ps 5 rgb

broj 5  | maj/svibanj 2014.  |  godina XVII  |  cijena 25 KM

Poštarina plaćena u pošti 71122 Sarajevo

Revicon d.o.o. Envera Šehovića 14, Sarajevo

Mjesečni stručni časopis

PRIORITETI ZA BiH Prioritet 1. Privreda

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, časopis POREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH

seminar

Novi Zakon o javnim nabavkama 23. 05. 2014. Sarajevo UNITIC Amfiteatar 03. 06. 2014. Banja Luka hotel Bosna

Konsultantske kuće Revicon i Idego Vam predstavljaju programe edukacije u potpunosti prilagođene Vašim potrebama, raspoloživim resursima i posebnostima u pogledu veličine kompanije. Programi su posebno definirani u skladu sa potrebama i zahtjevima subjekata na finansijskom tržištu, a njihove prednosti su prvenstveno u smanjenju troškova, optimalizaciji korištenja resursa, kreativnijem plasmanu proizvoda i usluga, razvoju inovacijske klime te poboljšanju rezultata kompanije razvojem kompetencija i kvaliteta rada zaposlenika. Najefikasniji pristup učenju je orijentiran na proaktivan i jasno struktuiran sadržaj i multidisciplinarnu tehnologiju prenošenja znanja. Prateći stalno rastuću potrebu za razvojem novih vještina i znanja, zajedno sa Vama kreiramo optimalni program edukacije, inovativnom metodom koja predstavlja kombinaciju radionica i online edukacije. In-house edukacija pruža mogućnost direktne razmjene znanja i iskustava sa našim ekpertima i praktično orijentiran pristup nastave korištenjem studija slučaja, grupnog rada i diskusije. Nakon toga ostavljamo mogućnost nadogradnje stečenih znanja bez vremenskih i geografskih ograničenja, a uključuje sve savremene alate informaciono-komunikacijskih tehnologija. Po završenoj edukaciji, polaznici koji su testiranjem zadovoljili unaprijed definirane parametre, dobijaju certifikat.

ɅɅ Donošenje odluka i uspješno ostvarivanje ciljeva ɅɅ Sprečavanje pranja novca i finansiranja terorizma ɅɅ Upravljanje vremenom ɅɅ Upravljanje projektima ɅɅ Vještine pregovaranja ɅɅ Strategija uspješne prodajne komunikacije ɅɅ Komunikacija sa klijentima ɅɅ Vještine prodaje ɅɅ Timski rad ɅɅ Rješavanje konflikata ɅɅ Vještine prezentacije, govorništvo, javni nastupi ɅɅ Uspješno vođenje sastanaka ɅɅ Umijeće prodaje sa fokusom na cross selling Ponuđene teme ne predstavljaju konačan spisak i svakako su podložne sugestijama, do konačnog definiranja Vašeg edukacijskog paketa!

Za više informacija o dodatnim mogućnostima i konkretnoj ponudi: Tel: +387 33 720 584; E-mail: [email protected]

Pretplatom na elektronsko izdanje mjesečnog stručnog časopisa

ISTOVREMENO DOBIJATE: • Elektronski pristup svakom broju “POREZNOG SAVJETNIKA” u tekućoj godini • Pristup arhivi – 44 online izdanja “POREZNOG SAVJETNIKA” iz prethodnih godina • Elektronski pristup regionalnom poslovnom magazinu “PRIZMA” • Besplatan savjetodavni servis – pisane i/ili usmene odgovore na Vaša pitanja iz sljedećih oblasti: porezi, finansije, računovodstvo i revizija, poslovno pravo, radno pravo, javne nabavke, priprema, razvoj i implementacija EU projekata, drugih povezanih oblasti • “Dobar savjet zlata vrijedi” – Izbor iz našeg savjetodavnog servisa – Odgovori na najzanimljivija pitanja naših pretplatnika u prethodnoj godini • Popust na redovne seminare Revicon-a u okviru kontinuirane profesionalne edukacije računovođa i revizora • Popust na sudjelovanje na Međunarodnom Simpoziju u Neumu • Priznatih 8 bodova/sati kontinuirane profesionalne edukacije za tekuću godinu

Cijena pretplate za 2014. godinu: 200,00 KM (sa uključenim PDV-om)

www.hayat.ba

Sad r žaj maj/svibanj 2014.

u fokusu Putevi, puteljci... Milan Dmitrović porezi Popunjavanje dodatka uz PDV prijavu (D PDV) Mirela Mašić Naplata i djelimični otpis dugovanja sportskih kolektiva u FBiH Marko Dmitrović Srazmjerni odbitak ulaznog poreza Sabina Junuz Zaokružena kantonalna regulativa o naknadama za šume Momir Stefanović Carinsko skladištenje: postupak i knjigovodstveno praćenje Dr. sc. Jozo Piljić Carina i carinski sistem u BiH Mr. Mirnes Šabanović računovodstvo i finansije Rezervisanja za troškove i rizike Ferida Kulović Borba protiv računovodstvenih prevara Mr. Fadil Jakupović Bihejvioralne finansije: pretjerano samopouzdanje ili nedovoljna informiranost? Alma Helić INTERN a revizija Formulisanje i izražavanje mišljenja interne revizije Doc. dr. Mile Stanišić

9

12 22 28 31 36 44

50

aktualnosti NE PROPUSTITE ROKOVE !!!

Podružnica Tuzla 75000 Tuzla, Turalibegova 30 Telefon: + 387 35 265 030 Faks: + 387 35 265 031 E-mail: [email protected] ID broj za indirektne poreze 200491380008 Za izdavača: Marin Ivanišević Glavni urednik: Marin Ivanišević Zamjenik glavnog urednika: Milan Dmitrović

Tehnički urednik: Adnan Mahmutović Štampa: Štamparija FOJNICA, Fojnica

61

Pretplata za 2014. iznosi 250,00 KM Cijena po primjerku časopisa 25,00 KM – u cijene je uključen PDV

72

Za oglašavanje kontaktirajte Uredništvo. Časopis izlazi mjesečno.

76

Molimo Vas da nam odmah javite promjene Vaših podataka (adresa, telefon, faks, kontakt osoba) kako biste uredno primali naš časopis, priručnike i druga izdanja i obavijesti.

96

korporativno u pravljanje Položaj direktora i upravljačkih odbora u korporativnom upravljanju u EU Mr. Adnan Balvanović 116 menadžment Kako zadržati svoje top talente Prof. dr. Aziz Šunje i mr. sc. Emir Kurtić

Envera Šehovića 14, BiH – 71000 Sarajevo Telefon: + 387 33 720 580, 644 771 Faks: + 387 33 720 581, 720 586 E-mail: [email protected] Web-site: www.revicon.info

Uređuje: Uređivački kolegij

JAVNE NABAVKE Novine u oblasti postupaka male vrijednosti prema novom Zakonu Sanja Ćubela i prof. dr. Željko Rička 90 Naknada štete u postupcima javnih nabavki u BiH Šejla Omanović 94 savjeti Reviconov Savjetodavni servis za pretplatnike

Izdavač: Revicon d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge i poslovni konsalting

119 125

Uredništvo: + 387 33 720 584 Pretplata: + 387 33 720 587 Marketing: + 387 33 720 591 Računovodstvo: + 387 33 720 588 Savjetodavni servis: + 387 33 720 580 Žiro računi: Sparkasse Bank d.d.1992400075053168 Intesa Sanpaolo banka BiH:1549995000532995 UniCredit Bank d.d:3383202200308627 Nova banka A.D:5550050001608033 Union banka:1020500000075755 ProCredit banka d.d:1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d:1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d:3060350000444164 Sberbank a.d. Banjaluka:5673831100002975 ISSN 1512-519x Porezni savjetnik je upisan u evidenciju javnih glasila dana 22. 12. 1997. godine pod rednim brojem 741.

u fokusu

Putevi, puteljci... Da: svake godine u ovo vrijeme, vas i nas Revikonce – svi putevi vode u Neum. Ovaj put – petnaesti put. Pa bih i ovaj uvodnik, valjda, trebao posvetiti tom jubileju. Ali neću. Ionako ćemo se vidjeti u Neumu, zar ne? I da: uvijek mogu pisati o Zagori... I uvijek u svojim sjećanjima i slikama iz Zagore mogu pronaći razlog da pišem o koječemu ili “sponu” sa bilo čim. Pa i sa Neumima. Dakle, o putevima je riječ. I puteljcima. I o jednom posebnom, Mom Putīću. Koji je i Neumu, i Sarajevu, i Mostaru, i Tuzli, i Zenici, i Bihaću.... mnogo bliži nego što bi se to, brzopleto, moglo pretpostaviti. Kako? Lijepo. U prethodnoj priči sam pomenuo onaj “autoput” koji je, nečijim neumom (govorkalo se tada: zbog vojnih razloga...), prije toliko godina, bio “krivac” za nepopravljivo i nenadoknadivo skrnavljenje mog najvažnijeg i meni najdražeg samograda: Šarene grede i Šarenih jezera u njenom podnožju. I koliko god da znam koliko su putevi važni i da njihovom izgradnjom neminovno bivaju žrtvovani mnogi samogradi, ja ni tom “autoputu” ni onima koji su ga isprojektovali baš kroz taj, moj samograd – nikada to neću oprostiti. Neki su samogradi već stradali i mnogi će tek stradati i izgradnjom ovog našeg, bh. autoputa. Već je mnogo onih kojima je to okrnjilo ili uništilo neke njihove samograde i promijenilo neke njihove navike. I biće toga još. Tako to ide... Posebne putne probleme ima i imaće upravo Neum. Šta god da bude: Most, Tunel, Koridor, Zaobilaznica... Putevi su važni. Oduvijek su bili i uvijek će biti. (Bar dok ne ovladamo tajnom teleportinga :) I uvijek će svi novi putevi biti živa rana u tkivu prirode. I samograda koji im se nađu na putu. I ljudi koji uz njih žive. Ali i putevi su, nekad, bili drugačiji. Prirodniji. I humaniji. Pa su i takvi služili svojoj svrsi. I bili korisni. I mali i veliki. I vodili nas do cilja. I odveli nekud... Tajnu teleportinga još nisam otkrio. Ali, već postoje virtualni putevi. Čudo je kako pomoću Google Karte (maps.google.com) možete maltene “uživo” putovati skoro svim, čak i lokalnim putevima. Pa se i ja, ponekad, uputim tim Google-om, da makar bacim oko na Šarena jezera i sve ono što se u tih par kilometara do Mlina i još nekoliko kilometara nakon Mlina može vidjeti s tog puta. I nakupim tako u sebi još malo sjete i nostalgije. Ali i nešto snage za dalje. Za putovanja koja tek slijede. No, ni Google nije svemoguć. Kad par kilometara nakon Mlina pokušam s tog, Mog Puta skrenuti ulije-

vo, Ubovića Podvornicom kojom se, uzbrdo, ide u Stare Korgane, Google misli da nema dalje! Tih par stotina metara do kuće u kojoj sam se rodio i svi oni putevi i puteljci u krugu od nekoliko kilometara uokolo, meni najdraži i po mnogo čemu najvažniji mikrokosmos, Moj Mikrokosmos, nisu vrijedni Gooogle-ovog truda. Kad razmislim – i bolje je tako. Tako će taj Mikrokosmos i dalje ostati samo Moj. Nepozvanima – pristup onemogućen. Tih nekoliko stotina metara Ubovića Podvornice, strmog i u to vrijeme makadamskog puta, spajalo je Ubovića i Korganove kuće sa poljem i cestom koja ide obodom polja. Jer, kuće su se u to vrijeme gradile samo pri brdu. Nešto zbog iskonske nužde da one ne budu na putevima kojama prolaze vojske, a još više zato što, tada, nikome nije ni padalo na um, što tada niko nije ni bio tako neuman da išta gradi na bilo kojem parčetu oskudne i dragocjene obradive zemlje. Ta “glavna” cesta koja ide ivicom polja je, vremenom, proširivana i “ispravljana”, neke je godine i asfaltirana (što ju je i kvalifikovalo za sadašnju vožnju Google-om), ali se čini da je svrha te ceste oduvijek bila samo da “prikupi” sve one podvornice koje se slijevaju odozgo, iz svih onih mikrokosmosa pri brdima (Ubovića, Korgana, Đukića, Bukorovića, Popovića, Sladića, Bračića...). I da ih poveže sa Gradom. A onda i dalje. Sa svim stranama Bijelog Svijeta u koje su ljudi iz tih oskudnih krajeva, trbuhom za kruhom, oduvijek odlazili. Ali, za ljude koji su tu ostajali i tu živjeli, jednako su važni, pa i važniji bili upravo oni putevi kojima se tim Google-om ne može “proći”. Ti putevi su trasirani prirodno, u vrijeme kada se nije ni znalo za urbanističke ili slične planove. To su putevi koji vijugaju brdima, spajajući sve one mikrokosmose jedne sa drugima, gornjom stranom. Tim putevima se moglo prolaziti konjskom zapregom i upravo oni su, tada, bili žila kucavica života tih mikrokosmosa. Tim se putevima i danas može proći, iako ih je okolno rastinje poprilično “suzilo” i iako su, tek rijetko korišteni, prilično zatravili. Slika koja ne može a da ne navede na razmišljanje: put zarastao u travu, dojmljivo tužan primjer beskorisnosti... No, u to vrijeme jednako su, pa i važnije bile stotine malih, još vijugavijih uskih puteljaka koji su (dosljedno poštujući granice svake i svačije parcele) ljude iz tih mikrokosmosa povezivali sa njihovim razasutim imanjima: njivama, vinogradima, baščama, voćnjacima, šumama, branjevinama... Tim puteljcima (putīćima) porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 9

u fokusu

je u isto vrijeme, moglo proći samo po jedno čeljade i samo po jedna životinja. Uglavnom Magarac. Rjeđe konj, jer konja je tada malo ko mogao imati. Danas je tim puteljcima skoro nemoguće proći. Dijelom su i oni zatravili, ali samo na rijetkim dionicama dostupnim Suncu. Većim dijelom je te puteljke skoro sasvim osvojilo okolno rastinje, toliko da se u svom tom šiblju i drači ne mogu ni razaznati. Pa su te dionice vidljive samo onima koji su ih zapisali u sjećanju. Nerijetko odlučim da tih par kilometara od Mlina do Starih Korgana prođem jednim od tih puteljaka. Mojim Putīćem! Kojim sam nekada prolazio nebrojeno puta. I čiji mi je svaki metar još zapisan u sjećanju, onakav kakav je tada bio. Iako unaprijed znam da ću tu odluku i takvu avanturu platiti ogrebotinama. A ako od prethodne kiše nije prošlo dovoljno vremena – i odjećom mokrom do kože. Ali, uvijek vridi... Uvijek se isplati ta avantura. Moj Putīć je skretao s “glavne” ceste samo dvjestotinjak metara od Nove Kuće, neposredno prije Lákinih Kuća, pa iznad njih, pa onda dalje... No, upravo je ta početna dionica prva postala sasvim neprohodna, pa sam, nakon toga, do tog Mog Putīća morao kroz Lákine Kuće. Uz neizbježne “zastoje u prometu”. (Milane, jesi li to ti?! Kad si doša? Hajde na čašu vina!... Ma žurim sad, dok je još sunca... Svratiću na povratku...) Kad najzad prođem Láke, Putīć me sâm vodi dalje. Najprije, uz Stari Vinograd. Gdje je Otac, još “prije mene”, umjesto već stare i iznemogle loze, zasadio višnjik Maraske. U kojem sam toliko dragocjenih ljetnih dana proveo u najdosadnijem poslu koji sam ikad radio: višednevnom branju miliona malih, crvenih, nakiselih i sočnih bobica. Od kojih bi Otac veći dio prodao nakupcima (za Zadar...). I od kojih je Majka danima pravila tolike boce soka (pomoću svog dragocjenog sokovnika) i tolike tegle pekmeza... I cijela bi Kuća danima mirisala samo na višnje... Pa iznad Dračevice. Na toj su parceli Otac i Majka, kad sam ja još bio u stomaku, iskrčili, zasadili i navrnuli Novi Vinograd. Moj Vinograd. U kojem sam već od ranog djetinjstva provodio više sati nego na svim ostalim poljskim poslovima zajedno. Pa dalje Putīćem... A na skoro svakom njegovom metru, nova sjećanja. Evo, baš na ovom kamenu sam, skoro svaki put kad bih tuda prošao, za sunčanih ljetnih dana, viđao istog Poskoka! A bivalo je to i po dvadesetak puta dnevno. Kad god smo ja i naš stari Magarac (sa dvije vučije na samaru) morali izvršiti važan zadatak punjenja vinogradske kamenice vodom sa kanala. U kojoj će Otac rastopiti modru galicu i gašeni kreč i svu tu indigo tekućinu, s makinom na leđima, isprskati po lozi. Kroz pīsak... (Makina cvili... a suza se cidi.) Za napuniti kamenicu, nama dvojici, Magarcu i meni, trebalo je nekoliko sati. Napuniti vučije vodom na kanalu (nešto kasnije su to bile limene kante od 10 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

goriva), natovariti ih, otići do Vinograda, rastovariti, isprazniti vodu u onu kamenicu, ponovo natovariti, pa opet do kanala... I tako desetak “tura”. Magarcu se, naravno, ne bi nigdje žurilo, ali je meni svaki minut bio dragocjen. Hej, ljetni je dan! Pa bih uvijek bezuspješno pokušavao da tog našeg starog Magarca (valjda nasporijeg tovara ikad!) na sve načine “nagovorim” da bar malo ubrza korak i da mi tako ostavi kakvu-takvu šansu da se bar jednom bućnem u Jezeru... (Naš Stari Dobri Magarac završio je – kod Talijana... A prodao im ga je – Dražen! Tada još klinac. Za iznenađujući dobre pare! Bio je to njegov prvi uspješan posao.) Gdje sam ono stao...? Da: iako bih pri svakom drugom susretu sa svakom drugom zmijom mahinalno potražio kakav kamen ili zamahnuo prutom, sa onim Poskokom, koji se svaki dan sunčao baš na tom kamenu, bio sam u nekoj vrsti prešutne tolerancije. Samo bismo se pogladali (skoro pa pozdravili!) i ja i Magarac bismo nastavili svojim putem, a Poskok bi se mirno nastavio sunčati na tom svom kamenu. Samo malo dalje: upravo uz ovu među se, u rano proljeće, začas moglo nabrati najboljih i najsočnijih kûka i šparoga... Sasvim dovoljno za salatu. A tamo sa strane, eno među onim ‘rastićima, moglo se, poslije kiše, pronaći nekoliko šmrčaka, jedinih gljiva koje smo se usuđivali brati, spremati i jesti u tom Mom Mikrokosmosu. A otprilike na pola puta između Dračevice i Starih Korgana, na mjestu gdje Putīć izlazi iz perivoja granja i nastavlja duž travnate Kudrinice, iz sjećanja navire jedna od upečatljivijih slika iz mog ranog djetinjstva. Baš na tom mjestu, kad smo se jednog predvečerja vraćali iz Vinograda, Did Simo me zgrabi svojim snažnim težačkim rukama, diže uvis i stavlja na široka leđa svog Riđe!!! Tada sam prvi put jahao tog prvog Didovog konja kojeg pamtim. I definitivno nikada neću zaboraviti osjećaj koji sam doživio kad sam se, onako mali, tako iznenada našao na širokim i moćnim Riđinim leđima i svoj pogled – sasvim novu perspektivu – sa te visine! I kad sam, nakon svog prvog jahanja na Pravom Konju, još uzbuđen i sav ponosan sjahao pred Starom Kućom. A duž cijelog Putīća, sezonskog voća kud god da se okreneš! Trešanja, višanja, bresaka, jabuka, orasa, bajama... Grožđa... Smokava... Oskoruša... Na svom kraju, Putīć izbija na gornji dio Ubovića Podvornice. Još samo nekoliko desetina metara uzbrdo, zatim još dvadesetak metara udesno, Malom Podvornicom (kojom divlji bagrem miriše najljepše na Svijetu!) i – eto ih: Stari Korgani! Nekad Moj Mikrokosmos, a sada tek nekoliko nizova oronulih i u šiblje i kupinu zaraslih kamenih kuća. U kojima već decenijama niko ne živi. Još dojmljiviji i još tužniji prizor: zapuštene, mjestimično urušene kuće, zarasla dvorišta i guvna... (Ali, Dražen već radi na novoj, a staroj scenografiji...) Po preseljenju u Novu kuću, do Dračevice smo do-

u fokusu

lazili jednim drugim, donjim puteljkom, kojim se sa one “glavne” ceste do Vinograda dolazilo “odozdo”. No, nakon što je prilikom proširenja ceste zasječena i uzbrdica na kojoj je taj puteljak počinjao, do Vinograda smo morali prolaziti pored Mikičine Kuće. Stara Mikica time baš i nije bila oduševljena (Nije vam ovo put, znala je gunđati), ali nije nam to ni izričito branila. (A da se radilo o “narušavanju privatnog posjeda”, potvrđivao je i neizbježni lavež Mikičinog Pasīća! Prosto je nevjerovatno koliko bi se to malo biće iz petnih žila trudilo da se tako srčano izlaje na sve koji bi se drznuli proći “njegovim teritorijem”. Pa i na na nas. Ama baš svaki put! Od časa kad bi nas ugledao pa sve dok mu ne bi zamakli izvan vidokruga. Pa i još minut-dva nakon toga, čisto da se zna ko je glavni na tom teritoriju.) Upravo s tog mjesta, uz eho urnebesnog laveža koji mi još odzvanja u uhu, pamtim još jednu, dragu, a sada već i pomalo misterioznu sliku. Bio sam već momčić, prepun nabujale snage i mladalačgog samopouzdanja, tolikog da sam se već upuštao u brojna, nerijetko i vrlo vatrena “filozofiranja” sa Ocem. (Koji bi to propratio pritajenim smiješkom: imponovalo mu je da njegov Sin ima Svoje mišljenje. Iako je ono, počesto, bilo drugačije od Njegovog (što zbog uvjerenja, što iz mladalačkog poriva za “izdvajanjem mišljenja”...). Otac je, tada, već zastajkivao u hodu, žaleći se na bolove i nemoć u nogama. Pa bi i na tom kratkom putu do Vinograda uzimao povremene predahe. Tog dana, Otac je zastao baš tu, pored Mikičine Kuće, u sjeni oraha, svega

par metara prije početka sljedećeg puteljka koji će nas, dijagnalno preko travnate Kose, odvesti do Vinograda. Ne znam o čemu smo sve tada razgovarali, ali su se, u nekom kontekstu, pominjali i brojevi. I Otac se volio igrati riječima. I upravo tada, na tom mjestu, Otac je IZGOVORIO onu još jednu, posebnu, nikom drugom poznati riječ za “dvanaest”!!! Koju sam, nažalost, zaboravio i koje se ni svih ovih godina nisam uspio sjetiti. Iako i sada naprosto VIDIM Oca kako je izgovara! Ali je, svih ovih godina, ne uspijevam pročitati s njegovih usana. O broju dvanaest i “riječima za dvanaest” (tuce, tucet, dozen, dozzina, duzina) već sam pisao: u ovodniku PS 1/2009, povodom dvanaeste godišnjice Revicona, a zatim i u uvodniku PS 5/2011, pred naš Dvanaesti Simpozij. I evo se, još uvijek, bezuspješno pokušavam sjetiti TE, još jedne, Njegove riječi za “dvanaest nečega”. Ali, doći će ona... Čak i ako je moguće da je samo Otac znao tu, još jednu “riječ za dvanaest”, šapnuće mi je On, nekako, nekad... Na onom istom mjestu, pod onim istim orahom, prije nego što ćemo onim istim puteljkom produžiti prema Vinogradu – ili bilo kad, bilo gdje i na bilo kojem puteljku kojim ću još proći... A Neum? Pa, i to je jedno od mjestâ na koja nas odvedu naši putevi, zar ne? Zato, haj’mo! Opet kanjonom Neretve i uz miris divljeg bagrema. Ili nekim drugim putem, svejedno. A sutra, nekom drugom trasom budućeg autoputa... Da se tamo družimo. I da ne zaboravimo sve one puteljke koji su nas do tamo doveli. Milan Dmitrović

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 11

porezi

Popunjavanje dodatka uz PDV prijavu (D PDV) • Mirela Mašić

Na web stranici UINO je 09. 04. ove godine osvanula Obavijest za sve PDV obveznike da pri podnošenju narednih PDV prijava uz njih podnesu i dodatni obrazac D PDV. Ovaj obrazac trebaju podnositi svi PDV obveznici, počev od PDV prijave za IV/2014., kao i uz sve buduće mjesečne PDV prijave. Podnošenjem ovog dodatka prestaje obaveza dostavljanja obrazloženja negativnog polja 71 PDV prijave, ali se još jednom napominje da se ovaj dodatak uz PDV prijavu odnosi na sve PDV obveznike, a ne samo na one koji po PDV prijavi iskazuju preplatu PDV-a. U vezi sa obavezom i svrhom podnošenja obrasca D PDV, posebno u vezi sa načinom njegovog popunjavanja, među PDV obveznicima su se pojavile brojne nedoumice i dileme, a u ovom tekstu se daju odgovori na ta pitanja.

Zašto D PDV? Krajem prošle godine na poleđini obrasca PDV prijave koju PDV obveznici dobijaju od UINO dodata je sljedeća rečenica: “U cilju olakšanja nadzora i provjere, shodno članu 12. stav 2. tačka e) Zakona o postupku indirektnog oporezivanja (“Sl. glasnik BiH”, broj 89/05), obveznici PDV-a koji iskažu negativno polje 71. u PDV prijavi dužni su uz PDV prijavu pismeno obrazložiti razloge koji su doveli do negativnog polja 71.” Ova rečenica je značila da svi oni PDV obveznici koji u svojoj PDV prijavi iskažu veći ulazni PDV od izlaznog, pa tu razliku mogu ili ostaviti kao akontaciju za sljedeće porezne periode (ukoliko se odluče za opciju poreznog kredita) ili potraživati od UINO (ukoliko se odluče za opciju povrata), moraju obrazložiti razloge koji su doveli do takve situacije. U skladu sa pravilima PDV-a, negativno polje 71 PDV prijave je rezultat većeg iznosa nabavki sa odbitkom ulaznog PDV-a u odnosu na oporezive isporuke sa zaračunatim izlaznim PDV-om. Stoga je UINO u prethodnom periodu, traženjem pisanog obrazloženja od PDV obveznika koji su iskazivali takvo stanje po PDV prijavi, pokušala uspostaviti dodatni mehanizam kontrole PDV obveznika koji su iskazivali preplatu PDV-a u svojim PDV prijavama. 12 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Ovakav mehanizam kontrole UINO je zamijenila novim mehanizmon - Dodatkom uz PDV prijavu, nakon čega prestaje ranija obaveza dostavljanja obrazloženja negativnog polja 71 PDV prijave. Pritom je važno napomenuti da obrazac D PDV trebaju podnositi svi PDV obveznici, dakle ne samo oni koji su iskazali minus (-) u polju 71 PDV prijave nego i svi ostali, za svaki naredni mjesec, bez obzira na stanje koje iskazuju u svojoj PDV prijavi. Kao i sa ranije traženim pisanim obrazloženjem koje su ranije bili dužni dostavljati PDV obveznici u preplati, svrha uvođenja ovog dodatka uz PDV prijavu je: - potpunija analiza i kontrola podnesenih PDV prijava; - sagledavanje okvirnih uzroka ne samo za preplatu PDV-a za taj mjesec nego i najvažnijih stavki kod ulaznog i izlaznog prometa i ulaznog i izlaznog PDV-a općenito; - smanjenje broja nepotrebnih “preventivnih” kontrola; - razdvajanje više i manje “rizičnih” PDV obveznika. (Imajući u vidu da se u UINO već duže vrijeme i iz više razloga razmišlja i o izmjeni obrasca same PDV prijave, moguće je da obrazac D PDV predstavlja neku vrstu “prelaznog riješenja”, ali to tek ostaje da vidimo.)

porezi

Formalni osnov za D PDV Na samom obrascu D PDV nalazi se ova napomena: “Shodno članu 12. Zakona o postupku indirektnog oporezivanja (“ Sl. glasnik BiH”, br. 89/05 i 100/13) i članu 12. Zakona o Upravi za indirektno oporezivanje (“Sl. glasnik BiH”, broj 89/05) dužni ste uz PDV prijavu za svaki porezni period dostavljati Obrazac D PDV.” Dakle, kao formalni osnov za obavezu dostavljanja ovog obrasca, UINO se pozvala na zakonsku obavezu svih PDV obveznika da izvršavaju svoje redovne obaveze uključujuči obavezu podnošenje prijava, obavještenja i sl, obavezu olakšavanja nadzora i provjere UINO i dr. (kako je to propisano u članu 12. Zakona o postupku indirektnog oporezivanja), kao i na zakonsku obavezu saradnje sa UINO po osnovu koje su fizička lica, pravna lica i svi drugi subjekti, odgovorni za postupanja u vezi sa indirektnim porezima, dužni da pruže UINO bilo koju vrstu podataka, izvještaja, službenih akata i dr. dokaza koji se odnose na indirektne poreze u vezi sa izvršavanjam vlastitih obaveza ili obaveza proisteklih iz njihovog poslovnih odnosa sa drugim licima (član 12. Zakona o Upravi za indirektno oporezivanje). Svi PDV obveznici trebaju dostavljati obrazac D PDV uz svaku PDV prijavu, počev od PDV prijave za april/travanj ove godine, a njegova svrha je detaljnije pojašenjenje “odabranih stavki” polja “izlaza” i “ulaza” u PDV prijavi i pripadajućeg ulaznog i izlaznog PDV-a. Naime, potreba za ovim pojašnjenjima se javlja: • iz razloga što se u PDV prijavama iskazuje SAV izlazni promet (pa i onaj koji nije oporeziv PDV-om) i SAV ulazni promet (pa i onaj na koji ulazni porez nije i ne može biti odbijen), kao i • iz potrebe, pa i obaveze UINO da ima informaciju o razlozima zbog kojih se u PDV prijavama pojavljuje preplata PDV-a. Dodatni podaci koji se unose u obrazac D PDV bi trebali “objasniti”: • zbog čega je iskazana obaveza za PDV “manja” od ukupno izvršenog i iskazanog prometa; • po kojim osnovama je iskazan velik odbitni ulazni porez (pogotovo ako je on “atipično” visok); • zašto PDV prijava pokazuje preplatu PDV-a u tom mjesecu itd. Dodatak uz PDV prijavu - obrazac D PDV se sastoji iz četiri dijela: I Podaci o poreznom obvezniku,

II Isporuke i PDV obračunat na izlaze, III Nabavke i PDV obračunat na ulaze, IV Podaci o zalihama. Uz sam obrazac D PDV dato je i Objašnjenje za popunjavanje Dodatka uz PDV prijavu, sa pojašnjenjima šta treba unijeti u koje polje ovog obrasca. Iako su ova pojašnjenja prilično određena, ali i napisana “šturim” normativnim jezikom, kod PDV obveznika su se odmah pojavila neka pitanja i nedoumice u vezi sa popunjavanjem pojedinih polja, posebno onih u dijelovima II (Isporuke i PDV obračunat na izlaze) i III (Nabavke i PDV obračunat na ulaze), a posebne nedoumice su prisutne u vezi sa iskazivanjem podatka u dijelu IV - Podaci o zalihama. U obrazac D PDV se unosi SAMO ono što se tim obrascem traži! Jedno od češćih pitanja je: Gdje u obrazac D PDV unijeti nešto što se u tom obrascu i ne pominje? Odgovor je: Nigdje! Naime, Obrazac D PDV je koncipiran tako da se u njemu iskazuju samo “odabrane” stavke izlaznog i ulaznog prometa, odnosno izlaznog i ulaznog PDV-a, tj. SAMO one stavke koje se i navode u tom obrascu, a ne sve stavke koje su “ušle” u PDV prijavu za taj mjesec. U Objašnjenju je napomenuto da se u dodatak za PDV prijavu (obrazac D PDV) unose isključivo podaci koji se odnose na porezni period za koji se podnosi PDV prijava. Dakle, u ovaj obrazac se unose samo one stavke koje su uključene i u PDV prijavu za taj mjesec. Polja označena sa “XXXXXX” se ne popunjavaju.

Dio I - Podaci o poreznom obvezniku U dio I obrasca D PDV se unose sljedeći podaci: 1. Naziv poreznog obveznika (prema Uvjerenju Rješenju o registraciji za PDV); 2. Identifikacijski broj (12-cifreni, iz Uvjerenja Rješenja o registraciji); 3. Adresa poreznog obveznika (ulica i broj, prema Uvjerenju - Rješenju registraciji); 4. Telefon (kontakt telefon, za eventualna naknadna objašnjenja); 5. Porezni period (kalendarski mjesec, npr. od 01/04/2014 do 30/04/2014); 6. Djelatnost (osnovna djelatnost, tj. ona koja je UINO prijavljena kao osnovna djelatnost, tj. koja je upisana u polju 7.1. Zahtjeva za registraciju i upis u porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 13

porezi

jedinstven registar obveznika indirektnih poreza obrasca ZR1); 7. Pretežna djelatnost (opisno - djelatnost u kojoj obveznik ostvaruje najveći iznos prihoda, na primjer: trgovina na veliko i/ili malo tim-i-tim..., građevinarstvo, ugostiteljstvo, proizvodnja tog-i-tog..., usluge te-i-te... i sl).

Na red. br. 1. do 5. dijela I obrasca D PDV popunjava se SAMO kolona 2 (promet), pošto se na tim rednim brojevima iskazuju izlazni prometi na koje i nema izlaznog PDV-a. Ovi podaci, u stvari, treba da u najvećoj mjeri pokažu zbog čega je izlazni PDV koji je iskazan u polju 51 u toj PDV prijavi “manji” od ukupnog izlaznog prometa koji je uključen u polje 11 te PDV prijave.

Dio II - Isporuke i PDV obračunat na izlaze

U polje 1. kolona 2 unosi se podaci o: • prometu dobara i usluga koji je uključen u polje 11 PDV prijave za taj mjesec, ali koji ne podliježe oporezivanju u BiH, u skladu sa općim članom 3. Zakona o PDV-u (po kojem se PDV obračunava na promet dobara i usluga koje porezni obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji BiH), tj. ovdje se unose podaci o vrijednosti izvršenih isporuka dobara izvan BiH (dobra su kupljena i prodata izvan BiH koja, dakle, nikad nisu bila na teritoriji BiH - isporuka dobara u tranzitu) koja, dakle, nisu predmet oporezivanja u skladu sa našim Zakonom o PDV-u; i • vrijednosti usluga iz člana 15. stav 2. Zakona o PDV koje su pružene primaocu koji nema sjedište ili

U dio II obrasca D PDV se unose podaci o određenim segmentima izlaznog prometa (kolona 2) koji su uključeni u polje 11 PDV prijave za taj mjesec, odnosno podaci o određenim stavkama izlaznog PDV-a (kolona 3) koje su uticale na iznos u polju 51 PDV prijave za taj mjesec. U ovaj dio obrasca D PDV se, dakle, unose samo one stavke iz PDV prijave za taj mjesec koje su i navedene u obrascu D PDV, a ne sav izlazni promet i sav izlazni PDV koji je uključen u tu PDV prijavu. Drugim riječima, podaci u koloni 2 su samo dio ukupne vrijednosti iz polja 11 PDV prijave i podaci iz kolone 3 su samo dio svih onih stavki koje su uticale na vrijednosti polja 51 te PDV prijave.

14 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

porezi

prebivalište u BiH, tj. koje se fakturisane inolicima, a za koje usluge se, shodno pravilima oporezivanja pojedinih vrsta usluga u međunarodnom prometu iz člana 15. Zakona, ne obračunava PDV u BiH. Dakle, riječ je o uslugama koje je lice iz BiH izvršilo stranom licu koje nema sjedište ili prebivalište u BiH, a ta usluga se oporezuje u državi primaoca usluge (stranog lica), pa na fakturi ispostavljenoj tom stranom licu, naš PDV obveznik ne zaračunava bh. PDV sa pozivom na član 15. stav 2. Zakona o PDV-u. Usluge koje imaju ovakav PDV tretman, tj. na koje se PDV ne obračunava ukoliko je primalac te usluge lice koje nema sjedište ili prebivalište u BiH, navedene su u članu 15. stav 2. tačka 4. Zakona o PDV, a to su usluge: a) prenosa, ustupanja, propuštanja i stavljanja nekome na raspolaganje imovinskih prava, autorskih prava, prava na patente, licence, zaštitnih znakova i drugih prava intelektualne svojine; b) reklamiranja; c) savjetnika, inženjera, advokata, revizora, računovođa, tumača, obrade podataka i davanja podataka; d) preuzimanja obaveze da se u potpunosti ili djelimično odustane od vršenja neke djelatnosti ili korištenja nekog prava; e) bankarskim, finansijskim uslugama i uslugama u oblasti osiguranja i reosiguranja, osim iznajmljivanja sefova; f ) stavljanja osoblja na raspolaganje; g) pružanja telekomunikacionih usluga, što znači prenos, emitiranje ili prijem znakova, signala, teksta, slika, zvukova ili informacija putem kablovskih, optičkih ili drugih elektromagnetnih sistema, uključujući i pravo na korištenje takvog prenosa, emitiranja ili prijema; h) iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prevoznih sredstava; i) posredovanja prilikom pružanja usluga iz podtač. a) do h). Dakle, ukoliko PDV obveznik pruži i fakturiše bilo koju od navedenih usluga licu koje nema sjedište ili prebivalište u BiH, bh. PDV se ne zaračunava, jer se radi o uslugama koje se oporezuju prema mjesta primaoca ovih usluga (državi stranog lica). Podatak o vrijednosti takvih usluga, također, se uključuje u polje 11 PDV prijave, pa taj podatak treba unijeti i na red. br. 1. u koloni 2 obrasca D PDV. Napomena: Osim prethodno navedenih usluga iz člana 15. stav 2. tačka 4. Zakona, koje su oporezive prema mjestu, tj. u državi primaoca usluge, u ovo polje obrasca D PDV treba unijeti i bilo koje druge usluge koje je izvršio bh. PDV obveznik, a koje nisu predmet oporezivanja u BiH, po bilo kojem drugom kriteriju iz

člana 15. Zakona o PDV. Na primjer, to mogu biti usluge povezane sa nekretninama koje se nalaze izvan BiH; usluge prevoza izvan BiH; sporedne usluge u transportu izvršene izvan bih; obrazovne, naučne, sportske, zabavne i sl. usluge izvršene izvan BiH; usluge procjene vrijednosti pokretne imovine izvan BiH; kao i usluge izvršene na pokretnoj imovini izvan BiH. Iako se u u objavljenom Objašnjenju izričito navode samo usluge iz tačke 4. člana 15. stav 2. Zakona o PDV, jasno je da u ovom polju obrasca D PDV treba iskazati i sve druge usluge koje po drugim tačkama tog člana nisu oporezive u BiH, ukoliko je i takvih usluga bilo u tom mjesecu i ukoliko su i takve usluge uključene u podatak koji je iskazan u polju 11 PDV prijave za taj mjesec. U polje 2. kolona 2 unosi se podatak o vrijednosti isporuka izvršene EUFOR-u i štabu NATO (koji je, također, sadržan u podatku u polju 11 PDV prijave, iako se radi o isporukama koje su oslobođene PDV-a). Radi se o prometu koji je oslobođen oporezivanja uz Formular o oslobađanju EUFOR-a i NATO-a od poreza pri nabavci dobara i usluga. U polje 3. kolona 2 unosi se podatak o vrijednosti isporuka koje su oslobođene PDV-a u skladu sa članom 29. stav 2. Zakona o PDV, koje se finansiraju iz Instrumenata pretpristupne pomoći (IPA fondovi), uz Potvrdu IPA DEU ili IPA MFT (“podijeljeno upravljanje”). U polje 4. kolona 2 unosi se podatak o izvršenim uslugama koje su povezane sa uvozom dobara oslobođene PDV-a po članu 26. tačka 7. Zakona. Na primjer, to mogu biti usluge prevoza dobara pri uvozu, špediterske usluge pri uvozu dobara i dr., pod uslovom da je vrijednost tih usluga uključena u osnovicu pri uvozu tih dobara u skladu sa članom 21. stav 2. tačka 2. Zakona. Vrijednost takvih usluga, također, se uključuje u polje 11 PDV prijave, ali bez izlaznog PDV-a, upravo zato što je PDV na te usluge obračunat u sklopu carinjenja dobara za čiji uvoz su te usluge vezane. U polje 5. kolona 2 unosi se podatak o vrijednosti izvršenog prenosa ili prodaje tzv. poslovne cjeline, odnosno “cjelokupne ili dijela imovine” PDV obveznika koja se izuzima od oporezivanja PDV-om u skladu sa članom 7. stav 2. Zakona o PDV, a pod uslovima iz čl. 15. i 76. Pravilnika. Naime, prema članu 7. stav 2. Zakona, prometom se ne smatra promet dobara uz naknadu prenosa cjelokupne ili dijela imovine poreznog obveznika, koja tvori zaseban poslovni subjekt, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac porezni obveznik ili tim sticanjem postane porezni obveznik i ako produži da obavlja istu privrednu djelatnost, pod uslovom da kupac ima moporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 15

porezi

gućnost dobiti istu stopu za odbijanje ulaznog poreza kao prodavac. Prodavac poslovne imovine dužan je da, u roku od osam dana od dana prodaje, obavijesti UINO o identitetu novog vlasnika poslovne imovine i iznosu koji je plaćen za nju. Napominjemo da se kod prenosa poslovne cjeline radi o složenoj, osjetljivoj, pa i “porezno opasnoj” problematici, koju je potrebno sagledati u cjelini i u svakom konkretnom slučaju, imajući u vidu sve odredbe člana 7. stav 2. Zakona, člana 15. Pravilnika i, naročito, dopunjenog člana 76. Pravilnika. U polje 6. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost izvršenog prometa - prodaje nepokretne imovine (novosagrađenih objekata, kao i ekonomski djeljivih cjelina u sastavu tih objekata: stanova, poslovnih prostora, garaža i dr), koji predstavlja prvi prenos prava svojine ili prava raspolaganja nad novoizgrađenom nepokretnom imovinom i koji (u skladu sa članom 25. stav 1. tačka 2. i članom 4. stav 3. tačka 4. Zakona o PDV, odnosno članom 8. Pravilnika) jedini podliježe plaćanju PDV-a. Dakle, riječ je o prvom prometu - prodaji novosagrađenih i neupotrebljavanih objekata i njihovih ekonomsko djeljivih cjelina koji se smatra oporezivim prometom u smislu Zakona o PDV, tj. koji ( jedini) nije oslobođen oporezivanja prema bh. PDV propisima; - u kolonu 3: iznos izlaznog PDV-a koji je obračunat na navedeni prvi promet novosagrađenih, neupotrebljavanih objekata ili dijelova tih objekata. Prema tome, podatke na red. broju 6. obrasca D PDV će iskazivati oni PDV obveznici koji, u svojstvu investitora, prodaju novoizgrađene građevinske objekte i njihove dijelove. U polje 7. kolona 3. unosi se obračunati izlazni PDV na usluge primljene od inolica, koji je uključen i u polje 11 PDV prijave za taj mjesec. U ovo polje se unosi podatak o vrijednosti obračunatog PDV na usluge primljene od lica koja nemaju sjedište u BiH, a koja nisu odredila ni svog PDV zastupnika u BiH u smislu člana 13. stav 1. tačka 3. Zakona o PDV. Naime, u slučaju da PDV obveznik iz BiH primi uslugu koja je oporeziva u BiH od stranog lica koje nema sjedište, niti svog poreznog zastupnika u BiH, dužan je na fakturi koju primi od stranog lica obračunati izlazni PDV (17%), koji mu se, po pravilu, ujedno priznaje i kao odbitni ulazni porez, te se u takvim slučajevima, de facto, samo “provoza” izlazni i ulazni PDV u evidencijama i PDV prijavi domaćeg obveznika. U skladu sa Instrukcijom UINO o postupanju pri podnošenju PDV prijava primaoca usluga od lica koje nema sjedište u BiH, domaći PDV obveznik je dužan nakon zaprimanja 16 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

fakture izvršiti obračun PDV-a, te osnovom takve fakture evidentirati u knjizi izlaznih faktura (KIF) samo iznos obračunatog izlaznog PDV-a, sa pozivom na broj fakture u poreznom periodu kada je zaprimljena. Tako obračunati PDV unosi se u kolonu 11 KIF-a. Istovremeno, PDV obveznik ima pravo na odbitak ulaznog poreza u poreznom periodu kada je zaprimljena takva inofaktura. Iznos obračunatog izlaznog PDV-a upisuje se kao sastavni dio iznosa izlaznog poreza u polju 51 PDV prijave za porezni period kada je zaprimljena faktura, bez iskazivanja izlaznog prometa u polju 11 PDV prijave, a u istoj PDV prijavi se, na “ulaznoj strani”, unosi i osnovica iz primljene fakture (polje 21) i ulazni porez (polje 41). Na rednom broju 7. kolona 2 se NE popunjava, pošto u ovakvim slučajevima izlaznog prometa i nema, tj. izlazni promet se u takvim slučajevima ne unosi ni u KIF ni u polje 11 PDV prijave. U polje 8. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost osnovice za koju se vrši umanjenje (storno) izlaznog PDV-a po osnovu povrata PDV stranim državljanima po obrascima PDVSL-2. Ovaj podatak¸je sadržan i u polju 11 PDV prijave; - u kolonu 3: vrijednost PDV-a vraćenog kupcima stranim državljanima, donosiocima ovjerenog originalnog obrasca PDV-SL-2, u skladu sa članom 54. Zakona o PDV i čl. 96. do 105. Pravilnika. Ovaj iznos je umanjio iznos PDV-a koji je iskazan u polju 51 PDV prijave. Ovo polje popunjavaju samo oni PDV obveznici koji su u dotičnom mjesecu imali povrat PDV-a stranim fizičkim licima, u skladu sa Instrukcijom UINO o povratu poreza na dodatu vrijednost stranim državljanima, na osnovu ranije izdatog obrasca PDV SL-2, ovjerenog od carinskog organa. Pravo na povrat PDV strani državljani ostvaruju na dobra koja kupe u Bosni i Hercegovini i ta ista dobra iznesu u prtljagu sa sobom izvan carinskog područja Bosne i Hercegovine. Pravo na povrat PDV je isključeno za sljedeća dobra: mineralna ulja (petrolej, dizel-gorivom, ulje za loženje, ekstra lako i lako specijalno, motorni benzin - bezolovni, motorni benzin), alkohol i alkoholna pića i prerađevine od duhana. U polje 9. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost bez PDV za koju je odobren kupac, odnosno za koji je izvršeno umanjenje osnovice u skladu sa članom 20. stav 11. Zakona o PDV. Dakle, u ovu kolonu se unosi osnovica na koju je izdata knjižna obavijest (KO) kupcima u BiH u slučaju naknadno odobrenih popusta, povrata ili otkazivanja isporuke i dr. Ovaj podatak je sadržan u podatku isporuke u polju 11 PDV prijave, tačnije taj

porezi

podatak je uticao na polje 11 PDV prijave tako da je umanjio vrijednost isporuka u tom polju. - u kolonu 3: vrijednost obračunatog i storniranog PDV-a na izvršeno umanjenje osnovice za koje je, u skladu sa članom 20. stav 12. Zakona o PDV, kupac obavijestio prodavca da je izvršio ispravak ulaznog PDV. Ovaj podatak je sadržan u podatku u polju 51 PDV prijave, tj. umanjio je PDV obračunat na izlaze. Naime, kod naknadno datih popusta, povrata robe, otkazivanja isporuke i sl., PDV obveznik - prodavac može, u skladu sa članom 20. st. 12. i 13. i primjenom člana 55. stav 6. Zakona o PDV-u, izvršiti ispravku (storno) svog izlaznog PDV­a, ali samo pod uslovom da je kupac (koji je, također, registrovan kao PDV obveznik) ispravio (stornirao) odbitak svog ulaznog PDV­a i da je o tome pismeno obavijestio prodavca dobara i usluga, tj. ukoliko kupac (PDV obveznik) vrati potpisanu knjižnu obavijest prodavcu koji ga je odobrio. Tek tada, po potvrdi da je kupac umanjio svoj ulazni PDV, prodavac može umanjiti svoj izlazni PDV u svojoj PDV prijavi. U slučaju kada kupac nije registrirani PDV obveznik nije potrebna njegova potvrda - ovjera KO (pošto takav kupac i nema mogućnost odbitka ulaznog poreza), tj. u tim slučajevima prodavac može stornirati izlazni PDV odmah po izdavanju KO takvom kupcu. Ukupnu vrijednost bez PDV-a za koju su odobreni svi kupci u toku dotičnog mjeseca, kao i ukupan iznos za koji je izvršeno umanjenje izlaznog PDV-a po izdatim KO u tom mjesecu, prodavac unosi u polje 9 u koloni 2, odnosno koloni 3 obrasca D PDV. U polje 10. kolona 3 unosi se PDV koji nije uplaćen po posebnoj shemi (na JR UINO, do 10-og u narednom mjesecu), po fakturama koje su primljene u tom mjesecu: • glavni izvođač: PDV koji nije uplatio po fakturi kooperanta (po posebnoj shemi u građevinarstvu); • bilo koji kupac: PDV koji nije uplatio po fakturi dobavljača - PDV dužnika (po posebnoj shemi za PDV dužnike). U slučaju primjene posebne sheme u građevinarstvu, obaveza plaćanja PDV-a kooperantovog PDV-a “prebacuje se” na glavnog izvođača, u skladu čl. 40. do 43. Zakona o PDV-u. Glavni izvođač radova je obveznik uplate PDV-a koji mu obračuna kooperant na JR UINO, sa pozivom na PDV broj kooperanta. Na isti način postupa i kupac (PDV obveznik) u slučaju primjene posebne sheme dužnika, u skladu sa članom 66. Zakona o PDV-u. Pri nabavci dobara i usluga od isporučioca - dobavljača kojem je UINO rješenjem uvela posebnu shemu, kupac PDV iskazan na fakturi takvog dobavljača uplaćuje na JR, sa pozivom na PDV broj tog dobavljača.

Ukoliko PDV po fakturama kooperanta, odnosno dobavljača - PDV dužnika, nije uplaćen na JR UINO do 10-og narednog mjeseca, te iznose treba unijeti u polje 10. kolona 3 obrasca D PDV. U kolonu 2 se NE unosi podatak, pošto izlaznog prometa u ovim slučajevima i nema. U ovo polje se nikada NE unose uplate PDV-a po posebnoj shemi, bilo da se radi o uplatama koje su izvršene u predviđenom roku (do 10-tog u narednom mjesecu, u kom slučaju su te uplate uključene i u PDV prijavu za protekli mjesec) ili da se radi o uplatama koje su izvršene nakon toga (u kom slučaju se te uplate uključuju u narednu PDV prijavu).

Dio III - NABAVKE I ULAZNI PDV Analogno dijelu II, i u dio III obrasca D PDV se unose podaci o samo nekim segmentima ulaznog prometa koji su uključeni u polja 21 i 22 PDV prijave (kolona 2 obrasca D PDV), odnosno podaci o samo nekim stavkama ulaznog PDV-a koje su uticale na polja 41 i 42 PDV prijave (kolona 3 obrasca D PDV). U polje 1. u (samo) kolonu 2 unosi se podatak o vrijednosti nabavljene ili na drugi način stečene “poslovne cjeline” po članu 7. stav 2. Zakona o PDV, koja je po toj zakonskoj odredbi izuzeta od oporezivanja, pod uslovima iz člana 15. Pravilnika, kao i člana 76. Pravilnika (koji podrazumijeva i preuzimanje obaveze ispravke odbitka ulaznog poreza u slučaju “promjene namjene” takve poslovne cjeline prije isteka 10 godina za nekretnine, odnosno pet godina za opremu. U koloni 3 se ne iskazuje podatak, pošto ulaznog poreza u tom slučaju nije bilo. Kao što se vidi, ovo polje je “druga strana” podataka o isporukama “poslovne cjeline” koji će isporučioci, odnosno prenosioci “poslovnih cjelina” iskazivati na red. broju 5. u dijelu II svojih obrazaca D PDV, što će se u UINO koristiti za “ukrštanje” i kontrolu takvih situacija. U polje 2. se unosi: - u kolonu 2: vrijednost (bez PDV-a) nepokretne imovine, tj. objekata ili dijelova objekata, koji su nabavljani u tom mjesecu, a na koje je prodavac zaračunao PDV. Dakle, ovdje se radi o nabavci novosagrađenih i dotad nekorištenih objekata i prostora koji podliježu oporezivanju u skladu sa članom 25. stav 2. i članom 4. stav 3. tačka 4. Zakona o PDV. Ovaj podatak je uključen u polje 21 PDV prijave. - u kolonu 3: iznos ulaznog PDV-a obračunatog na nabavljene novosagrađene i nekorištene objekte i prostore, a koji obveznik ima pravo odbiti. Ovaj podatak je sadržan u podatku koji je iskazan u polju 41 PDV prijave. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 17

porezi

Podaci koji se ovdje iskazuju su, na neki način, “kontra strana” podataka o oporezivim isporukama novosagrađenih objekata ili prostora koje će prodavci takvih objekata i prostora iskazivati na red. broju 6. u dijelu II svojih obrazaca D PDV, što se u UINO, također, može koristiti za “ukrštanje” i kontrolu oporezivanja prometa nekretnina. Napominjemo da se ovo odnosi samo na nabavljene novosagrađene nekretnine koje se koriste ili namjeravaju koristiti za poslovne i oporezive svrhe, tj. na one na koje postoji pravo odbitka ulaznog poreza, odnosno na koje je ulazni porez i odbijen u mjesecu za koji se podnosi PDV prijava (npr. ukoliko se radi o nabavci poslovnog objekta ili poslovnog prostora). Ukoliko bi se radilo npr. o kupovini stana (koji obveznik namjerava koristiti za stanovanje ili iznajmljivanje), tada NEMA mogućnosti odbitka ulaznog poreza, pošto se stanovanje ili iznajmljivanje stanova (na period duži od 60 dana) smatra oslobođenim oporezivanja (u skladu sa članom 25. stav 3. Zakona o PDV-u), pa to, samo po sebi, isključuje i pravo na odbitak ulaznog poreza. Napomena: Iako to u objavljenom Objašnjenju nije navedeno, u ovo polje obrasca D PDV treba unijeti i podatke o vlastitoj izgradnji ili finansiranju izgradnje poslovnih objekata ili prostora za vlastite poslovne svrhe, pošto se i u tom slučaju ostvaruju značajni iznosi ulaznog poreza. U skladu sa namjenom ovog polja obrasca D PDV (i obrasca u cjelini), na ovom rednom broju svakao treba iskazati i: - vrijednost ulaznih faktura izvođača radova, kao i ulazni porez koji je odbijen po tim fakturama (ako se radi o finansiranju izgradnje svojih poslovnih objekata i prostora), odnosno - vrijednost nabavljenog materijala i iznos ulaznog poreza koji je odbijen na nabavke materijala (ako se radi o izgradnji vlastitih poslovnih objekata i prostora u vlastitoj režiji). 18 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

U polje 3. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost (bez PDV-a) opreme koja je nabavljena od dobavljača u BiH, a za koju obveznik ima pravo odbiti ulazni PDV; - u kolonu 3: iznos ulaznog PDV-a koji je odbijen pri nabavci takve opreme. Dakle, u ovo polje se unose samo podaci o nabavkama one opreme (od domaćih dobavljača) na koju PDV obveznik ima pravo odbiti ulazni PDV. Nabavke one opreme za koje se ulazni PDV ne može odbiti (kao što su npr. službena putnička vozila) ne unose se u ovo polje. Podatak o nabavkama opreme je sadržan i u polju 21 PDV prijave, a podatak o odbijenom ulaznom porezu je sadržan u polju 41 PDV prijave. U polje 4. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost (bez PDV-a) uvezene opreme, za koju obveznik ima pravo odbiti ulazni PDV; - u kolonu 3: iznos ulaznog PDV-a koji je odbijen pri uvozu takve opreme. Prema tome, i u ovo polje se unose samo podaci o uvozu one opreme na koju PDV obveznik ima pravo odbitka ulaznog poreza, a ne i uvozu one opreme za koje se ulazni PDV ne može odbiti (npr. uvoz službenih putničkih vozila). Podatak o uvozu opreme sadržan je i u polju 22 PDV prijave, a podatak o odbijenom ulaznom porezu pri uvozu opreme u polju 42 PDV prijave. U polje 5. podatke unose samo oni PDV obveznici koji su naknadno “ušli” u sistem PDV-a (a dotle su poslovali kao neobveznici PDV-a) i koji imaju i koriste pravo na proporcionalni odbitak ulaznog PDV na zatečene zalihe prilikom ulaska u sistem PDV-a, po rješenju UINO, u skladu sa članom 37. stav 3. Zakona i članom 77. Pravilnika. Ti PDV obveznici u ovom polju treba da iskažu:

porezi

- u koloni 2: iznos osnovice za koju je izvršen odbitak ulaznog PDV na zalihe koje su zatečene prilikom ulaska u sistem PDV-a; - u koloni 3: iznos proporcionalnog odbitka ulaznog poreza koji je obveznik odbio u odnosnom poreznom periodu mjesecu, u skladu sa članom 37. Zakona o PDV. Ovaj podatak je sadržan u polju 41 PDV prijave. Naime, svako lice koje je dotad poslovalo izvan sistema PDV-a i koje se registruje kao PDV obveznik ima pravo na proporcionalni odbitak ulaznog poreza na dobra koja ima na zalihama na dan prije nego što se prvi put registruje kao PDV obveznik. Proporcionalni odbitak ulaznog poreza određuje UIO na osnovu računovodstvenih podataka koje obveznik dostavi i podataka o zalihama robe drugih poreskih obveznika koji obavljaju sličnu djelatnost. Pritome, pravo na odbitak ulaznog PDV-a na zatečene zalihe obveznik može ostvariti proporcionalno prometu, tj. prodaji tih zatečenih zaliha dobara i usluga koje izvrši, s tim da ni po jednoj pojedinačnoj PDV prijavi ne može ostvariti pravo na povrat PDV­a po ovom osnovu. U polje 6. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost (bez PDV-a) primljenih usluga od inolica (lica koja nemaju sjedište u BiH i koja nisu odredila svog PDV zastupnika u skladu sa članom 13. stav 1. tačka 3. Zakona o PDV). Ovaj podatak je sadržan u polju 21 PDV prijave; - u kolonu 3: iznos ulaznog PDV-a na te primljene usluge (ako su ispunjeni uslovi za odbitak iz člana 32. Zakona o PDV). Ovaj podatak je sadržan u polju 41 PDV prijave. Ovo polje je direktno povezano sa poljem 7. dijela II (kolona 3) u koje se unosi obračunati izlazni PDV na usluge primljene od inlica. Kao što smo prethodno pojasnili kod popunjavanja polja 7. dijela II obrasca D PDV, PDV obveznik (primalac inofakture za usluge) može tako obračunati PDV istovremeno koristiti i kao svoj odbitni ulazni PDV (naravno pod uslovom da se radi o inousluzi koja je primljena za njegove poslovne i oporezive svrhe), pa će krajnji efekat biti samo “vozanje” tog PDV-a kroz PDV prijavu. Međutim, ukoliko bi se eventualno radilo o situaciji da se ulazni PDV ne može odbiti, izlazni PDV bi se i tada morao obračunati (što povećava obavezu za izlazni PDV u polju 51 PDV prijave i što se i u tom slučaju unosi u polje 7 kolona 3 dijela II obrasca D PDV), ali se na “ulaznoj” strani iskazuje samo podatak u polju 21 PDV prijave i polju 6. kolona 2 u dijelu II dodatka uz PDV prijavu, ali bez odbitka ulaznog poreza u polju 41 PDV prijave i bez iskazivanja podatka u koloni 3 u polju 6 dodatka, pa se iz tog razloga može desiti da podatak u koloni 3 bude manji (za iznos ulaznog poreza koji se ne može odbiti). U polju 7. unosi se (samo) u koloni 3: iznos PDVa koji kooperant odbija po posebnoj shemi u građe-

vinarstvu, nakon prijema dokaza da je izvođač radova izvršio uplatu “kooperantovog” PDV-a na JR UINO i sa pozivom na ID broj kooperanta, u skladu sa članom 42. Zakona o PDV. Ovaj podatak je sadržan u polju 41 PDV prijave kooperanta. Napomena: U samom obrascu D PDV, kao i u Objašnjenju za njegovo popunjavanje, nije predviđeno da se u ovo polje unosi ulazni porez po posebnoj shemi za PDV dužnike. U polje 8. unosi se: - u kolonu 2: vrijednost (bez PDV-a) za koju je primljeno knjižno odobrenje (KO) od dobavljača u skladu sa članom 20. stav 11. Zakona o PDV. Ovaj podatak je sadržan u podatku koji je iskazan u polju 21 PDV prijave (isti je umanjio vrijednost nabavki). - u kolonu 3: vrijednosti storniranog ulaznog PDV-a na osnovu navedenih primljenih knjižnih odobrenja. Ovaj podatak je sadržan u podatku koji je iskazan u polju 41 PDV prijave (isti je umanjio ulazni porez). Dakle, radi se o “obrnutoj situaciji u odnosu na podatke koje prodavci iskazuju u polju 9. dijela II svojih obrazaca D PDV. Analogno svemu što je navedeno u vezi s tim, kupci u polju 8. u dijelu III svojih obrazaca D PDV iskazuju vrijednost primljenih KO i vrijednost storniranog ulaznog poreza po osnovu tih KO. U polje 9. samo u kolonu 3 unosi se: iznos ulaznog PDV-a koji je obveznik ispravio (stornirao) u slučajevima “promjene PDV namjene” kapitalnih dobara (objekata i opreme) koji su propisani članom 36. Zakona o PDV i članom 76. Pravilnika. Ovaj podatak je sadržan u podatku koji je iskazan u polju 41 PDV prijave, tj. umanjio je ulazni porez u tom polju. Naime, prema članu 36. Zakona, obveznik, koji je ostvario pravo na odbitak ulaznog poreza pri nabavci opreme i objekata za vršenje svoje poslovne djelatnosti, dužan je izvršiti ispravku (storno) odbitka ulaznog poreza ako prestane ispunjavati uslove za ostvarivanje ovog prava, i to u slučaju opreme u roku od pet godina od kalendarske godine u kojoj je počela upotreba te opreme, a u slučaju nepokretne imovine, deset godina od momenta početka upotrebe objekata. Opremom za koju obveznik ima obavezu ispravke ulaznog porezna ukoliko prestane njena “oporeziva upotreba” smatraju se stalna sredstva koja podliježu amortizaciji, čija pojedinačna nabavna cijena prelazi iznos od 10.000,00 KM, koja se, prema propisima o računovodstvu, klasificiraju kao stalna materijalna aktiva obveznika. Obaveza ispravke odbitka ulaznog poreza se ne vrši ni u slučaju da je iznos ispravke dijela PDV­a koji se može odbiti manji od pet procenata (najniži nivo). U vezi s tim, treba napomenuti da su situacije u kojima nastaje obaveza ispravke (storna) ranijeg odbitka ulaznog PDV-a češća kod nekretnina nego kod porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 19

porezi

opreme, s obzirom na poseban PDV tretman nekretnina po našim PDV propisima. S obzirom na to da se oporezivim smatra samo prvi promet novosagrađenih i neupotrebljavanih nepokretnosti, svaki prethodni promet nezavršenih objekata i svaki naredni promet (nakon prvog) je oslobođen PDV-a (u skladu sa članom 25. stav 2. Zakona o PDV-u), pa obaveza ispravke ranije odbijenog ulaznog poreza (srazmjerno vremenu zahtijevanog korištenja nekretnina za poslovne i oporezive svrhe od 10 godina), praktično, nastaje u svim slučajevima u kojima se ne radi o “prvom prometu” novoizgrađenih (završenih) i nekorištenih nekretnina. Obaveza ispravke ulaznog poreza bi se u tim slučajevima mogla izbjeći samo u situaciji u kojoj bi se mogle primijeniti odredbe izmijenjenog člana 76. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u, u vezi sa članom 7. stav 2. Zakona o PDV-u, po kojima bi se obveznik mogao osloboditi obaveze vršenje ispravke ukoliko kupac kapitalnog dobra (nekretnine) - PDV obveznik - na sebe preuzme obavezu nastavka korištenja te nekretnine za svoje poslovne i oporezive svrhe u preostalom periodu do 10 godina. Međutim, činjenica je da, u praksi, primjena ove zakonske odredbe, tj. izuzimanja od obaveze vršenja ispravke odbijenog ulaznog poreza još uvijek nije zaživjela, te da UINO u svakom slučaju prometa nekretninama (koji nije “prvi”) obično zahtijeva da se izvrši ispravka odbijenog ulaznog poreza srazmjerno vremenu njenog “oporezivog” korištenja. Kod opreme rijeđi su slučajevi u kojima je nužno vršiti ispravku odbitka ulaznog poreza, tj. u kojima dolazi do “promjene PDV namjene” iz oporezive u neoporezivu. Naime, prodaja opreme se ne smatra promjenom oporezive namjene, u skladu sa članom 76. stav 4. tačka a) Pravilnika o PDV-u, samim tim što je prodaja opreme uvijek oporeziva izlaznim PDV-om, što samo po sebi isključuje obavezu ispravke ranije odbijenog ulaznog poreza (član 76. stav 4. pod a Pravilnika). Prema odredbi stava 5. istog člana Pravilnika, “promjenom PDV namjene” ne smatra se ni rashodovanje opreme koja bi postala neupotrebljiva prije isteka pet godina njenog korištenja. Promjenom PDV namjene ne smatra se ni izvoz opreme prije isteka roka od pet godina njenog korištenja, pošto se izvoz ne smatra neoporezivim prometom, nego prometom koji je pod režimom “nulte PDV stope”, pa se ni pri izvozu opreme ne gubi pravo na ulazni porez koji je na nju ranije odbijen. U skladu s tim, promjena PDV namjene opreme se rijetko može desiti u praksi. To bi, na primjer, bio slučaj kada bi se autobus ili kombi, pri čijoj je nabavci PDV obveznik – prevoznik odbio ulazni PDV, “prena-

20 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

mijenio” u vozilo za prevoz vlastitih zaposlenika; ukoliko bi se putničko vozilo, na koji je rent-a-car kuća odbila ulazni porez, umjesto za iznajmljivanje počelo koristiti kao vlastito službeno vozilo i sl. PDV obveznici sa srazmjernim odbitkom Oni registrovani PDV obveznici koji istovremeno obavljaju i oporezive i neoporezive djelatnosti (npr. ustanove iz oblasti zdravstva, obrazovanja itd, banke, osiguravajuće kuće, organi uprave koji su registrirani za PDV itd), koji primjenjuju tzv. srazmjerni odbitak ulaznog poreza, našli su se pred dilemom da li će u dijelu III obrasca D PDV, u kolonu 2, unositi ukupne ulazne vrijednosti traženih nabavki ili samo dio tih vrijednosti koji je srazmjeran primijenjenom procentu odbitka ulaznog poreza. Obavještenje UINO o načinu popunjavanja obrasca D PDV ne sadrži odgovor na ovo pitanje, ali je logično da se vrijednosti “ulaza” (u koloni 2) i vrijednosti odbijenog ulaznog poreza (koji se iskazuje u koloni 3) “uštimaju” tako da se u kolonu 2 unosi samo onaj dio nabavnih vrijednosti koji “odgovara” procentu odbitka ulaznog poreza na te nabavke.

DIO IV - PODACI O ZALIHAMA U ovo polje potrebno je unijeti zbirno stanje zaliha na kraju dotičnog mjeseca - bez PDV-a: • zaliha robe; • zaliha sirovina i materijala; • zaliha gotovih proizvoda. Ovo polje obrasca D PDV izazvali su popriličnu “pometnju” među PDV obveznicima, iz više razloga. Prvo, mnogi su se pitali da li su, radi obezbjeđenja ovog podatka, dužni vršiti mjesečne popise navedenih zaliha. Odgovor je ne, jer obaveza popisa na mjesečnom nivou nije propisana ni jednim važećim propisom. Podaci o zalihama se, dakle, trebaju unijeti na osnovu knjigovodstvenih podataka o stanju navedenih vrsta zaliha. Drugo, poseban problem u obezbjeđenju ovog podatka imaće obrtnici – samostalni poduzetnici, koji najčešće nemaju – niti su obavezni imati – nikakva knjigovodstvena stanja zaliha. Jedini mogući odgovor za njih je da te podatke trebaju obezbijediti na osnovu raspoloživih evidencija (KPM, KUF, druge evidencije zavisno od vrste djelatnosti i sl).

porezi

Treće, kada se radi o zalihama robe i zalihama gotovih proizvoda, napomena “bez PDV-a” i dalje ostavlja otvoreno pitanje RUC-a. Naime, u Objašnjenju UINO nije precizirano da li se te zalihe trebaju iskazivati po nabavnoj cijeni (roba), odnosno cijeni koštanja (gotovi proizvodi) ili po njihovim prodajnim cijenama, sa RUC-om (ako se te zalihe knjigovodstveno vode sa ukalkulisanim RUCom). Argumenti bi se mogli pronaći i za jednu i za drugu varijantu. S obzirom na to da i u samom obrascu D PDV i u Objašnjenju UINO stoji “bez PDV-a” (a ne i “bez RUCa”), kao i na to da se radi o zalihama namijenjenim prodaji, vjerovatno je tačniji odgovor da to trebaju biti prodajne cijene sa RUC-om, naravno, samo kod onih koji svoje zalihe vode sa RUC-om. Oni koji svoje veleprodajne zalihe robe i gotovih proizvoda vode bez ukalkulisanog RUC-a, iskazaće, naravno, njihovu vrijednost bez RUC-a. Četvrto, ni u samom obrascu D PDV ni u Objašnjenju UINO za njegovo popunjavanje se nigdje ne spominju zalihe potrošnog materijala, inventara i sl. To znači da se te zalihe i ne iskazuju u obrascu D PDV. Itd... Koliko će UINO imati stvarne “koristi” od podataka o zalihama koji će joj se dostavljati na ovaj način (sve vrste zaliha “na gomili”, sa upitnom tačnošću), pa i šta je cilj traženja tih podataka? Na bazi svega navedenog, mogući odgovor je da UINO-u nisu ni potrebni (baš) tačni, nego “što tačniji” podaci, odnosno da namjera i namjena ovog polja obrasca D PDV i nije da UINO kontrolira tačnost stanja svih navedenih vrsta zaliha na kraju svakog mjeseca, već samo da na bazi stanja koja joj na ovaj način budu dostavljana vrši određene logične analize kretanja zaliha iz mjeseca u mjesec i njihovog odraza na podatke koji su iskazani u PDV prijavama. Sve u svemu, s obzirom na to da iz navedenih razloga i nije moguće osigurati potpuno tačne podatke o stanju zaliha na kraju svakog mjeseca, potrebno je u ovo polje unijeti najbolji mogući podatak o stanju zaliha koji obveznici imaju u momentu popunjavanja D PDV obrasca.

U PRODAJI

SAMOSTALNIE DJELATNOSTI

POSLOVANJE, OBAVEZE I PRIJAVE ZA 2013.

Dodatne upute za popunjavanje i dostavljanje obrasca D PDV U Objašnjenju za popunjavanje obrasca D PDV, UINO je navela i sljedeće dodatne upute: - Obavezno se upisuju iznosi iskazani u cijelim brojevima, bez upisivanja decimalnih mjesta, pri čemu se zaokruživanje vrši na najbliži manji cijeli broj (npr. 10,40 KM se upisuje kao 10,00 KM, a 18,76 KM se upisuje kao 18,00 KM); - Obrazac D PDV treba biti potpisan i ovjeren (zvaničnim poslovnim pečatom) od strane lica koje je za to ovlašteno, uz napomenu da “za UINO nije prihvatljivo da se dostavi obrazac, tačnije rečeno zvanični dokument, koji nije ovjeren”.

CIJENA: 40,00 KM sa uključenim PDV-om

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 21

porezi

Naplata i djelimični otpis dugovanja sportskih kolektiva u FBiH • Marko Dmitrović

Samo po osnovu direktnih poreza (porez na dohodak, doprinosi, porez na dobit, takse i razne naknade iz nadležnosti Porezne uprave FBiH), četrdesetak sportskih udruženja iz Federacije BiH duguje preko 22,5 miliona KM. U takvoj situaciji, pred vlastima FBiH je bio izbor: ili rizikovati gašenje sportskih klubova i tako nikad ne neplatiti obaveze koje duguju – ili ih “namamiti” da plate makar nešto i tako ih očuvati na životu i kao sportske kolektive i kao buduće obveznike plaćanja tih obaveza. Sasvim logično, odabrano je ovo drugo. Sredinom prošlog mjeseca, usvojen je Zakon o naplati i djelimičnom otpisu dugovanja sportskim kolektivima.

Sportski kolektivi u našoj zemlji već godinama muku muče s izmirivanjem nagomilanih poreznih i drugih obaveza koje im nameću različiti propisi. To ih ne izdvaja od većine drugih subjekata koji su u sličnoj situaciji pa će mnogi ovu prvu rečenicu dočekati s logičnom opaskom da zakoni važe jednako za sve i da ih se svi, pa i sportski kolektivi, trebaju pridržavati. To je, 22 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

naravno, potpuno tačno i oko toga i ne postoji niti smije postojati dilema. Ipak, nekad treba pogledati i širu sliku, jer razlike između sportskih kolektiva i drugih subjekata, ipak, postoje. Stoga je zaista bilo potrebno sagledati mogućnosti postizanja rješenja kojima će se ostvariti obostrane koristi, kako za “državu”, tako i za same sportske kolektive.

porezi

Jedna inicijativa, upravo usmjerena u tom smjeru, nedavno je uspješno dovedena do kraja. Dom naroda Parlamenta Federacije BiH je, sredinom prošlog mjeseca, usvojio Zakon o naplati i djelimičnom otpisu dugovanja sportskim kolektivima. To je propis koji bi za obje strane trebao riješiti veliki broj problema. Preciznije rečeno, usvojeni zakon je prilika da se ti problemi riješe. Federacija BiH je pružila ruku sportskim kolektivima, a na njima je da sada pokušaju iskoristiti ono što im je ponuđeno. Neki će možda uspjeti, neki možda neće. Kroz ovaj tekst ćemo se osvrnuti na odredbe spomenutog zakona, na sve ono što on nudi uključenim stranama, eventualne posljedice neizvršavanja preuzetih obaveza, ali i dati komentar o svemu onome što je prethodilo i dovelo do njegovog usvajanja.

