BLACK
COLOR
Informe Especial
CONTENIDO
Informe Especial
Presunción de ventas por omisiones en el Registro de Compras - Principales consideraciones A1 y aplicación práctica –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Jurisprudencia del Tribunal Tribunal Constitucional
¿Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta las rentas deri vadas de actos ilícitos? A7 A propósito del pronunciamiento de la Sala Plena del Tribunal Tribunal Constitucional –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Apunte Tributar Tributario io A11 A1 1 Declaración Anual de Predios 2006 y 2007: Precisiones a tener en cuenta para su presentación –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Orientación Tributaria A15 Micro y Pequeñas Empresas: Modifcaciones a la legislación del Impuesto a la Renta –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Casuística Tributaria A16 » Impuesto a la Renta: Pago Pago de arriendos a un no domiciliado domiciliado –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Comentarios
Implementan el uso de Sistema Electrónico para la emisión de Recibos por Honorarios y el llevado A17 del Libro de Ingresos y Gastos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Consulta Tributaria
A20
Indicadores Financieros - Tributarios
A21
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Informe Especial Presunción de ventas por omisiones en el Registro de Compras Principales consideraciones y aplicación práctica I. Introducción
Nuestra Constitución Política en su artículo 43º señala que la República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. Por su parte, el artículo 58º de la misma Carta Magna consagra una economía social de mercado en donde el Estado se compromete a actuar principalmente en las áreas de promoción del empleo, salud, educación, seguridad, servicios públicos e inraestructura. Concordando ambas disposiciones, el Tribunal Tribunal Constitucional Peruano en la STC Nº 008-2003-AI/TC ha defnido al Estado Peruano bajo la Constitución de 1993 como un Estado Social y Democrático de Derecho en donde la economía social de mercado juega un rol preponderante, ya que posibilita el ejercicio de derechos undamentales, como la salud, educación, seguridad, entre otros por todos los ciudadanos, optimizándose por consecuencia los principios constitucionales de igualdad, libertad y dignidad humana. En este orden de ideas, la recaudación tributaria es importantísima para la obtención de recursos por el Estado que le permitan cumplir sus unciones. La Norma II del Código Tr Tributario ibutario establece tres clases de tributos: tasas, contribuciones e impuestos. Mientras que en las INFORMATIVO C ABALLERO BUSTAMANTE
contribuciones y tasas el elemento esencial viene dado por el benefcio y la provocación del costo, respectivamente; en el caso de los impuestos el actor determinante lo constituye constit uye la “capacidad “capacida d contributiv contrib utiva” a”, que viene a ser la capacidad de las personas de contribuir con una porción de su riqueza en el fnanciamiento del Estado. Es decir, de los tres tributos señalados, el preponderante para incrementar las arcas del Estado que permite aliviar las necesidades básicas de la población viene dada por el impuesto, ya que no tiene como contrapartida la prestación de un servicio de parte del Estado. Por tanto, en aquellos casos en que una persona, deja de aportar al Fisco parte de su riqueza de manera elusiva o evasiva, se rompe el equilibrio que debe existir en las fnanzas del Estado, vulnerándose asimismo el principio de igualdad en materia tributaria, consagrado en el artículo 74º de la Constitución, por el cual a la misma capacidad contributiva debe corresponder la misma carga impositiva. En unción a este imperativo constitucional, el legislador ha otorgado a la Administración Tributaria Tributaria ciertas prerrogativas no sólo para fscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sino también para determinar la deuda
tributaria aún cuando no tenga a disposición todos los elementos para este cometido. De esta orma, en el Código Tributario se contemplan diversos procedimientos de determinación de la deuda tributaria sobre base presunta, los cuales se encuentran limitados por el artículo IV inciso 1.11) de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que incluye entre los principios aplicables para todo procedimiento administrativo (el procedimiento de fscalización es, sin lugar a dudas, un procedimiento administrativo), el principio de verdad material, a través del cual la autoridad administrativa se debe orientar a la busqueda de la realidad de los hechos para sustentar sus decisiones, aún así existan cuestiones no planteadas por los administrados. En atención a lo maniestado, desarrollaremos en esta oportunidad la determinación de la obligación tributaria sobre Base Presunta en el tipo de Presunción de Ventas Ventas por omisiones en el Registro de Compras. 1. Formas de determinación de la obligación tributaria
