Pr ojet ojet
de fin d’études Les normes comptables internationales IAS/IFRS en comparaison avec les normes marocaines : Etats financiers et consolidation
Sommaire Dédicaces ................................................................................................................. 4 Remerciements ......................................................................................................... 5 Introduction générale ............................................................................................... 6 Partie I : Les normes comptables Internationales IAS/IFRS ..................................... ................... .................. 8 I AS/IFRS .............................................. 9 Chapitre I : Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Introduction ............................................................................................................ 9 I. Les origines des normes IAS/IFRS ....................................................................... 9 II. Présentation des normes IAS/IFRS .................................................................... 13 Chapitre II : Le passage aux normes IAS/IFRS en Europe ................................... 19
Introduction ............................................................................................................ 19 I. Adoption des normes en Europe ......................................................................... 19 II. Les entreprises concernées par le passage en Europe ....................................... .................. ....................... .. 20 III. Jeu des normes applicable en Europe ............................................................... 20 /I FRS .......................................... Chapitre III : Consolidation et normes IAS /IFRS ...................... .......................... ...... 22 Introduction .......................................................................................................... 22 I. Consolidation ...................................................................................................... 22 II. Consolidation des comptes ............................................................................... 27 Partie II : La comptabilité marocaine ..................................................................... 34 CHAPITRE I : La comptabilité marocaine ............................................................ 35
Introduction ............................................................................................................ 35 I. définition de la comptabilité marocaine .............................................................. 35 II. Champ d’application, objectif et Rôle de la comptabilité .................................. 35 CHAPITRE II : LA NORMALISATION DE LA COMPTABILITÉ .................. 37
Introduction ............................................................................................................ 37 I. Champ d'application du code générale de normalisation comptable ................... 37 2
Sommaire Dédicaces ................................................................................................................. 4 Remerciements ......................................................................................................... 5 Introduction générale ............................................................................................... 6 Partie I : Les normes comptables Internationales IAS/IFRS ..................................... ................... .................. 8 I AS/IFRS .............................................. 9 Chapitre I : Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Introduction ............................................................................................................ 9 I. Les origines des normes IAS/IFRS ....................................................................... 9 II. Présentation des normes IAS/IFRS .................................................................... 13 Chapitre II : Le passage aux normes IAS/IFRS en Europe ................................... 19
Introduction ............................................................................................................ 19 I. Adoption des normes en Europe ......................................................................... 19 II. Les entreprises concernées par le passage en Europe ....................................... .................. ....................... .. 20 III. Jeu des normes applicable en Europe ............................................................... 20 /I FRS .......................................... Chapitre III : Consolidation et normes IAS /IFRS ...................... .......................... ...... 22 Introduction .......................................................................................................... 22 I. Consolidation ...................................................................................................... 22 II. Consolidation des comptes ............................................................................... 27 Partie II : La comptabilité marocaine ..................................................................... 34 CHAPITRE I : La comptabilité marocaine ............................................................ 35
Introduction ............................................................................................................ 35 I. définition de la comptabilité marocaine .............................................................. 35 II. Champ d’application, objectif et Rôle de la comptabilité .................................. 35 CHAPITRE II : LA NORMALISATION DE LA COMPTABILITÉ .................. 37
Introduction ............................................................................................................ 37 I. Champ d'application du code générale de normalisation comptable ................... 37 2
II. les objectifs du C.G.N.C ................................................................................... 37 Chapitre III : LES SYSTÈME D'ENREGISTREMENT COMPTABLE : LE SYSTÈME CLASSIQUE ....................................................................................... 44
Introduction ............................................................................................................ 44 I. Livres et autres supports comptables ........................................ .................... .......................................... ........................... ..... 44 II. Procédures d'enregistrement .............................................................................. 45 Partie III : Retraitement des comptes et applications ........................................ .................... .......................... ...... 46 : Analyse Analyse comparative des normes et retraitements ............................. 47 Chapitre I : Introduction ............................................................................................................ 47 I. Différence de présentation ................................................................................. 47 II. Retraitement des postes du bilan ....................................................................... 49 Chapitre II : Etude de cas ..................................................................................... 53 Chapitre III : III : Application pratique : (Maroc télécom) ......................................... 62 I. Présentation de MAROC TELECOM ................................................................. 62
II. Présentation des états financiers consolidés consolidés en normes comptables internationales de MAROC TELECOM .......................................... ..................... .......................................... ....................... .. 65 Conclusion générale ............................................................................................... 69 Bibliographie et webographie sommaires ........................................ ................... .......................................... ....................... .. 70 Annexes ................................................................................................................ 71 Table des matières ................................................................................................. 72
3
Dédicaces Que ce travail soit l'expression de toute notre gratitude et de notre reconnaissance à nos familles pour tous les sacrifices déployés à nos égards, pour le témoignage de leurs affections et de leurs compréhensions,
A tous nos amis, pour leur aide, l eur temps, leurs encouragements et leur assistance et
soutien
A tous nos enseignants ainsi qu'à l'administration de l’Ecole Supérieure de Technologie
de Meknès.
4
Remerciements La réalisation de ce rapport doit beaucoup à l’aide précieuse et aux co nseils reçus de notre encadrant Mr OUAOUICHA Hassan. Nous tenons à le remercier vivement.
Nos vifs remerciements vont aussi à notre premier encadrant
M. ABOUAHMED Khaled
pour son aide précieuse.
Enfin,
dans l’impossibilité de citer tous les noms, on présente à tous ceux qui ont
contribué de près ou de loin à ce travail, notre profonde reconnaissance.
5
Au cour s des vingt dernières années, l’accélération de l’ internationalisation des économies puis leurs mondialisations et la globalisation des marchés financiers, ont rendu impérative l’harmonisation, à l’échelle mondiale, de l’ information comptable et financière fournie aux investisseurs. La multiplication des scandales financiers comme ceux d’Enron, W orldcom ou encore Vivendi ont perturbé la confiance des investisseurs. Ainsi, afin d’éviter une désaffection des marchés. L’objectif est donc l’accroissement de la transparence pour l’investisseur ; et de renforcer les moyens de contrôles pour le l’adminis tration. C’est ainsi que la communauté internationale a pris conscience, qu’une solution devait être trouvée, afin d’harmoniser et d’unifier les référentiels comptables. En 1973, une dizaine de pays se sont réunis pour tenter de répondre favorablement à cette problématique. Et c’est ainsi que fut crée l’IASC (International Accounting Standards Committee) dans le but de normaliser les comptabilités et créer un standard unique, les normes IAS/IFRS. Les normes IAS /IFRS est un thème qui a crée une révolution de l’information financière au niveau mondiale et leurs adoptions entrain de se réaliser à grande vitesse depuis 2002 lorsque l’union européenne a décidé d’uniformiser les règles comptables de ses états membres. En plus , elles représentent un changement profond pour les entreprises dans le domaine de la comptabilité, car ils se basent sur un critère principale appelé la transparence. Cette dernière devient toutefois un facteur-clé de l’efficacité des marchés de capitaux ainsi elles représentent pou r les investisseurs une base sur laquelle ils prennent leurs décisions économiques.
6
A cet effet on peut dire que ces règles comptables internationales ont vu le jour pour toucher essentiellement trois critères fondamentaux à savoir : satisfaire d’abord les investisseurs, ensuite fournir une information financière fidèle à la réalité économique et enfin avoir une base unique permettant une meilleure comparabilité des indices et ratios financiers utilisés par les différentes parties prenantes du monde des affaires. Dans le contexte actuel de cette mondialisation, la qualité de l’information financière commence à toucher même la liasse de consolidation reportée par les filiales des entreprises cotées. Pour mieux expliquer ce passage aux normes IAS/IFRS, on va présenter dans le premier chapitre le cadre conceptuel de ces normes, et dans le deuxième chapitre on mettra l’accent sur le passage aux normes en Europe et on consacrera le troisième chapitre à la consolidation. Dans la deuxième partie mètrera le point sur la comptabilité marocaine, pour finir par une petite comparaison entre la comptabilité marocaine et celle en norme internationale, soit au niveau du fond ainsi que de la forme .dernièrement pour rendre notre projet plus proche à la réalité, on a essayé de prendre Maroc télécom comme un cas pratique pour notre projet.
7
PARTIE1 : LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IAS/ IFRS
8
CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DES NORMES IAS/IFRS Introduction
Depuis le premier Janvier 2005, toutes les entreprises européennes cotées doivent présenter leurs documents financiers consolidés selon les normes comptables internationales dites IAS/IFRS. Dans le cas marocain, le CDVM (Conseil Déontologique des valeurs mobilières) prend la relève d’assurer le suivi de l’application de ces normes auprès des entreprises marocaines filiales des groupes européens cotés. Alors du jour au lendemain l’économie marocaine se trouve impliquée dans cette réglementation internationale et se voit d ans l’obligation de revoir ses comptes (essentiellement ceux destinés à la consolidation). Ce changement constitue une véritable révolution dans l’information financière des entreprises. Pour mieux approcher les causes de cette standardisation internationale, le présent chapitre sera dédié au cadre conceptuel de la normalisation IAS/IFRS. A cet effet, il est primordial de commencer par les origines et les sources de ces normes comptables internationales dans un premier paragraphe, dont on va mettre le point sur l’historique et l’évolution de l’IASC ains i que sa structure organisationnelle. Le deuxième paragraphe sera consacré à la présentation des normes IAS/IFRS, tel que leurs définitions, leurs principes, objectifs et finalement leurs caractéristiques. Dans un troisième paragraphe on va comprendre com ment l’Europe a adopté ces normes comptables internationales et pour quelle raison elle les a adopté ainsi le jeu des normes IAS/IFRS applicables en Europe.
I. Les origines des normes comptables internationales Parler des origines des normes comptables internationales, c’est parler du cadre réglementaire international des normes IAS/IFRS, à savoir l'IASC (International Accounting Standards Comite) c’est à dire en français ….
1. IASC : historique et évolution L’IASC (International Accounting Standards Comite) est un organisme privé qui a été fondé par Henri Benson l’un des anciens présidents de la plus importante organisation professionnelle britannique. Cet organisme a été crée le 29 juin 1973 par les instituts d’exper ts 9
comptables de 10 pays à savoir : Allemagne, Australie, Canada, USA, France, Grande Bretagne, Irlande, Japon, Mexique et les pays bas. En 2001, plus de 100 pays étaient membres. Avant la reforme de 2011 l’IASC élabore les normes comptables internationales grâce a un processus établit qui implique la profession comptable mondiale.
L’IASC est désormais reconnu
comme étant le seul processus établi d’élaboration de normes comptables internationales. Les principaux objectifs de l’organis me IASC sont d’établir des normes comptables de hautes qualités acceptables sur le plan international ainsi de promouvoir leurs utilisations et leurs applications pour préparer des états financiers, compréhensibles, et capable de donner une information transparente pour permettre aux utilisateurs de prendre des décisions économique. Le Conseil définit le programme de l’IASC, constitue les groupes de travail chargés de l’élaboration des textes, suit l’avancement des travaux, commente les proje ts qui lui sont soumis et se prononce sur l’adoption des normes . (Il se réunie trois fois par an). Dans son travail l’organisation de l’IASC compte deux groupes à savoir : le groupe consultatif et le conseil consultatif. Le groupe consultatif
a été mis en place par le Conseil de l’IASC en 1981 et comprend des
représentants de divers organismes concernés par l’élaboration ou l’utilisation des états financiers. Il se réunit périodiquement pour discuter avec le Conseil des questions techniques sur le projet de l’IASC, de son programme de travail, de sa stratégie. Ce groupe joue un rôle important dans le processus d’élaboration des normes comptables internationales et pour l’acceptation des normes établies. Le Conseil Consultatif
a été mis en place en 1995. Ce conseil est composé de personnes de
qualités exceptionnelles occupant de hautes responsabilités dans la profession comptables. Son rôle est de promouvoir l’acceptation en général des normes comptables internationales et d’accroître la crédibilité du travail de l’IASC. Finalement, le rôle de l’IASC dans l’élaboration d’une Norme IAS ou IFRS est soumis à une procédure stricte appelée « DUE PROCESS ». Les principales étapes de l’élaboration d’une norme peuvent être résumées comme suit : -Les représentants au conseil, les organisations membres, les membres du groupe consultatif, les autres organisations et personnes physiques sont encouragés à présenter de nouveaux sujets pouvant être traités dans les normes comptables internationales.
10
-Une fois que le conseil ajoute un sujet à son programme, il établit un groupe de travail pour élaborer une déclaration de principe, un exposé sondage, et en dernier lieu une norme comptable internationale : IAS.
Pour s'adapter aux enjeux de la normalisation comptable internationale, l'IASC a été réformé en avril 2001. L'élément central de cette réforme vise en effet à attribuer à l'IASC un véritable statut de normalisateur international alors qu'il remplissait essentiellement un rôle d'harmonisateur. Les 5 points principaux à retenir de la réforme sont les suivants: -L’IASC est devenu une institution internationale indépendante, dans le cadre d'une fondation, l’IASCF; -L’organe chargé de préparer et d'adopter les normes est l'IASB (le board) -Les normes comptables internationales émises à l'avenir ne porteront plus le nom de normes IAS mais celui de normes IFRS ( international Financial reporting standards)
-Les anciennes normes non modifiées restent désignées sous le vocable de normes IAS.
2. Structure organisationnelle de l’IASC L’IASF est une fondation de droit prive américain dont le siège social se trouve aux EtatsUnis dans l’Etat du Delaware. Ses principaux objectifs sont les suivants: -Elaborer un ensemble unique de haute qualité, compréhensible, applicables et acceptés au niveau mondial les normes internationales d'information financière (IFRS) à travers son organe de normalisation, l'IASB. - Promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes L’IASCF comprend cinq composantes : les trustes, le conseil de surveillance de l’IASCF, l’IASB, l’IFRIC et le SAC -Les trustes sont au nombre de 19.ils sont désignés selon un critère géographique : 5representants européens, 4americains du nord, et 4 de la zone Asie-pacifique, alors que les 3 membres qui restent sont accordes aux autres régions.