Sportski kolektivi u BiH Sportski kolektivi, odnosno klubovi u našoj zemlji su, po pravilu, registrovani kao udruženja. Mada postoje i neki prijedlozi za usvajanje zakonskih propisa kojima će se omogućiti osnivanje sportskih klubova kao preduzeća, za sada to nije moguće i svi sportski klubovi još uvijek djeluju u formi udruženja. Ovakav status sportskih klubova ima i pozitivne i negativne strane. Prednosti ovakvog statusa se vide u manjim klubovima koji imaju isključivo sportske motive. Konkretno, to su svi oni klubovi koji postoje radi međusobnog druženja kroz bavljenje nekim sportom. U svijetu sporta se to obično naziva amaterizam, jer je motiv njihovih članova druženje i međusobno nadmetanje, bez nekih vidno izraženih ekonomskih ciljeva. Osim toga, često se kaže kako je to prilika za sklanjanje “mladih s ulice”, a u posljednjim godnama “za aktivniju socijalizaciju mladih”. Za takve klubove je ovo sasvim adekvatan način za ostvarivanje ciljeva iz njihovog statuta, na isti način kao i kod bilo kojeg drugog udruženja koje je osnovano u skladu sa Zakonom o udruženjima i fondacijama. S druge strane, postoje klubovi čiji interesi prelaze granice običnog sportskog nadmetanja i koji se ne zadovoljavaju time da postoje samo radi ostvarivanja društvenih ciljeva. Pored svega onoga što rade (i) amaterski klubovi, u ovim drugim, koje najčešće nazivamo profesionalnim, veoma su izraženi klasični ekonomski motivi, tj. rast i profit. Klubovi žele zarađivati kako bi bili još jači, a ni sami sportisti nisu tu samo da bi učestovali, pa čak nije dovoljno pobijediti, nego im je bavljenje sportom nerijetko osnovna djelatnost kojom zarađuju za život. Također, u samim strukturama ovih klubova postoje pojedinci koji su tu zaposleni na isti način kao što su to radnici u preduzećima. Zbog postojećih rješenja u propisima, klubovi s ovakvom orijentacijom su, takođe, registrovani kao udruženja, iako po mnogo čemu oni to,

de facto, nisu. Ti klubovi su nešto mnogo ozbiljnije od papirnog rješenja o registraciji i nekolicine zaljubljenika u određeni sport koji su svoj entuzijazam ozvaničili kroz udruženje. Po svojim karakteristikama, ovi drugi klubovi su puno bliži preduzećima. Međutim, bez obzira na činjenicu da su svi sportski klubovi registrovani kao udruženja, njihov stvarni položaj u propisima opredjeljuju način njihovog djelovanja i aktivnosti koje obavljaju. U kontekstu teme ovog teksta, jako je važno da li sportski klub postoji samo radi promovisanja nekog sporta, zdravog života i razvoja mladih, ili postoje i vidni profitni ciljevi. Drugim riječima, nije isto ako se klub finansira samo od periodičnih članarina i donacija, kao što to rade amaterski klubovi, ili se dodatno finansira putem raznih komercijalnih metoda: od reklamiranja sponzora, prodaje ulaznica i prava na ugovore s njihovim sportistima, pa do prodaje različitih artikala i iznajmljivanja prostora. Očigledno je da se u ovom drugom slučaju radi o subjektu koji se bavi komercijalnim aktivnostima poput klasičnog preduzeća. Budući da i udruženja spadaju u pravna lica, izlazak iz okvira osnovnih, neprofitnih ciljeva (definisanih u statutu udruženja) i bavljenje navedenim i sličnim komercijalnim aktivnostima – čini (i) od njih obveznike plaćanja poreza na dobit. Također, bavljenje komercijalnim aktivnostima prometovanja dobara i usluga ih, u slučaju ispunjenja propisanih uslova (tj. prelaska “praga” od 50.000 KM prometa godišnje), može svrstati i u kategoriju obveznika plaćanja PDVa. Konačno, činjenica da imaju zaposlenike, sportiste i članove kojima isplaćuju različite naknade ih čini obveznicima plaćanja poreza na dohodak, doprinosa i drugih pratećih obaveza. Upravo su ove navedene obaveze i dovele brojne klubove u težak položaj.

Trenutno stanje Kao što je navedeno, upravo je “neozbiljno” shvatanje svih propisanih obaveza brojne klubove dovelo u težak položaj. Neredovno izmirivanje poreznih i drugih obaveza je stvorilo dugovanja koja se u nekim slučajevima iskazuju u milionima konvertibilnih maraka. S pojedinim kolektivima bi se povremeno i postigli sporazumi o odloženom izmirivanju tih dugovanja, no oni bi se najčešće poštivali samo neko kratko vrijeme, da bi vrlo brzo bili prekršeni. S nekim klubovima nije bilo moguće čak ni postići takve sporazume. Bosanskohercegovačka privreda je i inače u lošem stanju, a posljednjih godina još i više. Sve to se direktno odražava i na sportske klubove. Stanje u oblasti sporta ni prije te krize nije bilo mnogo bolje, no problemi u privredi naše zemlje su posljednjih godina bitno smanjili prihode od sponzorstava sportskim klubovima. Nagomilani dugovi iz prethodnih godina, kao i njihoporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 23

porezi

vo dodatno povećanje zbog nemogućnosti izmirivanja tekućih obaveza su bili jasan znak za alarm. Nešto je moralo biti napravljeno. Pitanje je bilo kako to postići. Da se radi o klasičnim subjektima, poput preduzeća registrovanih prema Zakonu o privrednim društvima, porezni organi bi, inače, na raspolaganju imali određene mogućnosti. Na primjer, prinudna naplata blokiranjem računa i pljenidbom imovine tih subjekata. Međutim, blokiranje računa nije dovoljno uspješan metod sa sportskim klubovima, jer sredstava gotovo da i nema, a sredstva često prikupljaju na “zaobilazne” načine, dok većina njih nema ni imovinu koja bi bila dovoljno atraktivna za pokretanje ovakvih postupaka od strane poreznih organa. Stoga je jasno da je “država” u tim slučajevima “u problemu”: obveznik duguje određeni iznos za koji se zna da ga je gotovo nemoguće naplatiti. Kada su u pitanju klubovi, oni koji nastoje biti profesionalni su prinuđeni da obavljaju aktivnosti koje od njih čine obveznike plaćanja navedenih poreza. Bez prometa dobara i usluga, nema dovoljno novca za finansiranje svega onoga što profesionalni klubovi trebaju, a naravno da ni profesionalni sportisti i administrativci neće raditi svoj dio posla bez odgovarajućih naknada. Sportski klubovi i u svijetu prolaze kroz uspone i padove, a kod nas je sve to začinjeno hroničnim nedostatkom novca u toj oblasti. Amaterizam može proći u takvim okolnostima, ali profesionalni klubovi teško mogu opstati. Tako su se vremenom nagomilale obaveze za neplaćene poreze pa su i normalne aktivnosti klubova dodatno ugrožene nakon blokade računa. Izlaz za ove klubove bi moglo biti gašenje udruženja. Takvi primjeri nisu strani u nekim drugim državama. U Sloveniji je, na primjer, prije desetak godina zbog nagomilanih dugova ugašen NK Olimpija iz Ljubljane. Naknadno je formiran novi klub. Iako se on u glavama svih smatra nasljednikom starog kluba, u očima svakog navijača je to velika mrlja, plus što zvanično stoji da je njihov današnji klub osnovan 2005. godine i da samo nosi ime onog starog. Sličnih primjera je bilo i u Italiji, a najpoznatiji su AC Fiorentina i SSC Napoli, klubovi koji su ugašeni nakon proglašenja bankrota. U istim gradovima su, samo pod drugim imenom, osnovani novi klubovi koji su poslije nekoliko godina promijenili imena u ona koja su nosili njihovi prethodnici. Ima još mnogo takvih primjera, širom svijeta. Sve u svemu, stanje kod nas je takvo da klubovi duguju i nemaju mogućnost to platiti, a država potražuje i nema mogućnost to naplatiti.

Kako je postignuto rješenje? Izlaz iz ovog, naizgled nerješivog problema, tražio se nekoliko godina. Jedna krajnja solucija je bila da se insistira na naplati dugovanja (što je, kako smo 24 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

već rekli, gotovo nemoguće, jer bi pokušaj istrajavanja na tome doveo do gašenja klubova, čime bi i naplata dugovanja postala nemoguća), dok je druga krajnja solucija bila – potpuni oprost dugovanja, što je potpuno neozbiljno. Jasno je i zašto. Mnogi drugi subjekti, pa i mnogi drugi sportski klubovi manje-više redovno izmiruju svoje porezne obaveze i zašto bi oni koji su (ma iz kojeg razloga) kršili propise sada za to bili nagrađeni oprostom dugovanja. Sasvim logično razmišljanje. Druga strana medalje nam pokazuje da sportski klubovi nisu privatne firme kojima se pojedinci bogate (mada se, sigurno, mogu pronaći i takvi primjeri). Sportski klubovi i savezi, kao i vrhunski sportisti u mnogim državama imaju aktivnu podršku zvaničnih institucija. Često se kaže da je sport jedan od najboljih ambasadora neke zemlje pa se, imajući to vidu, pomažu mnogi individualni sportisti, ali i kolektivi koji državu predstavljaju na međunarodnim takmičenjima. Međutim, kod nas se finansijska pomoć svodi na simbolične iznose pa su, djelimično i zbog toga, mnogi klubovi zaista prepušteni sami sebi. Ne smije se zaboraviti da, barem dok se ne pojave privatni klubovi-preduzeća, većina njih ima i veliki značaj za širu društvenu zajednicu. Također, za nastupanje u međunarodnim takmičenjima je nerijetko potrebna i licenca međunarodnih organizacija koja, između ostalog, podrazumijeva uredno poslovanje. Ukoliko klubove već nije moguće “pogurati” finansijskim sredstvima, a takve pomoći su vrlo sitne i dolaze uglavom od općinskih organa, moguća su neka druga rješenja. Usvajanjem navedenog Zakona je učinjeno baš to. Inače, rješenje problema s poreznim dugovanjima klubova se ozbiljnije počelo tražiti 2011. godine. Inicijativu za pronalaženje izlaza iz situacije u kojoj se nalaze sportski klubovi pokrenuo je Nogometni/fudbalski savez Bosne i Hercegovine, kao krovno udruženje za naš najpopularniji sport. Inicijativa je naišla na razumijevanje naročito u Federaciji BiH, gdje je pri Vladi FBiH formirana radna grupa koja je za cilj imala ispitati važeće propise i napraviti prijedloge koje bi svi smatrali prihvatljivim za sve strane. Takvi prijedlozi su sačinjeni pa je 2013. godine napisan nacrt zakona. Isti je upućen u parlamentarnu proceduru. Konačno, sredinom prošlog mjeseca, Zakon o naplati i djelimičnom otpisu dugovanja sportskim kolektivima je usvojen te je čitava priča dobila sretan rasplet. Usvojeni zakon nije rješenje svih problema bh. sporta. On se, nažalost, odnosi samo na klubove iz FBiH i samo na dugovanja po osnovu direktnih poreza (porez na dobit i dohodak, doprinosi, takse i razne naknade koje su u nadležnosti Porezne uprave FBiH). Međutim, to i nije tako malo kada se navede podatak da sportska udruženja iz FBiH (njih četrdesetak) po tim osnovama duguju preko 22,5 miliona KM. Tek tada se stiče slika stanja u kojem se neki klubovi nalaze, a u tabeli možete vidjeti pregled najvećih dužnika.

porezi

Tabela 1: Sportski kolektivi u FBiH koji po osnovu direktnih poreza, doprinosa, taksi i drugih naknada duguju više od 50.000 KM (prema evidencijama Porezne uprave FBiH na dan 31. 3. 2014. godine) NAZIV

GRAD

IZNOS DUGA Glavnica

Nogometni klubČelik

Zenica

1.682.275,88

Fudbalski klub Sloboda

Tuzla

Fudbalski klub Željezničar

Sarajevo

Fudbalski klub Sarajevo

Kamata

Ukupno

2.398.529,12

4.080.805,00

2.205.259,70

545.997,10

2.751.256,80

1.209.001,57

1.439.368,53

2.648.370,10

Sarajevo

1.114.533,86

1.177.125,99

2.291.659,85

Košarkaški klub Sloboda Dita

Tuzla

1.508.150,86

619.418,80

2.127.569,66

Hrvatski športski klub Zrinjski

Mostar

671.072,18

324.029,34

995.164,52

Košarkaški klub Bosna

Sarajevo

697.547,59

146.026,56

843.574,15

Fudbalski klub Olimpic

Sarajevo

398.868,18

69.216,46

468.084,64

Hrvatski nogometni klub Orašje

Orašje

360.138,42

35.409,23

395.547,65

Fudbalski klub Velež

Mostar

153.160,98

63.016,00

216.176,98

Odbojkaški savez BiH

Sarajevo

96.908,44

61.340,13

158.248,57

Hrvatski rukometni klub Izviđač

Ljubuški

108.520,56

7.268,75

115.789,31

Fudbalski klub Zmaj od Bosne

Tuzla

71.289,84

42.960,21

114.250,05

Šahovski klub Edhem Ajanović

Tešanj

99.527,89

7.864,21

107.392,10

Konjički klub Butmir

Ilidža

54.936,54

32.026,75

86.963,29

Karate klub Junior

Zenica

83.157,51

938,34

84.095,85

Nogometni klub Gradina

Srebrenik

43.614,23

37.073,38

80.687,61

Nogometni klub Troglav

Livno

42.504,63

22.424,59

64.929,22

Fudbalski klub Rainci Gornji

Kalesija

46.077,14

18.066,95

64.199,09

Napomena: neki od navedenih klubova su već prestali s radom (KK Sloboda Dita i FK Zmaj od Bosne) Nadležni organi u Republici Srpskoj se još uvijek nisu odlučili na sličan korak za dugovanja tamošnjih klubova po osnovu direktnih poreza. Kada se radi o PDV-u i drugim indirektnim porezima, slični postupci se, vjerovatno neće ni pokretati. Uz neke druge razloge, treba naglasiti da dugovanja po tom osnovu nisu ni približno tako visoka. Razlog donekle leži i u činjenici što među sportskim kolektivima i nije veliki broj registrovanih obveznika za PDV, a i obaveze po tom osnovu se redovnije izmiruju. Kao primjer, u tabeli 3 su navedena najveća dugovanja sportskih kolektiva za PDV na dan 31. 3. 2014. godine (klubovi koji duguju više od 25.000 KM). Tabela 2: S  portski kolektivi iz BiH koji za PDV duguju više od 25.000 KM (stanje na dan 31. 3. 2014. godine) NAZIV

GRAD

IZNOS DUGA

Fudbalski klub Modriča Maxima

Modriča

81.304,06

Nogometni klub Čelik

Zenica

81.131,07

Rukometni klub Borac

Banja Luka

74.447,73

Hrvatski košarkaški klub Široki

Široki Brijeg

49.155,36

Odbojkaški savez BiH

Sarajevo

33.289,95

Još jednom treba ponoviti da se usvojeni zakon ne odnosi na indirektne poreze, pa tabela 2 treba poslužiti samo kao pokazatelj razlike u odnosu na razmjere problema koji postoje s direktnim porezima.

Odredbe Zakona Usvojeni Zakon je kompromis dvije krajnosti. Potpuna naplata dugovanja je nerealna iz ranije navedenih razloga. S druge strane, potpuni otpis dugovanja ne samo da nije bio realan, nego bi to bilo i krajnje nepošteno prema svim onim poreznim obveznicima koji redovno (ili barem redovnije) izmiruju svoje obaveze. Umjesto tih krajnosti je pronađen kompromis koji podrazumijeva mogućnost otpisa zateznih kamata, ali samo ako se u predviđenom roku uplati glavnica poreznog duga. Dakle, nešto slično onome što je u 2013. godini za sve obveznike-dužnike bilo omogućeno izmjenom Zakona o visini stope zatezne kamate na javne prihode. Ipak, ovaj Zakon za sportske kolektive ima nešto drugačije rješenje, ali i neke dodatne mogućnosti. Za početak, najvažnije je razjasniti šta se podrazumijeva pod sintagmom “sportski kolektiv”, jer ćemo tako znati ko sve ima pravo na korištenje propisanih mogućnosti. Prema definiciji iz ovog Zakona, to su sva pravna lica koja su registrovana kao sportsko udruženje, klub ili savez, a u skladu sa Zakonom o udruženjima i fondacijama (“Službene novine Federacije BiH”, broj 45/02). Prema tome, pravo na otpis zateznih kamata imaju ne samo sportski klubovi, nego i drugi oblici sportskih udruženja, kao što su savezi (npr. Odbojkaški savez BiH) i druga registrovana udruženja iz oblasti sporta. Značajna razlika - u odnosu na otpis zateznih kamata propisan za ostale dužnike - je u mehanizmu ostvaporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 25

porezi

rivanja ove mogućnosti. Naime, Zakon o visini stope zatezne kamate na javne prihode je drugim obveznicima-dužnicima zadao dva datuma do kojih su/bi trebali izmiriti dio duga koji se odnosi na glavnicu. Ukoliko su to učinili do 31. 12. 2013. (odnosno do 31. 3. 2014. godine, nakon produženja roka), otpisao bi im se cjelokupni dug po osnovu zateznih kamata. No, ukoliko glavnicu uplate do 30. 6. 2014. godine, oprostilo bi im se 50% od iznosa zateznih kamata. Za razliku od toga, mogućnost otpisa dugova sportskim kolektivima je još fleksibilnija, pa čak i još velikodušnija, jer se, ako se ispune dodatni kriteriji, sportskim kolektivima može oprostiti ne samo dug ili dio duga po osnovu zatezne kamate, nego čak i dio glavnice. No, krenimo redom. Da bi se pokrenuo čitav postupak, sportski kolektiv mora u roku od šezdeset dana od dana stupanja na snagu ovog Zakona podnijeti zahtjev nadležnom kantonalnom uredu Porezne uprave FBiH. Tim zahtjevom se predlaže sporazum između kolektiva-dužnika i PU FBiH. Zakon je predvidio da zahtjev obavezno mora sadržavati i vremenski period na koji će se sporazum između dvije strane zaključiti, jer je to, što će se objasniti u nastavku, veoma važno za praktičnu realizaciju odredbi ovog Zakona. Naravno, pretpostavka je da je između PU FBiH i sportskog kolektiva prethodno utanačen iznos duga za koji će se zaključiti sporazum. Tek nakon toga se može pristupiti zaključenju sporazuma, što mora biti učinjeno najkasnije šezdeset dana od dana podnošenja zahtjeva. Nakon što se sporazum zaključi, sportski kolektiv sve preuzete obaveze mora izmirivati prema dogovorenoj dinamici. Naime, u sporazumu će biti predviđeni precizni rokovi za uplate ugovorenih rata, a vrlo je važno naglasiti da se istovremeno moraju redovno izmirivati i sve tekuće porezne obaveze (u rokovima koji su definisani odgovarajućim propisima). Ukoliko se sve bude odvijalo po planu, Porezna uprava FBiH će, po uplati posljednje rate, izdati rješenje kojim se konkretnom sportskom kolektivu zvanično otpisuje zatezna kamata i (ako su ispunjeni dodatni kriteriji) dio glavnice duga. Sportski kolektiv bi nakon toga bio potpuno “čist” i preostalo bi mu još samo da redovno izmiruje svoje tekuće obaveze za direktne poreze.

Šta se može otpisati? Otpis dijela duga koji se odnosi na zateznu kamatu je samo jedan dio priče u ovom Zakonu. To će ostvariti svaki sportski kolektiv koji zaključi sporazum na najduže deset godina (120 mjeseci) i ispoštuje dinamiku izmirivanja obaveza prema tom sporazumu. Međutim, sportski kolektivi mogu biti pošteđeni i dijela glavnice, i to ako s Poreznom upravom FBiH 26 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

zaključe sporazum i izmire sve u njemu preuzete obaveze kroz period ne duži od pet godina (60 mjeseci). To, praktično, znači da se sportski kolektivi mogu osloboditi i dijela glavnice te tako dodatno umanjiti iznos duga za uplatu, ali samo ako sve obračunate obaveze izmire u roku od šezdeset mjeseci ili kraćem. U kojoj mjeri će umanjiti iznos glavnice, direktno zavisi od ugovorenog roka u sporazumu s Poreznom upravom FBiH. Postoje tri varijante umanjenja glavnice: • umanjenje glavnice za 30%, ako se preostali iznos uplati u roku ne dužem od dvanaest mjeseci, • umanjenje glavnice za 20%, ako se preostali iznos uplati u roku ne dužem od tri godine (36 mjeseci), i • umanjenje glavnice za 10%, ako se preostali iznos uplati u roku ne dužem od pet godina (60 mjeseci). Može se konstatovati da je ovo sjajna prilika za sve kolektive-dužnike, a u tabeli 3 možete vidjeti šta bi to moglo značiti na primjeru “vodećih” kolektiva-dužnika u Federaciji BiH. Iako rješenja ponuđena ovim Zakonom izgledaju vrlo primamljivo, surova realnost je da su ona, mnogim od ovih sportskih kolektiva, još uvijek teško dohvatljiva. U klubovima u kojima je prikupljanje sredstava za plaće igračima (i, ako bude sreće, administraciji) svakog mjeseca prava “avantura”, pitanje je kako će se prikupiti i dodatna, značajna sredstva za plaćanje rata po sporazumu. Naime, sve iznose navedene u tabeli 3 treba podijeliti na odgovarajući broj mjeseci, uz napomenu da će klubovi to morati izmirivati redovno, tj. bez novih zakašnjenja. Eventualno neizmirivanje preuzetih obaveza na vrijeme automatski povlači raskid sporazuma, nakon čega se Porezna uprava FBiH ponovo okreće uobičajenim metodama prinudne naplate, i to bez bilo kakvih mogućnosti novih sporazuma o otpisu zateznih kamata i umanjenju glavnice. Ovo je, dakle, “jednokratna ponuda”. Ko može i ko procijeni da može, možda će tu priliku i iskoristiti. Čak nije isključeno da se neki od sportskih kolektiva (barem su takve najave iz redova nekih od njih) okrenu jednoj neobičnoj “gimnastici”. Naime, neki razmišljaju i o podizanju komercijalnih kredita, jer je procjena da bi ih kamata na iste došla manje od iznosa koji bi se uštedio otplatom duga obračunatog za neki kraći rok. Naravno, i dalje bi ostalo pitanje mogućnosti redovne otplate, samo što bi se to sada prenijelo na obaveze prema nekoj komercijalnoj banci, a to je, u našim okolnostima, možda još opasnije nego dugovanje prema “državi”. “Država” tu i tamo očito pronađe malo milosti, banke to sigurno neće uraditi.

Prava zaposlenika i izuzeća U čitavoj priči o otpisu dugovanja sportskim kolektivima se opravdano postavlja i pitanje prava zaposlenih

porezi

Tabela 3: Mogući iznosi otplate duga sportskih kolektiva iz FBiH u svim varijantama koje im nudi Zakon NAZIV

IZNOS DUGA

MOGUĆI IZNOSI OTPLATE

Glavnica

Kamate

Ukupno

5-10 godina

3-5 godina

1-3 godine

NK Čelik

1.682.275,88

2.398.529,12

4.080.805,00

1.682.275,88

1.514.048,29

1.345.820,70

1.177.593,17

FK Sloboda

2.205.259,70

545.997,10

2.751.256,80

2.205.259,70

1.984.733,73

1.764.207,76

1.543.681,79

FK Željezničar

1.209.001,57

1.439.368,53

2.648.370,10

1.209.001,57

1.088.101,41

967.201,26

846.301,10

FK Sarajevo

1.114.533,86

1.177.125,99

2.291.659,85

1.114.533,86

1.003.080,47

891.627,09

780.173,70

KK Sloboda Dita

1.508.150,86

619.418,80

2.127.569,66

1.508.150,86

1.357.335,77

1.206.520,69

1.055.705,60

HŠK Zrinjski

671.072,18

324.029,34

995.164,52

671.135,18

604.021,66

536.908,14

469.794,63

KK Bosna

697.547,59

146.026,56

843.574,15

697.547,59

627.792,83

558.038,07

488.283,31

FK Olimpic

398.868,18

69.216,46

468.084,64

398.868,18

358.981,36

319.094,54

279.207,73

HNK Orašje

360.138,42

35.409,23

395.547,65

360.138,42

324.124,57

288.110,74

252.096,89

FK Velež

153.160,98

63.016,00

216.176,98

153.160,98

137.844,88

122.528,78

107.212,69

96.908,44

61.340,13

158.248,57

96.908,44

87.217,59

77.526,75

67.835,91

108.520,56

7.268,75

115.789,31

108.520,56

97.668,50

86.816,45

75.964,39

FK Zmaj od Bosne

71.289,84

42.960,21

114.250,05

71.289,84

64.160,85

57.031,87

49.902,89

ŠK Edhem Ajanović

99.527,89

7.864,21

107.392,10

99.527,89

89.575,10

79.622,31

69.669,52

Konjički klub Butmir

54.936,54

32.026,75

86.963,29

54.936,54

49.442,88

43.949,23

38.455,58

Karate klub Junior

83.157,51

938,34

84.095,85

83.157,51

74.841,76

66.526,01

58.210,26

NK Gradina

43.614,23

37.073,38

80.687,61

43.614,23

39.252,80

34.891,38

30.529,96

NK Troglav

42.504,63

22.424,59

64.929,22

42.504,63

38.254,17

34.003,70

29.753,24

FK Rainci Gornji

46.077,14

18.066,95

64.199,09

46.132,14

41.518,92

36.905,71

32.292,50

Odbojkaški savez BiH HRK Izviđač

u tim sportskim kolektivima, a kojima u prethodnom periodu nisu uplaćivani doprinosi. Šta oprost dugovanja njihovim poslodavcima znači za te zaposlenike? Navedena dugovanja sportskih kolektiva se odnose na različite vrste obaveza prema državi. Porez na dobit, porez na dohodak, doprinosi, takse i razne naknade su zajedno sadržane u onom objavljenom iznosu glavnice duga. I dok će se opraštanje dijela dugovanja koji se odnosi na poreze, takse i naknade odraziti na kantonalne i općinske javne prihode, doprinosi su, ipak, drugačija priča. Od velike je važnosti bilo da uvedenim mogućnostima ne budu oštećena prava ljudi koji su radili i zaradili pravo na osiguranje, prije svega na penzijsko/mirovinsko osiguranje. Zbog toga je u Zakon o naplati i djelimičnom otpisu dugovanja sportskim kolektivima uključena i odredba kojom se umanjenje glavnice nikako ne može odnositi na dio duga koji je nastao zbog neplaćanja doprinosa za penzijsko/mirovinsko i invalidsko osiguranje. Drugim riječima, neplaćene obaveze na ime doprinosa za PIO/MIO, u svim varijantama, moraju biti uplaćene u cijelosti. Zato ni iznose navedene u tabeli 3, za sve tri moguće varijante djelimičnog oprosta glavnice, ne možemo uzeti kao potpuno precizne. Za svaki pojedinačni slučaj, tj. za svaki pojedinačni sportski kolektiv će biti potrebno izdvojiti dio duga nastao po osnovu doprinosa za PIO/MIO, pa će se procentualna umanjenja primijeniti tek na ostatak glavnice. Tako će i prava zaposlenika po osnovu PIO/MIO ostati zaštićena.

do 1 godine

Zakon je predvidio još jednu vrstu javih prihoda koja se neće “dirati” u slučaju umanjenja glavnice, a to su eventualna dugovanja po osnovu neplaćanja poreza na promet nepokretnosti i prava.

Obostrana korist Iako će neki kritikovati bilo kakav oprost poreznih dugovanja, neophodno je i po tom pitanju uzeti u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti. Već je pojašnjeno da je sasvim nerealno očekivati da će se sva dugovanja ikad naplatiti. Pred vlastima u Federaciji BiH je, stoga, bio izbor - ili rizikovati gašenje sportskih klubova i tako nikad ne neplatiti ono što oni duguju, ili na ovaj način “namamiti” klubove da plate makar nešto i tako ih očuvati na životu i kao sportske kolektive i kao buduće obveznike plaćanja svih navedenih poreznih obaveza. U takvoj situaciji je, sasvim logično, izabrano ovo drugo. Kada su u pitanju klubovi, njima je ponuđena jednokratna prilika koju bi bilo šteta propustiti. Nažalost, nekim dužnicima će to i ostati samo prilika, jer neće biti u mogućnosti prikupiti dovoljno sredstava čak ni za djelimičnu otplatu. U svakom slučaju, vrijeme za “presabiranje” i podnošenje zahtjeva već teče i vrlo brzo ćemo saznati koliko će se sportskih kolektiva zaista upustiti u zaključivanje sporazuma s Poreznom upravom FBiH. A vrijeme nakon toga će pokazati koliko njih će biti u stanju da te sporazume i ispoštuju. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 27

porezi

Srazmjerni odbitak ulaznog poreza • Sabina Junuz Kao što je poznato, naš Zakon o PDV propisuje funkcionalni princip oslobađanja od oporezivanja, po kojem se PDV-a oslobađa određena vrsta prometa, a ne vrsta institucija, odnosno ne i lice koje se bavi pružanjem tih usluga, tj. isporukom tih dobara. Stoga lica koja se bave pružanjem onih vrsta usluga, odnosno isporukom onih dobara koja su oslobođena oporezivanja (u skladu sa čl. 24. i 25. Zakona) i koja istovremeno vrše i isporuke dobara i usluga koje nisu oslobođene oporezivanja, ukoliko vrijednost tog oporezivog prometa prelazi prag od 50.000 KM na godišnjem nivou, također, su dužna da se registruju kao PDV obveznici, te da prilikom pružanja tih oporezivih usluga, odnosno isporuke tih oporezivih dobara obračunavaju i plaćaju PDV. Posmatrajući navedeno sa aspekta prava na odbitak ulaznog poreza, takvi PDV obveznici istovremeno obavljaju i djelatnosti za koje imaju pravo na odbitak ulaznog poreza i djelatnosti za koje nemaju pravo na odbitak ulaznog poreza. Prema članu 34. stav 4. tačka 1. Zakona o PDV, obveznik ne može ostvariti pravo na odbitak ulaznog poreza na promet dobara i usluga koje su oslobođene od plaćanja PDV­a, osim ako ovim zakonom nije drugačije propisano. Međutim, kada je riječ o ovakvim, “mješovitim” PDV obveznicima, tj. o poreznim obveznicima čija je djelatnost oslobođena članovima 24., 25. ili slično, a koji se osim tih djelatnosti bave i nekom djelatnošću koja je oporeziva, mogu koristiti pravo na odbitak srazmjernog dijela tog ulaznog poreza. Naime, članom 33. stav 1. Zakona definisano je da porezni obveznici, koji obavljaju i promete sa pravom na odbitak ulaznog poreza i promete bez prava na odbitak ulaznog poreza, mogu koristiti pravo na srazmjerni odbitak ulaznog poreza. Važeći propisi o PDV-u jasno predviđaju da tzv. mješoviti PDV obveznici, koji obavljaju i oporezive i neoporezive djelatnosti, imaju pravo da odaberu da li će odbitak ulaznog poreza utvrđivati na jedan od sljedećih načina: a) na osnovu (posebnih) podataka o ulaznom porezu koji se odnosi na djelatnosti sa pravom odbitka, odnosno djelatnosti bez prava odbitka ulaznog poreza, s tim da u tom slučaju moraju u svojim knjigovodstvenim i vanknjigovodstvenim evidencijama obezbijediti neophodne podatke i evidencije (član 33. stav 7. Zakona o PDV); 28 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

b) u vidu srazmjernog odbitka ulaznog poreza (član 33. Zakona PDV, stavovi 1., 2., 3., 4. i 5.); ili c) da se, ukoliko se radi o zanemarivom iznosu, izjasne o procentu srazmjernog odbitka uz potvrđivanje od UINO (član 33. stav 6. Zakona o PDV). a) Vođenje posebnih evidencija za svaku djelatnost Ukoliko se porezni obveznik opredijeli za utvrđivanje prava na odbitak ulaznog poreza na način da to pravo utvrđuje posebno za svaku djelatnost, mora organizovati vođenje posebnog poreznog knjigovodstva i dobiti posebno odobrenje od UINO. U tom slučaju porezni obveznik je dužan da ulazne fakture razdvaja na sljedeći način: 1) nabavke koje se koriste za neoporezive djelatnosti, plus one nabavke za koje ni, inače, nije dozvoljen odbitak ulaznog poreza, za koje se ne može vršiti odbitak ulaznog poreza ni u kom iznosu; 2) nabavke za oporezive svrhe ili za izvoz, za koje se odbitak ulaznog poreza koristi u punom iznosu; 3) ostale nabavke koje nisu izuzete od prava na odbitak, ali koje se istovremeno koriste i za obavljanje oporezivih i za obavljanje neoporezivih djelatnosti, tj. one fakture koje se i ne mogu razdvojiti (tzv. mješovite nabavke), za koje se primjenjuje utvrđeni procent srazmjernog odbitka. Također, potrebno je voditi i posebne evidencije ulaznog poreza koji se ne može koristiti za utvrđivanje procenta srazmjernog odbitka (članu 33. stav 4. Zakona o PDV).

porezi

Dakle, ukoliko se porezni obveznik odluči na ovu varijantu, potrebno je, po djelatnostima, voditi odvojene evidencije o oporezivim i neoporezivim isporukama dobara i usluga, kao i o isporukama za poslovne i neposlovne svrhe. U skladu sa članom 63. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV, ako će se isporuka kod primaoca u beznačajnom dijelu (do 5%) koristiti za oporezive svrhe, smatra se da je isporuka u cijelosti obavljena u neoporezive svrhe. Nasuprot tome, ako će se isporučeno dobro u cijelosti ili skoro u cijelosti (preko 95%) koristiti za oporezive svrhe, smatra se da je isporuka u cijelosti obavljena u oporezive svrhe. U vezi s tim, napominjemo da se navedeni kriterij “do 5%” odnosi isključivo na pojedinačne nabavke, odnosno na tretman pojedinačnih nabavki dobara i usluga u bilo kojim, pa i “mješovitim” djelatnostima (u smislu utvrđivanja da li se pojedinačna nabavka koristi u “beznačajnom dijelu” za oporezive, odnosno neoporezive svrhe), tj. taj kriterij se ne može primijeniti na zbirni procent srazmjernog odbitka. b) Korištenja procenta srazmjernog odbitka U slučaju da se porezni obveznik odluči na primjenu procenta srazmjernog odbitka, najbitnije je ispravno utvrditi procenat i iznos srazmjernog odbitka ulaznog poreza. Način utvrđivanja srazmjernog odbitka ulaznog poreza propisan je članom 74. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV. Prema toj odredbi, u slučaju dobara i usluga koje porezni obveznik koristi i za promete za koje se PDV može odbiti u skladu sa članom 32. stavovi 2., 3. i 5. i za promete za koje se PDV ne može odbiti, odbija se samo srazmjerni dio PDV­a koji se odnosi na prve pomenute promete. Srazmjerni iznos ulaznog poreza koji se može odbiti privremeno se utvrđuje na osnovu prometa iz prethodne godine. Ukoliko nema podataka o prometu u prethodnoj godini ili ukoliko se radi o zanemarivom iznosu, dio koji se može odbiti utvrđuje UINO na osnovu izjave poreznog obveznika.  Procenat srazmjernog odbitka utvrđuje se kao razlomak koji čine sljedeći iznosi (osim iznosa iz člana 33. stav 4. Zakona):  a) brojnik čini ukupni iznos godišnjeg prometa, bez PDVa, koji se odnosi na promete kod kojih se PDV može odbiti u skladu sa članom 32. stavovi 2., 3. i 5. Zakona;  b) nazivnik se sastoji od ukupnog iznosa godišnjeg prometa, bez PDV-a,  %=

izlazni promet koji podliježe oporezivanju ( bez PDV-a) ukupni izlazni promet (i oporezivi i neoporezivi)

Pri tome se u iznos izlaznog prometa u prethodnoj formuli ne unosi promet po osnovu prodaje opreme, iznosi za pružene finansijske usluge koje se vrše kao povremene transakcije i iznosi za promet (prodaju) nekretnina koje se vrše kao povremene transakcije (član 33. stav 4. Zakona). Procenat srazmjernog odbitka ulaznog poreza utvrđuje se na osnovu podataka o ukupnom PROMETU dobara i usluga, a ne ukupnom prihodu. Iznos odbitka ulaznog poreza izračunava se primjenom procenta srazmjernog odbitka (utvrđenog po prethodnoj formuli) na iznos ulaznog poreza, umanjenog za iznos koji porezni obveznik nema pravo da odbije (prema članu 33. stav 4. Zakona) i umanjen za iznos koji porezni obveznik ima pravo da u potpunosti odbije. Iznos srazmjernog odbitka = [Iznos ulaznog poreza u poreznom periodu – (Ulazni PDV koji se ne može odbiti + Ulazni PDV koji se u potpunosti može odbiti)] x % srazmjernog odbitka U toku godine utvrđeni % srazmjernog odbitka može se primjenjivati na svaku pojedinačnu fakturu za koju odbitak nije isključen (uz knjiženje svakog tog odbitka posebno, na kontima grupe 27) ili jednom mjesečno, na ukupan ulazni porez tog mjeseca (uz knjiženje tog mjesečnog iznosa: duguje konto 278 / potražuju ostali prihodi). Odbici izvršeni na osnovu privremenog srazmjernog dijela koriguju se po isteku godine, na osnovu iznosa stvarnog prometa za tu godinu. Ova se izmjena za prethodnu godinu vrši najkasnije putem porezne prijave za mart/ožujak sljedeće tekuće godine. Drugim riječima, po isteku godine utvrđuje se stvarni % srazmjernog odbitka, na bazi podataka o stvarnom prometu za proteklu godinu, prema sljedećoj formuli: %=

stvarni izlazni oporezivi promet u protekloj godini (bez PDV-a) ukupni izlazni promet u protekloj godini

Dakle, najkasnije po PDV prijavi za mart/ožujak tekuće godine vrši se: a) povećanje iznosa odbitka za prethodnu godinu; ili b) smanjenje iznosa odbitaka za prethodnu godinu. Evidentiranje povećanja, odnosno smanjenja odbitka za prethodnu godinu, vrši se na način da se u slučaju povećanja odbitka zaduži konto 278 - Druga potraživanja iz osnova PDV-a, a odobri konto Ostali prihodi, a u slučaju smanjenja odbitka stornira se konto 278, uz istovremeno zaduživanje konta Ostali rashodi. c) Tzv. zanemarivi iznos Ukoliko porezni obveznik ne može obezbijediti podatke o ulaznom porezu koji se odnosi na oprezive i neoporezive promete, srazmjerni odbitak se može odrediti procjenom poreznog obveznika uz verifikaciju UINO. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 29

porezi

Pri tome, uslov da bi porezni obveznik, uopšte, mogao mogao tražiti ovakav način srazmjernog odbitka je da njegov oporezivi promet predstavlja tzv. zanemariv iznos (do 5%) u odnosu na njegov ukupan promet. Dakle, upravo zato što zakonodavac taj iznos smatra “zanemarivim” (u smislu da njegovo precizno utvrđivanje i nije “vrijedno truda”), Zakon o PDV dozvoljava da porezni obveznik sâm procijeni taj procenat i prijavi ga UINO, te ukoliko ga UINO prihvati, porezni obveznik ga može koristiti, odnosno odbijati ulazni porez primjenom tako procijenjenog i od UINO priznatog procenta odbitka ulaznog poreza.

Primjeri Dva primjera koja slijede preuzeta su sa seminara koji su održali uposlenici UINO. Primjer 1: Firma obavlja djelatnost osiguranja i bavi se računovodstvenim uslugama. U prethodnoj godini iznos prometa koji podliježe oporezivanju (računovodstvene usluge) u vezi sa kojim je ostvareno pravo na odbitak ulaznog poreza iznosi 100.000 KM. Ukupni iznos godišnjeg prometa je 200.000 KM. Procenat srazmjernog odbitka računamo primjenom prve formule koju smo ranije naveli: % srazmjernog odbitka = = (100.000 / 200.000) x 100 = 50% U ovom primjeru, % srazmjernog odbitka je 50%, dakle, ova firma pola svojih prihoda generira iz oporezive djelatnosti, a drugih pola prihoda iz neoporezive (oslobođene) djelatnosti. Društvo je u januaru/siječnju tekuće godine izvršilo sljedeće nabavke: a) nabavka računara za djelatnost osiguranja (ulazni PDV 510 KM); b) oprema za kancelarijske prostore za računovodstvene usluge (ulazni PDV 3.000 KM); c) voda, struja, grijanje - zajedničko za obje djelatnosti (ulazni PDV 1.700 KM). Na podatke o ulaznom PDV-u primjenjujemo drugu navedenu formulu, pa je iznos srazmjernog odbitka ulaznog PDV-a u ovom slučaju sljedeći: Srazmjerni porezni odbitak = = [5.210 – (510 + 3.000)] = 1.700 x 50% = 850 KM Proizlazi da se navedeni procenat srazmjernog odbitka primjenjuje samo na nabavke koje se koriste za “mješovite” (i oporezive i neoporezive) svrhe, tj. na troškove vode, struje i grijanja, koji su zajednički za obje djelatnosti (i na koje ulazni PDV iznosi 1.700 KM). 30 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Procenat srazmjernog poreznog odbitka se ne primjenjuje na onaj ulazni PDV za koji znamo da se u potpunosti koristi za oporezive djelatnosti, što je u ovom primjeru iznos od 3.000 KM. Taj iznos se može odbiti u punom iznosu. Isto tako, procenat srazmjernog poreznog odbitka se ne primjenjuje ni na ulazni porez u vezi sa nabavkom računara za djelatnost osiguranja (510 KM), pošto se ta dobra nabavljaju isključivo za neoporezivu djelatnost (osiguranje). U skladu sa navedenim, ukupan ulazni PDV koji se u ovom primjeru može odbiti u januaru/siječnju tekuće godine iznosi: 850 (srazmjerni porezni odbitak) + 3.000 (potpuni porezni odbitak) = 3.850 KM Sljedeći primjer je bio predmet ponovnog razmatranja UINO, te predstavlja Rješenje Odjeljenja za pravne poslove UINO: Primjer 2: Porezni obveznik - banka je utvrdila % srazmjernog odbitka u iznosu od 8,68% (10.022.830 / 115.470.510,88 = 8,68%). Navedeni procenat je izračunat primjenom formule iz člana 74. Pravilnika na osnovu podataka iz 2010., a za 2011. godinu. Procenat se zaokružuje na cijeli broj, te je zaokruženo na 9%. Podnesen je zahtjev za izdavanje Rješenja o priznavanju srazmjernog odbitka ulaznog poreza za 2011. godinu. Kontrola je, u ograničenoj provjeri, uvidom u analitičke kartice računa glavne knjige osporila utvrđeni procenat. Prvostepeni organ je utvrdio procenat u iznosu od 0,93% i primjenom člana 33. stav 5. odobrio rješenjem srazmjerni odbitak u iznosu od 1%. Podnesena žalba je odbijena - uvidom u knjigovodstvenu dokumentaciju utvrđeno je da je ukupni godišnji promet za 2010. godinu iznosio 106.432.490,21 KM, u koji su uvršteni iznosi sa računa prihoda koji spadaju u obračunske kategorije i nisu nastali od izvršenog prometa, dok je iznos godišnjeg oporezivog prometa (član 32. stavovi 2., 3. i 5.) 984.809,49 KM (neto). U oporezivi promet obveznik je uračunao promet usluga primljenih iz inostranstva na koje je u skladu sa članom 13. stavovima 1. i 3. obračunao PDV, kao lice koje podliježe plaćanju ako nije imenovan porezni punomoćnik od strane stranog lica koje je izvršilo promet usluga, koje prema članu 15. Zakona o PDV-u podliježu oporezivanju u BiH – dakle, radi se o nabavci poreznog obveznika, ulaznom, a ne izvršenom prometu. U tom slučaju, u PDV prijavi se osnovica evidentira samo u polje 21 kao nabavka, a PDV kao ulazni i kao izlazni u polja 41 i 51. Iznos sa primljenih faktura inodobavljača je trošak – rashod, a ne prihod po osnovu prometa. Žalba je odbijena. Iz ovog slučaja se može zaključiti da obračunske kategorije nisu kategorija koja trebaju, niti mogu da utiču na iznos srazmjernog odbitka PDV-a. Dakle, “vozanje” PDV-a ne utiče na izlazni promet, jer PDV koji se obračunava samo obračunski i evidentira na kontima grupe 47, evidentira se u polje izlaznog PDV-a, a ne i osnovice.

porezi

Zaokružena kantonalna regulativa o naknadama za šume • Momir Stefanović

Nakon što je Ustavni sud FBiH osporio primjenu Uredbe o šumama, nastala je pravna praznina u pogledu regulisanja kompletne problematike šuma, pa time i naknade za općekorisne funkcije šuma. U takvoj situaciji kantoni/županije su se opredijelili za donošenje “svojih” zakona o šumama, kao privremeno rješenje. Proces donošenja kantonalnih/županijskih zakona otpočeo je 2012. godine i “razvukao” se sve do ove, 2014. godine u kojoj će on biti i konačno završen. Dosad su ove zakone donijeli svi kantoni/županije, izuzev Hercegovačko-neretvanskog kantona/županije, kod kojeg je donošenje zakona u toku (usvojen je nacrt zakona). Usvojena rješenja u pogledu obveznika plaćanja, načina obračuna i plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma po kantonalnim propisima pratili smo parcijalno, odnosno u dinamici kako su propisi donošeni. Sada smo u prilici da damo osvrt na kompletnu regulativu koja se odnosi na ovu problematiku.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 31

porezi

U tabelarnom pregledu su dati osnovni parametri za obračun naknade za općekorisne funkcije šuma po kantonima/županijama:

Kanton/Županija

Propis i primjena

Obveznici

Stopa i osnovica

Unsko-sanski kanton

Zakon o šumama (“Službeni glasnik USK”, broj 22/12), primjena od 18. 08. 2012. godine

Pravna lica (izuzev javnih institucija, humanitarnih organizacija, udruženja i fondacija) i obrtnici

0,07% na ukupan prihod ostvaren na području Kantona

Posavska županija

Zakon o šumama (“Narodne novine ŽP”, broj 9/13), primjena od 28. 11. 2013. godine

Pravna lica (izuzev javnih institucija, humanitarnih organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi pravnih lica firmi izvan kantona

0,015% na ukupan prihod

Tuzlanski kanton

Zakon o šumama (“Službene novine TK”, broj 9/12), primjena od 11. 08. 2012. godine

Pravna lica (izuzev javnih institucija, humanitarnih organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi pravnih lica firmi izvan kantona

0,05% na ostvareni ukupan prihod obveznika

Zeničko-dobojski kanton

Zakon o šumama (“Službene novine ZDK”, broj 8/13), primjena od 26. 07. 2013. godine

Pravna lica (izuzev onih koja zapošljavaju više od 50% invalidnih lica, korisnika državnih šuma, javnih institucija, humanit. organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi pravnih lica firmi izvan kantona

0,07% od ostvarene godišnje dobiti

Bosansko-podrinjski kanton

Zakon o šumama (“Službene novine BPK”, broj 4/13), primjena od 14. 03. 2013. Godine

0,05% na ostvareni Pravna lica (izuzev javnih institucija, ukupan prihod humanit. organizacija, udruženja i fondacija), dijelovi firmi izvan kantona obveznika i obrtnici

Zapadno-hercegovačka županija

Zakon o šumama (“Narodne novine ŽZH”, broj 8/13), primjena od 08. 05. 2013. Godine

Pravna lica (izuzev javnih institucija, humanit. organizacija, udruženja i fondacije) i dijelovi firmi izvan županije

0,07% na ukupno ostvareni prihod obveznika

Kanton Sarajevo

Zakon o šumama (“Službene novine KS”, broj 5/13), primjena od 15. 02. 2013. Godine

Pravna lica (izuzev javnih institucija, humanit. organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi firmi izvan kantona

0,07% od ukupno ostvarenog prihoda obveznika

Hercegbosanska županija (Kanton 10)

Zakon o šumama (“Narodne novine HBŽ”, broj 4/14), primjena od 08. 04. 2014. Godine

Pravna lica (izuzev korisnika državnih šuma, javnih institucija, humanit. organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi pravnih lica izvan županije

0,07% ukupno ostvarenog prihoda obveznika

Srednjobosanski kanton/Županija Središnja Bosna

Zakon o šumama (“Službene novine SBK/ŽSB”, broj 5/14), primjena od 17. 04. 2014. Godine

Pravna lica (izuzev korisnika državnih 0,04% ukupno šuma, javnih institucija, humanitarnih ostvarenog prihoda organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi pravnih lica izvan kantona

Hercegovačkoneretvanski kanton / županija

Zakon o šumama - usvojen u fazi Nacrta

Pravna lica (izuzev korisnika državnih 0,07% od ukupno šuma, javnih institucija, humanitarnih ostvarenog prihoda organizacija, udruženja i fondacija) i dijelovi pravnih lica izvan kantona/ županije

32 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

porezi

Kao što se vidi iz pregleda, u osnovnim rješenjima ima dosta sličnosti, ali i razlika između pojedinih kantona/županija. Zajedničko je da su obveznici plaćanja naknade pravna lica, da su od plaćanja izuzete iste grupe pravnih lica, da je osnovica za obračun (izuzev kod jednog kantona) ista: ukupan prihod. Osnovne razlike se odnose na visinu stopa za obračun naknade i na status obrtnika u pogledu obaveze plaćanja naknade. U nekim kantonima (Unsko-sanski kanton, Tuzlanski kanton i Zapadnohercegovačka županija) doneseni su i podzakonski akti za primjenu zakona. U drugim se ti akti, u skladu sa naloženom obavezom u zakonu, tek trebaju donijeti, a kod nekih obaveza donošenja provedbenog akta nije utvrđena. To opredjeljuje i način izvještavanja kontrolnih organa o uplaćenoj naknadi. Kod kantona koji imaju provedbene akte izvještavanje je formalizovano u smislu da je propisan izgled obrasca. U nastavku se navode posebnosti po pojedinim kantonima/županijama.

Unsko-sanski kanton Nakon donošenja kantonalnog Zakona o šumama doneseno je i prateće Uputstvo o načinu obračuna, rokovima i postupku plaćanja naknada za zaštitu, unapređenje i podizanje novih šuma i ruralni razvoj (“Službeni glasnik USK”, broj 32/12). Ovim uputstvom obaveza plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma, pored za pravna lica (utvrđena Zakonom), proširena je i na sva lica koja obavljaju samostalnu privrednu, profesionalnu i drugu djelatnost, dakle i na obrtnike. Kao prilog Uputstva objavljen je i Obrazac ONŠ, koji su obveznici plaćanja naknade dužni dostavljati nadležnom uredu Porezne uprave po polugodišnjem i godišnjem obračunu u svrhu izvještavanja o uplaćenoj naknadi za te periode. Zakon o šumama ovog kantona sadrži i jednu krajnje problematičnu odredbu prema kojoj su lica koja su obveznici plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma svoje obaveze za period od dana stavljanja van snage federalne Uredbe o šumama do dana stupanja na snagu kantonalnog zakona dužni izvršavati po odredbama te uredbe. Dakle, kantonalni propis nalaže “produženu” primjenu federalnog propisa koji je stavljen van snage, što je pravno ne samo upitno nego i neodrživo. Zakon o šumama USK, pa i njegove odredbe koje se odnose na plaćanje naknade za općekorisne funkcije šuma, je privremenog karaktera, odnosno biće u primjeni dok se ne postigne trajni dogovor o raspodjeli zajedničkih nadležnosti između federalnih i kantonalnih vlasti.

Tuzlanski kanton Pored kantonalnog Zakona o šumama, kao provedbeni akt je doneseno i Uputstvo o načinu obračunavanja, rokovima i postupku plaćanja naknada za zaštitu i unapređenje šuma (“Službene novine Tuzlanskog kantona”, broj 15/12). Takođe je izmijenjena i Instrukcija o načinu raspoređivanja javnih prihoda Budžeta Tuzlanskog kantona korisnicima i izvještavanje korisnika o istim (“Službene novine Tuzlanskog kantona”, broj 15/12), koja se odnosi na naknade za šume. Sastavni dio Uputstva je Obrazac ONŠTK putem kojeg obveznici plaćanja naknade dostavljaju podatke o uplaćenim naknadama nadležnom uredu Porezne uprave po polugodišnjem i godišnjem obračunu. Zakonom su propisane i prekršajne kazne za neplaćanje članarine i to za pravno lice od 4.000,00 do 12.000,00 KM, a za odgovorno lice u pravnom licu od 800,00 do 2.500,00 KM. Primjena Zakona je privremenog karaktera, odnosno on će se primjenjivati do donošenja federalnog zakona o šumama, a najduže 18 mjeseci od dana njegovog donošenja.

Kanton Sarajevo Zakonom o šumama Kantona Sarajevo nije propisan način izvještavanja nadležnih kantonalnih organa, a (još) nije donesen ni podzakonski akt kojim bi bio propisan obrazac kojim se izvještava o uplaćenoj naknadi. Moguće rješenje je da se u tu svrhu koristi obrazac ONŠ koji je bio ustanovljen ranijim federalnim propisom. Za neuplaćivanje naknade Zakon je utvrdio prekršajne novčane kazne i to za pravno lice od 12.000,00 do 15.000,00 KM, a za odgovorno lice u pravnom licu od 2.500,00 do 3.000,00 KM.

Bosansko-podrinjski kanton Zakon o šumama ovog kantona je na plaćanje naknade za općekorisne funkcije šuma, pored pravnih, obavezao i fizička lica, što znači da su i samostalni privrednici obveznici plaćanja ove naknade. Rok plaćanja naknade, kao i način izvještavanja o plaćenoj naknadi Zakonom nisu utvrđeni. Iz kontakta sa nadležnim kantonalnim organom proizlazi da je to rok koji je propisan kod drugih kantona, a to je tromjesečno i po godišnjem obračunu, što bi trebalo biti potvrđeno odgovarajućim uputstvom, zajedno sa obrascem prijavljivanja plaćanja naknade. Primjena Zakona o šumama ovog kantona je, takođe, ograničena na period do donošenja Zakona o šumama na nivou Federacije BiH. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 33

porezi

Zapadno-hercegovačka županija Pored Zakona o šumama, problematiku plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma tretira i Naputak o načinu obračunavanja, rokovima i postupku plaćanja naknada za zaštitu, unapređenje i podizanje novih šuma i za ruralni razvoj (“Narodne novine Županije Zapadno-hercegovačke”, broj 12/13). Za razliku od drugih kantona/županija, dio naknade (20%) se usmjerava na namjenske račune jedinica lokalne samouprave (općina), dok se ostatak (80%) usmjerava na račun Proračuna Županije (naznačen u kasnijem tekstu). Naputkom je propisan Obrazac ONŠ putem kojeg se prati izvršavanje obaveze plaćanja naknade i koji se uz polugodišnji i godišnji finansijski izvještaj podnosi Agenciji za pružanje financijskih, informatičkih i posredničkih usluga - FIP. Primjena Zakona o šumama je privremena i trajaće sve dok se ne postigne dogovor o podjeli zajedničkih nadležnosti između Federacije BiH i Županije.

Zeničko-dobojski kanton Za razliku od drugih kantona/županija, kod kojih je osnovica za obračun naknade ukupan prihod, kod ovog kantona osnovica je ukupno ostvarena godišnja dobit. Imajući u vidu da se radi o specifičnoj osnovici, u primjeni ovog zakona pojavilo se više dilema u pogledu načina obračuna naknade koje su trebale biti otklonjene podzakonskim aktom. Nejasno je bilo da li za osnovicu za obračun uzimati dobit prije ili poslije oporezivanja, dobit koje godine služe za obračun, kako izračunavati osnovicu za obračun naknade poslovnih jedinica i sl. Kako podzakonski akt još uvijek nije donesen, nastale dileme i nejasnoće rješavane su “u hodu” u komunikaciji između obveznika i resornog kantonalnog ministarstva. Tako se iskristalisalo da se akontacija naknade u toku godine treba plaćati na osnovu ostvarene dobiti u prethodnoj godini, a konačan obračun i plaćanje na osnovu ostvarene dobiti u tekućoj godini. S obzirom na to da su, po Zakonu, obveznici plaćanja ove naknade i dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Kantona, a obavljaju djelatnost na teritoriji Kantona, to se njihova dobit (kao osnovica za obračun) mora posebno utvrđivati (jer poslovne jedinice nemaju obavezu da sačinjavaju i predaju zaseban obračun, nego se njihovi prihodi i rashodi uključuju u finansijski obračun matične firme). U odnosu na druge kantone, u ovom kantonu oslobađanje od obaveze plaćanja naknade prošireno je i na pravna lica koja zapošljavaju preko 50% lica s invaliditetom, bez obzira na to u kom cilju obavljaju djelatnost. 34 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Zasad nije propisan obrazac putem kojeg bi se pratilo izvršavanje obaveze plaćanja naknade. Zakon o šumama Kantona će se primjenjivati do stupanja na snagu, odnosno do početka primjene federalnog Zakona o šumama.

Županija Posavska Uz Zakon o šumama nije donesen poseban provedbeni akt, tako da ni način i forma izvještavanja kontrolnih organa o uplati naknade nisu propisani. Plaćanje naknade za općekorisne funkcije šuma vrši se na račun Proračuna Županije, sa kojeg se sredstva prebacuju na poseban podračun.

Hercegbosanska županija Uplata naknade za općekorisne funkcije šuma vrši se na račun Proračuna županije, sa koga se prebacuje na poseban podračun. Bliže odredbe o načinu obračuna i izvještavanja nadležnih organa o uplati naknade nisu propisane posebnim pratećim aktom, pa tako ni obrazac putem kojeg bi se izvještavalo o izvršenoj uplati. Donošenjem Zakona o šumama prestala je primjena Uredbe o šumama na području Županije iz 2010. godine.

Srednjobosanski kanton / Županija Središnja Bosna Zakonom nije propisan obrazac na osnovu kojeg bi se pratilo izvršavanje obaveze, odnosno blagovremenost plaćanja naknade, što bi trebalo da se reguliše putem pratećeg uputstva. Za slučaj neplaćanja naknade, odnosno za neblagovremeno plaćanje (tromjesečno i po godišnjem obračunu), Zakonom su propisane prekršajne novčane kazne i to za pravno lice u iznosu od 4.000,00 do 12.000,00 KM i za odgovorno lice u pravnom licu od 800,00 do 2.500,00 KM. Donošenjem novog Zakona o šumama stavljen je van snage raniji kantonalni Zakon o šumama (iz 2002. godine, odnosno 2005. godine). U prelaznim odredbama je naglašeno da će se nakon donošenja federalnog Zakona o šumama izvršiti usklađivanje kantonalnog sa federalnim zakonom.

Hercegovačko-neretvanski kanton/županija Zakon o šumama ovog kantona/županije još nije donesen (nalazi se u formi nacrta), tako da pravna lica

porezi

s područja ovog kantona/županije ( još) nemaju obavezu plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma. Očekuje se da će zakon biti donesen do kraja prvog polugodišta tekuće godine.

Plaćanje naknade Plaćanje naknade za općekorisne funkcije šuma se, u pravilu, kod svih kantona/županija vrši tromjesečno i po završnom godišnjem računovodstvenom izvještaju. Naknada se uplaćuje u korist računa dotičnog kantona/županije, koji su propisani Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda (vidi okvir). Još uvijek je aktuelno pitanje povrata uplaćenih sredstava, odnosno “prebijanja” potraživanja po osnovu više plaćene naknade nakon prestanka važenja federalne Uredbe o šumama i obaveze na naknadu po kantonalnim zakonima. Pravni i drugi subjekti koji su za 2012. godinu plaćali naknadu po federalnoj Uredbi

trebali bi se obratiti Federalnom ministarstvu finansija (za dio naknade koji je usmjeravan u Budžet Federacije) i federalnim ministarstvima finansija kantona/ županija, odnosno kantonalnim upravama za šume (za dio sredstava koji je usmjeravan na račune kantonalnih/županijskih budžeta) radi regulisanja pitanja povrata sredstava, odnosno poravnanja potraživanja i obaveza. Kontrolu obračuna i uplate naknade vrše šumarski inspektori i Porezna uprava. Rok zastare je uobičajeno propisan za javne prihode od pet godina, izuzev u Kantonu Sarajevo i Hercegbosanskoj županiji kod kojih je rok zastare 10 godina. Kod većine kantona/županija u zakonima je ugrađena odredba da ukoliko obveznik ne obračuna ili ne uplati naknadu, inspektor kontrole koji je izvršio kontrolu uplate sredstava podnosi kod nadležnog suda prijedlog za prinudno izvršenje ove novčane obaveze, po konačnosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku.

Uplatni računi po kantonima/županijama Unsko-sanski kanton UniCredit Bank Mostar 338-000-22100058-77 Posavska županija UniCredit Bank Mostar 338-000-22104571-21 Tuzlanski kanton NLB banka Tuzla 132-100-02560000-80 Zeničko-dobojski kanton Invest. kom. banka Zenica 134-010-00000016-72 Bosansko-podrinjski kanton NLB banka Tuzla 132-731-04102931-54 Srednjobosanski kanton/županija NLB banka Tuzla 132-010-20125367-50 Hercegov.-neretv. kanton/županija UniCredit Bank Mostar 338-000-22000059-53 Zapadnohercegovačka županija UniCredit Bank Mostar 338-000-22000040-13 Kanton Sarajevo UniCredit Bank Mostar 338-000-22100192-63 Hercegbosanska županija Raiffeisen bank Sarajevo 161-020-00335600-61 Oznaka vrste prihoda za kantonalne naknade za općekorisne funkcije šuma je 722471.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 35

porezi

Carinsko skladištenje: postupak i knjigovodstveno praćenje • Dr. sc. Jozo Piljić

“Carinsko skladište” je mjesto koje odobre carinski organi, koje se nalazi pod njihovim nadzorom i gdje se roba može smjestiti prema predviđenim uvjetima. Postupak carinskog skladištenja je postupak sa obustavom plaćanja uvoznih dažbina i ujedno postupak sa ekonomskim učinkom, što znači da se uvozne dažbine na uvezenu robu plaćaju tek kada se roba pušta iz carinskih skladišta u unutarnji promet.

Uvod Postupak carinskog skladištenja je postupak sa obustavom plaćanja uvoznih dažbina i ujedno postupak sa ekonomskim učinkom, što znači da se na uvezenu robu uvozne dažbine plaćaju tek kada se roba pušta u unutarnji promet. Plaćanje carinskog duga se, dakle, odgađa do trenutka kada roba napušta carinsko skladište,1 odnosno on se obračunava i naplaćuje tek pri puštanju robe u slobodan promet. Carinsko skladište može biti cijela zgrada, jedna ili više prostorija unutar zgrade funkcionalno odvojenih od drugih prostorija, ograđeni otvoreni prostor, silos, bazen ili drugi slični nepokretni spremnici i dr. Na jednom skladišnom prostoru ne može se odobriti istovremeno držanje više carinskih skladišta, ali se u istoj zgradi može odobriti držanje više carinskih skladišta, s tim da su prostori tih carinskih skladišta jasno odvojeni jedni od drugih kako ne bi dolazilo do miješanja robe. Prostorije i prostori odobreni kao carinsko skladište moraju biti vidno obilježeni kao carinsko skladište, sa naznakom držatelja i tipa carinskog skladišta. U carinskom skladištu dozvoljeno je skladištenje samo one robe koja je navedena u odobrenju. Postupak carinskog skladištenja, kao jedan od carinskih postupaka sa ekonomskim učinkom, reguliran je: 1  “Carinsko skladište” znači svako mjesto koje odobre carinski organi i koje se nalazi pod njihovim nadzorom gdje se roba može smjestiti prema predviđenim uvjetima.

36 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

a) odredbama čl. 81. do 87. i čl. 95. do 110. Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine (“Službeni glasnik BiH”, br. 57/04, 51/06, 93/08, 54/10 i 76/11); b) odredbama čl. 299. do 314. i 318. do 331. Odluke o provedbenim propisima Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine (“Službeni glasnik BiH”, br. 63a/04, 60/06 i 57/08), što uključuje i Prilog 43, 46, 47 i 48 Odluke; c) odredbama Upute o odobravanju držanja carinskog skladišta i postupku carinskog skladištenja (“Službeni glasnik BiH”, br. 25/08, 76/08 , 12/09, 43/10 i 13/12).

Vrste i tipovi carinskih skladišta Carinsko skladište može biti: • “javno carinsko skladište” - skladište u kojem robu može skladištiti bilo koja osoba (deponent ostavitelj robe) koju prihvati držatelj carinskog skladišta, koje prihvaćanje deponent mora dokazati kod smještaja robe u carinsko skladište; • “vlastito carinsko skladište” - skladište u kojem robu može skladištiti samo držatelj skladišta, tj. držatelj carinskog skladišta i deponent su ista osoba, ali nije nužno da je i vlasnik robe koja se smješta u carinsko skladište. Osnova za smještaj robe u vla-

porezi

stito carinsko skladište može biti kupovina robe u inozemstvu ili prodaja robe u ime i za račun strane osobe po osnovi ugovora o zastupanju. Javno carinsko skladište može biti: • “tipa A” - za koje je odgovoran držatelj carinskog skladišta koji mora osigurati da se roba ne izuzima ispod carinskog nadzora dok se nalazi u postupku carinskog skladištenja i ispuniti sve obveze koje proizlaze iz skladištenja robe i odobrenja za držanje carinskog skladišta; • “tipa B” - kod kojeg je svaki pojedini korisnik (deponent) odgovoran da se roba ne izuzima ispod carinskog nadzora dok se nalazi u postupku carinskog skladištenja. Za sve obveze koje proizlaze iz tog postupka i odobrenja odgovoran je deponent; • “tipa F” - kojim upravljaju carinski organi. Kod ovog tipa carinskog skladišta za sve obveze odgovoran je deponent, a carinski organi su jedino odgovorni za oštećenje ili gubitak robe nastalog uslijed nemara. Vlastito carinsko skladište može biti: • “tipa D” - carinsko skladište definirano člankom 321. stavak 2. točka a) Odluke, tj. kada se stavljanje u slobodni promet vrši lokalnim postupkom carinjenja i kada se može odobriti na osnovu karaktera, carinske vrijednosti i količine robe koju treba uzeti u obzir u trenutku njenog stavljanja u aranžmane. “Lokalni postupak carinjenja” znači prijavljivanje robe u određeni carinski postupak koji se vrši u prostorijama određene osobe ili na mjestima koje carinski organi odrede ili odobre; • “tipa C” - kada se ne primjenjuje situacija skladišta “tipa D”.  Držatelj carinskog skladišta je osoba kojoj je odobreno da vodi carinsko skladište i odgovoran je: • da se roba dok se nalazi u postupku carinskog skladištenja ne izuzima ispod carinskog nadzora; • za ispunjavanje obveza koje proizlaze iz skladištenja robe obuhvaćene postupkom carinskog skladištenja; • za ispunjavanje posebnih uvjeta određenih u odobrenju za držanje carinskog skladišta. Kada se odobrenje odnosi na javna carinska skladišta, sukladno članku 99. Zakona, obveze iz prve i druge točke prethodnog stava mogu se prenijeti na deponenta  Deponent je osoba koja stavlja robu u postupak carinskog skladištenja, tj. osoba koja je obvezana carinskom prijavom za stavljanje robe u postupak carinskog skladištenja (deponent u javnom carinskom skladištu i držatelj carinskog skladišta u vlastitom carinskom skladištu) ili na koju su prenijeta prava i obveze takve osobe.

Deponent mora osigurati:  • da se roba direktno uputi u carinsko skladište naznačeno u prihvaćenoj carinskoj prijavi za postupak carinskog skladištenja; • da se postupak carinskog skladištenja razduži carinskom prijavom kojom se roba stavlja u drugo carinski odobreno postupanje ili upotrebu. Deponent koji smješta robu u javno carinsko skladište obvezan je držatelju tog skladišta, radi vođenja evidencije o zalihama uskladištene robe, dostaviti fotokopiju carinske prijave po kojoj je odnosna roba stavljena u postupak carinskog skladištenja i o razduženju tog postupka. Kada se roba smještena u carinsko skladište pušta u slobodan promet, troškovi skladištenja i održavanja robe ne uračunavaju se u carinsku vrijednost robe pod uvjetom da su prikazani odvojeno od stvarno plaćene cijene za uvoznu robu. U carinsko skladište može se smjestiti i uvezena carinska roba koja je bila izložena nekom drugom carinskom postupku sa ekonomskim učinkom, kao što su unutarnja obrada i privremeni uvoz. Postupkom carinskog skladištenja dozvoljava se da se u carinsko skladište smjesti: • roba koja nije bh. roba, bez podlijeganja takve robe plaćanju uvoznih dažbina ili mjerama trgovačke politike; • bh. roba namijenjena izvozu, koja smještajem u carinsko skladište povlači primjenu mjera koje se, sukladno posebnim propisima Bosne i Hercegovine, uobičajeno primjenjuju na izvoz takvih roba. Ne postoji ograničenje u pogledu dužine vremena u okviru kojega roba može ostati u postupku carinskog skladištenja. Međutim, u izuzetnim slučajevima, carinski organi mogu precizirati rok do kojega deponent mora robi odrediti novo, carinski odobreno, postupanje ili upotrebu. Roba koja nije bh. roba može proći kroz uobičajene oblike postupanja čija je svrha očuvanje robe, poboljšanje njezina izgleda ili tržišne kvalitete ili priprema za distribuciju ili preprodaju, što unaprijed odobravaju carinski organi koji propisuju uvjete pod kojima se mogu obavljati. Carinski organi mogu dopustiti da se roba stavljena u postupak carinskog skladištenja premjesti iz jednog carinskog skladišta u drugo. Prema odredbama članka 109. Zakona o carinskoj politici BiH, kada carinski dug nastane u pogledu robe koja nije bh. roba, a carinska vrijednost takve robe se temelji na stvarno plaćenoj ili plativoj cijeni u koju su uračunati i troškovi skladištenja i očuvanja te robe dok leži u skladištu, takvi se troškovi ne moraju uključiti u carinsku vrijednost ako se prikazuju odvojeno od stvarno plaćene ili plative cijene za tu robu. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 37

porezi

Uvjeti za držanje carinskog skladišta Za držanje carinskog skladišta uzimaju se u obzir sljedeći uvjeti: • da je podnositelj zahtjeva za držanje carinskog skladišta upisan u Jedinstveni registar obveznika neizravnih poreza (kod UINO) za vanjskotrgovinski promet, a za javna carinska skladišta, pored toga i da je kod nadležnog suda registriran i za obavljanje usluga skladištenja, da postoji ekonomska opravdanost za držanje carinskog skladišta; • da je carinsko skladište namijenjeno prvenstveno za skladištenje robe; • da prostorije carinskog skladišta imaju pogodne uvjete za smještanje robe koja pri ulasku u carinsko područje BiH ili prilikom puštanja u slobodan promet podliježe odgovarajućoj inspekcijskoj kontroli (veterinarska, fitopatološka, sanitarna, kontrola kvalitete, zdravstvena kontrola nadležne agencije za lijekove ili ministarstva zdravlja, kontrola opasnih roba ili eventualno drugoj odgovarajućoj kontroli); • da je podnositelj zahtjeva u stanju ispuniti i posebne uvjete za držanje carinskog skladišta, ako je to, s obzirom na vrstu i karakter robe koja će biti smještena u carinsko skladište, neophodno radi carinske kontrole i nadzora (npr. radi kontrole stanja zaliha robe u tečnom ili rasutom stanju, posjedovanje mjernog protočnog instrumenta, vage ili drugog instrumenta za mjerenje količine ili težine robe, koji ispunjava uvjete u pogledu metrološke usuglašenosti); • da administrativni troškovi carinskog nadzora i kontrole nisu nesrazmjerni sa ekonomskim potrebama držanja carinskog skladišta; • da podnositelj zahtjeva položi valjan instrument osiguranja za plaćanje neizravnih poreza ( jamstvo); • da podnositelj zahtjeva nema neizmirenog duga po osnovi neizravnih poreza na dan provjere tog uvjeta, a prije izdavanja odobrenja. U slučaju da podnositelj zahtjeva ima neizmirenog duga po osnovi neizravnih poreza, navedeni uvjet smatrat će se ispunjenim ako mu je, do dana provjere, sukladno propisima o neizravnom oporezivanju, rješenjem UINO odobreno odgođeno plaćanje ili plaćanje u ratama tog neizmirenog duga i da je, u slučaju ako mu je odobreno plaćanje u ratama, izmirio iznose svih rata dospjelih za plaćanje do dana provjere. Provjeru u vezi sa ispunjenosti ovog uvjeta pribavit će donositelj odobrenja iz službene evidencije UINO o naplati neizravnih poreza. Glavna namjena carinskog skladišta je smještaj inozemne robe. Ekonomska opravdanost držanja carinskog skladišta podrazumijeva predviđeni obim prometa, vrstu i procijenjenu vrijednost robe (koja nije carinska vrijednost), koeficijent obrtanja prometa, 38 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

veličinu smještajnog prostora naspram vrste i karaktera robe koja se namjerava skladištiti, periodično ili rijetko razduživanje postupka carinskog skladištenja. Nema ekonomske opravdanosti u slučaju držanja malih količina robe duže razdoblje (npr. tri mjeseca i više) ili većih količina samo povremeno, što se provjerava u kontroli rada carinskog skladišta. Radi ocjene ekonomske opravdanosti držanja carinskog skladišta, podnositelj zahtjeva je uz zahtjev, između ostalog, dužan priložiti i podatke mjerljive za taj uvjet na obrascu “Tabela procjene” čiji je izgled i sadržaj dan u Prilogu 1 Upute o odobravanju držanja carinskog skladišta i postupku carinskog skladištenja. Zahtjev za izdavanje odobrenja za držanje carinskog skladišta koji ne dobije najmanje 60% od ukupnog broja mogućih bodova iz “Tabele procjene” ne ispunjava uvjet u pogledu ekonomske opravdanosti i biti će odbijen. Izuzetno, kada je u pitanju skladištenje robe za koju su, zbog njenog karaktera, neophodni posebni uvjeti smještaja i čuvanja (npr. opasne materije, oružje i slično), može se smatrati da postoji ekonomska opravdanost i u slučaju manjeg broja mogućih bodova, što se procjenjuje u svakom konkretnom slučaju. Evidencija robe na zalihama u carinskom skladištu Evidenciju robe na zalihama u carinskom skladištu vodi:  • u carinskom skladištu tipa A, C i D - držatelj carinskog skladišta; • u carinskom skladištu tipa F, carinski organ određen za carinski nadzor nad tim skladištem vodi carinsku evidenciju umjesto evidencije robe na zalihama; • u carinskom skladištu tipa B, umjesto evidencije robe na zalihama, nadzorni carinski ured čuva prijave o ulasku i razduženju postupka carinskog skladištenja.  Radi pravilne provedbe i nadzora postupka carinskog skladištenja, evidencija mora minimalno sadržavati podatke iz čl. 314., 325. i 326. Odluke, što uključuje i podatke o: carinskim prijavama o ulasku u i razduženju postupka carinskog skladištenja (vrsta carinske prijave iz polja 1, broj i datum iz polja A) ili drugim carinskim dokumentima, robi po tim prijavama, uobičajenim oblicima rukovanja, privremenom izmještanju i vraćanju izmještene robe. Evidencija se mora voditi na način koji u svakom trenutku omogućuje jasan uvid u stvarno stanje robe u postupku carinskog skladištenja.  Izdavatelj odobrenja za držanje carinskog skladišta može kao evidenciju prihvatiti i evidenciju iz postojećeg knjigovodstva držatelja carinskog skladišta, ako takva evidencija sadrži potrebne podatke koji carinskim

porezi

organima omogućavaju nadzor i kontrolu postupka carinskog skladištenja.  Kod ocjene sustava vođenja evidencije, treba se obratiti pažnja na razinu kompjuterizacije i zaštite podataka na način da u slučaju eventualnih naknadnih opravdanih ispravki ostaju vidljivi i prvobitno upisani podaci, na povezanost sa drugim radnjama u vezi sa robom (izdavanje naloga, izdavanje transportne dokumentacije, fakturiranje, prijenos u odgovarajuće postupke obrade i dr), što treba dokumentirati držatelj carinskog skladišta.  U rokovima određenim u odobrenju, držatelj carinskog skladišta dužan je obaviti popis zaliha robe i dostaviti ga nadzornom carinskom uredu radi kontrole. Neovisno od toga, nadzorni carinski ured može, kada to smatra potrebnim radi pravilnog poslovanja carinskog skladišta, zahtijevati provedbu popisa za ukupan ili dio zaliha robe, u kom slučaju je držatelj carinskog skladišta, u roku kojeg taj ured odredi, dužan dostaviti popis.  U odobrenju se može odrediti da popis zaliha robe u carinskom skladištu bude usuglašen sa redovitim knjigovodstvenim inventurnim popisom zaliha kojeg sačinjava držatelj carinskog skladišta. Međutim, nadzorni carinski ured i drugi kontrolni carinski organ može, u bilo koje vrijeme, izvršiti nenajavljenu kontrolu carinskog skladišta. Ova kontrola se treba vršiti najmanje dva puta godišnje, pri čemu se može izvršiti sveukupna kontrola zaliha robe i izvršenih promjena.  Ako je u carinskom skladištu odobren i privremeni smještaj robe, držatelj carinskog skladišta evidenciju o robi u privremenom smještaju mora voditi odvojeno od evidencije za robu u postupku carinskog skladištenja, kako je to određeno propisima o privremenom smještaju. Ako tokom držanja carinskog skladišta nadzorni carinski ured ocijeni da evidencija koja je prihvaćena u postupku izdavanja odobrenja za držanje carinskog skladišta nije dovoljna za nadzor i kontrolu carinskog skladišta, može u tu svrhu od držatelja carinskog skladišta zatražiti odgovarajuće izmjene i dopune te evidencije. 

