones por las cuales se propone la constitución de reservas y su explicación transparente y detallada, y las causas detalladas por las que se propone el pago de dividendos en otra forma que en efectivo (el objetivo del legislador es proteger al accionista, su inversión y rentabilidad) (ptos. 3 y 4). Recordamos la resolución general (IGJ) 6/2006, cuya vigencia fue suspendida por la resolución general (IGJ) 1/2008 y luego modificada por la resolución general (IGJ) 4/2009 en relación con la información que debe exponerse en la Memoria Anual del Directorio. Otros temas relacionados Dividendos (art. 68)

Hemos comentado este tema en las referencias al balance general, 2. Pasivo. Aprobación, impugnación (art. 69)

Se establece el derecho social de orden público de aprobar e impugnar los estados contables y la adopción de cualquier resolución al respecto. Constituye la esencia del carácter de socio y el principal derecho al control sobre la administración del ente, siendo irrenunciable y nulo convenir lo contrario. Reserva legal. Otras reservas (art. 70)

Está prevista la formación de la reserva obligatoria y las reservas facultativas, representando ganancias reservadas para cubrir pérdidas que puedan disminuir, en su caso, el capital social en el futuro. Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones deben efectuar una reserva no menor del 5% de las ganancias (realizadas y líquidas) que surja del estado de resultados del ejercicio, hasta llegar al 20% del capital social; cuando quede disminuida por alguna razón, no pueden distribuirse utilidades hasta su reintegro. Las restantes reservas podrán constituirse en cualquier tipo de sociedad, a condición de que sean razonables y correspondan a una prudente administración. Se especifica que en las sociedades por acciones y cuando su monto exceda el capital y las reservas legales, se exige el quórum de mayorías agravadas que corresponde a la denominada asamblea extraordinaria de supuestos especiales (art. 244, última parte). En las SRL se requiere la mayoría necesaria para la modificación del contrato. Ganancias: pérdidas anteriores (art. 71)

Se establece la regla relacionada con la del artículo 68 de que las utilidades no pueden distribuirse mientras no se cubran los quebrantos de ejercicios anteriores. Se establece una excepción referente a permitir que la asamblea disponga remuneraciones a los administradores, directores o síndicos, sobre la base de un porcentaje de las ganancias (relacionado con el art. 261), aunque no se cubran pérdidas anteriores. Responsabilidad de administradores y síndicos (art. 72)

Se considera que la aprobación de los estados contables no implica la aprobación de la gestión de los directores, administradores, gerentes, miembros del consejo de vigilancia o síndicos (hayan o no votado en la correspondiente decisión), ni representa la liberación de sus responsabilidades. Ello está coordinado con lo establecido con la inhabilitación para votar: “ Los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia y gerentes generales, no pueden votar en las decisiones vinculadas con la aprobación de sus actos de gestión. Tampoco lo pueden hacer en las resoluciones atinentes a su responsabilidad o remoción con causa” (art. 241). Actas (art. 73)

Todas las sociedades deben llevar un libro especial de las actas de deliberaciones de las asambleas, con las formalidades de los libros de comercio. En las sociedades por acciones, dichas actas deben ser confeccionadas y firmadas dentro de los cinco días por el presidente y los socios designados para tal fin. Además, deben labrarse actas del directorio (normalmente en un libro más). El directorio se debe reunir por lo menos una vez cada tres meses, salvo que el estatuto exija un mayor número de reuniones, sin perjuicio de las que se pueden celebrar por pedido de cualquier director (art. 267). III - Antecedentes sobre los libros de comercio según el Código de Comercio El Código de Comercio (CC), en forma específica, establece la obligación para todo comerciante de registrar sus operaciones mercantiles en libros de comercio, señalando los libros indispensables, necesarios y facultativos, la que subsiste mientras se mantenga la actividad, imponiendo la obligación de conservarlos, junto con la documentación, por el término de 10 años después del cese (art. 67): “Los comerciantes tienen obligación de conservar sus libros de comercio hasta diez años después del cese de su actividad y la documentación a que se refiere el artículo 44, durante diez años contados desde su fecha. Los herederos del comerciante se presume que tienen los libros de su autor, y están sujetos a exhibirlos en la forma y los términos que estaría la persona a quien heredaron” (art. 67). http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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El principio referente a la obligación de llevar una contabilidad y los libros necesarios está considerado en el Título II, Capítulo I “Disposiciones generales”, artículo 33, imponiendo “ la obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tene tenerr los los libro libros s nece necesa sario rios s a tal tal fin” [inc. 2 )] y “ la conse conserva rvació ción n de todo todos s los los libro libros s de la cont contab abili ilida dad d ” [inc. 3)]: “Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligación de someterse a todos los actos y formas establecidos en la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan: 1. La inscripción en un registro público, tanto de la matrícula como de los documentos que según la ley exigen ese requisito. 2. La obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin. 3. La conservación de la correspondencia que tenga relación con el giro del comerciante, así como la de todos los libros de la contabilidad. 4. La obligación de rendir cuentas en los términos de la ley ” (art. 33).