11
-Le conseil de surveillance de l’IASCF a été créé, début 2009, pour mettre un lien entre les trustes et les autorités publiques .Ses missions consiste principalement à: *Participer dans le processus relatif à la désignation des trustes et approuver leurs désignations ; *contrôler et donner ses points de vue aux trustes ; *participer aux réunions des trustes ; - L’IASB (l’International Accounting Standards Board) a toutes les compétences en matière technique pour la préparation et l’élaboration des normes comptables internationales. International Accounting Standards Board est le véritable organe normalisateur. Installé à Londres,
il comprend quatorze membres dont douze sont employés à temps plein. Ses membres
sont nommés pour cinq ans renouvelables. Le rôle du Board est essentiel, car il décide des sujets à traiter ;et enfin il assume la responsabilité totale de la normalisation (élaboration des normes
et interprétation). Pour
accomplir sa mission, l’International Accounting Standards Board (IASB) procède à : Des tests (aussi bien dans les pays développés que dans les marchés émergeants) pour
s’assurer que les standards sont praticables dans tous les environnements ; -Des consultations de l’opinion publique pour discuter et proposer des standards. Depuis le changement de structure de l’IASC, la désignation des normes a changé. (Avant la reforme de 2001), il était d’usage d’employer le sigle IAS pour « International Accounting Standards ».Sans abandonner les anciennes normes, la nouvelle organisation lui a préféré l’acronyme IFRS, signifiant « International Financial and Reporting Standards ». Le travail de l’IASB est complété par celui de deux instances dérivées l’IFRIC et le SAC : L’IFRIC est composé de douze membres non permanents et non salariés nommés renouvelable une fois chaque trois ans .Son mode de fonctionnement et assez comparable à celui de l’IASB, dont un de ses membres préside chaque réunion, et rend compte de ses travaux a l’IASB. Le rôle de l’IFRIC est très important, car les normes élaborées par l’IASB sont souvent des normes d’objectif et de contenu, elles manquent parfois d’interprétations techniques. C’est précisément le role de l’IFRIC qui se dirige vers l’interprétation des nouvelles normes adoptées par l’IASB. L’IFRIC c’est le nouveau nom donne au comite d’ interprétation des normes de l’IASB, au paravant c’était le SIC (standing interprétation comite) ca veut dire avant la reforme de 2001. 12
SAC est un comité consultatif de normalisation compose de cinquante membres choisis par l’IASCF pour une durée de trois ans renouvelables. La sélection des membres du SAC reflète essentiellement une représentativité géographique et professionnelle. Le SAC se réunit trois mois par an, sous forme d’audience publique. Le rôle du SAC est essentiellement d’informer l’IASB et l’IASC en donnant des avis et des recommandations sur les travaux en cours et à venir.
II. présentation des normes IAS / IFRS Depuis longtemps, il existe des normes pour la consolidation. Les plus connues sont L’US GAAP et L’IAS/IFRS, les premières qui sont d’origine américai nes et les secondes sont d’origine européenne.
1. Définition des normes IAS/IFR Les IAS/IFRS sont un ensemble de normes comptables européennes, qui ont été conçues dans le même but que les US- GAAP. Les résultats financiers de l’entreprise en normes IAS peuvent être très différentes des résultats fiscaux. Pour la présentation de ces résultats, on parle de normes IFRS. Les IAS se présentent sous la forme d’une série de normes numérotées (IAS1. IAS2, IAS3…..IAS41) qui ont pour but d’uniformiser les principes comptables utilisés, afin de fournir aux investisseurs des informations plus claires et plus comparables. Les IAS/IFRS sont un ensemble de normes comptables européennes, qui ont été faite dans le même but que les US-GAAP. Les résultats financiers de l’entreprise en normes IAS peuvent être très différentes des résultats fiscaux. Pour la présentation de ces résultats, on parle de normes IFRS. Les IAS se présentent sous la forme d’une série de normes numérotées (IAS1. IAS2, IAS3…..IAS41) qui ont pour but d’uniformiser les principes comptables utilisés, afin de fournir aux investisseurs des informations plus claires et plus comparables.
1.1. Le type d’entreprise concerné par les normes Les entreprises cotées à la bourse en Europe et leurs filiales dans tous les pays devront présenter leurs comptes consolidés pour les exercices couverts à partir du 1er janvier 2005 (avec un retraitement des données de 2004 pour permettre la comparaison). Mais il est probable qu’à plus long terme toutes les entreprises seront concernées, ce d’autant plus que les normes comptables nationales de chaque pays européen ou non européen ayant de fortes relations économiques ou financières avec l’Europe vont finir par converger vers le référentiel IAS tel que le Maroc. 13
1.2 Les grands changements effectués lors de l’application des ces normes Dans le cadre de ces normes, on comptabilise différemment, un certain nombre d’opérations (sans pour autant modifier la comptabilisation légale et fiscale du pays). Ce sont donc surtout les pratiques comptables qui vont changer (comptabilisation des opérations de fusion acquisition, du traitement des immobilisations, des risques de change, des provisions…), soit par des imputations, soit par des jeux d’écritures différents.
2. les principes fondamentaux des normes IAS/IFRS Les IAS/IFRS (international Financial Reporting Standards : normes d’informations financières internationales) sont un ensemble de recommandations ayant pour objet une harmonisation au niveau international de l'information financière dans tous ses aspects, y compris comptable, pour une meilleure comparabilité et une meilleure transparence des états financiers publiés par les Entreprises et les Groupes aussi pour la pertinence et la fiabilité des états financiers. Les IAS/IFRS concernent la comptabilité, mais aussi toutes les fonctions de l’entreprise, de la société mère aux filiales. Les normes comptables internationales IAS/IFRS se fondent sur une philosophie propre. Elles intr oduisent un véritable changement d’esprit par rapport à la tradition comptable, en adoptant de nouveaux Concepts à savoir "La prééminence de la réalité économique sur la forme juridique" et "La Juste valeur" et en soulignant la primauté du bilan sur les comptes des produits et charges. -Prééminence de la réalité économique sur la forme juridique Le principe comptable de prééminence de la réalité sur l'apparence est à la base de la fiabilité de l’information financière. Le respect de ce principe comptable conduit à enregistrer et à présenter dans les états financiers les opérations effectuées par l’entité conformément à leur nature et à leur réalité financière et économique, sans s’en tenir à leur statut juridique. -La juste valeur (faire value) La juste valeur ( fair value en anglais) est une méthode de valorisation des actifs recommandée par les normes comptables internationales IFRS, qui s'appliquent aux comptes consolidés des sociétés cotées ; elle y est définie comme « le montant lu pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale ». Selon la méthode de la juste valeur, les actifs doivent être valorisés dans les bilans à leur valeur de marché à la date de clôture du bilan. Cette méthode s'oppose à la « valorisation au coût 14
historique », utilisée dans les normes comptables françaises, selon laquelle l'actif reste valorisé dans les comptes à son prix à la date d'achat, même si sa valeur de marché a entretemps évolué.
3. objectifs et caractéristiques des normes IAS/IFRS 3.1 Les raisons de l’adoption des normes internationales IAS/IFRS Voici un tableau qui explique la raison d’adoption de ces normes Résultat en milliard Normes françaises
Normes américaines Ecart
d’euros en 2000
(US-GAAP)
Alcatel
1.3
-0.5
-1.8
Alsthom
0.2
-1.3
-1.5
France télécom
3.6
5.1
1.5
Pour éviter l’écart qui existe et pour une comptabilité transparente on a adopté les normes internationales. Les IAS/IFRS ce sont les normes adopte qui ont pour but d’ appliquer des normes comptables compréhensibles, reconnues dans le monde entier, capables de fournir une information transparente et de qualité, destinée aux utilisateurs (dirigeants, investisseurs, membres du personnel, fournisseurs, clients, État…) afin de les sécuriser et les aider dans leur prise de décisions. Finalement on constate que l’objectif ultime des normes comptables internationales IAS/IFRS est de fournir une information financière utile pour les utilisateurs. Elle doit, de ce fait, répondre aux quatre principales caractéristiques qualitatives suivante : l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.
3.2Les caractéristiques qualitatives des normes IAS/IFRS - Intelligibilité est une qualité essentielle de l’information fournie dans les états financiers et elle veut dire d’être compréhensible et claire . A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques sur l’entreprise puis une grande volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente. 15
-Pertinence lorsque l’information est susceptible d’influencer les décisions économique des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées .la pertinence de l’information est influencée par sa nature et son importance significative. Dans certains cas, la nature de l’information est suffisante à elle seule pour la rendre pertinente. On dit une information est significative si son contenu peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financier.
- Fiabilité pour être utile, l’information doit également être fiable. L’information possède la qualité de fiabilité quant elle est exempté d’erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de l’entreprise. Pour être fiable, l’information doit présenter une image fidele de transactions et d’autres événements qu’elle vise à présenter, ainsi l’information contenue dans les états financiers doit être neutre (Neutralité), C’est à dire sans parti pris. Aussi l’information doit être prudente (Prudence) est la prise en compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice. Pour être fiable, l’information contenue dans les états financiers doit être exhaustive (Exhaustivité), une omission peut rendre l’information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente. -Comparabilité cela veut dire que les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers d’une entreprise dans le temps afin d’identifier les tendances de sa situation financière et de sa performance, ils doivent également être capable de comparer les états financiers d’entreprises différentes afin d’évaluer, de façon relative, leurs situations financières, leurs performances et les variations de leurs situations financières. En conséquence, l’évaluation et la présentation de l’effet financier de transactions et d’événements semblables doivent être effectuées de façon cohérente et permanente pour une même entreprise et de façon
cohérente pour
différentes entreprises.
3.3 Les contraintes à respecter pour que l’information soit pertinente et fiable L’IASB énonce quatre contraintes à prendre en considération lors de l’établissement des états financiers et des liasses de consolidation selon le référentiel IAS/IFRS. Alors on trouve que la célérité peut menacer la pertinence de l’information si elle n’est pas respectée. Ensuite il est à exiger à ce que les avantages obtenus de l’information doivent être supérieurs au coût qu’il a fallu 16
consentir pour la produire et ce dans le respect de la contrainte de l’équilibre entre les caractéristiques qualitatives. Finalement le but ultime de la réglementation IAS/IFRS exige une présentation fidèle et claire des états financiers. Ainsi les quatre contraintes à respecter peuvent être résumées comme suit : -CELERITE :
L’information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard.
Pour fournir une information à bonne date, il peut souvent être nécessaire de la présenter avant que ne soient connus tous les aspects d’une transaction, ce qui nuit à la fiabilité. Inversement, si l’on retarde la présentation de l’information jusqu’à ce que tous les aspects soient connus, l’information peut être fiable, mais de peu d’utilité pour les utilisateurs qui ont eu des dé cisions à prendre entre temps. Pour atteindre l’équilibre entre pertinence et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matière de prise décisions économiques. -RAPPORT
COÛT/ AVANTAGE : Le rapport coût / avantage est une contrainte générale
plutôt qu’une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l’information doivent être supérieurs au coût qu’il fallu consentir pour la produire. En outre, les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent également profiter à des utilisateurs autres que ceux pour qui l’information est préparée ; par exemple, la fourniture d’une information supplémentaire aux prêteurs peut réduire les coûts des emprunts d’une entreprise. Pour ces raisons, il est difficile d’appliquer un test coût/ avantage dans un cas particulier.
Néanmoins, les normalisateurs, en particulier, ainsi que les préparateurs et les
utilisateurs d’états financiers, doivent garder à l’esprit cette contrainte. -EQUILIBRE
ENTRE LES CARACTERISTIQUES QUALITATIVES : En pratique, la
recherche d’un équilibre ou un arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire. Généralement le but poursuivi est d’atteindre un équ ilibre approprié entre les caractéristiques afin de satisfaire aux objectifs des états financiers. -
IMAGE FIDELE/ PRESENTATION FIDELE : Les états financiers sont fréquemment
décrits comme donnant une image fidèle ou une présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la situation financière d’une entreprise.
17
Après avoir présenté les principales caractéristiques et principes des normes IAS/IFRS, l’objectif de ces derniers est devenu très claire maintenant. On peu t conclure que cette nouvelle réglementation est venue corriger les lacunes des règles comptables des différents utilisateurs. Par ses contraintes et caractéristiques, elle accorde la plus grande importance au principe d’image fidèle qui demeure le premier et l’essentiel objectif de la tenue comptable de toute entreprise. Cet intérêt exceptionnel vise essentiellement à protéger l’épargne publique et à faciliter l’analyse financière aux parties prenantes de l’information. Donc grâce à ces caractéristiques, la normalisation IAS/IFRS a été adoptée par les différents pays de l’Europe, non seulement l’Europe mais aussi tout pays qui as des relations économiques avec lui tel que le Maroc .le prochain paragraphe sera capable a nous donne une idée intéressante sur le passage des normes IAS/IFRS en Europe.
18
CHAPITRE 2. LE PASSAGE DES NORMES IAS/IFRS EN EUROPE Introduction
La Commission Européenne a décidé de basculer en 2005 aux normes IAS/IFRS. Ce projet mis en œuvre par la Commission Européenne .le présent chapitre sera consacre au passage des normes IAS/IFRS en Europe.tel que le premier paragraphe sera consacre a l’adoption des normes IAS/IFRS en Europe, le deuxième paragraphe concerne les entreprises concerne par ce passage et le dernier va mettre le point sur le jeu des normes IAS/IFRS applicable en Europe .