Zahtjev za izdavanje odobrenja za držanje carinskog skladišta Zahtjev za izdavanje odobrenja za držanje carinskog skladišta, sa uplaćenom propisanom administrativnom pristojbom, podnosi se Sektoru za carine u Središnjem uredu UINO. Zahtjev se podnosi na obrascu propisanom u Prilogu 43 Odluke, popunjenom sukladno Objašnjenju danom u tom prilogu, pri čemu se mora dati dovoljno informacija na temelju kojih se može utvrditi ispunjenost uvjeta za izdavanje odobrenja i pravilno funkcioniranje carinskog skladišta, posebno onih koje se odnose na ocjenu ekonomske opravdanosti držanja carinskog skladišta i procjenu visine jamstva (npr. pro-

cjena jamstva naspram očekivanih zaliha robe i njene procijenjene vrijednosti, te razdoblja zadržavanja, odnosno koeficijenta obrtanja prometa i sl). Uz zahtjev je potrebno priložiti (u dva primjerka): • podatke o upisu u Jedinstveni registar obveznika neizravnih poreza kod UINO za vanjskotrgovinski promet, a za javna carinska skladišta priložiti i dokaz o registraciji kod nadležnog suda za obavljanje usluga skladištenja; • dokaz o vlasništvu ili posjedu prostorija i prostora za carinsko skladište temeljem ugovora o zakupu; • upotrebnu dozvolu za prostorije, odnosno dokaz o ispunjenosti minimalno-tehničkih uvjeta za otvoreni prostor izdat od nadležnog organa; • skicu i tehnički opis prostorija i prostora za koje se traži odobrenje, sa naznakom i podataka o objektu u kojem se nalaze, ovjerenu od podnositelja zahtjeva; • predloženi oblik i sadržaj evidencije; • izjavu podnositelja zahtjeva da prostorije carinskog skladišta imaju pogodne uvjete za smještanje robe koja pri ulasku u carinsko područje BiH ili prilikom puštanja u slobodan promet podliježe odgovarajućoj inspekcijskoj kontroli; • dokaz o ispunjavanju posebnih uvjeta ako je to, s obzirom na vrstu i karakter robe koja će biti smještena u carinsko skladište, neophodno radi carinske kontrole i nadzora; • popunjen obrazac iz Priloga 1. Upute.

Popunjavanje carinske prijave i zavođenje robe u evidenciju Carinska prijava za stavljanje u i razduživanje postupka carinskog skladištenja podnosi se i popunjava sukladno propisima koji reguliraju podnošenje i popunjavanje carinskih prijava. U polju 8 carinske prijave IM 7 za smještaj inozemne robe u carinsko skladište tipa C upisuju se podaci o nositelju odobrenja za držanje tog skladišta. U postupku carinskog skladištenja u javna carinska skladišta u ovo polje upisuju se podaci o deponentu (ostavitelju robe). Opis robe u carinskoj prijavi IM 7 mora biti dovoljno jasan i potpun, tj. mora sadržavati sve podatke o robi koji omogućavaju njeno identificiranje ovisno od robe: tip, model, serijski broj kada je u pitanju oprema ili tehnička roba, vrstu i sastav materijala, dimenzije, stanje robe (nova, upotrebljavana, oštećena i drugo), vrstu i težinu pakiranja i druge podatke koji su potrebni radi svrstavanja robe po carinskoj i drugim tarifama, naplate duga, primjene mjera trgovačke politike i drugih važećih propisa pri stavljanju odnosne robe u drugo carinski odobreno postupanje ili upotrebu nakon postupka carinskog skladištenja ili u slučaju evenporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 39

porezi

tualne naplate duga za vrijeme dok je roba u postupku carinskog skladištenja. Carinska prijava IM 7 može imati više naimenovanja, ovisno od vrste robe koja je predmet te prijave, a u jedno polje 31 te prijave mogu se unijeti podaci o širem asortimanu istovrsne robe koja ima istu mjernu jedinicu, onoliko koliko je to moguće u ovo polje unijeti podataka o svakoj toj robi, koji omogućavaju njeno identificiranje (npr. muške cipele od kože marke ... 100 komada, muške cipele sa gumenim đonom i kožnim ... 300 komada, dječije cipele od ... marke ... 150 komada; perilice marke ... 20 komada, frižider za domaćinstvo marke... litara... 15 kom itd). Sva roba stavljena u postupak carinskog skladištenja, osim u carinskom skladištu tipa B, zavodi se u evidenciju odmah po njenom uvođenju u carinsko skladište. Zavođenje u evidenciju podataka u vezi sa razduživanjem postupka carinskog skladištenja (ili privremenog smještaja) vrši se najkasnije prilikom napuštanja robe iz carinskog skladištenja. Pri tome se, sukladno članku 318. Odluke, u evidenciji razdužuje dotična uvozna roba koja je prijavljena po najranijoj carinskoj prijavi IM 7 ili drugom carinskom dokumentu, o čemu podaci moraju odgovarati podacima iz polja 40 carinske prijave kojom se razdužuje postupak carinskog skladištenja. Kada je uz carinsku prijavu IM 7, za robu koja je predmet te prijave, podnesen dokaz o porijeklu (Uvjerenje o kretanju EUR 1 ili izjava na računu), podatke o priloženom dokazu o porijeklu treba unijeti u polje 44 te prijave, kao i u evidenciju robe na zalihama. Ispunjenost uvjeta za prihvaćanje dokaza o porijeklu cijeni se kada se roba na koju se odnosi taj dokaz, nakon postupka carinskog skladištenja, stavlja u slobodan promet ili drugo carinski odobreno postupanje ili upotrebu koje dovodi do nastanka carinskog duga. Ako se carinska prijava IM 7 razdužuje više puta stavljanjem robe u drugo carinski odobreno postupanje ili upotrebu uz primjenu carinske stope predviđene prema danom preferencijalnom aranžmanu bilo kod nadzornog ili drugog carinskog ureda, u svrhe prilaganja dokaza o porijeklu uz prijavu za to postupanje ili upotrebu i ocjene ispunjenosti uvjeta za primjenu danog preferencijalnog aranžmana, nadležni carinski ured postupiti će kako je to određeno propisima koji se odnose na pitanja u vezi sa porijeklom robe.

• ponovni izvoz robe, • puštanje robe u slobodan promet, • stavljanje robe u carinski postupak sa ekonomskim učinkom, • smještaj robe u slobodnu zonu ili slobodno skladište, • uništenje robe pod carinskim nadzorom, • ustupanje robe carinskom organu u korist Bosne i Hercegovine.

Razduženje postupka carinskog skladištenja

Kontrola carinskog skladišta i postupanje kod utvrđenih nepravilnosti

Postupak carinskog skladištenja se razdužuje kada se inozemnoj robi stavljenoj u taj postupak odredi neko drugo carinski odobreno postupanje ili upotreba, kao što su: 40 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Prijava o razduženju postupka carinskog skladištenja glasi na osobu koja je robu stavila u postupak carinskog skladištenja po IM 7 carinskoj prijavi (osoba iz polja 8), osim u slučaju prodaje inozemne robe iz članka 23. stavak (3) Upute kada prijava o razduženju postupka carinskog skladištenja za tu robu glasi na kupca robe (polje 8), dok se u polje 2 unose podaci o stranom vlasniku robe, a u polje 44 podaci o ugovoru o zastupanju.  Prilikom razduženja postupka carinskog skladištenja, roba zajedno sa carinskom prijavom za zahtijevano carinski odobreno postupanje ili upotrebu i dokumentima koja se, sukladno odredbama članaka 125. do 128. Odluke podnose uz tu prijavu, treba biti predočena nadzornom carinskom uredu.  Carinska prijava o razduženju postupka carinskog skladištenja podliježe modulu selektiviteta, odnosno analizi rizika, ovisno koje mjere i kontrole nadzorni carinski ured smatra potrebnim u svakom konkretnom slučaju, radi identificiranja robe i pravilnosti provedbe postupka.  Postupak carinskog skladištenja se razdužuje nakon prihvaćanja carinske prijave.  Kada se postupak carinskog skladištenja razdužuje ponovnim izvozom inozemne robe iz carinskog područja Bosne i Hercegovine, u polje 2 EX 3 carinske prijave upisuju se podaci o deponentu ako se razdužuje postupak carinskog skladištenja u javnom carinskom skladištu, odnosno o držatelju skladišta ako se razdužuje postupak carinskog skladištenja u vlastitom carinskom skladištu. Držatelj vlastitog carinskog skladišta u evidenciji mora imati primjerak 3 EX 3 carinske prijave ovjerene od izlaznog carinskog ureda (ovjera fizičkog istupa robe iz carinskog područja Bosne i Hercegovine), odnosno držatelj javnog carinskog skladišta fotokopiju tog primjerka.  Kod razduženja postupka carinskog skladištenja uništenjem inozemne robe pod carinskim nadzorom ili ustupanjem inozemne robe carinskom organu u korist Bosne i Hercegovine primjenjuju se i propisi kojima je regulirano pitanje uništenja i ustupanja carinske robe. 

Nadzorni carinski ured i drugi nadležni kontrolni organ provodi kontrolu carinskog skladišta preko carinskih prijava i njihove evidencije u informatičkom

porezi

sustavu, kao i provedbom kontrolnih pregleda popisa zaliha i pregleda stanja u carinskom skladištu. O kontroli carinskog skladišta sačinjava se zapisnik kojeg, pored carinskih službenika koji su vršili kontrolu, potpisuje i držatelj carinskog skladišta ili njegov ovlašteni predstavnik u čijoj nazočnosti se vrši kontrola i kojem se uručuje jedan primjerak zapisnika. U slučajevima kada dođe do nestanka ili krađe robe iz carinskog skladišta, nastaje dug koji se naplaćuje od deponenta, jer se takve situacije smatraju izuzimanjem robe ispod carinskog nadzora. U slučaju da deponent ne plati nastali utvrđeni dug u propisanom roku, dužnikom za, sukladno članku 195. Zakona, postaje držatelj carinskog skladišta i naplata utvrđenog duga će se izvršiti iz jamstva položenog za predmetno carinsko skladište. U slučajevima oštećenja, loma ili isteka roka trajanja robe, ona se i dalje nalazi u postupku carinskog skladištenja, te se, sukladno članku 174. Zakona i članku 417. Odluke, može ponovno izvesti ili prijaviti nadzornom carinskom uredu radi uništenja pod carinskim nadzorom ili staviti u neko drugo carinski odobreno postupanje ili uporabu, uz ispunjenje propisanih uvjeta i primjenu pravila za takvo postupanje ili uporabu. Kada okolnosti slučaja i isprave ukazuju na to da je do neopravdanog gubitka ili potpunog uništenja uskladištene robe došlo zbog stvarnog karaktera same robe (prirodni gubici), te da gubitak nije nastao zbog nemarnosti ili nekog postupka držatelja carinskog skladišta, može se primijeniti članak 198. stavak 1. točka (c) Zakona, odnosno čl. 436. do 438. Odluke. Kada se prilikom kontrole carinskog skladišta (ili popisa robe na zalihama) utvrdi da se stanje zatečenih zaliha razlikuje od stanja prema evidenciji, odnosno kada se pojavi razlika između ulaza i izlaza robe, postupa se na sljedeći način: • ako su stvarne zalihe robe veće, razlika se prikazuje kao ulaz robe i za nju deponent mora podnijeti carinsku prijavu IM 7; • ako su stvarne zalihe robe manje, a razlika je nastala zbog prirodnog gubitka kojeg je, sukladno čl. 436. do 438. Odluke, prihvatio nadzorni carinski ured pri razduženju postupka carinskog skladištenja, količina robe za koju je prihvaćen prirodni gubitak prikazuje se u evidenciji kao otpis i razdužuje se, uz naznaku da se radi o prihvaćenom prirodnom gubitku. Prihvaćeni prirodni gubitak robe (količina i vrsta robe) nadzorni carinski ured evidentira u carinskoj prijavi IM 7 na koju se odnosi (u polju C) i u njenom inspekcijskom aktu kako na primjerku te prijave koji se nalazi u službenoj evidenciji tog ureda tako i na primjerku kojeg posjeduje deklarant (deponent);

• ako su stvarne zalihe robe manje, a nije u pitanju prihvaćeni prirodni gubitak ili ako je roba bez odobrenja izuzeta ispod nadzora iz carinskog skladišta, količina i vrsta robe koja nedostaje prikazuje se u evidenciji kao puštanje robe u slobodan promet (uz naznaku da se radi o manjku robe), u kom slučaju deponent mora, najkasnije prvog radnog dana nakon vršenja kontrole ili popisa robe, podnijeti IM 4 carinsku prijavu i po njoj platiti dug. U protivnom, nadzorni carinski ured će bez odgađanja poduzeti sve potrebne radnje radi reguliranja nastale situacije. Primjer knjiženja i evidentiranja u postupku carinskog skladištenja Svaki korisnik carinskog skladišta vodi evidenciju skladištenja robe u svom financijskom i analitičkom knjigovodstvu. Primjer: Poduzeće “A”, koje se bavi vanjskotrgovinskim poslovanjem, dobilo je od nadležnog carinskog ureda odobrenje za carinsko skladište tipa C. Poduzeće “A” je zaključilo kupoprodajni ugovor sa inozemnim dobavljačem “Rekord” Tirana, Albanija, za nabavku 10 t suhog povrća - paprika po cijeni 4.000,00 EUR/t. Paritet isporuke DAP isporučeno neocarinjeno Posušje. Plaćanje 50% unaprijed, a 50% u roku 30 dana. 1. Poduzeće je uplatilo banci 39.312,18 KM, za kupovinu 20.000,00 EUR, od čega je 195,58 KM provizija banke. 2. Inozemni dobavljač isporučio je robu prema zaključenom ugovoru. Roba je zaprimljena u carinsko skladište. Špediterske usluge prijave robe za postupak carinskog skladištenja iznose 50,00 KM uvećano za PDV u iznosu od 8,50 KM. Prilikom pregleda robe u carinskom skladištu nadležni carinski ured utvrdio je manjak 100,00 kg suhog povrća – paprika, a višak 50,00 kg suhog povrća - peršun o čemu je sačinjen zapisnik. U kontaktu sa inozemnim dobavljačem utvrđeno je da je inozemni dobavljač isporučio manje 100,00 kg suhog povrća – paprika, a 50,00 kg suhog povrća - peršun čija je cijena veća za 20% u odnosu na cijenu paprike. Carinska obilježja nisu bila povrijeđena. Inozemni dobavljač dostavio je novu fakturu na iznos od 39.840,00 EUR (9.900 x 4,00 i 50 x 4,80). Za utvrđenu razliku od 160,00 EUR inozemni dobavljač je umanjio dio naredne obveze plaćanja. 3. U carinskom skladištu izvršeno je sječenje, lomljenje suhog povrća. Primljena je faktura od dobavljača za izvršene usluge u carinskom skladištu na iznos od 3.000,00 KM uvećano za PDV u iznosu od 510,00 KM. 4. Izvršen je obračun nabavke robe u carinskom skladištu. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 41

porezi

5. Poduzeće je podnijelo nadležnom carinskom uredu prijavu IM-4 za izlaz iz carinskog skladišta 1.000 kg suhog povrća - paprika u veleprodajno skladište u vrijednosti od 8.130 KM. Poduzeće je izabralo da se carinski dug obračuna sukladno članku 109. stavak 2. Zakona na carinsku vrijednost inozemne robe u vrijeme nastanka duga, kao da nije prošla uobičajene oblike rukovanja. Carinske pristojbe za 1.000 kg suhog povrća - paprika iznose 391,00 KM (1.000 kg x 7,82 KM x 5%), a PDV 1.395,87 KM [(7.820,00 + 391,00) x 17%] . Poduzeće zaračunava 10% veleprodajne marže. 6. Poduzeće je izvršilo plaćanje svih dospjelih obveza u zemlji. 7. Nadzorni carinski ured izvršio je popis zaliha i utvrdio višak 50,00 kg suhog povrća - paprika u vrijednosti od 406,50 KM. Za višak je sačinjena bilješka u skladišnim evidencijama, te podnesena nova prijava IM-7 nadležnoj carinarnici. 8. Prilikom periodičnog popisa utvrđen je manjak 100,00 kg suhog povrća - paprika. Nadzorni carinski ured je priznao gubitak 40,00 kg u vrijednosti od 325,20 KM, a za 60,00 kg u iznosu od 487,80 KM odgovoran je radnik u carinskom skladištu. Za manjak je sačinjena bilješka u skladišnim evidencijama, te nadležnom carinskom uredu podnesena nova prijava IM-4 za 60,00 kg, a za 40,00 kg prijava IM-9 za otpis. Prije svake nabavke neophodno je sačiniti pretkalkulaciju kako bi se utvrdila njena ekonomska opravdanost.

Kalkulacija uvoznog posla u postupku carinskog skladištenja robe: R. br.

Opis

Paprika

1. Zaprimljeno

Peršun

9.900,00 kg

50,00 kg

Ukupno 9.950,00 kg

2. Vrijednost robe u EUR DAP isporuč. neocar. Posušje

39.600,00

240.00 39.840,00

3. Vrijednost robe u KM DAP isporuč. neocar. Posušje

77.450,87

469,40

77920,87

7,82

9,39

 

4. Cijena po kg u KM DAP isporuč. neocar. Posušje (3/1) 5. % udjela 6. Ovisni troškovi u zemlji u KM

99,40

0,60

100,00

3.031,70

18,30

3.050,00

7. Vrijednost robe franko 80.482,57 carinsko skladište u KM (3 + 6) 8. Cijena po kg franko carin. skladište u KM (7/1)

487,7 80.970,27

8,13

9,75

 

Obračun izlaza robe iz carinskog skladišta: R. br.

Opis

Iznos

1. Izlaz u veleprodajno skladište (1.000 kg x 8,13) 2. Carina (1.000 kg x 7,82 = 7.820,00 x 5%) 3

8.130,00 391,00

Nabavna vrijednost robe u veleprodajnom skladištu

8.521,00

4. PDV [(7.820,00 + 391,00) = 8.211,00 x 17%]

1.395,87

5. Veleprodajna marža (8.599,2 x 10%)

852,00

6. Manjak (60 kg x 8,13)

487,80

7. Carina na manjak (60 kg x 7,82 = 469,20 x 5%)

23,46

8. PDV na manjak [(487,80 + 23,46) = 511,26 x 17%]

86,91

9. Prihvaćen prirodni gubitak robe (40 kg x 8,13)

325,20

Pretkalkulacija uvoznog posla u postupku carinskog skladištenja robe:  

Naziv robe:

Suho povrće - paprika

Količina:

10 tona

 

Dobavljač:

“Rekord” Tirana, Albanija

Cijena:

40.000 EUR

 

Rok isporuke:

31. 03. 2006.

Tečaj:

1 EUR = 1,95583 KM

Paritet:

DAP isporučeno neocarinjeno Posušje

Plaćanje:

50% avans, 50% za 30 dana

 

OPIS TROŠKOVA

EUR

KM

1

Fakturna vrijednost robe DAP - isporučeno neocarinjeno – Posušje

+

Špediterske usluge prijave robe odredišnoj carinarnici

KM

50,00

5,00

+

Troškovi očuvanja uvezene robe tokom uskladištenja

KM

3.000,00

300,00

 

Sveukupno ovisni troškovi nabavke robe u car. skladištu

KM

3.050,00

305,00

2

Vrijednost robe franko carinsko skladište kupca

KM

81.283,20

8.128,32

+

Carinske pristojbe 5% (78.233,20 x 5%)

KM

3.911,66

391,17

+

PDV (78.233,20 + 3.911,66 + 3.050,00) x 17%

KM

14.483,13

1.448,31

3

Vrijednost robe franko sklad. veleprodaje kupca sa PDV-om

KM

99.677,99

9.967,80

+

Veleprodajna marža (10% x 85.977,19)

KM

8.519,49

851,95

4

Vrijednost robe u veleprodaji sa PDV-om 

KM

108.197,48

10.819,75

42 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

40.000,00

78.233,20

Cijena u KM/t 7.823,32

porezi

Knjiženje u dnevniku: R. br

Opis

1. Akreditiv - strana valuta

Konto

Duguje

204

39.116,60

Bankarske usluge

5530

195,58

Trans. račun - dom. Valuta

200

2. Obračun nabavke

U PRODAJI

Iznos Potražuje

39.312,18

130

77.970,27

PDV u primljenim fakturama

270

8,50

Dobavljači dobara iz inozemstva

4330

39.116,60

Kratkoročni financijski krediti od banaka u zemlji

4220

38.803,67

Dobavljači u zemlji - špediteri

43223

58,50

Za obračun nabavke 3. Obračun nabavke

130

3.000,00

PDV u primljenim fakturama

270

510,00

Dobavljači u zemlji za usluge

43227

3.510,00

Za usluge izvršene u carinskom skladištu 4. Roba u carinskom skladištu Obračun nabavke

1321

80.970,27

130

PRIMJENA NOVOG KONTNOG OKVIRA

80.970,27

Za evidenciju robe u skladištu 5. Roba u skladištu veleprodaje

1322

9.373,00

Roba u carinskom skladištu

1321

8.130,00

Carina

482

391,00

Ukalkulirana razlika u cijeni

1370

852,00

Za vrijednost robe u veleprodajnom skladištu Potraživanja za ulazni porez na koji se nije steklo pravo odbitka

276

PDV koji se plaća pri uvozu

484

1.395,87 1.395,87

Za obveze PDV pri puštanju robe u slobodan promet 6. Carina

482

Dobavljači u zemlji za usluge

43227

Dobavljači u zemlji - špediteri

43223

PDV koji se plaća pri uvozu

484

Potraživanja za ulazni porez na koji se nije steklo pravo odbitka

276

PDV plaćen pri uvozu dobara

271

Trans. račun - dom. valuta

200

391,00 3.510,00 58,50 1.395,87 1.395,87 11.395,87 5.355,37

Za plaćene obveze 7. Roba u carinskom skladištu Viškovi robe

1321

406,50

6766

406,50

Za utvrđeni višak po popisu 8. Manjak robe u carinskom skladištu na teret zaposlenih Prihvaćeni prirodni gubitak robe

5766

487,80

5791

325,20

Carina na manjak

482

23,46

PDV na manjak na teret zaposlenih

4722

86,91

Potraživanja od zaposlenih za manjak

2323

Roba u carinskom skladištu

1321

813,00

Prihodi od prodaje robe

602

487,80

598,17

CIJENA: 40,00 KM sa uključenim PDV-om

Za utvrđeni manjak

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 43

porezi

Carina i carinski sistem u BiH • Mr. Mirnes Šabanović

UVOD Ne može se sa sigurnošću tvrditi kada je u povijesti čovječanstva započelo ubiranje carine. Pretpostavka je da carina postoji otkad i trgovina. Tako se carina ubirala u Starom Kraljevstvu Egipta još od 2700. do 2200. godine prije Krista, mada ona nije bila nužan dio administracije. Kako je gotovo sva trgovina bila u rukama države, nije bilo potrebe da se organizira sustav radi ubiranja neznatnih prihoda. U doba Hamubarija i Salamona, radi korištenja cesta, mostova, luka i drugih javnih objekata, carine su se naplaćivale od građana kao javni prihod. Carine je ubirala država, ali često i gradovi. U Kini se, od 11. do 7. stoljeća prije Krista, carina ubirala kao jedan od ukupno devet raznih poreza, pristojba i drugih davanja u državni proračun. Poreze i carine u antičkoj Grčkoj su, u malim gradovima-državama, ubirali utjerivači koje je država unajmljivala. Stopa carine bila je relativno niska, svega 2% 44 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

vrijednosti uvoznika i to najčešće stranaca. Sustav je bio blag i od uvoznika nije bilo razloga za zlouporabu. U kasnijem razdoblju, u doba kraljeva, ovom se izvoru prihoda pridavao veći značaj, te se i sustav u tom pravcu promijenio, tako da su unajmitelji prava na ubiranje nametanja imali velike ovlasti, koristeći fizičku prisilu čak povrijeđujući privatnost domova. Brojni oblici posebnih poreza na trgovinu ubirali su se i tijekom cijele rimske povijesti, a najranije su bile carinske naknade na uvoz i izvoz. Osvajanjem novih kolonija Rimljani nisu mijenjali zatečeni porezni i carinski sustav, tako da su u raznim dijelovima Rimskog carstva carinske stope bile različite. Rimljani su carine rezervirali na državne, provincijske ili gradske. Jedno su vrijeme u rimskim provincijama carinarnici bili privatne osobe-publicani, kojima je Rim unajmio pravo na naplatu carine za robu što je unošena i iznošena iz grada, a kroz povijest se sustav mijenjao i prilagođavao političkim odnosima i stupnju razvoja države.

porezi

U srednjem su vijeku carine bile sastavni dio financijske politike komuna. Među njima je prednjačila Venecija kao najstarija srednjovjekovna komuna i najjača trgovačka sila na Jadranu, a u nekim periodima i na cijelom Sredozemlju. Venecija je prva, već u 6. stoljeću uredila i uvela carinski sustav. 

POJAM I ZNAČAJ CARINE Pri razmatranju indirektnih poreza svakako ne treba izgubiti iz vida i carine, budući da i one nose karakteristike ove grupe poreza. Kao oblik prihoda, carine datiraju još iz antičkih država. Dugo vremena su carine bile u najvećoj mjeri fiskalni instrument, te njihova ekonomsko-politička dejstva nisu bila posebno izražena. U savremenim državama carine predstavljaju sporedan i dopunski prihod države i generalno posmatrano učestvuju u ukupnim prihodima od poreza sa manje od 8%.1 Carine postaju instrument ekonomske politike, i to protekcionitičke politike, politike platnog bilansa i valutne politike. Ekonomsko-politički ciljevi carine upravo su suprotni njihovim fiskalnim ciljevima. Carine su porezi koje država ubire pri prelazu robe preko državne granice i spadaju u grupu posrednih poreza.2 Osim zabrana izvoza, uvoza i premija, carine su najstariji oblik ograničenja svjetske trgovine. U svom ekonomskom-povjesnom razvitku, one su, iz jedne mjere koja je imala najviše fiskalni karakter i služila povećanju državnih prihoda, prešle u zaštitnu mjeru koja je trebala da zaštiti domaću industriju od konkurencije izvana. Carine su javne dadžbine koje država naplaćuje prilikom prelaska robe preko državne granice od vlasnika robe i to u domaćoj valuti i po zakonski određenoj carinskoj tarifi.3 Carine predstavljaju značajne izvorne prihode države, koji po svojoj kategoriji i osnovnim karakteristikama predstavljaju indirektne poreze. Carine koje se prikupe razmjenom članica Europske unije sa trećim zemljama pripadaju razini Europske unije.4 One služe za prikupljanje prihoda i za zaštitu, te čine uvezene proizvode skupljima. Prilikom plaćanja carina do punog izražaja dolazi mehanizam prevaljivanja, o čijem uspjehu ili neuspjehu i ovisi ocjena o tome je li plaćeni iznos samo nominalna carina, ili je to on i stvarno.  D. Tomljanović: Finansije-finansijska teorija i politika II izdanje, IGKRO “Svjetlost”, OOUR Zavod za udžbenike Sarajevo, Sarajevo, 1980., str. 91. 2  I. Dautbašić: Finansije i finansijsko pravo, Pravni fakultet u Sarajevu, Sarajevo, 2001., str. 174. 3  I. Kešetović: Finansije (monetarne i javne), Univerzitet u Tuzli, Ekonomski fakultet Tuzla, Tuzla, 2009., str. 449. 4  D. Brümmerhoff: Javne financije, MATE d.o.o., Zagreb, 2000., str. 375. 1

Carina djeluje kao instrument trgovinske politike neposredno na cijene, a putem njih i na druge privredne pojave i procese kod visoko elastičnog uvoza. Uvjeti trgovanja zemlje uvoznice se u slučaju neelastične ponude zemlje izvoznice poboljšavaju za cijelu visinu carine. Kod manje elastičnog uvoza uvjeti trgovanja zemlje uvoznice poboljšavaju se u manjoj mjeri, a kod visoko elastičnog uvoza ostaje nepromijenjen. Neefektivna carina ne izaziva direktne efekte u zemlji uvoznici, indirektni efekti mogu se osjetiti kao smanjenje kupovne moći stanovništva. Efektivna carina u zemlji uvoznici izaziva u većoj ili manjoj mjeri smanjenje uvoza, smanjenje potrošnje i povećanje proizvodnje. Uvođenje carina stimulira prelijevanje proizvodnih faktora u zaštićeni privredni sektor iz drugi privrednih grana, a obrnut slučaj je pri ukidanju ili smanjenju carina. Uvođenje carina ili njihovo povećanje izaziva apsorbiranje dijela platno sposobne tražnje putem naplate carina u korist državnih fondova. Razvoj carina Carine su jedan od najstarijih javnih prihoda. Nalazimo ih u Grčkoj u V. stoljeću prije nove ere, kao vrlo razvijenu formu indirektnih poreza. Po uzoru na Grčku, i Rim je izgradio solidan sistem javnih prihoda u kojem je istaknuto mjesto pripalo carinama. U feudalizmu se carine prvenstveno ubiru u povodu kretanja proizvoda iz mjesta u mjesto u unutrašnjem prometu. Njihova uloga kao instrumenta za prikupljanje prihoda dâ se naslutiti i prema broju raznovrsnih modaliteta u kojima su se carine ubirale:5 cestarina (za upotrebu puteva kojima se prevozila roba iz mjesta u mjesto), mostarina i carina na upotrebu plovnih puteva (za prijevoz robe preko mosta, odnosno plovidbu), carine za oružanu pratnju (ako je vojska pratila trgovce, kad je to iziskivalo nesigurnost putovanja). Ubrzo je feudalni gospodar uveo obavezu plaćanja carina. To su bile carine koje su se već jako približile današnjem sadržaju tog pojma. Carine su vrlo operativan instrument za ostvarivanje određenih zadataka u okviru različitih društvenoekonomskih sistema. Mjesto i uloga carina u pojedinim socio-ekonomskim sistemima proizilaze kao rezultat svakog sistema posebno. Uloga carina u poreskom sistemu se ogleda u:6 1) zaštiti određenog stepena i strukture ekonomskog razvoja, 2) osiguravanju obima i strukture uvoza, 3) zaštiti platnog bilansa,  B. Jelčić: Javne financije, M.A.K. Golden d.o.o., Zagreb, 2005., str. 355. 6  I. Kešetović, Dž. Džonlagić: Javne finansije, GRIN Gračanica, Gračanica, 2007., str. 48. 5

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 45

porezi

4) podsticanju regionalnog razvoja, 5) uvozu nove tehnologije, 6) integraciji procesa sa ostatkom svijeta. Vrste carine Kada govorimo o vrstama carina, treba napomenuti da se one razvrstavaju prema različitim kriterijima i ima ih nekoliko vrsta. Carine dijelimo prema:7 a) pravcu kretanja robe; b) specifične ili kvantitativne carine; c) carine po vrijednosti; d) načinu donošenja carinskih tarifa. Carine prema kretanju robe dijelimo na:8 a) uvozne, b) izvozne i c) tranzitne. Uvozne su najznačajnije. Izvozne su izuzetne. Izvoz se pospješuje, što se često čini tzv. dampingom. Što se tiče tranzitnih carina, one mogu biti fiskalne, ekonomsko-zaštitne i socijalno-političke. Prema načinu tehničkog izračunavanja carinskog opterećenja, one se dijele na specifične carine, carine po vrijednosti, mješovite i kvantitativne carine. Specifične ili kvantitativne carine su one carine koje se plaćaju po spoljnim znacima. Praktičnije su i lakše, jer se većina carinskih tarifa zasniva na specifičnom carinjenju koje je stabilniji izvor sredstava za budžet. Carina po vrijednosti je prethodila specifičnoj, ali je danas u manjoj primjeni od nje. Ovaj metod carinjenja se sastoji u tome što se carina obračunava na osnovu deklarirane vrijednosti uvoznika robe. Tu u ocjeni dolazi do izražaja subjektivni momenat što je i najosjetljivija tačka ovog metoda. Najčešće se primjenjuje na naročito skupocjenu robu i zahtijeva vrlo stručan kadar. Prema načinu donošenja carinskih tarifa razlikujemo:9 autonomne i konvencionalne. Autonomnu carinsku tarifu donosi zakonodavna vlast zemlje, sama i suvereno. Njome se određuje maksimalni i minimalni carinski tarifni stavovi, što zavisi od stava zakonodavca zemlje. Konvencionalna ili ugovorna carina je rezultat sporazuma između dvije ili više suverenih zemalja. S obzirom na primjenu jedinstvenih maksimalnih ili minimalnih carinskih stavova mogli bismo izvršiti podjjelu na:10 a) jedinstvene, b) diferencijalne i  Op. cit. I. Dautbašić; str. 176.  Ibidem 9  Ibidem 10  Ibidem, str. 177.

c) preferencijalne carine. Ako se neka roba opterećuje većim carinskim stavom nego što je to jedinstvenom tarifom predviđeno, takva se carina naziva diferencijalna carina. Diferencijalna carina je često rezultat političke zategnutosti između država. Preferencijalna carina je kada se primjenjuje manje opterećenje na robu koja dolazi iz zemlje sa kojom postoje trgovinski ili drugi sporazumi. Najpovoljnij vid preferencijalne carine je tzv. klauzula najvećeg povlašćenja. Carinska terminologija U praksi susrećemo niz pojmova vezanih za problematiku carina. Neki od njih su:11 “Osoba” znači: - fizička osoba, - pravna osoba, - kada je takva mogućnost predviđena važećim propisima, to je udruga osoba kojoj je priznata sposobnost obavljanja pravne radnje, ali koja nema status pravne osobe (u daljnjem tekstu: udruga). “Osoba registrirana u BiH” znači: - u slučaju fizičke osobe, svaka osoba koja ima prebivalište u BiH, - u slučaju pravne osobe ili udruge, to je svaka osoba koja u BiH ima registrirano sjedište, ured ili stalnu poslovnu tvrtku. “Carinski organi” su organi koji su, između ostalog, mjerodavni za primjenu carinskih propisa. “Carinski ured” znači svaki službeni ured u kojem se mogu obavljati sve ili neke od radnji i postupaka predviđenih carinskim propisima. “Odluka” znači svaki zvanični akt carinskih organa koji se odnosi na carinske propise, a kojima se donosi odluka u svezi sa konkretnim predmetom, s tim da takav akt ima zakonski učinak na jednu ili više određenih osoba ili na one čiji se identitet može utvrditi; ovaj pojam, između ostalog, obuhvaća obveznu informaciju u smislu članka 11. ovoga zakona. “Carinski dug” znači obvezu osobe da plati određeni iznos uvoznih/izvoznih dažbina koje se primjenjuju na određenu robu prema propisima BiH. “Uvozne dažbine” znače carine i druge dažbine sa podjednakim učinkom kao carinske dažbine naplative pri uvozu robe, ali ne uključujući naknade i troškove za izvršene usluge. “Izvozne dažbine” znače carinske i druge dažbine sa podjednakim učinkom kao carinske dažbine naplative pri

7 8

46 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

 http://www.uino.gov.ba/download/dokumenti/dokumenti/hr/ carina/Zakon_o_carinskoj_politici.pdf (17. 04. 2014.)

11

porezi

izvozu robe, ali ne uključujući naknade i troškove za izvršene usluge. “Dužnik” znači svaku osobu koja je odgovorna za plaćanje carinskog duga. “Nadzor od strane carinskih organa” znači radnju koju ti organi poduzimaju u općem smislu sa ciljem osiguravanja primjene carinskih propisa i, kada je to potrebno, drugih propisa koji se primjenjuju na robu koja podliježe carinskom nadzoru. “Carinski status” znači status bh. robe ili robe koja nije bh. roba. “bh. roba” (bosanskohercegovačka roba) znači: (a) roba koja je u cijelosti dobijena u carinskom području BiH pod uvjetima iz članka 20. ovoga zakona, koja ne sadrži robu uvezenu iz drugih zemalja. Za robu dobijenu iz robe koja je stavljena pod aranžman obustave plaćanja ne smatra se da ima status robe iz BiH; (b) roba uvezena iz drugih zemalja koja je stavljena u slobodan promet; (c) roba dobijena ili proizvedena u carinskom području BiH, bilo isključivo iz robe navedene u alineji (b) ili robe navedene u alineji (a) i (b) ove točke. “Roba koja nije bh. roba” znači drugu robu od one iz točke (12) ovoga članka. Bh. roba gubi taj svoj status kada stvarno napusti carinsko područje BiH. “Kontrola od strane carinskih organa” znači obavljanje specifičnih radnji kao što je pregled robe, provjera postojanja i vjerodostojnosti dokumenata, pregled poslovnih knjiga i druge evidencije, pregled prijevoznih sredstava, pregled prtljaga i druge robe koju osoba nosi sa sobom ili na sebi i provedbu bilo kojih službenih istraga i sličnih postupaka sa ciljem osiguravanja primjene carinskih propisa i, kada je to potrebno, drugih propisa koji se primjenjuju na robu koja podliježe carinskom nadzoru. “Carinski odobreno postupanje ili uporaba” znači: (a) stavljanje robe u carinski postupak; (b) ulazak robe u slobodnu zonu ili slobodno skladište; (c) ponovni izvoz robe iz carinskog područja BiH; (d) uništenje robe; (e) ustupanje robe mjerodavnom organu. “Carinski postupak” znači: (a) stavljanje u slobodan promet; (b) provoz; (c) carinsko skladištenje; (d) unutarnja obradba; (e) obradba pod carinskom kontrolom; (f ) privremeni uvoz; (g) vanjska obradba; (h) izvoz. “Carinska prijava” znači radnju kojom osoba u propisanom obliku i na propisani način izražava želju da robu stavi u određeni carinski postupak.

“Deklarant” znači osobu koja podnosi carinsku prijavu u svoje ime ili osobu u čije se ime ona podnosi. “Prijavljivanje robe carini” znači izvješćivanje carinskih organa, na propisani način, o prispijeću robe u carinski ured ili na bilo koje drugo mjesto koje je određeno ili odobreno od carinskih organa. “Puštanje robe” znači radnju kojom carinski organi stavljaju robu na raspolaganje za one svrhe koje su predviđene carinskim postupkom u koji je roba stavljena. “Nositelj postupka” znači osobu u čije ime je podnesena carinska prijava ili osobu na koju su, u pogledu carinskog postupka, prenesena prava i obveze navedene osobe. “Imatelj odobrenja” znači osobu kojoj je dato odobrenje. “Upravni odbor” znači Odbor formiran Zakonom o sustavu neizravnog oporezivanja u Bosni i Hercegovini.

CARINSKI SISTEM U BiH Carinski propisi BiH obuhvataju Zakon o carinskoj politici Bosne i Hercegovine i druge propise usvojene od Parlamentarne skupštine Bosne i Hercegovine, Vijeća ministara Bosne i Hercegovine i/ili Upravnog odbora, za njihovo provođenje u skladu sa propisima Evropske unije. Zakon regulira osnovne elemente sistema za carinsku zaštitu privrede Bosne i Hercegovine, prava i obaveze svih subjekata u carinskim postupcima, regulira carinsko područje, carinsku liniju, carinski granični pojas, carinski nadzor, postupak carinjenja robe i drugih instituta koji reguliraju sistem carinske zaštite.12 Carinski propisi primjenjuju se jedinstveno na carinskom području BiH i provodi ih Uprava za indirektno oporezivanje. Određene odredbe carinskih propisa mogu da se primjenjuju i van carinskog područja BiH na osnovu propisa kojima se reguliraju te oblasti ili na osnovu međunarodnih konvencija. Carinsko područje BiH je jedinstveno. Carinsko područje BiH obuhvata teritoriju BiH uključujući teritorijalne vode, unutrašnje vode i zračni prostor BiH. Carinsko područje BiH ograničeno je carinskom linijom koja je identična sa granicom BiH. Carinski granični pojas na kopnu obuhvata onaj dio carinskog područja BiH čija se širina proteže pet kilometara od carinske linije u dubinu područja BiH. Carinski granični pojas na moru obuhvata onaj dio carinskog područja BiH čija se širina proteže tri kilometra u dubinu kopna od obale i područje od obale do vanjskih granica teritorijalnih voda  h ttp://www.uino.gov.ba/download/Dokumenti/Dokumenti/ bos/Carina/Zakon_o_carinskoj_politici.pdf (17. 04. 2014.)

12

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 47

porezi

Carinski sistem predstavlja dio pravnog sistema jedne države. Carinski sistem Bosne i Hercegovine je regulisan nizom autonomnih i međunarodnih propisa i primjenjuju se jedinstveno na području BiH. Zakonom o carinskoj politici Bosne i Hercegovine regulisani su osnovni elementi sistema za carinsku zaštitu privrede Bosne i Hercegovine, prava i obaveze svih subjekata u postupcima carinjenja robe i putnika. Regulisano je carinsko područje, carinska linija, carinski granični pojas, carinski nadzor, postupak carinjenja robe i drugih instituta koji regulišu sistem carinske zaštite. Carinska tarifa sadrži stopu od 0% do 15%. Carinski propisi sprovode se jedinstveno na području BiH. Postupak carinjenja robe koja se uvozi u carinsko područje BiH sprovodi carinarnica kod koje je roba prijavljena za carinjenje. U BiH postoje četiri glavna regionalna centra:13 • Banja Luka, • Sarajevo, • Tuzla, • Mostar. Potpisivanjem Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju omogućen je slobodan izvoz gotovo svih roba u EU koje ispunjavaju standarde, a istovremeno se postepeno otvara tržište BiH za robe iz EU prema dinamici ugovorenoj u aneksima i protokolima koji su pripadajući dio ovog Sporazuma. S obzirom na to da su BiH carinske koncesije pregovarane na bazi Carinske tarife BiH za 2007. godinu, prema kojoj je gotovo 30% tarifnih linija već bilo na 0% carinskoj stopi, a da je za 23% carinskih linija (uglavnom industrijskih proizvoda) ugovorena liberalizacija od 01. 07. 2008. godine prema dinamici u aneksima i protokolima, za preostale četiri godine prelaznog perioda nije ostalo mnogo tarifnih linija za početak liberalizacije. Od 2009. godine oko 24% tarifnih linija započelo je ugovorenu liberalizaciju, a od početka 2011. godine novih približno 13% tarifnih linija, tačnije 1.355 tarifnih linija prema Carinskoj tarifi za 2011. godinu. Preostaje oko 7% tarifnih linija za liberalizaciju, a nešto manje od 3% tarifnih linija ostaje na punoj carinskoj zaštiti, odnosno MFN carini i nešto manje od 1% tarifnih linija na režimu kvota. Sva ugovorena smanjenja carinskih stopa za robe porijeklom iz EU unesena su u Carinsku tarifu za 2011. godinu. Od 01. januara 2011. godine carina je u potpunosti ukinuta za dizel-gorivo, bezolovni motorni benzin sa oktanskim brojem 95 ili većim, lož-ulja, nove vanjske pneumatske gume za putničke automobile, autobuse, bicikla i kamione, ostale proizvode od gume i za određene proizvode tekstilne industrije i to  http://www.investsrpska.net/index.aspx?PageID=307&langid=2 (17. 04. 2014.)

od krzna, svile, vune, pamuka i sintetike, te na određene sportske rekvizite. Nadalje, carina je u potpunosti ukinuta na određene predmete građevinske i metalske industrije kao što su proizvodi od cementa, stakla i keramike, zatim na određene proizvode od goveđeg, ovčijeg i kozijeg mesa, te na određene mliječne proizvode, poput namaza, sireva i pavlake. Na 4% snižena je carinska stopa na juneće meso, prženu kafu sa i bez kofeina, a u potpunosti će carinska stopa na ove proizvode biti ukinuta 2013. godine. Od 01. januara 2011. godine su smanjene stope carine sa 6% na 4% na uvoz iz EU bezolovnog motornog benzina sa oktanskim brojem manjim od 95, kompresorska i turbinska ulja za podmazivanje. Stope carine se od početka 2011. godine smanjuju i na određene mliječne proizvode, poput nekih jogurta, mliječnih namaza i slično u zavisnosti od sadržaja mliječne masnoće sa 6% na 4%. Stopa carine sa 9% na 6% smanjena je za polovna putnička motorna vozila porijeklom iz EU, određene tekstilne proizvode poput kaputa, ogrtača i pelerina od umjetnih i sintetičkih vlakana, odijela od vune, jakne, sakoi i hlače, kostimi od vune, pamuka i sintetičkih vlakana, bluze i košulje od pamuka ili sintetičkih vlakana i slično. Postepeno ukidanje carina sa 9% na 6% od početka naredne godine odnosi se i na draguljarske predmete i predmete zlatarstva. BiH je potpisala Sporazum o slobodnoj trgovini CEFTA sa zemljama: Albanija, Crna Gora, Hrvatska, Makedonija, Moldavija, Srbija i UNMIK/Kosovo. CEFTA sporazumom se zamjenjuju, ali i dopunjuju postojeći sporazumi o slobodnoj trgovini sa pojedinim zemljama iz regije. Time se omogućava veća transparentonst i pravila igre približna standardima EU, kao i pristup tržištu od oko 30 miliona ljudi. Takođe, potpisan je sporazum o slobodnoj trgovini sa Turskom, te preferencijalni režim sa zemljama: EU i Iran.14 Oslobađanje od plaćanja carine: Strani ulagači mogu biti oslobođeni uvoznih dadžbina na opremu stavljenu u slobodni promet koja predstavlja ulog stranog lica. Uvozna ograničenja na opremu koja je dio stranih ulaganja: Oprema koja se uvozi u BiH kao strano ulaganje ne smije biti starija od 10 godina. Potrebno je obezbijediti certifikat od nadležnog tijela koji dokazuje da oprema odgovara određenim standardima zaštite životne sredine i zaštite na radu. Granični prelazi: Novi Grad, Kostajnica, Kozarska Dubica, Gradiška, Bosanski Brod, Šamac, Rača, Pavlovića most, Karakaj, Zvornik, Klobuk, Vraćanovići-Deleusna, Dobrun, Zubci, Nudo, Ivanica. Carinski prelazi: Novi Grad, Kozarska Dubica, Gradiška, Bosanski Brod, Rača, Pavlovića most, Karakaj, Klobuk, Vraćanovići-Deleusna, Dobrun.

13

48 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

 Ibidem

14

porezi

ZAKLJUČAK Dugo su carine bile u najvećoj mjeri fiskalni instrument, te njihova ekonomsko-politička dejstva nisu bila posebno izražena. U savremenim državama carine predstavljaju sporedan i dopunski prihod države i, generalno posmatrano, učestvuju u ukupnim prihodima od poreza sa manje od 8%. Carine postaju instrument ekonomske politike, i to protekcionitičke politike, politike platnog bilansa i valutne politike. Ekonomsko-politički ciljevi carine su upravo suprotni njihovim fiskalnim ciljevima. Carine su porezi koje država ubire pri prelazu robe preko državne granice i spadaju u grupu posrednih poreza. Osim zabrana izvoza, uvoza i premija, carine su najstariji oblik ograničenja svjetske trgovine. Carine su javne dadžbine koje država naplaćuje prilikom prelaska robe preko državne granice od vlasnika robe u domaćoj valuti i po zakonski određenoj carinskoj tarifi. Oni služe za prikupljanje prihoda i za zaštitu, te čine uvezene proizvode skupljima. Carina djeluje kao instrument trgovinske politike neposredno na cijene, a putem njih i na druge privredne pojave i procese kod visoko elastičnog uvoza. Neefektivna carina ne izaziva direktne efekte u zemlji uvoznici, indirektni efekti mogu se osjetiti kao smanjenje kupovne moći stanovništva. Efektivna carina u zemlji uvoznici izaziva u većoj ili manjoj mjeri smanjenje uvoza, smanjenje potrošnje i povećanje proizvodnje. Carine su jedan od najstarijih javnih prihoda. Nalazimo ih u Grčkoj u V. stoljeću prije nove ere, kao vrlo razvijenu formu indirektnih poreza. Njihova uloga kao instrumenta za prikupljanje prihoda dâ se naslutiti i prema broju raznovrsnih modaliteta u kojima su se carine ubirale. Carine su vrlo operativan instrument za ostvarivanje određenih zadataka u okviru različitih društveno-ekonomskih sistema. Mjesto i uloga carina u pojedinim socio-ekonomiskim sistemima proizilaze kao rezultat svakog sistema posebno. Kada govorimo o vrstama carina, treba napomenuti da se one razvrstavaju prema različitim kriterijima i ima ih nekoliko vrsta. Carine dijelimo prema: pravcu kretanja robe, specifične ili kvantitativne carine, carine po vrijednosti, načinu donošenja carinskih tarifa. U praksi susrećemo niz pojmova vezanih za problematiku carina. Carinski propisi u BiH sastoje se od Zakona o carinskoj politici BiH i propisa usvojenih od Parlamentarne skupštine Bosne i Hercegovine, Vijeća ministara Bosne i Hercegovine i/ili Upravnog odbora za njihovo provođenje u skladu sa propisima Evropske unije. Zakon regulira osnovne elemente sistema za carinsku zaštitu privrede Bosne i Hercegovine, prava i obaveze svih subjekata u carinskim postupcima, regulira carinsko područje, carinsku liniju, carinski granični pojas, carinski

nadzor, postupak carinjenja robe i drugih instituta koji reguliraju sistem carinske zaštite. Carinsko područje BiH je jedinstveno. Carinsko područje BiH obuhvata teritoriju BiH uključujući teritorijalne vode, unutrašnje vode i zračni prostor BiH. Carinsko područje BiH ograničeno je carinskom linijom koja je identična sa granicom BiH. Carinski sistem predstavlja dio pravnog sistema jedne države. Carinski sistem Bosne i Hercegovine je regulisan nizom autonomnih i međunarodnih propisa i primjenjuju se jedinstveno na području BiH. Zakonom o carinskoj politici Bosne i Hercegovine regulisani su osnovni elementi sistema za carinsku zaštitu privrede Bosne i Hercegovine, prava i obaveze svih subjekata u postupcima carinjenja robe i putnika.

Literatura: 1. D. Tomljanović: Finansije - finansijska teorija i politika, II izdanje, IGKRO “Svjetlost”, OOUR Zavod za udžbenike Sarajevo, Sarajevo, 1980. 2. I. Dautbašić: Finansije i finansijsko pravo, Pravni fakultet u Sarajevu, Sarajevo, 2001. 3. I. Kešetović: Finansije (monetarne i javne), Univerzitet u Tuzli, Ekonomski fakultet Tuzla, Tuzla, 2009. 4. D. Brümmerhoff: Javne financije, MATE d.o.o., Zagreb, 2000. 5. B. Jelčić: Javne financije, M.A.K. Golden d.o.o., Zagreb, 2005. 6. I. Kešetović, Dž. Džonlagić: Javne finansije, GRIN Gračanica, Gračanica, 2007. 7. http://www.uino.gov.ba/download/dokumenti/dokumenti/hr/ carina/Zakon_o_carinskoj_politici.pdf (17. 04. 2014.) 8. http://www.uino.gov.ba/download/Dokumenti/Dokumenti/ bos/Carina/Zakon_o_carinskoj_politici.pdf (17. 04. 2014.) 9. http://www.investsrpska.net/index.aspx?PageID=307&langid=2 (17. 04. 2014.)

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 49

računovodstvo i finansije

Rezervisanja za troškove i rizike • Ferida Kulović

U ovom tekstu, čiji prvi dio donosimo u ovom broju, obrađuje se zanimljiva i raznovrsna problematika rezervisanja, kao obaveza neodređenog vremena nastanka ili iznosa, prvenstveno sa njihovog računovodstvenog aspekta i njihovog uticaja na finansijski rezultat, a zatim i sa aspekta njihovog tretmana prema propisima o porezu na dobit. Koliko god se činilo da su rezervisanja u računovodstvenom, pa i poreznom smislu jasna, praksa pokazuje da nije tako.

U računovodstvenom smislu rezervisanje definišemo kao obavezu neodređenog vremena ili iznosa. U određenim situacijama i pod određenim uslovima MRS/MSFI dozvoljavaju rezervisanja za rizike i obaveze do kojih će operativno tek doći u narednim periodima, ali za koje je faktički i/ili pravni osnov već nastao i gdje se, stoga, realno očekuju i odlivi ekonomskih koristi u budućim periodima. Računovodstveno, rezervisanje je istovremeno i trošak i obaveza. Prema poreznim propisima, rezervisanje se isključivo posmatra kao trošak, odnosno rashod, koji se - u skladu sa važećim propisima o porezu na dobit ili priznaje ili ne priznaje po poreznom bilansu. 50 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Važno pitanje kod rezervisanja su i eventualne manipulacije koje se u vezi s tim mogu pojaviti, te na njih treba obratiti posebnu pažnju. Mnoga preduzeća se u vrijeme privredne krize nalaze u finansijskim problemima, usljed čega im rastu i troškovi rezervisanja, što utiče na smanjivanje njihovog finansijskog rezultata. Iz tih razloga ponekad se pribjegava i neiskazivanju rezervisanja za neke rizike i obaveze, iako one objektivo postoje. “Rezervisanjima” se nerijetko pribjegava i kao načinu za smanjenje “prevelikog” oporezivog finansijskog rezultata i u nekim situacijama u kojima uslovi za rezervisanja nisu ispunjeni. Koja rezervisanja se priznaju, a koja ne priznaju kod utvrđivanja oporezive dobiti u poreznom bilansu? Od-

računovodstvo i finansije

govor bi se trebao nalaziti u Zakonu o porezu na dobit i Pravilniku o primjeni tog zakona. Poznato je, međutim, da porezna praksa u Federaciji BiH o tome nije jedinstvena. Za razumijevanje i priznavanje rezervisanja kao sadašnje obveze koja je rezultat prošlih događaja najviše nam pomaže MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Međutim, sva potencijalna rezervisanja nisu obuhvaćena samo ovim standardom, pa u svakoj konkretnoj situaciji trebamo obratiti pažnju na to o kojem se konkretnom problemu rezervisanja radi i u skladu s tim primijeniti drugi odgovarajući standard, na primjer, MRS 17 - Najmovi (osim operativnog najma), MRS 19 - Primanja zaposlenih, MRS 11 - Ugovori o izgradnji, MRS 12 - Porez na dobit itd.

Definicije prema MRS 37 Rezervisanje je obaveza sa neizvjesnim vremenom nastanka ili iznosom. Obaveza je sadašnja obaveza subjekta proizašla iz prošlih događaja, za čije se podmirenje očekuje da će kod subjekta uzrokovati odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi. Obavezujući događaj je događaj koji stvara zakonsku ili izvedenu obavezu i koji ima za posljedicu da subjekt nema nikakvu drugu realnu alternativu osim da tu obavezu podmiri. Zakonska obaveza je obaveza koja proizilazi iz: a) ugovora (kroz njegove eksplicitne ili implicitne uslove); b) legislative; ili c) drugih djelovanja propisa. Izvedena obaveza je obaveza koja proizilazi iz nekih aktivnosti samog subjekta pri čemu je subjekt: a) putem ranije prakse, objavljenih politika ili dovoljno određenom važećom izjavom, naznačio drugim stranama da će preuzeti određene odgovornosti i b) time kod tih drugih strana stvorio opravdana očekivanja da će on te svoje odgovornosti ispuniti. Potencijalna obaveza je: a) moguća obaveza koja proizilazi iz prošlih događaja, a čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja nad kojima subjekt nema potpunu kontrolu; ili b) sadašnja obaveza koja proizilazi iz prošlih događaja, ali koja nije proznata zbog toga što: i) nije vjerovatno da će podmirenje obaveze zahtijevati odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi; ili ii) iznos obaveze nije moguće izmjeriti sa dovoljnom pouzdanošću.

Potencijalno sredstvo je moguće sredstvo koje proizilazi iz prošlih događaja, a čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja nad kojima subjekt nema potpunu kontrolu. Štetni ugovor je ugovor u kojem neizbježni troškovi podmirenja obaveza prema tom ugovoru prelaze ekonomske koristi koje se od njega očekuju. Restrukturiranje je program koji planira i kontroliše menadžment, koji značajno mijenja: a) djelokrug poslovanja koje subjekt obavlja; ili b) način vođenja poslovanja.

Pojam i uslovi rezervisanja Rezervisanje se može definisati kao iznos troška koji tereti sadašnji bilans uspjeha zbog nastalog događaja koji će prouzrokovati izdatke u idućim razdobljima i čiji se iznos ne može odrediti sa potpunom tačnošću nego ga treba procijeniti. MRS 37 se bavi rezervisanjima kao obavezama, dok se Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja (između ostalog) bavi i priznavanjem troškova po osnovu rezervisanja. Osnovne karakteristike rezervisanja su: - neizvjesnost roka dospijeća odliva sredstava i - neizvjesnost iznosa. Prema paragrafu 14. MRS-a 37, rezervisanje treba priznati kada su kumulativno ispunjeni svi sljedeći uslovi: a) subjekt ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) koja je nastala kao rezultat prošlog događaja; b) vjerovatno je da će podmirenje takve obaveza zahtijevati odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi i c) iznos te obaveze se može pouzdano procijeniti. Ako bilo koji od navedenih uslova nije ispunjen, rezervisanje ne treba priznati. Rezervisanja se priznaju i za slučajeve kada to predviđa zakon ili drugi propis, odnosno kada je to uslovljeno ugovorom. Utvrđivanje da li “sadašnja obaveza” postoji ili ne nije u svim slučajevima jednostavno. Na primjer, u slučaju parnice, često nije moguće sa dovoljnom dozom vjerovatnoće predvidjeti da li će ta parnica stvarno dovesti do naše obaveze (i odliva resursa za njeno podmirenje) ili ne. U takvim i sličnim slučajevima standard preporučuje da se pri utvđivanju da li obaveza na dan bilansa postoji ili ne uzmu u obzir svi raspoloživi dokazi, pa je u pomenutom slučaju sudskih procesa potrebno tražiti i mišljenje advokata, sudskih vještaka i ostalih osoba koje su dovoljno stručne u ovom području. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 51

računovodstvo i finansije

Pri utvrđivanju (ne)postojanja “sadašnje obaveze”, kao i (ako ona postoji) pri procjeni njenog očekivanog iznosa, treba uzeti u obzir sve raspoložive dokaze. Sa aspekta standarda smatra se da sadašnja obaveza na datum izrade finansijskih izvještaja postoji ako je, na osnovu svih raspoloživih dokaza, vjerovatnije da ta obaveza postoji nego da ne postoji (dakle, vjerovatnoća veća od 50%). Zbog toga se, nerijetko, pri utvrđivanju postojanja sadašnje obaveze zahtijeva i pomoć stručnih osoba. Takođe, za obavezu koja se treba priznati kao rezervisanje treba utvrditi je li to sadašnja obveza koja je “rezultat prošlih događaja”. Prošli događaj iz kojeg može uslijediti obaveza, pa i rezervisanje, mora biti obvezujući događaj, tj. događaj koji dovodi do zakonske ili izvedene obaveze koji ima za posljedicu da preduzeće nema realne alternative ne podmiriti tu obavezu. Preduzeće nema realne alternative ne podmiriti obavezu kada se podmirenje obaveze može izvršiti zakonskom prinudom ili kada događaj, u slučaju izvedene obaveze, stvara opravdana očekivanja kod drugih strana da će preduzeće izvršiti svoju obavezu. Dakle, primarni uslov da bi neke obaveze bile priznate kao rezervisanje je da su one rezultat nekih prošlih, tj. već nastalih događaja i da se, po osnovi toga, sa dovoljnom vjerovatnoćom očekuje i odliv ekonomskih koristi za podmirenje tih obaveza u budućnosti. To mogu biti, na primjer, očekivane isplate za otklanjanje kvarova u garantnom roku za proizvode koji su prodati tokom izvještajnog perioda i ranije, a još uvijek se mogući kvar mora otkloniti jer nije istekao garantni rok. Takođe, rezervisati se mogu očekivane isplate po započetim sudskim sporovima. Predmet rezervisanja mogu biti i očekivani izdaci za zaštitu okoliša ili obaveze koje su nastale ili će nastati na osnovu preuzetih obveza iz potpisanih ugovora (npr. iz kolektivnog ugovora, zbrinjavanje viška zaposlenih zbog restrukturiranja preduzeća, prelaska na korištenje novih tehnologija i slično). Iako rezervisanje mora udovoljiti uslovima iz definicije obaveza, između rezervisanja kao obaveze i već nastalih obaveza (dakle, obaveza koje su nastale istovremeno sa već nastalim događajima) postoji bitna razlika. Iako se i rezervisanje (uz ispunjenje svih navedenih uslova) uključuje u sadašnje obaveze (tj. u obaveze na datum bilansa), između njih i drugih, već nastalih obaveza postoji i ekonomska i finansijska razlika. U ekonomskom smislu, sadašnje već nastale obaveze u trenutku nastanka prošlog događaja imale su za rezultat priliv budućih ekonomskih koristi u primljenoj imovini ili uslugama. Ekvivalentni odliv ekonomskih koristi nastat će u trenutku plaćanja (izmirenja) tih obaveza. Iznos i dospijeće tih obaveza su određeni. Izvor novca za plaćanje obaveza je priliv novca iz prihoda u dijelu u kojem su obaveze uključene u rashode 52 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

(utrošene sirovine, energija, usluge i drugo). Za razliku od tih obaveza, rezervisanja su obaveze čijim nastankom neće doći do priliva ekonomskih koristi. Međutim, i za ove obaveze preko rashoda rezervisani iznos novca ostvaren iz prihoda do datuma bilansa postaje izvor podmirenja obaveza koji će stvarno nastati u budućnosti. Rezervisanje ima obilježje “sadašnje obaveze” (i kao takvo se može iskazati u finansijskim izvještajima) samo ako će neki prošli obvezujući događaj zaista dovesti do odliva resursa preduzeća, tj. do podmirivanja neke obaveze. Procjena postoji li vjerovatnoća odliva resursa za rezervisanja temelji se na procjeni vjerovatnoće nastanka drugih događaja u budućnosti. Vjerovatnost nastanka tih budućih događaja potvrđuje ili ne potvrđuje vjerovatnost odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz preduzeća, opet, uz uslov da se radi o obavezama koje će proisteći iz prošlih, već nastalih događaja (a ne iz budućih, tek očekivanih događaja). Za rezervisanja je bitno da se radi o obavezama koje se osnovano očekuju kao posljedica nečega što se već desilo, pri čemu će budući razvoj događaja uticati samo na to kada i u kom iznosu će te obaveze i dospjeti za podmirenje. Za razliku od toga, obaveze koje će tek proisteći iz događaja koji će se tek desiti - ne mogu se rezervisati. U slučaju postojanja većeg broja sličnih obaveza, kao što je to primjer sa garantnim rokovima kod proizvođača, vjerovatnoću je nužno sagledavati za grupu obaveza kao cjelinu, pošto vjerovatnoća odliva za pojedinu transakciju može biti mala, ali za cijelu grupu transakcija može biti velika. Ukoliko su ispunjeni svi prethodni uslovi, ostaje samo da se procijeni iznos obaveze koji je moguće i potrebno rezervisati. To je, ujedno, i završni uslov za priznavanje rezervisanja: obaveza se rezerviše samo ako se njen iznos može dovoljno pouzdano procijeniti. Pri tome, akcenat je na izrazu “procjena” (a ne “utvrđivanje”). Samim tim što će stvarni iznos takve obaveze zavisiti od razvoja budućih događaja, procjena je jedini način da se na dan bilansa odredi iznos te obaveze, pri čemu, naravno, ta procjena treba biti zasnovana na svim raspoloživim dokazima i izvršena sa dužnom pažnjom, objektivno i nepristrasno. U suprotnom, npr. ako postoji tek moguća obaveza koju će usloviti budući događaj na koji subjekt ne može uticati; ili ako sadašnja obaveza može, ali je vjerovatnije da neće zahtijevati odliv resursa; ili ako iznos sadašnje obaveze nije moguće procijeniti sa dovoljno pouzdanosti, takve obveze ne ispunjavaju uslove za rezervisanje. Umjesto toga, takve obaveze se definišu kao potencijalna obaveza koje se, ukoliko su materijalno značajne, samo objavljuju u zabilješkama uz finansijske izvještaje. Prilikom objave treba dati kratak opis prirode potencijalne obaveze, procjenu njenog finan-

računovodstvo i finansije

sijskog efekta (izmjerenu prema paragrafima 36. do 52. MRS-a 37), naznaku neizvjesnosti u vezi s iznosom ili vremenom nastanka odliva i mogućnost bilo koje nadoknade od drugih strana.

Mjerenje rezervisanja Prošli događaj koji će rezultirati sadašnjom ili budućom obavezom naziva se obvezujućim događajem i ako je neosporno da se neće moći izbjeći njegovo ispunjenje vrši se rezerviranje. Obaveze za rezervisanje razlikuju se od drugih obaveza (kao što su obaveze iz poslovanja i obračunate obaveze) budući da postoje neizvjesnosti oko vremena ili iznosa budućih izdataka potrebnih za njihovo izmirenje. Iznos koji je priznat kao rezervisanje treba predstavljati najbolju procjenu izdatka koji je potreban za izmirenje sadašnje obaveze na dan bilansa stanja. Pravna lica, u pravilu, obračunavaju rezervisanje, odnosno stvaraju određene obaveze za troškove rezervisanja na način da procjenjuju buduće očekivane troškove i na osnovu toga ih postepeno ili odjednom ukalkulišu u troškove tekućeg perioda. Najbolja procjena izdataka potrebnih za podmirivanje sadašnje obaveze je iznos koji bi pravno lice realno platilo radi podmirenja obaveze na datum bilansa ili da tu obavezu prenese trećoj strani u tom trenutku. Bitan zahtjev za priznavanje rezervisanja je da procjena mora biti pouzdana. Da bi procjena bila pouzdana, ona mora predstavljati najbolju procjenu izdataka za podmirivanje sadašnje obaveze na dan bilansa. Na primjer, pri utvrđivanju je li nužno provesti rezervisanje na dan bilansa na osnovu sudskih sporova, velika pomoć u utvrđivanju mogu biti i ročišta koja su se održala u periodu između kraja poslovne godine i izrade finansijskih izvještaja. Prekomjerna rezervisanja ili namjerna precjenjivanja obaveza sa ciljem uticaja na finansijski rezultat i obavezu za porez na dobit nisu dopuštena. Poštivajući načelo opreznosti, prihodi ili imovina ne bi smjeli biti precijenjeni, odnosno poštivajući načelo pouzdanosti, rashodi ili obveze ne bi smjeli biti potcijenjeni. Prema MRS-u 37, rezervisanja za troškove i rizike treba izvršiti na teret tekućeg rezultata uvijek kada su zadovoljena sva tri navedena uslova koja nalaže ovaj standard, neovisno o tome kakav će to uticaj imati finansijski u izvještajnom periodu. Rezervisanje će uticati na smanjenje iskazane dobiti ako preduzeće posluje sa dobitkom, odnosno rezervisanje će povećati gubitak ako je preduzeće iz drugih poslovnih transakcija već iskazalo gubitak. Ako je visina procijenjenih rizika tolika da bi uslovljavala iskazivanje gubitka, iako bi bez njih iz drugih transakcija bila iskazana dobit, rizici se, takođe, moraju knjižiti i mora se iskazati gubitak.

Iznos priznat kao rezervisanje treba biti najbolja procjena izdataka potrebnih za podmirenje sadašnje obaveze na datum bilansa stanja. Najbolja procjena izdataka potrebnih za podmirivanje sadašnje obaveze je iznos koji bi subjekt mogao objektivno platiti radi podmirivanja obaveze na datum bilansa ili da je u isto vrijeme prenese trećoj strani. Često će biti nemoguće ili suviše skupo podmiriti ili prenijeti obavezu na datum bilansa. Međutim, procjenu iznosa koji bi subjekt objektivno platio za podmirenje ili prenos obaveze daje najbolja procjena izdataka potrebnih za podmirenje sadašnje obaveze ne datum bilansa. Procjenu ishoda i finansijskog efekta određuje menadžment subjekta prosudbom uz korištenje iskustva za slične transakcije, a u nekim slučajevima i izvještaja neovisnog stručnjaka.