Nuestro sistema tributario recoge dos ormas de determinación de la obligación tributaria:
1ra. quincena, OCTUBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A1
BLACK
COLOR
Informativo Derecho Tributario 1.1. Por acto o declaración del deudor tributario: Con sustento en el principio de solidaridad (1) en el reparto de la carga tributaria, se han trasladado una serie de cargas ormales a los administrados, como es el caso de la autoliquidación de tributos. De esta orma, la unción de determinación del importe de los tributos que en principio le debería corresponder a la Administración Tributaria, termina siendo trasladada a los contribuyentes mediante la presentación de declaraciones juradas. Este es el caso de la determinación del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, ITAN, entre otros. 1.2. Por acto de la Administración o determinación de ofcio Hay ciertos supuestos en donde no es el contribuyente quien debe estimar el importe a abonar al Fisco, sino que dicha tarea permanece en el ámbito de la Administración Tributaria. Tal es el caso de los arbitrios municipales y la contribución de obras. No obstante, también procede la determinación de ofcio cuando, correspondiendo al deudor tributario comunicar a la Administración la realización de hechos imponibles y la determinación de la cuantía de los tributos, la Administración en orma supletoria realiza la determinación de la deuda tributaria en vista a que el contribuyente no ha realizado dicha determinación o lo ha hecho en orma inadecuada. Es sobre este último supuesto que el artículo 63° del Código Tributario contempla la posibilidad de establecer la deuda tributaria sobre base cierta o sobre base presunta. a) Determinación de ofcio sobre base cierta El artículo 63° inciso a) del Código Tributario señala que en la determinación sobre base cierta la Administración Tributaria toma en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en orma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Es decir, si la Administración Tributaria cuenta con los elementos sufcientes para practicar la determinación de la deuda, porque el contribuyente cuenta con sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios, así como con la documentación respectiva (comprobantes de pago, contratos, acuerdos, proormas, entre otros), cabe practicar la determinación de los tributos sobre base cierta.
A2
1ra. quincena, OCTUBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
La norma IX del Titulo Preliminar del Código Tributario señala que son especialmente aplicables al Código Tributario los principios del Derecho Administrativo, dentro de los cuales se encuentra el principio de “verdad material”, ya comentado anteriormente, por lo que siempre debe preerirse la prueba directa a la prueba indiciaria. No obstante, al parecer, el Tribunal Fiscal se aparta discretamente del citado principio, ya que en la RTF Nº 3066-1-2005 ha señalado que “En cuanto al
argumento del recurrente en el sentido que sólo debe recurrirse a la determinación sobre base presunta en los casos en que no exista po- sibilidad de conocer los elementos para hacerlo sobre base cierta, cabe indicar que el artículo 63º del Código Tributario no establece un orden de prelación a eectos de practicar la determinación de la obligación conorme a la base cierta y la base presunta, indicándose únicamente los supuestos que permiten a la Administración hacer uso de alguna de ellas ”. b) Determinación de ofcio sobre base presunta Ernesto Eseverrí Martínez ha señalado que “Ante la imposibilidad de
obtener en ciertas ocasiones un gra- do de certeza mediante la práctica de pruebas oportunas, la ley permite al- canzar un estado de opinión sobre la verdad de los hechos que excluye su certeza; en tales casos ese grado de certeza de los hechos analizados o enjuiciados cede a avor de un grado de probabilidad” (2) . De esta orma, el artículo 63° inciso b) del Código Tributario ha regulado la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta, defniéndola como aquella que se realiza en atención a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permiten establecer la existencia y cuantía de la obligación. Para entender esta fgura, en primer lugar es conveniente entender algunos signifcados. Diego MartínFanuebo Fabo ha defnido a la presunción como “El instituto probato-
rio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto áctico de la norma cuyos eectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos he- chos al mandato contenido en una norma” (3) , mientras que Ziccardi ha
apuntado que “La presunción es el
proceso lógico, conorme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afrma- ción de otro hecho, llamado “pre- sumido” o “inerido”, sobre el que se proyectan determinados eectos jurídicos” (4) . Por su parte, Muñoz Sabaté explica al indicio como