I. Adoption des normes IAS/IFRS en Europe L’objectif principal de l’adoption des normes IAS/IFRS s’ inscrit dans un processus continu de création d’un marché intérieur des services financiers. En effet, le conseil européen de Lisbonne des 23 et 24 mars 2000 a souligné la néces sité d’accélérer l’achèvement de ce marché d’ ici 2005. Ceci étant, il a invité la commission à prendre des mesures visant à améliorer la comparabilité des états financiers élaborés par les sociétés faisant appel a l’épargne public et c’est ainsi qu’il a été décidé que ces sociétés doivent être tenues d’appliquer un jeu unique de normes comptables. La commission européenne, partant des orientations du conseil, a publié le 13 juin 2000, sa Communication intitulé « Stratégie de l’Union européenne en mat ière d’information financière», dans laquelle elle propose que toutes les sociétés communautaires qui font appel public à l’épargne soient tenues, à partir de 2005, de préparer leurs états financiers consolidés sur la base d’un jeu unique de normes comptables, à savoir les normes comptables internationales (IAS/IFRS). Cette vision s’est transformée en un règlement d’adoption par le Conseil et le parlement européen, à savoir le règlement 16/06/2002 du 19 juillet 2002. Parmi les enjeux de l’adoption des normes internationales IAS/IFRS on citera : - Garantir un degré élevé de transp arence et de comparabilité de l’ information financière dans la communauté -Achever et accélérer la mise en place d’un marché européen des capitaux - Assurer la comparabilité des états financiers des sociétés qui sont cotées sur les marchés communautaires et celles qui seront cotées sur le futur marché 19
-Faciliter le bon fonctionnement des marchés communautaires et de ce futur marché - Protéger les investisseurs -Préserver la confiance des investisseurs -Faciliter la cotation des entreprises européennes dans les bourses étrangères
II. Entreprises concernées par le passage aux normes Le règlement européen du 19 juillet 2002 impose l’utilisation des normes comptables internationales IAS/IFRS dans les comptes consolidés des sociétés cotées européennes pour les exercices ouverts à partir du 1èr janvier 2005. Cependant, il est probable qu’à plus long terme toutes les entreprises seront concernées, ce d’autant plus que les normes comptables nationales de chaque pays européen ou non européen Ayant de fortes relations économiques ou financières avec l’Europe vont finir par converger vers le référentiel IAS.
III. Jeu de normes IAS/IFRS applicables en Europe Un ensemble de normes IAS/IFRS ont été adoptées par l’Union européenne. Le tableau ciaprès reproduit les normes (IAS/IFRS) applicables depuis le 01/01/2005. Intitule de la norme IAS/IFRS IAS1
Présentation des états financiers
IAS2
Stock
IAS 7
Tableau des flux de trésorerie
IAS 8
Principes comptable, changement d’estimations comptable et erreurs
IAS 10
Evénement survenant après la date de clôture
IAS 11
Contrat de construction
IAS 12
Impôt sur le résultat
IAS 14
Information sectorielle
IAS 16
Immobilisation corporelle
IAS 17
Contrat de location
IAS 18
Produits et activités ordinaire
IAS 19
Avantages au personnel
IAS 20
Comptabilisation et des subventions publiques et information a fournir sur l’aide du publique
20
IAS 21
Effet des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23
Cout d’emprunt
IAS 24
Information relative aux parties liées
IAS 26
Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27
Etats financiers consolides et individuels
IAS 28
Participations dans des entreprises associées
IAS 29
Informations financières
IAS 30
Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées
IAS 31
Information financière relative aux participations dans des coentreprises
IAS 32
Instruments financiers : informations à fournir et présentation
IAS 33
Résultat par action
IAS 34
Information financière intermédiaire
IAS 35
Abandon d’activités
IAS 36
Dépréciation d’actifs
IAS 37
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38
Immobilisations incorporelles
IAS 39
Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
IAS 40
Immeubles de placement
IAS 41
Agriculture
IFRS 1
Première application des normes IFRS
IFRS 2
Paiements sur la base d’actions
IFRS 3
Regroupements d’entreprises
IFRS 4
Contrats d’assurance
IFRS 5
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
On pourra remarquer le caractère discontinu de la numérotation des normes. Cette discontinuité tient au fait que si certaines normes ont disparu au profit de nouvelles, leur numérotation d’origine n’a pas été réattribuée. Depuis 2001, les normes édictées par l’IASB portent le nom de “IFRS” International Financial Reporting Standards (normes internationales d’information financière).
21
Chapitre III: CONSOLIDATION ET IAS / IFRS Introduction Parler des normes IAS/IFRS c’est parler évidemment de la consolidation. Le présent chapitre sera consacré à la définition de la consolidation, aussi les raisons pour lesquelles on l’a adopte en norme IAS/IFRS, les types de contrôle et les méthodes de consolidation, en deuxième lieu on mettra l’accent sur la définition des comptes consolide et enfin la présentation des états financiers.
I. Consolidation 1. Définition de la consolidation La consolidation est une technique qui permet de transcrire dans des états financiers unique la situation financière d’un ensemble de sociétés, mais gardant chacune sa personnalité juridique autonome, car la notion du groupe n’existe pas juridiquement. Le 19 juillet 2002, le parlement européen a adopté un règlement qui impose, l’application des normes IAS/IFRS pour les comptes consolidés cotées à la bourse, y compris les banques et les assurances. Le texte européen laisse le choix aux états membres d’étendre cette obligation aux sociétés non cotées et aux comptes individuels des sociétés.
2. Types de contrôle
22
Il faut avoir un pouvoir de contrôle d’au moins 20% de l’entreprise, sans être en situation de contrôle exclusif ou conjoint
Influence notable
Les types de contrôle 23
Le contrôle exclusif : C’est la sauvegarde de plus de 50% des droits de vote ou plus de 40% de ces droits si aucun autre associé ne détient une fraction supérieure à 30%. Le contrôle conjoint : Lorsqu’une entreprise est exploitée en commun par plusieurs autres, aucun associé ne peut exercer un contrôle exclusif. L’influence notable : Lorsqu’une entreprise dispose d’au moins 20% des droits de vote dans sa participation.
Le pourcentage de contrôle détermine le type de contrôle qui doit utiliser la société Mère pour contrôler sa ou ses filiales : Chiffre qui traduit le lien de dépendance directe ou indirecte entre la société mère et l’une des sociétés consolidés
Le pourcentage d’intérêt
Le pourcentage de contrôle
Le pourcentage de contrôle : représente le lien de dépendance directe ou indirecte entre une société mère et une des sociétés de groupe .Il est exprimé en pourcentage des droits de vote. Il est égal à la somme du% directe de la société mère sur la société concernée et des% indirects à condition que le pourcentage de participation ne soit pas inférieur à 50% tout au long de la chaine. Le pourcentage d’intérêt : représente la part des capitaux propres détenue par la société mère dans les sociétés du périmètre de consolidation. Il est égal aux produits des% des participations des sociétés qui forment le lien augmenté du% de la participation directe de la société mère.
24
Exemple :
Société mère
90%
54 %
A
90 %
B
70%
20 %
E
H 30%
30 %
C
D
31 %
90 %
F
G
60%
40 % 90 %
H
I J
Entité
-
A
Direct Indirect Total Direct Indirect Total Direct Indirect Total Direct Indirect
90% 0% 90% 54% 0% 54% 90% 0% 90% 30% 0%
90% 0% 90% 54% 0% 54% 90% 0% 90% 30% 0%
Total
30%
30%
B C D
%contrôle % intérêt Méthode de consolidation
25
Integration global
Integration global
Integration global
Mise en equivalence
E F G H I J
Direct Indirect Total Direct Indirect Total Direct Indirect Total Direct Indirect Total Direct Indirect Total Direct Indirect Total
0% 63% 63% 20% 28% 48% 0% 46.16% 46.16% 0% 38% 38% 0% 41% 41% 0% 20% 20%
0% 70% 70% 20% 31% 51% 0% 0% 10% 0% 60% 60% 0% 0% 0% 0% 40% 40%
Integration global
Integration global
Mise en equiv
Int.Global
Exclus
Mise en equiv
3. Les méthodes de consolidation A chaque type de contrôle, correspond une méthode de consolidation : Le pourcentage du Type de contrôle détenu par la contrôle société mère
Méthode de consolidation
Filiale
Majorité >50%
Entreprise sous contrôle conjoint
Partage de contrôle
Entreprise associée
20%
26
exclusif
Intégration globale conjoint Intégration proportionnelle
D’après l’article L233-18 :
« Les comptes des entreprises placées sous le contrôle exclusif de la société consolidante sont consolidés par intégration globale ». « Les comptes des entreprises contrôlées conjointement avec d’autres actionnaires ou associés par la société consolidante sont consolidés par intégration proportionnelle». « Les comptes des entreprises sur lesquelles la société consolidante exerce une influence notable sont consolidés par mise en équivalence». - Intégration global : Elle consiste à : « Intégrer dans les comptes de l’e ntreprise consolidante les éléments des comptes (du bilan et du résultat) des entreprises consolidées, après retraitements éventuels, - répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts des autres associés ou autres actionnaires dits « intérêts minoritaires », - éliminer les opérations et comptes les concernant réciproquement » - Intégration proportionnelle.
Elle consiste à : - « intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante la f raction représentative de ses intérêts dans les comptes de l’entreprise consolidée, après retraitements éventuels, aucun intérêt minoritaire n’est donc constaté, - éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée proportionnellement et les a utres entreprises consolidées » - Mise en équivalence
Elle consiste à : - « substituer à la valeur comptable des titres détenus la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l’exercice déterminé d’après les règles de consolidation, - éliminer les opérations et comptes réciproques entre l’entreprise mise en équivalence et les autres entreprises consolidées »
II. Consolidation des comptes 1. Définition de la consolidation des comptes Selon la norme 6, relative aux états financiers consolidés et individuels, les états financiers consolidés sont définis comme étant les états financiers d’un ensemble d’entités économiques présentés à l’identique de ceux d’une entité unique. Il découle de cette définition que 27
la consolidation des comptes publics consiste à regrouper les comptes financiers de diverses entités publiques, afin de produire des états financiers agrégés, permettant de présenter la situation financière pour l’ensemble des structures du secteur public, comme si elles ne formaient qu’une seule structure ou entité. Les états financiers consolidés englobent : - Le bilan : se présente sous la forme d'un tableau qui recense les actifs et les passifs du secteur public. L'actif se compose des éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive pour le secteur public. Le passif est constitué des obligations à l'égard des tiers - Le compte de résultat regroupe la totalité des charges, des produits pour un exercice comptable ainsi que le solde qui en résulte. - Le tableau des flux de trésorerie se compose d'éléments d'actif et de passif et permet de relier les flux de trésorerie liés à l'activité et à l'investissement, aux opérations budgétaires et les flux de trésorerie liés aux activités de financement, aux opérations de trésorerie. - Les notes aux états financiers fournissent l'ensemble des informations utiles à la compréhension et à l'interprétation des données des états financiers des Etats financiers consolidés. Selon le manuel de statistiques des finances publiques 2001 du Fonds Monétaire International, « consolider revient à présenter les statistiques se rapportant à un ensemble d’unités comme si cet ensemble constituait une seule unité » Il existe une différence entre la consolidatio n et l’agrégation des comptes. L’agrégation est un processus en vertu duquel on additionne les données des unités institutionnelles. L’agrégation constitue une première étape pour l’élaboration des comptes consolidés du secteur public. La consolidation implique l’identification et l’élimination des transactions ainsi que des relations débiteur/créancier entre les entités dont les comptes sont consolidés. Il y a lieu de souligner que tout système de consolidation des comptes doit nécessairement prendr e en compte la délimitation du périmètre, c’est -à-dire, le choix des entités qui composent le secteur public et dont les comptes devraient être consolidés. Il doit en outre définir les règles et méthodes comptables devant être utilisées pour l’élaboration des comptes consolidés notamment, l’indentification et l’élimination des transactions entre les entités du périmètre.