Nadoknađivanja od drugih, promjena i ukidanje rezervisanja Nekada se očekuje da će neka druga strana platiti ili snositi dio ili sve izdatke potrebne za podmirivanje rezervisanja (na primjer, ugovora o osiguranju, klauzula o osiguranju protiv štete ili garancije proizvođača i sl). Ta druga strana može iznos nadoknade refundirati subjektu ili platiti direktno. U većini slučajeva subjekt će ostati odgovoran za cijeli iznos, tako da će trebati podmiriti ukupni iznos ako treća strana iz bilo kojih razloga propusti platiti. U takvoj situaciji rezervisanje se priznaje za puni iznos obaveze, a odvojeno sredstvo (potraživanje) se priznaje za očekivano nadoknađivanje samo kada je gotovo sigurno da će se naknada i primiti ako subjekt podmiri obvezu. U nekim slučajevima, pak, subjekt neće biti odgovoran za troškove ako ih treća strana propusti platiti. U tom slučaju ti troškovi se ne uključuju u rezervisanje, jer subjekt nema obvezu za te troškove. Ako se očekuje da će neke ili sve izdatke potrebne za podmirivanje rezervisanja nadoknaditi (refundirati) od drugih strana, nadoknada se treba priznati samo, i isključivo, kada je gotovo sigurno da će se nadoknada primiti ako subjekt podmiri svoju obvezu. Sa ovom se nadoknadom treba postupati kao sa odvojenim sredstvom, tj. po tom osnovu treba priznati potraživanje, pri čemu priznati iznos nadoknade (tj. potraživanja) neće prelaziti iznos rezervisanja. U izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti može biti priznat rashod u vezi s rezervisanjem umanjen za priznat iznos nadoknade. U praksi ugovori o nabavci proizvoda se često sklapaju tako da svi troškovi popravki u garantnom roku terete proizvođača/prodavca. U takvoj situaciji rezervisanja za troškove popravki u garantnim rokovima treba da vrši proizvođač/prodavac. Kupac nema ni poporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 53

računovodstvo i finansije

trebu ni mogućnost rezervisanja za troškove popravki u garantnim rokovima, upravo zato što će ih nadoknaditi od proizvođača/prodavca. Ta poslovna promjena u praksi se, kod kupca, obično evidentira tako da se ulazni računi nastali sa naslova popravki u garantnom roku evidentiraju kao rashodi tekućeg perioda, dok se izlazni računi kojima se tereti proizvođač/prodavac evidentiraju kao prihodi tekućeg perioda. Promjena u visini rezervisanja evidentira se na način da se prihodi izuzmu i rashodi priznaju tako da u dobit (i poreznu osnovicu u poreznom bilansu) nisu ponovno uključeni prihodi i rashodi koji su prethodno povećali ili smanjivali poreznu osnovicu, osim ako zakonom nije drugačije određeno. Promjene se mogu dogoditi na svaki datum bilansa, kada je iznose rezervisanja potrebno provjeriti i uskladiti ih da odražavaju novu realnu procjenu. Ako se koristi diskontiranje, knjigovodstvena vrijednost rezervisanja poveća se u svakom periodu da se odrazi proteklo razdoblje. Ovo se povećanje priznaje kao trošak pozajmljivanja. Ako više nije vjerovatno da će podmirivanje obaveze zahtijevati odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi, rezervisanje treba ukinuti. Na primjer, rezervisanja za troškove otklanjanja nedostataka u garantnom roku ukidaju se u periodu u kojem ističu garantni rokovi. Isto tako, rezervisanja za troškove po započetim sudskim sporovima ukidaju se u periodu u kojem je donesena pravosnažna presuda ili nagodba u postupku mirenja. Dugoročna rezervisanja je potrebno ukinuti u korist prihoda za pokriće troškova i rizika u periodu kada su ti rizici ili troškovi nastali ili u periodu kada je uprava donijela odluku o promjeni računovodstvene politike u vezi s rezervisanjem, odnosno kada uprava procijeni da rezervisanja za određene rizike i troškove više nisu potrebna ili da su prethodno utvrđena nerealno visoka ili niska. Ukidanje rezervisanja u korist prihoda bit će provedeno u narednoj poslovnoj godini nakon nastanka stvarnih rizika i troškova za koje su i date garancije na prodate proizvode od proizvođača.

Diskontiranje rezervisanja Rezervisanja kod kojih je vremenski učinak novca značajan (period duži od 12 mjeseci) trebaju se diskontirati primjenom diskontne stope, odnosno potrebno je, pomoću diskontne stope, izračunati sadašnju vrijednost budućih novčanih iznosa. Rezervisanja koja se odnose na novčane odlive koji će nastati neposredno nakon datuma bilansa vrijednija su nego novčani odlivi istog iznosa koji nastaju kasnije. Stoga se, ako je učinak značajan, rezervisanja diskontiraju. 54 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije oporezivanja, koja odražava tekuću tržišnu procjenu vremenske vrijednosti novca i specifičnih rizika u obavezi. Knjigovodstveni iznos rezerviranja se povećava u svakom periodu ako se koristi diskontiranje da se odrazi protekli period, a sâmo to povećanje se priznaje kao rashod za kamatu.

Objavljivanje rezervisanja Prema MRS-u 37 (tač. 84. i 85.), za svaku grupu rezervisanja treba objaviti sljedeće: - knjigovodstvenu vrijednost na početku i na kraju perioda, - dodatna rezervisanja u tom periodu, uključujući i povećanje postojećih rezervisanja, - iskorištene iznose (tj. nastale i nadoknađene iznose iz rezervisanja) tokom perioda, - neiskorištene iznose ukinute tokom perioda, - povećanja tokom perioda proizašla iz diskontovanih iznosa zbog proteka vremena i efekata promjene diskontne stope, - sažeti opis vrste obveze i očekivano vrijeme bilo kojih odliva ekonomskih koristi, - pokazatelj neizvjesnosti u vezi sa iznosom i vremenom tih odliva. Gdje postoji neizvjesnost pružanja odgovarajuće informacije, subjekt će objaviti glavne pretpostavke u svezi sa budućim događajima, - iznos bilo kojih očekivanih nadoknađivanja od drugih, te iznos imovine koja je priznata za očekivanu naknadu.

Manipuliranje rezervisanjima Iako postoje različiti načini stvaranja tzv. skrivenih rezervi, to se najčešće postiže upravo priznavanjem različitih vrsta rezervisanja. Stvaranje rezervi pomoću agresivnih ili lažnih rezervisanja primjenjuje se tokom dobrih godina, kako bi se tako “rezervisani” iznosi ukidali i koristili za popravljanje rezultata u kasnijim, lošijim godinama. U tzv. kreativnom računovodstvu česta “poluga” koja se koristi za prenos dobiti u narednu godinu upravo je korištenje, tačnije zloupotreba instituta rezervisanja. Na primjer, naglašeno radikalnim pristupom utvrđivanju troškova rezervisanja za rizike u garantnom roku povećavaju se troškovi tekućeg perioda, a stvara se obaveza za rezervisanje koja će biti ukinuta protekom garantnog roka ili ponovnom procjenom. Ukidanjem neiskorištenih rezervisanja u narednim periodima priznaće se prihodi od ukidanja rezervisanja, čime će se povećati neto dobit tog perioda.

računovodstvo i finansije

Rezervisanja koja su porezno nepriznata, tj. ona koja se stoga uključuju u poreznu osnovicu u poreznom bilansu, pružaju puno veći prostor za kreativno računovodstvo nego rezervisanja koja su porezno priznata. Na primjer, prema MRS-u 37, kada subjekt ima ugovor koji je štetan, sadašnja obveza po ugovoru priznaje se i mjeri kao rezervisanje. Međutim, rezervisanja za štetne ugovore nisu i izričito navedena kao porezno dopuštena u propisima o porezu na dobit, pa se takav trošak rezervisanja često tretira kao porezno nepriznat. Pošto se porezna kontrola “zadovoljava” time da su ta rezervisanja već uključena u poreznu osnovicu u poreznom bilansu, preispitivanje opravdanosti i visine takvih rezervisanja prepušteno je isključivo reviziji, ako uopće postoji obaveza revizije.

Poslovni rizici i upravljanje poslovnim rizicima putem rezervisanja U svakodnevnom poslovanju preduzeće se susreće sa nizom poslovnih rizika, koje možemo različito grupisati prema: 1. privrednoj djelatnosti, 2. geografsko-političkim prilikama, 3. prenosivi i neprenosivi, 4. komercijalni i finansijski, 5. tehnološki, 6. rizik radne snage itd. Ako se rizici realno sagledaju, pred preduzećem se otvara mogućnost upravljanja rizicima. Upravljanje rizicima je složen proces i za njegovo provođenje je, prije svega, odgovoran visoki menadžment. Slom niz kompanija je pokazao da se brojni poslovni subjekti ne žele ili ne znaju dobro nositi rizicima i njima upravljati. Rizicima trebaju znati upravljati i veliki i mali poslovni subjekti, jer svi su u jednakoj mjeri podložni raznim neželjenim događajima. Velike kompanije više posvećuju pažnju upravljanju rizicima, pa za to osnivaju čak i posebne odjele. Ti odjeli mogu biti osnovani kao zasebna cjelina koja procjenjuje i mjeri sve rizike kojima je kompanija izložena, ili se rizici mogu pratiti funkcionalno na razini poslovnog segmenta. Način na koji će se pratiti rizici unutar preduzeća stvar je unutrašnje organizacije kompanije, ali i pristupa menadžmenta rizicima. Upravljanje rizicima značajno je za upravu, iako je to, na neki način, “u proturječnosti” sa njihovim imperativom postizanja što veće profitabilnosti, a često je preduvjet za to i poduzimanje nekih rizičnih poslovnih poteza. Menadžeri pri tom trebaju biti sposobni izbalansirati rizike i ciljeve, jer su rast profitabilnosti i rast rizika veličine koje proporcionalno rastu, štaviše, rizici često rastu i brže od rasta profitabilnosti.

U današnje doba neizvjesnog poslovanja brojne su opasnosti pri precjenjivanju pojedinih bilansnih pozicija. Upravo te pozicije koje podliježu procjenjivanju uzrokuju računovođama brojne poteškoće. Mogućnost pogrešaka u procjenama pojedinih bilansnih pozicija može uticati na visinu iskazanog rezultata tekućeg i budućih perioda, a navedene se pozicije u praksi često koriste u svrhu uticaja na visinu rezultata tekućeg perioda. Stoga i revizori pri utvrđivanju pozicija koje podliježu procjenama, kao što je to slučaj sa rezervisanjima, posvećuju posebnu pažnju. Rezervisanja su jedan od načina zaštite od rizika i odliva novca koji može zadesiti preduzeće ako se dogodi neželjeni poslovni događaj. Rezervisanja su kvalitetan instrument uvažavanja poslovnih rizika i zaštite od odliva resursa putem isplata za dividende i poreze, na osnovu nerealno iskazanih visokih stopa profitabilnosti u jednom periodu na teret budućeg perioda. Rezervisanja se, stoga, moraju vršiti uvijek kada u trenutku sastavljanja bilansa imamo spoznaju da će nam neki događaj koji se dogodio u prošlosti, prije dana sastavljanja bilansa, prouzrokovati odliv resursa, najčešće novca u budućnosti. Visinu tih budućih izdataka treba procijeniti na temelju poznatih i dostupnih podataka što je moguće tačnije i realnije.

Porezni tretman rezervisanja Prema članu 12. Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se samo rezervisanja za rizike i troškove u skladu sa zakonom i drugim propisima i rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovora: - rezervisanja za otpremnine do propisanog iznosa, - rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, - rezervisanja za troškove u garantnim rokovima, - rezervisanja za započete sudske sporove i - rezervisanja za potencijalne kreditne gubitke kod banaka i mikrokreditnih društava koje se formiraju u skladu sa posebnim propisima. Prema članu 12. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08), kojim je pobliže propisana navedena zakonska odredba, pod porezno dopustivim rashodima iz osnova rezervisanja iz člana 12. Zakona podrazumijevaju se (sva) rezervisanja za rizike i obaveze izvršena u skladu sa Zakonom o računovodstvu i MRS/MSFI i drugim propisima, kao i rezervisanja koja se vrše na osnovu obaveza preuzetih ugovorom. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 55

računovodstvo i finansije

U skladu sa navedenim odredbama Zakona o porezu na dobit i Pravilnika o primjeni tog zakona, sva rezervisanja (po osnovu materijalnih troškova, rashoda finansiranja i svih drugih rashoda i rizika) koja su izvršena po osnovu već nastalih događaja i za koje se realno očekuje da će i dovesti do odliva resursa u narednom periodu, odnosno sva rezervisanja koja su izvršena u skladu sa MRS/ MSFI, automatski bi se trebala smatrati i porezno priznatim. I Federalno ministarstvo finansija je mišljenja da se porezno priznatim rezervisanjima trebaju smatrati sva osnovana rezervisanja koja su izvršena u skladu sa MRS/MSFI, Zakonom o računovodstvu, drugim propisima i zaključenim ugovorima, tj. sva ona rezervisanja za koja postoji stvarni, ugovoreni ili drugi osnov. Poznato je, međutim, da pojedina ovlaštena lica Porezne uprave FBiH u kontrolnoj praksi imaju drugačiji, rigorozniji pristup, po kojem se porezno priznatim rezervisanjima smatraju samo navedena rezervisanja koja su i izričito pomenuta u članu 12. Zakona o porezu na dobit. Tretman ugovorenih ekstra rabata Prema mišljenju Federalnog ministarstva finansija, rashodi za ugovorene ekstra rabate mogu se računovodstveno tretirati na dva načina: 1. Ekstra rabat se može iskazivati kao rashod u onom momentu kada se ostvari, tj. u onom periodu u kome je i nastala obaveza. U tom slučaju pravno lice ne može da po istom osnovu primijeni i MRS37 i da izvrši rezervisanja na teret troškova iste poslovne godine, jer bi to, praktično, značilo dvostruko terećenje troškova. 2. Ukoliko se ne izvrši terećenje troškova za ugovorene ekstra rabate u tekućoj godini, tada društvo prema usvojenim računovodstvenim politikama, na bazi zaključenih ugovora o poslovnoj saradnji i u skladu sa MRS 37, može izvršiti rezervisanja na ime budućih obaveza i rashoda po osnovu ekstra rabata. Ukoliko se izvrši rezervisanje za troškove ekstra rabata, potrebno je na kraju svake godine izvršiti ponovnu procjenu svih rezervisanja, samo po onim ugovorima o poslovnoj saradnji koji su i zaključeni do kraja te godine i po kojima kupci do kraja te godine nisu ostvarili pravo na ekstra rabat, a realno se očekuje da će oni to pravo ostvariti u narednom periodu. Takvo rezervisanje može se smatrati porezno priznatim rashodom (kako sa osnova očekivanih obaveza preuzetih ugovorom tako i sa osnova primjene MRS 37), s tim da 56 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

ste prekomjerna rezervisanja u odnosu na prethodni period i iz osnova ugovora po kojima su kupci već realizirali svoja prava na ekstra rabat u tom slučaju dužni poništiti, odnosno oprihodovati. Međutim, ukoliko se rezervisanja za ekstra rabate iskazuju po ugovorimaa po kojima su obaveze za ekstra rabate već nastale i već iskazane kao rashod perioda, ukoliko se takva rezervisanja iskazuju po ugovorima koji još nisu zaključeni, ukoliko se po zaključenim ugovorima iskazuju prekomjerna rezervisanja, kao i ukoliko se iskazuju rezervisanja po takvim ugovorima kod kojih ne postoji dovoljna vjerovatnoća da će zaista biti i ostvareno pravo na ekstra rabat, tada se smatra da iznosi takvih rezervisanja nisu u skladu sa MRS 37, odnosno da takva rezervisanja ne zasnivaju na obavezama koje su preuzete ugovorom, pa se samim tim smatra da ti iznosi nisu porezno priznat rashod u skladu sa članom 12. Zakona, odnosno članom 12. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit. Rezervisanja za troškove u garantnom roku Rezervisanja za troškove koji se očekuju po osnovu datih garancija za prodata dobra zasnivaju se na procjeni očekivanih izdataka za otklanjanje grešaka i nedostataka i dovođenje tih dobara u ispravnu funkciju. Procjena rezervisanja vrši se na osnovu empirijskih spoznaja, tehničkih normi ili vjerovatnoći očekivanih mogućih grešaka za koje ne postoje iskustva u procjeni jer se radi o novim dobrima. Osnova za rezervisanje mora proizilaziti iz ugovorenih datih garancija, a iznos mora biti u srazmjeri sa vrijednošću dobara za koje se daje garancija. Takva rezervisanja za troškove otklanjanja nedostataka u garantnom roku smatraju se i porezno priznatim rezervisanjima. Rezervisanja za date garancije se najčešće vrše na osnovu podataka iz prethodnih godina. Međutim, društvo koje prvi put počinje sa prodajom dobara na koje daje garanciju može se susresti sa problemom realne procjene. U takvim slučajevima najbolje je potražiti podatke od dobavljača ili podatke od konkurencije koja može biti dostupna na Internetu, u okviru objavljenih finansijskih ili revizorskih izvještaja. Rezervisanja za troškove po započetim sudskim sporovima Osnova za ovu vrstu rezervisanja je mogući gubitak po započetim sudskim sporovima. Preduzeća se često susreću sa situacijom da su protiv njih pokrenuti razni sudski sporovi koji u konačnici mogu rezultirati isplatama visokih iznosa novca što može značajno ugroziti poslovnu stabilnost subjekta. Ovakva situacija ne može se izbjeći, ali kada je preduzeće već sa njom suočeno dobro je ublažiti očekivane negativne efekte.

računovodstvo i finansije

Prema MRS-u 37, rezerviranja za sudske sporove se priznaju jer se radi o događaju koji je nastao, tj. o sudskom sporu koji je započet u prošlosti, pod uslovom da je vjerovatnoća da će taj spor rezultirati odlivom novca veća nego da neće. Rezervisanje treba biti pravovaljano dokumentirano: samom tužbom i ostalom propratnom dokumentacijom i odlukom direktora o rezervisanju troškova i obaveza po tom osnovu. Rezervisanja za otpremnine Rezervisanja za otpremnine se iskazuju kada subjekt (poslodavac) u prethodnoj godini za sljedeću godinu utvrdi broj radnika koji su proglašeni viškom i kojima će se otkazati ugovor o radu zbog poslovnih razloga. Prema MRS-u 19, otpremnine se mogu priznati kao obaveza i rashod samo i isključivo u slučajevima u kojima je poslodavac preuzeo obavezu da te otpremnine i isplati, isključivo u sljedeća dva slučaja: - kada se radni odnos, jednostranom odlukom poslodavca (a ne i voljom zaposlenika) prekida prije uobičajenog penzionisanja i - kada se stimuliše dobrovoljno raskidanje radnog odnosa, po već ranijoj datoj ponudi zaposlenicima (po već donesenoj i objavljenoj odluci poslodavca da će isplatiti otpremnine svim onim zaposlenicima koji pristanu na ponuđeni dobrovoljni prestanak zaposlenja pod tim uslovima). Obaveza za otpremninu ne postoji sve dok se ne dogodi prestanak rada. Rezervisanje se može vršiti samo za zaposlenike koji se odlukom poslodavca otpuštaju u “prijevremenu penziju” i zaposlenike kojima se nudi dobrovoljni raskid zaposlenja uz pravo na otpremninu. Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava Pri utvrđivanju oporezive dobiti priznaju se i rashodi rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava nastalih istraživanjem i eksploatacijom mineralnih sirovina, koji se nalaze u zemlji ili na njenoj površini, na riječnom, jezerskom ili morskom dnu ili ispod njega. Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava u periodu eksploatacije prirodnih bogatstava su ne samo sa poreznog nego i sa poslovnog gledišta opravdani, jer se uz te troškove zakupa i troškove eksploatacije trebaju nadoknaditi u periodu ostvarivanja prihoda, a to je period eksploatacije. Rezervisanja za restrukturiranje Restrukturiranje je program koji planira i nadzire menadžment sa namjerom promjene djelokruga poslovnih aktivnosti ili načina poslovanja, odnosno:

a) prodaja ili napuštanje proizvodne linije, b) zatvaranje poslovnih lokacija u zemlji, regiji ili premještanje poslovnih aktivnosti iz jedne zemlje ili regije u drugu, c) promjene u strukturi menadžmenta, d) temeljne reorganizacije koje imaju značajan učinak na prirodu i glavno obilježje poslovanja subjekta. Troškovi restrukturiranja mogu se priznati isključivo kada: a) društvo ima detaljan formalni plan restrukturiranja (koji se sastoji od poslovanja ili dijela poslovanja na koji se odnosi, glavne lokacije na kojima se provodi, lokaciju, funkciju, funkciju i približan broj zaposlenih koji će primiti naknadu zbog prestanka rada, izdatke koji će nastati, plan koji će biti proveden), te je b) započelo provedbu tog plana ili objavom njegovih glavnih obilježja onima na koje on utiče. U troškove restrukturiranja uključuju se samo direktni izdaci koji proizilaze iz restrukturiranja, odnosno oni nužno uslovljeni restrukturiranjem, te oni koji nisu povezani sa uobičajenim tekućim aktivnostima društva. Dakle, u troškove restrukturiranja ne mogu se uključiti troškovi ponovnog uvježbavanja i premještanja postojećeg osoblja, troškovi marketinga, te ulaganje u nove sisteme i mreže distribucije.

Računovodstveni tretman rezervisanja Prema Kontnom okviru za privredna/gospodarska društva, koji se primjenjuje u Federaciji BiH, dugoročna rezervisanja za troškove i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS 37 i drugim relevantnim MRS/MSFI i usvojenom računovodstvenom politikom iskazuju se na kontima grupe 40 - Dugoročna rezervisanja i odložene porezne obaveze.

Rezervisanja za troškove u garantnom roku Na kontu 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku iskazuju se dugoročna rezervisanja za obaveze po osnovu datih garancija kupcima za prodate proizvode, robu i usluge. Pravno lice u okviru analitičkih evidencija otvara odgovarajući broj konta u zavisnosti o kojoj se vrsti date garancije radi: 4000 - Rezervisanje za troškove u garantnom roku za prodata dobra, 4001 - Rezervisanje za troškove u garantnom roku iz ugovora o izgradnji, 4002 - Rezervisanje za troškove iz datih garancija za izvršene usluge, porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 57

računovodstvo i finansije

4008 - Rezervisanje za troškove u garantnom roku po drugim osnovama, 4009 - Ispravka vrijednosti rezervisanja za troškove po osnovu garancija. Rezervisanja za date garancije se, uobičajeno, vrše na osnovu podataka iz prethodnih godina. Rezervisanja za troškove otklanjanja nedostataka u garantnim rokovima vrše se u visini utvrđenoj na osnovu ugovora i prijašnjih iskustvenih spoznaja u svakoj od djelatnosti. Ukoliko se društvo već neko vrijeme bavi određenom vrstom djelatnosti, te je po tom osnovu i ranijih godina davalo garancije, tada će se koristiti vlastito iskustvo prilikom procjenjivanja iznosa koji treba rezervisati. Preduzeća koja prvi put počinju sa prodajom određenih dobara/usluga na koje daje garanciju, tj. koja nemaju vlastitih iskustvenih podataka po tom pitanju, mogu koristiti podatke drugih dobavljača takvih proizvoda, koji su dostupni na Internetu, u okviru objavljenih finansijskih ili revizorskih izvještaja. Ukoliko postoje veća odstupanja u procjeni visine rezervisanja u odnosu na prethodne godine, bilo naniže ili naviše, to može “privući pažnju” i poreznih organa. Stoga porezni obveznik u tom slučaju treba dodatno elaborirati opravdanost takvih odstupanja, odnosno naznačiti koji su novi faktori uticali na novu, znatno višu ili nižu procjenu. Na primjer, kod prodaje nekog proizvoda, procjena manja od one prema iskustvenoj metodi moguća je u slučaju promjene tehnologije kojom su se otklonili uzroci nastanka kvarova, te se očekuju značajno manji troškovi po osnovu datih garancija. Promjena naviše može nastati, na primjer, produženjem garantnog roka sa jedne na dvije godine, kada se očekuje da će iznos troškova po osnovu datih garancija značajno narasti, pošto je u drugoj godini realno očekivati veće kvarove nego u prvoj godini. Za davaoca garancije problemi mogu nastati ako visinu garancije trebaju odrediti na osnovu iskustva drugih subjekata u sličnim djelatnostima i sličnim uslovima. Problem utvrđivanja garancije na osnovu iskustva drugih može nastati i zbog neuporedivosti ili djelimične uporedivosti asortimana, odnosno tehničkih i drugih karakteristika proizvoda. Jedan proizvođač može imati značajno drugačije troškove po datim garancijama jer, na primjer, nije adekvatno riješio neke tehničke probleme na proizvodu. U tom slučaju procijenjena visina rezervisanja bi mogla značajno odstupati od prosjeka djelatnosti, pa će davalac garancije morati posvetiti posebnu pažnju prikupljanju dokumentacije kojom će pravdati ovako utvrđenu visinu rezervisanja. Rezervisanja za troškove u garantnom roku ukidaju se u periodu u kojem ističu garantni rokovi. 58 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Primjer 1 - troškovi popravki na nekretninama 1. Građevinsko preduzeće “X”, prilikom prodaje građevinskih objekata, prema ugovorima, daje garanciju kupcima na dvije godine, pa je u 2011. godini rezervisalo troškove garancije (troškovi popravki na nekretninama) u diskontovanoj vrijednosti u iznosu od 300.000,00 KM. 2. U 2012. godini primljeni su računi od dobavljača za izvršene popravke na nekretninama koje su prodate u 2011. godini, u iznosu od 100.000,00 KM, plus PDV 17.000,00 KM (ukupno 117.000 KM). 3. U 2012. godini ukinuta su rezervisanja za iznose stvarnih troškova popravki u iznosu od 100.000,00 KM (iznos računa za popravke bez PDV-a). 4. U 2013. godini zaprimljeni su računi dobavljača za izvršene popravke na nekretninama koje su prodate u 2011. godini, u iznosu od 120.000,00 KM, plus PDV 20.400,00 KM (ukupno 140.400,00 KM). 5. U 2013. godini ukinita su rezervisanja za iznos stvarnih troškova popravki u iznosu od 120.000,00 KM (iznos računa za popravke bez PDV-a). 6. Na dan 31. 12. 2013. godine ukinut je ostatak rezervisanja u iznosu od 80.000,00 KM (razlika između rezervisanih troškova i stvarnih troškova iz računa proknjiženih u 2012. i 2013. godini (300.000,00 - 220.000,00 = 80.000,00). Knjiženje: R. br. 1.

Opis

Konto

Troškovi rezervisanja iz osnova garancija

543

Obaveze za rezervisanja u garantnom roku

400

Iznos Duguje

Potražuje

300.000,00 300.000,00

Knjiženje rezervisanja 31. 12. 2011. 2.

Usluge popravke u garantnom roku

5305

100.000,00

Odbitni ulazni PDV

270

17.000,00

Dobavljači

432

117.000,00

Za izvršene usluge popravke u 2012. 3.

Obaveze za rezervisanja u garantnom roku

400

Prihod od ukidanja rezervisanja u gar. roku

6793

100.000,00 100.000,00

Ukidanje rezervisanja 31. 12. 2012. 4.

Usluge popravke u garantnom roku

5305

120.000,00

Odbitni ulazni PDV

270

20.400,00

Dobavljači

432

140.400,00

Za izvršene usluge popravke u 2013. 5.

Obaveze za rezervisanja u garantnom roku

400

Prihod od ukidanja rezervisanja

6793

120.000,00 120.000,00

Ukidanje rezervisanja za iznos fa 6.

Obaveze za rezervisanja u garantnom roku

400

Prihod od ukidanja rezervisanja

6793

Ukidanje rezervisanja istekom garancije 31. 12. 2013.

80.000,00 80.000,00

računovodstvo i finansije

Primjer 2 - rezervisanja za troškove popravki u garantnom roku Preduzeće “A” je proizvođač automobila i direktno ih prodaje kupcima kojima se daje i garancija na dvije godine. Servis automobila u garanatnom roku, takođe, obavlja preduzeće “X”. Poslovne promjene: 1. Proizvođač automobila - preduzeće “X” prodalo je u 2011. godini 100 kom automobila u vrijednosti 3.510.000,00 KM, sa PDV-om (PDV = 510.000,00 KM). Cijena proizvodnje navedenih automobila iznosi 2.527.200,00 KM. 2. Na osnovu ranijeg iskustva rezervisano je za potrebe popravki u garantnom roku 10% od vrijednosti prodatih automobila bez PDV-a (3.000.000,00 x 10% = 300.000,00 KM). 3. Prema radnim nalozima, u 2012. godini je za popravke automobila u garantnom roku utrošeno:

Knjiženje: R. br.

Opis

1a. Kupci

211

510.000,00

611

3.000.000,00

Za izvršenu prodaju i fakturisanje 1b. Prodaja proizvoda sa skladišta Smanjenje vrijednosti zaliha

543

Obaveze za rezervisanj u gar. roku

400

- Vrijednost utrošenih rezervnih dijelova Ukupno po radnim nalozima

3.

Troškovi plaća

520

Obaveze prema plaćama

60.840,00

Utrošeni materijal

511

Zalihe sirovina i materijala

101

Utrošeni rezervni dijelovi

513 102

4.

Obaveze za rezervisanja u gar. roku

400

Prihod od ukidanja rezerv. u gar. roku

6793

300.000,00 7.800,00 7.800,00 9.360,00 9.360,00 60.840,00 60.840,00

78.000,00 78.000,00

Ukidanje rezervisanja 31. 12. 2012. 5.

Troškovi plaća

520

Obaveze prema plaćama

20.400,00

450/451

Utrošeni materijal

511

Zalihe sirovina i materijala

101

Utrošeni rezervni dijelovi

513

24.480,00

Skladište rezervnih dijelova

102

20.400,00 24.480,00 24.480,00 159.120,00 159.120,00

Po radnim nalozima za popravke izvršene u toku 2013. Godine

159.120,00

6. Ukidanje rezervisanja za ostvarene rashode popravki automobila u garantnom roku u 2013. godini u iznosu od 204.000,00 KM. 7. Ukidanje rezervisanja istekom garantnog roka u iznosu od 18.000,00 KM (300.000 - 78.000 204.000).

300.000,00

450/451

20.400,00

204.000,00

2.527.200,00

Knjiženje rezervisanja 31. 12. 2011.

Po radnim nalozima za popravke izvršene u toku 2012. godine

- Vrijednost utrošenog materijala

2.527.200,00

596

Troškovi rezerv. iz osnova garancija

Skladište rezervnih dijelova

- Plaće radnika

120

Za razduženje skladišta 2.

9.360,00

4. Ukidanje rezervisanja za ostvarene rashode popravki automobila u garantnom roku u 2012. godini u iznosu od 78.000,00 KM. 5. Prema radnim nalozima, u 2013. godini je za popravke automobila u garantnom roku utrošeno:

Potražuje

470

7.800,00

78.000,00

Duguje 3.510.000,00

Prihod od prodaje

- Vrijednost utrošenog materijala Ukupno po radnim nalozima

Iznos

Obaveze za PDV

- Plaće radnika - Vrijednost utrošenih rezervnih dijelova

Konto

6.

Obaveze za rezervisanje u gar. roku

400

Prihod od ukidanja rezervisanja

6793

204.000,00 204.000,00

Ukidanje rezervisanja po nalozima 7.

Obaveze za rezervisanje u gar. roku

400

Prihod od ukidanja rezervisanja

6793

18.000,00 18.000,00

Ukidanje rezervisanja istekom garancije 31. 12. 2013.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 59

računovodstvo i finansije

Primjer 3 - refundacija troškova popravki od davaoca garancije Numerički podaci u ovom primjeru su isti kao i kod prethodnog primjera 2, s tom razlikom što u ovom primjeru automobile prodaje preduzeće “B”, koje nije proizvođač automobila, nego samo prodavac i ujedno serviser tih automobila. Preduzeće “B” ne daje garanciju kupcima automobila, nego tu garanciju daje proizvođač automobila (u trajanju od dvije godine). Između proizvođača - preduzeća „A“ i trgovca - preduzeća „B“ postoji ugovor prema kojem će trgovac - preduzeće „B“, za nastale troškove popravke automobila kupcima u garantnom roku, teretiti proizvođača automobila - preduzeće “A”. U ovom slučaju preduzeće “B” nema osnova da vrši rezervisanje za garancije, pošto će sve nastale troškove popravki u garantnom roku fakturisati i naknaditi od preduzeća “A”. 1. Preduzeće “B”, koje se bavi prodajom i servisom automobila, prodalo je u 2011. godini 100 kom automobila u vrijednosti 3.510.000,00 KM sa PDV-om (PDV iznosi 510.000,00 KM). Nabavna vrijednost navedenih automobila iznosi 2.900.000,00 KM. 2. Prema radnim nalozima, u 2012. godini za popravke automobila u garantnom roku utrošeno je:

Knjiženje kod preduzeća “B”: R. br.

Opis

1a. Kupci

Konto 211 470

510.000,00

601

3.000.000,00

Za izvršenu prodaju i fakturisanje 1b. Roba u maloprodaji

133

3.510.000,00

Ukalkulisani RUC

137

-100.000,00

Ukalkulisani PDV

138

Nabavna vrij. prodate robe

501

2.900.000,00

520

7.800,00

2.

Troškovi plaća Obaveze prema plaćama

450/451

Utrošeni materijal

511

Zalihe sirovina i materijala

101

Utrošeni rezervni dijelovi

513

Skladište rezervnih dijelova

102

3.

211 470

13.260,00

Prihod od izvršenih usluga

611

78.000,00

Troškovi plaća

520 511

60.840,00

Zalihe sirovina i materijala

101

78.000,00

Utrošeni rezrvni dijelovi

513

Skladište rezervnih dijelova

102

- Vrijednost utrošenih rezervnih dijelova Ukupno po radnim nalozima

159.120,00 204.000,00

5. Preduzeće “B” izdaje račun za terećenje proizvođača automobila - preduzeća “A” za troškove popravki automobila u garantnom roku u iznosu od 238.680,00 KM sa PDV-om (PDV iznosi 34.680,00 KM).

60 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

91.260,00

Za fakturu proizvođaču za popravke u garantnom roku

Utrošeni materijal

24.480,00

60.840,00

Obaveze za PDV

9.360,00

20.400,00

9.360,00 60.840,00

Kupci

- Vrijednost utrošenog materijala

- Vrijednost utrošenog materijala

7.800,00 9.360,00

Po radnim nalozima za popravke izvršene u 2012. godini

Obaveze prema plaćama

- Plaće radnika

-510.000,00

Za nab. vrij. prodate robe

4.

3. Preduzeće “B” izdaje račun za terećenje proizvođača automobila - preduzeća “A” za troškove popravki automobila u garantnom roku u iznosu od 91.260,00 KM sa PDV-om (PDV iznosi 13.260,00 KM). 4. Prema radnim nalozima, u 2013. godini za popravke automobila u garantnom roku utrošeno je:

Potražuje

Prihod od prodaje

7.800,00

Ukupno po radnim nalozima

Duguje 3.510.000,00

Obaveze za PDV

- Plaće radnika - Vrijednost utrošenih rezervnih dijelova

Iznos

20.400,00

450/451

20.400,00 24.480,00 24.480,00 159.120,00 159.120,00

Po radnim nalozima za popravke izvršene u 2013. godini 5.

Kupci

211

Obaveze za PDV

470

238.680,00 34.680,00

Prihod od izvršenih usluga

611

204.000,00

Za fakturu proizvođaču za popravke u garantnom roku

Nastavak u sljedećem broju: - rezervisanja za troškove sudskih sporova - rezervisanja za otpremnine - rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava - rezervisanja za zadržane kaucije i depozite - rezervisanja iz osnova restrukturiranja - rezervisanja po osnovu štetnih ugovora - rezervisanje za naknadne obaveze za ekstra rabate

računovodstvo i finansije

Borba protiv računovodstvenih prevara • Mr. Fadil Jakupović

Rasprave o računovodstvenim prevarama, pa i o kvalitetu finansijskih izvještaja u cjelini, svakako, nisu novijeg datuma. Može se reći da su računovodstvene prevare uvijek bile prisutne, ali su naročito dobile na važnosti značajnijim razvojem korporacija i finansijskih tržišta. Krajem prošlog i početkom ovog vijeka zabilježeni su brojni računovodstveni skandali koji su bili uzrokovani raznim računovodstvenim smicalicama, trikovima i izvrtanjima, što je dovelo i do nastanka novih djelatnosti u okviru računovodstva i revizije: forenzičkog računovodstva i forenzičke revizije. Pored kratkog upoznavanja sa forenzičkim računovodstvom i forenzičkom revizijom, u ovom tekstu se obrađuje tretman prevara i privrednog kriminala u Krivičnom zakonu FBiH, a daje se i osvrt na svjetska iskustva i praksu u ovoj oblasti, kroz predstavljanje američkog zakona Sarbanes-Oxley, kao i Ureda za borbu protiv prevara u Evropskoj uniji - OLAF-a.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 61

računovodstvo i finansije

UVOD Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji u FBiH, računovodstvo je sistem čije funkcionisanje osigurava informacije o finansijskom položaju, uspješnosti poslovanja, tokovima gotovine, promjenama na kapitalu i drugim finansijskim i nefinansijskim informacijama značajnim za interne i eksterne korisnike finansijskih izvještaja. Nosioci računovodstvene djelatnosti su stvaraoci informacija o privrednoj istini ili neistini. Oblast računovodstva u Bosni i Hercegovini je zakonski regulisana na državnom i entitetskom nivou: Zakonom o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine (“Sl. glasnik BiH”, broj 42/04), Zakonom o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09) i Zakonom o računovodstvu i reviziji Republike Srpske (“Sl. glasnik RS”, broj 36/09). Pored navedenih zakona, primjenjuju se Međunarodni računovodstveni standardi, odnosno Mđunarodni standardi finansijskog izvještavanja, Međunarodni standardi revizije i načela profesionalne etike profesionalnih računovođa i revizora, te uputstva i smjernice koje donosi Međunarodna federacija računovođa (IFAC). Rasprave o kvalitetu finansijskih izvještaja u okviru računovodstvene profesije svakako nisu novijeg datuma. Može se reći da su one uvijek bile prisutne, ali su dobile na važnosti značajnijim razvojem korporativnih preduzeća i finansijskih tržišta. Krajem 20. i početkom 21. vijeka finansijsko izvještavanje je pobudilo veliko interesovanje ukupne javnosti. U tom periodu su zabilježeni mnogi računovodstveni skandali uzrokovani računovodstvenim smicalicama i raznim trikovima i izvrtanjima. Privredni subjekti su oštećeni od drugih pravnih i fizičkih lica, države su izgubile poreze i druge prihode. Došlo je do razvoja privrednog kriminala. Razvoj privrednog kriminala u svijetu doprinio je stvaranju novih djelatnosti u okviru računovodstva i revizije. Te djelatnosti su forenzičko računovodstvo i forenzička revizija. U svakoj državi postoje organizacije koje svaka na svoj način djeluju u borbi protiv privrednog kriminala. U našoj državi, međutim, pored krivičnog zakona, u okviru regulative ne postoji jača ili snažnija inicijativa u borbi protiv prevara i korupcije. Ovaj tekst, pored kratkog upoznavanja sa forenzičkim računovodstvom i forenzičkom revizijom, predstavit će američki zakon Sarbanes-Oxley, Ured za borbu protiv prevara u Evropskoj uniji - OLAF, te prevare i privredni kriminal kroz krivični zakon u FBiH.

FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO Forenzičko računovodstvo je nova grana računovodstvene djelatnosti kojom se bave forenzičke 62 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

računovođe i koja se isključivo bavi ocjenjivanjem zakonitog i stručnog evidentiranja i izvještavanja u računovodstvu. To je posebna vrsta istraživanja računovodstvenog evidentiranja i izvještavanja, koja nadograđuje reviziju, inspekcijsku ili bilo kakvu drugu vrstu istrage. Forenzičko računovodstvo je usmjereno na donošenje odluka i namijenjeno je onim korisnicima koji se brinu za zakonitost i stručno evidentiranje i računovodstveno izvještavanje u poslovnim subjektima. Među teoretičarima koji izučavaju forenzičku nauku ističu se Jack G. Bologna, Robert J. Linduquist, Ovojori A.A. i Asaolu T.O.1 Oni ističu da pojam forenzičko računovodstvo predstavlja “opšti izraz upotrijebljen da izrazi bilo koju finansijsku istragu koja može dovesti do sudskog spora”. Wikipedija, kao najveća svjetska elektronska enciklopedija, opisuje forenzičko računovodstvo kao “posebno praktično područje računovodstva koji opisuje angažovanja koja su rezultat tekućih ili očekivanih sudskih sporova”. Prof. dr. sc. Vinko Belak u svojoj knjizi “Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo” definiše forenzičko računovodstvo kao “primjenu istražiteljskih i analitičkih vještina sa ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koji odstupaju od računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi”. Forenzičko računovodstvo podrazumijeva postupke, metode i tehnike sa ciljem da se utvrdi šta se u poslovanju: pogrešno radi, pogrešno prikazuje i izvještava, ima li podmićivanja i korupcije, postoji li prevara ili namjera prevare, postoje li krađe, ima li pranja novca, ima li iskrivljavanja informacija, ima li iznuđivanja, ima li krivotvorenja i slično. Posmatrano kao proces, forenzičko računovodstvo predstavlja detaljno, a po pristupu dubinsko snimanje i istraživanje događaja koji izazivaju sumnju da se nešto krivo radi ili da je moguća prevara. Glavni cilj forenzičkog računovodstva je otkrivanje prevara, pronevjera i ostalih kriminalnih radnji, ali i pomoć sudskom procesuiranju počinilaca ovih nečasnih djela. Američki institut ovlaštenih javnih računovođa AICPA razvrstao je forenzičko računovodstvo prema namjeni u dvije kategorije: - Istražiteljske ili istražne usluge, koje se mogu i ne moraju koristit za svjedočenja na sudu, znači komercijalno; - Usluge u sudskim sporovima, gdje se forenzički računovođa pojavljuje u ulozi eksperta, konzultanta i u ostalim ulogama, odnosno u ulozi sudskog vještaka.  Izvor: VI kongres računovođa i revizora Crne Gore, 2011., str. 96.

1

računovodstvo i finansije

FORENZIČKA REVIZIJA

NAJPOZNATIJE PREVARE U SVIJETU

Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji u FBiH, revizija finansijskih izvještaja je ispitivanje finansijskih izvještaja radi davanja mišljenja o tome da li oni objektivno i istinito, po svim materijalno značajnim pitanjima, prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultata poslovanja, tokova gotovine i promjena na kapitalu u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima i Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja. Kao i forenzičko računovodstvo, forenzička revizija je nova praktična disciplina u okviru revizije. Ona kao takva još nije dobila sveobuhvatnu i jedinstveno prihvaćenu definiciju u svijetu. U posljednje vrijeme od revizorske profesije se traži pružanje usluga izvan tradicionalne struke. Rastući broj slučajeva korporativnih skandala u svijetu izazvan kriminalnim radnjama u finansijskim izvještajima doveo je do toga da velike svjetske revizorske firme sve više pružaju usluge forenzičke revizije. Ova oblast revizije još nije značajnije uređena profesionalnom regulativom i standardima. Kao takva, ona još nije dobila sveobuhvatnu i jedinstveno prihvaćenu definiciju u svijetu, a, kao neke od definicija forenzičke revizije, mogu se navesti sljedeće: - Prema Paul Thangam-u,2 forenzička revizija predstavlja “primjenu računovodstvenih metoda u praćenju i prikupljanju forenzičkih dokaza obično za istragu i krivični progon kriminalnih radnji poput pronevjere i prevare”; - Prema Institutu forenzičkih revizora Belgije, 3 to je “aktivnost prikupljanja, verifikovanja, obrade, analiziranja i izvještavanja o podacima s ciljem dobijanja činjenica i dokaza koji mogu biti iskorišteni u sudsko-finansijskim sporovima nastalim usljed kriminalnih radnji u finansijskim izvještajima i davanje preventivnog savjeta”.

U 18. stoljeću, “Mjehur južnog vjetra”4 naziva se porast cijena dionica, a kasnije slom “Južnoameričke trgovačke kompanije” koja je 1711. godine dobila pravo monopola na svu trgovinu južnim morima. Prevara se sastojala u tome da su puštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine u južnim morima. Jedna od najvećih prevara sa početka 20. vijeka je tzv. Ponzijeva prevara. Charles Ponzi je 1919. godine započeo “posao”5 sa posuđenih 200 dolara. Za manje od mjesec dana imao je dva ureda u Bostonu. Ponzi je mamio investitore u svoj biznis obećavajući 50% povrata na uložen novac u njegove kupone svakih 90 dana uz minimalan ili nikakav rizik. Ponzi je prikupio 9,8 miliona dolara od 10.550 ljudi, čak i policajaca bostonske policije. Ponzijeva shema ponavljana je kasnije stotine puta u različitim varijantama svugdje u svijetu. Prije desetak godina, Ponzijeva piramida primijetila se i u nekim gradovima BiH. Krajem 20. vijeka, prevaru koja se naziva “Žalac”6 izveo je Barry Minkow sa “ZZZZ Best” kompanijom. Krivotvorenjem lažnih potvrda i dokumenata i lažiranjem finansijskih izvještaja stvorio je lažan dojam da gradi milionsku korporaciju koja će donositi velike profite. Počevši u garaži sa firmom za čišćenje tepiha “ZZZ Best”, u 12. mjesecu 1986. godine izlazi na berzu i od investitora prikuplja preko 200 miliona dolara. Ulagao je u kupovinu drugih kompanija, posuđivao novac od banke, varao je ljude raznim obećanjima, krao novac iz fondova, izdavao lažne čekove, te stvorio mnoge fiktivne firme. Novinari su otkrili da je lažirao većinu poslovnih ugovora. Vrlo brzo je otkriven.

Osnovni cilj forenzičke revizije jeste otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvještajima klijenta, bez obzira na veličinu njihove materijalnosti, tj. stepena uticaja takvih radnji na istinitost i objektivnost finansijskih izvještaja. Da bi u cjelini ispunio osnovni cilj, forenzički revizor u mjeri u kojoj je to moguće treba da otkrije izvršioca kriminalne radnje, odredi mjesto i vrijeme izvršenja, izračuna i iskaže materijalnu štetu nastalu usljed kriminalne radnje i opiše način njenog izvršenja.

POZNATI KORPORATIVNI SKANDALI SAVREMENOG DOBA I METODI PRIKRIVANJA Na kraju 20. vijeka svjetska berza je registrovala istorijske maksimume. Indeksi rasta kretali su se od 500 poena 1991. godine do 5.138 poena 1998. godine. Veliki rast berze pojačao je povjerenje potrošača, što je prouzrokovalo značajno povećanje investicija i počelo je naduvavanje još jednog berzanskog mjehura. Ovakav privid stvarao je sliku neograničenog rasta i razvoja. Međutim, za stvaranje ovakve slike krivi su falsifikovani finansijski izvještaji o uspješnosti poslovanja preduzeća. Neke od kompanija koje su u tom periodu bankrotirale su:  Izvor: prof. dr. sc. Vinko Belak, “Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo”, 2011., str. 8. 5  Ibidem, str. 10. 6  Ibidem, str. 13. 4

 Institute of forensis auditors-IFA  Institute of forensis auditors-IFA www.ifa-iaf.be

2 3

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 63

računovodstvo i finansije

WorldCom je bilo najveće telekomunikaciono preduzeće u SAD, koje je u momentu stečaja imalo dug od 32 milijarde dolara i imovinu na nivou 107 milijardi dolara. Problemi kompanije nastaju kupovinom MCI za koju je previše plaćeno. Kako su stvari postajale konkurentnije, cijene telefonskih usluga su padale, te kompanija nije mogla ostvarivati zacrtan profit. Da bi se to prikrilo, svoje troškove poslovanja prikrivali su kroz kapitalna ulaganja što je prouzrokovalo manje troškove, a veći profit. Veliki dio računovodstvene prevare sastoji se u tome da je preduzeće klasifikovalo tekuće troškove kao investicije, pošto se investicije ne oduzimaju od prihoda, što je učinilo da iskazani profit bude mnogo viši i dovelo je do potražnje i uvećanja dionica tog preduzeća. Enron je bio prestižno energetsko preduzeće. Vrijednost dionica preduzeća u 2000. godini skočila je sa 15 na 90 dolara. Danas jedna dionica Enrona ne vrijedi ni čitav dolar. Kada se prestao baviti samo prodajom plina, Enron je uključio i trgovanje zalihama plina, kao i prometom drugih proizvoda poput internet veza i reklamnog prostora. Prevara Enron-a sastoji se u tome što je evidentirao prihod od prodaje gasa ili struje, danas, a isporuka bi se trebala izvršiti naredne godine. Nakon izvjesnog vremena stvorio je fiktivna preduzeća. Ona su služila Enronu da danas proda gas ili struju fiktivnom preduzeću, sa saznanjem da će ga naredne godine otkupiti od fiktivnog preduzeća. Banke su davale kredite fiktivnim preduzećima, jer su znale da će Enron otkupiti gas, što je davalo vjerovanje u povrat kredita. Za knjigovodstvo Enrona bila je zadužena kompanija Arthur Andersen.

U Republici Srpskoj7 je za prvih šest mjeseci ove godine prijavljen 391 slučaj krivičnog djela privrednog kriminala, te nastala šteta od 17,211.674,00 KM. Registrovana djela su mahom ista, ali im se dodaje i uništavanje poslovnih knjiga. Indikatori prevara u preduzećima, a samim tim i u računovodstvu, koji se najčešće pojavljuju u našim preduzećima, su sljedeći: veliki neočekivani gubici, opstruiranje normalnog rada internih revizija, neobjašnjivi manjkovi na zalihama, neopravdani otpis potraživanja, neusklađenost priliva novca sa prihodima i potraživanjima, neusklađenost odliva novca sa obavezama, neuobičajeno veliki računi za nedefinisane usluge koji se plaćaju drugim preduzećima, fiktivni računi sa povezanim preduzećima, nesrazmjerna razgraničenja, rezervisanja i drugo. Štete od prevara i zloupotreba nikad se ne mogu tačno utvrditi, jer mnoge ne budu ni otkrivene. Zbog toga se štete od kriminalnih radnji protiv privrede mogu samo procjenjivati. Po nezvaničnim izvorima u BiH, procijenjene štete u korupcji, otuđenju imovine i lažiranju finansijskih izvještaja su desetak puta veće od registrovanih. Klasifikacija prevara - pojavni oblici i prosječne štete8 Tip prevare

Korupcija

Sukob interesa

Podmićivanje

Ilegalne nagrade

Otuđenje imovine

Krađa gotovine

Krađa zaliha i druge imovine

Prevare na prodaji imovine

Lažno Finansijska finansijsko lažiranja izvještavanje

Prosječne pojedinačne štete u US$

Oblici prevara

Nefinansijska lažiranja

Ekonomska ucjena -

375.000,00 150.000,00

2.000.000,00

PREVARE U PRIVREDNOM POSLOVANJU Prema zvaničnim podacima Ministarstva sigurnosti BiH, za prvih šest mjeseci 2010. godine registrovano je 575 krivičnih djela protiv privrede, poslovanja i sigurnosti platnog prometa, te iz oblasti poreza. Ovaj podatak je za 38,5% viši nego u istom periodu 2009. godine. Ovim krivičnim djelima stečena je protivpravna imovinska korist u iznosu od 12,889.800,00 KM. Registrovana krivična djela protiv privrede su sljedeća: - Krivična djela koja imaju elemente korupcije: zloupotreba službenog položaja, zloupotreba ovlaštenja u privredi, štetni ugovori, utaja poreza, nedozvoljena trgovina, falsifikovanje službenih isprava, povreda prava iz radnog odnosa; - Krivična djela finansijskog kriminala: pranje novca, krivotvorenje novca, aktivnosti zasnovane na javnim nabavkama, poreske i carinske prevare fiktivnih firmi kao paravan za uvoz i izvoz robe; - Krivična djela povrede autorskih prava. 64 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

PREVARE PO KRIVIČNOM ZAKONU FBiH Prevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari. Zbog toga je legalna definicija prevare važna u forenzioci. U odredbama Krivičnog zakona FBiH,9 prevara se definiše na sljedeći način (član 294., Prevare): 1. Ko sa ciljem da sebi ili drugima pribavi protupravnu imovinsku korist dovede koga lažnim prikrivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu, ili održava u zabludi i time ga navede na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili ne učini, kaznit će se kaznom zatvora do tri godine. 2. Ako šteta prelazi 30.000 KM, a učinitelj je postupao sa ciljem pribavljanja imovinske koristi takve vri www. Novosti rs.com.  Vinko Belak: Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo, Zagreb, 2011., preuzeto Report to the Nation ACFE, 2008., str. 7 i 11. 9  Krivični zakon FBiH, “Sl. novine FBiH”, broj 36/03. 7 8

računovodstvo i finansije

jednosti, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. 3. Ako je šteta male vrijednosti, a učinitelj je postupao sa ciljem pribavljanja imovinske koristi takve vrijednosti, kaznit će se kaznom zatvora do šest mjeseci. 4. Ko krivično djelo iz stava 1. ovog člana učini samo sa ciljem da drugog ošteti, bez cilja da sebi ili drugom pribavi protupravnu imovinsku korist, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine. Krivična djela protiv privrede, poslovanja i sigurnosti platnog prometa regulisana su Krivičnim zakonom FBiH, poglavlje XXII i članovima 241. do 273. Sastoje se od sljedećih povreda: - povreda ravnopravnosti, - nesvjesno poslovanje, - lažni i protuzakoniti stečaj, - oštećenja povjerilaca, - zloupotreba privatizacije, - zloupotreba ovlaštenja u poslovanju, - sklapanje štetnih ugovora, - odavanje poslovne tajne, - krivotvorenje dokumenata, vrijednosnih papira i poslovnih knjiga, - obmana kupaca, - nedozvoljena trgovina, - pranje novca. XXII poglavlje obuhvata krivična djela iz oblasti poreza, a poglavlje XXIV obuhvata radne odnose. Neke od članova iz navedenih poglavlja pojedinačno ćemo objasniti. Član 243. Prouzrokovanje stečaja Član 244. Lažni stečaj Član 255. Zloupotreba u stečajnom postupku Stečaji su u svijetu poznati kao bankroti, a i kod nas se provode zbog loše finansijske situacije preduzeća. Mogu biti pošteni i nepošteni. Nepošteni stečajevi su, vjerovatno, češći, iako je to teško utvrditi zbog prethodnih priprema. Obično se prije provedbe stečaja izvuče sva imovina, isisaju novčana sredstva, a ostaju obaveze koje se ne mogu platiti zbog nepostojanja stečajne mase. Član 247. Zloupotreba ovlaštenja u privrednom poslovanju Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja sa ciljem pribavljanja protupravne imovinske koristi za tu pravnu osobu: a) Stvara ili drži nedozvoljene fondove u zemlji ili izvan nje, b) Sastavljanjem isprava neistinitog sadržaja, lažnim bilansima, procjenama, inventurom ili drugim lažnim prikazivanjem, ili prikrivanjem činjenica nei-

stinito prikazuje stanje i kretanje sredstava i rezultata poslovanja, pa time dovede u zabludu upravu pravne osobe pri donošenju odluka o poslovima upravljanja, c) Uskrati plaćanje poreznih i drugih fiskalnih obaveza utvrđenih zakonom, d) Sredstva kojima raspolaže koristi protivno njihovoj namjeni, e) Na drugi način povrijedi ovlaštenja raspolaganja, korištenja ili upravljanja imovinom pravne osobe, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Član 249. Izrada lažne bilanse Ko sa ciljem da sebi ili drugome pribavi kakvu korist ili da drugome nanese kakvu štetu u pravnoj osobi izradi lažnu bilansu kojom se utvrđuje dobit ili gubitak te pravne osobe ili kojom se utvrđuje udio svakog člana pravne osobe u dobiti ili gubitku, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Član 250. Zloupotreba procjene Član 251. Prevara u privrednom poslovanju Ko kao zastupnik ili predstavnik pravne osobe sa ciljem pribavljanja protupravne imovinske koristi toj ili drugoj pravnoj osobi upotrebom nenaplativih akceptnih naloga, čekova za koje zna da nemaju pokrića ili na drugi način dovede nekoga u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili ne učini kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Prema tome, legalni elementi prevara su: - pribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja, - lažno prikrivanje i prikazivanje činjenica, - dovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi, - prouzročena imovinska šteta. Forenzičar u svom radu treba istražiti i dokazati navedene elemente prevare. Važno je da dokaže visinu protupravne imovinske koristi i prouzročenu štetu oštećenika. U skladu sa pozitivnim propisima, te stečenom praksom, forenzičar za stranu koju zastupa dokazuje: - da je počinitelj odgovoran za štetu, - da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja aktivnosti. Postoji više metoda utvrđivanja štete u privrednom poslovanju. Najčešće korištene metode u forenzičkim istragama privrednog poslovanja su: - Pristup upoređivanja primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću, čime prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijedporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 65

računovodstvo i finansije

nosti isporučenog ili plaćenog dobra ili usluge, koja može biti istaknuta kao šteta iz štetnog događaja; - Pristup očekivane koristi - forenzičar u ovakvim slučajevima uključuje obračun investiranog novca plus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove; - Metod izgubljene dobiti - ovdje se dodatno koriste metode: usporedba prije i poslije (koristi prihod ili porast prije štetnog događaja i upoređuje ga nakon štetnog događaja), pristup mjerila (uspoređuje prihod ili porast sa drugim preduzećem ili industrijom), direktna metoda (rukovodi se stvarnim ugovorom) i kombinirana metoda. Član 252. Sklapanje štetnog ugovora Član 256. Krivotvornje vrijednosnih papira Član 261. Krivotvorenje ili uništenje poslovnih knjiga ili trgovačkih knjiga ili isprava 1) Ko u poslovne ili trgovačke knjige, isprave ili spise koje je dužan voditi na osnovu zakona ili drugog propisa, unese neistinite podatke ili ne unese neki važan podatak, ili svojim potpisom ili pečatom ovjeri poslovnu ili trgovačku knjigu, ispravu ili spis sa neistinitim sadržajem ili svojim potpisom ili pečatom omogući izradu sa neistinitim sadržajem, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine. 2) Kaznom iz stava ovog člana kaznit će se ko neistinitu poslovnu ili trgovačku knjigu, ispravu ili spis upotrijebi kao da su istiniti ili ko uništi, ošteti, prikrije ili na drugi način učini neupotrebljivom poslovnu ili trgovačku knjigu, ispravu ili spis.

PRANJE NOVCA Član 272. Pranje novca 1) Ko novac ili imovinu za koju zna da su pribavljeni učinjenjem krivičnog djela primi, zamijeni, drži, njome raspolaže, upotrijebi u privrednom ili drugom poslovanju, ili na drugi način prikrije ili pokuša prikriti, kaznit će se kaznom zatvora u trajanju od šest mjeseci do pet godina. 2) Ako je novac ili imovinska korist iz stava 1. ovog člana velike vrijednosti učinitelj će se kazniti kaznom zatvora od jedne do deset godina. 3) Ako je pri učinjenju krivičnog djela iz stavova 1. i 2. ovog člana učinitelj postupio iz nehata u odnosu na okolnosti da su novac ili imovinska korist pribavljeni krivičnim djelom, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine. 4) Novac ili imovinska korist iz stavova od 1. do 3. ovog člana oduzet će se. Pranje novca je stari kriminalni akt kojim se države bore već duži period sa više ili manje uspjeha. U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti 66 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

koju je donijela globalizacija. Nije poznato koliko se stvarno opere novca, ali se procjenjuje da su to cifre od 300 milijardi do 1.000 milijardi dolara. Cilj pranja novca je prikrivanje pravog izvora sticanja novca i stvaranje privida da se radi o legalnom novcu i pošteno stečenim sredstvima. Ustvari, nelegalno stečen novac pretvara se u legalan novac provlačenjem kroz poslovni ciklus zamršenim transakcijama. Ciklus pranja novca opisuje se na sljedeći način: 1. Faza stvaranja nelegalnog novca prodajom droge, švercom, prodajom proizvoda, robe i usluga na crno i slično.; 2. Faza ulaganja nelegalnog novca u banke ili kupovinom imovine koja se unosi u preduzeće; 3. Faza prikrivanja, u kojoj se zamršenim transakcijama prikriva stvarni izvor novca; 4. Faza integracije, u kojoj se nelegalni novac uključuje u poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno sa legalnim novcem; 5. Faza dokumentovanja legalnog novca, u kojoj se nelegalni novac prodajom proizvoda roba i usluga i ostale imovine pretvara u prividno legalan novac. Pranje novca može se definisati10 kao aktivnosti preduzete sa namjerom da se prikrije stvarni izvor novca ili druge imovine, što uključuje transfer novca, pretvaranje novca u imovinu, promjenu lokacije imovine, vlasništvo i druge slične radnje. Donošenjem Zakona o sprečavanju pranja novca, Bosna i Hercegovina se aktivno priključila zemljama koje prema međunarodno priznatim standardima preduzimaju mjere i odgovornosti za otkrivanje, sprečavanje i istraživanje pranja novca i finansiranja terorističkih organizacija. Ispunjen je jedan od bitnih uslova koji je pred nas postavila međunarodna zajednica. Pod pranjem novca, u smislu ovog zakona, podrazumijeva se:11 - Zamjena ili prenos imovine, ako je ta imovina stečena kriminalnim radnjama, a u cilju prikrivanja ili zataškavanja nezakonitog porijekla imovine ili pružanja pomoći nekom licu koje je umiješano u takve aktivnosti u cilju izbjegavanja zakonskih posljedica počinjenih radnji; - Prikrivanje ili zataškavanje pravne prirode, mjesta porijekla, raspolaganja, kretanja, prava ili vlasništva nad imovinom, ako je ta imovina stečena kriminalnim radnjama, ili činom učešća u takvim radnjama; - Sticanje, posjedovanje ili korištenje imovine stečene kriminalnim radnjama ili činom učešća u takvim radnjama; - Učestvovanje ili udruživanje radi izvršenja, pokušaja izvršenja, odnosno pomaganja, podsticanja, olakšavanja ili davanja savjeta pri izvršenju bilo koje od navedenih radnji.  “Poslovna forenzika”, Finrar d.o.o. Banja Luka, 2013., str. 461.  Zakon o sprječavanju pranja novca i finansiranju terorističkih aktivnosti, “Sl. glasnik BiH”, broj 53/09.

10 11

računovodstvo i finansije

Zakona o sprečavanju pranja novca definiše da je obveznik, u skladu sa propisanim uslovima, dužan FOO-u (Finansijsko obavještajno odjeljenje, koje se nalazi u sastavu Državne agencije za istrage i zaštitu SIPA) dostaviti propisane podatke u vezi sa sljedećim: - o svakoj transakciji, stranci ili licu sumnjive prirode odmah nakon pojavljivanja sumnje i prije izvršenja transakcije, navodeći period u kojem se očekuje obavljanje transakcije; - o gotovinskoj transakciji čija vrijednost iznosi ili prelazi sumu od 30.000 KM; - o povezanim gotovinskim transakcijama čija ukupna vrijednost iznosi ili prelazi sumu od 30.000 KM, odmah po izvršenju transakcije, a najkasnije nakon tri dana od izvršenja transakcije. Paralelno sa implementacijom ovog zakona, formirano je i finansijsko obavještajno odjeljenje (FOO). Cilj mjera za sprečavanje i otkrivanje pranja novca, koji obično provode specijalne finansijsko obavještajne jedinice, jeste praćenje i analiza finansijskih transakcija i otkrivanje tipologija pranja novca. Osnov zloupotreba tržišnih instituta u svrhu pranja novca su: - offshore poslovanje i pranje novca, - fantomska ili fiktivna preduzeća, - trgovina kao instrument pranja novca. Suština offshore kompanija ogleda se u naturalnom poslovanju, odnosno neremećenju konkurencije i tržišne strukture u zemlji u kojoj su registrovane. Cjelokupno poslovanje ovih kompanija vezano je za inostranstvo i ne smije imati promet na teritoriji države u kojoj je kompanija registrovana. Vlasnici offshore kompanija isključivo su nerezidenti, odnosno strani državljani, profit koji ostvaruju ne smije biti sa područja jurisdikcije u kojoj su registrovani, a kapital za osnivanje mora poticati iz inostranih izvora. Osnovna karateristika offshore poslovanja svodi se na sljedeće:12 - stroga bankarska povjerljivost i anonimnost; - niske ili nulte poreske stope; - nesrazmjeran dio finansijskog sektora sa spoljašnjom imovinom i obavezama koji, prije svega, posluje sa nerezidentom; - umjerena ili značajna deregulacija bez suvišnih birokratskih poslova; - nedostatak transparentnosti poslovanja; - izbjegavanje efikasne razmjene poreskih informacija sa poreskim vlastima drugih zemalja. Osnovni motiv ovakvog poslovanja su niske ili nulte poreske stope, kao i veoma niski troškovi osnivanja. Za offshore poslovanje od važnosti je regulativa kojom se kreira ovakav vid poslovanja, a kojom se obezbjeđuje  “Poslovna forenzika”, Finrar d.o.o. Banja Luka, 2013., str. 465.

12

sigurnost i zaštita imovine, uloga i status nerezidenta, posebno kada je riječ o poreskim i deviznim propisima. Suština fenomena fantomskih ili fiktivnih firmi je zloupotreba instituta privrednog društva. Većina ovih firmi su osnivane kao društva jednog lica (d.j.l.), a nakon donošenja zakona o privrednim društvima, društva sa ograničenom odgovornošću (d.o.o.). Osnivanje i upis u sudski registar ovakvog društva obavljao se na više načina. Najčešći način upisa u sudski registar fiktivne firme bio je da se određeno lice na osnovu krivotvorene lične karte, te lažnih podataka navedenih u osnivačkim aktima u sudu pojavljuje kao osnivač, zatim se, takođe, na osnovu krivotvorene lične karte kod nadležnog organa općine vrši ovjera potpisa lica ovlaštenog za zastupanje. Čudno je, ali istinito da niko ni na koji način nije posumnjao niti utvrdio ili provjeravao stvarni identitet tih lica. Bilo je, takođe, slučajeva da su takva lica pronalazila druge osobe koje su kod nadležnog organa općine za simboličnu naknadu ovjerili svoje potpise gdje se pojavljuju kao lica ovlaštena za zastupanje i ne znajući na koliko bitan dokument stavljaju svoj potpis. Na osnovu tako izvršenog upisa u sudski registar, organima gonjenja (policiji, poreskoj upravi, te drugim organima gonjenja) bilo je teško doći do stvarnog identiteta lica koja su stajala iza fiktivnih firmi. Trgovina kao instrument pranja novca rapidno se povećava povećanjem obima međunarodne trgovine. Međunarodna trgovina podložna je širokom spektru rizika i osjetljivih tačaka, što kriminalnim organizacijama otvara prostor za pranje novca stečenog nezakonitim radnjama, uz relativno mali rizik da budu otkriveni. Slabe tačke kojima se kriminalne organizacije koriste najčešće su zloupotreba carinskih, poreskih i bankarskih sistema. U praksi su zabilježene mnogobrojne tehnike pranja novca kroz međunarodnu trgovinu, a one osnovne mogu se svrstati u sljedeće grupe:13 - uvećanje ili smanjenje faktura za robu ili usluge, - višestruko fakturisanje po istom osnovu za robu ili usluge, - uvećane ili umanjene pošiljke za robu ili usluge, - netačno opisana roba ili usluga. Iz navedenog uočavamo da se pranje novca kroz trgovinu vrši na način da se manipuliše cijenama, količinom i kvalitetom, te vrstom robe. Otkrivanje sumnjivih transakcija vezanih za pranje novca nije svaki put jednostavno. Naime, teško je iz finansijskih izvještaja otkriti da neke transakcije nemaju svrhu. Zbog toga forenzičari, kada postoji sumnja u pranje novca, mogu koristiti tehnike digitalne analize pomoću koje mogu otkriti neobične transakcije i neobične iznose, koje onda direktno provjeravaju uvidom u dokumentaciju.  “Poslovna forenzika”, Finrar d.o.o. Banja Luka, 2013., str. 468.

13

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 67

računovodstvo i finansije

UTAJA POREZA Član 273. Porezna utaja 1) Ko za sebe ili drugog izbjegne plaćanje davanja propisanih poreznim zakonodavstvom u Federaciji ili doprinosa socijalnog osiguranja propisanih u Federaciji, ne dajući zahtjevne podatke ili dajući lažne podatke o svom stečenom oporezivom prihodu ili o drugim činjenicama koje su od uticaja na utvrđivanje iznosa takvih obaveza, a iznos obaveze čije plaćanje prelazi 10.000 KM kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine. U stavovima 2. i 3., povećanjem iznosa neplaćanja, povećava se i kazna. Poglavlje XXIII - Krivična djela iz oblasti poreza obuhvataju još i sljedeća krivična djela: lažna poreska isprava, nepravilno izdvajanje sredstava, podnošenje lažne poreske prijave, sprečavanje poreznog službenika u obavljanju službene radnje i napad na poreskog službenika u obavljanju službene djelatnosti. Utaje poreza i drugih davanja jedno je od najstarijih krivičnih djela koja se često pojavljuju. Protiv utaje poreza i drugih davanja nadležni su poreski inspektori Porezne uprave i Uprave indirektnog oporezivanja. Kazne za utaju poreza i drugih davanja veoma su ozbiljne. Međutim, na izbjegavanje plaćanja poreza i drugih davanja, pored sklonosti pojedinaca, utiče i kvalitet poreskih propisa, visina poreza i kvaliteta provedbe kontrolnih mehanizama. Pod kvalitetom poreskih propisa podrazumijevamo njegovu jasnoću i način oporezivanja, visinu poreza i njegovu logičnost. U našim propisima postoji određen broj poreza koji se smatraju nelogičnim, visokim i automatski štetnim za kvalitetno poslovanje.

INSTITUCIJE U BORBI PROTIV PREVARA U BiH Organizirani kriminal je oblik kriminaliteta koji je posebno društveno opasan i imanentan razvijenim zemljama savremenog svijeta. Karakterističan je za zemlje u razvoju, pa je i Bosna i Hercegovina, kao tranzicijska zemlja, posebno osjetljiva i plodno je tlo za razvoj organiziranog kriminaliteta. Osnovne karakteristike tog kriminala su koristoljublje kao motiv za nasilje, zastrašivanje i korupcija kao metod vršenja različitih krivičnih djela. Iz tih razloga sva moderna krivična zakonodavstva su samo članstvo u organiziranoj kriminalnoj organizaciji predvidjeli kao posebno krivično djelo i odredili oštru sankciju prema članovima organiziranih kriminalnih organizacija. Aktuelna situacija u oblasti organiziranog kriminala u BiH ispoljava se kroz nove oblike i mehanizme djelovanja ovog fenomena i zahtijeva veću angažiranost domaćih institucija. Na osnovu toga, uspostavljena su nova državna tijela i određeni mehanizmi za suprotstavljanje organizi68 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

ranom kriminalu, tako da se ovom fenomenu posvetilo znatno više pažnje. Krivičnim zakonom BiH i Zakonom o krivičnom postupku BiH stvoreni su: - osnovni preduslovi suprotstavljanju ovoj pojavi na cijeloj teritoriji BiH, a pozitivnim zakonodavstvom na nivou BiH utvrđena su i krivična djela organiziranog kriminala; - sudsku nadležnost za procesuiranje krivičnih djela organiziranog kriminala provodi Sud Bosne i Hercegovine (“Sl. glasnik BiH”, broj 29/00), dok nadležnost za krivično gonjenje ostvaruje Tužilaštvo BiH (“Sl. glasnik BiH”, broj 24/02 ).14 I te kako je bitno spomenuti problem stvarne i mjesne nadležnosti Tužilaštva BiH, odnosno činjenicu da ne postoji jedinstvena organzacija na nivou cjelokupne države, u kojoj bi sva tužilaštva (državno, entitetska, okružna/kantonalna) bila povezana, tako da Tužilaštvo BiH bude hijerarhijski nadređeno svim ostalim tužilaštvima, a ne samo da državno tužilaštvo nastupa pred Sudom BiH. Efikasno suprotstavljanje organiziranom kriminalu kroz primjenu mehanizama krivičnog zakonodavstva podrazumijeva i upotrebu novih mjera i radnji dokazivanja krivičnog djela organiziranog kriminala. Iz navedenih činjenica se može vidjeti koliko je organizirani kriminal po osnove države i društva opasna pojava. Zbog toga država mora pronaći načina i sredstava da se bori protiv te pojave. Državna tijela za suzbijanje privrednog kriminala u BiH su sljedeća: - SIPA (Agencija za istragu i zaštitu) koja u svom sastavu ima odjel za privredni kriminal; - Granična policija BiH; - Kancelarija za saradnju sa Interpolom pri Ministarstvu sigurnosti BiH; - OSA BiH (Obavještajno-sigurnosna agencija BiH); - UIO (Uprava za indirektno oporezivanje BiH); - FMF - PU (Federalno ministarstvo finansija - Porezna uprava Federacije BiH); - FMUP (Federalno ministarstvo unutrašnjih poslova); - MF - PU RS (Ministarstvo finansija - Poreska uprava RS): - MUPRS (Ministarstvo unutrašnjih poslova RS). Privredni kriminal predstavlja dio ukupnog kriminala koji se manifestuje kroz poduzimanje nezakonitih radnji sa namjerom sticanja protupravne imovinske koristi. Ukoliko pobliže posmatramo krivična djela iz oblasti privrednog kriminala, te ih uporedimo sa krivičnim djelima iz dugih oblasti, uočićemo određene specifičnosti kod te vrste krivičnih djela. Bitna karakteristika krivičnih djela iz oblasti privrednog kriminala, u odnosu na ostala krivična djela, ogleda  http://essaybank.degree-essays.com/science/bih. php#ixzz2OUBKaHWx

14

računovodstvo i finansije

se u njihovoj prikrivenosti. Ta prikrivenost je karakteristična po samom činjeničnom stanju počinjenog krivičnog djela. Kod ove vrste krivičnih djela u većini slučajeva imamo lice koje je izvršilac krivičnog djela, ali nemamo dokumentovanu protupravnu radnju koja ima obilježja krivičnog djela. Takvo lice postaje u krivično pravnom smislu interesantno organima gonjenja tek u momentu kada otkriju navedene nezakonite radnje.