“Una afrmación- base de la cual se extrae mediante la presunción una afrmación-consecuencia” (5) . Así las cosas, podemos afrmar que en la determinación sobre base presunta siempre debe haber un hecho cierto (indicio) en base al cual se llega a una determinada consecuencia (presunción), gracias a un nexo lógico cuyo enlace ha sido demostrado por la experiencia. Dicho razonamiento es también esbozado por Giuliani Fonrouge, quien ha afrmado que “La autoridad debe recurrir al
conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmen- te como presupuesto material del tributo, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto de la obligación (...) Esos elementos deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no ser el ruto de situaciones excepcionales o atípicas” (6) . Lo anterior es criterio
compartido por el Tribunal Fiscal, cuando en la RTF N° 244-2-2000 ha considerado que “Cuando la utilidad
se determina sobre base presunta no pueden aplicarse las normas so- bre dividendos presuntos, toda vez que ello implicaría que la base de una presunción se encuentre cons- tituida por otra, no obstante que por defnición, éstas deben tener como punto de partida un hecho cierto” Finalmente, es pertinente distinguir si el procedimiento de determinación sobre base presunta constituye propiamente una “presunción legal relativa” o es más bien una “fcción jurídica”. Ernesto Eseverri señala que en la presunción legal, el legislador trata de averiguar un hecho desconocido a partir de otro conocido (7), sirviendo de instrumento de apoyo a la actividad probatoria del órgano administrativo, que así ve aliviada la necesidad de acudir a la búsqueda de la verdad material (8). En cambio, la fcción jurídica parte de la inexistencia de un hecho y a través de ella se crea una realidad jurídica (9), violentando o ignorando la naturaleza real de los hechos contemplados, presentándose así una verdad aparente de aplicación indiscutible que no admite prueba en contrario (10). INFORMATIVO C ABALLERO BUSTAMANTE
BLACK
COLOR
Informe Especial De esta orma, entendemos que los procedimientos presuntivos incluidos en los artículos 66º al 72º-D del Código Tributario, operan como presunciones legales y no como fcciones, ya que una vez que resultan de aplicación alguna de las causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario, se generan las consecuencias de los artículos acotados, unidos por un nexo explicable mediante la lógica o máximas de la experiencia. Finalmente, cabe reerir que el último párrao del artículo 64º del TUO del Código Tributario, regula que las presunciones a que se refere el artículo 65º sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el precitado artículo 64º (causales de presunción). Por tal motivo, cabe sostener que una vez que se determine la imposibilidad de establecer la obligación tributaria, sobre base cierta, el procedimiento presuntivo es uno de tipo absoluto, por el cual sólo cabe la prueba en contrario sobre las causales del artículo 64º que habilitan la determinación sobre base presunta. 2. Requisitos para aplicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta
En primer lugar, cabe indicar que todas las presunciones deben estar contenidas en una norma con rango de ley. En eecto, la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario, que prescribe que “Solo por ley
ha indicado que “En relación a la determina-
ción de la deuda tributaria sobre base presun- ta, cabe indicar que el Código Tributario exige en primer lugar que se confgure alguno de los supuestos previstos por el artículo 64º y luego de ello, que se siga el procedimiento previsto en cualquiera de los artículos 66º al 72º” . En igual sentido se advierte que la RTF Nº 2079-1-2006 se ha señalado que “Para eecto de realizar una determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, la Administración debe en primer lugar acredi- tar la existencia de una causal, y si bien los procedimientos previstos en las normas del Código Tributario y en las leyes que regulan el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, le permiten presumir la existencia de ingresos o ventas omitidas de declarar y aectar, no le autorizan a presumir que el contribuyente haya incurrido en uno u otro supuesto previsto taxativamente en el artículo 64º antes citado” . Finalmente, es menester indicar que la Administración debe respetar escrupulosamente el procedimiento consignado en cada uno de los métodos de determinación sobre base presunta contemplados en los artículos del 66º al 72º-D del Código Tributario de lo contrario la resolución de determinación a la que se arribe adolecerá de un vicio de nulidad, bajo los alcances del artículo 109º del citado cuerpo legal, al apartarse la administración del procedimiento legal establecido. En este sentido, la RTF Nº 619-3-2001 ha indicado que