2. Présentation des états financiers (IAS1) La présentation des états financiers est traitée par l’IAS 1.l’objectif de cette n orme est de prescrire une base de présentation des états financiers à usage générale, afin qu’ils soient 28
comparable dans le temps (comparaison des états financiers de l’entité pour les périodes antérieures)et dans l’espace (comparaison des états financiers avec d’autres entités ) Objectifs et composants des états financiers : L’objectif des états financier est de fournir des informations sur : - La situation financière -La performance financière *Les flux de trésorerie de l’entité
Pour remplir cet objectif, les états financiers doivent comporter les informations sur les actifs ; les passifs ; les capitaux propres ; produits et charges y compris les profits et les pertes ; les autres variations des capitaux propres et les flux de trésoreries. Composantes des états financiers :
Un jeu complet d’états financiers comprend : Bilan Un compte de résultat Un état des variations des capitaux propres Un tableau des flux de trésoreries Des notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et les autres notes explicatives
2.1Etat de situation financière (bilan) Définition Selon IAS1, le bilan (actuellement il s’intitule « état de situation financière ») doit comporter au moins les éléments suivants : ACTIFS Immobilisation corporelles Immeuble de placement Immobilisation incorporelles Actif financier Participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence Actif biologique Stock Client et autre débiteurs Trésorerie et équivalent de trésorerie
PASSIFS Fournisseur et autre créditeurs Provisions Passifs financiers Passifs et actifs d’impôt exigible Passifs et actifs d’impôt diffère
Distinction nette entre élément courant et non courant :
Selon IAS1, l’entité doit présenter séparément dans l’état de situation financière les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants 29
D’une manière générale, un état de la situation financière peut se présenter comme suit : Actif Actifs non courants Immobilisation incorporelles Immobilisation corporelles Immeuble de placement Actifs biologique Autres actifs corporels Participation dans des entreprises associées Autres actifs financiers
N
Actifs courants Stock Client et autre débiteurs Trésorerie et équivalents de trésorerie Actif classes en actif non courant destines a être cédés Total des actifs Passif Capitaux propres-part du groupe Capital émis Réserves Résultat Intérêt minoritaire Total des capitaux propres Passif non courant Emprunt portant intérêt Impôt différé Autres passifs financiers Provisions Obligations aux titres des retraites Passif courant Fournisseur et autres créditeurs Provisions Impôt diffères Emprunt a court terme Partie à court terme des emprunts portant intérêts Passifs lies a des actifs classes en actif non courants destines à être cédés Total des capitaux propres et des passifs
30
2.2Etat de résultat global (compte de résultat) Définition et composant Selon l’IAS1 l’état du résultat global doit comporter, au minimum, les postes suivants au titre du période : - Les produits des activités ordinaires - Les charges financière -La quote-part dans le résultat des entreprises associées des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence -Résultat des activités abandonnées -La charge d’impôt sur le résultat -Le résultat -La quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et des entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;et -Le résultat global total Présentation L’IAS1 autorise la présentation du compte de résultat selon deux formats : Une présentation selon un classement des charges par nature Et une autre selon un classement des charges par destination ou par fonction. Classement des charges par nature :
Selon cette méthode, l’entité regroupe les charges dans le résultat selon leurs natures (par exemple, dotation aux amortissements, achat de matière première, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicités) Produit des activités ordinaire Autre produits Variation des stocks de produits finis et des travaux en cours Matière premières et consommable utilises Cout des avantages du personnel Dotations aux amortissements Autres charges Total des charges Résultat
31
X X X X X X X (X) X
Classement des charges par fonction : Selon ce modèle, l’entité est appelée à classer les charges selon leurs fonctions dans le cout des ventes ou, par exemple dans le cout des activités commerciale ou administratives. Produits des activités ordinaires Cout de vente Marge brute Autres produits Cout commerciaux Charges administratives Autres charges Résultat
X (X) X X (X) (X) (X) X
2.3 Etat des variations des capitaux propres Selon l’IAS1, l’entité doit présenter un état des variations des capitaux propres (capital, résultat distribués et non distribués) qui doit mettre en lumière les éléments suivants : -le résultat global total de la période tout en mettant en évidence d’une manière séparée les montants attribuables à la société mère et aux intérêts minoritaires ; -pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une manière application rétrospective (changement de méthode comptables) ou d’un retraitement rétrospectif (corriger les erreurs) comptabilises selon l’IAS 8 ; -pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin de la période, etc. Modèle de tableau de variation des capitaux propres : capital
Primes d’émission
Solde au 31/12/N-1 effet de changement de méthodes comptables Réévaluation Différences de conversion Résultat de l’exercice Dividendes Augmentation de capital
32
réserves
Résultat net Résultat accumulés
Thèmes divers
Solde au 31/12/N Effet de changement de méthodes comptables Réévaluation Différences de conversion Résultat de l’exercice Dividendes Augmentation de capital Solde au 31/12/N+1
33
Partie 2 : La comptabilité marocaine
34
Chapitre I : LA COMPTABILIT É MAROCAINE Introduction Le pilotage de l'entreprise consiste à faire des choix et à prendre des décisions dans le but de réaliser les objectifs. (L'objectif principal poursuivi par les entreprises est la réalisation d'un profit financier). La plupart des décisions sont des décisions courantes qui engagent l'entreprise sur le court terme. Exemple : décider du programme de fabrication de la journée. D'autres décisions engagent l'entreprise sur le moyen terme et le long terme. On parle alors de décisions stratégiques. Exemple : Choix de produits, prix, distribution, communication, organisation humaine et matérielle. L'ensemble de ces décisions constitue la gestion
.
Une gestion efficiente tient compte des contraintes économiques et juridiques propres à l'environnement de l'entreprise et s'appuie sur des outils d'aide à la décision. La comptabilité générale est un de ces outils. I. Définition de la comptabilité marocaine La comptabilité est une technique destinée d'une part, à enregistrer les opérations d'ordre économique et financier effectuées par l’entreprise, les opérations d’achat, vente, acquisition et cession des moyens de production ..., d’autre part, à décrire la situation qui en résulte. La comptabilité est aussi un moyen de fournir une image fidèle de la situation de l'entreprise (fonction d'information externe). II. Champ d’application, objectif et Rôle de la comptabilité 1. Utilité de la comptabilité : champs d’application et objectifs de la comptabilité D’après le nouveau Plan comptable général 2005 (PCG 2005), la comptabilité est un système d’organisation de l’information financière permettant de: 1. saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées, 2. présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de clôture. La comptabilité a pour objectif global de rendre compte en termes monétaires de l’activité de l’entreprise, ceci afin d’apporter : • Un moyen d’information et de protection des tiers (clie nts, actionnaires, créanciers (fournisseurs et banques), salariés, administrations fiscales, organismes sociaux, tribunaux de commerce, organismes de statistiques, …) ; • Un moyen de preuve ; 35
• Un instrument de gestion. Les objectifs de la comptabilité répondent à trois types de besoins : • Aide à la décision (temps d’écoulement des stocks, délais de paiement des clients, mesure et prévision du résultat, position de la trésorerie vis-à-vis des dettes rapidement exigibles, capacité d’emprunt et de remboursement, …) ; • Evaluation des éléments de l’entreprise (actifs et passifs du bilan, charges et produits du compte de résultat, éléments complémentaires inscrits à l’annexe) ; • Contrôle extérieur des dirigeants concernant les performances et les risques, la b onne qualité de leur gestion, la poursuite des objectifs annoncés, le bien-fondé des décisions prises, etc. Ces aspects relevant des problématiques de la gouvernance d’entreprise. 2. Rôle de la comptabilité La comptabilité est à la fois un instrument d'information économique et financière et un outil de gestion de l’entreprisse. Elle est un instrument d'information économique et financière dans la mesure où elle fournit des informations clairs à tous les partenaires de l'entreprise, notamment à ceux avec lesquels elle garde des relations constantes (l’état, les salariés, les banques,...). Elle est aussi, un outil de gestion précieux pour les dirigeants de l'entreprise, parce qu'elle permet de dégager des soldes importants et de calculer de nombreux agrégats et ratios, la comptabilité met à la disposition des dirigeants de l’entreprisse des instruments de mesure grâce auxquels ils pilotent cette dernière et mesurent ses performances. De plus, la comptabilité est un moyen de preuve. L'enregistrement des opérations économiques et financières effectuées de façon régulière permet à l'entreprise de conserver les traces de celle-ci et de retrouver leurs origines par documents.
36
CH API TRE 2 : LA NORM AL I SATI ON DE L A COM PTABI L I TÉ Introduction La (NGC) Norme Générale Comptable est conçue de façon à satisfaire les deux objectifs primordiaux de la normalisation comptable qui sont : - de servir de base à l'information et la gestion de l'entreprise - de fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l'entreprise à tous les utilisateurs des comptes, privés ou publics. Cette fonction d'information interne et d'information externe vise évidemment une grande diversité de destinataires : l'entreprise elle-même, ses partenaires directs, tels les fournisseurs, clients, salariés, banquiers et prêteurs, associés et actionnaires, et les pouvoirs publics tant au niveau fiscal qu'au niveau économique (comptabilité nationale) et financier (contrôle du crédit).
I. Champ d'application du code générale de normalisation comptable Le C.G.N.C recouvre deux aspects : l'aspect réglementaire et l'aspect pédagogique, et couvre l'ensemble des entités économiques. Il recouvre l'aspect réglementaire parce qu'il introduit la notion de ''droit comptable'' qui s'affirme comme une source de droit indépendante et autonome. Il recouvre ensuite, l'aspect pédagogique parce qu'il se propose d'être un outil pratique, unificateur, complet et logique contenu de la forme de ''recueil'' dans laquelle il a été conçu. Il couvre en fin, l'ensemble des entités économiques quels que soit leur objet, leur forme juridique, leur activité et leur taille. Pour ce faire, ce code est divisé en deux parties : La première appelée ''norme générale comptable'' définit les principes comptables fondamentaux et les règles de forme applicables à l'ensemble des unités économiques, y compris les secteurs bancaires et d'assurance. Elle a donc un caractère global et large. La deuxième appelée ''plan comptable générale des entreprises'' est une application de la N.G.C aux entreprises. Elle a un caractère pratique et spécifique.
II.les objectifs du C.G.N.C La norme générale comptable vise la présentation d'informations économique et financières pertinente et fiable selon un dispositif de fond et de forme cohérent.
37
1. La présentation d'information économique et financière pertinentes et fiables. La N.G.C se donne comme objectif primordial la présentation d'informations économiques et financières pertinentes et fiables. La pertinence de l'information est entendue dans le sens de l'adéquation existant entre son contenu et son objet. Elle doit traduire fidèlement les faits et les concepts qu'elle énonce, ceux ci doivent avoir une signification clair et sans ambiguïté pour l'ensemble des utilisateurs. La fiabilité de l'information tient d'avantage à son caractère quantitatif. Les montants enregistrés dans les comptes et dans les états de synthèse doivent être parfaitement sûrs, ce qui exige la définition des méthodes d'évaluation et la parfaite maîtrise des faits comptables et de la chaîne de traitements aboutissant aux comptes et aux états de synthèse. L'ensemble des informations économiques et financières est présenté dans un modèle générale permettant une analyse économique et financière élaborer de l'entreprise. Ce modèle tire ses éléments de base dans une comptabilité de flux qui identifie et conserve distinctement tous les mouvements de valeurs (ou flux) dans des comptes ou éléments de comptes distincts.
2. La présentation d'un dispositif de fond et de forme cohérent. La production d’information pertinente et fiable dans des conditions de délais, exige l'élaboration d'un dispositif général. Ce dernier est présenté sous deux aspects, un dispositif de fond et un dispositif de forme.
2.1Le dispositif de fond Les dispositions de fond ont pour finalité l'obtention des états de synthèse capable de traduire fidèlement l'état patrimonial, la situation financière et les résultats de l’entreprise.
a. Les principes comptables fondamentaux Sept principes comptables sont retenus par le C.G.N.C (Code Général de la Normalisation Comptable) : - Le principe de la continuité d’exploitation : Ce principe exige que l’entreprises établissent leurs états de synthèses dans l’hypothèse normale pour poursuivre son activité, il est très important dans la mesure où elle conditionne l’application des autres principes notamment la performance des méthodes, le cout historiques.
- Le principe de la permanence des méthodes : L’entreprise doit essentiellement établir leurs états de synthèses , en gardant les mêmes règles d’évaluation et de présentation d’un exercice a l’autre ,en revanche si l’entreprise se trouve exceptionnellement dans l’obligation de modifier ses méthodes d’évaluation et 38
de présentation , elle doit alors mentionner et justifier ce changement dans les états d’information complémentaires ( les étiques) tout en précisant son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat.
- Le principe du coût historique : En vertu de ce principe les éléments du patrimoine restent inscrits en comptabilité à leur valeur d’entrée exprimée en unités monétaires courantes à la date d’acqu isition. Par exemple : un terrain acheté en 19/N à valeur de 300 000 DH au 31/12/N+1, ces terrains restent inscrit a la même valeur d’entre dans le bilan, alors que sa valeur actuelle est beaucoup plus élevée.
- Le principe de spécialisation des exercices : Les charges et les produits doivent être rattachés à l’exercice qui les concerne. Ils sont comptabilisés au fur et à mesure de leur apparition, compte non tenu des dates de leur encaissement ou de leur paiement.
- Le principe de prudence : En application de ce principe, les produits ne sont pris en compte que s’ils sont certains et définitivement acquis à l’entreprise. En revanche, les charges sont à prendre en compte dès lors qu’elles sont probables.
- Le principe de clarté : Les opérations et les informations doivent être enregistrées dans leurs comptes propres et sous la rubrique adéquate .
- Le principe d’importance significative : On considère que l’information est d’importance significative lorsqu’il est susceptible d’influencer l’opinion ou l’utilisation de l’état de synthèse de l’entreprise en terme de patrimoine, situation financière, ou de résultat.
b. Les méthodes dévaluation La norme précise les différents modes d'évaluation à retenir en toute circonstance que ce soit à l'entré des éléments dans le patrimoine (évaluation à la valeur d’entrée), à une date quelconque (valeur actuelle) et dans le bilan (valeur comptable nette).
c. La conception des états de synthèse Les dispositions de fond apparaissent également au niveau de la conception des états de synthèse. Elles ressortent principalement dan l'élaboration du tableau de financement et de l'état de l’information complémentaire (ETIC). Le premier traduit en ''emplois'' et en ''ressources'' les variations du patrimoine de l’entreprise à la cour de l'exercice. Le deuxième apporte des éléments de connaissance permettant de mieux comprendre les informations du bilan, du compte de produits et charges et du tableau de financement.
39
2.2Le dispositif de forme Le dispositif de forme, décrit par la N.G.C, vise à garantir la fiabilité et l’homogénéité des informations. Il concerne l'organisation comptable le plan des comptes et les états de synthèse.
a.