BORBA PROTIV PREVARA U SVIJETU Američko zakonodavstvo Sarbanes-Oxley Akt 2002, donesen 30. 07. 2002. Godine,15 poznat je i kao reforma u računovodstvu ili kao Zakon o zaštiti investitora. “Sarbox” ili “SOX” je savezni zakon koji predstavlja nove ili poboljšava standarde za sva američka javna preduzeća. Produkt novog zakona je što top-menadžment mora pojedinačno potvrditi tačnost finansijskog izvještavanja uz prijetnju drastičnih kaznenih mjera za lažne finansijske aktivnosti. Osnovni cilj zakona je obnavljanje povjerenja investitora i javnosti u pošteno i transparentno upravljanje preduzećima - kompanijama u koje su uložili svoj novac. Zakon je donesen kao reakcija na korporativne i računovodstvene skandale koji su potresali Ameriku. Skandali su koštali milijarde dolara, a javnost je izgubila povjerenje u finansijsko izvještavanja, kao i u tržište vrijednosnih papira. Zakon donosi instrumente kontrole svih procesa javnih preduzeća u kojima uprava želi postići najveću moguću transparentnost o rezultatima poslovanja. U osnovi, zakon se bavi zaštitom interesa šire zajednice, a temelji se na osnovnim principima korporativnog upravljanja. Važno je što se zakon i aktivnosti vezane za zakon odnose na sve menadžere i zaposlene u javnim preduzećima. U odgovoru na strožije finansijsko upravljenje zakoni tipa SOX naknadno su doneseni u Japanu (2006. godine, pod nazivom Finansijski instrumenti i razmjena), Njemačkoj (Kodeks korporativnog upravljanja), Francuskoj, Italiji, Austriji, Indiji, Južnoj Africi i Turskoj. Sarbanes-Oxley Akt se sastoji od 11 dijelova, naslova, od odbora odgovornosti do regulacije, discipliniranja i nadzora računovodstva u preduzećima, uloge revizora u javnim preduzećima, uloge nezavisnih revizora, korporativnog upravljanja, unutarnje kontrole, informacijske sigurnosti, te procjene i poboljšanja finansijskih izdataka. Rasprava o prednostima i troškovima SOX-a i danas traje. 1. JP računovodstveni Nadzorni odbor PCAOB JP računovodstveni Nadzorni odbor je privatnog sektora, neprofitna korporacija koju je stvorio Sarba http://en.wikipedia.org/wiki/Sarbanes

15

nes-Oxley. Njegova svrha je zaštita interesa investitora, kao i javnog interesa u pripremi nezavisnih i fer revizorskih izvještaja. Ovaj prvi naslov se sastoji od devet dijelova i stvara nadzornu ploču registracije revizora i definiranja određenih procesa i postupaka radi usklađivanja revizije. 2. Nezavisnost revizora Ovaj naslov se sastoji od devet dijelova i uspostavlja standarde za vanjske nezavisne revizore, kako bi ograničili sukob interesa. Zakon zabranjuje revizorima pružanje nerevizorskih usluga klijentima kojima pruža revizorske usluge. 3.Korporativna odgovornost - Odgovornost poduzetnika Naslov se sastoji od osam dijelova i određuje da viši menadžment ima individualnu odgovornost za tačnost i potpunost korporativnih finansijskih izvještaja. Zakon definiše interakciju vanjskog revizora i revizorskih korporativnih odbora, a specificira odgovornost korporativniog menadžmenta za tačnost i vjerodostojnost korporativnih finansijskih izvještaja. On nabraja određena ograničenja u ponašanju korporativnog menadžmenta i opisuje specifične prednosti i oduzimanje imovine, te civilne kazne za nepridržavanje. Naprimjer, Odjeljak 302 zahtijeva da “glavni menadžeri” (obično glavni izvršni direktor i glavni finansijski direktor) potvrđuju i odobravaju integritet njihove tvrtke kroz tromjesečne finansijske izvještaje. 4. Poboljšana finansijska objavljivanja Ovaj naslov se sastoji od devet dijelova. On opisuje poboljšanje zahtjeva za izvještavanjem finansijskih transakcija, uključujući i off-bilance transakcije, proforma figure i berzanske transakcije od korporativnog menadžmenta. Zahtijeva se da interne kontrole osiguravaju tačnosti finansijskih izvještaja i objavljivanja, te mandatima, kao i revizija i izvještaji o tim kontrolama. Zakon zahtijeva pravovremeno izvještavanje o materijalnim promjenama u finansijskom stanju preduzeća. Ovi finansijski izvještaji obuhvaćaju sve materijalne vanbilansne obaveze ili transakcije. Komisiji za vrijednosne papire potrebni su izvještaji o opsegu vanbilansnih transakcija proizašlih iz transparentnog izvještavanja. Izdavatelji su dužni objaviti informacije u svojim godišnjim izvještajima o opsegu i adekvatnosti sistema internih kontrola i strukture i postupka za izradu finansijskih izvještaja. Ova izjava će ocijeniti učinkovitost takvih internih kontrola i procedura. Registrovano računovodstveno preduzeće koje je sastavljalo izvještaje će, u istom izvještaju, svjedočiti o procjeni porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 69

računovodstvo i finansije

učinkovitosti internih kontrola, strukture i postupaka za finansijsko izvještavanje. Izdavatelji su dužni objaviti u javnosti, po hitnom postupku, informacije o značajnim promjenama u njihovom finansijskom stanju ili poslovanju.

10. Korporativna poreska prijava

5. Analitičar i sukob interesa

11. Korporativna prevara i odgovornost

Naslov se sastoji se od samo jednog dijela, koji uključuje mjere koje su osmišljene kako bi se vratilo povjerenje ulagača u izvještavanje o vrijednosnim papirima, te definiše pravila ponašanja za vrijednosne papire i zahtijeva objavljivanje o mogućnostima sukoba interesa.

Naslov se sastoji od sedam dijelova. On identificira korporativne prevare i evidencije petljanja kao krivična djela, a pridružuje ta krivična djela na određene kazne. On, također, revidira krivične smjernice i jača svoje kazne.

6. Komisija, resursi i tijelo Naslov se sastoji od četiri dijela i definiše prakse o vraćanju povjerenja ulagača u vrijednosne papire. Također, definiše ovlasti za cenzuru ili bar vrijednost stručnjaka iz prakse i definiše uslove pod kojima osobi može biti zabranjeno prakticiranje kao broker, savjetnik, ili prodavač. 7. Studije i izvještaji Ovaj naslov se sastoji se od pet dijelova i zahtijeva kontrolora Studije, a izvještaji uključuju učinke konsolidacije javnih računovodstvenih tvrtki, ulogu agencija za kreditne rejtinge u radu tržišta vrijednosnih papira, povredama vrijednosnih papira i provođenje akcije, i da li investicijske banke pomažu i drugima da manipuliraju zaradom. 8. Korporativna i kaznena odgovornost za prevare Naslov se sastoji od sedam dijelova, a spominju se i kao “Corporacije i kaznene odgovornosti za prevare Zakona 2002”. On opisuje specifične kazne za manipulaciju, uništenja ili izmjene u finansijskim evidencijama ili druge smetnje sa istragama, a pruža određene zaštite za zviždače. Ovaj odjeljak propisuje kazne i do 20 godina zatvora za promjenu, uništavanje, oštećenje, prikrivanje, falsificiranje evidencija, dokumenata ili opipljivih predmeta sa namjerom da ometaju, ili utiču na pravnu istragu. Ovaj odjeljak, također, nameće kazne za nepoštivanje i do 10 godina zatvora za knjigovođu ili drugu odgovornu osobu koji svjesno i namjerno krši uslove obavljanja svih revizija ili radova za razdoblje od pet godina. 9. Kazneno pojašnjenje Naslov se sastoji od šest dijelova. Ovaj dio se naziva i “Kaznena pojašnjenja iz 2002”. Ovo poglavlje povećava kazne povezane sa djelima bijelih ovratnika, zločina i zavjera. Ono preporučuje jače kazne, smjernice i posebno dodaje neuspjeh ovjere korporativnih finansijskih izvještaja kao krivično djelo. 70 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Ovaj naslov se sastoji od jednog dijela. Odjeljak 1001 navodi da je glavni izvršni direktor trebao potpisati povrat poreza tvrtke.

Ured za borbu protiv prevara u EU - OLAF U okviru Evropske komisije na supranacionalnom nivou je 1988. godine osnovana operativna grupa pod nazivom “Jedinica za koordinaciju protiv prevara”. Od formiranja Evropske unije uticaj ove grupe snažno raste. Od 1995. godine grupa je dobila ovlaštenje da na osnovu prikupljenih podataka pokreće istrage na vlastitu inicijativu. Direktivama Evropske unije iz 1999. godine grupa prerasta u ured za borbu protiv prevara - OLAF, kao nezavisni entitet unutar strukture Evropske unije i iste godine dobiva opšta pravila kada su u pitanju istrage koje bi sprovodili. Misija OLAF-a je trostruka i ogleda se u sljedećem: - Na osnovu istraživanja o prevarama, korupciji i drugim nezakonitim radnjama, zaštiti interese Evropske unije; - Članove i zaposlene u Evropskoj uniji provjeravati i istraživati radi otkrivanja ozbiljnih disciplinskih i krivičnih radnji koje se odnose na stručno obavljanje zadatih poslove; - Podržavanje Evropske unije na razvoju i provođenju borbe protiv prevara u zakonodavstvu. OLAF ima finansijsku i administrativnu autonomiju, a i neovisan je u provođenju istraga. Istrage koje provodi su interne i inspekcijske vanjske istrage. Interne istrage su obično administrativne u institucijama i tijelima Evropske unije, koja se finansiraju izdvajanjem novčanih sredstava iz budžeta Evropske unije. Inspekcijske vanjske istrage su administrativne prirode i provode se u tijelima koja djeluju van Evropske unije. Bitni zadaci OLAF-a vide se u slučajevima: - koordinacije kroz razmjenu informacija u sprečavanju prevara; - pomoći u krivičnim predmetima institucijama i tijelima članica EU; - zaštiti informacija i podataka dobivenih prilikom provođenja istraga; - pomoći institucijama i tijelima nadležnim za upravljanje fondovima EU, unutar i van Unije radi sprečavanja prevara, korupcije i drugih nezakonitih radnji. U sklopu preventivnog mandata OLAF ima ključnu ulogu cjelovitih politika borbe protiv prevara. U okviru

računovodstvo i finansije

nove strategije borbe protiv prevara od 2011. godine uspostavljena je mreža za sprečavanje i otkrivanje prevara u sklopu Evropske komisije.16 Ta mreža pokriva sve odjele Komisije i države članice EU, te pruža podršku i savjete, između ostalog, i o upravljanju rizicima od prevara. OLAF je kreirao i posebnu mrežnu stranicu za sprečavanje prevara kako bi zaposlenim u Komisiji pružio najbolja saznanja o problemima prevara koje prijete provedbi politike EU. Mrežna stranica pruža kratak pregled relevantnog zakonodavstva, osposobljavanja i iskustva drugih službi u području borbe protiv prevara. Ona odgovornom osoblju pruža pregled potrebnih alata za snažniju prevenciju i otkrivanje prevara. Prema planu Evropske unije, u 2012. godini je započeta, u 2013. godini nastavljena, a treba da se završi u 2014. godini i uspostava “Evropskog javnog tužioca”, čime bi se unaprijedila borba protiv prevara i korupcije u Evropskoj uniji. Sa realizacijom ovog plana Evropske unije OLAF će dobiti značajniju ulogu u borbi protiv prevara u Uniji.

ZAKLJUČAK Razvojem svjetskog tržišta, globalizacijom, integracijskim procesima i povećanjem kompleksnosti korporativnog poslovanja dešavaju se promjene sa stanovišta politika i procedura kompanija. Sve organizacije su izložene riziku od prevara, zavisno od inherentnosti poslovnih procesa, aktivnosti i efikasnosti internih kontrola za sprečavanje i otkrivanje prevara, kao i od poštenja i integriteta lica koja su uključena u poslovne aktivnosti. Vjerovatnoća da će doći do prevara zavisi od toga kako je lako počiniti prevaru, te o prisutnosti motivacionih faktora koji vode ka prevari, kao i o prethodnim iskustvima organizacije u pogledu vrste i broja prevara koje su se desile u posmatranom prethodnom periodu. Mnogi pokušavaju da shvate kako je moguće da postoji toliko prevara, ko je odgovaran za njih, a ko za njihovo otkrivanje i istragu, da li je to pitanje sistema, stava, agresivne interne politike, pooštrenih regulativa ili sve zajedno, koji je najbolji sistem za njihovu prevenciju itd. Mnogo je više pitanja nego odgovora. Iako je forenzička računovodstvena istraga postala važna velikim organizacijama i javnosti, još uvijek ostaje mnogo toga da se nauči o ovoj relativno novoj disciplini. Računovodstvena profesija je, kreiranjem standarda, nastojala stvoriti osnovu čija će primjena osigurati kvalitetno finansijsko izvještavanje, a time i povjerenje korisnika u informacije sadržane u finansijskim izvještajima. Nažalost, nedovoljna definiranost i fleksibilnost računovodstvenih standarda i postupaka omogućili su nositeljima računovodstvene djelatnosti da svojim znanjima i vještinama prepravljaju računovod www.evropa.eu/pol/fraud/index_hr.htm

16

stvene podatke i izvještaje, te da na taj način prikriju stvarne događaje, najčešće i sâm poslovni rezultat u svrhu što pogodnijeg prikaza poslovanja preduzeća. Osnovne karakteristike zloupotreba su koristoljublje kao motiv, te nasilje, zastrašivanje i korupcija kao metod vršenja različitih krivičnih djela. Iz tih razloga sva moderna krivična zakonodavstva su i sâmo članstvo u organiziranoj kriminalnoj organizaciji predvidjeli kao posebno krivično djelo i odredili oštru sankciju prema članovima organiziranih kriminalnih organizacija. Aktuelna situacija u oblasti organiziranog privrednog kriminala u BiH ispoljava se kroz nove oblike i mehanizme djelovanja ovog fenomena i zahtijeva veću angažiranost domaćih institucija. Na osnovu toga uspostavljena su nova državna tijela i određeni mehanizmi za suprotstavljanje organiziranom privrednom kriminalu, tako da se ovom fenomenu posvetilo znatno više pažnje. Krivičnim zakonom BiH i Zakonom o krivičnom postupku BiH stvoreni su osnovni preduslovi suprotstavljanju ovoj pojavi na cijeloj teritoriji BiH, a pozitivnim zakonodavstvom na nivou BiH utvrđena su i krivična djela organiziranog kriminala. Sudsku nadležnost za procesuiranje krivičnih djela organiziranog kriminala provodi Sud BiH, dok nadležnost za krivično gonjenje ostvaruje Tužilaštvo BiH. I te kako je bitno spomenuti problem stvarne i mjesne nadležnosti Tužilaštva BiH, odnosno činjenicu da ne postoji jedinstvena organizacija na nivou cjelokupne države u kojoj bi sva tužilaštva (državno, entitetska, okružna/kantonalna) bila povezana i da Tužilaštvo BiH bude hijerarhijski nadređeno svim ostalim tužilaštvma, a ne samo da državno tužilaštvo nastupa pred Sudom BiH. Efikasno suprotstavljanje organiziranom privrednom kriminalu kroz primjenu mehanizama krivičnog zakonodavstva podrazumijeva i upotrebu novih mjera i radnji dokazivanja krivičnog djela organiziranog privrednog kriminala. Literatura: • • • • • • • • • • • •

Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine (“Sl. glasnik BiH”, broj 42/04) Zakon o računovodstvu i reviziji u FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09) Krivični zakon FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 36/03) Zakon o sprječavanju pranja novca i finansiranju terorističkih aktivnosti (“Sl. glasnik BiH”, broj 53/09) VI kongres računovođa i revizora Crne Gore, 2011. Institute of forensis auditors - IFA, www.ifa-iaf.be Aleksandar Petković: “Forenzičko računovodstvo”, Novi Sad, 2010. Vinko Belak: “Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo”, Zagreb, 2011. www.novosti rs.com. http://essaybank.degree-essays.com/science/bih. php#ixzz2OUBKaHWx, http://en.wikipedia.org/wiki/Sarbanes www.evropa.eu/pol/fraud/index_hr.htm

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 71

računovodstvo i finansije

Bihejvioralne finansije: pretjerano samopouzdanje ili nedovoljna informiranost? • Alma Helić

Bihejvioralne finansije istražuju učinak emocionalnih faktora na ekonomske odluke pojedinaca i institucija, te posljedice takvog ponašanja na tržišne cijene, povrate i raspodjelu sredstava. Drugim riječima, bihejvioralne finansije izučavaju uticaj psihologije na tržišne učesnike i njihov efekat na efikasnost tržišta. U osnovi ekonomskog ponašanja su ljudska bića, pa su se i ekonomisti pozabavili njihovom psihologijom. Često je donošenje odluka ili sudova povezano s tim kako se osjećamo, odnosno kakvog smo raspoloženja. Dobro raspoloženje doprinosi našem organizmu dajući mu elan i pokretačku snagu, kratko traje, ali u kombinaciji sa optimizmom i samopouzdanjem daje nam snagu da činimo i ono što nam se, u bilo kojoj drugoj situaciji, čini nemoguće. Na tom principu djeluju mnogi veliki, mi ih zovemo, iracionalni investitori, koji vjeruju u svoju sposobnost investiranja zanemarujući sve ostale bitne faktore. U suštini, bihejvioristi nastoje objasniti razliku između racionalnog investitora i investitora koji su vođeni svojim samopouzdanjem, optimizmom i zanosom mase.

Uvod Baš kao u i ljubavi, prevelika količina emocija na berzi može nas navesti na postupke koji se, sa zdravorazumskog stanovišta, teško mogu opravdati. Jedina prednost u odnosu na ljubavne probleme biće lakše pronalaženje “ramena za plakanje”, s obzirom na to da smo bili samo jedan od mnogobrojnih pojedinaca koji, vođeni emocijama, donose pogrešne odluke. Bihejvioralne finansije istražuju učinak emocionalnih faktora na ekonomske odluke pojedinaca i institu72 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

cija, te posljedice takvog ponašanja na tržišne cijene, povrate i raspodjelu sredstava. Generalno, ulažući na berzi, svaki racionalan investitor se trudi da kupi finansijski instrument koji je potcijenjen ili koji, u najmanju ruku, bar toliko vrijedi. Cijena dionica, obveznica i drugih vrijednosnih papira, pak, nije ništa drugo do rezultanta ponašanja svih učesnika na tržištu.  Dakle, bihejvioralne finansije izučavaju uticaj psihologije na tržišne učesnike i njihov efekat na efikasnost tržišta.

računovodstvo i finansije

Preveliko samopouzdanje i optimizam Zanos investitora se može povezati sa prevelikim samopouzdanjem i optimizmom. Biti optimističan znači da očekujem da ću, kao investitor, ostvariti 15%-ni povrat na portfolio, no biću sretan i kad bih ostvario 10%-ni povrat, jer postoji mogućnost da moja sposobnost dobrog investitora bude umanjena, s obzirom na različite uticajne faktore. Samopouzdanje uzrokuje i to da ljudi precijene svoje znanje, potcijene rizike i da su uvjereni da mogu kontrolirati događaje. Dakle, samopouzdanje predstavlja moja očekivanja u pogledu kretanja cijena imovine, pa ako previše vjerujem u ostvarenje visokog povrata na imovinu, onda to u kombinaciji sa optimizmom objašnjava iracionalno i često pogubno ponašanje investitora. Samouvjerenost Prema jednom istraživanju, 74% od 300 ispitanih menadžera su uvjereni da svoj posao obavljaju iznadprosječno. Preostalih 26% ispitanika vjeruje da su prosječni u svom poslu. Više od polovine ispitanika je uvjereno u svoje iznadprosječne sposobnosti upravljanja fondovima, a, u prosjeku, samo 50% menadžera mogu biti iznadprosječni, što ukazuje na preveliku samouvjerenost. U suštini, “bihejvioristi” nastoje objasniti razliku između racionalnog investitora i investitora koji su vođeni svojim samopouzdanjem, optimizmom i zanosom mase, tzv. noise traders. Razlika između ove dvije vrste investitora je u načinu na koji tumače signale, tj. informacije vezane za vrijednost imovine. Stoga ne treba da vas čudi kada cijene finansijske imovine dostižu apsurdno visoke iznose, jer je to rezultat optimizma i samopouzdanja investitora, koji i pored tako visokih cijena (koje su, u suštini, oni prouzrokovali) i dalje grabe tu imovinu jer preprodajom mogu ostvariti visoke povrate. Tako “usijanu” situaciju racionalni investitori izbjegavaju, jer je, nakon što cijene dožive kulminaciju, sigurno da će uslijediti pad cijena. Povećanje cijena izazvanih ponašanjem investitora možemo posmatrati kao jedan balon koji se polako duva: kako raste optimizam i samopouzdanje balon se sve više duva, no kad cijene dosegnu maksimalni nivo i više ne mogu rasti, balon puca i ti investitori pribjegavaju paničnoj prodaji precijenjene finansijske imovine, što tržište još brže vodi silaznim smjerom. Naravno, u većini slučajeva neće biti u mogućnosti da povrate uložena sredstva i tako nastaje ona situacija pronalaženja “ramena za plakanje” među masom istih “paćenika”. Istraživanje koje je još 2001. godine provedeno u SAD-u potvrđuje da se ovakve situacije dešavaju stalno, zapravo, istraživanje je pokazalo da je tokom 17-ogodišnjeg perioda do 2000. godine prosječni godišnji povrat na S&P 500 bio 16,29%, no tipični investitor je za isti perid ostvario povrat od 5,32%, gdje vidimo razliku od skoro 11%.

Model trgovanja između optimističnih investitora Postoje dvije vrste investitora: • “Price-taking” investitori - neinformisani ili djelimično informisani investitori koji primaju jedan od M signala koji cirkulišu na tržištu. • “Market makers” - investitori koji nastoje da uravnoteže protok informacija od neinformisanih pricetaking investitora. Svaki investitor prilikom trgovanja nastoji maksimizirati vrijednost svoje imovine, koja se sastoji od rizične i nerizične imovine. Prema Odean-ovom1 modelu, trgovanje ove dvije vrste imovine se vrši u okviru tri perioda (t = 1, 2, 3), gdje se isplata rizične imovine vrši u četvrtom perioda kada je trgovanje okončano. Inicijalna potražnja za imovinom je formirana u prvom periodu (t = 1) prije no što je primljena ijedna informacija od investitora. Postoji N trgovaca, gdje svaki primi jedan od M različitih privatnih signala, koji su preneseni na tržištu. Pod pretpostavkom da je M
1

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 73

računovodstvo i finansije

• previše su uvjereni u tačnost dobivene informacije iz privatnog signala; • odbacuju informacije koje su drugi investitori primili.

Trguju li investitori previše? Odean-ov model ima i te kakav uticaj na ponašanje finansijskih tržišta. Taj uticaj ogleda se u predviđanjima da: • Obim trgovanja raste kada samopouzdanje price-taking investitora raste. Svaki investitor precjenjuje tačnost svojih informacija dobivenih iz privatnih izvora, te potcjenjuje signale drugih investitora koji su već uključeni u cijenu. • Presamouvjereni trgovci se previše fokusiraju na svoje trgovanje što potiče promjenu kretanje cijena izazvanu njihovim privatnim signalima. • Preveliko samopouzdanje investitora umanjuje korist koju su dobili trgovanjem. Ignorirati signale može investitora poštedjeti trauma onda kada trgovanje ne uspije. Investitori su najmudriji onda kada shvate da ne znaju ništa i tako se suzdržavaju od prevelikog trgovanja. • Preveliko samopouzdanje potiče veću likvidnost jer investitori trguju iako bi bilo bolje da ne trguju. Glavno predviđanje iz Odean-ovog modela u pogledu uticaja prevelikog sampouzdanja na tržište, jeste da će investitori trgovati mnogo više nego onda kad ne bi bili tako samouvjereni. Razlog tome je preveliko vjerovanje u tačnost privatno dobijenih signala i nesposobnost da prepoznaju predviđanje cijena imovine od njihovih kolega investitora, koju su oni izvršili na osnovu svojih privatno dobijenih signala. Prema tome, presamouvjereni su u svoju sposobnost pobjeđivanja na tržištu. Odean je analizirao brokerske kuće u SAD-u, što je predstavljeno na grafiku ispod. Rezultat tog istraživanja potvrđuje da invesitori trguju previše, jer je kupovina vrijednosnih papira uvijek premašila njihovu prodaju, što znači da su investitori, umišljeni pobjednici, u stvari, gubitnici. Presamouvjereni investitori ne vrše diverzifikaciju, jer oni misle da su uvijek u pravu i ne vide poentu da hedžiraju svoje operacije. Grafikon: Rezultat trgovanja investitora u SAD-u

Istraživanja su čak pokazala da su muškarci samouvjereniji i optimističniji nego žene i da iz tog razloga smanjuju svoj povrat za 2,65% godišnje, za razliku od 1,72% boda godišnje za žene. Prema tome, prevelika samouvjerenost u ostvarivanje dobrih rezultata na tržištu postiče investitore na trgovanje, što u većini slučajeva završava gubicima.

Optimizam u korporativnim finansijama Najveći uticaj optimizma se može vidjeti upravo u korporativnim finansijama, jer su optimistični menadžeri uvjereni da finansijska tržišta potcjenjuju njihovu kompaniju i stoga precjenjuju svoju neto sadašnju vrijednost, jer “tržište ne može uvidjeti tu vrijednost”. Također, optimistični menadžeri precjenjuju svoju sposobnost upravljanja novim projektima i takvi menažeri su uvijek u krivu. Igra “ulazak na tržište” (Camerer i Lovallo, 1999) Igra se odnosi na određeni broj učesnika koji imaju mogućnost ulaska na tržiše, ali bez komunikacije sa drugim igračima. Kapacitet tržišta, odnosno broj učesnika koji mogu bezbjedno ući na tržište prije no što profiti počnu padati označićemo sa c. Stvarni broj učesnika koji žele ući na tržištu označićemo sa E. Platiće im se iznos K novčanih jedinica ako odluče ne ući na tržište, a iznos od K+rK(c-E) ako odluče ući na tržište. Kada c-E postane negativno, gubici industrije se dijele izmeđe E ulaznika. Ako E premaši c, c-E je negativno, prevelik ulazak u industriju smanjuje profite ispod naknade za neulazak. Prije nego što se odluče hoće li ući na tržište ili ne, treba da pogode koliko će ljudi ući na tržište. Većina učesnika će pogoditi ili bar približno odrediti broj učesnika. Dobrovoljan izbor ulaska na tržište, suprotno slučajnom izboru, čini učesnike više optimističnim i, s obzirom na to da oni samo biraju ući na tržište zbog svojih sposobnosti, više su uvjereni u pozitivan ishod. No, ovakvo ponašanje ignorira činjenicu da svi učesnici ulaze na tržište jer se smatraju “pametnijim” od drugih učesnika i da se svi učesnici vode upravo ovom mišlju, te da su svi “ne tako pametni” učesnici odlučili da neće ući na tržište i da će sada biti mnogo teže pogoditi opseg c-E. Ovakvo ponašanje je često u stvarnom životu. Na primjer, ako namjeravamo proširiti liniju proizvoda: “Mi imamo dobar odjel za marketing i jako dobar menadžment, izaći ćemo na tržište i napraviti to.” No, svi ovako misle i upravo zato moramo biti spremni prihvatiti poraz i prigrliti nove prilike.

Iskustva iz prakse: krah Wall Street-a

 

74 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Dugo se upozoravalo na to da je američka ekonomija bazirana na stvaranju “balona”, koji se napuhuju

računovodstvo i finansije

do tačke pucanja, a u jednoj od analiza koju je proveo poznati ekonomista Paul Farrel pobrojano je deset razloga zbog kojih se Wall Street prije ili kasnije morao srušiti. Ponašanje ljudi na Wall Streetu nimalo se ne razlikuje od ostalih ovisnika. “Ovisnost” investitora je preuzela kontrolu. Vodeći se svojim optimizmom i samopouzdanošću, oni postaju “slijepi” na dugotrajnu štetu koju pričinjavaju finansijskom tržištu. 1. Amnezija: Nakon kraha 2008. godine, pamćenje Wall Streeta je izbrisano Banke su se ponašale kao da uopće ne pamte ekstremnu krizu, kao da ne znaju što se događalo gomilanjem ogromnih količina rizičnih plasmana. 2. Pretjerani optimizam: Wall Street napuhuje još jedan “mega-balon” Najprije se 2000. dogodilo puknuće “dot-com” balona. Zatim je 2008. stigao kolaps tržišta nekretnina. Svijet je prošao kroz krizu neviđenih razmjera, zbog koje su najugledniji svjetski ekonomisti predviđali da je oporavak udaljen godinama, možda i desetljećima. No, Wall Street je i dalje prakticirao isto ponašanje koje je dovelo do krize: plasirali su na tržište riskantne kreditne pakete. 3. Nezrelost: “King Baby” sindrom “Da, Wall Street je nezrelo dijete”, izjavio je poznati ekonomista Paul Farrel. Članovi udruge AA (Alcoholics Anonymous) ovo nazivaju sindrom “King Baby”: ljudi koji nikad ne odrastaju. Žele što žele, kada žele. A to je odmah. 4. Pohlepa: Da, “pohlepa je dobra”... za kockare sa Wall Streeta “Pohlepa je dobra”. Tako glasi parola koju je proslavio Michael Douglas kao Gordon Gekko u kultnom filmu “Wall Street” Olivera Stonea. Wall Street je postao bezdušan i to se nije moglo promijeniti sve dok Wall Street ne dotakne dno. Tek tada će biti spreman za reforme, poput onih koje su provedene zbog Velike depresije. 5. Kompulsivno laganje: Nikad ne vjerujte da vam Wall Street govori istinu Članovi udruge AA koriste jednostavan test: “Kako znate da vam alkoholičar ili ovisnik laže? Usne mu se pomiču”. Wall Street pokazuje odlike istog ponašanja. Stvaraju iluzije, poput “investitori su na prvom mjestu”, “možete nam vjerovati”, “čuvamo nacionalne interese SAD-a”... Sve je to jedna velika laž: insajderi sa Wall Streeta lojalni su jedino sebi samima. 6. Neutaživost: Wall Street je navučen na “više nikad nije dosta” Wall Street je ovisnik koji više ne može prestati, mora udariti dno da bi se mogao početi oporavljati. Psihijatar Peter Whybrow u svojoj knjizi “Američka manija” tvrdi da su Amerikanci nacija ovisnika. 7. Mačizam: Bez obzira na činjenice, ne mogu priznati neuspjeh

Ovisnici ne vide svoje slabosti. Najveću štetu firmama i njihovim vlasnicima ne stvara loše poslovanje, već svjesno odbijanje prihvaćanja realnosti. Wall Street jednostavno nije bio sposoban prihvatiti svoje pogreške, moralne lapsuse i katastrofalne procjene koje su dovele do kraha 2008. godine. 8. Nepredvidljivost: Kockari sa Wall Streeta nemaju pojma o budućnosti Tržišni analitičar Jeremy Siegel, u svom istraživanju od 1801. do 2000. godine, došao je do neupitnog zaključka: ponašanje tržišta je nasumično. Za 75% događanja na berzi - nema razloga. 9. Neracionalnost: Wall Street se bogati na iracionalnom ponašanju investitora Da su investitori neracionalni nije nikakva novost. To je još 2002. godine dokazao dobitnik Nobelove nagrade za ekonomiju Daniel Kahneman (tvorac bihejvioralnih finansija) No, ništa se u međuvremenu nije promijenilo. Kad bi se investitori ponašali racionalno, Wall Street vjerojatno ne bi ni postojao. 10. Kratkovidnost: Nemogućnost dugotrajnog razmišljanja jamči novi krah Niko na Wall Streetu ne razmišlja što će se događati za koju godinu. Često ih ne zanima čak ni što će se događati za koji mjesec. Historija je pokazala da uvijek preživljavaju kulture koje planiraju dugotrajno. Propala društva su ona društva koja se fokusiraju na probleme samo u idućem kvartalu.

Zaključak Bihejvioralne finansije su još uvijek mlada grana ekonomije, te dosad mnogi ekonomisti, koji su istraživali ovu oblast, nisu baš mogli naći rješenje za iracionalno ponašanje investitora. Ta iracionalost, koja potiče od prevelikog samopouzdanja i optimizma, postojaće dokle postoje i ljudi na ovoj planeti. Znate kako kažu: dok je ljudi, biće i gluposti. No, sada barem znamo šta je uzrok svih iracionalnih odluka koje se donose na finansijskim tržištima. Sve je, valjda, stvar čovjekovog raspoloženja. Mali savjet, ako ste vi potencijalni iracionalni investitor: prije no što investirate, ispitajte svoj lični odnos prema riziku, postavite si sljedeća pitanja i poštedite nas svih budućih krahova: • Koliko znate o investiranju? • Da li dobro razumijete kretanja na berzi? • Da li ste novi investitor ili ste već investirali na berzi? • Sa kojim vrstama investicija ste do sada imali iskustva? • Kakvo je vaše iskustvo? • Jeste li svjesni posljedica iracionalnog investiranja? porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 75

interna revizija

Formulisanje i izražavanje mišljenja interne revizije • Doc. dr. Mile Stanišić

UVOD Interni revizori daju različite stepene uvjeravanja o efektivnosti procesa upravljanja rizikom i kontrolnih procesa u određenim aktivnostima i funkcijama organizacije. Izvršni rukovodilac revizije mora periodično da izvještava više rukovodstvo i odbor o svrsi, ovlašćenju i odgovornosti aktivnosti interne revizije, kao i izvršenju u odnosu na plan. Izvještaji, takođe, moraju sadržati informacije o značajnim izloženostima riziku i pitanjima kontrola, uključujući rizike od prevara, o području korporativnog upravljanja i drugim pitanjima prema potrebi ili zahjtevu rukovodstva i odbora. Interni revizori moraju saopštiti rezultate angažovanja. Oni moraju da zasnivaju zaključke i rezultate angažovanja na odgovarajućim analizama i procjenama. Konačni izvještaji angažovanja moraju, kada je to 76 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

primjereno, da sadrže mišljenje revizora i/ili zaključke. Kada je izdato, mišljenje ili zaključak mora uzeti u obzir očekivanja višeg rukovodstva, odbora i drugih interesnih strana i mora biti potkrijepljeno dovoljnim, pouzdanim, relevantnim i korisnim informacijama (Standard interne revizije 2410.A1 - Konačni izvještaji). Na nivou angažovanja mišljenja mogu biti prezentirana kao rangiranja, zaključci ili drugi opis rezultata. Angažovanje može biti povezano sa kontrolama specifičnog procesa, rizika ili poslovne jedinice. Formulacija ovih mišljenja zahtijeva razmatranje rezultata angažovanja i njihovog značaja. Kada se izdaje sveobuhvatno mišljenje ono mora uzeti u obzir očekivanja višeg rukovodstva, odbora i drugih interesnih strana i mora biti potkrijepljeno do-

interna revizija

voljnim, pouzdanim i korisnim informacijama. (Standard interne revizije 2450 - Sveobuhvatna mišljenja) Ovaj napis obezbjeđuje praktične smjernice internim revizorima koji žele da formulišu i izraze mišljenje u vezi sa nekim ili svim aspektima koji se odnose na korporativno upravljanje, upravljanje rizikom i sistemima interne kontrole.

ZAHTJEVI ZA IZRAŽAVANJEM MIŠLJENJA REVIZIJE U organizacijama koje zahtijevaju sveobuhvatno mišljenje izvršnog rukovodioca revizije, taj rukovodilac mora da razumije prirodu, obuhvat i stepen integrisane mape uvjeravanja, da razmotri rad drugih pružalaca usluga (i da se osloni na njega po potrebi) prije nego što prezentuje opštu ocjenu o korporativnom upravljanju u organizaciji, upravljanju rizicima i kontrolnim procesima. Zahtjevi za izražavanje mišljenja revizije su uspostavljeni standardima interne revizije 2410.A1 i 2450. U slučajevima kada organizacija ne očekuje sveobuhvatno mišljenje, izvršni rukovodilac revizije može da djeluje kao koordinator pružalaca usluga uvjeravanja kako bi obezbijedio to da ne postoje praznine u uvjeravanju ili da su te praznine poznate i prihvaćene. Izvršni rukovodilac revizije izvještava o svakom nedostatku vezanom za input/učešće / nadzor/uvjeravanje drugih pružalaca usluga uvjeravanja. Ako izvršni rukovodilac revizije smatra da je pokrivenost uvjeravanjem neadekvatna ili neefektivna, višem rukovodstvu i odboru treba obezbijediti adekvatan savjet. Potreba za revizorskim mišljenjima, i vještina i sposobnost interne revizije da ih izrazi, zavisi od nekoliko okolnosti (uslova), uključujući poznavanje potreba učesnika (stakeholders), utvrđivanje djelokruga, prirode, terminskog plana (timing) i stepena zahtijevanog revizijskog rada, obezbjeđenje da postoji dovoljno resursa da se obavi taj posao i ocjena rezultata obavljenog posla. Zahtjeve učesnika za mišljenjima internih revizora, uključujući nivo zahtijevanog uvjeravanja, treba da razjasni rukovodilac revizije sa višim rukovodstvom i bordom. Diskusije sa učesnicima mogu obuhvatati sljedeće: • Vrijednost mišljenja za učesnike, uključujući (gdje to odgovara) zašto se zahtijeva. • Terminski plan izdavanja i vrste mišljenja. • Forma mišljenja koje treba dati (na primjer: u pismenoj ili usmenoj formi). • Nivo uvjeravanja koje treba obezbijediti. • Period ili momenat vremena koji mišljenje pokriva. • Djelokrug mišljenja koji se zahtijeva (na primjer: da li ono treba da bude ograničeno na finansijsko izvještavanje, operativne kontrole ili saglasnost sa određenim propisima). • Kriterijumi koji se koriste za izražavanje mišljenja.

• Proces ocjenjivanja (rejting) koji treba primijeniti u vezi sa pojedinačnim revizijskim nalazima. • Potencijalni korisnici uvjeravanja izvan rukovodstva i borda. Kada se izdaju mišljenja interne revizije rukovodilac revizije razmatra potencijalni uticaj na organizaciju ukoliko se izvještaj dostavlja spoljnim korisnicima. U takvim uslovima odgovarajuće je konsultovati pravnog savjetnika, posebno ukoliko “tajne (povjerljive) informacije” predstavljaju značajan faktor. Zaključci i mišljenja su procjene internih revizora o posljedicama zapažanja i preporuka na pregledane aktivnosti. Oni obično stavljaju zapažanja i preporuke u određeni okvir na osnovu njihovih sveukupnih implikacija. Jasno identifikuju ma koji zaključak angažovanja u izvještaju angažovanja. Zaključci mogu uključiti čitav obuhvat angažovanja ili specifične aspekte. Oni mogu pokriti, ali nisu ograničeni na to, pitanja da li su operativni ili programski ciljevi organizacije dostignuti i da li aktivnost koja se pregleda funkcioniše kako bi trebalo. Mišljenje može uključiti sveukupnu ocjenu kontrola ili biti ograničeno na specifične kontrole ili aspekte angažovanja. (Praktični savjet 2410-1: Kriterijumi izvještavanja)

IZRAŽAVANJE MIŠLJENJA REVIZORA Izvršni rukovodilac revizije treba da procijeni obim pokrivenosti predloženim planom da bi utvrdio da li je obuhvat dovoljan da omogući izražavanje mišljenja o upravljanju rizikom organizacije i kontrolnim procesima. Izvršni rukovodilac revizije treba da informiše više rukovodstvo i odbor o mogućim nedostacima u pokrivenosti revizijom koji bi spriječili izražavanje mišljenja o svim aspektima ovih procesa. Nije neuobičajeno da se u funkciji interne revizije daju mišljenja na makro i mikro nivou, uključujući mišljenja o cjelokupnoj adekvatnosti politika, procedura i procesa organizacije kao podrške za korporativno upravljanje, upravljanje rizikom i interne kontrole. Kada se daju mišljenja ona su, uglavnom, u pismenoj formi i predstavljaće najveću vrijednost ukoliko imaju formu “pozitivnog uvjeravanja”, ponekad se na njih poziva kao na mišljenje “razumnog uvjeravanja”. Rukovodilac za reviziju je najbolja ličnost koja treba da daje makro mišljenja zbog svoje pozicije da ima širok pregled revizijskih rezultata na mikro nivou. Pozitivno uvjeravanje (razumno uvjeravanje) (positive assurance - reasonable assurance) obezbjeđuje najviši nivo uvjeravanja i jedno je od najjačih vrsta revizijskog mišljenja. Prilikom obezbjeđenja pozitivnog uvjeravanja revizor zauzima određen stav koji može biti binaran po prirodi; na primjer, da interne kontrole nisu ili jesu efikasne u toj situaciji ili da se rizicima upravlja ili ne upravlja na efikasan način. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 77

interna revizija

Razlike u izražavanju mišljenja sa pozitivnim uvjeravanjem mogu da koriste stupnjeve (ocjene) gdje se efikasnost internih kontrola ili upravljanja rizikom ocjenjuje korišćenjem sistema stupnjeva (ocjena). Uobičajeni primjeri sistema ocjena obuhvataju korišćenje kodiranja (šifrovanja) u boji (kao što su crvena-žutazelena) ili korišćenjem ocjena (1 - 4). Kada se koriste takve skale one treba da imaju usaglašeno (prihvaćeno) i razumljivo značenje u organizaciji. Izražavanje mišljenja može, takođe, da obuhvata informacije o smjeru mišljenja u odnosu na prethodnu reviziju. Na primjer, mišljenje može da ukazuje na to da su kontrole i upravljanje rizikom zadovoljavajući, ali se možda njihova efikasnost smanjila od perioda prethodne revizije. Mišljenje o pozitivnom uvjeravanju zahtijeva najviši nivo dokaza. Ono se odnosi ne samo na to da li su procesi kontrola/ublažavanja rizika adekvatni i efikasni, već i da je sakupljeno dovoljno dokaza da bismo bili sigurni u razumnim granicama da bi dokazi suprotni od toga, ako postoje, bili identifikovani. Revizor preuzima potpunu odgovornost za adekvatnost (dovoljnost) revizijskih procedura da zaključi šta bi trebalo da u razumnim granicama pronađe jedan razborit (oprezan) revizor. Mišljenja o pozitivnim uvjeravanjima (positive assurance opinions) obezbjeđuju čitaocu visoki nivo povjerenja i relaksiranosti što se tiče pouzdanosti osnovnih informacija. Od aktivnosti interne revizije, kao takvih, se često zahtijeva da obezbjeđuju mišljenje o pozitivnim uvjeravanjima. Mišljenje može biti izraženo kao kvalifikovano (qualified) koje može biti korisno u situacijama gdje postoji izuzetak od opšteg mišljenja. Na primjer, mišljenje može da ukazuje na to da su kontrole bile: “Zadovoljavajuće (satisfactory) sa izuzetkom kontrola računa dugovanja, koje zahtijevaju značajno poboljšanje.” Od rukovodilaca revizije se može zahtijevati da daju mišljenja na ukupnom (makro) nivou ili na nivou pojedinačnog revizijskog zadatka (mikro). Sljedeće objašnjava razlike između ova dva mišljenja. Makro nivo Mada se mišljenja na makro nivou izdaju ili obezbjeđuju u određenom momentu (na primjer: na godišnjem nivou), potkrijepljujući revizijski dokazi se, uglavnom, grade tokom izvjesnog perioda i baziraju se na rezultatima nekoliko revizijskih zadataka, rada koji obavljaju drugi, i neformalnim rezultatima. Mišljenje na makro nivou može nastati ili se promijeniti kada se pojedinačni zadaci završe i dobiju se dodatni revizijski dokazi (uključujući nalaze/izuzetke). Kada izražava makro mišljenje rukovodilac revizije razmatra nekoliko faktora: • Svrhu za koju će se mišljenje koristiti. 78 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

• Da li se mišljenje može izraziti na bazi perioda revizije i vremena testiranja. • Jasno razumijevanje šta organizacija smatra pod “cjelokupnim” zadovoljavajućim poslovanjem. • Prihvatljivi nivo rizika u organizaciji i kriterijumi za mišljenje. • Adekvatnost rada na reviziji i revizijskih dokaza (uključujući rad drugih i neformalne dokaze) radi podrške zahtijevanog mišljenja. Ponekad interna revizija nije u mogućnosti da dobije dovoljno dokaza (na primjer: zbog ograničenih resursa) da se potkrijepe sve oblasti obuhvaćene makro mišljenjem. Kao rezultat toga samo ograničeno makro mišljenje je moguće, na primjer, mišljenje o usaglašenosti sa ekološkim propisima može biti ograničeno isključivanjem ocjene u vezi sa propisima koji regulišu odstranjivanje otpada. Mogućnost ograničenog mišljenja treba uvažiti kao dio procesa planiranja tako da učesnici (stakeholders) shvate da će mišljenje biti ograničeno. Izražavanje mišljenja na makro nivou može biti složen zadatak. Može zahtijevati uspostavljanje metodologija i planiranje sljedećeg: • Sabiranje i interpretiranje nalaza iz nekoliko revizija, od kojih su neke završene mjesecima prije datuma izražavanja mišljenja. U takvim uslovima rukovodilac revizije će morati sa dužnom pažnjom da obezbijedi da budu upotrijebljeni konzistentni standardi u svim revizijama da bi se ocijenili nalazi i izvukli zaključci. Pored toga treba razmotriti izvršene korektivne mjere (remedial action) i naredne događaje u odnosu na raniju reviziju. • Metodologije za uključivanje revizijskih dokaza utvrđenih preko manje formalnih sredstava. Ovo se može dogoditi pošto su makro mišljenja uopšteno, po svojoj prirodi, šira i zahtijevaju veću pokrivenost. Kao takvo može zahtijevati oslanjanje na druge vrste procesa uvjeravanja. Na primjer, rezultati samoocjenjivanja upravljanja i razmatranje neformalnih dokaza (tj. dokaza koji nisu specifični za revizijski angažman) iz raznih izvora se mogu koristiti ukoliko revizor vjeruje da su pouzdani. Neformalni dokazi mogu obuhvatati subjektivnu ocjenu interne revizije (na primjer: na bazi posjeta lokacijama i posmatranja poslovanja), ali oslanjanje na takve dokaze se objelodanjuje kada se izražava makro mišljenje. • Razmatranje dokaza koji mogu biti dobijeni preko oslanjanja na rad drugih lica. Ovim se može uključiti, na primjer, pregled rada raznih grupa za uvjeravanje o kvalitetu u organizaciji ili rada koji je obavljen za ispunjavanje regulatornih zahtjeva, od kojih svaki je mogao biti obavljen korišćenjem raznih metodologija uvjeravanja. U takvim situacijama imperativ je da rukovodilac za reviziju ocijeni rizik povezan sa korišćenjem rada drugih i objasni ovo kada izražava mišljenje.

interna revizija

U nastavku dajemo jedan primjer makro mišljenja onako kako bi to revizor napisao u svom izvještaju. Ovo je, u stvari, obrazac, gdje bi revizor trebalo da u zagradama stavi adekvatan tekst.1 Mi smo završili plan interne revizije (navedite predmet ili drugi entitet). Cilj (ciljevi) ovog angažmana je bio (su bili) da (navedite opširno revizijske ciljeve). Plan je sastavljen razmatranjem (navedite primarne faktore) koji su korišćeni da bi se sastavio plan. Interna revizija je obavljena u skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije. Internom revizijom je ispitano (opišite šta je ispitano; na primjer: upravljački kontrolni okvir, strategija ocjene rizika, politike i prakse, informacije korišćene za odlučivanje, izvještavanje primjenljivo na entitet koji je predmet ispitivanja itd). Djelokrug revizije je obuhvatio (opišite djelokrug). Dalje, ispitivanje je obuhvatilo aktivnosti koje su obavljane u toku tog perioda (period obuhvaćen ispitivanjem). Kriterijumi korišćeni za ocjenu entiteta su bili (opišite kriterijume i njihov izvor). O kriterijumima je diskutovalo i usaglasilo se rukovodstvo (definišite ko) prije obavljanja detaljnih revizijskih postupaka. Zaključili smo da (ubacite pozitivno mišljenje/ ocjenu za svaki cilj). Naše ukupno mišljenje o XXX je zadovoljavajuće ili nezadovoljavajuće (bazirajte cjelokupno mišljenje entiteta kroz ocjenu mišljenja o specifičnim revizijskim ciljevima). Po mom profesionalnom mišljenju kao (naziv), dovoljne i odgovarajuće revizijske procedure su obavljene i dokazi sakupljeni kao podrška tačnosti zaključaka postignutih i sadržanih u ovom izvještaju. Zaključci su bazirani na upoređivanju situacija postojećih u to vrijeme na osnovu revizijskih kriterijuma. Ovi zaključci su samo primjenljivi za entitet koji je bio predmet ispitivanja. Dokazi koji su dobijeni zadovoljavaju revizijske standarde i dovoljni su da obezbijede višem rukovodstvu dokaz o zaključcima dobijenim kao rezultat interne revizije. Mikro nivo Mišljenja na mikro nivou, uglavnom, predstavljaju rezultat pojedinačnog revizijskog zadatka. Takav radni zadatak može biti u vezi sa kontrolom koja se odnosi na  Potrebno je da postoji metodologija i proces za ocjenu kumulativnih rezultata revizijskih zadataka i revizijskih nalaza da bi se izrazilo takvo mišljenje.

1

određeni proces, rizik ili poslovnu jedinicu. Formulisanje takvih mišljenja zahtijeva razmatranje revizijskih nalaza i njihovog odgovarajućeg rejtinga. Mikro mišljenja, po pravilu, su manje složena od makro mišljenja. Ankete su pokazale da je većina revizorskih organizacija u svijetu izdala mišljenje na mikro nivou, korišćenjem rejting sistema kao dio izražavanja ukupnog mišljenja. Međutim, zapaženo je da mnoge revizorske organizacije nisu razvile formalni okvir kriterijuma na osnovu kojih donose svoje zaključke. U nekim organizacijama, gdje revizor obezbjeđuje makro mišljenja o rizicima i organizaciji kao cjelini, mišljenja na bazi pojedinačnih radnih zadataka ne moraju biti tako važna za viši nivo učesnika ili bord pošto su oni, uglavnom, zaintersovani za ukupno makro mišljenje. U takvim slučajevima značajno je usmjeriti očekivanja učesnika da budu ispod tog višeg nivoa pošto će učesnici odgovorni za oblasti koje su predmet revizije, po pravilu, očekivati izvještaj i mišljenje o završenom specifičnom zadataku.

ANALIZA REZULTATA REVIZIJE Rezultati revizije uključuju zapažanja, zaključke, mišljenja, preporuke i planove aktivnosti. Interni revizori treba da pribave dovoljne i odgovarajuće informacije kako bi odredili da su ključni ciljevi procesa upravljanja rizikom i interne kontrole ispunjeni i formirali mišljenje o adekvatnosti procesa upravljanja rizikom i internoj kontroli. Zahtjevi o upravljanju rizikom i internoj kontroli su dati u Standardima interne revizije 2120. A1 i 2130. A1, a sve to je šire dato u Praktičnim savjetima: 2120-1: Ocjena adekvatnosti procesa upravljanja rizikom i 2130-1: Ocjena adekvatnosti kontrolnih procesa. Kad revizor obavi ispitivanje i sakupi dokaze, treba da analizira informacije. Revizorske dokaze može da analizira sam, sa timom ili na oba načina. Dokaza ima četiri tipa: dokumenti i evidencija, intervjui, fizički i posmatranje. Treba da postoje dokazi koji potvrđuju usaglašenost ili neusaglašenost sa zahtjevima. Treba da postoji dovoljno revizorskih dokaza da bi se ispunila svrha i obim revizije. Ako nema dovoljno dokaza, treba nastaviti sa revizijom ili na završnom sastanku izvijestiti o ograničenjima ili nepredviđenim okolnostima, ili o tome izvijestiti glavnog revizora. Kontradiktorne dokaze ili neriješena pitanja treba riješiti prije izvještavanja o rezultatima revizije. Ako se to ne riješi, izvještaj ili treba kasnije podnijeti ili neriješena pitanja treba razjasniti svim stranama (klijentom, subjektom revizije, revizorima itd). Međutim, krajnje je nepoželjno ostaviti pitanja neriješena ili bez zaključka, ukoliko ne postoje posebne okolnosti (razlog porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 79

interna revizija

neriješenog pitanja). Revizor može tražiti dodatne informacije koje mogu rezultirati dopunskim izvještajem koji se podnosi kasnije, nakon što se nove informacije izanaliziraju. Dokaze koje revizori sakupe prije ili tokom revizije moraju se ispitati (analizirati). Podaci se mogu evidentirati na kontrolnoj listi, u dnevniku (evidencija revizorovih opservacija), na fotografijama, u napomenama na praznim obrascima ili u referencama na dokumente i evidenciju subjekta revizije. Podatak se smatra objektivnim dokazom ako se može dokazati da je tačan i bez predrasuda. Može sa dokazati da je tačan ako je moguće pratiti ga (da bi se verifikovao) ili ako se može ponovo predočiti (drugi revizor može da prikupi isti podatak). Način na koji revizor sortira podatke mora biti dosljedan sa smjernicama njegove organizacije za tipove klasifikacija koje njegova organizacija koristi kad izvještava o rezultatima. Rezultati su, uglavnom, u formi izjave o neusaglašenosti, kao što je kršenje navedenog zahtjeva. Izvještavanje o rezultatima revizije u formi izjave o neusaglašenosti (za razliku od drugih tehnika) je vrlo efektivno sredstvo za implementaciju i održavanje sistema upravljanja i za monitoring usaglašenosti za konkretnim standardom ili ugovorom. Sljedeći korak je sortiranje podataka na osnovu važnosti (značaja) i relevantnosti. Da li je informacija relevantna za organizaciju u kojoj se obavlja revizija? Da li je zahtjev prekršen? Revizor svoje podatke može da sortira na više načina, kao najvažnije, manje važne i irelevantne. Važnost se može procjenjivati na osnovu: 1. Ponavljanja (kvantitativni podaci), 2. Jednokratnog pojavljivanja koje ima veliki rizik (kvalitativni podaci). Međutim, uočavanje ponavljanja ne čini, samo po sebi, dokaz važnim. Takođe se moraju razmotriti posljedice (ponovljeni posao, gubitak sertifikata ili licence, neusaglašen proizvod, izgubljeni kupac itd). Kvalitativni podaci ( jednokratno pojavljivanje) mogu postati značajni u vezi sa pitanjima kao što su bezbjednost, zaštita životne sredine i prestup (npr. nenošenje zaštitne opreme, odlaganje štetnog otpada, krađa, falsifikovanje evidencije itd). Na osnovu revizorskih dokaza mogu se formulisati sljedeći tipovi izjava/tvrdnji: • Neusaglašenost: nepoštovanje zahtjeva koje može biti veće ili manje; • Nalaz: sistemski problem potkrijepljen revizorskim dokazom; • Mjesto koje zahtijeva poboljšanje: prilika za poboljšanje, a ne kršenje; • Nedostatak: manje kršenje sa malom posljedicom; • Zabrinutost ili problem: moguć budući problem za organizaciju; 80 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

• Pozitivna praksa i pažnje vrijedno dostignuće: neki aspekt sistema/procesa koji je jako dobro urađen (veoma efektivno). Najveći dio energije revizora sada odlazi na usklađivanje revizorskih dokaza sa zahtjevima (dogovorenim kriterijumima). Izvještavanje o drugim podacima (npr. o mjestima koja zahtijevaju poboljšanje, najbolja praksa) je diskreciono pravo revizora uz odobrenje klijenta ili menadžera revizorskog programa. Revizor mora poznavati terminologiju i procedure izvještavanja prije revizije. Revizor mora biti sposoban da saopšti rezultate ispitivanja. Jedna od najuobičajenijih tehnika je bilježenje izjava o neusaglašenosti. Važno je da revizor zapiše jasne izjave o neusaglašenosti, tako da subjekat revizije može da riješi pravi problem, a kolege revizori da mogu da verifikuju korektivne aktivnosti. Kad zapisujete izjave o neusaglašenosti, pridržavajte se formule ENRC4. Kakve dokaze (evidence) ste posmatrali? Kakva je bila priroda (nature) neusaglašenosti? Šta je bio zahtjev (requirement)? I, da li je izjava jasna, koncizna, kompletna i tačna (C4 - četiri riječi na engleskom koje počinju sa c - clear, concise, complete i correct (C4)). Izjave o neusaglašenosti će biti najčitaniji dijelovi revizorskog izvještaja. Revizorova sposobnost formulisanja dobrih izjava o neusaglašenosti će se povećavati kroz praksu. Ono što je važno jeste da o problemima koje primijeti obavijesti subjekat revizije, tako da se oni mogu pozabaviti njima. Mnogi programi interne revizije koriste neku vrstu obrasca za izvještavanje o neusaglašenostima. To može biti obrazac o neusaglašenosti ili obrazac zahtjeva za korektivnom aktivnošću. O relativnoj važnosti neusaglašenosti može se izvještavati kao o velikoj ili maloj (ili se mogu koristiti drugi termini, kao što su veliki u odnosu na mali rizik, neusaglašenost u odnosu na nedostatak, nalaz u odnosu na neusaglašenost). Takođe, revizor može da izvijesti o mogućnostima poboljšanja i najboljoj praksi koja je primijećena. Prilika za poboljšanje je opservacija da se ne radi o kršenju zahtjeva, ali da bi se mogla poboljšati efektivnost procesa ili predmetne organizacije. Najbolja praksa je opservacija aktivnosti koja se toliko ističe da je treba podijeliti sa drugim dijelovima organizacije. Naknadna implementacija najbolje prakse od ostalih u organizaciji će poboljšati efektivnost i efikasnost organizacije. O rezultatima revizije se, takođe, može izvijestiti kao o nalazu. Nalaz se može definisati kao sistemski problem potkrijepljen revizorskim dokazom. Izjavama u formi nalaza pokušavaju se grupisati uzroci problema. Većina organizacija izvještava o rezultatima kao o neusaglašenostima zbog njihove jednostavnosti. Zreli sistemi upravljanja kvalitetom mogu uzeti u razmatranje izvještavanje o nalazima kako bi se identifiko-

interna revizija

vali sistemski problemi. Revizorski nalaz je zaključak o opservaciji. Uobičajeno, iza izjave slijedi dokaz koji potkrijepljuje nalaz. Potkrijepljujući dokazi mogu biti neusaglašenosti kao i opservacije koje se odnose na pitanja učinka. Primjer izjave u formi nalaza može da izgleda ovako: 1. Proces okončanja korektivnih aktivnosti nakon revizije nije efektivan i rezultirao je ponovljenim reklamacijama kupaca, nepotrebnim regulatornim rizikom i propustom da se iskoriste potencijalne uštede. 1.1 Šest od svakih 10 datuma dospijeća u korektivnim aktivnostima je produženo bar dva puta. 1.2 Tri od 10 okončanih korektivnih aktivnosti nije analizirano da bi se utvrdilo da li je aktivnost bila efektivna. Svrha nalaza je da se identifikuje sistemski problem potkrijepljen nepobitnim činjenicama. U novije vrijeme uspostavljena je metodologija koja će se primjenjivati da bi se ocijenili rezultati obavljenog revizijskog posla. Ova metodologija se može primijeniti za ocjenjivanje i rejting pojedinačnih revizijskih nalaza i njihov značaj u odnosu na pojedinačne projekte, pojedinačne kategorije rizika ili organizaciju kao cjelinu. U tom smislu treba razmotriti sljedeće elemente: Materijalni značaj (Materiality) - Obim ili značaj ključnog poslovnog cilja koji je fundamentalan za mišljenje je važan. Interni revizor treba da razmotri obim rezidualnog rizika2 da poslovni cilj neće biti postignut. Uticaj (Impact) - Uticaj revizijskih rezultata/nalaza se razmatra i u potpunosti shvata u kontekstu mišljenja koje treba dati (tj. makro nasuprot mikro). Revizorskom mišljenju se može dati različit nivo značaja korišćenjem istih kriterijuma za rejting zavisno od uticaja na organizaciju. Na primjer, neki rezultati mogu biti od uticaja od materijalnog značaja na postizanje ciljeva ili ublažavanje rizika na mikro nivou, ali ne i na makro nivou (na primjer: propust da se kontrolišu potencijalna dupla plaćanja može biti od materijalnog značaja za supsidijarnu organizaciju, ali ne i za organizaciju kao cjelinu).

OCJENJIVANJE REZULTATA REVIZIJE Kada se izdaje sveobuhvatno mišljenje ono mora uzeti u obzir očekivanja višeg rukovodstva, odbora i drugih interesnih strana i mora biti potkrijepljeno dovoljnim, pouzdanim i korisnim informacijama. (Standard interne revizije 2450 - Sveobuhvatna mišljenja) Izvještavanje će identifikovati: • Obuhvat, uključujući period na koji se mišljenje odnosi; • Ograničenja obuhvata;  Rezidualni rizik je preostao rizik od inherentnog rizika kada menadžment primijeni kontrole.

2

• Razmatranje svih povezanih projekata, uključujući i oslonac na druge pružaoce usluga uvjeravanja; • Okvir rizika ili kontrola ili druge kriterijume korišćene kao osnova za davanje sveobuhvatnog mišljenja i • Sveobuhvatno mišljenje, ocjenu ili zaključak do koga se došlo. Razlozi za nepovoljno mišljenje moraju biti iznijeti. Ocjena rezultata revizije dolazi poslije faze analize. To je značajna faza rada revizije kada revizor pregleda rezultate i donosi zaključke koji mogu da obezbijede osnovu za preporuke i konačnu pomoć menadžmentu. Djelokrug revizije može najbolje da se shvati posmatranjem rezultata revizije koje se obavlja na tri nivoa. 1. Koliko su dobri postignuti rezultati pregleda? To može biti prilično usko pitanje na nivou usaglašenosti sa posebnom procedurom ili može biti ozbiljnije pitanje u vezi sa tim koliko efikasno se obavlja određena poslovna aktivnost. Ovaj postupak bi često uključivao sveukupnu ocjenu efikasnosti poslovne aktivnosti koja je predmet revizije. 2. Zašto su rezultati pregleda takvi kakvi su? Zašto je poslovanje utvrđeno pregledom dobro ili loše? Ukoliko su otkriveni bilo kakvi problemi, zašto rezultati nisu bolji? Ovaj postupak uključuje ocjenu uzročnih faktora koji se kriju iza nalaza revizije. Interna revizija treba da posveti posebnu pažnju stepenu do kojeg su ovi faktori mogli da budu efikasnije kontrolisani. 3. Šta se može bolje uraditi? Interna revizija treba da postavi pitanja kao što su da li treba napraviti efikasnije procedure. Treba li mijenjati neku određenu politiku ili je napustiti? Da li su uključeni pravi ljudi u proces i da li su oni adekvatno obučeni i nadgledani? Neki od ovih zaključaka su jasni i mogu postati osnova za specifične preporuke. U drugim slučajevima više informacija, ili, ako to nije izvodljivo, preporuka može jednostavno biti da je potrebno dalje ispitivanje. Ove odluke u pogledu djelokruga preporuka, svakako, zavise od situacije i sposobnosti grupe za internu reviziju. U toku svih faza rada interna revizija treba da se bori da postigne maksimalnu efikasnost. Ovaj rad nikad ne treba obavljati na rutinski i mehanički način. Bez obzira na to da li se radi o ispitivanju dokumenata, razgovoru sa pojedincima ili posmatranju raznih poslovnih aktivnosti interni revizor treba uvijek da razmišlja o osnovnim uslovima koji se odnose na situaciju zapaženu u toku svih dijelova ispitivanja. Šta je pravilno? Koliko je odgovorna bila određena obavljena akcija? Koliko su vrijedni rezultati revizije? Šta se još može uraditi kao dio ovog ispitivanja? Ovo su tipična pitanja koja uvijek treba da ima na umu interni revizor. Mada interni revizor nikada ne treba da ima iskrivljeno vjerovanje da je sve loše porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 81

interna revizija

ili da će se neka nesreća dogoditi, on nikada ne treba da bude ni naivni optimista. Interni revizori treba uvijek da imaju ispitivački i sumnjičav (podozriv) pristup ispitivanju i postavljanju pitanja i treba da imaju relativno veću potrebu da se uvjere od drugih osoba u organizaciji. Mada interni revizor treba uvijek da se bori da bude otvoren i fer on treba da pokaže i prirodan skepticizam i potrebu da razumije sve relevantne informacije koje se odnose na ciljeve ispitivanja i odgovarajuće zaključke. Obazrivost internog revizora pomaže da se obezbijede bolje zaštitne usluge mendžmentu, a pomaže i da se neprestano traga za unaprijeđenjem. Priroda i forma izraženog mišljenja zavisi od djelokruga obavljenog rada i sakupljenih revizijskih dokaza. Ključni korak u razvoju djelokruga je izrada revizijskog plana koji će imati za rezultat dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze koji će omogućiti revizoru da donese zaključak o rezultatima obavljenog revizijskog posla. Kada diskutuje o planu sa ključnim učesnicima rukovodilac za reviziju precizno definiše šta je uključeno u djelokrug rada i vrstu mišljenja koji će izraziti. Važno je informisati ključne učesnike da bi se izbjegla konfuzija, posebno u vezi sa mišljenjima na makro nivou. Razmatranje adekvatnosti djelokruga revizije se zahtijeva i za mišljenja na makro i mikro nivou. Međutim, kod makro mišljenja to postaje složenije. Da li je makro mišljenje o rukovođenju, upravljanju rizikom i kontroli moguće da će zavisiti u potpunosti od djelokruga revizije i koliko od tog djelokruga revizor pokriva. Izražavanje mišljenja na makro nivou može trajati duže kao rezultat obima rada koji će biti potrebno da se obavi i potrebe da se saberu rezultati nekoliko revizija koji će zajedno potkrijepiti mišljenje na makro nivou. Uobičajeni elementi koji su uključeni u definiciju djelokruga na koji se mišljenje primjenjuje su: • Opis dijelova organizacije koji su obuhvaćeni, da li je djelokrug definisan kao organizacija kao cjelina ili samo specifične komponente organizacije, rizici visokog nivoa (na primjer: aktivnosti konkurenata) ili kategorije rizika (kreditni rizik). • Kontrolne komponente obuhvaćene revizijom, tj. specifične finansijske, operativne kontrole ili kontrole saglasnosti sa propisima (na primjer: specifično navođenje da se mišljenje odnosi na procese planiranja, ciljeve poslovanja, zahtjeve u vezi sa dokumentacijom, finansijske rezultate itd). • Određeni momenat ili period za koje se izražava mišljenje.

IZVJEŠTAVANJE O REZULTATIMA REVIZIJSKIH AKTIVNOSTI Iako se format i sadržina konačnog izvještaja angažovanja razlikuju u zavisnosti od organizacije i tipa angažovanja, izvještaji, kao minimum treba da sadrže svrhu, 82 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

obuhvat i rezultate angažovanja sa mišljenjima. Konačna faza rada interne revizije ima za posljedicu razvoj revizijskih zaključaka i preporuka. Interna revizija treba u ovoj fazi da razmotri niz mogućih akcija na kraju pregleda. Sa jedne strane, interna revizija može jednostavno da izvijesti o svojim nalazima bez ikakvih preporuka ili preduzimanja drugih koraka za utvrđivanje da li je bilo korektivnih akcija. Interna revizija bi jednostavno izvještavala o svojim nalozima i na taj način omogućila primaocu izvještaja o reviziji da tačno odluči koje akcije da preduzme i kada. Sa druge strane, interna revizija može da pokuša da nadgleda primjenu preporučene akcije dok se još uvijek nalazi na terenu. Mada se, uglavnom, sugeriše da interna revizija izvještava o svojim nalazima, daje preporuke za preduzimanje korektivnih mjera, i omogućava menadžmentu da preduzme odgovarajuće akcije, interni revizori će ponekad biti pretjerano uključeni u pomaganje u primjeni tih korektivnih akcija. Ovim se približava jedna fina linija gdje interna revizija želi da nastavi da bude nezavisna. Ukoliko je isuviše uključena u praćenje primjene preporuke interna revizija reskira da izgubi objektivnost. Stvarni problem je često stepen do kojeg je moguće da se usmjere pojedina pitanja prema obavljenoj akciji. U mnogim slučajevima tu može da se radi o nečemu što se može odmah sprovesti. To može biti korekcija neke greške ili možda bolja interpretacija politike kompanije. Drugi slučajevi mogu biti više kontroverzni i mogu zahtijevati odlučivanje ili ispitivanje na višim organizacionim nivoima. Međutim, važna stvar je da sve strane imaju obavezu da primjenjuju koncept preduzimanja maksimalne korektivne akcije kao odgovor na nalaze u izvještaju interne revizije. Razlozi za ovaj pristup su da rano preduzimanje akcije ubrzava postizanje očekivane dobiti. Dalje, partnerski odnos interne revizije i odgovornog menadžmenta se može efikasnije primijeniti. Interna revizija i menadžment mogu da bliže sarađuju i mogu da se slože oko toga šta treba uraditi. Na ovaj način se omogućava internoj reviziji da realističnije prikaže svoju namjeru da pomogne lokalnom menadžmentu, a ne da bude njihov policajac, kao i svoj ukupni interes za organizaciju.

MIŠLJENJA O INTERNOJ KONTROLI Jedan o bitnih ciljeva interne revizije je ocjena adekvatnosti kontrolnih procesa. Funkcija interne revizije mora da pomaže organizaciji u održavanju efektivnosti kontrola tako što ocjenjuje njihovu efektivnost i efikasnost i promoviše njihovo kontinuirano unapređivanje. Izvršni rukovodilac revizije formira sveobuhvatno mišljenje o adekvatnosti i efektivnosti kontrolnih procesa. Izražavanje mišljenja te vrste od izvršnog rukovodioca revizije zasnovano je na dovoljnim revizorskim

interna revizija

dokazima, prikupljenim putem obavljenih revizija i, ako je primjereno, oslanjanju na rad drugih pružalaca usluga uvjeravanja. Izvršni rukovodilac revizije saopštava mišljenje višem rukovodstvu i odboru. Izvršni rukovodilac revizije razvija predloženi plan revizije kako bi obezbijedio dovoljno dokaza za ocjenu efektivnosti kontrolnih procesa. Plan uključuje angažovanja i/ili druge procedure kojima se prikuplja dovoljan, odgovarajući revizorski dokaz o svim većim radnim jedinicama i poslovnim funkcijama koje treba ocijeniti, kao i pregled najvažnijih kontrolnih procesa koji se primjenjuju u okviru organizacije. Plan treba da bude fleksibilan tako da se u toku godine može izvršiti prilagođavanje, kao rezultat promjena u strategiji upravljanja, eksternim uslovima, područjima visokog rizika ili revidiranih očekivanja u vezi sa postizanjem ciljeva organizacije. Ključni izazov za aktivnost interne revizije predstavlja ocjena efektivnosti organizacijskih kontrolnih procesa zasnovana na prikupljanju mnoštva pojedinačnih ocjena. Ta vrednovanja se većinom dobijaju iz revizorskih angažovanja, pregleda samoocjenjivanja rukovodstva i rada drugih pružalaca usluga uvjeravanja. Tokom rada interni revizori pravovremeno izvještavaju odgovarajući nivo rukovodstva o svojim nalazima, tako da se mogu preduzeti brze akcije za korigovanje ili umanjenje posljedica otkrivenih kontrolnih odstupanja ili slabosti. Prilikom ocjene ukupne efektivnosti kontrolnih procesa u organizaciji, izvršni rukovodilac revizije razmatra da li su: • Otkrivena značajna odstupanja ili slabosti, • Učinjene ispravke ili poboljšanja poslije otkrića, • Otkrića i potencijalne posljedice doveli do zaključka o postojanju preovladavajućeg stanja koje rezultira u neprihvatljivom stepenu rizika. Postojanje značajnog odstupanja ili slabosti ne dovodi nužno do ocjene da one preovladavaju i nose neprihvatljiv rizik. Kod utvrđivanja da li je ugrožena efektivnost kontrolnog procesa i da li postoji neprihvatljiv nivo rizika, interni revizor uzima u obzir prirodu i stepen izloženosti riziku, kao i potencijalne posljedice. Izvještaj izvršnog rukovodioca revizije o stanju procesa kontrola u organizaciji obično se jednom godišnje prezentira višem rukovodstvu i odboru. Izvještaj naglašava važnost uloge koju u dostizanju ciljeva organizacije igraju kontrolni procesi. Izvještaj, takođe, opisuje prirodu i stepen posla izvršenog od strane funkcije interne revizije i prirodu i stepen oslanjanja na druge pružaoce usluga uvjeravanja u formulisanju mišljenja. Obuhvat interne revizije treba da uključi sve kontrole potrebne za obezbjeđenje razumnog uvjeravanja da se rizicima efektivno upravlja. Ove kontrole nazivaju se ključnim kontrolama - one koje su neophodne za

upravljanje rizikom povezanim sa kritičnim poslovnim ciljem. Samo ključne kontrole treba da budu ocijenjene, mada interni revizor može da odluči da uključi i ocjenu kontrola koje nisu ključne (npr. suvišne, duple kontrole) ako postoji vrijednost u pružanju takvih uvjeravanja. Interni revizor, takođe, može razgovarati sa rukovodstvom o tome da li su potrebne kontrole koje nisu ključne. Konačni izvještaji angažovanja moraju, kada je to primjereno, da sadrže mišljenje revizora i/ili zaključke. Na nivou angažovanja mišljenja mogu biti prezentirana kao rangiranja, zaključci ili drugi opis rezultata. Angažovanje može biti povezano sa kontrolama specifičnog procesa, rizika ili poslovne jedinice. Formulacija ovih mišljenja zahtijeva razmatranje rezultata angažovanja i njihovog značaja. (Standard interne revizije 2410.A1) Interni revizori se ohrabruju da u izvještaju o rezultatima angažovanja izvijeste kada je poslovanje zadovoljavajuće (satisfactory). (Standard interne revizije 2410.A2) Neadekvatan sistem interne kontrole (Inadequate System of Internal Control) - Nalazi ukazuju na značajne slabosti u kontroli i potrebu za hitnim korektivnim mjerama. Tamo gdje korektivne mjere još nisu započete tekuće mjere, u vrijeme revizije, nisu dovoljne ili nedovoljno napreduju da bi se riješile ozbiljne utvrđene slabosti u kontroli. Adekvatan sistem interne kontrole predmet izražavanja rezervi (Adequate System of Internal Control Subject to Reservations) - Izvjestan broj nalaza, od kojih su neki značajni, je povučen. Tamo gdje se korektivne mjere primjenjuju za rješenje ovih nalaza i drugi problemi su poznati menadžmentu, te mjere su suviše u ranoj fazi da bi se omogućilo da se da zadovoljavajuće mišljenje o reviziji. Zadovoljavajući sistem interne kontrole (Satisfactory System of Internal Control) - Nalazi pokazuju da su u cjelini kontrole zadovoljavajuće, mada se preporučuju neka unaprijeđenja. Rangiranje efektivnosti interne kontrole u četiri nivoa Efikasno (Effective)

Ocijenjene kontrole su adekvatne, odgovarajuće i efikasne da obezbjeđuju objektivno (razumno) uvjeravanje da se rizici kontrolišu i da ciljevi treba da budu postignuti.