“Al aplicarse un procedimiento de presunción, éste debe estar contenido en una norma legal, no pudiendo ser creado por la Administración, o decreto legislativo (11) , en caso de dele- por lo que al considerar como venta omitida gación, se puede crear la base de cálculo y renta neta, los ingresos registrados en el de la obligación tributaria”. Sin embargo, el Libro Caja como préstamos de terceros, se artículo 65º del Código Tributario podría ser está utilizando una presunción no recogida interpretado de orma contraria, ya que su por el Código Tributario”. numeral 15) establece “En caso las normas tributarias lo establezcan de manera expre- 3. Causales que habilitan la determinación sobre base presunta sa” puede determinarse sobre base presunta, pero opinamos que un procedimiento de determinación de la base imponible en unción a presunciones establecido en un Decreto Supremo o Resolución de Superintendencia vulneraría lagrantemente el principio de reserva de ley, contenido en el artículo 74º de la Constitución, y desarrollado por la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario. Por este motivo, en las VIII Jornadas Nacionales de Tributación de la Asociación Fiscal Internacional se recomendó en su considerando 14) que “La
ley debe regular de manera completa en la determinación sobre base presunta: a) la orma de establecer la existencia y cuanti- fcación del hecho conocido o hecho base, y b) el procedimiento para llegar al hecho conocido o probable...” Otra atingencia que conviene mencionar, es que la Administración Tributaria debe demostrar la causal que lo habilita a determinar sobre base presunta. Así, la RTF Nº 442-5-1998 INFORMATIVO C ABALLERO BUSTAMANTE
El artículo 64º del Código Tributario consigna 15 supuestos que habilitan a la Administración Tributaria la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta. De todos ellos, como el objeto del presente trabajo es la presunción de ventas por omisiones en el Registro de Compras, solamente vamos a hacer reerencia a dos de ellos (contenidos en los numerales 2 y 4 del citado artículo), que entendemos tienen estrecha vinculación con la presunción bajo análisis. Resulta pertinente señalar que diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en el sentido que las causales contenidas en los incisos 2) y 4) del artículo 64º del Código Tributario son las que permiten la determinación de ventas por omisiones en el Registro de Compras. Así, a título ilustrativo citamos las siguientes: RTF Nº 41-3-2000; RTF Nº 359-3-2000 y RTF Nº 2079-1-2006.
3.1. Artículo 64º numeral 2) del Código Tributario: A dierencia del supuesto contemplado en el artículo 64º numeral 1) del Código Tributario en donde la habilitación viene dada por la “no presentación de las declaraciones juradas que contienen los tributos a pesar del requerimiento expreso de la Administración”, en el numeral 2 del artículo citado la habilitación viene dada por una suerte de “cumplimiento imperecto” del deudor tributario en lo concerniente a las declaraciones juradas así como documentación sustentatoria o complementaria. Este inciso lo podemos subdividir en dos partes:
a) “La declaración presentada o la documentación sustentatoria orece dudas respecto a su veracidad o exac- titud, o cuando exista dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya eectuado el contribuyente” : Aquí se atiende a actores de carácter subjetivo, por el cual producto del juicio que realiza el Fisco respecto de las declaraciones y documentación complementaria presentada por el contribuyente, se llega a la conclusión de que las mismas orecen dudas respecto a su veracidad o exactitud. Sin embargo, tal como se encuentra redactada la presente causal puede ácilmente dar lugar a arbitrariedades por la Administración, en cuyo caso el Tribunal Fiscal habrá de encausar dicha actuación, acorde con el principio de razonabilidad que debe servir de límite a las acultades discrecionales de la Administración (estipulado en el último párrao de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario), y a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 0090-2004-AA/TC, en donde se consagra “la interdicción de la arbitrariedad” como un principio constitucional implícito en todo Estado Democrático de Derecho.
b) “La declaración presentada o la docu- mentación complementaria no inclu- ya los requisitos o datos exigidos” : En la actualidad, resulta poco probable la presentación de declaraciones juradas sin los requisitos exigidos, en vista a que éstas se eectúan a través de Programas de Declaración Telemática- PDT, y estos programas tienen mecanismos internos de validación de la inormación declarada, por el cual si hay casilleros vacíos no se deja enviar la declaración (12). 3.2. Artículo 64º numeral 4) del Código Tributario Este literal hace mención a que “El
deudor tributario oculte activos, rentas,
1ra. quincena, OCTUBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A3
BLACK
COLOR
Informativo Derecho Tributario ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos alsos que impliquen la anula- ción o reducción de la base imponible” .