L'organisation comptable
L’organisation de la comptabilité nor malisée est destinée à garantir la fiabilité des informations fournies et leur disponibilité en temps convenable.
i. .Objectifs de l’organisation comptable La comptabilité, système d'information de l’entreprise, doit être organisée de telle sorte qu'elle permettre : • de saisir, classer et enregistrer les données de base chiffrées • d'établir en temps opportun les états essentiels • de fournir périodiquement, après traitement, les états de synthèse • de contrôler la fidélité des données et des procédur es de traitement. Pour être convaincante, la comptabilité doit satisfaire aux exigences de la légalité. Celle-ci est fondée sur le respect des principes et des prescriptions du CGNC. L’organisation de la comptabilité suppose l’adoption d'un plan de compte s, le choix de supports et la définition de procédures de traitement.
ii. Structures fondamentales de la comptabilité Toute entreprise doit satisfaire aux conditions fondamentales suivantes de tenue de sa comptabilité : • tenir la comptabilité en monnaie nationale • employer la technique de la partie double garantissant l’égalité arithmétique des mouvements "débit" et des mouvements " crédit" des comptes et des équilibres qui en résultent •s'appuyer sur de pièces justificatives datées, conservées, class ées dans un ordre défini, susceptibles de servir comme moyen de preuve et portant les références de leur enregistrement en comptabilité • respecter l’enregistrement chronologique des opérations • tenir des livres et supports permettant de générer les é tats de synthèse prévus par le CGNC 40
•permettre un contrôle comptable fiable contribuant à la prévention des erreurs et des fraudes et à la protection du patrimoine •contrôler par inventaire l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs •permettre pour chaque enregistrement comptable d'en connaître l’origine, le contenu, l’imputation par nature, la qualification sommaire ainsi que la référence de la pièce justificative qui l’appuie.
b.
Le plan des comptes
Le plan des comptes, document qui donne la nomenclature des comptes proposé par le C.G.N.C, doit être respecté par les entreprises. Celles-ci peuvent, dans ce cadre, effectuer des subdivisions nécessaires en fonction de leur besoin.
i. Le cadre comptable et le plan de comptes a) Le cadre comptable : Les deux cadres comptables du plan comptable Le C.G.N.C a prévu deux cadre comptables emboîtables ; Le
cadre comptable normal : C'est un modèle de droit commun prévu pour toutes les entreprises. Il est obligatoire pour les moyens et les grandes entreprises ; celle dont le chiffre d'affaire dépasse 7 500 000 DH(HT)/an. Le cadre normal prévoit 10 classes : -Les 8 premières classes sont numérotées de 1à 8. Elle intéresse la comptabilité générale ; -La 9ème classe portant le numéro 9 concerne les comptes analytiques. -La 10ème classe portant le numéro 0 intéresse les comptes spéciaux. Le
cadre comptable simplifié :
C'est un modèle réserve aux entreprises de petite taille ; celles dont le chiffre d'affaire est inférieur ou égal à 7 500 000 DH(HT)/an. Ce cadre contient seulement les 8 classes de la comptabilité générale, chacune de ces classes est subdivisé en compte en respectant une codification bien précise.
b)Le plan des comptes Le plan des comptes et un document qui donne la nomenclature des comptes à utiliser. Il comporte des comptes regroupés en catégorie homogènes appelées ''classes'' ou ''masses'' au nombre de 10 pour le modèle normal (8 pour le modèle simplifié). Les 10 classes du modèle normal sont regroupées en 4 grands groupes de classes de comptes : -Les comptes de situations : -Les comptes de gestion : -Les comptes analytiques : -Les comptes spéciaux :
classe de 1 à 5 classe de 6 à 8 classe 9 classe 0
41
c.
Les états de synthèse i. Finalités et nature des états de synthèse
-Les états de synthèse établis au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci, sont l’expression quasi exclusive de l’information compta ble destinée aux tiers, et constituent le moyen privilégié d'information des dirigeants eux-mêmes sur la situation et la gestion de l’entreprise. -Etablis selon les principes et règles du Code Général de la Normalisation Comptable, ils doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise, même au moyen - dans des cas exceptionnels à justifier - de dérogations à ces principes et règles, dans l’hypothèse où l’application de ces règles et princip es ne permet pas l’obtenir cette image fidèle. -La représentation fidèle du patrimoine, de la situation - financière et de la formation des résultats de l’entreprise est assurée par cinq documents formant un tout indissociable : • le Bilan (BL) ; voir les annexes N° 3 et 4 • le Compte de Produits et Charges (CPC) ; voir l’annexe N° 2 • l’Etat des Soldes de Gestion (ESG) ; voir l’annexe N° 1 • le Tableau de Financement (TF) ; • L’Etat des Informations Complémentaires (ETIC)
ii. Etablissement des états de synthèse A/ Les états de synthèse sont établis dans le respect des principes comptables fondamentaux qui ont précisément pour but d'en assurer la pertinence, la fiabilité et la comparabilité dans le temps et dans l’espace. B/ Parmi ces principes comptables fondamentaux, la continuité d'exploitation, la permanence des méthodes, la spécialisation des exercices, la clarté, l’importance significative jouent un rôle prépondérant dans la préparation comme dans la présentation des états de synthèse. C/ Dans l’intérêt de l’entreprise, pour sa propre information notamment, les états de synthèse peuvent être établis avec une périodicité semestrielle, trimestrielle ou mensuelle ; en tout état de cause ils doivent être établis au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci. D/ Leur présentation, identique d'un exercice à l’autre, doit être faite selon l’un des deux "modèles" proposés par le Code Général de la Normalisation Comptable : •"Modèle Normal", appliqué plus s pécialement aux moyennes et grandes entreprises ; •"Modèle Simplifie" , réservé aux petites entreprises ne dépassant pas certains seuils de taille fixés par les textes ; ces petites entreprises peuvent, à leur convenance, ne pas user de cette possibilité et utiliser le modèle Normal. E/ Le BL, le CPC, l’ESG et le TF sont détaillés en autant de "postes" que l’exigent les besoins de l’information, dans le cadre des principes de "clarté" et "d'importance significative». CES postes sont regroupés en "rubriques", elles-mêmes regroupées en "masses". Même si leur montant est nul, les masses et les rubriques doivent distinctement apparaître dans les états de synthèse. F/ Le Bilan, le CPC, l’ESG et le TF font systématiquement mention, pour chaqu e poste, du montant net correspondant de l’exercice précédent. les états de synthèse sont élaborer de telle 42
manière à donner une réponse satisfaisante à toute les situations, les tracés proposés par le plan comptable générale des entreprises sont normalisés. Le bilan : c'est l'état représentatif de la situation patrimoniale de l'entreprise à une date donnée et décrivant : - au passif, les origines des capitaux utilisés (ressources) ; -à l'actif qui en est fait c'est l'état de synthèse traduisant en termes comptables d'emplois à l'actif et de ressources au passif la situation patrimoniale de l'entreprise. Le
compte produit et charge : c’est l'état de synthèse décrivant, en terme comptables de produits et de charges, les composantes du résultat net final. L’état
de solde de gestion : L’ESG fait apparaître un ensemble d'indicateurs de gestion utiles tant pour l'entreprise elle même que pour les utilisateurs externes. L'ESG décrit en cascade la formation du résultat net de l'exercice et celle de l'autofinancement. Il comporte deux tableaux : le tableau de formation des résultats et le tableau de calcul de l'autofinancement. L'ESG mentionne en tête les dates de début et de fin d'exercice. Le
tableau de financement : c'est le tableau des emplois et des ressources qui explique les variations du patrimoine et de la situation financière de l'entreprise au cour de la période de référence - en terme de ''flux'' pour les ressources et les emplois stables. - en terme de ''variation nettes'' pour le besoin de financement global et pour la trésorerie. L'état des
informations complémentaires A/ l’Etat des informations complémentaires ou ETIC, complète et commente l’information donnée par les quatre autres états de synthèse, dont il est indissociable. B/ L’ETIC doit comporter tous compléments et précisions nécessaires à l’obtention d'une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise, à travers les états de synthèse fournis. Pour être pertinentes, les informations de l’ETIC doivent être d'une importance significative, c'est à dire susceptibles d'influencer l’opinion que les lecteurs des états de synthèse peuvent avoir sur la situation patrimoniale et financière de l’entreprise et sur ses résultats. C/ L’ETIC comporte, en raison de sa nature même, des informations qualitatives et des informations qualitatives. Il importe de rechercher précision et concision dans l’expression écrite des informations qualitatives. L’ETIC ne doit pas présenter de données faisant double emploi avec celles qui figurent dans les quatre autres états. D/ Les ensembles constitutifs de l’ETIC sont les suivants : •Principes et Méthodes comptables : indication des méthodes utilisées lorsqu'il n'existe pas dans le CGNC de solution univoque ; dérogations exceptionnellement pratiquées au nom de l’objectif d'obtention d'une "image fidèle" ; changements de méthodes ... •Compléments d'informations au bilan et au compte de produits et charges : Tableaux des immobilisations, des amortissements, des provisions ; précisions sur des postes particuliers tels que non-valeurs ; tableau des échéances, des créances et des dettes ; engagements ; crédit-bail... •Autres informations complémentaires : telles que l’affectation des ré sultats, la répartition du capital social, les opérations en devises, etc... 43
Chapitre I I I : L ES SYSTÈM ES D' EN REGI STREM EN T COM PTABL E : L E SYSTÈM E CL ASSI QUE Introduction Dans le système classique, les opérations à enregistrer sont décrites sous d'écritures dans un support appelé journal.
la forme
Le schéma du travail à effectuer se présente comme suit : Documents comptables - journal - grand livre Le point de départ est toujours le document comptable. On prépare l'enregistrement en recherchant les comptes intéressés et les sommes à noter au débit et au crédit des comptes. On décrit l'opération dans le livre-journal en notant les éléments essentiels du document (date, référence du document, comptes à débiter et comptes à créditer, sommes à enregistrer dans ces comptes). Ces écritures sont ensuite reportées dans le grand livre.
I. Livres et autres supports comptables Les livres et autres supports de base de la comptabilité sont les suivants : 1 - Un manuel décrivant les procéd ures et l’organisation comptable lorsqu'il est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. Ce document est conservé aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte. 2 - Le livre journal tenu dans les conditions prescrites par la loi dans lequel sont enregistrées les opérations soit jour par jour, soit sous forme de récapitulations au moins mensuelles des totaux de ces opérations, à condition de conserver, dans ce cas, tous documents permettant de les reconstituer jour par jour. 3 - Le grand-livre formé de l’ensemble des comptes individuels et collectifs, qui permet le suivi de ces comptes. Chaque compte fait apparaître distinctement le solde au début de l’exercice, le cumul des mouvements "débit" et celui des mouvements "crédit" depuis le début de l’exercice (non compris le solde initial), ainsi que son solde en fin de période. L’état récapitulatif faisant apparaître , pour chaque compte, le solde débiteur ou le so lde créditeur au début de l’exercice, le cumul des mouvements débiteurs et le cumul des mouvements créditeurs depuis le début de l’exercice, le solde débiteur et le solde créditeur constitués en fin de période, forme la "Balance" La balance constitue un instrument indispensable du contrôle comptable. 4 - Le livre d'inventaire tenu dans les conditions prescrites par la loi est un support dans lequel sont transcrits le BL et le CPC de chaque exercice. Le livre journal et le grand livre sont établis et détaillés en autant de journaux et livres auxiliaires ou supports en tenant lieu, que l’importance et les besoins de l’entreprise l’exigent. Dans le cas où les données sont enregistrées dans des journaux et des grands livres auxiliaires, les totaux de ces supports sont périodiquement et au moins une fois par mois respectivement centralisées dans le livre journal et reportées dans le grand livre.Les livres et documents comptables peuvent être tenus par tous moyens ou procédés 44
appropriés conférant un caractère d'authenticité aux écritures et comptables avec les nécessités du contrôle de la comptabilité.
II. Procédures d'enregistrement 1 - Toute opération comptable de l’entreprise est traduite par une écriture affectant au moins deux comptes dont l’un est débité et l’autre est crédité d'une somme identique selon les conventions suivantes :
les comptes d'actif sont mouvementés au débit pour constater les augmentations et au crédit pour constater les diminutions ; les comptes de passif sont mouvementés en sens inverse des comptes d'actif ; les comptes de charges enregistrent en débit les augmentations, et exceptionnellement les diminutions au crédit ; les comptes de produits sont mouvementés en sens inverse des comptes de charges .Lorsqu'une opération est enregistrée, le total des sommes inscrites au débit des comptes et le total des sommes inscrites au crédit des comptes doivent être égaux.
2 - Les écritures comptables sont enregistrées sur le journal dans un ordre chronologique. Les enregistrements sont reproduits ou reportés sur le grand livre. Le total des mouvements du journal doit être égal au total des mouvements du grand livre 3 - Le grand livre doit pouvoir isoler distinctement les mouvements relatifs à l’exercice exclusion faite des soldes correspondant à la reprise des comptes du bilan de l’exercice précédent au début de l’exercice en cours. 4 - Le journal doit être tenu sans blanc, ni altération d'aucune sorte. 5 - Les écritures sont passées dans le journal opération par opération et jour par jour. Toutefois, les opérations de même nature réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée peuvent être regroupées et enregistrées en une même écriture. 6 - Toute correction d'erreur doit laisser lisible l’enregistrement initial erroné .La comptabilité doit être organisée, pour ces corrections d'erreurs, de façon à permettre de retrouver les montants des mouvements des comptes, expurgés des conséquences de ces erreurs : corrections par nombre négatif ou par contre-passation .La comptabilisation en négatif n'est admise que pour les rectifications d'erreurs. 7 - Les écritures comptables sont enregistrées au moyen de tous systèmes appropriés tels que le système du journal unique, le système des journaux partiels ou divisionnaires, ou le système centralisateur.
