AUDITORIA TRIBUTARIA DOCENTE: YONI VALIENTE SALDAÑA
EL MÉTODO DE VENTAS Y COMPRAS OMITIDAS Este método es utilizado con el objetivo de poder identificar si los negocios están omitiendo ventas y compras en favor de ellas. Este método lo realizan los fiscalizadores a fin de poder determinar si la información sustentada en las declaraciones juradas es verdadera y se utiliza en diversas situaciones como las presunciones que nos mencionan mencionan en el art. 65, y son: Artículo 65º.- PRESUNCIONES La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones: 1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro. 2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro. 3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo. 4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios. 5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. 6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero. 7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios. 8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos. 9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. 10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes económicos tributarios. 11. ón de ingresos omitidos y/o operaciones operaci ones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas. 12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores. 13. Otras previstas por leyes especiales. CASOS PRÁCTICOS PARA OBSERVAR SU APLICACIÓN CASO Nº 1: Presunción de Ventas de Ventas o Ingresos por omisiones en el Registro el Registro de Ventas (Art. 66º Código Tributario) Enunciado: La empresa La empresa comercial "EL FARAÓN S.A." Con RUC N: 20129402576, se encuentra comprendida en el Régimen General del Impuesto a la Renta. Por sus operaciones sus operaciones comerciales realizadas en periodo del 2012, el Auditor Tributario de SUNAT, examino el Registro de Ventas con las Ventas mensuales de dicho ejercicio 2013 declaradas en el PDT 621 con sus respectivos impuestos y pagos. El Auditor Tributario verifico el registro de ventas y determino ventas omitidas en los meses de Febrero,Abril, Junio, Octubre y Noviembre, lo cual distorsiona los pagos pagos efectuados del IGV y el Impuesto Impuesto a la Renta de la empresa. Los ingresos omitidos fueron detectados con cruce de información con terceros y debidamente comprobados. Además se cuenta con la siguiente información adicional: a) Determinación de los Ingresos del ejercicio ej ercicio económico 2012: Meses Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic
Fecha Pago Declaración 13.02.12 14.03.12 18.04.12 17.05.12 19.06.12 19.07.12 21.08.12 22.09.12 10.10.12 13.11.12 13.12.12 15.01.13
Ingresos Declarados S/. 32,000 44,300 49,500 50,500 34,000 57,000 54,200 43,700 36,500 51,000 49,000 28,000 529,700
Ingresos Auditoría S/. 32,000 44,400 49,500 58,500 34,000 64,500 54,200 43,700 36,500 57,900 52,650 28,000 555,850
Ingresos Omitidos S/. 100.00 8,000.00 7,500.00
6,900.00 3,650.00 26,150.00
b) La empresa durante el año 2012 aplico para la determinación de los pagos a cuenta el sistema del 2% de los ingresos del mes, según lo dispuesto en el Art. 85 inc b) de la Ley del Impuesto a la Renta. c) La Renta neta del año 2012 es S/. 432,000 y el Impuesto a la Renta anual declarado el 28.03.2013 y pagado es S/. 129,600 1
d) Con fecha 14 de abril del 2013, la Administración la Administración Tributaria emitió las Resoluciones de Determinación, indicando la cuantía del tributo con sus intereses respectivos de acuerdo a lo estipulado en el artículo 77 del Código Tributario.
Se pide: I. Determine el IGV por Ingresos Omitidos II. Determine el Impuesto a la Renta Omitida III. Que infracciones tributarias ha cometido el contribuyente. IV. Cuadro Resumen de las obligaciones las obligaciones tributarias al 14.Abr.2013 SOLUCIÓN: I.
DETERMINACIÓN DETERMINACIÓN DEL IGV POR INGRESOS OMITIDOS 1) Calculo del porcentaje 10% por omisión de ingresos. El Art. 66 del Código tributario, indica lo siguiente: 1er Párrafo. Párrafo. Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. Cabe indicar que esta presunción solo se aplica cuando se comprueben omisiones en 4 meses o más, caso contrario se aplica la Base Cierta. 4to Párrafo. El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro [4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicara al resto de meses en los que no se encontraron omisiones. De acuerdo a lo indicado en los' párrafos anteriores, para calcular el porcentaje por omisión de ingresos, se toman en cuenta los 4 meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto.