Apréciese que este supuesto, alude al hecho en el cual se eectúa la comprobación de omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o no, que en total sean iguales o mayores al 10% de las compras realizadas en dichos meses. En unción a ello, resultará procedente la presunción de ventas bajo análisis a todos los meses comprendidos en el requerimiento. Cabe reerir que el porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meses restantes, será calculado considerando solamente los cuatro meses consecutivos en los que se comprobaron omisiones de mayor monto. Ello implica que para determinar si se supera o no el 10% se consideran todos los meses en los cuales se han detectado omisiones, pero una vez establecido dicho porcentaje; si corresponden las omisiones detectadas a más de cuatro meses, se tomarán las de mayor monto para calcular el porcentaje en unción al cual se imputarán las ventas omitidas.
De esta manera, si por cruce de inormación se detecta que determinado contribuyente ha realizado compras del producto “X” que no ha contabilizado ni declarado, no encontrándose los productos en sus almacenes (hecho conocido), se podrá presumir que dichas adquisiciones ueron enajenadas marginadas de tributación (hecho presumido). Finalmente, cabe indicar que el ocultamiento de activos, rentas, bienes o consignar pasivos o gastos alsos, debe reerirse a la inormación que sobre ellos debe tenerse a nivel de los libros y registros contables, y no el expresado en las declaraciones juradas (ya que este último supuesto puede dar lugar a la causal presuntiva del artículo 64º numeral 2) del Código Tributario). Así las cosas, la alta de anotación en la contabilidad de una cantidad importante de compras trae como consecuencia que el Fisco desconíe no sólo de las declaraciones juradas de los meses en que se hallaron las omisiones, sino de las demás declaraciones incluidas en el periodo iscalizado; conigurando además, un ocultamiento de activos (las existencias) que hace presumir la realización de ventas sin acturación.
a) Determinación del porcentaje de las omisiones Así, supongamos que en una fscalización realizada al periodo 2005, la Administración comprueba directamente las siguientes inconsistencias respecto a las compras realizadas:
4. Procedimiento de Presunción de ventas por omisiones en el Registro de Compras
Esta presunción se encuentra recogida en el numeral 2) del artículo 65º del Código Tributario y tiene su desarrollo en el artículo 67º del mismo cuerpo normativo. Tal como lo habíamos adelantado, la habilitación a esta presunción está contemplada en el artículo 64º, incisos 2) y 4) del Código Tributario. A continuación exponemos el procedimiento contemplado en el artículo 67º del Código Tributario.
CUADRO 1
MONTO MONTO DE PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR DE COMPRAS SUNAT (1) A B FEBRERO 2005 300,000.00 40,000.00 ABRIL 2005 350,000.00 45,000.00 JUNIO 2005 320,000.00 35,000.00 AGOSTO 2005 350,000.00 45,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 1´320,000.00 165,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
4.1. Procedimiento aplicable cuando mediante la comprobación realizada por la Administración, encuentre omisiones en el Registro de Compras en no menos de 4 meses (consecutivos o no consecutivos) de los 12 meses que comprende el requerimiento, los cuales sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses Este procedimiento se encuentra regulado en el artículo 67º literal a) del Código Tributario, el cual prescribe que en este caso se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento, en el porcentaje de las omisiones constatadas.
A4
1ra. quincena, OCTUBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce meses del requerimiento.