45
PARTI 3 : RETRAITEMENT DES COMPTES ET APPLICATIONS
46
CHAPITRE I : COMPARAISON DES NORMES MAROCAINES IAS/IFRS
Introduction : La comptabilité marocaine a une vision juridique qui donne une image fidèle des comptes traduisant la situation juridique des actifs et passifs de l’entreprise (évaluation des patrimoines). Par contre les normes internationales IAS-IFRS qui ont une vision économique qui donne une image fidèle sur la situation financière de l’entreprise (évaluation de la rentabilité). Chaque norme a sa philosophie. Par conséquent avant le retraitement, il faut d’abord connaitre les principales différences entre les deux normes comptables. Les normes comptables marocaines et les normes comptables internationales IAS-IFRS peuvent accepter la même opération si cette dernière respecte les sept principes fondamentaux des deux normes comptables. Dans ce cas il n y aura pas de retraitement. Mais s’il y a une opération autorisée selon les normes comptables marocaines et non autorisée selon les normes comptables internationales IAS-IFRS ou le contraire, dans ce cas il faut faire un retraitement de cette opération pour respecter les principes de chaque norme comptable. Dans ce qui suit on va traiter les principales différences au niveau de fond et de forme entre les normes marocaines et les normes internationales. I.
Les différences de présentation :
1. Pri ncipes comptables fondamentaux Les principes comptables fondamentaux à la base des normes marocaines sont les mêmes que ceux des normes internationales à l exception du principe de la prééminence de la réalité sur l apparence, non applicable au Maroc, et le principe d intangibilité du bilan d ouverture, non applicable pour les normes internationales (exemple : correction des erreurs fondamentales). Les sept principes comptables fondamentaux marocains : Le principe de la continuité d exploitation Le principe de la permanence des méthodes Le principe du coût historique Le Principe de la spécialisation des exercices Le principe de prudence Le principe de la clarté Le principe de l importance significative Les principes que les IFRS préconisent sont : Le principe de la continuité d exploitation Le principe de la permanence des méthodes Le principe de la juste valeur Le Principe de la spécialisation des exercices Le principe de l actualisation Le principe de la clarté Le principe de l importance significative Le principe de la prééminence économique sur le juridique ’
’
’
’
’
’
’
’
47
’
2. I mpôts D iffé ré s Au niveau des comptes consolidés, il n existe pas de différences majeures entre les règles marocaines et les normes internationales en matière d impôts différés. Les impôts différés ne sont comptabilisés au Maroc que dans les comptes consolidés. Dans les comptes sociaux, seul est comptabilisé l impôt courant à payer au titre de l exercice concerné. La norme IAS 12 Impôts sur le résultat, préconise la comptabilisation des impôts différés dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés. Elle impose la comptabilisation de passif et actif d impôts différés basés sur des conséquences fiscales futures des différences temporelles taxables. ’
’
’
’
’
3. Bil an Au Maroc, les actifs sont classés selon une liquidité croissante et les passifs sur l exigibilité croissante. S agissant des normes internationales, la présentation des états financiers est traitée par la norme IAS 1. Selon cette norme, chaque entreprise doit décider, selon la nature de ses activités, de présenter, au bilan, séparément ses actifs et passifs courants et non courants. Lorsqu une entreprise choisit de ne pas distinguer les éléments courants el les éléments non courants, elle doit présenter ses actifs et passifs en fonction de leur liquidité. ’
’
’
4. Compte de produi te et de charge L objectif de l information comptable est l analyse économique, financière pertinente et fiscale, à partir des états de synthèse qui sont le Bilan et le CPC. Au Maroc, les charges et les produits doivent être classés uniquement par nature : Charges et produits d exploitation : concernant les charges d exploitation (redevance de crédit-bail), le Plan Comptable Marocain préconise l enregistrement des crédits-bails dans le CPC Charges financières et Produits financiers Charges non courantes et produits non courants. ’
’
’
’
’
’
Pour les normes internationales, la présentation des charges et des produits peut se faire par nature ou par fonction. Les éléments obligatoires sont : Chiffre d’affaire Coût des ventes Autre charges d’exploitation
Résultat d’exploitation
Charges et produits financiers Résultat courant des entreprises intégrées Charger d’exploitation
Résultat net des entreprises intégrées
Coût part dans le résultat des entreprises Mis en équivalence
Résultat net des sommes consolidé
Intérêt minoritaires
Résultat net
48
Cette comparaison résulte les opérations qui doivent être enregistrées. Et à partir de cette dernière on peut présenter notre propre façon de retraitement des comptes . II.
Retraitement des postes du bilan
1. I mmobili sations en non valeur En principe, et selon les normes marocaines, les charges constatées lors d un exercice constituent des charges afférentes à ce même exercice (principe de spécialisation des exercices). Toutefois, des charges importantes et dont l impact profite à plus d un exercice peuvent être immobilisées afin d être réparties sur plusieurs exercices. Il peut s agir des: Frais préliminaires : Il s agit essentiellement des frais de constitution, des frais préalables au démarrage ou d augmentation du capital. Ils sont amortissables le plus tôt possible et dans un délai maximum de 5 ans. La règle du prorata temporis ne leur est pas applicable. Charges à répartir sur plusieurs exercices : Elles incluent les frais d acquisition des immobilisations, frais d émission des emprunts. Elles sont amortissables dans les mêmes règles que les frais préliminaires. Primes de remboursement des obligations : Elles sont amorties soit au prorata des intérêts courus soit par fractions égales au prorata de la durée de l emprunt quelque soit la durée du remboursement. Les normes IAS ne reconnaissent pas le concept des frais d établissement ou des coûts de démarrage. Ils sont comptabilisés en tant que charges des exercices courants. Aucun des comptes susmentionnés ne doit figurer sur les états de synthèse retraités, nous devons contre passer chaque compte ainsi que son compte d amortissement. L annulation de la non-valeur se fera par la contre-passation du compte concerné (à titre d exemple frais préliminaires) par : Le débit du compte « dotation d exploitation aux amortissements des immobilisations en non-valeur »pour la fraction non encore amortie ; Le débit du compte « réserves » pour la fraction déjà amortie lors des exercices antérieurs; ’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
2. I mmobili sations in corporell es Cas : Goodwill ou écart d acquisition Au Maroc, le PCGE (Plan Comptable Général des Entreprises) prévoit que l écart d acquisition soit amorti, sans exception, selon un plan d amortissement dont la durée doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l acquisition. Le goodwill n est plus amortissable depuis la révision de l IAS 38 Cas : Frais d établissement et frais à étaler L IAS 38 interdit la comptabilisation parmi l actif des frais à étaler ou des frais d établissement Par contre avec le PCGE marocain les frais à étaler et d établissement sont comptabilisés à l actif est amortis sur une durée maximum de 5 ans. A la différence des règles marocaines, IAS 38 interdit l inscription des frais d établissement et des frais à étaler au niveau des actifs. Selon cette norme, ils ne répondent pas aux critères de distinction d un actif. ’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
49
3. I mmobili sations corporell es Réévaluation des immobilisations corporelles Les normes internationales recommandent d effectuer régulièrement les réévaluations de manière à ce que la valeur comptable nette de l immobilisation soit proche de sa juste valeur Au Maroc, les règles fiscales jouent un rôle pénalisant puisque les réévaluations sont soumises à l impôt. Les réévaluations sont rarement pratiquées au Maroc Amortissement des immobilisations corporelles Au Maroc, les méthodes comptables d amortissement des immobilisations sont dépendantes de la réglementation fiscale en terme de durée retenue et de rythme d amortissement. La durée de vie sur le plan fiscal et comptable est en général plus courte que la durée de vie réelle des immobilisations L IAS 16 (immobilisations corporelles) précise que l entreprise doit identifier et sélectionner la méthode d amortissement qui reflète le rythme selon lequel les avantages économiques liés à l actif sont consommés par l entreprise Approche par composante Au Maroc, l approche d immobilisation par composante n est pas aussi systématique que dans les normes internationales Selon IAS 16, les composantes d une immobilisation complexe, ayant des durées de vie différentes que l immobilisation principale, doivent être immobilisées séparément et amorties selon leurs propres durées Contrats de location Au Maroc, le crédit-bail (le leasing) est constaté en charges, contrairement aux normes internationales, traitant celui-ci comme un élément d actif (immobilisation généralement) ’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
4. I mmobil isations F inanci è res Le CGNC distingue au sein des immobilisations financières, les titres de participation et les autres titres immobilisés; et d autre part les titres et valeurs de placement figurant à l actif circulant Cette classification en immobilisations et actif circulant t raduit la distinction qu a opérée Le CGNC entre le long et le court terme, en se fondant sur une durée de détention ou de recouvrement de plus ou moins 12 mois Evaluation initiale : Les placements sont comptabilisés à leur coût d acquisition qui comprend : le prix d achat et les coûts de transaction (honoraires, commissions versées, courtage…). Ceci constitue une différence majeure avec le CGNC qui comptabilise le coût des transactions directement en charges. Evaluation ultérieure des titres : La norme prévoit la réévaluation des titres à leur juste valeur, exception faite des placements détenus jusqu à leur échéance qui sont évalués au coût amorti. Le coût amorti correspond au fait qu en cas d écart entre Le prix d acquisition et la valeur de remboursement du titre, le différentiel (décote ou prime) est amorti sur la durée de vie résiduelle du titre. ’
’
’
’
’
’
’
’
’
5. Ecart de Conversion Acti f Au Maroc, les pertes de changes latents sont comptabilisées au bilan dans des comptes d écart de conversion. Une provision pour risque de change est constatée, en cas de perte latente. ’
50
Le gain de change latent n est pas intégré dans le résultat comptable, mais il est pris en compte dans la détermination du résultat fiscal. Selon les normes IAS/IFRS, les pertes latentes, dues aux variations des cours de monnaies étrangères, sont comptabilisées directement dans le résultat comptable. Elles ont une incidence directe sur le résultat. Les transactions en monnaies étrangères sont comptabilisées comme suit : Evaluation en utilisant le cours de change à la date de transaction Evaluation en utilisant le cours de clôture à la date de clôture pour les éléments monétaires et celui du jour de la transaction pour les éléments non monétaires Les écarts de change sont comptabilisés dans le compte de résultat ’
6. Stocks Il n y pas de divergences majeures entre le traitement des stocks selon les normes internationales et marocaines. Les principes comptables sont comparables, toutefois l information à fournir est plus complète en normes IAS/IFRS qu en règles marocaines. La norme IAS 2 impose de fournir en annexe une information sur la valeur des stocks dépréciées et comptabilisées à la valeur nette de réalisation. Les méthodes d évaluation des stocks admises sont les mêmes selon les deux normes. Au Maroc, deux méthodes sont utilisées pour l évaluation des stocks : La méthode du Coût Moyen Unitaire Pondéré (CMUP) : consiste à diviser le coût des marchandises destinées à la vente par le total des unités à vendre. La méthode de l épuisement successif (FIFO) : consiste à attribuer aux articles encore en stock les coûts les plus récents. Les sorties sont valorisées selon les plus anciens prix. ’
’
’
’
’
’
7. Cré ances Elles sont classées selon leur fonction économique et financière et non selon leur échéance. Elles rentrent au bilan à leur coût historique et restent dans leur poste d origine de leur naissance jusqu à leur échéance. Selon les normes marocaines, les créances circulantes sont inscrites à leur valeur nominale en principal, telle que celle-ci résulte des conventions légales ou contractuelles liant l entreprise à ses débiteurs. En normes IAS/IFRS, Le montant des produits des activités ordinaires doit être évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consenti par l entreprise. ’
’
’
’
8. Provisions
Au Maroc, c est surtout le principe de prudence, qui est à la base de la dotation aux provisions. Les provisions pour grosses réparations ne sont pas permises par les normes internationales. L approche par composante au niveau de la gestion des immobilisations permet de combler les impacts de cette non autorisation. Selon la norme 37, une provision ne doit être comptabilisée que si les conditions cidessous sont respectées : Un passif résultant d événements passés Une obligation actuelle qui aboutira à une sortie de ressources La probabilité d évaluer de façon fiable le montant de l obligation ’
’
’
’
’
51
Ces conditions ne sont pas les mêmes qu au Maroc. En effet, les provisions pour grosses réparations, qui ne respectant pas la condition première de l IAS 37, sont autorisées par la réglementation comptable marocaine. ’
’
9. Capi tau x pr opr es assimilé s Subventions Selon les IFRS les subventions doivent être comptabilisées en produits, sur une base systématique sur les exercices nécessaires pour les rattacher aux coûts liés qu elles sont censées compenser Au Maroc une subvention d'investissement est constatée systématiquement dans un compte spécifique des capitaux propres pour le montant perçu est amorti au même rythme que l'immobilisation correspondante par le crédit du compte de résultat. La présentation des subventions en diminution des postes de l actif immobilisé n est pas prévue Comptabilisation des subventions liées à des actifs La 1ère méthode consiste à comptabiliser la subvention au passif comme un produit différé à répartir sur plusieurs exercices (sur la durée d utilisation du bien subventionné ; la réintégration de la subvention aux résultats suivra le rythme des amortissements). La 2ème méthode consiste à déduire la subvention de la valeur brute de l actif qu elle contribue à financer, la subvention est donc automatiquement rapportée aux résultats par l intermédiaire d une réduction de la charge d amortissement. Comptabilisation des subventions liées aux résultats. La subvention est dans ce cas rapportée au résultat de l exercice dont elle compense les charges, soit en considérant la subvention comme un produit, soit en diminuant les charges qui lui sont liées. Ecart de conversion passif Au Maroc, les gains de change latents sont comptabilisés au bilan dans des comptes d écart de conversion. Une provision pour risque de change est constatée, en cas de perte latente. Le gain de change latent n est pas intégré dans le résultat comptable, mais il est pris en compte dans la détermination du résultat fiscal. Selon les normes IAS/IFRS, les gains latents, dus aux variations des cours de monnaies étrangères, sont comptabilisés directement dans le résultat comptable. Ils ont une incidence directe sur le résultat. Les transactions en monnaie étrangères sont comptabilisées comme suit: Evaluation en utilisant le cours de change à la date de transaction Evaluation en utilisant le cours de clôture à la date de clôture pour les éléments monétaires et celui du jour de la transaction pour les éléments non monétaires Les écarts de change sont comptabilisés dans le compte de résultat ’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
’
En application du principe de prudence, cet écart qui est un produit latent à long terme n a pas de trace dans le CPC. ’
10. Avantages du personnel La comptabilisation de l ensemble des avantages du personnel, obligatoire dans les normes IAS/IFRS, ne fait pas l objet d une normalisation comptable marocaine directe et précise. Des provisions pour risques et charges peuvent être comptabilisées (engagement de retraite par exemple). Aussi, dans les normes internationales, les informations complémentaires relatives aux avantages du personnel et exigées sont très détaillées par rapport à ce qui est exigé pour les provisions pour risques et charges au Maroc. ’
’
’
52
Chapitre II : ETUDE DE CAS Pour mieux comprendre les retraitements des comptes on va présenter une étude de cas [1] : La société mère détient 60% du droit de vote de la société filiale .Durant l’exercice, plusieurs opérations réciproques entre la société Mère et la société Filiale existent : La société Filiale a contracté un emprunt de120KDH auprès de la société Mère. Dans le chiffre d’affaires de la société Mère, 800KDH ont été réalisés avec la société Filiale. La société Filiale a reversé pour 75KDH de dividendes à la société Mère durant l’Exercice. La société Mère a passé une provision de 20% sur une créance de 200KDH qui semble douteuse concernant la société Filiale. Dans le bilan de la société Filiale au 31/12/2013 figure des stocks de marchandises pour 150KDH qui ont été vendus par la société Mère avec une marge nette de 14%. Le même taux de marge bénéficiaire a été appliqué par la société Mère de puis 5ans. En 2012, les mêmes stocks représentaient une valeur de 90KDH. Fin juin, la société Filiale a cédé à la société Mère une immobilisation pour 450KDH Cette immobilisation d’une durée de vie de 10 ans avait été acquise en Janvier 2010 par la société Filiale était enregistrée pour une valeur de 600KDH. La société Mère espère l’amortir sur une durée de vie de 6ans.