Potrebno je izvjesno unaprijeđenje (Some Improvement Needed)

Nekoliko specifičnih slabosti u kontroli su zapažene; međutim, uglavnom, ocijenjene kontrole su adekvatne, odgovarajuće i efikasne da obezbjeđuju razumno uvjeravanje da se rizici kontrolišu i da ciljevi treba da budu ispunjeni.

Potrebno je obimnije unaprijeđenje (Major Improvement Needed)

Zapaženo je više specifičnih slabosti u kontroli. Nije vjerovatno da ocijenjene kontrole obezbjeđuju razumno uvjeravanja da se rizici kontrolišu i da će ciljevi biti ispunjeni.

Nezadovoljavajuće (Unsatisfactory)

Ocijenjene kontrole nisu adekvatne, odgovarajuće ili efikasne da obezbijede objektivno uvjeravanje da su rizici kontrolisani i da ciljevi treba da budu ispunjeni.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 83

interna revizija

Rangiranje efektivnosti interne kontrole u tri nivoa3 Zadovoljavajuće pozitivno

Ova kategorija stručnog mišljenja podrazumijeva da je sistem internih kontrola u reviziranom procesu uspostavljen na visokom nivou koji osigurava minimiziranje potencijalnih rizika, čime doprinosi ostvarivanju postavljanih poslovnih ciljeva.

Zadovoljavajuće uz manje značajne nedostatke

Ova kategorija podrazumijeva da je rukovodstvo uspostavilo sistem internih kontrola, međutim, revizori su tokom obavljanja revizije uočili određene segmente koje je potrebno poboljšati.

Nezadovoljavajuće - negativno sa detaljnim pregedom nedostataka

Ova kategorija podrazumijeva da sistem internih kontrola ima dosta slabosti. U navedenoj situaciji revizori će dati stručno mišljenje da je sistem internih kontrola nezadovoljavajući i navesti nedostatke i njihove posljedice na poslovanje subjekta. Stručno revizorsko mišljenje daje se po svakom kontrolnom cilju, a sveobuhvatno za cijeli revizirani proces u dijelu rezimea za visoki menadžment.

OCJENJIVANJE ILI RANGIRANJE RIZIKA Interni revizori daju različite stepene uvjeravanja o efektivnosti procesa upravljanja rizikom i kontrolnih procesa u određenim aktivnostima i funkcijama organizacije. Rangiranje rizika nedostataka (slabosti) po prioritetu svaka interna revizija u svojoj organizaciji treba da napravi svoju rang-listu, odnosno matricu sa određenim brojem nivoa rizika i opisom tog nivoa rizika, bilo da je taj nivo zasnovan samo na materijalnosti ili od kombinacije materijalnosti nepoželjnih posljedica i vjerovatnoće dešavanja tih neželjenih posljedica, što je metodologija COSO II. Svi kriterijumi navedeni dalje u tekstu će imati za rezultat rangiranje prioriteta pod uslovom da kontrole za ublažavanje rizika ne postoje: • Postoji potencijalni finansijski izvještaj ili netačan finansijski izvještaj koji zahtijevaju korigovanje finansijskih izvještaja ili odgovarajućih objelodanjivanja poslije oporezivanja, koje je više ili jednako $XX miliona. • Kontrole ne funkcionišu kako je planirano i procjenjuje se da može da postoji mogućnost efikasnog poslovanja koje ima potencijalni ekonomski efekat veći od 0,5% ukupnog neto prihoda ili veći od 1% klasifikacije grupa računa bilansa stanja kao što su osnovna sredstva, tekuća (obrtna sredstva), tekuće obaveze itd, ili da ima negativan efekat od materijalnog značaja na reputaciju kompanije. • Ključna kontrola ne funkcioniše kako je planirano, prema rezultatima revizorskih testova postoje izuzeci koji premašuju XX% (korišćenjem dovoljne reprezentativne veličine uzorka), i ne postoje kontro Priručnik za internu reviziju sa standardima interne revizije, Ministarstvo finansija BiH, str. 30, ili Metodologija rada interne revizije, str. 38.

le za ublažavanje (ili niži nivo testiranih izuzetaka ukoliko je izloženost riziku značajna). • Kritični informacioni sistemi (kako su definisani) su značajno kompromitovani zbog neefikasnih kontrola logičke/aplikacione sigurnosti, zaštite podataka (uključujući informacije o klijentima/zaposlenima) i nedostatka provjera sistema i ograničenih kontrola za ublažavanje rizika. • Prioritetne slabosti kontrola utvrđene u prethodnoj internoj reviziji ostaju neriješene bez opravdanog razloga za kašnjenje. • Revizijskim nalazima su utvrđene neefikasne kontrole koje su dovele do internih ili eksternih prevara, kao što je definisano da su dokazane ili postoji velika vjerovatnoća da moguća (tj. vjerovatna) prevara bi mogla da postoji koja je veća od $XX.4 Još jedan faktor koji treba razmotriti kada se ocjenjuje adekvatnost kontrola u makro mišljenju je ocjenjivanje nivoa rizika koje se vrši postojećim kontrolama tako da će ciljevi rukovodstva biti postignuti. Sljedeći su primjeri sistema koji se mogu primijeniti da se ocijene ili rangiraju rizici. Za sve njih važno je razjasniti kontekst (tj. rejting koji se odnosi na organizaciju kao cjelinu nasuprot predmeta revizije). Ova ocjenjivanja rizika se mogu, takođe, primijeniti na izvjesna mišljenja na mikro nivou. Najčešće rangiranje rizika je kao, visok, srednji i nizak ili veoma visok, visok, srednji, nizak i veoma nizak. Ali, ovdje dajemo jedno mišljenje o četiri gradacije rizika koji se primjenjuje na makro nivou - vrlo visok rizik, visok, srednji i nizak rizik. Gradacija (rejting) rizika na mikro nivou Rizik se gradira prema nedostacima (slabostima) u revizijskim nalazima. U nastavku se daje gradacija rizika na tri nivoa. Rizik visokog prioriteta (High Priority Risk) Pošto se radi o pitanju visokog prioriteta to zahtijeva neposrednu (hitnu, momentalnu) pažnju menadžmenta. Ovo je ozbiljno pitanje interne kontrole i upravljanja rizikom i ako se ne ublaži može u velikoj mjeri da dovede do: • Suštinskih gubitaka, moguće u vezi sa drugim slabostima u kontrolnom okviru ili organizacionom entitetu ili procesu koji je predmet revizije. • Ozbiljan prekršaj (povreda) korporativnih strategija, politika ili vrijednosti. • Ozbiljno ugrožavanje reputacije, kao što je negativan publicitet u nacionalnim i međunarodnim medijima.

3

84 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Dva ili više zapažanja kod rangiranja prioriteta mogu imati za rezultat “nezadovoljavajuće” revizorsko mišljenje.

4 

interna revizija

• Značajan negativan regulatorni uticaj, kao što je gubitak licenci za poslovanje ili značajne novčane kazne. Srednji rizik (Medium Risk) - Pošto se radi o riziku srednjeg prioriteta zahtijeva se pravovremena pažnja menadžmenta. Ovo se pitanje odnosi na internu kontrolu ili upravljanje rizikom i može dovesti do: • Finansijskih gubitaka (predvidite nivoe). • Gubitka kontrola u organizacionom entitetu ili procesu koji su predmet revizije. • Ugrožavanja reputacije, kao što je negativan publicitet u lokalim ili regionalnim medijima. • Negativnog regulatornog uticaja, kao što su javne sankcije ili novčane kazne koje nisu od materijalnog značaja. Nizak rizik (Low Risk) - Pošto je ovo pitanje niskog prioriteta zahtijeva se rutinska pažnja menadžmenta. Ovo je pitanje interne kontrole ili upravljanja rizikom čije rješenje može dovesti do unaprijeđenja kvaliteta i/ili efikasnosti organizacionog entiteta ili procesa koji su predmet revizije. Gradacija rizika na makro nivou Rang rizika na makro nivou se najčešće prikazuje u periodičnim izvještajima interne revizije. Interna revizija može da bude u obavezi da menadžmentu i odboru dostavlja tromjesečne i godišnje izvještaje o rezultaima obavljenih revizija. U organizacijama mišljenja se daju na makro nivou za pojedinačne funkcionalne oblasti (funkcije i sektore, poslovne procese i sisteme) kako od interne revizije tako i od menadžmenta. Slijede četiri nivoa gradacije rizika. Vrlo visok (Very High) - Preostali rizik poslije razmatranja adekvatnosti i/ili efikasnosti kontrola/ublažavanja rizika ostaje vrlo visok prema tabeli (kriterijumi ocjenjivanja rizika) ocenjivanja rizika organizacije (odjeljenja ili entiteta). Ovo je iznad prihvatljivog nivoa tolerancije. Visok (High) - Preostali rizik poslije razmatranja adekvatosti i/ili efikasnosti kontrola/ublažavanja rizika ostaje visok prema tabeli ocjenjivanja rizika organizacije (odjeljenja ili entiteta). Ovo je iznad prihvatljivog nivoa tolerancije. Srednji (Medium) - Preostali rizik poslije razmatranja adekvatnosti i/ili efikasnosti kontrola/ublažavanja rizika je srednji prema tabeli ocjenjivanja rizika organizacije (odjeljenja ili entiteta) tako je u okviru tolerancije rizika u organizaciji. Nizak rizik (Low Risk) - Preostali rizik poslije razmatranja adekvatnosti kontrola/ublažavanja rizika je nizak i tako je u okviru tolerancije rizika organizacije.

PLANIRANJE I IZRAŽAVANJE MIŠLJENJA Usluge uvjeravanja uključuju objektivnu ocjenu dokaza od internog revizora radi obezbjeđenja nezavisnog mišljenja ili zaključaka o entitetu, operaciji, funkciji,

procesu, sistemu ili drugom predmetu. Prirodu i obuhvat angažovanja uvjeravanja određuje interni revizor. U usluge uvjeravanja u načelu su uključene tri strane: (1) lice ili grupa direktno povezana sa entitetom, operacijom, funkcijom, procesom, sistemom ili drugim predmetom - vlasnik procesa, (2) lice ili grupa koja daje ocjenu - interni revizor i (3) lice ili grupa koja koristi ocjenu - korisnik. Prilikom izrade planova revizije kao podrške za izražavanje mišljenja postoji izvjestan broj faktora koje treba razmotriti u aktivnosti interne revizije. Oni su sljedeći: • Jedinstvene karakteristike mišljenja na makro nivou nasuprot mišljenja na mikro nivou. Makro mišljenja su, uglavnom, bazirana na rezultatima više revizijskih projekata, dok su mikro mišljenja, po pravilu, zasnovana na rezultatima jednog revizijskog projekta ili malog broja projekata izvršenih u ograničenom periodu. • Priroda mišljenja koje treba obezbijediti; posebno, da li će biti izdato pozitivno ili negativno uvjeravanje (positive or negative assurance). Uglavnom, za mišljenje o pozitivnom uvjeravanju je potrebno više dokaza i širi djelokrug rada. • Svrha i korišćenje specijalnih zahtjeva gdje će mišljenje biti dato. • Priroda i stepen revizijskih dokaza potrebnih da se potkrijepi mišljenje koje treba izraziti i period koji je potreban da se obavi taj posao. Ovo je posebno značajno za makro mišljenja gdje će se zahtijevati za svrhu izražavanja mišljenja da se obavi više projekata. • Diskusije i dogovor sa učesnicima (po pravilu više rukovodstvo i bord) o kriterijumima koji će se koristiti prilikom određivanja mišljenja. • Potreba za pažljivim planiranjem i izradom revizijskog plana i pristupa koji će obezbijediti internoj reviziji dovoljno relevantnih dokaza za potkrijepljivanje mišljenja. Ovaj pristup može da obuhvati sabiranje rezultata prethodno obavljenih revizija za podršku mišljenja, ili utvrđivanje oblasti od značaja i rizika gdje treba obezbijediti revizijske dokaze za potkrijepljivanje izražavanja planiranog mišljenja interne revizije. Pored toga, gdje se zahtijeva više projekata za izražavanje mišljenja ovi projekti treba da budu utvrđeni i uključeni u plan interne revizije. • Razmatranje svih odgovarajućih planiranih projekata (uključujući oslanjanje na rad drugih ili samoocjenjivanja) i obezbjeđivanje vremena za konačnu ocjenu. Na primjer, davanje mišljenja o kontrolama zaliha u globalnoj organizaciji (na primjer: revizije u 30 međunarodnih lokacija) će zahtijevati ekstenzivnije planiranje djelokruga rada i vremena da se obavi posao prije nego što se izrazi mišljenje. • Da li postoje adekvatni resursi i sposobnosti da se obavi sav posao koji se zahtijeva da bi se obezbijedila dovoljna podrška za mišljenje. Ako to nije slučaj, utvrporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 85

interna revizija

đuje se da li da se odbaci da se izrazi mišljenje, ili da se izrazi mišljenje sa kvalifikacijama (isključivanjem izvjesnih oblasti ili rizika iz djelokruga mišljenja). • Diskusije sa menadžmentom i informisanje o planu interne revizije, uključujući terminski plan i djelokrug svakog projekta, kao i kriterijume koji će se koristiti prilikom određivanja mišljenja koje treba obezbijediti za rukovodstvo, i, ako to odgovara, bordu.

ili može značiti da 85% (ili drugi prihvatljivi procenat) ukupnih kontrola funkcionišu kako je planirano. • Jasno artikulisanje od strane rukovodstva tolerancije ili prihvatljivog nivoa rizika, uključujući pragove materijalnog značaja. Takvi ključni korporativni principi obezbjeđuju prihvaćeni (dogovoreni) okvir na osnovu kojeg se mogu postići zaključci i mišljenje izraženo na način koji podjednako razumiju rukovodstvo i interni revizori.

USPOSTAVLJANJE ODGOVARAJUĆIH KRITERIJUMA ZA MIŠLJENJE

U odsustvu takvih principa preporučuje se da interna revizija ne daje mišljenje pošto ne postoji okvir za objektivnu podršku zaključka internog revizora.

Revizori treba da posjeduju sredstvo za mjerenje ili ocjenjivanje rezultata i uticaja elemenata utvrđenih za vrijeme revizije. To se može postići utvrđivanjem okvira kriterijuma. Odgovarajući kriterijumi su faktori koji su relevantni i odgovarajući za posebne karakteristike organizacije koja je predmet revizije, i na osnovu kojih se mogu objektivno ocijeniti stvarni rezultati. Oni se fokusiraju, gdje god je to moguće, na rezultate koji se očekuju da budu postignuti pomoću sistema internih kontrola i u idealnom slučaju se utvrđuju prije izvršenja ukupnog plana revizije. Ovi kriterijumi treba da budu relevantni, pouzdani, neutralni, razumljivi i kompletni. Na primjer, ukupan broj posmatranja omogućava revizorskom timu da formira zaključak za svaki cilj revizije ili o procesu ili funkciji kao cjelini. Rukovodilac za reviziju obezbjeđuje da postoji okvir za ocjenjivanje za taj proces. Kao dio procesa planiranja o osnovi za mišljenje se diskutuje sa raznim učesnicima korišćenjem okvira kriterijuma i ocjenjivanja. Ovim je uključena i diskusija o specifičnim ciljevima sa nosiocima ključnih procesa, višim rukovodstvom i drugim učesnicima, uključujući bord, prema potrebi. Značajno je da rukovodstvo u organizacijama koje su predmet revizije razumije i prihvata te kriterijume i kako oni mogu da utiču na njih i njihovu odgovornost u vezi sa održavanjem jakih internih kontrola. U svijetu funkcije interne revizije uspostavljaju različite kriterijume rangiranja interne kontrole, upravljanja rizicima i korporativnom upravljanju. Prilikom uspostavljanja odgovarajućih kriterijuma značajno je za funkciju interne revizije da se utvrdi da li je organizacija uspostavila osnovne principe u vezi sa odgovarajućim upravljanjem (rukovođenjem), upravljanjem rizikom i kontrolnim praksama. Ovim se obuhvata sljedeće: • Jasno izražavanje definicije kontrole usvojene ili korišćene od strane organizacije; na primjer, da li je organizacija usvojila COSO ili CoCo model? • Da rukovodstvo razumije šta čini zadovoljavajući nivo kontrole. Na primjer, zadovoljavajući može da znači da 90% (ili neki drugi prihvatljivi procenat) transakcija u okviru jednog kontrolnog cilja se obavlja u skladu sa utvrđenim kontrolnim procedurama; 86 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

KORIŠĆENJE STUPNJEVA (OCJENA) ZA IZRAŽAVANJE MIŠLJENJA Uobičajeno je da se u aktivnostima interne revizije koristi sistem ocjena kada se izdaju izvještaji o reviziji. Kada se koristi sistem ocjenjivanja za saopštavanje mišljenja o pozitivnom uvjeravanju mora se voditi računa o tekstu (riječima), naročito kada se definišu “osjetljivi termini” (“waterlines” = pragovi gaza, vodene linije) kao što su adekvatan i neadekvatan. Tekst treba da bude jasan i definisan na odgovarajući način za čitaoca. Korišćenje opštih termina kao što su zadovoljavajući, efikasan, ili nezadovoljavajući možda nedovoljno definišu značenje. Organizaciji je potrebno da shvati na jasan i jednostavan način ove termine i šta čini prihvatljiv nivo poslovanja, a sve to zahtijeva okvir uputstava (obavještenja). Na primjer, termin efikasan se obično odnosi na kontrole koje su efikasne i u planiranju i funkcionisanju. Mišljenje treba da ukaže na to da li su oba značenja obuhvaćena. Jasnoća komunikacije je unaprijeđena ukoliko je organizacija prihvatila definiciju internih kontrola u širem smislu, kao što je u COSO modelu. Prilikom sastavljanja izvještaja rukovodilac revizije obezbjeđuje da svi tehnički (stručni) termini (na primjer: slabost od materijalnog značaja) budu jasno definisani za čitaoca. Razvoj smjernica koje se često daju na kraju revizorskog izvještaja eliminiše izvjestan stepen subjektivnosti i pomaže da se izbjegne konfuzija. Da budemo jasniji - prilikom pisanja svakog izvještaja interne revizije polazi se od šablona, odnosno uzima se template izvještaja. Ne startuje se od praznog fajla za svaki izvještaj. I na kraju svakog tog šablona stoji gradacija mišljenja o internoj kontroli, sa jasnim opisom svakog nivoa mišljenja o internoj kontroli. To isto može da bude navedeno i za nivoe rizika. I to stoji u svakom templeitu, naravno, misli se na izvještaje o pojedinačnoj reviziji. Korišćenje skale ocjena, uglavnom, zahtijeva dobro definisanu strukturu ocjenjivanja. Na primjer, mišljenje koje samo navodi da interne kontrole zadovoljavaju minimum definisanih kriterijuma neće zahtijevati mnogo

interna revizija

dokaza kao mišljenje koje navodi koliko su interne kontrole bolje ili gore od definisanog repera (benchmark). Veća preciznost kod informacija koje se daju u mišljenju normalno povećava obim dokaza koji su potrebni kao podrška mišljenju. Obezbjeđivanje ocjene kao dio pozitivnog uvjeravanja može da pruži korisnu informaciju čitaocu, ali potrebno je dovoljno dokaza da bi se potkrijepio taj finiji nivo detalja koji je dat u mišljenju. Skala ocjena objašnjava da li se mišljenje odnosi na organizaciju kao cjelinu ili na predmet revizije (specifičan revizijski zadatak). Takođe je važno razmotriti konzistentnost i održivost sistema ocjenjivanja u godinama kada se vrši revizija. Sistemi ocjenjivanja koji se suviše često mijenjaju mogu biti konfuzni za učesnike i mogu uticati na uporedivost i jasnoću izvještavanja u organizaciji. Korišćenje mišljenja može da ima za rezultat povećano oslanjanje na izvještaje o internoj reviziji. Ovo je poželjan rezultat pošto povećava vrijednost i jasnoću nivoa uvjeravanja koje je dato u izvještaju o reviziji. Međutim, povećano oslanjanje može da ima za rezultat pravne i druge posljedice ukoliko se neko osloni na izvještaj o reviziji, a propust u kontroli nastane pošto je izdat izvještaj. Pored toga, lični potvrđeni akreditivi rukovodioca revizije mogu pretrpjeti pravne i druge posljedice ukoliko se pojave nepoštovanja propisa. Vodeći računa o ovim posljedicama direktor revizije može da koristi odgovarajući jezik u izvještaju i klauzulu o odbijanju odgovornosti (disclaimer) kojom obavještava čitaoca o ograničenjima u pogledu nivoa datog uvjeravanja. Disclaimer se stavlja odmah na drugoj strani izvještaja, i samo on stoji na drugoj strani, u obimu do 100 riječi.5 Kada potpisuje mišljenje u izvještaju kao ovlašćeni revizor, ovlašćeni interni revizor, ili drugi slično ovlašćen profesionalac direktor revizije treba da upozori čitaoce na to da nije moguće obezbijediti apsolutno uvjeravanje i da ih podstakne da razmotre sve pravne implikacije. Razjašnjavanjem tih pitanja i njihovim dokumentovanjem korisnicima izvještaja direktor revizije može da kontroliše očekivanja i ograniči nepotreban pravni rizik. Korišćenje mišljenja sa negativnim (ograničenim) uvjeravanjem i “neformalnih” mišljenja Mišljenje sa “negativnim uvjeravanjem” (negative assurance), na koje se ponekad poziva kao na mišljenje sa “ograničenim uvjeravanjem” (limited assurance), 5

 Primjer disclaimer-a: Ovaj revizorski izvještaj je sačinjen uz korišćenje informacija koje su pribavljene tokom reviziranja i kroz razgovore sa zaposlenima u subjektu revizije. Usljed prirodnih ograničenja koje ima svaki sistem internih kontrola, moguća je pojava grešaka ili nepravilnosti, koje interni revizor nije zapazio. Osim toga, obim našeg rada možda neće uvijek obuhvatiti identifikaciju svih slabosti u internim kontrolama. Takođe, projekcija utvrđenih evaluacija u budućim periodima podložna je riziku da usljed promjena u okruženju politike i procedure postanu neadekvatne, ili da se umanji usaglašenost sa tim politikama i procedurama.

predstavlja navod da ništa nije izazvalo pažnju revizora u pogledu posebnog cilja, kao što je efikasnost sistema interne kontrole, adekvatnost procesa upravljanja rizikom ili bilo koje drugo posebno pitanje. Interni revizor nema nikakvu odgovornost za dovoljnost obima i procedura revizije da bi utvrdio sve značajne sumnje ili pitanja. Takvo mišljenje se obično smatra manje vrijednim od pozitivnog uvjeravanja i stoga revizori razmatraju njihovu vrijednost prije nego što ih prezentuju. Ponekad se od interne revizije traži “neformalno” (informal) ili usmeno mišljenje (verbal opinion) o adekvatnosti upravljanja, upravljanju rizikom ili politikama i procesima kontrola, na makro ili mikro nivou. Gdje je to moguće, izražavanje takvog mišljenja ne treba da bude subjektivno po svojo prirodi, već treba da bude zasnovano na objektivnim dokazima. Međutim, tamo gdje učesnici prihvataju subjektivnije mišljenje činjenica da je mišljenje subjektivno treba da bude jasno objelodanjena uz usmeni komentar. Kada se izražava neformalno mišljenje direktor revizije razmatra izvjestan broj faktora: • Adekvatnost (dovoljnost) revizijskog rada (uključujući rad drugih i neformalne dokaze) da bi se podržalo zahtijevano mišljenje. • Da li se može desiti da mišljenje kasni dok se ne dobiju dodatni dokazi. • Kriterijumi za mišljenje i jasno razumijevanje šta organizacija smatra zadovoljavajućim poslovanjem. • Prihvatljiv nivo rizika u organizaciji (risk appetite). • Svrha za koju će mišljenje bitu korišćeno. • Da li će neformalno mišljenje, po svojoj prirodi, biti pozitivno ili negativno (positive ili negative). • Da li će mišljenje biti ograničeno i stavljeno u kontekst onoga za šta potkrijepljujući dokaz nije ili jeste dobijen (na primjer: “Ovo mišljenje je zasnovano na sedam revizija obavljenih ove godine. Nismo obavili revizije supsidijarne organizacije XYZ i naše mišljenje je ne obuhvata.”) U suštini, faktori koji su razmotreni su isti kao oni koji bi se razmatrali za izražavanje mišljenja u pismenoj formi. Biće značajno prihvatiti slučajeve gdje najpogodniji odgovor predstavlja znak da će biti potreban dalji rad da bi se izrazilo mišljenje o oblasti koja je predmet diskusije. U nekim slučajevima biće neophodno da interna revizija odustane od usmenog mišljenja, naročito ako ne postoji dovoljno dokaza ili rada da bi se potkrijepilo mišljenje. Oslanjanje na rad drugih kada se potkrijepljuje mišljenje U mnogim organizacijama postoji izvjestan broj funkcija ili ljudi koji obezbjeđuju menadžmentu i bordu uvjeravanje u vezi sa specifičnim aspektima poporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 87

interna revizija

slovanja organizacije na koje se obično poziva kao na “druge provajdere uvjeravanja”. Ukoliko direktor revizije ima namjeru da se osloni na ovaj rad za svrhu izražavanja svog mišljenja treba da preduzme odgovarajuće korake, uključujući ocjenjivanje kompetentnosti, nezavisnosti i objektivnosti drugih provajdera uvjeravanja. Direktor revizije: • Utvrđuje da li drugi provajder uvjeravanja posjeduje znanje, sposobnost i druge kompetencije potrebne za rad na koji se može osloniti. • Ocjenjuje organizacione odnose drugog provajdera uvjeravanja da bi utvrdio da ne postoje nikakvi odnosi koji bi spriječili druge provajdere uvjeravanja da da nepristrasna rasuđivanja i mišljenja u obavljanju aktivnosti uvjeravanja. • Dobija dovoljno informacija u vezi sa ciljevima i djelokrugom rada drugih provajdera uvjeravanja da bi se potvrdilo da oni zadovoljavaju specifične zahtjeve revizije. Uobičajena najbolja praksa je da se organizuju česti informativni sastanci gdje rukovodilac revizije ima uvida u planirane aktivnosti, rezultate rada i izvještaje drugih provajdera uvjeravanja (ili druge slične komunikacije). • Ocjenjuje rizike korišćenja rada drugih provajdera uvjeravanja, posebno u vezi sa nivoom uvjeravanja i povjerenja u mišljenja. Kada rukovodilac revizije odluči da će se osloniti na rad drugih ta činjenica treba da bude uključena u diskusije sa ključnim učesnicima i, ako je značajno, sa bordom. Važno je da sve strane razumiju kako rad drugih provajdera uvjeravanja može da utiče na makro ili mikro mišljenja revizije, uključujući stepen povjerenja koji se može imati u takva mišljenja.

ZAKLJUČAK Bord, rukovodstvo i ostali učesnici (stakeholders) zahtijevaju od internih revizora da daju mišljenja kao dio svakog pojedinačnog izvještaja o reviziji, kao i o ukupnoj adekvatnosti upravljanja, upravljanja rizikom i kontroli u organizaciji. Ovi zahtjevi se mogu odnositi na uvjeravanje ili mišljenje na širem nivou za organizaciju kao cjelinu (mišljenje na makro nivou) ili o pojedinačnim komponentama poslovanja organizacije (mišljenje na mikro nivou). Mišljenja se mogu izraziti kao pozitivno, kvalifikovano i negativno. Svjetska praksa je da se u izvještajima interne revizije uvijek daje mišljenje o internoj kontroli za ukupan revizorski angažman/izvještaj. Revizori daju revizorsko mišljenje o tome da li su interne kontrole u reviziranom dijelu poslovnog procesa: • adekvatne (prava kontrola na pravom mjestu i u skladu sa rizikom); 88 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

• konzistentno primijenjene (sprovode li se sa dužnom pažnjom od svih uključenih zaposlenih i u toku cijelog vremena); • troškovno ekonomične/efektivne (troškovi kontrole ne prevazilaze dobijene koristi); • sveobuhvatne, razumne i integrirane sa opštim ciljevima subjekta. Najčešća je gradacija ocjene interne kontrole u pet nivoa, ali može biti u tri ili četiri nivoa. Kategorizacija revizorskog mišljenja evidentira se na način da se za svaki dio procesa na koji se odnose pojedinačni nalazi navodi da li je sistem internih kontrola u tom dijelu procesa zadovoljavajući, djelimično zadovoljavajući ili nezadovoljavajući, odnosno prema nivoima koje smo uspostavili. Ovdje interni revizor daje stručno mišljenje o tome koliki je nivo sigurnosti da će interne kontrole u procesu, odnosno u pojedinim dijelovima procesa osigurati ostvarivanje poslovnog cilja procesa. Zatim, na osnovu svih ovih ocjena pojedinih procesa (ili dijelova procesa) daje se jedinstveno zaključno mišljenje za cio poslovni proces/sistem koji je bio predmet revizije. Takođe, najčešća praksa je da se za svaki revizorski nalaz da ocjena visine rizika tog nalaza, kao visok, srednji ili nizak rizik. Primjeri mišljenja na makro i mikro nivou obuhvataju sljedeće: • Mišljenje o cjelokupnom sistemu interne kontrole nad finansijskim izvještavanjem u organizaciji (makro). • Mišljenje o kontrolama i procedurama koje se odnose na usaglašenost (poštovanje) sa primjenljivim zakonima i propisima, kao što su zdravlje i bezbjednost, kada se ove kontrole i procedure primjenjuju u više zemalja ili supsidijarnih organizacija (makro). • Mišljenje o efikasnosti kontrola kao što je finansijsko planiranje (budžet) i kontrola izvršavanja, kada se takve kontrole obavljaju u više supsidijarnih organizacija i obuhvataju većinski dio sredstava (imovine), resursa, prihoda itd. (makro). • Mišljenje o pojedinačnim poslovnim procesima ili aktivnostima u okviru jedne organizacije, odjeljenja ili lokacije (mikro). • Mišljenje o sistemu interne kontrole u supsidijarnoj jedinici ili jedinici izvještavanja, kada se cjelokupan rad obavlja u jednoj reviziji (mikro). • Mišljenje o saglasnosti (poštovanju) oranizacije sa politikama, zakonima i propisima koji se odnose na tajnost podataka, kada se djelokrug rada odnosi na jednu ili mali broj poslovnih jedinica (mikro). Za sve njih važno je razjasniti kontekst, tj. mišljenje o organizaciji kao cjelini (makro) nasuprot pojedinačnog revizijskog pregleda posebnog predmeta ili procesa (mikro). Značajano je da postoji proces i metodologija rangiranja rizika i kontrola u formulisanju mišljenja.

interna revizija

U PRODAJI

U PRODAJI

REVIZIJA

Korporativno upravljanje

podrška poslovnom upravljanju autori: Prof. dr. sci. Boris Tušek Prof. dr. sci. Lajoš Žager Dr. sci. Željko Rička

principi i mehanizmi autori: Manojlo Babić Simić Milić Aziz Šunje Mirko Puljić

Iz sadržaja: • MJESTO I ULOGA REVIZIJE U UPRAVLJANJU PODUZEĆEM • REVIZIJSKI TEORIJSKI OKVIR KAO ISHODIŠTE PROCESA REVIZIJE • PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA • PROCES INTERNE REVIZIJE • POVEZANOST REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I INTERNE REVIZIJE • STANJE I PRAVCI RAZVOJA INTERNE I EKSTERNE REVIZIJE U BOSNI I HERCEGOVINI CIJENA: 79,00 KM sa uključenim PDV-om

CIJENA: 70,00 KM sa uključenim PDV-om

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 89

javne nabavke

Novine u oblasti postupaka male vrijednosti prema novom Zakonu o javnim nabavkama • Sanja Ćubela1 i prof. dr. Željko Rička

Nakon više godina usaglašavanja i opstruiranja, konačno je usvojen novi Zakon o javnim nabavkama u BiH, koji će, nakon izrade niz podzakonskih akata, stupiti na snagu početkom 2015. godine. S obzirom na to da novi zakon donosi niz novih rješenja, ali i korekciju postojećih, u narednom periodu ćemo kako ugovornim organima tako i ponuđačima približiti osnovne novine iz ove zakonodavne oblasti. U ovom tekstu obradu novog zakona počinjemo od postupaka male vrijednosti koji su, takođe, doživjeli određene korekcije.

Uvod Nakon1 više godina usaglašavanja i opstruiranja, konačno je usvojen novi Zakon o javnim nabavkama u BiH koji će, nakon izrade niz podzakonskih akata, stupiti na snagu 1. januara/siječnja 2015. godine. Zakon o javnim nabavkama BiH, koji je donesen 2004. godine (“Službeni glasnik BiH”, br. 49/04, 19/05, 52/05, 8/06, 24/06, 70/06, 12/09, 60/10, 87/13), nije prilagođavan relevantnom razvoju u okviru EU zakonodavstva o javnim nabavkama, što ga je činilo relativno slabim i zastarjelim. Donošenje novog Zakona predstavlja veliki iskorak Bosne i Hercegovine u oblasti javnih nabavki i dobrim dijelom implementira važeće direktive EU u ovoj oblasti. S obzirom na to da novi zakon donosi niz novih rješenja, ali i korekciju postojećih, pokušaćemo približiti kako ugovornim organima tako i ponuđačima osnovne novine iz ove zakonodavne oblasti. Mada će zakon stupiti na snagu osmog dana od dana objavljivanja u “Službenom glasniku BiH”, a primjenjivat će se istekom šest   Pomoćnik direktora Agencije za javne nabavke BiH

1

90 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

mjeseci od dana stupanja na snagu, odlučili smo se da u obradu novog zakona krenemo od postupaka male vrijednosti koji su, takođe, doživjeli određene korekcije. Naime, i dalje se kao postupci male vrijednosti definišu direktni sporazum i konkurentski zahtjev za dostavljanje ponuda. U odnosu na dosadašnja rješenja, novi zakon uvodi određene izmjene, naročito u konkurentskom zahtjevu za dostavljanje ponuda. U ukupno zaključenim ugovorima u postupcima javnih nabavki u 2013. godini, postupci iz Poglavlja II učestvuju sa 85% dok postupci iz Poglavlja III učestvuju sa 15%. U strukturi postupaka iz Poglavlja III, postupak Konkurentskog zahtjeva učestvovao je sa 82,45% (341,371.369,47 KM) a postupak Direktnog sporazuma sa 17,55% (72,678.803,43 KM). Ovi postupci su realizovani kroz 13.742 ugovora Konkurentskog zahtjeva i 66.887 ugovora Direktnog sporazuma. Pri tome, vrijednost od 61,585.343,04 KM zaključena je uz provođenje Konkurentskog zahtjeva sa objavljivanjem obavještenja, a 279.786.026,43 KM uz

javne n abavke

provođenje Konkurentskog zahtjeva bez objavljivanja obavještenja. U smislu transparentnosti, nova zakonska rješenja, predstavljana u ovom tekstu, svakako, su na liniji poštivanja osnovnih principa javnih nabavki i obaveze povećanja njihove transparentnosti.

Konkurentski zahtjev za dostavljanje ponuda Za nabavke čija je vrijednost manja od 50.000,00 KM, u slučaju roba i usluga, odnosno 80.000,00 KM u slučaju radova, ugovorni organ može primijeniti jedan od postupaka utvrđenih Zakonom, izuzev direktnog sporazuma, uz obavezu ispunjenja uslova za svaki postupak. U odnosu na dosadašnju definiciju ove vrste postupka, nema nikavih izmjena. Međutim, članom 88. stav (1) novog Zakona utvrđuje se obaveza ugovornim tijelima da objave dodatno obavještenje o nabavci na Portalu javnih nabavki. Dakle, dosadašnja opcija dodatnog objavljivanja obavještenja o nabavci za konkurentski zahtjev sada postaje obaveza za ugovorne organe da, i pored slanja konkurentskog zahtjeva određenom broju ponuđača, koji i dalje ne može biti manji od tri, objave na Portalu javnih nabavki i dodatno obavještenje. Podzakonskim aktom Agencija za javne nabavke će definisati oblik, način i rokove za objavljivanje svih vrsta obavještenja, pa tako i za dodatnu objavu za konkurentski zahtjev. Pored obaveznog dodatnog objavljivanja obavještenja na Portalu javnih nabavki, ugovorni organ to obavještenje, takođe, može objaviti i u drugim publikacijama, ili pak na drugoj web stranici, s tim da se ta obavještenja ne smiju objaviti prije dana njihovog obavještenja na Portalu javnih nabavki. Naravno, takva objavljena obavještenja ne smiju sadržavati druge informacije, osim onih objavljenih na Portalu. Da bi se proveo bilo koji postupak javne nabavke, pa tako i konkurentski zahtjev za dostavu ponuda, neophodno je da ugovorni organ donese odluku o pokretanju ove vrste postupka. Novi Zakon je u članu 18. definisao koje elemente obavezno mora sadržavati odluka, odnosno rješenje o pokretanju postupka. To su: - zakonski osnov za provođenje konkretnog postupka javne nabavke, predmet javne nabavke, - procijenjena vrijednost, - podaci o izvoru - načinu finansiranja i - vrsta postupka. Sljedeći korak je priprema tenderske dokumentacije na osnovu modela konkurentskog zahtjeva koji će propisati Agencija za javne nabavke. U okviru tenderske dokumentacije, u skladu sa članom 88. stav (3), ugovorni organ je dužan navesti precizan rok i mjesto prijema ponuda, kao i minimum dokumenata kojima

se dokazuje kvalifikovanost ponuđača. Međutim, kvalifikaciona dokumentacija nije obavezna. Zakon, naime, omogućava ugovornim tijelima da istu i ne zahtijeva, navodeći sljedeću formulaciju: “Zahtjev za dostavu ponuda obuhvaća adekvatne i dovoljne informacije na osnovu kojih ponuđači mogu pripremiti svoje ponude na stvarno konkurentnoj osnovi. Ugovorni organ dužan je, u zahtijevu, navesti: precizan rok i mjesto prijema ponuda, minimum dokumenata kojim dokazuje kvalificiranost ponuđača (ukoliko iste zahtijeva) i sl.” Dakle, i dalje je zadržana odredba da ugovorni organ u tenderskoj dokumentaciji definiše uslove za kvalifikaciju na način da utvdi minimum zahtjeva za kvalifikaciju kandidata/ponuđača u pogledu njihove lične sposobnosti, ekonomskog i finansijskog stanja, te njihove tehničke i/ili profesionalne sposobnosti. Zanimljivo je da novi zakon, vezano za ličnu sposobnost, od kandidata/ponuđača ne zahtijeva dostavljanje uz ponudu i dokaza, već, u skladu sa članom 45. stav (3), utvrđuje obavezu kandidatima/ponuđačima da u svrhu dokaza o ispunjavanju uslova iz člana 45. dostave izjave ovjerene kod nadležnog organa. Formu i način dostavljanja izjave utvrdit će Agencija podzakonskim aktom. Samo kandidat/ponuđač kojem bude dodijeljen ugovor obavezan je dostaviti precizno definisana dokumenta koja se odnose na ličnu situaciju. Za provođenje konkurentskog zahtjeva za dostavljanje ponuda ugovorni organ je obavezan imenovati komisiju za nabavke. Novinu predstavlja i obaveza ugovornog organa da predvidi javno otvaranje ponuda i kod ove vrste postupka. Ponude se otvaraju na sjednici komisije za nabavke na dan i vrijeme koji su navedeni u tenderskoj dokumentaciji. Svi ponuđači koji su na vrijeme dostavili ponude, ili njihovi ovlašteni predstavnici, kao i sva druga zainteresirana lica imaju pravo prisustvovati postupku otvaranja ponuda. Izmjena krajnjeg roka za prijem ponuda uticaće na promjenu datuma otvaranja ponuda. Na javnom otvaranju ponuda saopštavaju se sljedeći podaci: - naziv ponuđača, - ukupna cijena, - popust koji mora biti posebno iskazan i - potkriteriji koji se vrijednuju kod kriterija ekonomski najpovoljnije ponude. Dakle, novi zakon (pored dosadašnjih elemenata koji su obavezno čitani na javnom otvaranju) uvodi i obavezu čitanja potkriterija koji se vrednuju kod kriterija ekonomski najpovoljnije ponude. Kopija zapisnika o otvaranju ponuda dostavlja se svim ponuđačima odmah, ili najkasnije u roku od tri dana od dana otvaranja ponuda. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 91

javne nabavke

Dodjela ugovora u postupku konkurentskog zahtjeva Za razliku od dosadašnjeg isključivog kriterija “najniža cijena tehnički zadovoljavajuće ponude” kod konkurentskog zahtjeva za dostavljanje ponuda, novi Zakon nudi drugačije rješenje. Naime, članom 89. Zakona, dodjela ugovora u postupku konkurentskog zahtjeva za dostavu ponuda zasniva se na: - kriteriju najniže cijene, ili - kriteriju ekonomski najpovoljnije ponude. I dalje ostaje odredba da svaki ponuđač može ponuditi samo jednu cijenu, i to ukupnu, koja se ne može mijenjati nakon isteka roka za dostavljanje ponuda. Naravno, pregovori o ponudi, kao ni o cijeni nisu dozvoljeni. Novina kod ovog postupka jeste da ugovorni organ dodjeljuje ugovor i kada primi (samo) jednu prihvatljivu ponudu. Ishod bilo kojeg postupka javne nabavke, pa tako i konkurentskog zahtjeva može biti zaključenje ugovora, ili okvirnog sporazuma, ili poništenje postupka javne nabavke. Članom 70. novog Zakona utvrđena je obaveza ugovornih organa da donesu odluku o izboru najpovoljnijeg ponuđača, ali i odluku o poništenju postupka nabavke u roku koji je određen u tenderskoj dokumentaciji kao rok važenja ponude, a najkasnije u roku od sedam dana od dana isteka važenja ponude, odnosno u produženom periodu važenja ponuda. Takođe, istim članom Zakona stavovi (3) i (4) utvrđeni su obavezni elementi odluke o izboru, odnosno odluke o poništenju postupka. Kao novina, uvedena je i obaveza ugovornim tijelima da pomenute odluke objave na svojoj web stranici, ukoliko ih posjeduju, i to istovremeno sa upućivanjem ponuđačima koji su učestvovali u postupku javne nabavke. Ugovorni organ je dužan uz obavještenje o rezultatima postupka dostaviti i odluku o izboru, (odnosno poništenju postupka), kao i zapisnik o ocjeni ponuda. Kada govorimo o konkurentskom zahtjevu za dostavljanje ponuda, dodjela ugovora je obavezna u roku od 10 dana od dana okončanja postupka javne nabavke. Naime, članom 98. stav (5) Zakona utvrđeno je da u slučaju da na odluku o dodjeli ugovora u postupku nabavke male vrijednosti nema žalbe, ugovorni organ je dužan zaključiti ugovor u roku 10 dana od dana obavještavanja učesnika postupka o izboru najpovoljnijeg ponuđača. I dalje postoji obaveza ugovornih organa da dostave izvještaj o postupku javne nabavke Agenciji za javne nabavke, ali utvrđuje se i obaveza da nakon dostave izvještaja Agenciji ugovorni organ na svojoj web stranici (ukoliko je posjeduje) objavi osnovne elemente ugovora za sve postupke javne nabavke, kao i sve izmje92 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

ne ugovora do kojih dođe u toku realizacije, na način i u formi koju će naknadno propisati posebnim podzakonskim aktom Vijeće ministara BiH. Na prednji način umnogome će se povećati transparentnost rada i trošenja javnih sredstava kojima raspolažu ugovorni organi.

Okvirni sporazum Prema novom zakonskom rješenju, okvirni sporazum se može zaključiti sa jednim ili više ponuđača i nakon provedenog konkurentskog zahtjeva za dostavljanje ponuda. Okvirni sporazum se zaključuje sa više ponuđača za isti predmet nabavke, te broj tih ponuđača ne može biti manji od tri, pod uslovom da postoji dovoljan broj ponuđača. Okvirni sporazum se može zaključiti i sa dva ponuđača u slučaju ponavljanja postupka zbog nedovoljnog broja primljenih ponuda. Ugovori koji se zaključuju sa ponuđačima sa kojima je zaključen okvirni sporazum mogu se dodijeliti na dva načina: a) primjenom uslova koji su precizno utvrđeni u okvirnom sporazumu, bez ponovnog zahtjeva za dostavu ponude. Ugovor se dodjeljuje najpovoljnijem ponuđaču, osim u slučaju kada taj ponuđač nije u mogućnosti izvršiti isporuku robe, usluge, ili izvesti radove, kada se ugovor može dodijeliti narednom najpovoljnijem ponuđaču sa kojim je zaključen okvirni sporazum; ili b) ukoliko svi uslovi nisu utvrđeni u okvirnom sporazumu i kada se ponuđači pozivaju da ponovo dostave ponude na osnovu istih ili preciznije definisanih uslova u okviru uslova iz okvirnog sporazuma, postupak se provodi kako slijedi: Za svaki ugovor ugovorni organ se pismeno obraća svim ponuđačima sa kojima ima zaključen okvirni sporazum, da u određenom vremenskom roku podnesu ponude, uzimajući u obzir složenost predmeta nabavke i vrijeme potrebno za dostavljanje ponuda. Ponude se podnose u pisanom obliku, a njihov sadržaj ostaje tajan sve do isteka roka predviđenog za dostavljanje ponuda, nakon čega ugovorni organ javno otvara ponude i dostavlja zapisnik sa otvaranja ponuda svim ponuđačima koji su dostavili ponude. Ugovor se dodjeljuje ponuđaču koji je dostavio najpovoljniju ponudu, u skladu sa uslovima iz okvirnog sporazuma, odnosno u skladu sa precizno definisanim uslovima, u okviru uslova iz okvirnog sporazuma. Novinu predstavlja i ograničenje trajanja okvirnog sporazuma. Naime, članom 32. Zakona stavom (3) utvrđeno je da trajanje okvirnog sporazuma ne može biti duže od četiri godine, osim izuzetno, ako postoje opravdani razlozi posebno u vezi sa predmetom nabavke okvirnog sporazuma.

javne n abavke

Pravo na žalbu Prema novom Zakonu, žalba se izjavljuje u dovoljnom broju primjeraka (koji ne može biti manji od tri) ugovornom organu u pisanom obliku direktno, preporučenom poštanskom pošiljkom, ili elektronski, ukoliko je elektronsko sredstvo predviđeno kao način komunikacije. Rok za izjavljivanje žalbe kod konkurentskog zahtjeva jeste pet dana od dana prijema odluke o izboru najpovoljnijeg ponuđača. Kao i kod ostalih vrsta postupka, ugovorni organ je u roku od pet dana od primanja žalbe dužan utvrditi da li je blagovremena, dopuštena i izjavljena od ovlaštene osobe. U slučaju da je žalba neblagovremena, nedopuštena ili izjavljena od neovlaštene osobe, ugovorni organ će odbaciti takvu žalbu zaključkom. Protiv ovog zaključka žalitelj ima pravo podnijeti žalbu Uredu za žalbe u roku od 10 dana od dana prijema zaključka. Ako je žalba blagovremena, dopuštena i izjavljena od ovlaštene osobe, ugovorni organ može utvrditi da je ona djelimično, ili u cijelosti osnovana i svojim rješenjem: - ispraviti radnju, - preduzeti činjenje, ili - odluku ili rješenje staviti van snage i zamijeniti je drugom odlukom ili rješenjem, ili - poništiti postupak nabavke, te o tome obavijestiti učesnike postupka u roku pet dana od dana prijema žalbe. Protiv pomenutih rješenja može se u roku od pet dana, računajući od dana prijema rješenja, izjaviti žalba URŽ-u preko ugovornog organa. U slučaju neosnovanosti žalbe, ugovorni organ je dužan u roku od pet dana žalbu proslijediti URŽ-u zajedno sa svojim izjašnjenjem na navode žalbe. Naime, u postupku pravne zaštite pred URŽ-om ugovorni organ je dužan dokazati postojanje činjenica i okolnosti na osnovu kojih je donijelo odluku o pravima, preduzelo radnje ili propuštanje, te provelo postupak koji je predmet postupka po žalbi. Žalitelj je dužan dokazati, ili barem učiniti vjerovatnim postojanje činjenica i razloga koji se tiču pravnog interesa na podnošenje žalbe, povreda postupka ili povreda primjene materijalnog prava, koje su istaknute u žalbi. URŽ je dužan donijeti zaključak ili rješenje po žalbi u roku od 15 dana od dana kompletiranja žalbe od ugovornog organa, ali ne kasnije od 30 dana nakon prijema žalbe od ugovornog organa. Rješenje ili zaključak URŽ-a su konačni i izvršni.

Direktni sporazum Kao i u dosadašnjem Zakonu, ugovorni organ provodi postupak direktnog sporazuma za nabavku roba, usluga ili radova čija je procijenjena vrijednost

jednaka ili manja od iznosa 6.000,00 KM. Ugovorni organ je dužan, u skladu sa članom 90. Zakona, nakon ispitivanja tržišta, tražiti pismeno prijedlog cijene, ili ponudu od jednog, ili više ponuđača. I dalje je ostavljena mogućnost pregovaranja o cijeni, odnosno prihvatanju te cijene kao uslovu za konačni sporazum. Naravno, ugovorni organ će biti i dalje obavezan donijeti interne pravilnike o provođenju ovog postupka, i moraće biti usuglašeni sa modelom pravilnika o direktnom sporazumu koji će propisati Agencija. Međutim, novi zakon ne predviđa dužnost ugovornim organima da osiguraju da ukupna godišnja vrijednost nabavki direktnim sporazumom ne prelazi 10% ukupnog godišnjeg budžeta za nabavke. Na ovaj način će se rasteretiti ugovorni organi sa malim budžetom za nabavke, odnosno moći će nabavke čija vrijednost ne prelazi 6.000,00 KM bez ikakvih ograničenja vršiti direktnim sporazumom. Ugovorni organi će i dalje imati obavezu dostavljanja izvještaja Agenciji, putem WisPPA sistema, te će, i nakon provedenog direktnog postupka, biti obavezni na svojoj web stranici, ukoliko je posjeduju, objaviti osnovne elemente ugovora, kao i sve izmjene do kojih dođe u toku realizacije ugovora, na način i u formi koju će propisati Vijeće ministara BiH svojim podzakonskim aktom.

Zaključak Novim Zakonom o javnim nabavkama BiH postupci male vrijednosti su doživjeli znatnu korekciju u smislu zaštite osnovnih principa ovog zakona. Ugovorni organ je dužan da postupa transparentno, počevši od obaveze dodatnog objavljivanja konkurentskog zahtjeva za dostavljanje ponuda na Portalu javnih nabavki, pa sve do zaključenja ugovora, gdje podliježe obavezi objavljivanja osnovnih elemenata ugovora i eventualnih izmjena. Smisao najučinkovitijeg korištenja javnih sredstava će biti upotpunjen sa mogućnošću primjene kriterija ekonomski najpovoljnija ponuda i kod ove vrste postupka, kao i sa mogućnošću zaključenja okvirnog sporazuma. Direktni sporazum će prema novom zakonskom rješenju omogućiti ugovornim tijelima sa malim budžetima da, bez ograničenja od 10%, vrše nabavke roba, radova i usluga vodeći pri tome računa da ispoštuju vrijednost do 6.000,00 KM. Naravno, eventualne mogućnosti narušavanja principa jednakog tretmana i nediskriminacije će, i kod ovog postupka, biti spriječene pravilnikom o direktnom sporazumu, koji će biti obavezan za sve ugovorne organe i koji će morati biti usuglašeni sa modelom pravilnika o direktnom sporazumu koji će propisati Agencija za javne nabavke. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 93

javne nabavke

Naknada štete u postupcima javnih nabavki u BiH • Šejla Omanović1

Prema1 Zakonu o javnim nabavkama BiH (“Službeni glasnik BiH”, br. 49/04, 19/05, 52/05, 8/06, 24/06, 70/06, 12/09, 60/10, 87/13) u postupku ostvarivanja pravne zaštite u drugostepenoj instanci Ured za razmatranje žalbi (u daljem tekstu: URŽ) je ovlašten da donese odluku i dodijeli naknadu štete žalbeniku, koji je zbog počinjene povrede Zakona o javnim nabavkama pretrpio gubitak ili štetu. U članu 52. stav 3) tačka e) Zakona o javnim nabavkama BiH propisano je ovlaštenje URŽ-a da prije  zaključenja  ugovora  o  javnoj  nabavci,  ukoliko  smatra  da  je  odluka  ili  radnja ugovornog organa narušila bilo koju obavezu iz ovog zakona,  donese odluku o naknadi štete žalbeniku, koji je, kao ponuđač, a zbog počinjene povrede ovog zakona, pretrpio gubitak ili štetu. Nadalje, članom 52. stavovi (4) i (5) Zakona o javnim nabavkama BiH, propisano je ovlaštenje URŽ-a da nakon  zaključenja  ugovora  o  javnoj  nabavci,  ukoliko smatra da je odluka ili radnja ugovornog organa narušila bilo koju obavezu iz ovoga zakona, pod tačkom b) dodijeli  naknadu  štete  žalbeniku,  koji  je,  kao  ponuđač,  a  zbog  počinjene  povrede  ovoga zakona, pretrpio gubitak ili štetu. Visina odštete koja se dodjeljuje u skladu sa ovim stavom ograničena je do iznosa troškova pripreme ponude ili do 10% ponuđačeve ponuđene cijene, zavisno od toga koji je od ova dva iznosa veći.  Stručni savjetnik za pitanja javnih nabavki predsjedavajućeg Ureda za razmatranje žalbi Bosne i Hercegovine.

1

94 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

S tim u vezi, Zakon o javnim nabavkam ne poznaje izmaklu dobit, već propisuje “gubitak ili štetu”, koju je ponuđač pretrpio zbog povrede ZJN i to do iznosa troškova pripreme ponude ili do 10% ponuđačeve ponuđene cijene, zavisno od toga koji je od ova dva iznosa veći. Osnova odgovornosti za štetu u postupku javne nabavke nastat će ukoliko je odluka ili radnja ugovornog organa narušila bilo koju obavezu iz ZJN BiH, a zbog koje je ponuđač pretrpio gubitak ili štetu. Prosta šteta procjenjuje se prema troškovima pribavljanja dokumentacije za postupak javne nabavke i pripreme ponude. Iako je laka za dokazivanje i u najvećem broju slučajeva minimalna. Prilikom procjene osnovanosti zahtjeva za naknadu štete prvo je potrebno utvrditi gubitak ili štetu koju ponuđač trpi, te potom u skladu sa zakonskom odredbom odrediti iznos naknade štete. Teret dokazivanja o postojanju štete je na žaliocu/tužitelju koji dostavlja dokaze koji upućuju na stvarnu visinu gubitka ili pretrpljene štete, kao i okolnost da mu je u konkretnom postupku javne nabavke mogao biti dodijeljen ugovor i da je mogao biti izabran kao najpovoljniji ponuđač, te potom, u skladu sa svojim ovlaštenjima URŽ, utvrđuje, procjenjuje i dodjeljuje iznos naknade štete za koji smatra da je adekvatan pričinjenoj šteti, vrsti i težini prekršaja ugovornog organa. Ukoliko je zahtjev za naknadu štete postavljen, u Rješenju URŽ-a kojim je usvojena žalba žalioca navodi se i da će se o naknadi štete odlučiti nakon pravosnažno-

javne n abavke

sti rješenja posebnim aktom. Imajući u vidu da je prvo potrebno da nastupi pravosnažnost konkretnog rješenja da bi se pristupilo rješavanju zahtjeva za naknadu štete, ili ukoliko je u međuvremenu donesena Presuda Suda BiH, sa instrukcijom da se dodijeli nakada štete oštećenoj stranci, i da u takvim situacijama URŽ angazuje vještaka finansijske struke i provodi cjelokupan postupak ocjene dokaza vještačenjem, jasno da će proteći nešto duži period do donošenja odluke o naknadi štete. Prilikom odlučivanja o zahtjevu za naknadu štete provodi se postupak utvrđivanja osnova za štetu, ispituju se i provode dokazi i utvrđuje činjenično stanje, navode se razlozi koji su bili odlučni pri ocjeni dokaza, razlog zbog kojih nije uvažen neki od zahtjeva (npr. visina zahtijevane naknade), te propisi na osnovu kojih je riješena upravna stvar. Prema Izvještaju o radu URŽ-a u 2013. godini, primjenom člana 52. stav (5) Zakona o javnim nabavkama Bosne i Hercegovine, u deset (10) predmeta Kancelarija za razmatranje žalbi je obavezala ugovorne organe da oštećenim ponuđačima isplate odštetu u ukupnom iznosu od 1,115.801,48 KM. Kad govorimo o pravu legitimacije za pokretanje upravnog spora protiv konačnih odluka URŽ-a kojima se odlučivalo o naknadi štete, prema pravnom stavu vijeća za upravne sporove Suda Bosne i Hercegovine, ugovorni organ kao tužilac nije aktivno legitimisano lice za pokretanje upravnog spora. Ovo iz razloga što stranka u upravnom sporu ne može biti organ koji je u upravnom postupku donosilac prvostepene odluke. Međutim, prema shvatanju apelacionog vijeća Suda Bosne i Hercegovine, ugovorni organ ima položaj stranke, pa mu protiv odluka URŽ-a mora biti omogućena pravna zaštita. Suština je da Sud BiH, u svakom konkretnom slučaju, cijeni da li je konačnim upravnim aktom URŽ-a povrijeđeno neko pravo ugovornog organa ili neposredni lični interes zasnovan na zakonu, te da li ugovorni organ ima pravni interes za vođenje upravnog spora. Iz navedenog, URŽ je imao ovlaštenje za dodjelu naknade štete u postupcima javnih nabavki. Usvajanjem novog Zakona o javnim nabavkama BiH ova pravna situacija je značajno izmijenjena i postupci ostvarivanja prava na naknadu štete zbog izmakle dobiti će se voditi pred nadležnim sudovima. S tim u vezi, novi Zakon o javnim nabavkama propisuje da svaki od učesnika u postupku javne nabavke koji je pretrpio štetu zbog povreda ZJN BiH ima mogućnost pokrenuti postupak za ostvarivanje prava na naknadu štete zbog izmakle dobiti pred nadležnim sudom, prema opštim propisima o naknadi štete. Da zaključimo: Smisao instituta odgovornosti za pričinjenu štetu je da se štite ne samo interesi oštećenika koji bi se postavili u onu imovinskopravnu situaciju u kojoj bi bili da im šteta nije pričinjena, već i širi interes koji podrazumijeva da se zaštitom javnog reda štiti društveni interes.

U PRODAJI

Zakon o javnim nabavkama komentar i primjena autori: Željko Rička Hajrudin Buza Stipo Petričević Marko Stanarević

Iz sadržaja: • ZAKON O JAVNIM NABAVKAMA BiH - komentar • PODZAKONSKI AKTI • smjernice za ponuđaČe • EVROPSKA PRAKSA • OBRASCI CIJENA: 94,00 KM sa uključenim PDV-om

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 95

savjeti

Reviconov

Savjetodavni servis za pretplatnike Izdavanja poslovnih prostora od fizičkog lica - građanina pitanje: Da li fizičko lice - građanin koji izdaje poslovne prostore u vlastitom tržnom centru izgrađenom za tu namjenu, koji nema svoj ID broj, a registrovani je PDV obveznik, ima obavezu da ostvareni promet registruje putem fiskalnog uređaja? odgovor: Imajući u vidu da je izdavanje poslovnog prostora u tržnom centru izgrađenom za tu namjenu trajna djelatnost, djelatnost se, po našem mišljenju, takva ne bi mogla obavljati, a da se i zvanično ne registruje, što podrazumijeva i obavezu dobijanja ID broja i registracije kod statistike. U protivnom, to bi predstavljalo neregistrovanu djelatnost, odnosno rad bez odobrenja nadležnog organa. Prihodi ostvareni na taj način su, takođe, predmet oporezivanja porezom na dohodak (član 3. stav 2. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak). Dakle, dotično fizičko lice bi se moralo registrovati za izdavanje poslovnih prostora u vlastitom tržnom centru, što podrazumijeva i uz obavezu da se ostvareni promet po tom osnovu, u skladu sa Zakonom o fiskalnim sistemima, evidentira i putem fiskalnih uređaja.

Neispunjenost uslova za penzionisanje zaposlenika pitanje: Da li možemo penzionisati zaposlenika koji je invalid II kategorije i ima 55 godina starosti i 33 godine radnog staža u BiH, a poznato nam je da ima i sedam godina staža u Austriji (uz prethodno obezbjeđenje potvrde od PIO Austrije za radni staž u Austriji)? Napominjemo da ovaj zaposlenik ne želi da mu se povežu radni staž u BiH i radni staž u Austriji. odgovor: 1. Ne, ne možete penzionisati zaposlenika sa navedenim karakteristikama, jer po propisima FBiH ne ispunjava uslove ni za prijevremenu penziju (60 godina starosti i 35 godina staža) ni za punu penziju 96 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

(65 godina starosti ili 40 godina radnog staža), a bez njegove saglasnosti ne može se registrovati radni staž ostvaren u Austriji da bi sa uvezivanjem oba staža stekao uslove za penzionisanje.

Usluge pronalaženja kupca i nabavke materijala u BiH za firmu iz RH pitanje: Firma iz BiH ima sa firmom iz Hrvatske ugovor o pronalaženju kupca u BiH, po kom osnovu ostvaruje proviziju. Firma iz Hrvatske se bavi i montažom opreme za prečišćavanje otpadnih voda u BiH. Firma iz BiH prezentira opremu partnera iz Hrvatske u cilju pronalaženja kupca za tu opremu i kada ga nađe strana firma i kupac nastavljaju posao u smislu dogovaranja cijene, isporuke i montaže opreme. Pored toga, domaća firma za potrebe firme iz Hrvatske vrši i nabavku materijala na domaćem tržištu koji se upotrebljava pri montaži opreme i po tom osnovu ispostavlja fakturu stranoj firmi (materijal se nabavlja i koristi u BiH, dakle nije predmet izvoza). Pitanja: 1. da li se na fakturi za posredovanje (proviziju) koju ispostavlja domaća firma stranoj firmi iskazuje PDV (posredovanje se odnosi na opremu koja će se uvesti u BiH i koja će biti montirana u BiH); 2. da li se na fakturi za prodati materija stranoj firmi iskazuje PDV i 3. da li strana firma može tražiti povrat PDV-a na osnovu člana 53. Zakona o PDV (podnošenjem obrasca PDV-SL-1)? odgovor: 1. Na fakturi za naknadu usluga posredovanja (provizija) koje se vrše u BiH i koju domaća firma ispostavlja stranoj firmi treba iskazati PDV po propisima BiH, jer za tu vrstu usluge vrijedi opće pravilo oporezivanja prema mjestu, tj. zemlji izvršioca usluge. 2. Na fakturi za materijal koji strana firma nabavlja od domaće firme (koja je i posrednik u pronalaženju kupca za opremu), a koja se koristi prilikom montaže opreme u BiH (materijal ne napušta carinsko područje BiH), takođe, treba iskazati PDV, jer se ne radi o prefakturisanju,

savjeti

nego o usluzi koja je u neposrednoj vezi sa osnovnom uslugom (uslugom posredovanja u pronalaženju kupca). 3. Strana firma ne može tražiti povrat PDV-a (ni po fakturama za isporučeni materijal ni po fakturama za proviziju), jer se prema članu 53. stav 2. tačka 1. ne radi o dobru koji je strana firma nabavila za djelatnost koju obavlja izvan BiH. Upravo je obrnuto, jer se i isporuka opreme i njena montaža obavlja u BiH, pa UINO u ovom slučaju ne bi odobrio povrat PDV-a.

Otpremnina u slučaju menadžerskog ugovora pitanje: Da li direktor koji ima menadžerski ugovor i stekao je uslove za penziju ima pravo na otpremninu prilikom odlaska u penziju? odgovor: U FBiH menadžerski ugovor, kao institut, nije ( još uvijek) zakonski propisan, mada do zaključivanja menadžerskih ugovora dolazi usljed dobre prakse korporativnog upravljanja (dakle ne na osnovu propisa). Iz tog razloga menadžerski ugovor nije definisan kao posebna forma ugovora, tako da je on najčešće ugovor o radu na neodređeno vrijeme, pa rad po osnovu menadžerskog ugovora ima karakter nesamostalnog rada, sa svim pravima i obavezama koje iz takvog rada proizilaze. Prema tome, ukoliko je sa menadžerom u vašem slučaju zaključen ugovor o radu on ima pravo i na otpremninu prilikom odlaska u penziju, u visini koja je utvrđena internim aktima firme, s tim što je najniži iznos koji zaposleniku pripada po odredbama Općeg kolektivnog ugovora tri prosječne plaće u FBiH prema posljednjem objavljenom podatku. Što se tiče oporezivanja otpremnina, propisima o porezu na dohodak je utvrđeno da maksimalni neoporezivi iznos otpremnine prilikom odlaska u penziju iznosi šest neto plaća zaposlenika ostvarenih u prethodnih šest mjeseci (ili šest prosječnih mjesečnih plaća ostvarenih u Federaciji prema posljednjem objavljenom podatku, ukoliko je to za zaposlenika povoljnije).

PDV treman prodaje vozila po sistemu “staro za novo” pitanje: Da li se prilikom prodaje automobila koji se zamjenjuje za polovno vozilo (“staro za novo”) treba pozvati na članove 47. do 49. Zakona o PDV (što neki inspektori ne smatraju ispravnim)? odgovor: Prodaja po sistemu “staro za novo” nema neki poseban tretman u sistemu PDV-a, tj. takav promet vozila se tretira tako da se odvojeno gleda svaki

promet. Pri tome se prodaja novog vozila uvijek uvijek oporezuje na punu prodajnu cijenu, dok se nabavka, zatim i ponovna prodaja rabljenog vozila tretira zavisno od toga kakav je status učesnika u tom prometu. Pozivanje na članove 47. do 49. Zakona o PDV pri daljoj prodaji rabljenog vozila podrazumijevalo bi primjenu posebne sheme oporezivanja koja je propisana za lica koja su registrovana za preprodaju korištenih vozila i koja ta vozila prethodno nabavljaju bez plaćanja PDV-a, najčešće od građana. Prema tome, ukoliko je prodavac iz upita registrovan kao preprodavac (što mu je stalna aktivnost) i ukoliko ispunjava ostale propisane uslove iz člana 47. Zakona, pri daljoj prodaji rabljenog vozila primjenjivaće posebnu shemu oporezivanja u kojoj osnovicu za PDV predstavlja razlika između prodajne i nabavne vrijednosti. U protivnom (dakle: ako se ne radi o registrovanom preprodavcu rabljenih stvari i ako ostali uslovi koji su propisani za to nisu ispunjeni), oporezivanje se vrši na klasičan način, tj. osnovicu za obračun PDV-a tada predstavlja ukupna prodajna cijena polovnog vozila (i u tom slučaju nema osnova da se prodavac poziva na članove 47. do 49. Zakona).

Isknjižavanje potraživanja nakon obustave sudskog postupka pitanje: Da li možemo, po odluci suda o obustavi postupka po tužbama za naplatu potraživanja od fizičkih lica po osnovu usluga odvoza smeća, izvršiti isknjižavanje takvih potraživanja (koja su prilikom podnošenja tužbe već ranije u cjelini otpisana) ili postoji zakonska obaveza da se takva potraživanja vode na kontu tužbi određen broj godina? odgovor: Imajući u vidu da je, nakon odluke suda da obustavi postupak po tužbama, potpuno izvjesno da više ne postoji nikakva mogućnost naplate navedenih potraživanja od fizičkih lica ne samo da nema smetnje nego je i potrebno da se odmah izvrši isknjižavanje tih potraživanja. Pored sudskog rješenja, kao podloga za isknjižavanje potraživanja treba da posluži i formalna odluka menadžmenta firme da se ta potraživanja isknjiže.

“Isplate” vlasnicima u nekretninama pitanja: 1. Da li je vlasnik d.o.o. (100%), koji želi da mu se dio akumulirane dobiti iz ranijih razdoblja “isplati” u nekretnini (zaseban poslovni prostor sagrađen i uknjižen prije 2006. godine), obveznik poreza na promet nekretnina u tom slučaju? porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 97

savjeti

2. Ukoliko isti vlasnik donese odluku o smanjenju temeljnog kapitala društva, da li može po tom osnovu na svoje ime prenijeti spomenutu nekretninu čija je vrijednost jednaka visini smanjenja kapitala i da li je u tom prenosu obveznik plaćanja poreza na promet nekretnina (temeljni kapital je znatno veći od knjigovodstvene vrijednosti nekretnine)? 3. Ukoliko jedan od vlasnika udjela istupa iz d.o.o., a drugi suvlasnici ne žele otkupiti njegov udio, da li je u slučaju “isplate” tog udjela u nekretnini taj prenos oporeziv sa stanovišta poreza na promet nekretnina? odgovor: 1. Zakonom o porezu na promet nekretnina Hercegovačko-neretvanskog kantona/županije (“Narodne novine HNK/Ž”, br. 8/00, 5/04 i 11/08) propisano je da se porez na promet nekretnina plaća kod svake prodaje, odnosno u svim slučajevima prenosa vlasništva. Ovaj porez se ne plaća samo kad se nekretnine unose u gospodarsko društvo kao osnivački ulog ili kao povećanje temeljnog kapitala. Obveznik plaćanja ovog poreza je stjecatelj nekretnine. Prema tome, prilikom eventualne “isplate” dividende u vidu prenosa poslovnog prostora na vlasnika firme, postoji obaveza plaćanja poreza na promet nekretnina i to po stopi ne većoj od 5%, s tim što konkretnu stopu poreza utvrđuje jedinica lokalne samouprave (općina). Osnovicu za obračun ovog poreza predstavlja prometna vrijednost nekretnine, tj. cijena koja se može postići na tržištu u momentu nastanka porezne obaveze (a to je zaključenje ugovora, odnosno drugi pravni posao kojim se stječe nekretnina, što je u slučaju dividende odgovarajuća odluka organa društva). Prometnu vrijednost utvrđuje posebno povjerenstvo (komisija) općine. 2. Vlasnik može izvršiti smanjenje temeljnog kapitala, između ostalog, i prenosom nekretnine, u kom slučaju je obveznik plaćanja poreza na promet nekretnina kako je to prethodno navedeno. Smanjenje temeljnog kapitala obavezno se registruje kod nadležnog suda. 3. Vrijedi sve što je navedeno u tački 1. Napominjemo da je u svim navedenim slučajevima, pošto se radi o prometu nekretnina, obavezna i notarska procedura. Dodatno napominjemo da u svim navedenim slučajevima, pošto se radi o transakcijama, tj. prometu između povezanih lica (d.o.o., sa jedne, odnosno njegovih vlasnika, sa druge strane), treba imati u vidu i aspekt transfernih cijena u smislu propisa o porezu na dobit, te njihovom uticaju na oporezivu dobit po poreznoj bilansii tog d.o.o. Naime, neovisno od navedenih poreznih aspekata “izvlačenja” nekretnina iz d.o.o. na fizičku osobu (u smislu Zakona o gospodarskim društvima i kantonalnog Zakona o porezu na promet nekretnina), propisi o porezu na dobit zahtijevaju da se oporeziva dobit gospodarskog društva uveća i za eventualnu razliku između stvarne vrijednosti po kojoj je 98 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

obavljena takva transakcija i tržišne (a ne knjigovodstvene) vrijednosti dotične nekretnine, ukoliko je tržišna vrijednost veća.

Obustava od plaće zbog neopravdane akontacije za službeni put pitanje: Zaposlenik javnog preduzeća nije u propisanom roku pravdao akontaciju za službeno putovanje (radi se o većem iznosu) i dat je nalog da se to namiri iz njegove plaće (pošto po propisima o javnim preduzećima u zabranjene aktivnosti spada i kreditiranje zaposlenika). Može li se tom zaposleniku izvršiti jednokratna obustava od plaće (u punom iznosu neopravdane akontacije) ili obustava može biti najviše do 1/3 mjesečne plaće (kako to nalažu propisi o radu)? odgovor: Prema članu 74. Zakona o radu (“Sl. novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03), za sve obaveze, osim obaveze zakonskog izdržavanja, zaposleniku se prisilno može obustaviti najviše jedna trećina plaće. U vašem slučaju trebate ispoštovati ovu zakonsku odredbu, tako da ne možete čitav iznos potraživanja za akontaciju obustaviti jednokratno. Dodatno napominjemo da bi i porezni organi mogli nevraćanje akontacije tretirati kao beskamatnu pozajmicu i naložiti da se iznos kamate utvrđen po tržišnoj stopi (10,03%) tretira i oporezuje kao korist tog zaposlenika, uz obračun poreza na dohodak i punih doprinosa na tu korist (kamatu) za period od dana kada je akontacija trebala biti vraćena do dana kada se potraživani uznos naplati ili odbije od njegove plaće.