Corresponde correlacionarlo con el Capítulo III (“De los libros de comercio”), al considerar la obligación de todo comerciante de llevar una contabilidad organizada sobre una base uniforme, de la que se desprenda un cuadro veraz de sus operaciones y respaldadas con documentación de sustento (art. 43); y que todos los balances deben expresar con veracidad y exactitud la situación financiera, conforme a criterios de medición uniformes (art. 51): “Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva” (art. 43).

“Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha. Salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo con criterios uniformes de valoración” (art. 51).

Los libros de comercio obligatorios para los comerciantes son todos los necesarios para la adecuada registración de sus actividades, mencionándose en forma específica: a) el Libro Diario y b) el Libro Inventarios y Balances. Sin perjuicio de ello, existe la obligación de llevar los libros registrados y la documentación contable que correspondan a una adecuada integración del sistema contable, conforme a la importancia y naturaleza de dichas actividades (art. 44). En el caso de que el comerciante lleve el Libro de Caja (para los pagos o cobros en dinero efectivo) se considera parte integrante del Diario (art. 46): “Los comerciantes, además de los que en forma especial impongan este Código y otras leyes, deben indispensablemente llevar los siguientes Libros: 1. Diario. 2. Inventarios y Balances. Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar los libros registrados y la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades de modo que de la contabilidad y documentación resulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial ”

(art. 44).

“Si el comerciante lleva un libro de caja, no es necesario que asiente en el Diario, la suma total de las ventas al contado, y, por separado, la suma total total de las ventas ventas al fiado” (art. 46). Se aclara lo siguiente: “ Todo comerciante puede llevar sus libros y firmar los documentos de su giro, por sí o por otro. Si no llevase los libros por sí mismo, se presume que ha autorizado a la persona que lo lleva” (art. 62). En cuanto a las formalidades, se prescribe que los libros que sean indispensables estarán encuadernados y foliados e individualizados por el Registro Público de Comercio (art. 53). Complementariamente, en los libros principales y auxiliares se prohíbe efectuar alteraciones, dejar espacios en blanco, hacer interlineaciones, tachar asientos y/o mutilar el libro, arrancar hojas o alterar la foliación (art. 54). También se indica que debe hacerse el registro por orden cronológico de todas las operaciones (art. 45): “Los libros que sean indispensables conforme las reglas de este Código estarán encuadernados y foliados, en cuya forma los presentará cada comerciante al Tribunal de Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine el respectivo Tribunal Superior y se ponga en ellos nota datada y firmada del destino del libro, del nombre de aquel a quien pertenezca y del número de hojas que contenga. En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirán estas formalidades por el juez de paz ” (art. 53).

“En cuanto al modo de llevar, así los libros prescriptos por el artículo 44, como los auxiliares que no son exigidos por la ley, se prohíbe: 1. alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que deben hacerse, según lo prescripto en el artículo 45; 2. dejar blancos o huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones; 3. hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas; todas las equivocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error; http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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REGIS REGISTROS TROS CONTABL CONTABLES ES Y ESTADO ESTADOS S CONTABL CONTABLES ES EN EL CÓDIGO CÓDIGO CIVIL CIVIL Y COMERCIAL COMERCIAL DE LA NACIÓN NACIÓN UNIFICADO UNIFICADO 4. tachar asiento alguno; 5. mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación” (art. 54).