1. 2. 3. 4. 5.
6.
Les états de synthèse de la société mère et de sa filiale sont présentés comme suit :
Actif
Montant
Immobilisation corporelles Titres de participations Stock Créance de l’actif circulant Trésorerie Total
2800 600 850 625 375
Montant
Passif Capitale sociale Réserves Résultat net de l’exercice Dettes
5250
3000 1425 300 525 5250
Bilan de la société Mère
Actif
Montant
Passif
Montant
Immobilisations corporelles Stock Créances de l’actif circulant Trésorerie
1900 600 300 60
Capitale sociale Réserves Résultat Dettes
1000 1050 190 620
Total
2860
Total
2860
Bilan de la société filiale
53
Charger
Montant
Produits
Montant
Achat Variation de stock Charger externes Dotations Résultat
5550 300 1725 450 300
Ventes Produits financiers
8250 75
Total
8375
Total
8375
CPC de la société mère
Charge
Montant
Produits
Montant
Achat Variation de stock Charger externes Dotations Charges non courants Résultat
3000 -50 1000 150 390 190
Ventes Produits financiers Produits non courants
4200 30 450
Total
4680
Total
4680
CPC de la société filiale
Pour consolider les comptes de Bilan et CPC on doit passer par les cinq étapes fondamentales : er
1 étape : Cumule des comptes
Le r ôle du tableau de consolidation est de simplifié l’annulation des opérations réciproques entre la société mère et sa filiale. Ce dernier constitué de cinq colonnes, la première est pour les comptes, la deuxième et la troisième pour les montants des comptes de la société mère et la société filiale, la quatrième est pour la correction des montants des comptes ; si la valeur de compte varie soit a la hausse soit a la baisse il faut ajouter la valeur du changement , et la dernière colonne présente le total corrigé ;c’est-a-dire la somme de la troisième et la quatrième colonne.
Les comptes
Mère
Filiale
Total
correction
Total corrigé
Actif Immobilisation corporelles Titres de participations Stock Créance de l’actif circulant Trésorerie
2800 600 850 625 375
1900 …… 600 300 60
4700 600 1450 925 435
+7,5-60 4647,5 -600 0 – 21 1429 – 120 + 40 845
Total
5250
2860
8110
7356,5
54
------
Passif Capitale sociale Réserves Résultat Dettes
3000 1425 300 525 5250
Tota
1000 1050 190 620 2860
4000 2475 490 1145
-1000 +75-12 ,6 -25,6
3000 2537 ,4 465
-----
8110
7356,5
Tableau de consolidation « Bilan »
Mère
Filiale
Total
correction
Total corrigé
+250-808,4
9791,6 241,6 552,5
Charges Achat Variation de stock Charger externes Dotations Charges non courants Résultat
5550 300 1725 450 ……. 300
3000 -50 1000 150 390 190
8550 250 2725 600 390 490
Total
8325
4680
13005
-21+12,6 -40-7,5
Produits Ventes Produits financiers Produits non courants Total
4200 30 450 4680
8250 75
… 8325
12450 105 450
- 800 -75 ------
11650 30
13005
Tableau de consolidation « CPC » 2eme étape: Eliminations des comptes réciproques au niveau de la consolidation
L’objet de cette étape est l’élimination les opérations réciproques (achats ; ventes ; dettes ; créances) entre la société mère et sa filiale, pour donner des valeurs réelles sur les comptes de gestion et de situation. * pour l’opération de dettes de 120
Dettes
120 Créance Bilan consolidé
55
120
*pour l’opération de vent Ventes
800 Achats
800
CPC consolidé
3eme étape : Elimination des opérations de résultat interne au niveau de s omme consolidée :
Cette étape a pour objet d’éliminer les opérations intra-groupe pour annuler le gain et la perte au niveau du compte de résultat. Avec chaque annulation on doit régler le compte d’impôt différé (30%). L’impôt différé est toujours attaché avec le compte de rés ultat. Si ce dernier augmente alors l’impôt augmente aussi. S’il diminue alors l’impôt aussi doit diminuer. *pour les dividendes Produits financiers
75 Résultat net de M Impôt différé (30%)
52,5 22,5
CPC consolidé
Résultat de M Impôt différé
52,5 22,5 Réserves de M Bilan consolidé
75
*pour la provision Résultat de M Impôt différé
28 12 Dotation d’exploitation CPC consolidé
Provision Pour dépréciation de l’Actif circulant
40
40 Résultat de M Impôt différé Bilan consolidé
56
28 12
* pour le stock
Calcule des profits qui existent dans le Stock Initial el le Stock Final profit sien SI = 14% *90 =12,6 profit sien SF =14% *150= 21
=> Annulation le profit dans SF (21) Variation de stock F
21 Résultat M Impôt différé CPC consolidé
Résultat M Impôt différé
14,7 6,3
14,7 6,3 Stock Bilan consolidé
21
=> Annulation le profit dans SI (12 ,6) Résultat M Impôt différé
8,82 3,78 Variation de stock CPC consolidé
Réserves
12,6
12,6 Résultat M Impôt différé
8,82 3,78
Bilan consolidé *pour l’amortissement => Annulation de complément d’amortissement
Normalement la société filiale doit amortir le matériel avec une certaine valeur qui égale : 600*(1/10)*(6/12)=30 Mais la valeur d’amortissement est de : 540*(1/4)*(6/12)=37,5 Selon les normes IAS-IFRS il n’y a aucune différence entre la société mère et sa filiale. Les deux sont une seule société. Malgré l’opération d’acquisition, le matériel doit être amortie avec une même valeur .Donc on doit annuler la différence entre les deux valeurs. 57
Amortissement complémentaire : 60 – (30 + 37 ,5)= -7,5 Résultat M Impôt différé
5,25 2,25 Dotation CPC consolidé
Amortissement
7,5
7,5 Résultat M Impôt différé
5,25 2,25
Bilan consolidé
=>Annulation le profit de cession
Le matériel est acquis après 6,5 ans avec un montant de 450 KDH, mais normalement il faut l’acquis avec un montant de : 600 – (600*(1/10)*6,5) =390 Donc on doit annule la différence entre la VAN de matériel (390 KDH) et le montant d’acquisition (450 KDH) :
Produit de cession
450 VAN Résultat F Impôt différé CPC consolidé
Résultat F Impôt différé
390 42 18
42 18 Matériel Bilan consolidé
60
4eme étape : Calcul de traitement des titres de participations
Les intérêts minoritaires doivent être séparé soit au niveau du bilan ou au niveau du CPC Hors des opérations de retraitement les différents comptes de réserves et de résultat en tout être modifiés.
au niveau de la filiale A partir du bilan de la fille ; résultat F égale 190 Après l’élimination des opérations réciproques ; résultat F égale 190 – 42 =148
58
Capital F Réserves F
1000 1050 TP Réserves consolidé
600 630 820
Intérêt minoritaires (40%)
Bilan consolidé Résultat F
148 Résultat consolidé
88,8 59,2
Intérêt minoritaires
CPC consolidé
au niveau de la Mère -Les réserves de Manit : 1425+75-12 ,6 = 1487 ,4 -Résultat de Manit : 300-52 ,5+28-14,7+8,82+5,25= 274,87
Réserves M Résultat M
1487,4 274,87 Réserves consolidé Résultat consolidé Bilan consolidé
1487,4 274,87
5eme étape : Présentation des états financiers consolidé de groupe (IAS 1) L’objet de cette étape est de présenter les états financiers de groupe selon la norme (IAS1) après le retraitement des comptes consolidés. La norme(IAS1) présente les dispositions sur lesquelles repose l'établissement des états financiers ainsi que leur contenu, notamment pour assurer la comparabilité. Après notre retraitement des comptes consolidées ; on synthétise notre travail dans le bilan et le compte de produits et charges (CPC) aux normes internationales. Ce bilan est représenté selon la nature des activités de l’entreprise. Ce dernier est divisé en actifs et passifs courants et non courants.
59
ACTIF 31/21/2013 0 0 4647,5 0 4647,5
Good Will 1 Immobilisations incorporelles 2 Immobilisations corporelles 3 Autre actif financier4
TOTAL des ACTIFS NON COURANTS 5=1+2+3+4 Stock 6
31/12/2012
1429 845 435
Client autre comptes débiteurs 7 Trésorerie et équivalant de Trésorerie 8
Total ACTIF COURANTS
2709
9=6+7+8
TOTAL DES ACTIFS
7356,5
10=5+9
CAPITAUX PROPRES ET PASSIF 31/12/2013 Capital social 1 3000 Réserves consolidé 2 2117,4 Résultat accumulés 3 363,67 Capitaux propres part des groupes 5481,07 4=1+2+3
Intérêt minoritaires 5 TOTAL des comptes propres
872 6353,07
6=4+5
Provisions 7 Emprunt a long terme 8 Impôt différé 9 TOTAL de passif non courant 10=7+8+9 Emprunt a cour terme 11 Fournisseurs 12 Autre passif de compte trésorerie 13 TOTAL passif courant
0 1025 21,57 1046,57 0 0 0 0
14=11+12+13
TOTAL des capitaux propres 7356,5 et Passif 15=5+10+14 pour les immobilisations corporelles : 4700+7,5-60=4647,5 pour les stocks : 1450 – 21 =1429 pour client et autre comptes : 925 – 120 + 40 =845 Pour les réserves : 1487,4(consolidé) +630(consolidé)=2117,4 Pour les résultats : 274,87+88,8(les résultats consolidées) =363,67 Pour les intérêts minoritaires : 820+52=872 Pour les emprunts a long terme : 1145 – 120= 1025
60
31/12/2012
Compte des Produits et charges 31/12/2013 Pourcentage de CA
Chiffre d’affaire 1 Coût des ventes 2 Autre charges d’exploitation 3 Résultat d’exploitation 4=1-2-3 Charges et produits financiers 5 Résultat courant des entreprises intégrées 6=4+5 Charger d’exploitation 7 Résultat net des entreprises intégrées 8=6+7 Coût part dans le résultat des entreprises 9 Mis en équivalence 10 Résultat net des sommes consolidé 11=8+9+10 Intérêt minoritaires 12
11650 8008,4 3277,5 364,1 30 394
100 68,7 28,1 3,1 0,25 3,4
0 394
3,4
0 0 394,1
3,4
52 0,4 Résultat net 13=11-12 342,1 2 ,9 Pour le chiffre d’affaire (les ventes) :12450- 800= 11650 Pour les achats (coût des ventes) : 8550+250-800+21-12,6= 8008,4 Pour les autre charges d’exploitation : 2725+600-40-7,5= 3277,5 Pour charges et produits financiers : 105-75 =30
Le retraitement nous donne la possibilité pour passer de la comptabilité marocaine à la comptabilité internationale IAS-IFRS.
61
CHAPITE III : APPLICATION PRARIQUE : CAS DE MAROC TELECOM
I.
A - Présentation de MAROC TELECOM 1. Fiche technique
Groupe Maroc Telecom
Logotype du Groupe Maroc Télécom 1999
Création
Données clés Forme juridique Société anonyme Action Slogan Siège social Direction Actionnaires Activité
Filiales
Effectif Site web
MASI IAM Euronext : IAM Un monde nouveau vous appelle Rabat (Maroc) Abdeslam Ahizoune (PDG) Vivendi (53 %) État marocain (30 %) Flottant en bourse (16,85 %) Personnel (0,15 %) Opérateur de télécommunications Menara Casanet Médi 1 TV Mauritel Onatel Gabon Télécom Mobisud Sotelma 11 212 (2006) www.iam.ma
Données financières Chiffre d’affaires
Résultat net
30,8 milliard de MAD (2011) 8,1 milliard de MAD (2011)
62
re , I ttisalat Al-M aghri b ou IAM'), est la 1 société de Maroc Telecom (arabe: télécommunications au Maroc. Privatisée par le royaume du Maroc à partir de 2001, elle devient une filiale du groupe français Vivendi.