Porez po odbitku kod ustupanja prava reemitovanja programa pitanje: Da li smo, po osnovu ustupanja prava reemitovanja programa na vlastitoj kablovskoj mreži, a na osnovu ugovora s kućom iz Srbije, dužni obračunati i platiti porez po odbitku? odgovor: Kao nadređeni u odnosu na domicilne propise o porezu na dobit, u ovom slučaju se primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između BiH i tadašnje državne zajednice Srbije i Crne Gore (“Sl. glasnik BiH - međunarodni ugovori”, broj 5/05). Prema odredbama tog ugovora, oporezivanje ustupanja prava se oporezuje u zemlji izvora naknade, što je u konkretnom slučaju BiH. Prema tome, vi ste po fakturi pravnog lica iz Srbije koje vam je ustupilo pravo reemitovanja programa dužni obračunati porez po odbitku, uplatiti ga i prijaviti na obrascu P-OD.

savjeti

www.registar-propisa.ba

Porezni status pekarskog obrta pitanje: Može li pekarski obrt, u smislu oporezivanja, imati status “paušalca” i, ukoliko može, da li i tada mora imati fiskalnu kasu i da li je na svojim računima obavezan iskazivati PDV, odnosno kakve račune uopće mora izdavati kupcima u maloprodaju?

elektronsko izdanje Reviconov Registar propisa sadrži prečišćene tekstove svih zakonskih i podzakonskih akata Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i svih kantona-županija u Federaciji BiH iz sljedećih odabranih oblasti: poreza, vrijednosnih papira, carina, računovodstva, bankarstva, trgovine, turizma, osiguranja, radno-pravnih odnosa i budžeta-proračuna. Prema svojoj koncepciji i sadržaju, Registar propisa predstavlja jedinstven i nezaobilazan priručnik u poslovanju na teritoriji Bosne i Hercegovine i Federacije BiH. Registar propisa je uvijek ažuriran i pretplatnici na najbrži i najjednostavniji način dolaze do važećih i prečišćenih odredbi svih propisa iz navedenih oblasti u BiH, pružajući brze, potpune i pouzdane informacije kroz cjelovit pregled prečišćenih tekstova važećih zakona i pratećih propisa. Registar propisa je dostupan u elektronskom izdanju, te mu se može pristupiti putem korisničke šifre koju dobijete pretplatom. Cijene (s PDV-om): Sistemski propisi:

200,00 KM

Budžet i proračun:

100,00 KM

Finansijki propisi i vrijednosni papiri:

150,00 KM

Porezi i carine:

200,00 KM

Trgovina, turizam, ugostiteljstvo i obrt: 100,00 KM KOMPLET REGISTRA PROPISA:

500,00 KM

KOMPLET REGISTRA PROPISA za pretplatnike na Porezni savjetnik:

400,00 KM

odgovor: U smislu propisa o porezu na dohodak, status “paušalaca” u djelatnosti obrta se, u pravilu, odobrava licima koja obrt obavljaju u vidu tradicionalnih, deficitranih ili niskoakumulativnih zanata. Pekarska djelatnost ne spada ni u jednu od navedenih kategorija, tako da nema uslova da, u smislu propisa o porezu na dohodak, ima status “paušalca”. Shodno tome, pekarska radnja nije oslobođena ni obaveze fiskalizacije, odnosno obavezna je da kupcima u maloprodaji izdaje fiskalne račune. Što se tiče propisa o PDV-u, obaveza registracije za PDV postoji samo ukoliko oporezivi promet ove (ili bilo koje druge) djelatnosti prelazi “prag” od 50.000 KM na godišnjem nivou. Ako to nije slučaj, nema ni obaveze registracije za PDV, pa time ni obaveze da se pri prodaji izdaju računi sa PDV-om, niti da se on iskazuje na fiskalnim računima (štaviše, lice koje nije registrovani PDV obveznik i ne smije na svojim računima iskazivati PDV). U skladu sa navedenim, pekarski obrt koji ( još) nije registriran za PDV se, sa aspekta propisa o porezu na dohodak, smatra “redovnim” obveznikom i u tom smislu je dužan voditi poslovne knjige u skladu sa Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak (KP, KPR, PLDI i EPO) i dužan je i da se fiskalizuje u skladu sa propisima o fiskalizaciji, (s tim da, pošto nije PDV obveznik, neće obračunavati niti iskazivati PDV na svojim fiskalnim računima).

Isplata razlike toplog obroka do neoporezivog iznosa pitanje: Možemo li, na osnovu odluke direktora forme, izvršiti isplatu razlike toplog obroka zaposlenicima do neoporezivog iznosa (dosad je isplaćivan iznos od 6,00 dnevno, a sada bi se retroaktivno isplatila razlika do 16,00 KM dnevno)? odgovor: Možete. Sa stanovišta važećih propisa ne postoji nikakva prepreka da se donese takva odluka i da izvršite isplatu razlike toplog obroka do neoporezive granice, tim prije što se isplate dešavaju u istom obračunskom periodu (godini). Napominjemo da je, prema Općem kolektivnom ugovoru, poslodavac obavezan da zaposlenicima, na ime toplog obroka, kao njihovo minimalno pravo, isplati (najmanje) 20% od prosječne plaće u Federaciji porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 99

savjeti

(prema aktuelnom podatku to dnevno iznosi oko osam KM), tako da i po tom osnovu ima opravdanja da se isplati veći iznos naknade za topli obrok u odnosu na dosad isplaćivani. Sa aspekta propisa o porezu na dohodak, neoporezivi topli obrok iznosi nešto više od 16 KM za sve dane koje zaposlenici provedu na radu, bez obzira na to da li se isplata do tog iznosa vrši mjesečno ili u bilo kojim drugim intervalima. Prema tome, ni sa tog aspekta nema nikakvih smetnji da se i retroaktivno izvrši obračun i isplata razlike između ranije isplaćenog i maksimalno neoporezivog toplog obroka.

Porezni računi u elektronskoj formi pitanje: Da li se porezni račun može izdavati u elektronskoj formi?

NOVO

JAVNE FINANSIJE autori: Prof. dr. Aleksandar Stojanović Prof. dr. Božidar Raičević

odgovor: Može. Prema zvaničnom stavu Uprave za indirektno oporezivanje (koje imate i na njenoj web stranici), obveznik može izdavati poreznu fakturu i u elektronskoj formi, sa skeniranim pečatom i potpisom, pod uslovom da sadrži sve elemente propisane članom 107. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV.

Porezni tretman isplate pomoći penzionerima pitanje: Koji je porezni tretman isplata na ime pomoći bivšim zaposlenicima - penzionerima (da li je to oporeziva korist sa obavezom plaćanja poreza na dohodak, “malih” doprinosa i opće vodne naknade i naknade za nesreće - ili se na takvu vrste isplate plaća samo porez na dohodak po preračunatoj stopi) i na koji način prijaviti tu isplatu poreznim organima? odgovor: Pošto se ovdje radi o isplatama pomoći bivšim zaposlenicima - penzionerima, a ne o isplatama trenutno zaposlenim licima, primjenjuje se onaj porezni tretman koji važi za isplate pomići (donacija) bilo kojim “trećim” fizičkim licima. Mada to u propisima o porezu na dohodak nije izričito predviđeno, Porezna uprava Federacije BiH je zauzela Mišljenje (broj: 10/09-02-2-1295/09-F.B., od 05. 06. 2009. godine) po kome se donacije (pomoći) fizičkim licima koja nisu zaposlena kod poslodavca - isplatioca oporezuju porezom na dohodak po preračunatoj stopi 11,11%, što je i jedina obaveza koju ima isplatilac takve pomoći. U istom Mišljenju je izričito naglašeno da se u vezi sa ovom isplatom ne podnosi nikakva prijava poreznim organima, jer je Mišljenje privremeno i da će se ovaj slučaj ugraditi u propise o porezu na dohodak (kojim će se propisati i način prijavljivanja takve isplate). 100 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

CIJENA: 33,00 KM sa uključenim PDV-om

savjeti

Angažovanje fizičkog lica za popravku mašine pitanje: Može li firma angažovati fizičko lice da joj izvrši popravku mašine i kako bi se u tom slučaju izvršilo plaćanje (gotovinski ili preko računa)? odgovor: Takav angažman bi se u smislu propisa o porezu na dohodak tretirao kao ugovor o djelu, tj. kao tzv. druge samostalne djelatnosti, pa na naknadu koja se isplati fizičkom licu treba obračunati porez na dohodak (10%), “male” doprinose (4% i 6%), opću vodnu naknadu (0,5%) i naknadu za nesreće (0,5%). Prema članu 41. Zakona o porezu na dohodak i članu 71. pratećeg Pravilnika o primjeni tog zakona, ovakva isplata fizičkom licu obavezno se vrši na njegov račun kod banke.

Kupovina drva od fizičkih lica pitanje: Da li firma koja se bavi proizvodnjom paleta može kupovati drva od fizičkih lica koja nemaju registrovani obrt, niti posjeduju šumski žig za drva? Ukoliko može, da li se ta drva nabavljaju na osnovu otkupnog lista kojeg firma sama kreira i da li plaćanje vrši iz blagajne ili na račun? odgovor: Pravilnikom o načinu odabiranja, doznaci i sječi stabala ili površina za sječu (“Sl. novine FBiH”, broj 62/02) propisano je da se odabiranje, obilježavanje i sječa stabala ili površina za sječu može vršiti samo na površinama sa riješenim imovinsko-pravnim odnosima. Istim pravilnikom je regulisano da se sječa može vršiti uz prethodno odabiranje i obilježavanje stabala. Prema tome, fizičko lice koje je vlasnik šume moglo bi vršiti sječu drveta namijenjenog prodaji samo ako za to prethodno dobije odobrenje nadležnog organa i ako se izvrše ostale aktivnosti utvrđene Pravilnikom. Uz ispunjavanje prethodnih uslova, za prodaju drveta koja ne bi bila sporadična, nego bi se obavljala kontinuirano morao bi se registrovati (uključujući i registraciju za PDV u slučaju kada bi godišnji promet premašivao 50.000 KM). Sporadičnu prodaju mogao bi obavljati izdavanjem nota računa, sa mogućnošću naplate u gotovom ili preko žiro-računa.

Ustupanje novoizgrađenih stanova vlasnicima zemljišta pitanje: Na osnovu ugovora o zajedničkoj izgradnji sa vlasnicima zemljišta, izgradili smo poslovnostambeni objekat. U ugovoru sa vlasnicima zemljišta

je precizirano da ćemo, nakon izgradnje objekta, tri stambene jedinice ustupiti tim vlasnicima besplatno. Da li i za te stanove trebamo izdati PDV fakture i da li imamo pravo na odbitak PDV-a po ulaznim fakturama prilikom izgradnje tih stanova? odgovor: Iako ste u upitu naveli da će stanovi biti dati vlasnicima zemljišta “besplatno”, u smislu propisa o PDV-u se, u suštini, radi o razmjeni dobara (zemljište za stanove), s tim što u konkretnom slučaju promet zemljišta nije oporeziv PDV-om, dok je promet novoizgrađenih stanova oporeziv PDV-om. Naime, članom 4. stav 3. tačka 4. Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08) je propisano da se oporezivim prometom smatra i prenos prava raspolaganja na novosagrađenim građevinskim objektima ili ekonomski djeljivim cjelinama u okviru tih objekata (pa i stanova), a članom 8. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10) precizirano je da se pod novosagrađenim objektom smatra objekat koji nije upotrebljavan. U skladu sa navedenim, imajući u vidu da će se pri prenosu novoizgrađenih stanova na navedene vlasnike zemljišta raditi o prvom prometu tih novoizgrađenih stanova, vi ćete biti u obavezi da i za te novoizgrađene stanove izdate PDV fakture sa zaračunatim PDV-om, s tim da to (pošto se po istim neće vršiti plaćanje, tj. naplata) i neće biti “prave” izlazne fakture, nego tzv. interne PDV fakture po kojima ćete vi, praktično, zaračunati izlazni PDV na vaš vlastiti teret, na tržišnu vrijednost navedenih stanova, tj. na iznos po kome biste te novoizgrađene stanove prodali drugim kupcima. Iz istih tih razloga, tj. upravo zato što i promet ustupanje navedenih stanova podliježe oporezivanju PDV-om, vi imate pravo na odbitak ulaznog poreza i u dijelu koji se “odnosi” na te stanove, bez obaveze da se vrši bilo kakva naknadna ispravka odbitnog PDV-a nakon njihovog ustupanja vlasnicima zemljišta. Napominjemo da u konkretnom slučaju ne postoji obaveza plaćanja poreza na promet nekretnina, jer se (po Zakonu o porezu na promet nekretnina Ze-Do kantona) ovaj porez ne plaća kad se vrši prva prodaja još nenastanjenog novoizgrađenog stana kao posebnog dijela zgrade.

PDV tretman konsultantskih usluga fakturisanih iz Njemačke pitanje: Udruženju iz FBiH (koje nije u sistemu PDV-a) firma iz Njemačke je ispostavila fakturu za konsultantske usluge, bez obračunatog PDV-a. Nakon intervencije primaoca fakture da u konkretnom slučaju postoji obaveza obračuna i plaćanja bh. PDV-a, firma iz Njemačke tvrdi da su oni dužni obračunati tamošnji porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 101

savjeti

PDV (19%) i da će u vezi s tim izvršiti ispravku ispostavljene fakture. Da li je udruženje dužno prihvatiti traženu ispravku fakture ili je po bh. propisima dužno uplatiti bh. PDV (17%)? odgovor: Prema članu 15. stav 4. pod c) Zakona o PDV, konsultantske usluge (usluge savjetnika) su oporezive prema mjestu, tj. u državi primaoca usluge. Shodno tome, u konkretnom slučaju obveznik obračuna i uplate PDV-a je domaće udruženje (neovisno od okolnosti što ono nije registrovani PDV obveznik), tako da ne bi trebalo prihvatiti zahtjev pružaoca usluge da izvrši ispravku fakture, odnosno trebalo bi ga pokušati “ubijediti” da ostane kod već ispostavljene fakture. Ovome treba dodati i odredbu člana 16. našeg Zakona o PDV, po kome UINO može propisati mehanizme izbjegavanja dvostrukog oporezivanja usluga, što je UINO i učinila kroz (izmijenjeni) član 22. stav 7. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV, prema kome se mjestom oporezivanja u tom slučaju smatra mjesto (tj. država) u kojoj se usluga faktički koristi ili uživa, što je, u konkretnom slučaju, BiH. U skladu s tim, domaće udruženje nesporno ima obavezu da po navedenoj fakturi obračuna i uplati PDV u BiH. Nije nam poznato da li propisi Njemačke, u slučaju da je i firma iz Njemačke, po njihovim propisima, obračunala PDV, poznaju sličan institut izbjegavanja dvostrukog oporezivanja PDV-om, ali pretpostavljamo da je i po PDV propisima Njemačke slično, pa preporučujemo da im skrenete pažnju i na tu okolnost.

Priznavanje sredstva nabavljenog na leasing Pitanje: Kupujemo putničko vozilo na financijski leasing po određenoj cijeni s PDV-om koji ne možemo odbiti. Pored toga, imamo još neke manipulativne troškove, troškove registracije vozila u Registar zaloga Ministarstva pravde BiH, te konformni izračun kamatne stope na vrijednost vozila bez PDV-a. Kako proknjižiti sve ove stavke? Da li svi navedeni troškovi, kao i neodbitni PDV, idu u vrijednost vozila ili se knjiže na neki drugi način? Odgovor: Nabava putničkog vozila putem financijskog leasinga je, u suštini, nabava trajne imovine koju će subjekt u knjigama zavesti kao takvu i koju će potom amortizirati kao da je stekao klasičnom kupnjom. Međutim, kod financijskog leasinga postoje određene posebnosti, naročito početnog vrednovanja stečene imovine oko kojeg i vi imate dilemu. Priznavanje imovine stečene na leasing je tretirano MRS 17-om – Leasing (najmovi). Subjekt koji je putem financijskog leasinga stekao neko vozilo, u početku treba istovremeno iskazati i imovinu i obvezu. To tre102 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

ba učiniti u iznosima koji odgovaraju ili fer vrijednosti tog vozila ili sadašnjoj vrijednosti minimalnih iznosa za plaćanje leasing kući, ako je to niže. Kako razdoblje financijskog leasinga bude prolazilo i kako se budu dešavale otplate, obveza će se umanjivati. Također, sukladno odredbama MRS 17, svi izravni troškovi, nastali povodom ovakve nabave, se dodaju vrijednosti imovine. U vašem upitu ste naveli da se i u ovom slučaju javljaju različiti dodatni troškovi. Sve te troškove, uključujući i neodbitni PDV, trebate dodati vrijednosti nabavljenog vozila kada ga budete prikazivali u svojim knjigama.

PDV kod otkupa poljoprivrednih proizvoda Pitanje: Bavimo se proizvodnjom stočne hrane i pri tome žitarice koristimo kao sirovinu. Poljoprivredni proizvođač, koji je registrovan kao poljoprivredno gazdinstvo i nalazi se u PDV sistemu kao obveznik, nam nudi da od njega otkupimo žitarice, pa vas molimo da nam date pojašnjenje: Koji ulazni dokument možemo priznati, s obzirom na to da je riječ o poljoprivrednom gazdinstvu – PDV obvezniku? Kako se vrši obračun PDV-a ako su oni kao obveznik u povlaštenoj stopi od 5%? Koji iznos PDV-a možemo priznati kao odbitni i da li poljoprivredno gazdinstvo na fakturi iskazuje PDV ili na otkupnom listu? Ako ne iskazuje, da li mi plaćamo PDV, tj. uvećavamo li neto vrijednost za iznos PDV-a, po kojoj stopi i možemo li ga priznati kao odbitni? Kako to evidentiramo kroz prijavu i na koji račun treba uplatiti PDV? Odgovor: Prema članu 44. stav 3. Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08), lica koja obavljaju poljoprivrednu ili šumarsku djelatnost ispred svog domaćinstva, tj. kao poljoprivredna gazdinstva, su obavezni registrovati se kao PDV obveznici ukoliko je ukupan katastarski prihod domaćinstva veći od 15.000 KM. (Pored toga, svako poljoprivredno gazdinstvo može postati PDV obveznik i dobrovoljnom registracijom.) Ukoliko je neki samostalni poljoprivrednik postao PDV obveznik na jedan ili drugi način, tj. ukoliko je on zaista registrovan kao “pravi” PDV obveznik, on ima sve obaveze koje imaju i drugi PDV obveznici. Između ostalog, to podrazumijeva i obavezu izdavanja poreznih faktura s obračunatim izlaznim porezom po stopi od 17%, podnošenja mjesečnih PDV prijava, vođenja propisanih evidencija, ali i mogućnost odbitka ulaznog poreza. Njihovi kupci će primljene fakture posmatrati kao i fakture bilo kojeg drugog PDV obveznika, s mogućnošću odbitka ulaznog poreza po za to uobičajenim uslovima. Za razliku od toga, “paušalna” stopa od 5% je nešto sasvim drugo i predviđena je za one samostalne poljoprivrednike koji nisu registrovani kao PDV obveznici. Zove se paušalna naknada za ulazni porez i samostal-

savjeti

ni poljoprivrednici imaju pravo na nju nakon što im UINO izda odobrenje za to. Prethodno, poljoprivrednici trebaju UINO-u dostaviti dokaz nadležnog organa da ostvaruju prihod od poljoprivrede i šumarstva, te dokaz da PDV obveznicima vrše promet poljoprivrednih i šumarskih proizvoda ili poljoprivrednih usluga. Ključno je da takav samostalni poljoprivrednik (neobveznik PDV-a) vrši promet prema PDV obvezniku. To mora biti promet poljoprivrednim proizvodima ili uslugama. U vašem slučaju su to žitarice. U tom slučaju, vi, kao kupac poljoprivrednog proizvoda, trebate dodati ovih 5% paušalne naknade na iznos koji plaćaju samostalnom poljoprivredniku – “paušalcu”. Pri tome vi izdajete odgovarajući dokument (potvrda o plaćanju), čiji je sadržaj propisan u članu 83. stav 6. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10). Poljoprivrednik “paušalac” ne mora izdavati nikakvu fakturu, što znači da je vama, u takvom slučaju, ova potvrda o plaćanju jedini adekvatan dokument. Na osnovu toga, shodno članu 45. stav 4. Zakona, vi imate pravo na odbitak ovog poreza što ste ga platili poljoprivredniku. U ovom slučaju evidentiranje u PDV prijavi se vrši nešto drugačije nego kod klasičnih nabavki. Naime, u PDV prijavi postoji polje 23 koje je namijenjeno baš za ove potrebe, tj. za nabavke od poljoprivrednika koji imaju odobrenje za paušalnu naknadu. Dodatna specifičnost proizlazi iz toga što je vama osnov za evidentiranje ulaznog prometa i poreza dokument koji ste sami napravili, a ne vaš dobavljač. Prema tome, iznos osnovice ćete upisati u polje 23, a paušalnu naknadu od 5% u polje 43 PDV prijave. Da je riječ o poljoprivredniku koji je registrovani PDV obveznik, izvršene nabavke biste u PDV prijavi evidentirali u polju 21, a odbitni ulazni porez u polje 41. S obzirom na to da se paušalna naknada dodaje na neto iznos i da se to tako zajedno plaća poljoprivredniku, kupac – PDV obveznik ovaj PDV neće uplaćivati na neki poseban žiro-račun.

Uslovni prenos opreme na kupca i PDV Pitanje: Firma se bavi uvozom boja i lakova, a proizvode prodaje na tržištu BiH. Odlučila je da uveze novi stroj za lakiranje, koji bi dali kupcu na korištenje. S njim bi zaljučili ugovor u kojem bi stajalo da je period korištenja tri godine, ali i da kupac od njih mora kupiti boje i lakove u vrijednosti 150.000 KM. Nakon proteka ovog roka i nakon što je ispoštovan ugovoreni obim prometa, stroj bi prešao u vlasništvo kupca. Kako evidentirati taj stroj i da li ga moramo amortizirati? Šta je sa odbitkom ulaznog PDV-a? Kako rasknjižiti stroj kada dođe do prenosa vlasništva?

Odgovor: U slučaju iz upita nije ugovorena nikakva naknada, pa za ustupaoca neće biti ni prihoda po tom osnovu. Ugovoreno je samo vrijeme trajanja ustupanja i iznos prometa koji kupac mora ostvariti ako želi trajno zadržati posmatrani stroj. Tek kada se desi trajni prenos na kupca, firma će isknjižiti stroj iz svojih knjiga, a kupac će to kod sebe evidentirati kao imovinu. Kada je u pitanju PDV aspekt ovog aranžmana, ne postoje smetnje za odbitak ulaznog poreza prilikom nabavke (tj. uvoza) stroja od firme ustupaoca. Pošto je ovo način pospješivanja prodaje proizvoda, radi se o nabavci u poslovne i oporezive svrhe. Istovremeno, ustupanje stroja kupcu (bar za sada) ne predstavlja promet tog stroja kao dobra, tj. promet tog dobra će se desiti tek kada (i ako uopće) dođe do prenošenja vlasništva na kupca. S obzirom na to da bi se i prenošenje stroja na kupca desilo bez naknade, izlazni PDV će tada trebati obračunati kroz internu poreznu fakturu, na način koji proističe iz člana 5. stav 1. Zakona o PDV (“Službeni glasnik BiH”, 9/05, 35/05 i 100/08) i člana 22. stav 1. pratećeg Pravilnika (“Službeni glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10). To znači da će se kao osnovica uzeti nabavna vrijednost, umanjena za 20% za svaku započetu kalendarsku godinu nakon godine u kojoj je došlo do sticanja. Drugim riječima, imajući u vidu da bi se u slučaju iz upita dogovoreni prenos trebao desiti nakon tri godine, PDV će se tada obračunati na 40% nabavne vrijednosti posmatranog stroja.

Nabavka i prodaja licenci Pitanja: 1) Da li je tačno da se PDV ne zaračunava stranom kupcu licence za korištenje našeg softvera, ali da ga treba treba zaračunati za usluge njegove instalacije, održavanja i nadogradnje? 2) Dobavljačima iz Irske, Luksemburga, Malte, Njemačke, Portugala, Švajcarske, Turske i SAD plaćamo softvere za naše potrebe i za dalju prodaju, licence, usluge održavanja, konsultantske usluge, knjige u elektronskom formatu, polaganje ispita putem interneta zbog certifikacije naših inžinjera, produženje međunarodne registracije zaštitnog znaka firme, članarine za odžavanje partnerskog odnosa, kao i DVD filmove za poklone poslovnim partnerima. Da li za neku od ovih usluga međunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sa navedenim državama određuje stopu različitu od 10% i da li je za sve potrebno podnositi prijavu P-OD Poreznoj upravi? Odgovori: 1) To je djelimično tačno. Naime, PDV tretman usluga u međunarodnom prometu je regulisan članom 15. Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08) i članom 21. pratećeg Pravilnika (“Sl. porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 103

savjeti

glasnik BiH”, br. 93/95 do 65/10). Prema tim odredbama, usluge prenosa, ustupanja, propuštanja ili stavljanja na raspolaganje licenci i drugih prava spadaju u grupu onih koje su oporezive prema sjedištu njihovog primaoca. Praktično, to znači da domaći pružalac ovih usluga inolicu ne obračunava PDV na fakturi, uz poziv na navedeni član Zakona. Isti takav tretman imaju i usluge instalacije, održavanja i nadogradnje softvera, ali ne po osnovu odredbe koja govori o licencama i drugim pravima, nego zato što se tada radi o uslugama inžinjera iz člana 15. stav 2. tačka 4. pod c) Zakona. Prema tome, ni za takve usluge nije potebno obračunavati naš PDV, pod uslovom da se one pružaju stranom partneru, jer će to on kao primalac učiniti na način određen u propisima svoje države. 2) Kada se govori o porezu po odbitku, bitno je uzeti u obzir nekoliko elemenata. Prvo, bitno je da postoji nerezidentno pravno lice koje pružanjem usluga ili kroz autorske naknade, kamate i dividende ostvaruje prihod na teritoriji FBiH. Domaći isplatilac je za takve prihode nerezidentnog lica najčešće dužan obračunati i uplatiti porez po odbitku, te podnijeti obrazac P-OD u Poreznu upravu. Međutim, u obzir se mora uzeti i država rezidentnosti ostvarioca prihoda, jer je moguće da BiH i ta država imaju važeći ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji može umanjiti porezno opterećenje ili potpuno osloboditi neku uslugu od oporezivanja. U slučaju iz upita se radi o različitim državama i različitim tipovima naknada nerezidentu. Zbog toga nije moguće dati jedinstven odgovor, već je potrebno formirati nekoliko grupa naknada. Posebno je važno osvrnuti se na tretman nabavke softvera. Tu je ključno da li nabavljeni softver sadrži licencu, što podrazumijeva njegovo vremenski ograničeno korištenje od sticaoca. Tada se to posmatra kao nabavka autorstva i ona podliježe obavezi obračuna poreza po odbitku. Ako BiH sa državom prodavca ima važeći ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, moguć je drugačiji tretman. Ovdje će to biti slučaj samo kod nabavke iz Irske, jer ugovor s tom državom dozvoljava oporezivanje autorskih naknada samo u državi rezidentnosti ostvarioca. Međutim, nabavka softvera bez uključene licence ne podliježe obavezi obračuna poreza po odbitku, jer on onda ne sadrži element prava. Slično je i sa knjigama u elektronskoj formi ili filmovima na DVD mediju. Ukoliko su oni kupljeni jednokratno kao proizvod, naknada nije autorska u smislu poreza po odbitku. Takva nabavka po našim propisima ne podliježe oporezivanju porezom po odbitku, s obzirom na to da se radi o robi. Tek ako bi se radilo o plaćanju za pravo korištenja filma ili teksta iz knjige, naknada bi se oporezivala porezom po odbitku kao autorska (osim u slučaju nabavke iz Irske). 104 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Održavanje softvera, konsultantske i internet usluge, online ispiti za vaše zaposlene inžinjere, produženje međunarodne registracije zaštitnog znaka firme, kao i članarina za održavanje partnerskog odnosa predstavljaju “obične” usluge. Naknade po tim osnovima, kada se isplaćuju stranim pravnim licima, podliježu oporezivanju porezom po odbitku ukoliko ta lica potiču iz država s kojim nemamo važeći ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. To su – od država navedenih u upitu – Luksemburg, Malta, Portugal, Švajcarska i SAD. Kada se naknade po ovom osnovu isplaćuju pravnim licima iz Irske, Njemačke i Turske (tj. državama s kojima BiH ima važeći ugovor), porez po odbitku se ne treba obračunati, jer se oporezivanje tih naknada vrši isključivo u njihovoj državi rezidentnosti. Obrazac P-OD se mora podnijeti Poreznoj upravi u svim situacijama, dakle, ne samo onda kada se vrši oporezivanje porezom po odbitku nego i onda kada je međudržavni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja isključio ili ublažio tu poreznu obavezu. Razlika je samo u tome što se, kada je ugovor izmijenio obavezu, uz obrazac mora priložiti potvrda o rezidentnosti stranog pravnog lica u njegovoj državi i (samo kod autorstva) njegova izjava da je krajnji korisnik tog prihoda. Time se dokazuje zašto nije obračunat ili zašto je obračunat manji porez po odbitku. Obrazac P-OD se ne podnosi samo kada se radi o plaćanju koje ni po našim propisima o porezu na dobit nije oporezivo porezom po odbitku (npr. kupovina DVD filma kao robe).

Popravak službenog vozila na teret osiguranja Pitanje: Na službenom putničkom automobilu je nastala šteta koja je pokrivena kasko osiguranjem. Na osnovu zapisnika od osiguranja smo dobili rješenje da se izvrši popravak. Ovlašteni servis je to učinio, te nam je ispostavio fakturu na naše ime, dok je u napomeni navedeno da račun plaća osiguranje. Kako ćemo izvršiti knjiženje ovog računa i na koja konta? Kako ovo unijeti u PDV evidencije? Odgovor: Ovdje postoje dva odnosa: jedan je između vas i ovlaštenog servisa koji će vam ispostaviti fakturu za popravak oštećenog vozila, a drugi je onaj između vas i društva za osiguranje koje će “pokriti” iznos sa fakture. Vaša dilema se javlja zbog činjenice da plaćanje po osnovu fakture nećete izvršiti vi, nego društvo za osiguranje. Prvi odnos je klasična nabavka usluge za koju ste primili fakturu od servisa. Na osnovu nje trebate evidentirati rashod (konto 5322 – Usluge održavanja transportnih sredstava) i obavezu prema dobavljaču (konto 4320 – Dobavljači u zemlji - PDV obveznici). Ipak, tre-

savjeti

ba imati u vidu da plaćanje po osnovu fakture nećete izvršiti vi, pa se to neće zatvoriti klasičnim plaćanjem servisu i na teret transakcijskog računa, nego će to učiniti osiguravajuće društvo na osnovu vašeg ugovora o kasko osiguranju. Zbog toga trebate evidentirati potraživanje od osiguranja (konto 2380 – Potraživanje za naknadu osiguranih šteta) i prihod po tom osnovu (konto 6782 – Prihodi po osnovu zaštite od rizika), a konta potraživanja od osiguranja (2380) i obaveza prema servisu (4320) ćete međusobno zatvoriti nakon što od osiguranja dobijete obavijest da su izvršili plaćanje servisu. Sva navedena knjiženja su u iznosu koji uključuje i PDV. Da je riječ o vozilu za koje je odbitak ulaznog poreza moguć, društvo za osiguranje ne bi plaćalo taj dio fakture. Oni bi uplatili samo osnovicu, a PDV biste servisu platili vi, s tim da biste taj ulazni porez potom koristili kao odbitni. Međutim, ovdje je riječ o putničkom automobilu za koji nema prava na odbitak ulaznog poreza, pa bi osiguranje trebalo pokriti ukupan iznos troškova koji biste vi po osnovu popravke imali, uključujući i neodbitni PDV. Kada su u pitanju PDV evidencije, vi ovu fakturu trebate zavesti u svojim evidencijama, jer faktura glasi na vas i vama je ispostavljena. To znači da ćete tu fakturu unijeti u KUF s PDV-om koji se ne može odbiti, a u PDV prijavi se evidentiranje vrši kao klasična nabavka u polju 21 i kao neodbitni ulazni PDV u odgovarajućem polju krajnje potrošnje.

Porezni tretman usluge pronalaženja stranih dobavljača Pitanje: PDV obveznik iz BiH je sa firmom iz Hong Konga zaključio ugovor o posredovanju u traženju dobavljača. Navedena usluga se uglavnom vrši izvan BiH. Kako po prijemu fakture za ove usluge treba postupiti sa stanovišta propisa o PDV-u i porezu po odbitku? Odgovor: PDV tretman usluga u međunarodnom prometu nije jedinstven, nego zavisi od vrste konkretne usluge i to je regulisano u članu 15. Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08) i članu 21. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10). Shodno tim odredbama, neke usluge se oporezuju u zemlji izvršioca, neke u zemlji izvršenja, a neke u zemlji primaoca usluge. Također, ni usluge posredovanja nemaju jedinstven PDV tretman. Posredovanje će se u većini situacija oporezovati u zemlji gdje se nalazi sjedište pružaoca usluge. Izuzetak su samo usluge iz člana 15. stav 2. tačka 4. Zakona, jer se posredovanje u pružanju tih usluga oporezuje prema sjedištu primaoca. Međutim, kod vas se radi o posredovanju u pronalaženju dobavljača. Bu-

dući da to nije jedan od izuzetaka iz spomenute odredbe, vaš strani partner bi, načelno, trebao obračunati svoj PDV ili sličan porez. Kada je u pitanju porez po odbitku, Zakon o porezu na dobit (“Sl. novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09) propisuje da se on obračunava (od domaćeg isplatioca) na svaki prihod koji strano pravno lice ostvari pružanjem usluga na teritoriji BiH. Međutim, ako vaš partner iz Hong Konga posreduje u pronalaženju partnera na stranim tržištima (a pretpostavljamo da je tako), obaveze za porez po odbitku nema, jer se u tom slučaju usluga i ne vrši na teritoriji BiH, tj. porez po odbitku bi se trebao obračunati samo ako bi vam vaš partner pronalazio dobavljače u BiH. Naglašavamo da BiH i Kina (kojoj Hong Kong pripada) još uvijek nisu zaključili ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tako da oslobađanje po tom osnovu (u slučaju da ovaj prihod uopće podliježe oporezivanju kod nas) ne bi bilo moguće.

PDV prijava i unutrašnja obrada Pitanje: Firma ima odobrenje za unutrašnju obradu. Od četiri sirovine koje učestvuju u formiranju gotovog proizvoda, dvije se uvoze i evidentiraju za unutrašnju obradu, a dvije se nabavljaju na domaćem tržištu. Gotove proizvode izvozimo u Njemačku. Kako popuniti PDV prijavu u ovom slučaju? Šta se unosi u polje 12 (da li cijeli fakturisani iznos, jer na fakturama stoji da je to oslobođeno po članu 27. stav 1. tačka 1. Zakona), a šta u polje 22? Da li se u PDV prijavu unosi i faktura inodobavljača? Odgovor: Popunjavanje PDV prijave u slučajevima unutrašnje obrade je specifično, a tretirano je i u zvaničnom Uputstvu UINO. U polje 12 se upisuje vrijednost izvoza u skladu sa članom 27. Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08), i to statistička vrijednost izvoza iz polja 46 carinske prijave EX1 ili fakturisana vrijednost iz polja 22 carinske prijave EX3. U situaciji iz upita je bitan upravo ovaj drugi slučaj, jer se carinskom prijavom EX3 razdužuje carinski postupak unutrašnje obrade koji je ranije morao biti odobren, tj. prilikom uvoza proizvoda koji će biti predmet unutrašnje obrade. Praktično, to podrazumijeva upisivanje samo onog dijela koji predstavlja vrijednost dodanu u procesu unutrašnje obrade. U vašem slučaju će to biti vrijednost domaćeg materijala ugrađenog u gotove proizvode i eventualna dodana vrijednost po osnovu vaše usluge izrade. Pri tome se zahtijeva da se u prilogu carinske prijave EX3 prilože i fakture na kojima su posebno iskazane vrijednosti robe uvezene za potrebe unutrašnje obrade, vrijednost usluga, ugrađenog domaćeg maporezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 105

savjeti

terijala, kao i drugih troškova nastalih na carinskom području BiH (kako bi se te vrijednosti jasno odvojile). Polje 22 u PDV prijavi je rezervisano za vrijednost uvezenih dobara, i tu se upisuje vrijednost sadržana u odgovarajućim uvoznim carinskim prijavama. Međutim, to se odnosi samo na klasični uvoz dobara kada se i plaćaju uvozne dažbine. U postupku unutrašnje obrade se uvozne dažbine ne plaćaju, a uvezena dobra se samo privremeno nalaze na carinskom području BiH, tj. očekuje se da budu ponovo izvezena. Prema tome, vi vrijednost uvezenih dobara ne trebate unositi u polje 22, a ovdje svakako nema ulaznog PDV-a, koji bi se, da je u pitanju klasični uvoz, unosio u polje 42.

Cisterna za točenje goriva u vlastita vozila Pitanje: U sklopu preduzeća planiramo instalirati cisternu za gorivo koje bismo točili u vlastita dostavna i druga vozila koja koristimo u poslovne svrhe. Zadužili bismo osobu da vodi evidencije o točenju goriva: datumu, vremenu, marki vozila, registracionim oznakama, pređenim kilometrima, količini natočenog goriva, brojnom stanju instalirane pumpe i dr. Ulazni PDV na nabavljeno gorivo bismo koristili kao odbitni, s obzirom na to da gorivo nabavljamo u poslovne svrhe. Da li je potrebno voditi još neke evidencije i da li je postupak s PDV-om ispravan? Postoje li još neki propisi koje trebamo ispoštovati? Odgovor: Izuzev onih koji se tiču PDV-a, nema drugih propisa koji na direktan način tretiraju ovo pitanje i koji bi vam bili važni. To znači da možete kupiti cisternu za gorivo koje ćete koristiti u vlastite potrebe, umjesto da vaša vozila pojedinačno toče gorivo na uobičajeni način, na benzinskim pumpama. U upitu navodite različite podatke koje će voditi osoba zadužena za te poslove. Mada nijedna od tih evidencija nije izričito propisana, ovi podaci su vam svakako korisni kako biste imali uvid u potrošnju goriva. Primjera radi, na taj način možete pratiti obim i dinamiku potrošnje po pojedinom vozilu. Ove evidencije su vam bitne i zbog PDV tretmana navedenog goriva. Naime, naveli ste da ulazni PDV za nabavljeno gorivo koristite kao odbitni. To je u redu kada se gorivo toči u dostavna ili teretna vozila koja se koriste u poslovne svrhe. No, ukoliko biste gorivo točili i u vaša putnička vozila, za taj dio biste imali obavezu obračuna izlaznog poreza, izdavanjem internih poreznih faktura, pošto odbitak ulaznog poreza za bilo šta što je vezano za putnička vozila (nabavka samog vozila, kupovina rezervnih dijelova, goriva i sl) nije dozvoljen. Prema tome, ulazni PDV na svo nabavljeno gorivo možete koristiti kao odbitni, jer pri nabavci i ne znate u kojem omjeru će se gorivo točiti u pojedine vrste vozi106 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

la, ali kasnije imate obavezu obračuna izlaznog poreza (kroz interne PDV fakture) za onaj dio koji se eventualno natoči u vaše putničke automobile. Evidencije koje vodite vam omogućavaju da precizno utvrdite omjer poslovne i neposlovne potrošnje.

Porezne posljedice besplatnog iznajmljivanja Pitanje: Poduzeće A je u vlasništvu strane pravne osobe (udio 80%) i domaće fizičke osobe (udio 20%). To poduzeće unajmljuje prostorije od drugog domaćeg poduzeća B čiji su vlasnici roditelja drugog vlasnika poduzeća A. U ranijim godinama poduzeće B je fakturirao najamninu poduzeću A, ali su se zbog otežanih uvjeta poslovanja sada dogovorili da se to, za sada, više ne radi. Krši li se Zakon o porezu na dobit (zbog transfernih cijena) ili neki drugi zakon? Ako da, na koji način i da li možemo ne fakturirati najamninu, a da to bude ispravno? Odgovor: Nefakturiranje najamnine (sâmo po sebi) ne predstavlja “kršenje” Zakona o porezu na dobit (“Sl. novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), ali u situaciji u kojoj postoje poslovni odnosi s povezanom osobom (a obiteljske veze se mogu tretirati kao takve) dolazi do određenih poreznih posljedica za onu stranu koja će zbog propuštenih prihoda “oštetiti” poreznu osnovicu u poreznoj bilanci. U slučaju iz upita se dešava upravo to, jer poduzeće B koje daje prostor u najam neće ostvariti prihod koji bi, inače, mogao biti ostvaren. Zbog toga se u poreznoj bilanci poduzeća B, na rednom broju 31, treba iskazati tržišna vrijednost najamnine koja bi, inače, predstavljala prihod od tog iznajmljivanja u “normalnim” okolnostima. Taj iznos će uvećati osnovicu za obračun poreza na dobit kod poduzeća B. (poduzeće A po ovom osnovu ne vrši korekcije svoje porezne bilance, jer osnovica poreza na dobit po njegovoj poreznoj bilanci i nije “oštećena” u prednjem smislu.) Osim navedenog, ovdje treba imati u vidu i obveze prema Zakonu o PDV (“Sl. glasnik BiH”, 9/05, 35/05 i 100/08). Ni ovaj zakon ne zabranjuje besplatno pružanje usluga (pa ni besplatno iznajmljivanje), ali registrirani PDV obveznik koji to radi ima i u tom slučaju obaveze za PDV. Naime, smatra se da se i u ovom slučaju vrši promet usluge koji podliježe oporezivanju PDVom, a pošto se usluga iznajmljivanja vrši bez naknade i bez ispostavljanja fakture korisniku usluge, poduzeće B je dužno obračunati izlazni PDV na vlastiti teret, putem tzv. internih PDV faktura, koje treba sačinjavati za svaki mjesec za koji se najamnina ne naplaćuje. Pri tome se, kao osnovica za obračun PDV-a, sukladno članku 20. stavak 8. Zakona i članku 22. stavak 3. Pravilnika, treba uzeti tržišna vrijednost iznajmljivanja.

savjeti

Prema tome, ne postoje prepreke da poduzeće B ne fakturira najamninu, s tim da to za poduzeće B proizvodi navedene porezne posljedice: uvećanje oporezive dobiti po poreznoj bilanci po osnovu tzv. transfernih cijena, kao i obaveze za izlazni PDV po internim poreznim fakturama.

Statusne promjene u različitim propisima Pitanje: Da li Zakon o tržištu vrijednosnih papira mora biti u skladu sa Zakonom o privrednim društvima. Naime, izmjenama u “Sl. novinama FBiH”, broj 109/12, su izbrisani stavovi 5., 6. i 7. člana 179. prvog Zakona kojim su bile regulisane promjene oblika dioničkih društava poput spajanja ili pripajanja. Brisanjem istih, otvoreno dioničko društvo se ne može ni spajati ni pripajati ili dijeliti. Član 62. i član 291. Zakona o privrednim društvima predviđaju da se dioničko društvo može dijeliti, pripajati ili spajati. Po kojem zakonu postupiti i da li se otvoreno društvo uopće može dijeliti, spajati ili pripajati s drugim društvima? Odgovor: Istina je da su izmjenama i dopunama Zakona o tržištu vrijednosnih papira (“Sl. novine FBiH”, br. 85/08 i 109/12) izbrisani stavovi 5., 6. i 7. u članu 179. kojim su bili pokriveni neki oblici promjene oblika otvorenih dioničkih društava. Međutim, te izmjene ne znače da takvi oblici promjena više nisu mogući. Zakon o privrednim društvima (“Sl. novine Federacije BiH”, br. 23/99 do 75/13) je svakako osnovni propis koji tretira to pitanje. Kao takav, on je i prije ovih promjena, a i sada, osnovni pravni izvor za bilo kakav oblik promjene oblika dioničkih društava, uključujući spajanje, pripajanje ili dijeljenje. Zakon o privrednim društvima je propisao i mogućnost i način na koji se vrši dijeljenje, spajanje ili pripajanje dioničkih duštava. Ovo je pokriveno u čl. 62. i 291. Zakona. Prema tome, nema nikakvih formalnih prepreka da se to učini. Ukoliko se bilo kada budete trebali pozivati na neku zakonsku odredbu, to će biti upravo ove. Zakon o privrednim društvima je, još jednom napominjemo, osnovni pravni okvir za ova pitanja i njegova primjena nije isključena navedenim izmjenama Zakona o tržištu vrijednosnih papira.

Obračun naknade za minuli rad u RS Pitanje: Kako se obračunava naknada za minuli rad u RS? Da li se uzima u obzir prethodni staž kod drugog poslodavca što bi značilo da kada zaposlimo radnika iz RS koji u radničkoj knjižici ima evidentiran staž da se na taj staž odmah računa pri obračunu naknade za minuli rad?

Odgovor: Prema članu 23. stav (2) Općeg kolektivnog ugovora RS (“Sl. glasnik RS”, broj 40/10), sastavni dio osnovne plate je uvećanje po osnovu ukupnog radnog staža radnika, koje iznosi najmanje 0,50% za svaku godinu radnog staža. Dakle, kod obračuna naknade za minuli rad u RS, potrebno je u obzir uzeti ukupan radni staž zaposlenika, uključujući i njegov prethodni radni staž, tj. ukupan radni staž koji je evidentiran u njegovoj radnoj knjižici. Pri tome, napominjemo da se ovo odnosi samo na radnike koji su zaposleni na teritoriji RS, jer se samo na njih primjenjuju odredbe Općeg kolektivnog ugovora za RS. Naime, ukoliko biste u vašoj poslovnoj jedinici koja se nalazi na teritoriji FBiH zaposlili radnika iz RS, u tom slučaju biste bili dužni poštivati federalne propise, tj. Opći kolektivni ugovor za teritoriju Federacije BiH u kom slučaju se obračun naknade za minuli rad vrši uzimajući u obzir samo radni staž kod trenutnog poslodavca, a ne ukupan radi staž zaposlenika.

Obračun minimalne plaće u skladu sa OKU Pitanje: Ukoliko obračun minimalne plaće vršimo na sljedeći način: bruto satnicu od 2,97 KM pomnožimo sa 174 sata mjesečno, pa bruto plaća iznosi 516,78 KM, na šta zatim obračunamo minuli rad, da li je takav obračun plaće u skladu sa Općim kolektivnim ugovorom? Odgovor: Prema Općem kolektivnom ugovoru (“Sl. novine FBiH”, br. 54/05 i 62/08), minimalna mjesečna bruto plaća se utvrđuje na način da se polazi od najniže satnice, pri čemu je 2,97 KM najniža bruto satnica koja se dalje množi sa brojem radnih sati u mjesecu za koji se obračunava plaća, kako i navodite. Pri tome, osnovna plaća prema OKU predstavlja najniži iznos koji poslodavac mora isplatiti zaposleniku za puno radno vrijeme, za posao odgovarajuće složenosti, normalne uslove i rezultate rada. Osnovna plaća je proizvod najniže plaće i odgovarajućeg koeficijenta složenosti poslova koje zaposlenik obavlja. Osnovna plaća se povećava za svaku godinu radnog staža za 0,6%, s tim da ukupno povećanje plaće ne može biti veće od 20%. Dakle, obračun plaće kakav navodite u vašem upitu u skladu je sa Općim kolektivnim ugovorom.

Minimalni i maksimalno neoporezivi iznos toplog obroka Pitanje: Koji je minimalni iznos toplog obroka koji se može isplaćivati mjesečno i koliki je maksimalni iznos neoporezivog toplog obroka? Da li se očekuje da će se to uskoro promijeniti? porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 107

savjeti

Odgovor: Prema članu 17. OKU, minimalni iznos naknade za topli obrok na mjesečnom nivou je utvrđen u visini od najmanje 20% prosječne neto plaće isplaćene u Federaciji BiH, prema posljednjim objavljenim podacima Federalnog zavoda za statistiku, što je (uzimajući u obzir posljednji objavljeni prosjek plaće u FBiH, iznos od: 822 KM x 20% = 164,40 KM mjesečno, odnosno 164,40 KM : 23 radna dana = 7,15 KM dnevno). Način utvrđivanja maksimalno neoporezivog iznosa naknade za topli obrok propisan je članom 14. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak (“Sl. novine FBiH”, br. 67/08, 4/10, 86/10, 10/11, 53/11, 20/12, 71/13 i 90/13), a to je iznos od 2% od prosječne neto plaće u Federaciji prema posljednjem statističkom objavljenom podatku, što je trenutno iznos od 822 KM x 2% = 16,44 KM dnevno. Postoji mogućnost da se ovaj iznos maksimalno neoporezivog toplog obroka smanji (na 1% prosječne plaće u FBiH), pa čak i da se isplate na ime toplog obroka u cjelini oporezuju, s tim da je to moguće samo kroz izmjene i dopune Zakona o porezu na dohodak, odnosno Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak, što se, bar u toku ove godine, vjerovatno neće desiti.

U PRODAJI

Vrijednosni papiri Investicije i instrumenti financiranja autor Silvije Orsag

Knjiženje fakture bez primjerka fiskalnog računa kao priloga Pitanje: Ukoliko dobijemo fakturu od dobavljača na kojoj nema iskazan broj fiskalnog računa, a uz fakturu i ne dobijemo primjerak fiskalnog računa ( jer nemaju fiskalnu kasu), da li takvu fakturu smijemo primiti i evidentirati (kao i od svakog drugog dobavljača)? Odgovor: Da. Primljena faktura, iako bez popratnog fiskalnog računa, vama je sasvim dovoljan dokument za knjiženje. Naime, odgovornost za slanje fiskalnog računa uz fakturu je na vašem dobavljaču (ukoliko je on obveznik fiskalizacije, odnosno ako je u pitanju promet koji nije oslobođen obaveze evidentiranja preko fiskalnog uređaja), dok u ostalim slučajevima (ako dobavljač nije obveznik fiskalizacije ili ako se radi o prometu koji je oslobođen obaveze evidentiranja preko fiskalnog uređaja) fiskalni račun ne treba biti izdat. No, ni u jednom ni u drugom slučaju, vi kao kupac niste odgovorni što niste primili fiskalni račun. U prvom slučaju, odgovornost za neizdavanje fiskalnog računa je na dobavljaču koji je obaveznik fiskalizacije (i za to što uz svoju fakturu nije priložio i fiskalni račun i za to što na fakturi nije naveo broj fiskalnog računa), a u drugom slučaju, kao što smo već rekli, fiskalni račun i ne treba. Što se tiče knjigovodstvenog evidentiranja, sama faktura je dovoljan knjigovodstveni dokument u oba navedena slučaja. 108 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

• • • • • • • •

Mehanizam tržišta kapitala Financiranje i financijske strukture Osnovne dileme financiranja Financiranja poslovanja emisijom vrijednosnih papira Obveznice Dionice Izvedenice Struktura kapitala i politika dividendi

CIJENA: 104,00 KM sa uključenim PDV-om

savjeti

Knjiženje fakture primljene faksom Pitanje: Prilikom usaglašavanja stanja na finansijskim karticama dobili smo od dobavljača račune iz 2009. godine koji su nam nedostajali, koje su nam sada poslati faksom (primjerak fakture izvučen iz računara), jer dobavljač nema mogućnost slanja originalne fakture (odložena je u arhivi do koje ne može doći). Da li možemo proknjižiti takvu fakturu, iako nije originalna, a sigurni smo da se odnosi na našu firmu? Odgovor: Prema članu 14. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09), vjerodostojnom knjigovodstvenom ispravom smatra se i isprava primljena telefaksom, kopija originalne isprave ili isprava na elektronskom zapisu ako je na ispravi navedeno mjesto čuvanja originalne isprave, odnosno razlog upotrebe kopije i ako je potpisana od lica ovlaštenog za zastupanje pravnog lica ili lica na koje je preneseno ovlaštenje. Dakle, nema nikakve smetnje da primjerak fakture od vašeg dobavljača primljen faksom proknjižite, naravno, ukoliko tu fakturu ne osporavate iz nekih drugih (suštinskih) razloga, pod uslovom da je, kako se navodi, na fakturi navedeno mjesto čuvanja originalne fakture i da je potpisana od ovlaštenog lica u pravnom licu.

Evidentiranje “proizvodnje” spajanjem dva proizvoda u jedan Pitanje: Naša firma se bavi prodajom kože za oblogu unutarnjih zidova prostorija. Proizvod koji smo do sada nabavljali je koža zalijepljena na drvenu podlogu i to je bila naša roba koju smo dalje prodavali. Sada planiramo kupovati posebno kožu, a posebno drvene ploče koje bi nam treća firma spajala u jedan proizvod i to nam fakturisala. Kako to voditi u knjigovodstvu, kako evidentirati nabavku kože i drvenih ploča i kako evidentirati gotove proizvode koje dobijemo nakon spajanja ta dva materijala? Napominjemo da nemamo proizvodnju, nego bi dva prethodno navedena proizvoda u jedan proizvod spajala treća firma. Odgovor: Prema našem mišljenju, ovdje je i dalje je riječ o nabavci robe za dalju prodaju, s tim da se radi o robi koju je prije prodaje potrebno posebno doraditi, tj. nabavljenu kožu potrebno je zalijepiti na drvenu podlogu, pa je kod obračuna nabavke robe ovakve robe potrebno uključiti i usluge njene dorade od treće firme. Dakle, evidentirat ćete odvojeno obračun troška nabavke kože, odvojeno obračun troška nabavke drvenih podloga, kako biste imali evidenciju o zalihama i jedne i druge vrste. Potom, kada budete kožu i drvene podloge poslali na “spajanje” kod treće firme, preknjižit ćete

sa konta obračuna troška nabavke kože i drvene podloge na konto robe u obradi i doradi. Po završenom spajanju ta dva elementa, tj. po završenoj usluzi dorade, zadužit ćete skladište trgovačke robe, te u vrijednost robe uključiti i tu uslugu dorade od treće firme.

Knjiženje emisije obveznica Pitanje: U skladu sa Odlukom o prvoj emisiji obveznica javnom ponudom putem Sarajevske berze vrijednosnih papira, Odlukom o zaduženju Općine putem emisije općinskih obveznica i Izvještaja o upisanim i uplaćenih vrijednosnim papirima, izvršena je emisija obveznica u iznosu od 1.000.000,00 KM, broj vrijednosnih papira 10.000,00 nominalne vrijednosti 100,00 KM. Emisija obveznica je izvršena sa rokom dospijeća pet godina, po fiksnoj godišnjoj kamatnoj stopi od 6%. Prema pomenutim odlukama, sredstva su namijenjena za izradu neophodne planske i projektne dokumentacije za izgradnju poslovne zone, rješavanje imovinskopravnih odnosa i uređenje imovinsko-pravnih odnosa i uređenje infrastrukture poslovne zone. Na koji način ovo knjigovodstveno evidentirati? Odgovor: Knjiženje emisije obveznica trebate izvršiti zaduženjem transakcijskog računa, a odobrenjem odgovarajućeg analitičkog konta iz glavne kategorije 810000 - Kapitalni primici. Istovremeno se u Glavnoj knjizi Trezora zadužuje odgovarajući analitički konto iz podgrupe 511120 - Izvori novčanih sredstava, a odobrava odgovarajući analitički konto iz glavne kategorije 420000 - Ostale dugoročne obaveze. Po obračunatoj kamati za prvu godinu evidentirat ćete: duguje 616310 – Kamate na domaće obveznice / potražuje 411310 – Obaveze od prodaje domaćih obveznica.

Knjigovodstvene i porezne posljedice prodaje revalorizavanog poslovnog prostora Pitanje: Imamo poslovni prostor za koji je u dva navrata vršena revalorizacija, a povećanje vrijednosti je vršeno po osnovu procjene sudskog vještaka. Prvobitna vrijednost objekta je iznosila 100.000 KM. Nakon povećanja vrijednosti, vrijednost objekta iznosi 700.000 KM. Otpisana vrijednost je 120.000 KM. Revalorizacione rezerve iznose 600.000 KM. Planiramo ovaj prostor prodati za 700.000 KM. 1. Na koji način bismo trebali evidentirati prodaju? Kako bi se revalorizacione rezerve odrazile na porez na dobit? Koji smo iznos dužni unijeti u redni broj 3. ili 4. (kapitalni dobici/gubici iz bilansa stanja)? 2. Ukoliko bi se prodaja realizovala za npr. 500.000 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 109

savjeti

KM, kako bismo u tom slučaju trebali evidentirati prodaju i koji iznos bi unosili u porezni bilans? 3. Da li je kupac u obavezi da plati porez na promet nepokretnosti u iznosu od 5% od vrijednosti prodaje ili tržišne vrijednosti (riječ je o Kantonu Sarajevo)? 4. Da li imamo još nekih poreznih obaveza? Odgovor: Prema MRS 16, realizacija revalorizacionih rezervi se može vršiti: - postepeno, u cijelom periodu korištenja revalorizovanog sredstva tako da se, svake godine, onaj dio amortizacije koji “otpada” na revalorizacijom uvećanu vrijednost prenosi u zadržanu dobit, što se knjiži: D 330 / P 341 ili 351 (svake godine) ili - jednokratno: u momentu potpune amortizacije tog sredstva ili u momentu otuđenja i isknjižavanja tog sredstva, što se knjiži: D 330 / P 340 ili 350 (u tom momentu). Iz navedenog, zaključujemo da ste se odlučili za ovaj drugi način, tj. da sada, kada planirate prodati objekat, trebate izvršiti njihovo isknjižavanje, tj. prenos na akumuliranu dobit. 1. Po izvršenoj prodaji ćete isknjižiti bruto knjigovodstvenu vrijednost (700.000 KM) i akumuliranu ispravku vrijednosti objekta (120.000), a za razliku evidentirati dobit, odnosno gubitak od prodaje. Također, isknjižit ćete i revalorizacione rezerve prenosom na akumulirani rezultat. Ukoliko biste objekat prodali za 700.000 KM, knjiženje bi bilo: 211 - Potraživanja od prodaje 021 - Građevinski objekti 0218 - Ispr. vrij. građev. objekta 670 – Prihod prodaje 330 – Revalorizacijske rezerve 340 – Akumulirana dobit

D 700.000

P 700.000

120.000 120.000 600.000 600.000

Za iznos od 600.000 KM po osnovu realizovane revalorizacione rezerve koji se prenosi direktno u akumuliranu dobit potrebno je uvećati oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa (“kapitalna dobit utvrđena u bilansu stanja”), nakon čega bi osnovica poreza na dobit iz osnova ove transakcije prodaje bila uvećana za ukupno 720.000 KM (od čega je 120.000 KM indirektno, od prihoda od prodaje koji bi bio uključen u dobit na red. br. 1. poreznog bilansa, a za 600.000 KM kroz direktno uvećanje oporezive dobiti na red. br. 3. poreznog bilansa). 2. Ukoliko biste objekat prodali za 500.000 KM, u tom slučaju biste evidentirali gubitak od prodaje u iznosu od 80.000 KM (konto 570), a na redni broj 3. 110 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

poreznog bilansa biste unijeli isti iznos po osnovu realizovanih revalorizacionih rezervi (600.000 KM), pa bi efekat na porezni bilans bio 520.000 KM (odnosno 600.000 KM – 80.000 KM). Drugi (neto) način knjiženja bi u ovom slučaju bio sljedeći: 211 - Potraživanja od prodaje 021 - Građevinski objekti 0218 – Ispr. vrij. građev. objekta 330 - Revalorizacijske rezerve 340 - Akumulirana dobit 670 - Prihodi od prodaje

D 500.000

P 700.000

120.000 600.000 400.000 120.000

Naime, ovakav način knjiženja polazi od toga da pri prodaji objekta za 500.000 KM i ne bi bile realizovane ukupne revalorizacione rezerve (600.000 KM), nego samo njih 400.000 KM (razlike između postignute prodajne cijene od 500.000 KM i “izvorne” vrijednosti objekta od 100.000 KM). Međutim, efekat na porezni bilans je identičan kao i kod prethodnog načina knjiženja, tj. 520.000 KM (400.000 KM + 120.000 KM). 3. Prema Zakonu o porezu na promet nepokretnosti Kantona Sarajevo, obveznik poreza na promet nepokretnosti je kupac te nepokretnosti, a porez od 5% se plaća na prometnu vrijednost nepokretnosti koju utvrđuje komisija za utvrđivanje vrijednosti nepokretnosti koju imenuje načelnik općine. 4. Što se tiče dodatnih poreznih obaveza po osnovu ove prodaje, eventualno, možete imati određene porezne posljedice u slučaju da se prodaja objekta izvrši nekom povezanom licu (npr. vlasniku firme ili zaposleniku), a po cijeni koja je niža od tržišne cijene tog objekta. U slučaju da se prodaja po cijeni nižoj od tržišne izvrši vlasniku firme, tada biste za razliku između tržišne i neotpisane vrijednosti objekta bili dužni dodatno korigovati poreznu osnovicu u vašem poreznom bilansu po osnovu nastalih transfernih razlika (red. br. 40. poreznog bilansa). Ukoliko bi se, pak, prodaja objekta izvršila zaposleniku, pod nekih povoljnijim uslovima u odnosu na tržište, u tom slučaju biste razliku između tržišne vrijednosti objekta i iznosa koji je za njega platio zaposlenik tretirali kao “korist” tog zaposlenika, tj. na taj iznos biste morali obračunati porez na dohodak i pune doprinose.

“Odricanje” zaposlenika od naknade za topli obrok i od uvećanja plaće za minuli rad Pitanje: Da li smo u ugovor o radu mogli unijeti odredbu da se zaposlenici odriču uvećanja plaće po osnovu

savjeti

minulog rada i naknade za topli obrok (osim po osnovu naknadne odluke poslodavca)? Inspekcijski organi smatraju da je to suprotno odredbama Općeg kolektivnog ugovora, dok mi smatramo da je ugovor o radu kao obligacioni odnos “stariji” akt od kolektivnog ugovora. Odgovor: Općim (kao i granskim) kolektivnim ugovorima se (kako se to i iz njihovog naziva vidi) regulišu osnovna prava zaposlenika i obaveze poslodavca u vezi i po osnovu radnog odnosa. Činjenica je da se svako kome je dato neko pravo može odreći tog prava, što se odnosi i na same zaposlenike. Međutim, po našem mišljenju, ne bi bilo ispravno da se odricanje od prava (u konkretnom slučaju) na uvećanje plaće po osnovu radnog staža i na naknadu za topli obrok unese kao generalna odrednica u ugovore o radu, jer bi se na taj način obesmislili kolektivni ugovori kao instrumenti zaštite zaposlenika. Odricanje od prava na topli obrok i na uvećanje plaće po osnovu radnog staža može se, kao privremena mjera, vezivati samo za posebne situacije (npr. izrazite poteškoće u poslovanju) na osnovu pisane izjave zaposlenika. Poznato nam je da inspekcije rada zbog nepoštivanja pojedinih prava iz kolektivnih ugovora od poslodavaca izriču i konkretne sankcije, za koje nalaze uporište u članu 42. Općeg kolektivnog ugovora za teritoriju Federacije BiH.

U PRODAJI U ovoj knjizi su obrađeni svi finansijski instrumenti Evropske unije koji su na raspolaga nju aplikantima iz BiH, predstavljeni praktičnim neophodnim koracima, uz korisne savjete kako na pravi način aplicirati za bespovratna sredstva iz fondova Evropske unije.

EU FONDOVI autori: Jelena Misita Martina Belić Gordana Stojanović Dženita Mutap Zara Halilović Branka Peurača

Izmirivanje duga iz blagajne kada je blokiran žiro-račun Pitanje: Da li postoji mogućnost da nam kupac izmiri dug (u većem iznosu) pologom gotovine na blagajnu iz razloga što nam je račun blokiran i to ne može učiniti žiralno? Odgovor: Prema članu 15. Zakona o finansijskom poslovanju (“Sl. novine FBiH”, br. 2/95, 13/00 i 29/00), ako je pravno lice insolventno dužno je da plaćanje vrši prema propisanom redoslijedu prioriteta u kojem je najprije plaćanje carina i svih vrsta poreza, zatim uplata doprinosa, uplata ostalih javnih prihoda, plaćanje po odlukama organa uprave i sudova (izvršni nalozi), pa tek onda plaćanja po osnovu dužničko-povjerilačkih odnosa (uključujući i izmirivanje duga prema kupcima). Ukoliko pravno lice ne poštuje plaćanje prema ovako propisanom redu prioriteta, čini prekršaj za koji je istim zakonom predviđena novčana kazna od 5.000 do 30.000 KM za pravno lice i od 500 do 2.500 KM za odgovorno lice u tom pravnom licu. Dakle, ukoliko bi vaš dužnik izvršio izmirivanje svojih obaveza gotovinom (za što, inače, ne bi bilo smetnje da mu račun nije blokiran), rizikovao bi da snosi sankcije u vidu navedenih novčanih kazni.

• O EU FONDOVIMA • NAČINI KORIŠTENJA PROGRAMA IPA U BOSNI I HERCEGOVINI • VRSTE NATJEČAJA I NATJEČAJNA DOKUMENTACIJA • RAZVOJ PROJEKTA – UPRAVLJANJE PROJEKTNIM CIKLUSOM • IZRADA BUDŽETA • PRIPREMA PROJEKTNE DOKUMENTACIJE CIJENA: 69,00 KM sa uključenim PDV-om

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 111

savjeti

Zbirno iskazivanje svih reklamacija Pitanje: U nemogućnosti brojanja, pri inventuri, velikog broja reklamiranih proizvoda, možemo li sačiniti zbirnu listu vrijednosti svih reklamacija u toku godine i koje su u tom slučaju obaveze u pogledu PDV-a (osnovica – nabavna ili veleprodajna cijena, iskazivanje PDV-a kroz prijavu) i koji je način knjiženja (da li zadužiti konto 1320 i zadužiti konto rashoda u cilju razduživanja skladišta)? Odgovor: U osnovi se radi o povratu robe reklamirane zbog neodgovarjućeg kvaliteta. Kad je u pitanju PDV aspekt, uz pretpostavku da ste i vi i vaši kupci PDV obveznici, bilo je potrebno da kupac koji vraća robu na osnovu knjižne obavijesti smanji svoj ulazni PDV, a da vi kao dobavljač nakon toga smanjite svoj izlazni PDV, što se registruje i kroz PDV evidencije i kroz PDV prijavu, za onaj mjesec u kojem je razmijenjena takva knjižna obavijest. Što se tiče knjigovodstvenog aspekta, vi kao dobavljač imate obavezu da po osnovu vraćene robe izvršite zaduženje zaliha po prodajnoj cijeni sa PDV-om ili po nabavnoj cijeni. Po osnovu vraćene reklamirane robe vi biste izvršili korekciju potraživanja od kupca za vrijednost vraćene robe (storno konta 211) i korekciju izlaznog PDVa (storno na 47), kao i zaduživanje skladišta (duguje konto 132) i ukalkulisani RUC (potražuje konto 137 ako zalihe vodite po veleprodajnoj cijeni). Efekat povrata robe, iskazan kao razlika između (u prethodnom obračunskom periodu) iskazanog prihoda i rashoda se priznaje kao rashod u prebijenom iznosu (razlika između prodajne vrijednosti vraćene robe bez PDV-a i nabavne vrijednosti). Nakon toga, ukoliko se zaista radi o robi lošeg kvaliteta, potrebno je da izvršite popis takve robe i da donesete odluku da li će se prodavati po sniženim cijenama ili će se, eventualno, otpisati kao potpuno nekurentna. U prvom slučaju ćete izvršiti nivelaciju cijena naniže (uz smanjenje ukalkulisanog RUC-a, a iznad toga i na teret rashoda, konto 585), a u drugom slučaju ćete za ukupnu vrijednost otpisane robe teretiti rashode (585). Prilikom nivelacije cijena naniže nema PDV-a (tj. PDV će biti zaračunat tek onda kad se ta roba bude i prodavala, na te njene snižene cijene), a PDV-a nema ni na robu koja se u cjelini otpisuje, naravno, ukoliko obezbijedite vjerodostojan dokaz o njenom uništenju, odvozu na deponiju ili slično.

Nerezident koji je zaposlen u FBiH duže od dvije godine Pitanje: Imamo zaposlenika - državljanina Njemačke koji kod nas radi duže od dvije godine kao menadžer. 112 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Na dio plaće koju prima kod nas plaćamo 10% poreza na dohodak, a na plaću koju prima u Njemačkoj plaćaju se porezi i doprinosi po tamošnjim propisima (s tim da mi snosimo i troškove plaće u Njemačkoj, na osnovu prefakture za menadžerske usluge). Tom licu pokrivamo i troškove smještaja, avionske karte za odlazak kući, kao i troškove službenog vozila koje koristi i u privatne svrhe. Da li pravilno obračunavamo porez na plaće koje mu isplaćujemo u BiH i koje poreze trebamo obračunati na navedene koristi koje to lice ostvaruje u FBiH? Odgovor: Pošto je dotični zaposlenik – nerezident kod vas već zaposlen preko dvije godine, isključena je mogućnost primjene odredbi Sporazuma o socijalnom osiguranju između BiH i SR Njemačke (“Službeni list SFRJ”, broj 9/69 - preuzeti sporazum), odnosno Verbalne note potpisane između BiH i SR Njemačke 13. 11. 1992. godine (prema kojim se licu upućenom u BiH u periodu do dvije godine doprinosi obračunavaju u Njemačkoj, odnosno u tom periodu nema obaveze obračuna doprinosa u BiH). To znači da se na dio plaće koji se dotičnom licu isplaćuje u BiH, pored poreza na dohodak, trebaju obračunati i puni doprinosi. Takođe, i na sve koristi koje to lice ostvaruje kod vas, u smislu važećih propisa o porezu na dohodak, trebate obračunati i uplatiti i porez na dohodak i sve doprinose (kao i na plaću).

Plaćanje PDV-a po posebnoj shemi za dužnike Pitanje: Da li plaćanje PDV-a umjesto našeg dobavljača (koji se nalazi u posebnoj shemi za dužnike), koji smo trebali platiti po prijemu fakture, a propustili smo da to učinimo, možemo regulisati knjižnom obavijesti, ili moramo podnijeti zamjensku prijavu? Odgovor: Posebna shema za dužnike regulisana je članovima 64. do 66. Zakona o PDV i članom 130. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV, kao i posebnom Instrukcijom UIO o postupku uvođenja ove posebne sheme. Suština ove posebne sheme je da je obveznik plaćanja PDV-a kupac umjesto dobavljača (dobavljač na fakturi iskazuje PDV, ali ga ne plaća), s tim da kupac stiče pravo odbitka ulaznog PDV-a po tom osnovu tek kad izvrši uplatu PDV-a izravno na račun UIO. Propust što niste izvršili uplatu PDV-a odmah po prijemu fakture od dobavljača ne možete otkloniti ispostavljanjem knjižne obavijesti, jer po propisima o PDV-u nije predviđeno da se knjižna obavijest može koristiti u tu svrhu, tako da ste dužni podnijeti zamjensku PDV prijavu.

savjeti

Savjetodavni servis iz oblasti pripreme, razvoja i implementacije EU projekata

Konsultantska kuća Revicon d.o.o. Sarajevo, svim pretplatnicima na Porezni savjetnik, nudi i besplatni Savjetodavni servis iz oblasti pripreme, razvoja i implementacije EU projekata. Usluga je namijenjena svima koji već pripremaju projekte za neki od javnih poziva EU za dostavljanje prijedloga projekata ili tek imaju namjeru da apliciraju na neki od programa/fondova EU. Ukoliko niste u mogućnosti da se redovno obavještavate i prikupljate sve novosti vezane za apliciranje na bespovratna sredstva koja dodjeljuje Evropska unija, Revicon Vam omogućava uslugu savjetovanja za pripremu, razvoj i implementaciju EU projekata koja će Vam olakšati i učiniti efikasnijim proces apliciranja i implementacije EU projekata, kao i pružiti odgovore na sva pitanja i nejasnoće vezane kako za tehnički, tako i za programski aspekt pripreme aplikacije za bespovratna sredstva EU. Dajemo Vam uvid u sve promjene u procedurama i pravilima za apliciranje na javne pozive za bespovratna sredstva EU sa kojima se susrećete prilikom pripreme prijedloga projekata. Takođe, pružamo Vam potporu kod implementacije projekata koje finansira EU. Ukoliko ste pretplatnik na Porezni savjetnik (elektronsko i/ili štampano izdanje), informacije i savjete vezane za pripremu, razvoj i implementaciju EU projekata možete dobiti putem telefona: 033/720-580 ili emaila: [email protected]

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 113

savjeti

U PRODAJI Knjiga koja na jednom mjestu donosi pregled i tumačenja svih institucija Evropske unije, posebno u svjetlu Lisabonskog ugovora, koji preuređuje temelje EU.

U PRODAJI

EVROPSKA UNIJA

INSTITUCIJE

OSNIVANJE I RAZVOJ

autor: Nevenko Misita

autor: Nevenko Misita

EVROPSKA UNIJA

• INSTITUCIJE I TIJELA EU • DONOŠENJE AKATA EU • FINANSIJSKO POSLOVANJE I ADMINISTRATIVNO UPRAVLJANJE EVROPSKOM UNIJOM • EKONOMSKO-MONETARNA POLITIKA EVROPSKE UNIJE • SOCIJALNA POLITIKA EU

CIJENA: 59,00 KM sa uključenim PDV-om

114 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

• OSNIVANJE EVROPSKIH ZAJEDNICA I INSTITUCIONALNA KONSOLIDACIJA • POLITIČKA I MONETARNA SARADNJA • KONSTITUISANJE EVROPSKE UNIJE I DOGRADNJA USTAVNOG OKVIRA • CILJEVI I NADLEŽNOSTI UNIJE • INSTITUCIJE I PRAVNI AKTI • LISABONSKI UGOVOR • NOVE SEKTORSKE POLITIKE • PRAVNI SISTEM • STRUKTURA EVROPSKE UNIJE CIJENA: 49,00 KM sa uključenim PDV-om

savjeti

U PRODAJI

NOVO

EVROPSKA UNIJA

EVROPSKA UNIJA

PRAVO KONKURENCIJE autor: Nevenko Misita

UNUTRAŠNJE TRŽIŠTE autor: Nevenko Misita

• Nastanak i razvoj prava konkurencije u Evropskoj uniji • Izvori unijskog prava konkurencije • Evropski ekonomski prostor • Državna pomoć • Karteli • Novo rješenje pravila konkurencije u okviru Lisabonskog ugovora • Postlisabonska perspektiva • Pravo intelektualne svojine CIJENA: 3  5,00 KM meki uvez sa uključenim PDV-om 47,00 KM tvrdi uvez sa uključenim PDV-om

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 115

korporativno u pravljanje

Položaj direktora i upravljačkih odbora u korporativnom upravljanju u EU • Mr. Adnan Balvanović

U tekstu se razmatra izgradnja nezavisnog položaja direktora i ostalih odbora u korporativnom upravljanju privrednim (trgovačkim) društvima na unutrašnjem tržištu Evropske unije. Povezanost svih učesnika - korporativnih konstituenata, odnosno stakeholdera (radnika, menadžmenta, dobavljača, države, institucija Evropske unije i dr) u poslovnim odnosima, odnosno strakeholderski model korporativnog upravljanja, predstavlja temelj razvoja evropskih integracionih procesa, što je i dio komunitarnog dostignuća. Izgradnja okvira za korporativno upravljanje na nivou Evropske unije usko podrazumijeva odvajanje vlasničke od upravljačke strukture. Taj mehanizam, ugrađen u pomenuti stakeholderski model upravljanja društvom, omogućava zaštitu nezavisnog položaja direktora i ostalih upravljačkih odbora, na kojem stanovištu stoje OECD-ovi principi i smjernice.