“En el Libro Diario se asentarán día por día, y según el orden en que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u otros cualesquiera papeles de créditos que diere, recibiere, afianzare o endosare; y en general, todo cuanto recibiere o entregare de su cuenta o de la ajena, por cualquier título que fuera, de modo que cada partida manifieste manifieste quién sea el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere.

“Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo en la fecha en que salieron de la caja” (art. 45). Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades o tengan los defectos o vicios advertidos por la ley no tienen valor alguno en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan (art. 55). Estas formalidades están vinculadas con el carácter adquirido por los libros como instrumento de prueba, en las relaciones entre los socios y con terceros en el supuesto de derechos controvertidos, situación regulada expresamente (arts. 63, 64, 65 y 66). Además, el Código considera la validez de los asientos de los libros del adversario en la controversia cuando el comerciante omita en su contabilidad alguno de los libros indispensables o que los oculte en caso de decretarse su exhibición (art. 56): “El comerciante que omita en su contabilidad, alguno de los libros que se declaran indispensables por el artículo 44, o que los oculte, caso de decretarse su exhibición, será juzgado en la controversia que diere lugar a la providencia de exhibición, y cualquiera otra que tenga pendiente, por los asientos de los libros de su adversario” (art. 56).

Otros temas vinculados con la exhibición de los libros se hallan también considerados (arts. 57, 58, 59, 60 y 61). Además, el Código de Comercio establece la obligación para los comerciantes de confeccionar un balance anual al cierre de cada ejercicio. Los comerciantes al por menor tienen esta obligación cada tres años (art. 50) y deberán asentar las ventas al contado, y aparte las ventas al fiado (art. 47): “Respecto a los comerciantes por menor, no se entiende la obligación de hacer el balance general sino cada tres años ” (art. 50). “Los comerciantes por menor deberán asentar día por día en el Libro Diario, la suma total de las ventas al contado, y por separado, la suma total de las ventas al fiado” (art. 47). Al cierre de cada ejercicio existe la obligación para el comerciante de extender en el Libro Inventarios y Balances el balance general (estado de situación patrimonial) y el cuadro demostrativo de las ganancias y pérdidas (estado de resultados) (art. 52), normándose también el contenido y formalidades de dicho libro (arts. 48 y 49). “ Al cierre cierr e de cada ejercicio todo comerci comerciante ante está obligado a extender extender en el Libro Libr o de Inventarios Inventarios y Balances, Balances, además además de este, un cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas, del que éstas resulten con verdad y evidencia” (art. 52). “El Libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquiera especie de valores que formen el capital del comerciante al tiempo de empezar su giro. Después formará todo comerciante en los tres primeros meses de cada año, y extenderá en el mismo libro, el balance general de su giro, comprendiendo en él todos sus bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la fecha del balance, sin reserva ni omisión omisión alguna. Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesados en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo de su formación” (art. 48).

“En los inventarios y balances generales de las sociedades, bastará que se expresen las pertenencias y obligaciones comunes de la masa social, sin extenderse a las peculiares de cada socio” (art. 49). En la doctrina jurídica existe consenso en que los principios fundamentales en que debe basarse un balance son: a)

claridad : dar a conocer en forma rápida y fácil la situación del comerciante, que permita ser entendida por una persona mediana dianam ment ente versa versada da en la tra transacci nsacció ón merca ercant ntil il;; b) veracidad y exactitud: no false falseaar ni oculta cultarr ningu ninguna na circun circunst staancia ncia de

la situación patrimonial de la empresa, expresando con la mayor aproximación posible los valores que constituyen el activo y pasivo, permitiendo el control y el acceso a la información; y c) uniformidad de los criterios de valoración: para estudiar comparativamente los balances de los ejercicios sucesivos, vinculándose con el principio de contabilidad única, permitiendo establecer el proceso de evolución de la explotación de la empresa. Antes de la sanción de la ley 19550, el Código de Comercio no contenía normas relativamente rígidas para la compilación de los balances, sino que se dejaba librada su adaptación a las particularidades de cada explotación.