2. Historique
En 1999, l’ONPT (Office national des postes et télécommunications) est divisé en deux entités séparées : Poste Maroc et Maroc Telecom, cette dernière devient une société anonyme indépendante appartenant à 100 % à l'État marocain. En décembre 1999, acquisition de 80 % du capital de Casanet, l’un des premiers fournisseurs d’accès à Internet au Maroc, qui a créé en 1995 le site Menara. Le 20 février 2001, Vivendi a acquis 35 % du cap ital d’IAM, en obtenant l'appel d'offres international relatif à sa privatisation. Avril 2001 : à la suite de l’appel d’offres international lancé par le gouvernement mauritanien, Maroc Telecom a acquis 54 % du capital du groupe Mauritel, l’opérateur historique mauritanien, né en 1999. Le 17 octobre 2001, Casanet est devenue une filiale à 100 % de Maroc Telecom. Décembre 2003, multiplication par 3 du chiffre d'affaires annuel de Casanet. Son activité est centrée sur des offres entreprises et la gestion de portails, dont le portail Menara. Novembre 2004 : Vivendi augmente sa participation à 51 % du capital d’IAM. Décembre 2004 : Maroc Telecom introduit une partie de son capital à la Bourse des Valeurs de Casablanca et à la Bourse de Paris. Décembre 2007 : au terme d'un programme d'échange d'actions entre royaume du Maroc par l'intermédiaire de la Caisse de dépôt et de gestion du Maroc (CDG) et le Vivendi. Ce dernier acquiert 2 % supplémentaires, ce qui porte ainsi sa participation à 53 % du capital contre 30 % pour la CDG. les 17 % étant détenu par le public coté en bourse de Bourse de Paris et de Bourse de Casablanca (2e place boursière d'Afrique). Décembre 2007: Acquisition de 51 % de l'ONATEL. Février 2007 : Acquisition de 51 % de Gabon Télécom Juillet 2009 : Acquisition de 51 % de Sotelma
3. Activités
Les chiffres ci-dessous sont relatifs aux résultats jusqu'au Juin 2012. Parc Mobile : Au terme du premier semestre 2012, le parc(6) Mobile s’établit à 17,4 millions de clients, en hausse de 2,3 % par rapport à juin 2011. Le parc de l’Internet Mobile 3G(7) progresse de 71 % pour atteindre 1,4 million de clients à fin juin 2012 et permettre à Maroc Telecom de confirmer son leadership. A fin mars 2012, la part de marché de Maroc Telecom sur ce segment s’élevait ainsi à près de 44,3 %. Internet ADSL : Le parc ADSL poursuit sa forte progression (+ 19 %), pour atteindre 630 milliers d’abonnements, favorisé par l’enrichissement de l’offre et le doublement des débits pour le même tarif. Téléphonie fixe filaire : Le revenu de la Data Fixe progresse de 2,6 % à 892 millions de dirhams, la baisse des tarifs étant plus que compensée par la croissance des parcs. Au 30 juin 2012, le parc Fixe au Maroc progresse de 0,9 % sur 1 an, à 1 245 milliers de lignes. 63
MT Box : Cette box dispose de la TV ADSL, WI-FI et Téléphone Fixe . Elle est la seule offre qui permet aux marocains de regarder les chaînes françaises comme les chaînes du Groupe M6, Groupe TF1, France Télévision ou encore le bouquet Canal+ auprès de l'offre BIS. Filiales et Participations La société filiale
Pourcentage de droit de vote
54 % 51 % 51 %
Mauritel Onatel Gabon Télécom SOTELMA
Casanet (FAI)
51 % 100 %
Pays Mauritanie Burkina Faso Gabon Mali Maroc
Connectivité à l'International
Maroc Telecom dispose d’une bande passante ( La plus rapide au monde ) Inter net internationale dont la capacité a presque doublé en un an, passant de 60 Gbps fin 2010 à 220 Gbps en 2012 ; Une grande partie des communications téléphoniques et du trafic Internet avec l'Europe transite par le câble sous-marin Atlas offshore reliant Asilah à Marseille et le câble Loukkous reliant Asilah et Rota près de Séville en Espagne. Atlas offshore a une longueur de 1634 km. Il contribue donc à renforcer la capacité du réseau de Maroc Telecom qui distribue des services haut débit tels que l’Intern et à haut débit, la télévision sur ADSL, des services de transmission de données mobiles et améliore davantage la qualité de service offerte à sa clientèle grâce à l’efficacité de transmission offerte par la technologie sous marine. S’exprimant au lancement du ce câble, Abdeslam Ahizoune, Président du directoire de Maroc Telecom a déclaré : « Maroc Telecom a pris la décision de lancer le câble Atlas Offshore pour répondre à la demande croissante des centres d’appels et des activités d’offshoring dans notre pays. La construction de ce câble contribuera à confronter la position de leader de Maroc comme terre d’accueil des entreprises délocalisées. Maroc Telecom, qui supporte seul ce projet, entend ainsi apporter sa contribution à la promotion des investissements étrangers au Maroc ». Le câble "Loukkous" a été mis en place dans le but de diversifier la connectivité du Maroc, de renforcer la sécurité du trafic international de Maroc Telecom et de faire face au trafic grandissant de l’Internet tiré par le haut déb it. Le câble Loukkous est d’une longueur totale de 187 km. Les travaux de construction de cette liaison dont l'investissement s'élève à 143 millions de dirhams totalement pris en charge par Maroc Telecom.
64
Ajoutant à cela la construction d’un câble terrestr e terrestr e à fibre optique reliant le Maroc, la Mauritanie, le Mali et le Burkina Faso (près de 5000 km). km). II.
Présentation des états financiers consolidés en normes comptables internationales de MAROC TELECOM
Les tableaux suivants ont été recueillis depuis le site web de la bourse de Casablanca. On va se suffire du résultat final y relaté à default de données complètes pour effectuer les calculs et retraitements nécessaires et à default d’expérience d’ expérience en la matière.
65
66
67
68
Pour conclure, on peut dire que l’importance de la comptabilité dans le monde entier est l’une des raisons qui a poussé les communautés européennes à se réunir pour mettre en place des normes uniformisées appelées IAS/IFRS dans le but de rendre la comptabilité lisible à l’échelle internationale. Désormais, la comptabilité n’est plus seulement un moyen de preuve ou un système nécessaire pour calculer l’impôt. Mais plutôt un outil indispensable qui a pour vocation de fournir une information financière pertinente, fiable et donc utile pour les dirigeants des entreprises, des actionnaires et des tiers. Le Maroc, par
ses relations économiques internationales, notamment avec l’union
européenne, ne peut rester à l’écart. D’ailleurs, les sociétés multi nationales et plusieurs sociétés marocaines, en raison de leur double cotation (Maroc et Paris) ont adopté les normes IAS/IFRS.
Le projet était consacré à la présentation de ces normes internationales puis les normes marocaines pour finir avec une comparaison générale de ces deux dernières. Ensuite on a traité une étude de cas d’une entreprise cotée à la bourse avec quelques retraitements qui vont donner a la fin des états de synthèses consolidés .Finalement, pour être un peu proche de la réalité on a pris l’exemple de Maroc télécom.
69
Annexes
70
ANNEXE N° 1 : ETAT DE SOLDE DE GESTION
71
ANNEXE N°2 : COMPTE DES PRODUITS ET CHARGES
72
ANNEXE N°3 : BILAN (ACTIF)
73
ANNEXE N°4 : BILAN (PASSIF)
74
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE SOMMAIRES
ELHAMMA ; Comprendre les normes internationales IAS/IFRS au Maroc, 1ere Edition 2012
FECHTALI, B. FOUGUIG ; La comptabilité générale des entreprises marocaines, Edition tome I les enregistrements comptables en cours d’exercices.
FECHTALI et FOUGUIG Brahim ; La Comptabilité Générale Des Entreprises Marocaines ; Edition Tome 2
Mme S. BAYA ; Les normes IAS/IFRS et les normes comptables marocaines: études et retraitements
Stéphane Mercier ; La consolidation, guide pratique Edition des CCI de Wallonie s.a.
CODE GENERAL DE LA NORMALISATION COMPTABLE (C.G.N.C)
www.iam.ma
Bourse de casa
http://profr.deboeck.com/resource/extra/9782804156503/COGEEN_-_Intro.pdf
75
Table des matières Dédicaces ..................................................................................... 4 Remerciements ............................................................................. 5 Introduction générale .................................................................... 6 Partie I : les normes comptables internationales IAS/IFRS .......... 8 Chapitre 1 :
Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS ................... 9
Introduction ............................................................................................................ 9 I. Les origines des normes IAS/IFRS ...................................................................... 9 1. L’IASC : Historique et évolution .................................................................... 9 2. Structure organisationnelle de l’IASC ........................................................... 11 II. Présentation des normes IAS/IFRS ................................................................. 13 1. Définition des normes IAS/IFRS ................................................................... 13 1.1. Types d’entreprises concernées par les normes IAS/IFRS .................... 13 1.2. Les grands changements effectués lors de l’application des normes IAS/IFRS ............................................................................................................... 14 2. Les principes fondamentaux des normes IAS/IFRS ..................................... 14 3. Objectifs et caractéristiques des normes IAS/IFRS ...................................... 15 3.1. Les raisons de l’adoption des normes IAS/IFRS ................................ 15 3.2. Les caractéristiques qualitatives des normes IAS/IFRS..................... 15 3.3. Les contraintes a respectes pour que l’information soit pertinente .... 16 Chapitre 2
Le passage des normes IAS/IFRS en Europe ............ 19
Introduction ............................................................................................................ 19 I. Adoption des normes en Europe ........................................................................ 19 II. Les entreprises concernées par le passage en Europe ....................................... 20 III. Jeu des normes applicable en Europe .............................................................. 20 Chapitre 3 :
les normes IAS/IFRS (CONSOLIDATION) .......... 22
Introduction .......................................................................................................... 22 I. Consolidation ...................................................................................................... 22 1. définition de la consolidation......................................................................... 22 76
2. types de contrôle ........................................................................................... 22 3. méthodes de consolidation ............................................................................. 26 II. consolidation des comptes ................................................................................ 27 1. ...................................................................................................................D éfinition des états financiers ........................................................................ 27 2. ...................................................................................................................P résentation des états financiers ..................................................................... 28 2.1 Etat de situation financière (bilan) ......................................................... 29 2.2 Etat de résultat global ............................................................................ 30 2.3 Etat de variation de capitaux propres ...................................................... 32
Partie 2 : la comptabilité marocaine ........................................... 34 CHAPITRE 1 :
La comptabilité marocaine .....................................35
Introduction ............................................................................................................ 35 I. définition de la comptabilité marocaine .............................................................. 35 II. Champ d’application, objectif et Rôle de la comptabilité ................................... 35 1. ...................................................................................................................U tilité de la comptabilité, champ d’application et objectif de la comptabilité.............................................................................................. 35 2. ...................................................................................................................R ôle de la comptabilité ................................................................................... 36 CHAPITRE 2 : LA
NORMALISATION DE LA
COMPTABILITÉ ....................................................................... 37 Introduction ............................................................................................................ 37 I. Champ d'application du code générale de normalisation comptable .................... 37 II. les objectifs du C.G.N.C ................................................................................... 37 1. ...................................................................................................................L a présentation d'information économique et financière pertinentes et fiables38 2. ...................................................................................................................l a présentation d'un dispositif de fond et de forme cohérent .......................... 38 2.1le dispositif de fond ................................................................................ 38 a. Les principes comptables fondamentaux ................................... 38 b. Les méthodes dévaluation ......................................................... 39 c. La conception des états de synthèse .......................................... 39 2.2Le dispositif de forme ............................................................................ 40 77
a. L’organisation comptable ............................................................... 40 i. Ob jectifs de l’organisation comptable ...................................... 40 ii. Structures fondamentales de la comptabilité ........................... 40 b. Le plan des comptes ..................................................................... 41 i. Le cadre comptable et le plan de comptes ............................... 41 -Le cadre comptable ............................................................. 41 -Le plan des comptes ............................................................. 41 c. Les états de synthèse ................................................................................ 42 i. Finalités et nature des états de synthèse ................................. 42 ii. Etablissement des états de synthèse ...................................... 42
Chapitre 3 : LES SYSTÈME D'ENREGISTREMENT COMPTABLE : LE SYSTÈME CLASSIQUE ..........................45 Introduction ............................................................................................................ 45 I. Livres et autres supports comptables ................................................................... 45 II. Procédures d'enregistrement .............................................................................. 46
Partie III : analyse comparative entre les normes marocaines et internationales et application ...................................................... 47 Chapitre 1 :
Analyse comparative des normes et retraitements ... 48
Introduction ............................................................................................................ 48 I. Différence de présentation .................................................................................. 48 II. Retraitement des postes du bilan ........................................................................ 50 Chapitre 2 : Chapitre 3
Etude de cas ........................................................... 54
: Application pratique : MAROC TELECOM ........ 62
I. Présentation de MAROC TELECOM ................................................................. 62 1. Fiche technique ................................................................................................. 62 2. Historique .......................................................................................................... 63 3. Activités ............................................................................................................. 63 4. Filiales et participations ..................................................................................... 63 5. Connectivité a l’international ............................................................................. 64 II. Présentation des états financiers consolidés en normes comptables internationale de MAROC TELECOM ......................................................................................... 65
Conclusion générale ...................................................................69 78