Cálculo: Porcentaje de omisiones = (B/ A) x 100 Porcentaje de omisiones = (165,000 / 1`320,000) x 100 Porcentaje de omisiones = 12.50% b) Determinación de las ventas omitidas en los meses comprendidos en el requerimiento Como se puede observar del cuadro 1, el total de las omisiones en el Registro de Compras durante los meses de ebrero, abril, junio y agosto de 2005, representan el
12.5% de las compras anotadas en dichos meses, por lo que partiendo de ese hecho cierto, se presume el mismo porcentaje de compras omitidas que son vendidas sin actura en los meses restantes del requerimiento. Por lo cual, procede determinar las ventas presuntas en todos los meses comprendidos en el requerimiento incrementando las ventas declaradas en el porcentaje de omisión constatada. b.1. Ventas presuntas en los meses en que se detectaron omisiones Ahora bien, en los meses que se detectaron las omisiones se ha previsto un procedimiento especial. Aquí el artículo 67º inciso a) del Código Tributario señala que “El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas, el índi- ce calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gra- vable que hubiera sido materia de presentación, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro yo actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor” . Es decir, a fn de eectuar el incremento en los meses en los que la Administración detectó las omisiones en adquisiciones, deberá compararse el monto de las ventas declaradas más el porcentaje de omisión detectado, con el monto resultante de aplicar el porcentaje de ganancia a las compras omitidas, considerándose para determinar la presunción, el que resulte mayor (13). De esta orma, a las ventas declaradas en cada uno de estos meses (en los que se detectaron las omisiones), se les añade el porcentaje de omisión presunto aplicable a todo el ejercicio materia de fscalización. Sin embargo, como en dichos meses hay compras reales omitidas detectadas por la Administración, entonces a ellas se les agrega el índice de utilidad bruta del ejercicio gravable anterior y se procede a comparar ambos procedimientos, y tomar aquel que establece una mayor omisión al Fisco. INFORMATIVO C ABALLERO BUSTAMANTE
BLACK
COLOR
Informe Especial Así, en el ejemplo planteado, supongamos que el margen de utilidad bruta según Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2004, corresponde al 15% (utilidad bruta / ventas netas), resultando similar a otras empresas con el mismo CIIU
(Clasifcación Industrial Uniorme de las Naciones Unidas). En unción a dichos datos, el importe de las ventas omitidas en los meses en que se detectaron omisiones se debe determinar de la orma siguiente:
CUADRO 2 VENTAS % OMISIÓN DE MONTO OMITIDO DECLARADAS COMPRAS (12.5%) DETECTADO (14) A B = A x 12.5% C
MES
INCREMENTO EN FUNCIÓN A ÍNDICE (15%) D = C x 1.15
OMISIÓN FINAL VENTAS E=BoD el mayor
FEBRERO 2005 400,000.00 50,000.00 40,000.00 46,000.00 50,000.00 ABRIL 2005 410,000.00 51,250.00 45,000.00 51,750.00 51,750.00 JUNIO 2005 440,000.00 55,000.00 35,000.00 40,250.00 55,000.00 AGOSTO 2005 510,000.00 63,750.00 45,000.00 51,750.00 63,750.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 1´760,000.00 220,500.00
Tributario “para eectos del IGV,
b.2. Ventas presuntas en el resto de meses comprendidos en el requerimiento En este supuesto las ventas presuntas en el resto de meses se determinará aplicando el porcentaje de omisión establecido en unción a las compras omitidas en los 4 meses (que en el ejemplo corresponde a 12.5%), a las ventas declaradas en dichos períodos.
las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o compro- bados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en orma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registra- dos... En estos casos, la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fscal alguno”.
CUADRO 3
VENTAS OMISIÓN DECLARADAS (12.5%) A B = A x 12.5%
MES ENERO MARZO MAYO JULIO SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE DICIEMBRE
Así, las cosas, en todos los meses comprendidos en el requerimiento existirá un IGV omitido producto de las ventas presuntas, y en cada uno de dichos meses se confgura la inracción del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario por el 50% del IGV omitido, sin posibilidad de deducir el crédito fscal por las compras presumidas que dan lugar a ingresos presuntos. Sin embargo, las ventas presumidas no implicarán ingresos netos gravables, por lo que no se considerarán como base de cálculo para eectos de la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, acorde con el inciso c) del artículo 65º-A del Código Tributario.