IV - Bibliografía base (1) “Código Civil y Comercial de la Nación” - ERREIUS - 2014 (2) Casal, Armando M.: “Gobierno corporativo. Dirección, administración y control de organizaciones en forma ética y responsable” - ERREPAR - enero/2011 - Cap. 18: “Contabilidad, documentación y libros según la Ley de Sociedades Comerciales y el Código de Comercio” - Cap. 19: “Normas sobre presentación de estados financieros, documentación y registros contables. Inspección General de Justicia” - Cap. 20: “Estados contables para entes comerciales, industriales y de servicios. Normas contables profesionales” (3) “Código de Comercio de la República Argentina” - ERREPAR - 2013 (4) Favier Dubois, Eduardo M. (h) y Spagnolo, Lucía: “Herramientas legales para el Contador público y Estudios http://eol.er r epar .com /siti os/ver /htm l /20150213095432546.htm l

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profesionales” - Cap. 3 “Los registros contables tradicionales e informáticos. Valor Probatorio” - Ed. Ad-Hoc - agosto/2013 (5) Favier Dubois, Eduardo M. (h): "Panorama del derecho comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación" ERREIUS - noviembre 2014 Nota de la redacción: Fue publicada en el Boletín Oficial (31/7/2015) la resolución general 7/2015 de la Inspección General de Justicia, en adecuación con el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación. Entrará en vigencia el 2 de noviembre, a excepción de la registración de contratos de fideicomiso, las previsiones especiales de las sociedades anónimas unipersonales, el procedimiento de subsanación y disposiciones sobre asociaciones civiles y fundaciones, que regirán a partir del 3 de agosto. Su Régimen Contable, sobre Documentación y Contabilidad (Título I); y Registración Contable (Título II), se halla contenido en el Libro IV, artículos 305 al 335.

Notas: (1) Favier Dubois, Eduardo M. (h) y Spagnolo, Lucía: “Herramientas legales para el contador público y estudios profesionales” agosto/2013 - Cap. 4 (2) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “La derogación del derecho comercial por el nuevo Código Civil: apariencia y realidad” - Columna de opinión - LL - diciembre/2014 (3) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h): “ Avances, retrocesos y oportunidades perdidas en el Código Civil en materia de sistema de registros contables” - ERREPAR - DSCE - Nº 321 - agosto/2014 - T. XXVI (4) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h): “ Avances, retrocesos y oportunidades perdidas en el Código Civil en materia de sistema de registros contables” - ERREPAR - DSCE - Nº 321 - agosto/2014 - T. XXVI (5) Wainstein, Mario y Casal, Armando M.: “Informes de auditoría” - Ed. Cangallo - noviembre/1992 (6) Favier Dubois, Eduardo M. (h) y Spagnolo, Lucía: “Los peritajes y la emisión de certificaciones e informes profesionales” agosto/2013 - Cap. 4 (7) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h): “ Impactos del proyecto de Código unificado sobre la profesión contable” - ERREPAR - DSCE - N° 299 - octubre/2012 - T. XXIV (8) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h): “ Impactos del proyecto de Código unificado sobre la profesión contable” - ERREPAR - DSCE - N° 299 - octubre/2012 - T. XXIV (9) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h): “ Impactos del proyecto de Código unificado sobre la profesión contable” - ERREPAR - DSCE - N° 299 - octubre/2012 - T. XXIV (10) Dell'Elce, Quintino P.: “Comentario referido al nuevo ordenamiento normativo sobre la temática de los registros y estados contables establecido en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación unificado” - 2014 (11) Casal, Armando M.: “Aspectos de contabilidad, documentación y libros en la ley de sociedades comerciales y en el Código de Comercio” - LL - Enfoques (Contabilidad y Administración) - noviembre/2004 (12) Zunino, Jorge O.: “Régimen de sociedades comerciales. Ley 19550 (t.o. 1984, según D. 841/1984)” – Ed. Astrea - 2007 (13) Código de Comercio de la República Argentina (14) Casal, Armando M.: “Contabilidad corporativa: normativa de la Inspección General de Justicia sobre presentación de estados financieros, documentación y registros contables” (15) Casal, Armando M.: “Memoria de los administradores. Aspectos conceptuales, societarios y legales” - Errepar - DSE - T. XIX Nº 235 - junio/2007 - pág. 545 y ss. (16) Casal, Armando M.: “ ¿Vuelve el ajuste por inflación de los estados contables?” - ERREPAR - Prof esional y Empresaria ( D&G) Nº 106 - julio/2008 - T. IX - pág. 832

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