Omisiones de mayor monto Meses Abr Jun Oct Nov Total
Ingresos Ingresos Ingresos Declarados S/. Auditoría S/. Omitidos S/. 50,500 58,500 8,000 57,000 64,500 7,500 51,000 57,900 6,900 49,000 52,650 3,650 207,500 233,550 26,050
CALCULO DEL PORCENTAJE: Ingresos Omitidos / Ingresos declarados x 100 = 26,050 / 207,500 x 100 = 12.55% Porcentaje de incremento de las ventas es 12.55%
2) Incremento de los ingresas por omisiones constatadas y cálculo del IGV. De acuerdo al Art. 6666 - del Código Tributario, obtenido el porcentaje 10% y este sea igual o mayor al diez por ciento [10%] de las ventas o ingresos registrados, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. Procedimiento a seguir para determinar los ingresos presuntos: a) Los ingresos declarados (columna 3) se multiplican por el porcentaje hallado (columna ( columna 5), y este resultado es el ingreso presunto (columna 5). Enero ingreso presunto 32,000 x 12.55% = 4,016 (multiplico columna 3 con 12.55%), así sucesivamente
2
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Meses
Ingresos Declarados S/. 32,000
Omisiones Comprobadas
Ene
Fecha Pago Declaración 13.02.06
Ingresos (1) IGV (18% presuntos 12.55% Omitido S/. 4,016.00 722.88
Feb
14.03.06
44,300
100
1,000.74
1,198.89
Mar
18.04.06
49,500
*5,559.65 6,212,25
1,118.21
1,320.05
Abr
17.05.06
50,500
8,000.00
1,440.00
1,679.04
May
19.06.06
34,000
4,267.00
768.06
882.56
Jun Jul
19.07.06 21.08.06
57,000 54,200
7,500.00 6,802.10
1,350.00 1,224.38
1,530.90 1,368.48
Ago
22.09.06
43,700
5,484.35
987.18
1,087.88
Sep Oct Nov
10.10.06 13.11.06 13.12.06
36,500 51,000 49,000
6,900 3,650
4,580.75 6,900.00 *6,149.50
824.54 1,242.00 1,106.91
901.23 1,336.40 1,174.47
Dic
1501 07
28 000 | 529,700
26,150
351400 68,985.60
632.52 12,417.42
660.67 14,017.02
8,000 7,500
(6)
(7) IGV (2) 14.04.13 S/. 876.45
Nota: La columna (5) sirve de Base para calcular el IGV e I Rta omitido (1)Ingresos declarados por 12.55% (*) El importe omitido no puede ser inferior al que resulte de multiplicar a los ingresos declarados [columna 3] por el porcentaje de omisión de ingresos12.55%, obteniendo así los ingresos presuntos [columna 5], cuando se tiene montos omitidos a lo que indica el ingreso presunto.se toma el mayor, luego la columna 5 servirá de base para determinar el IGV Omitido. Art. 66º, último párrafo - Código Tributario En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán estas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el, porcentaje a que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda.
b) Determinación del Impuesto General a las Ventas Código Tributario Art. 65-A, inc a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. Por lo expuesto, para determinar el IGV omitido se multiplica (columna 5) por el IGV 18%, obteniendo así el IGV omitido (columna 6). Enero IGV = 4,016 x 18% = 722.88 (columna 6), así sucesivamente.
c) Actualización del IGV a pagar al 14.Abril.2013
Enero, fecha de pago 13.02.12 Importe a actualizar S/. 722.88
Cálculo de los Intereses Moratorios al 31.12.2012: Días transcurridos del 14.02. Al 31.12.12: 321 días x S/.722.88 x 0.05000% = 116.02 Total Deuda Tributaria IGV más Intereses al 31.DIC.12 = 722.88 + 116.02 = S/. 838.90
Cálculo de los Intereses Moratorios del año 2013: Días transcurridos del 01.01 al 14.04.13:104 días x S/.722.88 x 0.05000% = 37.55 Total Deuda Tributaria IGV más Intereses al 14.Abr.13 = 838.90 + 37.55 =S/. 876.45
3
II.
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA OMITIDO a) Determinación del Impuesto a la Renta Código Tributario Art. 65-ACº, inc. b) Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de 3ra categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se consideraran como renta neta de 3ra categoría del ejercicio a que corresponda.
Meses Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
Ingresos Presuntos 12.55% 4,016.00 5,559.65 6,212.25 8,000.00 4,267.00 7,500.00 6,802.10 5,484.35 4,580.75 6,900.00 .6,149.50 3.514.00 68,985.60
b) Cálculo del Impuesto a la Renta
Datos iniciales: Impuesto a la Renta Neta del año 2012 es S/. 432,000.00 Datos iniciales: Impuesto a la Renta pagado S/. 129,600 y declarado el 28.03.2013 Ingreso Presunto = S/. 68,985.60 Este importe según el Código Tributario Art. 65-A, inc. b) se considera renta neta y a su vez no procede la deducción del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. Por otro lado el Art. 65-A inc. c), indica que la aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de 3ra Categoría.
Renta neta según auditoria: Renta neta declarada S/.432,000 más Renta omitida S/. 68,985.60 Renta neta según auditoria = S/. 432,000 + S/. 68,985.60 = S/. 500,985.60 Impuesto a la Renta = S/. 500,985.60 x 30% = S/. 150,295.68 Impuesto a la Renta Omitido = I Rta Auditoria - I Rta Declarado Impuesto a la Renta Omitido = S/. 150,295.68 - S/. 129,600 Impuesto a la Renta Omitido = S/. 20,695.68
c) Determinación de los intereses moratorios al 14.Abr.2013
Impuesto a la Renta pagado S/. 129,600 y declarado el 28.03.2013 Importe a actualizar S/. 20,695.68
Cálculo de los Intereses Moratorios al 14.04.13 Días transcurridos del 29.03 al 14.04.13:17 días x S/.20.695.68 x 0.05000% = 175.91 Total Deuda Tributaria Impuesto a la Renta más Intereses al 14.04.13: = 20,695.68 + 175.91 =S/.20.871.59
III.