2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005 2005
380,000.00 450,000.00 470,000.00 530,000.00 550,000.00 505,000.0 0 520,000.00 498,000.00
47,500.00 56,250.00 58,750.00 66,250.00 68,750.00 63,125.00 65,000.00 62,250.00
b.3. Eectos en el IGV e Impuesto a la Renta El artículo 65º-A inciso a) del Código Tributario prescribe que en todos los procedimientos presuntivos aplicables al amparo del Código CUADRO 4 MES
VENTAS OMITIDAS
IGV Omitido
COMPRAS OMITIDAS DETECTADAS POR SUNAT
ENERO 2005 47,500.00 9,025.00 FEBRERO 2005 9,500.00 40,000.00 50,000.00 MARZO 2005 56,250.00 10,687.50 ABRIL 2005 9,832.50 45,000.00 51,750.00 MAYO 2005 58,750.00 11,162.50 JUNIO 2005 10,450.00 35,000.00 55,000.00 JULIO 2005 66,250.00 12,587.50 AGOSTO 2005 12,112.50 45,000.00 63,750.00 SETIEMBRE 2005 68,750.00 13,062.50 OCTUBRE 2005 63,125.00 11,993.75 NOVIEMBRE 2005 65,000.00 12,350.00 DICIEMBRE 2005 62,250.00 11,827.50 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 708,375.00 134,591.25 165,000.00
INFORMATIVO C ABALLERO BUSTAMANTE
No obstante, si bien el procedimiento desarrollado no confgura ninguna omisión para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sí tiene eectos en el pago de regularización de dicho impuesto, en cuyo caso se autoriza la deducción del costo de las compras no registradas o declaradas, conorme al segundo párrao del inciso b) del artículo 65º-A del Código Tributario. De esta orma, la renta neta sobre la cual se calcula el Impuesto a la Renta omitido del ejercicio 2005 viene dado por la dierencia entre el ingreso neto y el costo de las compras omitidas detectadas por SUNAT (15) (S/. 708,375.00 – S/. 165,000.00), lo que equivale a la suma de S/. 543,375.00. Impuesto a la Renta Neta Renta omitido = presunta x 30% Impuesto a la Renta omitido = 543,375.00 x 30% Impuesto a la Renta omitido = 163,012.50
Sobre este último importe se calcula la sanción del 50% del tributo omitido por la inracción de declarar ciras o datos alsos, consignada en el artículo 178º numeral 1) del Código Tributario. No obstante, cabe preguntarnos ¿si el costo computable podría ser reparado de acuerdo a las normas del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta?, ya que el artículo 44º inciso j) de dicha norma señala que no son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Al respecto, somos de la opinión que si por comprobación directa, la Administración ya ha detectado un costo computable para cada bien obtenido sin actura, entonces debe admitirse su deducción, ya que el Impuesto a la Renta grava precisamente la renta o ganancia, y no los ingresos. 4.2. Procedimiento aplicable cuando mediante la comprobación realizada por la Administración, encuentre omisiones en el Registro de Compras en no menos de 4 meses (consecutivos o no consecutivos) de los 12 meses que comprende el requerimiento, los cuales representan menos del 10% de las compras de dichos meses Este procedimiento se encuentra regulado en el artículo 67º literal b) del Código Tributario, en virtud del cual se infere que en este caso se incrementará las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron omisiones.
1ra. quincena, OCTUBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A5
BLACK
COLOR
Informativo Derecho Tributario Apréciese que este supuesto alude al hecho en el cual se eectúa la comprobación de omisiones en no menos de 4 meses, consecutivos o no, que en total sean menores al 10% de las compras realizadas en dichos meses. En unción a ello, a dierencia del supuesto analizado en el numeral 4.1. la presunción de ventas bajo análisis se eectuará únicamente sobre los meses en los cuales se detectó la omisión en compras y ya no en el resto de meses comprendidos en el requerimiento. Bajo este supuesto, en orma similar al caso anterior, debe observarse que el incremento de las ventas o ingresos, no puede ser menor al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta, determinado en unción a la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de declaración o en unción a los datos obtenidos de las declaraciones juradas de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
ses de ebrero, abril, junio y agosto de 2006, representan el 6.06% de las compras anotadas en dichos meses. Por lo cual, únicamente se determinará ventas presuntas en los meses en que se han detectado omisiones. Para tal eecto, a las ventas declaradas en cada uno de estos meses (en los que se detectaron las omisiones), se les añade el porcentaje de omisión presunto. Sin embargo, como en dichos meses hay compras CUADRO 2 MES
VENTAS DECLARADAS A
% OMISIÓN DE COMPRAS (6.06%) B = A x 6.06%
MONTO OMITIDO DETECTADO (14) C
INCREMENTO EN FUNCIÓN A ÍNDICE (10%) D = C X 1.10
OMISIÓN FINAL VENTAS E=BoD el mayor
FEBRERO 2006 400,000.00 24,240.00 20,000.00 22,000.00 24,240.00 ABRIL 2006 410,000.00 24,846.00 15,000.00 16,500.00 24,846.00 JUNIO 2006 440,000.00 26,664.00 18,000.00 19,800.00 26,664.00 AGOSTO 2006 510,000.00 30,906.00 27,000.00 29,700.00 30,906.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 1´760,000.00 106,656.00
a) Determinación del porcentaje de las omisiones Así, supongamos que en una fscalización realizada al periodo 2006, la Administración Tributaria comprueba directamente las siguientes inconsistencias respecto a las compras realizadas CUADRO 1
MONTO MONTO DE PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR DE COMPRAS SUNAT (1) A B FEBRERO 2006 300,000.00 20,000.00 ABRIL 2006 350,000.00 15,000.00 JUNIO 2006 320,000.00 18,000.00 AGOSTO 2006 350,000.00 27,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL 1´320,000.00 80,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce meses del requerimiento.