116 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

korporativno upravljanje

Korporativno upravljanje i status direktora i odbora u EU Odvajanje vlasništva od upravljačke strukture, kada je u pitanju korporativno upravljanje, predstavlja jedan od ključnih prioriteta razvoja korporativnog upravljanja na unutrašnjem supranacionalnom (nadnacionalnom) tržištu Evropske unije. Na tom stanovištu su i izvještaji EU institucija (Evropske komisije, Parlamenta i Savjeta/Vijeća). Stakeholderski model korporativnog upravljanja, koji podrazumijeva uključenost i povezanost svih učesnika u poslovnim odnosima (tzv. korporativni konstituenti ili stakeholderi), predstavlja sastavni dio razvoja evropskih integracionih procesa od samog početka integrisanja (od 1951. godine). Ovaj model upravljanja ujedno omogućava i zaštitu principa konkurencije, nediskriminacije, transparentnosti, zakonitosti i realnog finansijskog izvještavanja. Prema izvještajima komunitarnih institucija, u definisanju položaja, odnosno statusa direktora i ostalih upravljačkih odbora privrednog (trgovačkog) društva, neizostavni su OECD-ovi principi (2004. godina) i smjernice korporativnog upravljanja (2005. godina). Ovi se principi i smjernice primarno odnose na javni sektor. Međutim, preporuka je da se prihvate i u privatnom sektoru, jer definišu izgradnju dobrih poslovnih odnosa, ali i zaštitu i jednakost stakeholdera unutar poslovnih procesa (naročito radnika u ostvarivanju njihovih prava). OECD principi i smjernice su bitni kada je u pitanju položaj direktora i ostalih odbora. Oni definišu njihovu odgovornost prema drugim učesnicima u korporativnom upravljanju. Sama strategija korporativnog upravljanja treba sadržavati najveći stepen njihove odgovornosti. Vlasnici, naročito dioničari (akcionari), imaju interes da se njihova prava i jednakost štite od upravljačkih organa (direktora i odbora). Na tom su stanovištu i pomenuti OECD-ovi principi i smjernice. Sredinom 2003. godine u Evropskoj uniji usvojen je Akcioni plan u cilju modernizovanja poslovnog prava i poboljšanje korporativnog upravljanja na unutrašnjem tržištu Evropske unije. Na osnovu njega usvojena je Preporuka Evropske komisije o ulozi nezavisnih direktora i ostalih odbora u društvu. Tekst Preporuke je kasnije ugrađen u određeni set sekundarnih komunitarnih akata, prvenstveno direktiva, na osnovu kojih su se dalje harmonizirali nacionalni pravni sistemi država članica Evropske unije. Krajem 2012. godine usvaja se novi Akcioni plan kako bi se dalje razvijalo poslovno pravo i korporativno upravljanje u Uniji. Ovaj novi Akcioni plan predviđa veću uključenost direktora i odbora, sistem njihovog nagrađivanja i sl.

Konsultativni komunitarni dokumenti Kako bi mogla pratiti razvoj komunitarnog dostignuća, tj. acquis-a, u ovoj oblasti, Evropska komisija ima na raspolaganju mogućnost konsultovanja sa odre-

đenom grupom stručnjaka iz oblasti finansija, korporativnog upravljanja i poslovnog prava (npr. Visoka grupa eksperata za poslovno pravo i sl). Konsultativni korporativni dokumenti sadrže sastav, ulogu, rad i transparentnost direktora i ostalih upravljačkih odbora. Na osnovu ovih dokumenata Komisija vrši izmjene i dopune sekundarnih komunitarnih direktiva u cilju poboljšanja nezavisnog položaja direktora i odbora prilikom donošenja poslovnih odluka. Međutim, ovdje ne smijemo izostaviti činjenicu da radnici u Evropskoj uniji imaju zaštićena prava na informisanje, konsultovanje i participaciju prilikom donošanja i usvajanja (investicijskih i/ili finansijskih) poslovnih odluka, kao i mogućnost (Akcioni plan iz 2012. godine) sticanja prava vlasništva nad dionicom (akcijom) u društvu. Upravo se u ovom primjeru može vidjeti napredni nivo izgradnje stakeholderskog modela korporativnog upravljanja u Uniji.

Nezavisni položaj direktora i odbora vs finansijski kriminalitet u EU Nezavisni položaj koji se pokušava izgraditi na nivou Evropske unije, kada su u pitanju direktori i ostali upravljački odbori društava, usko je povezan sa nastojanjima da se suzbije finansijski kriminalitet na tržištu Unije. To bi dalje štitilo i promovisalo komunitarne slobode, kao što su slobodan protok robe, usluga, kapitala, osoba (radnika i članova njihovih porodica), prava dioničara (akcionara), slobodan platni promet i sl. Nezavisnost položaja direktora i odbora ujedno podrazumijeva donošenje i usvajanje takve vrste korporativnih kodeksa koji će, pored prihvatanja pomenutih OECDovih principa i smjernica, predviđati i bona fidei rad u najboljem interesu društva čiji su organ upravljanja.

Iz ugla supranacionalnih (nadnacionalnih) društava Direktori i ostali upravljački organi vis-à-vis ostalih korporativnih konstituenata alias stakeholdera trebaju razvijati dobre poslovne odnose, ali i raditi savjesno i pošteno (bona fidei) u najboljem interesu privrednog (trgovačkog) društva čiji su organ upravljanja. Kada su u pitanju supranacionalni (nadnacionalni) oblici privrednih (trgovačkih) društava, onda tu imamo najprije Evropsku ekonomsku interesnu grupaciju (EEIG) i Evropsku kompaniju (Societas Europaea). Ovi oblici društva na unutrašnjem tržištu omogućavaju na prvom mjestu zaštitu principa transparentnosti, konkurencije, zakonitosti, ravnopravnog položaja, realnog finansijskog izvještavanja i sl. Oni omogućavaju i efikasnu promociju komunitarnih sloboda (među slobodama naročito prava dioničara na unutrašnjem tržištu porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 117

korporativno u pravljanje

Unije). Upravo iz navedenih razloga direktori i ostali upravljački organi imaju značajnu ulogu u izgradnji bona fidei poslovnih odnosa. Sa aspekta korporativnog upravljanja, ovi odnosi moraju svoju pozadinu imati u pozitivnopravnim propisima nacionalnih država članica Unije, supranacionalnim (nadnacionalnim) komunitarnim propisima, kao i u principima sadržanim u kodeksima za korporativno upravljanje. Evropska kompanija, kao oblik dioničkog društva, omogućava direktorima i ostalim odborima efikasnu izgradnju dobre poslovne prakse sa svim povezanim osobama, ali i prihvatanje presuda Evropskog suda pravde iz Luksemburga (CVRIA). Slična je situacija i sa Evropskom ekonomskom interesnom grupacijom, jer se ova grupacija pojavljuje kao oblik privrednog (trgovačkog) društva, ali sa izuzetkom sticanja dobiti sa svoje članove, a ne za sebe. Bez obzira na ovaj izuzetak, Grupacija ima oblik privrednog (trgovačkog) društva, što je exempli gratia vidljivo iz odredaba nacionalnih propisa pojedinih članica Unije (Hrvatska i dr). Na osnovu navedenog, kodeksi korporativnog upravljanja trebaju imati ugrađene sve principe savremenog stakeholderskog modela. Društva koja su se transformisala u oblik Evropske kompanije (SE) u svojim kodeksima za korporativno upravljanje imaju ugrađene OECDove principe i smjernice, kao i komunitarne principe (npr. pomenuti princip konkurencije i drugo, ali i omogućavanje radnicima ostvarivanja njihovih prava na informisanje, konsultovanje i participaciju prilikom donošenja i usvajanja poslovnih odluka društva u kojem imaju zasnovan radni odnos) koji zajedno čine dio savremenog stakeholderskog modela korporativnog upravljanja kakav je prisutan na unutrašnjem tržištu Unije. Na ovaj se način ujedno ostvaruje odvojenost vlasničke od upravljačke strukture, odnosno nezavisan položaj u radu direktora i ostalih upravljačkih odbora privrednog (trgovačkog) društva, u ovom slučaju Evropske kompanije i Evropske ekonomske interesne grupacije. Kodeksi za korporativno upravljanje supranacionalnim (nadnacionalnim) oblicima društava kakvi postoje u Uniji su dokaz kako je bespotrebno da ove kodekse prate izjave o usklađenosti postupanja sa kodeksima. Ovo naročito ako uzmemo u obzir da pravna lica mogu krivično odgovarati za preduzimanje radnji činjenja i/ili nečinjenja krivičnih djela opisanih u odredbama nacionalnih pozitivnopravnih propisa država članica Unije. Činjenica nezavisnog rada direktora i ostalih upravljačkih organa u supranacionalnim (nadnacionalnim) društvima Unije je tekovina razvoja acquis-a i kao takva predstavlja conditio sine qua non u savremenom korporativnom upravljanju i dio je stakeholderskog modela Unije (dio je, dakle, komunitarnog dostignuća) koji buduće države članice moraju prihvatiti i ugraditi u svoje pozitivnopravne sisteme (npr. prilikom donošenja zakonskog propisa o uvođenju Evropske kompanije i Evropske ekonomske interesne grupacije u svoj nacionalni pravni sistem i sl). 118 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

Izbjegavanje sukoba interesa, također, je dio komunitarnog dostignuća i rada supranacionalnih (nadnacionalnih) oblika društva Unije. Ovaj princip je jedan od mehanizama koji omogućavaju nezavisan položaj, ali i pošten odnos između direktora i upravljačkih organa, sa jedne strane, i pošten odnos sa vlasničkom strukturom, sa druge. Time se dodatno razvija nezavisan položaj direktora i upravljačkih organa u odnosu na vlasničku strukturu, kao i njihov odnos međusobnog povjerenja.

Umjesto zaključka Korporativno upravljanje u Evropskoj uniji predstavlja najsavremenije upravljanje privrednim (trgovačkim) društvima na svijetu. Ono ujedno omogućava zaštitu principa konkurencije, temeljnog principa ugrađenog u evropske integracione procese još sa formiranjem Evropske ekonomske zajednice (Ugovor o Evropskoj ekonomskoj zajednici iz 1957. godine, tzv. Rimski ugovor). Pored ovog principa, štite se i drugi, koji su navedeni u tekstu. Ovi principi omogućavaju komunitarnim institucijama, a prvenstveno Evropskoj komisiji da razvija nezavisan položaj, odnosno status direktora i ostalih upravljačkih odbora unutar društva. Međutim, kako su i socijalni odnosi sastavni dio razvoja komunitarnog acquis-a, ovaj nezavisni položaj usko podrazumijeva i njegovu vezu sa pravima radnika na informisanje, konsultovanja i participaciju prilikom donošenja i usvajanja poslovnih odluka. Usvajanjem određenog seta sekundarnih komunitarnih direktiva, pokušali su se u Evropskoj uniji dodatno harmonizirati nacionalni pravni sistemi u cilju što većeg prihvatanja komunitarnog dostignuća, ali i izgradnje unutrašnjeg tržišta Unije. Vidjeli smo da komunitarne institucije imaju svoje konsultativne odbore u čijem se sastavnu nalaze stručnjaci iz raznih profesija, naročito iz finansija, korporativnog upravljanja i poslovnog prava. Kroz dva pomenuta akcijska plana (2003. i 2012. godine) možemo vidjeti kako se preduzimaju određene radnje u Uniji od njenih institucija u cilju što kvalitetnije izgradnje korporativnog upravljanja i modernizovanja poslovnog prava, a time i nezavisnog položaja direktora i ostalih upravljačkih odbora. All in all, Evropska unija predstavlja self-contained, odnosno sui generis sistem unutar međunarodnih odnosa. Korporativno upravljanje u Uniji će i dalje biti jedan od ključnih elemenata razvoja unutrašnjeg komunitarnog tržišta. Ovo je bitno za države članice Unije (trenutno njih 28), kao i za buduće države članice koje moraju prihvatiti komunitarno dostignuće u ovoj oblasti, a time i izgraditi svoj nacionalni sistem koji će omogućavati odvojenost vlasničke od upravljačke strukture privrednog (trgovačkog) društva, odnosno nezavisan položaj direktora i ostalih upravljačkih odbora. Time ujedno prihvataju i najsavremeniji oblik stakeholderskog modela korporativnog upravljanja kompanijom.

menadžment

Kako zadržati svoje top talente • Prof. dr. Aziz Šunje i mr. sc. Emir Kurtić

Privući kandidate, one najbolje, da rade u vašoj kompaniji, postanu dio vašeg tima, jedna je stvar. Zadržati ih, nudeći im izazovan posao, bogate naknade i osjećaj cijenjenosti njihovog doprinosa, sasvim je druga. No, da li ste odabrali prave kandidate da ulažete u njih? Da li možda miješate one koji sada, ovog trenutka postižu sjajne rezultate sa onima koji će to biti u stanju u budućnosti, one koji na aktuelnom nivou imaju sjajan učinak sa onima čije se šanse za uspjeh povećavaju sa svakim narednim nivoom? Ima li u vašem timu “angažovanih sanjara”, ili možda “neangažovanih” ili “neusklađenih zvijezda”? Koliko, zapravo, grešaka pravite u ovom osjetljivom procesu talent menadžmenta? Članak pred vama (iz majskog izdanja Harvard Business Review-a 2010. godine) pomoći će vam da odgovorite na ova i još neka pitanja iz ovog domena. Napisali: Jean Marin i Conrad Schmidt Gotovo svaka kompanija danas ima neku vrstu programa, osmišljenog sa ciljem njegovanja i razvoja svojih zvijezda u usponu. Za to imaju i dobar razlog - ovi izvanredni pojedinci mogu imati enorman uticaj na poslovne rezultate. Programi kojima se targetira ova grupa talenata obično su osmišljeni kao neka vrsta godišnjeg procesa nominacije i nude mogućnosti usmjerene ka razvoju liderskih sposobnosti, kroz promjenu radnih mjesta i različite izazovne zadatke. Međutim, uprkos sveprisutnosti ovih programa, većina ih nije dala neke značajnije rezultate. Naše nedavno istraživanje o promjenama na liderskim pozicijama pokazuje da gotovo 40% svih unaprijeđenja postojećih uposlenika označenih

kao “visoki potencijali” od njihovih kompanija završava neuspjehom. Štaviše, osjećaj neangažovanosti u okviru ove grupe zaposlenih, od početka recesije je visoka: istraživanje koje je sprove Corporate Executive Board u septembru 2009. godine pokazuje da se svaka treća “zvijezda u usponu” ne osjeća kao dio svoje kompanije. Još više zapanjuje podatak da 12% ovih zaposlenih aktivno traži novi posao - što pokazuje da se sa oporavkom ekonomije i tržišta rada kompanije mogu suočiti sa odlaskom svojih najperspektivnijih zaposlenih. Zbog čega kompanije tako često ostaju bez svojih top talenata? I po čemu se to razlikuju kompanije koje su uspjele da pripreme svoje zvijezde za uspjeh nakon unaprijeđenja? Direktnom saradnjom sa zaposlenima iz sektora ljudskih resursa, zajedno sa našim timom istraživača iz Corporate Executive Board-a ispitali smo trenutne prakse kako bismo otkrili koje su to imale uspjeha, a koje pak nisu postigle očekivane rezultate. Istaživanjem je obuhvaćeno 20.000 uposlenika označenih kao “zvijezde u usponu” u više od 100 organizacija širom svijeta u posljednjih šest godina, ispitujući njihov stav prema poslodavcima, načinu na koji su vođeni, te, prema tome, kako su reagovali na promjene u ekonomiji. Kroz različite industrije i zemlje, kroz uspone i padove, naši su nalazi bili konzistentni: zapanjujuće jasno pokazivali su da većina menadžerskih timova ima velike poteškoće kada je u pitanju razvoj naredne generacije lidera. Top-menadžeri imaju tendenciju da uz pogrešne pretpostavke o ovim uposlenicima donose odluke u njihovo ime i na taj način, zapravo, ometaju njihov razvoj. Izolovano ili u kombinaciji sa drugima, porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 119

menadžment

ove greške mogu obesmisliti sve investicije kompanije usmjerene na razvoj talenata, ili ih osuditi na propast. U ovom članku razmotrićemo šest grešaka koje kompanije najčešće prave, razmatrajući primjere pozitivne prakse koje sprovode neke kompanije i na taj način pokazati šta se može učiniti kako bi se ispravile ove greške.

GREŠKA BROJ 1: pretpostaviti da su vaši veliki potencijali iznimno angažovani Okupili ste svoje najnovije kandidate za brzo napredovanje i vaš se izvršni direktor upravo sprema da im se obrati. Prostorija je puna mladih, novih nada. Bilo bi logično zaključiti da ovu grupu, od svih drugih koje ste mogli okupiti, sačinjavaju ljudi koji dijele vaš entuzijazam kada je riječ o kompaniji. Ali, ako su vaše zvijezde barem malo nalik onima iz kompanija koje su bile uključene u naše istraživanje, onda: • Svaka četvrta planira da vas napusti u roku od jedne godine. • Svaka treća priznaje da ne ulaže sav napor tokom obavljanja svog posla. • Svaka peta vjeruje da se njene lične aspiracije prilično razlikuju od onoga što kompanija ima u planu za nju. • Četiri od 10 imaju prilično malo povjerenja u svoje radne kolege ili nadređene. Otkud sva ta negativnost? Naše istraživanje ove grupe sugerira dva glavna razloga: previsoka očekivanja i veliki broj alternativa. Veliki broj ovih zaposlenih ima visoka očekivanja od kompanija u kojima su zaposleni. Upravo zbog toga što rade više (i u većini slučajeva bolje) od svojih kolega, oni od svojih kompanija očekuju, isto tako, dobar tretman - mogućnost rada u stimulativnom okruženju, priznanje za svoja postignuća, primamljive mogućnosti za razvoj karijere i napredak ukoliko i sama kompanija napreduje. Ako se vaša kompanija pak bori za opstanak - što je danas najčešći slučaj - upravo vaše zvijezde biće prve razočarane. Istovremeno, one su u odnosu na svoje radne kolege sigurnije u sebe i svoje sposobnosti za pronalaženje novog zaposlenja i daleko su aktivnije u istraživanju svojih opcija u tom smislu. Tako će, kada se organizacija nađe u teškoj poziciji i zahtijeva od svojih uposlenika da “preguraju” taj period, zvijezde biti te koje će prve reći: “Ne, hvala. Radije ću naći poslodavca koji će cijeniti visok nivo doprinosa koji pružam kompaniji.” Recesija je uzela visok danak na moral. Od 2007. godine, kada su kompanije počele da prilagođavaju svoje strategije i smanjuju troškove kako bi se prilagodile novonastalim uslovima i slabljenju ekonomije, došlo je i do smanjenja angažovanosti kod uposlenih. Broj onih koji se mogu opisati kao “visoko neangažovani” - oni najkritiziraniji od svojih radnih kolega, koji po vlastitom priznanju umanjuju svoj trud i vrebaju nove prilikle za zaposlenje 120 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

- se više nego udvostručio, od 8% u prvoj polovini 2007. godine do 21% krajem 2009. godine. Kao što je navedeno i ranije, ovaj je broj posebno visok u grupi “zvijezda”. Nezadovoljstvo zaposlenih sa visokim potencijalom ima zabrinjavajuće posljedice po kompanije. U našem istraživanju, otkrili smo da diskrecioni napor (ta ključna spremnost da idemo onaj jedan korak dalje) može biti i do 50% niži kod visoko neangažovanih zaposlenih u odnosu na njihove radne kolege koje su prosječano angažovane u obavljanju svojih radnih obaveza. Niti jedan izvršni direktor ne može sebi priuštiti, naročito u trenutnim okolnostima, da izgubi tako visok stepen produktivnosti, naročito svojih ključnih uposlenika. Možda se čini očiglednim, ali jedino rješenje za topmenadžment jeste da udvostruči (ili čak utrostruči) svoje napore da svoje zvijezde drži uključenima. To znači prepoznati ih na vrijeme, često im odavati priznanje za postignuća, eksplicitno povezati njihove lične ciljeve sa ciljevima kompanije i dopustiti im da učestvuju i daju svoj dorinos u rješavanju problema kompanije. To znači redovno provjeravanje stanja duha ovih vrijednih uposlenika. Na ubrzano rastućem kineskom tržištu, gdje je pronalaženje i zadržavanje talenata svojevrstan izazov, multinacionalne kompanije posebnu pažnju posvećuju njihovom zadovoljstvu. Shell je odredio nadzornike za razvoj karijere koji se redovno sastaju sa novim liderima, procjenjuju njihov nivo angažovanosti u obavljanju radnih zadataka, pomažu im da postave realna očekivanja u pogledu karijere, i brinu da ovi uvijek imaju odgovarajuće prilike za razvoj. Rukovodioci u Novartis-u kreirali su jednostavne kontrolne liste pomoću kojih prate nivo zadovoljstva svojih ključnih uposlenika u Kini. Menadžeri treba da ocijene svoj odnos sa “zvijezdama” kompanije, procijene nivo njihove satisfakcije sa poslom, karijerne prilike, kao i balans između posla i privatnog života. Ove kontrolne liste daju signale za “uzbunu” - i zadatak menadžera je da, uz pomoć HR tima, riješe detektovani problem. Čak i onda kada su sredstva za bonuse neznatna, kompanije nalaze druge načine da nagrade svoje talente. Jedna kompanija koja obavlja poslove maloprodaje, nagrađuje svoje “zvijezde” tako što na internoj mreži objavljuje banere kojima slavi njihove uspjehe, nudeći im različite mogućnosti za fleksibilno obavljanje radnih zadataka, ili čak nazivajući po njima različite inicijative koje se pokreću unutar kompanije. Velika proizvodna kompanija koja je bila obuhvaćena našim istraživanjem nagrađivala je svoje “zvijezde” tako što im je omogućavala pristup online diskusijama izvršnih direktora, a čija su tema najveći izazovi sa kojima se kompanija suočava. Oni podstiču svoje nove lidere da svakodnevno prate diskusije, dijele svoje ideje i mišljenja i aktivno se uključe u rješavanje problema preuzimajući obavljanje određenih zadataka na sebe. Ove diskusije omogućavaju ne samo jačanje njihove uključenosti i bilježenje inovativnih ideja već i direktno povezivanje top-menadžmenta sa novim nadama kompanije.

menadžment

GREŠKA BROJ 2: izjednačavati trenutno visoke performanse sa budućim potencijalom Oznaka “visoki potencijal” najčešće se koristi, ili barem jednim dijelom, kao nagrada za doprinos koji zaposleni daje na trenutnoj radnoj poziciji. Ali, treba uzeti u obzir da će se od većine uposlenika koji su na putu ka rukovodećim pozicijama u budućnosti zahtijevati rezultati na mnogo značajnijim i zahtjevnijim pozicijama - nešto što top-menadžment najčešće zanemaruje kada odaje priznanja svojim elitnim talentima. Tačno je da malo uposlenika koji postižu slabe rezultate ima visok potencijal. Isto tako, pogrešno je pretpostaviti da ga imaju oni koji postižu izuzetno dobre rezultate. Naše istraživanje pokazuje da 70% uposlenika unutar ove grupe nemaju ključne atribute koji su od suštinskog značaja za uspješno obavljanje njihovih budućih radnih uloga. U praksi to znači da se veliki dio investicija usmjeren na razvoj talenata traći na pojedince koji, zapravo, ne posjeduju taj visoki potencijal. Koje to karakteristike definišu “zvijezdu u usponu”? Naša analiza izdvaja tri najbitnije: sposobnost, angažovanost i aspiracije. Sposobnost je najočiglednija karakteristika. Da bi bili uspješni u obavljanju progresivno sve važnijih uloga, zaposleni moraju imati intelektualne, tehničke i emocionalne sposonosti (urođene i naučene) kako bi savladali složene izazove sa kojima se suočavaju. Međutim, ništa manje nije važna ni angažovanost - stepen u kojem zaposleni osjeća ličnu povezanost i posvećenost prema kompaniji i njenoj misiji. Kao što smo prethodno sugerisali, ovu karakteristiku ne treba uzimati zdravo za gotovo - i samo pitati zaposlene da li su zadovoljni sa svojim poslovima nije dovoljno. Radije im postavite ovo jednostavno, ipak, snažno pitanje: “Šta bi vas navelo da sutra prihvatite posao u drugoj kompaniji?” Ovako formulisano pitanje podstaći će ljude da sa vama podijele svoje osnovne kriterije koji određuju stepen njihovog zadovoljstva poslom koji obavljaju i nabroje one elemente koji im trenutno nedostaju. Takođe, menadžeri ne bi trebali praviti pretpostavke kada je riječ o aspiracijama njihovih najdragocjenijih zaposlenih. Ovu treću ključnu karakteristiku - želju za priznanjem, napredovanjem, budućim nagradama, kao i stepen usklađenosti onoga što zaposleni želi i onoga što kompanija želi za njega - teško je izmjeriti. Naše iskustvo pokazuje da je najbolja opcija u razgovoru sa ovim kandidatima visokog potencijala biti direktan i postaviti im ciljana pitanja u vezi sa njihovim aspiracijama i po koju cijenu su spremni da ih ostvare: Do kojeg nivoa se nadate da ćete napredovati u kompaniji? Koliko brzo? Koliko priznanja je optimalno? Koliko novca? I tako dalje. (Naravno, ovi odgovori trebaju biti izbalansirani u skladu sa odgovorima na druga pitanja, vezana za individualne “mekše” ciljeve koji podrazumijevaju odnos ‘privatni život - posao’, stres na poslu i geografsku mobilnost.)

Nedostaci u barem jednoj od ovih karakteristika mogu dramatično smanjiti šanse kandidata za konačan uspjeh (pogledati okvir: “Načini na koje oni koji postižu izvanredne rezultate mogu podbaciti”). Isto tako, pogrešna procjena vaše “zvijezde” može vas skupo koštati. Mogli biste, recimo, ulagati novac i vrijeme u “zvijezdu” koja će napustiti kompaniju baš onda kada ste vi očekivali da će preuzeti vodeću ulogu u nekom projektu ili rješavanju problema sa kojim se kompanija suočila. Rukovodstvo kompanije mora pronaći način da procijeni svaku od ove tri dimenzije kod svojih top talenata (pogledati okvir: “Mjerenje potencijala zaposlenih”). Kompanije kao što je AMN Healthcare uradile su upravo to - izgradile su svoj godišnji proces procjene talenata oko ocjena sposobnosti, angažovanosti i aspiracije. Prošle godine, kao dio godišnjeg procesa sukcesivnog pla10 KRITIČNIH KOMPONENTI JEDNOG PROGRAMA RAZVOJA TALENATA U našem istraživanju otkrili smo ključni set najboljih praksi za identificiranje i vođenje izranjajućih talenata. Eksplicitno testirajte kandidate po tri dimenzije: sposobnost, angažovanost i aspiracije. Naglasite potrebne buduće kompetencije (izvedene iz razvojnih planova korporativnog nivoa) više nego tekuće performanse kada birate uposlenike za razvoj. Upravljajte kvantitetom i kvalitetom visokih potencijala na korporativnom nivou, kao portfoliom oskudnih sredstava rasta. Zaboravite funkcionalne rotacije ili rotacije po poslovnim jedinicama; postavite mlade lidere na intenzivne zadatke sa precizno opisanim razvojnim izazovima. Identificirajte najriskantnije, najizazovnije pozicije širom kompanije i dodijelite ih direktno zvijezdama u usponu. Kreirajte individualne planove razvoja: povežite lične ciljeve sa planovima rasta kompanije, prije nego za generičke modele kompetencija. Na godišnjem nivou radite evaluaciju top talenata zbog mogućih promjena u nivoima sposobnosti, angažovanosti i aspiracija. Ponudite značajno diferencirane kompenzacije i priznanja za uposlenike sa statusom zvijezde. Održavajte redovne, otvorene dijaloge između visokih potencijala i program menadžera u cilju mentoriranja razvoja i zadovoljstva uposlenika zvijezda. Zamijenite zvanične komunikacije o strategiji kompanije sa individualiziranim porukama za izranjajuće lidere - sa naglaskom na to kako se njihov razvoj uklapa u planove kompanije.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 121

menadžment

niranja, AMN Healthcare sproveo je razgovore sa više od 200 novih lidera, naročito kako bi procijenio njihov stepen angažovanosti i aspiracija. Ove informacije, u kombinaciji sa procjenama sposobnosti koje dostavljaju menadžeri, AMN-u daju jasnu sliku snage njihove “klupe” has. “Naš izvršni odbor ima mnogo više povjerenja u naše uposlenike označene kao visoke potencijale od kada koristimo ovaj model procjene”, kaže Laurie Jerome, dopredsjednica sektora za učenje i razvoj talenata.

GREŠKA BROJ 3: delegirati top talent menadžment Nije teško razumjeti zbog čega kompanije prave ovu grešku: linijski menadžeri najbolje poznaju ljude kojima su nadređeni i imaju jasnu predstavu o njihovim snagama i nedostacima. Većina organizacija, takođe, prepoznaje ekonomske koristi delegiranja menadžmenta talentima na linijske menadžere - kada su korporativni budžet i budžet kojim raspolaže sektor ljudskih resursa ograničeni, troškovi razvojnih programa prebacuju se sa sjedišta kompanije na budžete pojedinih organizacionih jedinica. Dakle, nije tako dobra ideja delegirati menadžment uposlenika označenih kao “veliki potencijali” na linijske menadžere. Ovi zaposleni predstavljaju dugoročnu imovinu kompanije, te im se na taj način treba i pristupiti. Kada zadatak identifikovanja i njegovanja budućih lidera prepustite organizacionim jedinicama, evo šta se najčešće dogodi: kandidati budu izabrani samo na osnovu trenutnih performansi. Obično su im ponuđene uske razvojne mogućnosti, koje su ograničene obimom potreba date organizacione jedinice i fokusirane na sposobnosti koje su potrebne danas, a ne na one koje će biti potrebne za obavljanje nekih poslova u budućnosti. Linijski menadžeri, takođe, imaju tendenciju da “sakupljaju” ove talentovane uposlenike - štiteći ih i ne dijeleći sa drugim sektorima. Odgovornost za razvoj talenata mora biti podijeljena između generalnih menadžera. Johnson & Johnsonov LeAD program sjajan je primjer ovakvog pristupa. Kao dio J&J-ovog organizacionog i talent revizijskog procesa menadžeri kompanije biraju pojedince, koje su procijenili kao sposobne da vode biznis (ili veći poslovni poduhvat) u naredne tri godine, za učešće u LeAD programu. Program traje ukupno devet mjeseci. Tokom ovog perioda, učesnici dobijaju savjete i prolaze kroz redovne procjene trenera koje je angažovala kompanija. Njihov je zadatak i da osmisle razvojni projekat - novi proizvod, uslugu, ili biznis model - koji treba da doprinese povećanju vrijednosti njihovih poslovnih jedinica. Napredovanje svakog kandidata u ovom pogledu ocjenjuje se na liderskoj sjednici koja se održava u zemljama sa rastućim tržištem kao što 122 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

su Kina, Indija ili Brazil, a na taj način se šire vidici i uopšte globalno znanje kandidata. Kandidati koji prođu program odlaze sa višegodišnjim razvojnim individualnim planom i prolaze kroz periodične provjere koje sprovodi grupa top-menadžera iz HR sektora, sa ciljem daljeg razvoja i mogućnosti preraspodjele unutar kompanije. Menadžeri u J&J smatraju da je LeAD rezultirao ubrzanim ličnim razvojem njegovih učesnika. “Više od polovine uposlenika koji su učestvovali u ovom program već je napredovalo na više pozicije unutar kompanije, a program postoji tek tri godine”, kaže Corey Seitz, dopredsjednica globalnog talent menadžmenta kompanije. Jedan od učesnika programa rekao nam je: “Bilo je to nevjerovatno iskustvo - jedno od onih iskustava koje će sasvim sigurno unaprijediti moje sposobnosti kao lidera i kontributora kompaniji.” Kompanija je utvrdila da, kada su top talenti viđeni kao ključni dio organizacije i na taj način tretirani od top-menadžmenta kompanije - kada se osjećaju kao partneri i desna ruka menadžmenta - sposobnost i volja ove grupe da doprinosi radu kompanije dramatično raste.

GREŠKA BROJ 4: štititi “zvijezde u usponu” od ranog ispadanja iz kolosijeka U mnogobrojnim programima usmjerenim na razvoj talenata, najveća je bojazan ispadanja iz kolosijeka - odnosno neuspjeha ili podbacivanja kandidata na sljedećem nivou. HR menadžeri, kao i linijski menadžeri će se potruditi da perspektivni uposlenici u okviru treninga dobiju nešto zahtjevnije zadatke koji pak sa sobom nose nizak rizik za neuspjeh. I to je sasvim razumljivo; na ovaj način žele izbjeći smetnje u poslovanju. Tako se većina programa promjene radnih mjesta oslanja na godišnju sjednicu, na kojoj se slobodne radne pozicije u tom periodu kalendarske godine dodjeljuju onim kandidatima koji imaju najveće izglede za uspjeh. Ove promjene radnih mjesta obično pokrivaju različite funkcije i poslovne jedinice - sa kontrolisanim nivoom opasnosti po sve zainteresovane. Ukoliko su previše oprezni, izvršni i top-menadžeri u sektoru ljudskih resursa mogu osujetiti razvoj uposlenika i na taj način dovesti u opasnost poslovanje kompanije u dugom roku: talenti u nastanku nisu do kraja razvijeni ili stavljeni na probu, i kompanija se odjednom nalazi pred svojim najvećim izazovom i (obećavajućom) prilikom, sa značajnim kadrom srednjih i top-menadžera koji nisu u stanju da se izbore sa novonastalom situacijom. Istinski razvoj liderstva dešava se u stresnim uslovima - “iskustvo unutar iskustva”, kako nam je rekao jedan izvršni direktor. I zaista, najbolji programi lidere u nastanku “bacaju u vatru”, a u takvim situacijama nove sposobnosti i vještine se mogu - ili, tačnije, moraju - steći.

menadžment

Načini na koje oni koji postižu izvanredne rezultate mogu podbaciti Otriježnjavajuća istina je ta da samo 30% današnjih pojedinaca koji postižu izvaredne rezultate spada u kategoriju visokih potencijala. Preostalih 70% možda ima ono što je potrebno za pobjedu sada, ali im nedostaju određene kritične komponente za budući uspjeh. Zaista, naša analiza sugeriše da se pojedinci u ovoj drugoj grupi uklapaju u jedan od tri uobičajena arhetipa. 1. ANGAŽOVANI SANJARI Angažovani sanjari imaju visoke nivoe angažovanosti i aspiracija, ali nedovoljno sposobnosti da uspiju u izazovnijim ulogama. Samo oko 7% onih koji trenutno postižu izvanredne rezultate spada u ovu kategoriju. Osim ukoliko organizacija nije u stanju značajno - i brzo - povećati nivoe talenta i vještina ovih uposlenika, vjerovatnoća da će oni uspjeti na narednom nivou efektivno je jednaka nuli. 2. NEANGAŽOVANE ZVIJEZDE Zastrašujuće, više od 30% pojedinaca koji danas postižu izvanredne rezultate pate od nedostatka angažovanosti. Oni imaju sposobnost i apsiracije da budu visoki potencijali, ali su nedovoljno posvećeni organizaciji da bi ih se smatralo razboritim ulaganjima za dugoročni uspjeh. Zaista, uposlenici koji se uklapaju u ovaj profil imaju samo 13% šansi da uspiju na narednom nivou. Ova grupa, međutim, predstavlja dovoljno veliku priliku: organizacije mogu značajno uticati na nivoe angažovanosti uposlenika - ako obraćaju pažnju. 3. NEUSKLAĐENE ZVIJEZDE U ovoj grupi sada je 33% pojedinaca koji sada postižu izvanredne rezultate. Neusklađene zvijezde imaju i sposobnost i angažovanost potrebnu da se uspješno posvete kritičnijim odgovornostima, ali ili nemaju aspiracija ka ulogama dostupnim na višim nivoima ili se ne odlučuju na žrtve potrebne za preuzimanje i performiranje na ovim pozicijama visokog nivoa. Njihov nedostatak apsiracija je manje štetan za njihov potencijal nego nedostatak angažovanosti ili sposobnosti, sudeći prema izmjerenim šansama od 44% za njihov uspjeh na narednom nivou. No, organizacije ih moraju selektirati kako bi odvojili one čije se aspiracija može promijeniti od onih čiji bi se dugoročni karijerni i lični ciljevi bolje uklopili u nekoj drugoj organizaciji.

Sjajan primjer u ovom slučaju daje nam Procter & Gamble. Prije nekoliko godina, menadžeri u vodećem sektoru - diviziji porodične njege identifikovali su set kompleksnih, visokouticajnih pozicija koje su nudile mogućnost za brzo učenje i razvoj - naprimjer “brand menadžer vodećeg proizvoda”, ili “direktor marketinga novog segmenta ili regiona.” Menadžeri divizija su odredili ove “zahtjevne pozicije” i usmjerili svoje napore ka tome da na 90% ovih radnih mjesta budu postavljeni uposlenici označeni kao visoki potencijali. Da bi se mogli kvalifikovati, kandidati su prethodno morali proći kroz tri provjere: morali su posjedovati odgovarajuće kvalifikacije kako bi mogli obavljati radne zadatke na datom radnom mjestu, izvanredne liderske sposobnosti, te jasan razvojni jaz koji bi postavljanje na ovo radno mjesto moglo popuniti. Kroz ovaj program, P&G je značajno povećao broj uposlenika koji su bili kvalifikovani za unapređenje: više od 80% njihovih visokih potencijala sposobni su za preuzimanje kritičnih liderskih uloga svake godine - dajući kompaniji ogromnu prednost u izazovnim situacijama kada je riječ o talentima.

GREŠKA BROJ 5: očekivati od uposlenika zvijezda da dijele vašu “bol” Veliki lideri stoički će podnijeti sve nedaće i probleme sa kojima se kompanija suočava - a ponekad će ostati tu i do samog kraja, u maniru kapetana koji ostaje na brodu koji tone. Može se činiti da bi i zvijezde kompanije mogle usvojiti isti taj kodeks časti i dužnosti. Ali, to baš i nije slučaj. Naročito u turbulentnim poslovnim okruženjima, gdje odluka generalnog odbora o smanjenju plata i kompenzacija po osnovu učinka može izgledati korektna, ona će negativno uticati na angažovanost zvijezda (prisjetimo se da je jedan od faktora koji determiniraju angažovanost zvijezda priznanje za njihov doprinos poslovanju kompanije - i to prvenstveno u vidu novčane naknade). Menadžer ljudskih resursa u jednoj od najvećih američkih kompanija koje pružaju finansijske usluge žalio se na nevoljnost poslovnih lidera kompanije da naprave razliku između nivoa performansi uposlenika, te da oskudne naknade koje se dodjeljuju po osnovu učinka usmjere na zaposlene koji postižu najbolje rezultate i posjeduju najviši potencijal. Ovaj egalitarizam, iako dobronamjeran, velika je greška. Naše istraživanje pokazuje da u regularnim uslovima rada zaposleni označeni kao visoki potencijali ulažu 20% više truda tokom obavljanja radnih zadataku, u poređenju sa drugim uposlenicima koji obavljaju iste poslove. Njihov doprinos može biti čak i veći u organizacijama koje posluju u ograničenim uslovima, gdje često obavljaju disproporcionalno veći dio posla zbog porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 123

menadžment

smanjenja broja uposlenika ili restrukturiranja koje je organizacija prisiljena da sprovodi. Kada uzmemo u obzir - zajedno sa podacima do kojih smo mi došli (kroz razgovor sa izvršnim menadžerima za zapošljavanje) da veliki broj kompanija kreira “liste želja” talenata koje mogu targetirati u drugim kompanijama, i podacima koji pokazuju da postoji značajan pad u ocjeni “namjera ostanka” kod top zaposlenih - dobijamo zabrinjavajuću sliku. Tokom teških fiskalnih vremena, zapravo, manje košta kreirati značajnu diferencijaciju u kompenzaciji - čak i bez energizirajućih (danas nepoželjnih) opcija na dionice. Skromni gotovinski ili ograničeni grantovi idu čak i dalje, te očekivanja u vezi sa plaćanjem po učinku nikada nisu bila niža. Jedna proizvodna kompanija je nedavno dio novca koji je sačuvala otpuštanjem radnika preusmjerila u fond za bonuse namijenjene liderima u usponu, kako bi spriječila osipanje u ovoj grupi zaposlenih. Maloprodajna kompanija koju smo proučavali izmijenila je plan naknada svojim uposlenicima u sektoru prodaje kako bi oni najproduktivniji mogli ubirati plodove svog rada: duplirali su njihovu nadoknadu za svaki dolar kojim premaše svoj godišnji plan prodaje. Još jedna, manja proizvodna kompanija koju smo proučavali, obezbjeđivala je svojim najperspektivnijim zaposlenim obrok svakog dana te godine. Čak i ovakvi skromni signali daju talentima osjećaj da su njihov trud i doprinos prepoznati i cijenjeni. Neki menadžeri se plaše da će na ovaj način, dajući poseban tretman prvoklasnim igračima, stvoriti percepciju “favorizovanja” unutar organizacije. I zaista, 60% kompanija obuhvaćeno našim istraživanjem priznaju kako izbjegavaju da koriste etiketu “visoki potencijal” javno. Ali, to ne znači da kompanije ne treba da učine da se njihove zvijezde osjećaju posebnim. Naše istraživanje pokazuje da čak i uposlenici koji nisu označeni kao “visoki potencijali” rade napornije i ulažu više truda (i djeluju srećnije) u sistemu u kojem se dobre stvari (povišice, unaprijeđenja i slično) događaju ljudima koji to i zaslužuju. Suština je sljedeća: nagrađivanje zaposlenih treba biti u skladu sa njihovim performansama. I ako tretirate sve uposlenike jednako, ne radite dovoljno da podržite i zadržite one najvažnije.

GREŠKA BROJ 6: neupješno povezivati zvijezde sa korporativnom strategijom Vaši potencijalni lideri izrazito su svjesni stanja u kojem se vaša kompanija nalazi i upućeni su na oštrinu strategije vašeg top-menadžmenta. Naše istraživanje pokazuje kako su upravo povjerenje u menadžere - i strateške sposobnosti kompanije - faktori koji imaju najsnažniji uticaj na angažovanost vaših top uposlenika. Organizacija koja zanemaruje svoju strategiju - ili, 124 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

još gore, eksplicitno ili implicitno signalizira zamrzavanje strategije usred ekonomske neizvjesnosti - ulazi u rizik prestanka daljeg angažmana zvijezda u usponu baš onda kada ih najviše treba. Kompanije su pronašle mnogobrojne načine da podijele svoje buduće strategije sa svojim mladim liderima koje na taj način favorizuju, naglašavajući značaj njihove uloge u realizovanju ovih planova za budućnost. Neke kompanije šalju im elektronskom poštom ažurirane podatke o performansama kompanije i promjenama u strategiji, neke ih pozivaju na kvartalne sastanke sa rukovodiocima na visokom nivou, dok im druge nude mogućnost pristupa online portalima na kojima je izložena strategija kompanije i na kojoj se mogu pratiti kretanja svih kritičnih pokatazelja. Globalna informaciona kompanija koju smo istraživali daje svojim najperspektivnijim uposlenicima pristup website-u koji im omogućava da djeluju kao “odbor iz sjene” - ocjenjujući (i čak glasajući za) pravac u kojem će se kompanija kretati. U sklopu svog Key Talent programa, HP omogućava svojim mladim zvijezdama učešće na zatvorenim sastancima o važnim strateškim pitanjima, rad u grupama koje rade na rješavanju problema i diskusiju njihovih preporuka sa top-menadžmentom. Najtalentovaniji uposlenici kompanije mogu imati značajan uticaj na njeno cjelokupno poslovanje. Ali, kada su ovi talenti u nastanku pogrešno identifikovani, kada nisu suočeni sa dovoljno izazova ili nisu adekvatno nagrađeni, ovi pojedinci mogu postati opterećenje za sveukupne performanse kompanije. Ili još gore, njihova neangažovanost i eventualno skretanje sa kolosijeka mogu dovesti do potrošenih liderskih kandidata i oštetiti posvećenost uposlenika i njihov ostanak u kompaniji. Top-menadžment treba pojačati poruku da oznaka “visoki potencijal” nije prvenstveno priznanje za dosadašnja dostignuća, već procjena budućih dostignuća. Njihove inicijative u vezi sa menadžmentom talenata moraju biti izazovne i njegovati njihove “zvijezde u usponu”, a ne samo slaviti njihov trenutno visok nivo dostignuća. Kao što nam je menadžer ljudskih resursa u jednoj tehnološkoj kompaniji rekao: “To su ljudi koji će pokrenuti nove biznise, pronaći nove načine da smanje troškove, izgraditi bolje odnose sa kupcima i uvesti inovacije. Zapravo, budućnost naših kompanija je u njihovim rukama.”

NAZIV ORIGINALA: “HOW TO KEEP YOUR TOP TALENT” Harvard Business Review, 2010.

aktualnosti

NE PROPUSTITE ROKOVE !!! - maj/svibanj i juni/lipanj 2014. godine -

R.b. I 1.

2. 2.1. 2.2. II 1.

2.

3.

4.

5.

6. III 1.

IV 1.a) 1.b) 1.c) 2. 3. 4. 5. V 1. 2.

O B A V E Z A PDV Ispostavljanje faktura za izvršene isporuke dobara i usluga: - za sve isporuke izvršene do 30. 04. 2014. - za sve isporuke izvršene do 31. 05. 2014. Podnošenje PDV prijave (Obrazac P PDV): PDV prijava za april/travanj 2014. - uplata PDV obaveze po prijavi za april/travanj 2014. PDV prijava za maj/svibanj 2014. - uplata PDV obaveze po prijavi za maj/svibanj 2014. AKCIZE AKCIZA I PUTARINE NA NAFTNE DERIVATE Uvoznici: uplata akcize i putarina Proizvođači: prijave PDA Proizvođači: uplata akcize i putarina (odvojeno) AKCIZA NA DUHANSKE PRERAĐEVINE Uplata (svi obveznici: uvoznici i proizvođači u BiH) Mjesečni obračuni - prijave PDA (proizvođači) AKCIZA NA ALKOHOL I ALKOHOLNA PIĆA Uvoznici Proizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA Proizvođači: uplata akcize AKCIZA NA BEZALKOHOLNA PIĆA Uvoznici Proizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA Proizvođači: uplata akcize AKCIZA NA PIVO Uvoznici Proizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA Proizvođači: uplata akcize AKCIZA NA KAFU I PRERAĐEVINE OD KAFE Uvoznici POREZ NA DOBIT Mjesečne akontacije poreza na dobit: a) u Federaciji BiH: - za april/travanj 2014. - za maj/svibanj 2014. b) u Republici Srpskoj: - za april/travanj 2014. - za maj/svibanj 2014. U RS: Mjesečna obavještajna prijava za porez po odbitku POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Federacija BiH) - svi poslodavci (pravna lica i samostalne radnje), porez i dopr. za svoje zaposlenike - samostalni poduzetnici (vlasnici radnji), za svoje doprinose - zaposleni kod nerezidenata i drugi obveznici, za svoj porez i doprinose Specifikacije plaća (sa dokazima o uplati poreza i doprinosa) Specifikacije i dr. prop. obrasci za ostala oporez. primanja (sa dokazima o uplati obaveza) Posebni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća Opća vodna naknada (osim budžetskih korisnika) Izvještaj MIP-1023 - za plaće isplaćene u IV mjesecu 2014. - za plaće isplaćene u V mjesecu 2014. POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Republika Srpska) Uplata poreza na dohodak i doprinosa Mjesečne prijave poreza po odbitku

KOME

KADA

kupcima kupcima

najkasnije pod 30. 04. 2014. najkasnije pod 31. 05. 2014.

UIO (RC) Jedinstveni račun UIO (RC) Jedinstveni račun

10. 05. 2014. 10. 05. 2014. 10. 06. 2014. 10. 06. 2014.

Jedinstveni račun UIO (RC) Jedinstveni račun

prilikom uvoza, po JCI 10. 05. i 10. 06. 2014. 10. 05. i 10. 06. 2014.

Jedinstveni račun UIO (RC)

pri preuzimanju markica 10. 05. i 10. 06. 2014.

Jedinstveni račun UIO (RC) Jedinstveni račun

prilikom uvoza, po JCI 10. 05. i 10. 06. 2014. 10. 05. i 10. 06. 2014.

Jedinstveni račun UIO (RC) Jedinstveni račun

prilikom uvoza, po JCI 10. 05. i 10. 06. 2014. 10. 05. i 10. 06. 2014.

Jedinstveni račun UIO (RC) Jedinstveni račun

prilikom uvoza, po JCI 10. 05. i 10. 06. 2014. 10. 05. i 10. 06. 2014.

Jedinstveni račun

prilikom uvoza, po JCI

uplatni račun uplatni račun uplatni račun uplatni račun Poreska uprava

02. 06. 2014. (pon.) 30. 06. 2014. 10. 05. 2014. 10. 06. 2014. 10. 05. i 10. 06. 2014.

uplatni račun uplatni račun uplatni račun Porezna uprava Porezna uprava uplatni račun uplatni račun Porezna uprava Porezna uprava

istovrem. sa isplatom plaća do 10-og u mjesecu do 10-og u mjesecu na dan isplate ili idući dan na dan isplate ili idući dan istovr. sa isplatom primanja istovr. sa isplatom primanja do 15. 05. 2014. do 16. 06. 2014. (pon.)

uplatni račun Poreska uprava

istovremeno sa isplatom 10. 05. i 10. 06. 2014.

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 125

aktualnosti

DRUGA PRIMANJA ZAPOSLENIH PO PROPISIMA FEDERACIJE BiH R.br. I 1. 2. 3. 4. 5. 6. II 1.

2.1.

2.2. 3. 4.1.

4.2.

5.1. 5.2. 6.

7. 8.

VRSTE ISPLATE/PRIMANJA POREZNI TRETMAN Službena putovanja IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE Dnevnice zaposlenika za službena putovanja u zemlji i inozemstvu (vidi niže) Troškovi korištenog javnog prijevoza zaposlenika na službenom putovanju iznos stvarnih troškova (vozne karte, računi i dr) Naknada za korištenje osobnog automobila zaposlenika na služb. putovanju do 20% cijene 1 lit. utrošenog goriva po pređenom km Troškovi noćenja zaposlenika na službenom putovanju Iznos stvarnih troškova (po računima) Naknada na ime troškova smještaja ako isti nije obezbijeđen ili se ne koristi od 28.01.2010.: do iznosa od 70% dnevnice (neoporezivo) Dnevnice zaposlenika u slučaju kada je obezbijeđena besplatna ishrana umanjuju se za 30% Napomena: Isplate zaposlenima preko navedenih iznosa tretiraju se kao plaća, a isplate nezaposlenicima kao primanja od drugi samostalnih djelatnosti (kao ugovori o djelu i sl.), osim kada se isplaćuju članovima organa i tijela udruženja građana koja se finansiraju isključivo iz članarina. Neoporeziva primanja iz radnog odnosa IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE Naknada za smještaj / odvojeni život od porodice: Naknada za smještaj rukovodećih državnih službenika 300 KM mjesečno - dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 50% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH Naknada za smještaj rukovodilaca federalnih organa izvršne vlasti 500 KM mjesečno - dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 70% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH Terenski dodatak, pod uslovom da se rad obavlja izvan mjesta zaposlenja i da traje zavisno od uslova koji su obezbijeđeni zaposleniku duže od 20 radnih dana neprekidno (od 08. 03. 2012.: 30 dana) za rad na terenu, i to: - ako su na terenu obezbjeđeni i smještaj i ishrana od strane poslodavca do 20% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže) - ako je na terenu obezbjeđena samo ishrana do 70% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže) - ako je na terenu obezbjeđen samo smještaj do visine propisane dnevnice (vidi niže) Troškovi prijevoza na teren (ako nije obezbjeđen prijevoz službenim vozilom) u stvarnom iznosu troškova prijevoza 70% njegove plaće, ili prosječna tromjesečna neto plaća Regres za godišnji odmor u FBiH u prethodna 3 mjeseca, zavisno šta je povoljnije Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u zemlji - do 07. 03. 2012. 48 KM dnevno - od 08. 03. 2012. 25 KM dnevno Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u inozemstvu do iznosa po Odluci (“Sl. nov. FBiH” 50/07), i to: Afganistan, Albanija, Alžir, Argentina, Armenija, Azerbejdžan, Bolivija, Bugarska, Crna Gora, Čile, Egipat, Filipini, Gruzija, Jamajka, Jemen, Jordan, Južnoafrička Republika, 90 KM dnevno Kazahstan, Kenija, Kirgistan, Makedonija, Malezija, Pakistan, Senegal, Srbija, Tadžikistan, Tunis, Turkmenistan, Uzbekistan Bjelorusija, Estonija, Hrvatska, Indija, Indonezija, Izrael, Kina, Kolumbija, DNR Koreja, R Koreja, Kuba, Latvija, Libanon, Liberija, Libija, Mađarska, Meksiko, Moldavija, Monako, 100 KM dnevno Mozambik, Panama, Peru, Poljska, Sirija, Slovačka, Slovenija Cipar, Češka, Etiopija, Grčka, Irak, Iran, Kongo, Kuvajt, Litvanija, Portugal, Rumunija, 110 KM dnevno Rusija, Saudijska Arabija, Sudan, Turska, Ujedinjeni Arapski Emirati Andora, Angola, Brazil, Hong Kong, Irska, Kanada, Malta, N. Zeland, SAD, Španija, Ukrajina 120 KM dnevno Australija 125 KM dnevno Finska, Italija, Singapur 130 KM dnevno Austrija, Belgija, Danska, Francuska, Nizozemska, Njemačka, UK V. Britanije i S. Irske 140 KM dnevno Island, Japan, Luksemburg, Švedska, Švicarska 150 KM dnevno Norveška 160 KM dnevno sve druge zemlje 90 KM dnevno Troškovi prijevoza na posao i sa posla (najmanje 1 km, ako nema javnog prijevoza, ako do visine cijene mjesečne karte gradskog, prigradskog prijevoz nije organiziran i ako nije obezbjeđena mjesečna karta) ili međugradskog prijevoza do 20% cijene 1 lit. goriva po pređenom km Naknada za upotrebu osobnog automobila za prijevoz na posao i sa posla, na odobrenoj relaciji, a najviše do cijene 1,5 mjesečne karte saglasno internim aktima javnog saobraćaja na odobrenoj relaciji Naknada za ishranu u toku rada (topli obrok), samo za dane prisustva na poslu: do 2% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH, i to: 18.12.2013 – 16.01.2014. (845 x 2%) 16,90 KM dnevno 17.01. – 18.02.2014. (836 x 2%) 16,72 KM dnevno 19.02. – 18.03.2014. (845 x 2%) 16,90 KM dnevno 19.03. – 17.04.2014. (850 x 2%) 17,00 KM dnevno od 18.04.2014. do objavljivanja novog podatka (822 x 2%) 16,44 KM dnevno Naknada troškova sahrane u slučaju smrti uposlenika ili člana njegove uže porodice, u visini stvarnih troškova sahrane, a najviše do iznosa a od 28.01.2010. i u slučaju smrti penzionisanog zaposlenika 4 prosječne neto plaće u FBiH za prethodna 4 mjeseca Novčana pomoć u slučaju: - teške invalidnosti zaposelnika ( najmanje 60% invaliditeta) jednokratno, u visini 3 prosj. plaće zaposlenika isplaćene u - teške bolesti zaposlenika ili članova njegove uže porodice prethodna tri mjeseca ili 3 prosj. neto plaće u FBiH prema posljednjem stat. podatku, ako je to povoljnije za zaposlenika - hirurških intervencija na zaposleniku izvršenih iz zdrav. razloga po preporuci ljekara

126 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

aktualnosti

R.br. 9.

VRSTE ISPLATE/PRIMANJA Naknada troškova liječenja zaposlenika, a od 28.01.2010. i članova uže porodice

10.1.

Otpremnina kod odlaska zaposlenika u mirovinu

10.2.

Otpremnina kod prestanka radnog odnosa zbog tehnološkog viška (do 28.01.2010.)

10.3. 11. 12. 13. 14.

III 1. 2. 3. 4. 5. IV 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. V 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. VI 1. 2. 3. 4. 5. 6. VII 1. 2. 3. 4.

Otpremnina u slučaju otkaza ugovora o radu (od 28.01.2010.) Jubilarne nagrade za navršeni određeni broj godina neprekidnog radnog staža zaposlenika kod istog poslodavca, neoporezivi iznos se utvrđuje na bazi posljednje objavljene prosječne plaće u FBiH za prethodna 3 mjeseca i to: Isplate pod 1.do 11. koje se izvrše preko prednjih neoporezivih iznosa Sva ostala primanja zaposlenika iz ili po osnovu rada (osim isplata po čl. 5, 6. i 10. Zakona i čl. 14. i 15. stav 4. Pravilnika, vidi pod IV, V, VI i VII) Koristi zaposlenika po osnovu rada za poslodavca: Korištenje službenih vozila i drugih sredstava za lične potrebe Korištenje drugih dobara i usluga besplatno ili po cijeni nižoj od tržišne Koristi od beskamatnih pozajmica ili kredita s kamatom nižom od tržišne Izmirivanje privatnih troškova od strane poslodavca Izmirivanje ili oprost dužničke obaveze zaposlenika od strane poslodavca Ostale privatne koristi zaposlenika koje se ne smatraju poslovnim interesom Lična primanja od povremenih poslova i drugih samostalnih djelatnosti Primanja po osnovu ugovora o djelu (uz paušalno priznatih 20% troškova) Naknade za povremene i privremene poslove (plus 40 KM za PIO/MIO) Autorske naknade (uz priznatih 30% troškova ili dokazane stvarne troškove) Naknade članovima odbora, komisija, stečajnih upravitelja i dr. Naknade zastupnicima i vijećnicima (neprofesionalcima) Lična primanja koja se ne smatraju dohotkom i ne oporezuju Prihodi od učešća u dobiti privrednih društava (dividende i udjeli) Penzije rezidenata, bilo da su stečene u BiH ili inozemstvu Pomoć i dr. primanja po pos. prop. o pravima RVI i civ. žrtava rata, osim plaće Socijalne pomoći, kao i isplate fiz. licima za liječenje i dr., pod prop. uslovima Dječiji dodatak i novčana sredstva za opremu novorođenčeta Nasljedstva i pokloni na koje se porez plaća prema drugim fed. i kant. propisima Prihodi od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe Naknade štete u slučaju elementarnih nepogoda Osigurane sume i druge naknade štete na imovini do iznosa za zamjenu ili popravku Nagrade u novcu, stvarima i/ili pravima na kvizovima i dr. sl. takmičenjima Prihodi zaposlenika na osnovu naknada, pomoći i/ili nagrada, najviše do iznosa utvrđenog Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak Nagrade za izuzetna dostignuća koje dodj. organi vlasti povodom znač. datuma Lična primanja na koja se ne plaća porez na dohodak Naknade za vrijeme nezaposlenosti i spriječ. za rad na teret vanbudžetskog fonda Prihodi invalidnih lica zaposlenih u društvu, ustanovi ili radionici za zap. invalida Naknade za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i neimovinsku štetu Naknade štete zaposlenicima po osnovu posljedica nesreće na radu Nagrade članovima ANU BiH i nagrade za tehničko-tehnološke inovacije Naknade osuđenim licima za vrijeme odsluženja kazne Stipendije učenika i studenata na redovnom školovanju, a od 27.02.2010. najviše do iznosa 75% prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjim objavljenom podatku, mjesečno Prihodi učenika i studenata putem zadruga, do 4 prosj. plaće u FBiH, godišnje Nagrade učenika i studenata osvojene na takmičenjima u okviru obraz. sistema, od 27.02.2010. do visine 2 prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjem obj. podatku Dobici ostvareni učešćem u nagr. igrama koje organiz. pr. društva u propagandne svrhe, iz vlast. pr. asortimana, do trž. vrij. 1.000 KM, do stup. na sn. novog Zakona o igrama na sreću Naknade plaća za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv Kamate na štednju u bankama, štedion. i na računima, te na državne obveznice Zatezne kamate na plaće i naknade plaća isplaćene po sudskim presudama Isplaćene sume osiguranja s karakterom štednje, ako su na premije plaćeni porez na dohodak i doprinosi ili ako su plaćane iz sredstava na koja su plaćeni porez i doprinosi Primanja od poslodavca koja se ne oporezuju Pomoć za gubitke nastale kao poslj. el. nepogoda i pomoći po osnovu ozljeda i bolesti zaposleniku ili članu nj. porodice do visine utvrđene pos. propisima Hrana koju poslodavac osigurava zaposlenicima u svojim prostorijama do vrijednosti naknade za topli obrok utvrđene posebnim propisima Smještaj koji poslodavac osigurava zaposleniku na mjestu gdje se obavlja djelatnost, ako je to neophodno u cilju obavljanja radnog zadatka Smještaj i plaćanje troškova smještaja za javne dužnosnike zaposlene u DKP u inozemstvu i druge naknade isplaćene do visine utvrđene posebnim propisima Pokloni koje poslodavci daju zaposleniku u novcu, stvarima, uslugama i pravima, povodom državnih i vjerskih praznika i/ili jubilija firme i sl. Otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu Neoporezive koristi od poslodavca, a koje su u interesu obavljanja djelatnosti Posebna radna odjeća sa znakom poslodavca Posebni ljekarski pregledi po osnovu posebnih propisa Sistematski kontrolni ljekarski pregledi za sve zaposlene Razni oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca i sl.

IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE u visini stvarnih troškova prema dokumentaciji 6 njegovih neto plaća isplaćenih u prethodnih 6 mjeseci ili prosječnih 6 neto plaća u FBiH, ako je to povoljnije u visini 1/3 pros. mjes. plaće zaposlenika u poslj. 3 mjes. prije prest. ug. o radu, za svaku navrš. god. rada kod poslodavca do 70% prosj. mj. plaće u poslj. 3 mj. prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca 0,50 prosječne plaće za navršenih 5 godina staža, 1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,50 za 20 god., 1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,50 za 35 godina staža smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi) smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi) smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi) u visini 20% cijene 1 lit. goriva po "privatnom" km u visini zakupnine/cijene usluge po tržišnim cijenama u visini razlike do 10,03% kamate na godišnjem nivou u visini izmirenih privatnih troškova u visini izmirene ili oproštene privatne obaveze u visini tržišne vrijednosti ili cijene, sa PDV-om OPOREZUJU SE U CIJELOSTI 10% poreza + 4% za zdravstvo (iz) + 6% za PIO (na) + 0,5% za nesreće + 0,5% opća vodna naknada (član 5. Zakona o porezu na dohodak) oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja (član 6. Zakona o porezu na dohodak) oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja (član 10. stav 4. Zakona o porezu na dohodak) oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno do visine 30% prosj. mj. plaće u FBiH po poslj. objavlj. podatku, ukupno na godišnjem nivou vidi pod 10.1., 10.2. i 10.3. (član 15. Pravilnika o porezu na dohodak) oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja oslobođeno oporezivanja

porezni savjetnik • maj/svibanj 2014. 127

aktualnosti

PROSJEČNE PLAĆE: MJESEC I/2013. II/2013. III/2013. IV/2013. V/2013. VI/2013. VII/2013. VIII/2013. IX/2013. X/2013. XI/2013. XII/2013. PROSJEK 2013. I/2014. II/2014.

Federacija BiH

MJESEČNI PROSJEK NETO BRUTO 836 1.277 817 1.246 828 1.263 836 1.276 846 1.292 825 1.258 841 1.285 835 1.275 832 1.270 845 1.290 836 1.276 845 1.291 835 1.275 850 1.298 822 1.255

TROMJESEČNA NETO PLAĆA XI/12-I/13 XII/12-II/13 I-III/13 II-IV/13 III-V/13 IV-VI/13 V-VII/13 VI-VIII/13 VII-IX/13 VIII-X/13 IX-XI/13 X-XII/13

836 830 827 827 836 836 837 834 836 837 837 842

XI/13-I/14 XII/13-II/14

843 839

-

Službene novine Federacije BiH 22/13 od 20. 03. 2013. 30/13 od 17. 04. 2013. 38/13 od 17. 05. 2013. 47/13 od 19. 06. 2013. 56/13 od 19. 07. 2013. 63/13 od 16. 08. 2013. 71/13 od 13. 09. 2013. 81/13 od 18. 10. 2013. 90/13 od 15. 11. 2013. 100/13 od 18. 12. 2013. 4/14 od 17. 01. 2014. 13/14 od 19. 02. 2014. 13/14 od 19. 02. 2014. 21/14 od 19. 03. 2014. 30/14 od 18. 04. 2014.

BRUTO 1.349 1.338 1.331 1.327 1.325 1.328 1.327 1.328 1.330 1.330 1.331 1.333 1.334

Službeni glasnik Republike Srpske 7/13 od 31. 01. 2013. 16/13 od 27. 02. 2013. 24/13 od 26. 03. 2013. 34/13 od 26. 04. 2013. 43/13 od 24. 05. 2013. 54/13 od 27. 06. 2013. 64/13 od 30. 07. 2013. 74/13 od 28. 08. 2013. 83/13 od 27. 09. 2013. 92/13 od 29. 10. 2013. 101/13 od 28. 11. 2013. 118/13 od 31. 12. 2013. 3/14 od 27. 01. 2014. 13/14 od 27. 02. 2014. 24/14 od 02. 04. 2014.

55% prosječne plaće više se ne primjenjuje -

Republika Srpska MJESEC

MJESEČNI PROSJEK NETO BRUTO

I/2013. II/2013. III/2013. IV/2013. V/2013. VI/2013. VII/2013. VIII/2013. IX/2013. X/2013. XI/2013. XII/2013. I/2014. II/2014.



811 811 799 798 796 816 803 811 813 808 811 820 810 822

1.338 1.338 1.318 1.316 1.314 1.344 1.323 1.337 1.340 1.334 1.340 1.351 1.336 1.333

PERIOD I-XII 2012. I-II 2013. I-III 2013. I-IV 2013. I-V 2013. I-VI 2013. I-VII 2013. I-VIII 2013. I-IX 2013. I-X 2013. I-XI 2013. I-XII 2013. I-II 2014.

GODIŠNJI PROSJEK NETO 818 811 807 805 803 805 805 806 807 807 807 808 816

Brčko Distrikt BiH MJESEC I/2013. II/2013. III/2013. IV/2013. V/2013. VI/2013. IX/2013. X/2013.

MJESEČNI PROSJEK NETO BRUTO 823,99 1.284,48 809,75 1.257,08 815,02 1.245,05 815,30 1.258,60 820,65 1.272,39 819,85 1.269,83 806,49 810,85

1.256,00 1.261,88

Bosna i Hercegovina

Službeni glasnik Brčko Distrikta BiH 9/13 od 06. 06. 2013. 9/13 od 06. 06. 2013. 19/13 od 30. 07. 2013. 19/13 od 30. 07. 2013. 27/13 od 06. 09. 2013. 27/13 od 06. 09. 2013. 2/14 od 31. 01. 2014. 2/14 od 31. 01. 2014.

MJESEC I/2013. II/2013. III/2013. IV/2013. V/2013. VI/2013. VII/2013. VIII/2013. IX/2013. X/2013. XI/2013. XII/2013. I/2014. II/2014.

UKUPAN INDEKS POTROŠAČKIH CIJENA: Federacija BiH MJESEC I/2014. II/2014. III/2014.

U odnosu na prethodni mjesec + 0,3 % – 0,2 % 0,0 %



U odnosu na isti mjesec prethodne godine – 1,3 % – 1,5 % – 1,5 %

Republika Srpska MJESEC I/2014. II/2014. III/2014.

U odnosu na prethodni mjesec + 0,1 % + 0,2 % 0,0 %

128 porezni savjetnik • maj/svibanj 2014.

U odnosu na isti mjesec prethodne godine – 1,8 % – 1,7 % – 1,7 %

MJESEČNI PROSJEK NETO BRUTO 829 1.294 815 1.272 819 1.278 824 1.287 832 1.298 822 1.283 830 1.295 828 1.293 826 1.290 833 1.302 828 1.295 838 1.309 838 1.308 822 1.277

Službeni glasnik Bosne i Hercegovine 22/13 od 25. 03. 2013. 34/13 od 06. 05. 2013. 40/13 od 27. 05. 2013. 49/13 od 24. 06. 2013. 58/13 od 23. 07. 2013. 66/13 od 26. 08. 2013. 73/13 od 23. 09. 2013. 84/13 od 29. 10. 2013. 91/13 od 22. 11. 2013. 103/13 od 30. 12. 2013. 6/14 od 27. 01. 2014. 15/14 od 25. 02. 2014.

2013/2012: – 0,2% U odnosu na XII prethodne godine + 0,3 % + 0,1 % + 0,1 %

Saopštenje FZS broj: 7.1.1 od 27. 02. 2014. 7.1.2 od 17. 03. 2014. 7.1.3 od 15. 04. 2014.

2013/2012: 0,0% U odnosu na XII prethodne godine + 0,1 % + 0,3 % + 0,3 %

Saopštenje RZS broj: 24/14 od 24. 02. 2014. 58/14 od 26. 03. 2014. 93/14 od 22. 04. 2014.

Revicon-ova

Elektronska biblioteka

Ostvarite uštedu godišnjom pretplatom! Pretplatom na Elektronsku biblioteku, brzim i jednostavnim pretraživanjem ostvarujete mogućnost pristupa: • svim publikacijama iz oblasti računovodstva, poreza i dr. u 2014. godini • preko 40 izdanja iz prethodnih godina • Vašem seminarskom materijalu Vaša članska karta je korisničko ime i šifra! Cijena godišnje pretplate na Elektronsku biblioteku za 2014. godinu iznosi 200,00 KM (sa PDV-om). Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 68–1/13, Elektronska biblioteka se priznaje kao 5 bodova KPE pripadnika računovodstvene profesije u BiH

Imate pitanje? Point 2000 ima odgovor Point 2000 je snažan INTEGRALNI POSLOVNI INFORMACIJSKI SISTEM dizajniran tako da Vaše cjelokupno poslovanje učini efikasnim. Njegova izuzetna pouzdanost ima tri oslonca: vrhunska softverska tehnologija (troslojna Oracle arhitektura), veliko iskustvo razvojnog tima i velika baza postojećih korisnika koja u saradnji sa razvojnim timom potiče neprekidno usavršavanje sistema Point 2000. Sistem obiluje mnoštvom funkcija i mogućnosti koje su neophodne velikim firmama, ali je njihovo korištenje toliko jednostavno da je upotreba sistema Point 2000 moguća u svim firmama bez obzira na veličinu i vrstu djelatnosti. U izradu sistema Point 2000 ugrađeno je dugogodišnje iskustvo u dizajniranju integralnih informacijskih sistema, a korišteni alati i baze podataka su garant za brz i efikasan rad sa velikim količinama podataka, te maksimalnu moguću raspoloživost i sigurnost podataka. Područje primjene Point 2000 je modularan programski proizvod sa velikim mogućnostima parametriranja. Izborom odgovarajućih modula te postavljanjem parametara, sistem Point 2000 je moguće koristiti u gotovo svim granama djelatnosti: • Industrija • Trgovina (veleprodaja i maloprodaja) • Građevinarstvo • Promet • Ugostiteljstvo • Bankarstvo • Državne ustanove • ... Sveobuhvatni informacijski sistem Point 2000 je namjenjen informatizaciji gotovo svih segmenata poslovanja privrednog subjekta. Svi moduli sistema Point 2000 međusobno su povezani, tako da transakcija nastala u jednom modulu, automatski izaziva promjene u svim modulima u kojima je to potrebno. Point 2000 pokriva sljedeće segmente poslovanja: • Nabava i Prodaja • Knjigovodstvo i Finansije • Zalihe • Fakturiranje • Proizvodnja • Servisi • Poslovodstva • Kadrovi • Plaće • Autorski honorari • Osnovna sredstva • POS sistemi u trgovini i ugostiteljstvu •... Point 2000 za male korisnike u oblaku Kako znatan broj malih korisnika nije bio u mogućnosti nabaviti najsnažnije poslovno rješenje na tržištu – Point 2000. POINT je za njih predvidio rješenje rada u oblaku (cloud computing) – rad preko Interneta na serveru POINT-a bez kupovine opreme i programa, uz plaćanje samo mjesečne usluge. Nova verzija Point 2000 rješenja za male korisnike koristi se preko web interfejsa, te je potpuno nezavisna o kompjuteru. Za ovakav način rada dovoljan je kompjuter i internet veza. Za sve ostalo brinemo mi!

71000 Sarajevo, Husrefa Redžića 8 Telefon: +387(0)33 262 990, fax: +387(0)33 262 991 E-mail: [email protected] • http://www.point.com.ba 10255 Zagreb, Donji Stupnik, Gospodarska 12 tel.: +385 1 6530-999, fax: +385 1 6530-990 e-mail: [email protected] • http://www.point.hr Regionalni ured: HR-21204 Kneza Domagoja 59, Poslovna Zona Dugopolje, Split tel.: +385 21 440-066, Support centar: HR-20340 Ploče, Trg Prišnica 1 tel.: +385 20 670-222, fax: +385 20 670-276 e-mail: [email protected] • http://point.com.hr