Sobre el monto omitido procede calcular el IGV omitido en cada período así como el Impuesto a la Renta Anual omitido calculado sobre la Renta Neta Presunta (Ingresos omitidos - costo computable producto de las compras omitidas detectadas). Asimismo, se genera para cada tributo y por cada período tributario (para eectos del IGV) y por cada ejercicio gravable (para eectos del IR) la inracción del artículo 178º del Código Tributario, numeral 1. Finalmente, procede reerir que también se podrá aplicar cualquiera de los procedimientos antes indicados, en el caso de contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos. NOTAS
Cálculo: Porcentaje de omisiones = (B/ A) x 100 Porcentaje de omisiones = (80,000 / 1`320,000) x 100 Porcentaje de omisiones = 6.06% b) Determinación de las ventas omitidas en los meses en que se detectaron omisiones Como se puede observar del cuadro 1, el total de las omisiones en el Registro de Compras durante los me-
A6
reales omitidas detectadas por la Administración, entonces a ellas se les agrega el índice de utilidad bruta del ejercicio gravable anterior y se procede a comparar ambos procedimientos, y tomar aquel que establece una mayor omisión al Fisco. Así si consideramos un margen bruto de 10%, el monto de las ventas presuntas en dichos meses se determinará de la orma siguiente:
1ra. quincena, OCTUBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
(1) Recogido dicho principio en el artículo 43º de la Constitución Política. Así lo ha expuesto el Tribunal Constitucional cuando en la Sentencia, recaída en el Expediente Nº 004-2004-AI/TC concluyó que “A todo tributo (...) le es implícito el próposito de contribuir con los gastos públicos, como una maniestación del Principio de Solida- ridad que se encuentra consagrado implí- citamente en la disposición constitucional que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artículo 43º de la Constitución Política)”. (2) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. “Presun- ciones Legales y Derecho Tributario",
(3)
(4) (5)
(6) (7) (8) (9) (10) (11)
(12)
(13) (14) (15)
Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 23. MARÍN- BARNUEVO FABO, Diego. “Pre- sunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario”. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71. Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “Código Tributario Comentado”, Jurista Editores E.I.R.L., Lima, 2007, p. 459. MUÑOZ SABATÉ, Luis. “La prueba de la simulación- semiótica de los negocios ju- rídicos simulados”, 2da ed., Temis, Bogotá, 1980, p. 54. GIULIANO FONROUGE, Carlos M., “De- recho Financiero”, ed. De Palma, p. 554. ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 19. ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 20. ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 21. ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto, ob.cit., pp. 20-21. Cabe indicar que los decretos legislativos ostentan rango de ley, de conormidad con el artículo 200º inciso 4) de la Cons- titución. ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. “Inrac- ciones y Sanciones del Código Tributario”, Tomo I, Estudio Caballero Bustamante, 2004, p. 329. BRAVO CUCCI, Jorge. "Fundamentos de Derecho Tributario". Palestra Editores, Lima 2003, pp. 340-341. Omisiones de compras detectadas en la fscalización. Para el caso propuesto se han detectado omisiones en 4 meses. Sin embargo, de haberse detectado (por SUNAT) omisio- nes en compras en mayor número de meses cabe deducir el costo de dichas compras, adicionalmente, al costo de las compras de los 4 meses reeridos. n INFORMATIVO C ABALLERO BUSTAMANTE