QUE INFRACCIONES TRIBUTARIAS HA COMETIDO EL CONTRIBUYENTE En los meses comprendidos de enero a diciembre del 2012, según corresponda la empresa "EL FARAÓN S.A." ha incurrido en la infracción de declarar datos falsos tipificada en el Art. 178 Num 1 Código Tributario, lo cual conlleva a una multa con su respectiva actualización y aplicación de los intereses moratorios a la fecha de pago y según sea el caso se puede acoger al Régimen de Incentivos Art. 179 del Código Tributario. 4
a) Determinación de las multas por tributo omitido en cada mes – IGV (1) Meses Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
(2) (3) (4) Fecha Pago Declara Ventas Omitid Multa Art. 178º Num 1) 13.02.06 4,016 2,008 14.03.06 5,560 2,780 18.04.06 6,212 3,106 17.05.06 8,000 4,000 19.06.06 4,267 2,134 19.07.06 7,500 3,750 21.08.06 6,802 3,401 22.09.06 5,484 2,742 10.10.06 4,581 2,290 13.11.06 6,900 3,450 13.12.06 6,150 3,075 15.01.07 3.514 1J57 68,986 34,493
(5) Multa más int. 14.04.13 (1) 2,434.70 3,330.44 3,666.63 4,664.00 2,451.97 4,252.50 3,802.32 3,021.68 2,502.97 3,712.20 3,262.58 1,835.19 38,937.18
Del cuadro expuesto se observa que los intereses moratorios de es S/. 4,444.18 (S/.38,937.18 - S/. 34,493)
a) Actualización de las multas del IGV omitido más intereses al 14.Abr. Enero, fecha de pajo 13.02.12 Importe a actualizar S/. 2,008.00 Cálculo de los Intereses Moratorios al 31.12.2012 Días transcurridos del 14.02. al 31.12.12: 321 días x 2,008.00 x 0.05000% = 322.28 Total Deuda Tributaria más Intereses al 31.DIC.12 =2,008.00 + 322.28= S/. 2,330.28 Cálculo de los Intereses Moratorios del año 2013 Días transcurridos del 01.01 al 14.04.13:104 días x 2,008.00x 0.05000% = 104.42 Total Deuda Tributaria más Intereses al 14.Abr.13:= 2,330.28 + 104.42 =S/. 2,434.70 b) Determinación de la multa por Impuesto a la Renta omitido con intereses al 14.Abr.07 Infracción: Código tributario Art. 178º , Num 1); Sanción 50% del tributo omitido Sanción: S/. 20,695.68 x 50% = S/. 10,347.84 Cálculo de los Intereses Moratorios al 14.04.07 Días transcurridos del 29.03 al 14.04.13:17 días x S/.10,347.84 x 0.05000% = 87.96 Total Deuda Tributaria más Intereses al 14.04.13 = 10,347.84 + 87.96= S/.10,435.80 IV.
Resumen de Obligaciones Tributarias al 14 de Abril del 2007. Deuda Tributaria IGV Multa IGV Impuesto Renta Multa Impuesto Renta
Deuda Omitida S/. 13,107.26 34,493.00 20,695.68 10,347.84
Intereses Moratorio Total al 14.04.13 1,688.58 4,444.18 175.91 87.96
14,795.84 38,937.18 20,871.59 10,435.80
Nota: La empresa se puede acoger al Régimen de Incentivos tipificado en el Artículo 179º del Código Tributario, según sea el caso.
5
RECOMENDACIÓN Se debe rectificar de enero a diciembre las declaraciones mensuales PDT 621 IGV - RENTA, formulario - PDT Renta Tercera Categoría 2012 (declaración anual] y pagar el 100% del tributo omitido más las multas por declarar datos falsos y los intereses moratorias respectivos, según sea el caso. Los pagos deben realizarse en el momento de la presentación de la declaración jurada certificatoria, para no perder los incentivos tributarios de parte de la administración tributaria. Para lo sucesivo, se debe revisar en forma minuciosa, la información que se va a presentar en el PDT 621 IGV-RENTA, con el fin de evitar el pago de la multa por omisión de ingresos o ventas.
CASO Nº 2: Presunción de Ventas o Ingresos por omisiones en el Registro de Ventas, cuyo porcentaje es menor al 10%(Art. 66- Código Tributario) Enunciado: La empresa comercial "EL SALVADOR S.A." Con RUC Nº 20129402473, se encuentra comprendida en el Régimen General del Impuesto a la Renta. Por sus operaciones comerciales realizadas en periodo del 2012, el Auditor Tributario de SUNAT, examino el Registro de Ventas con las Ventas mensuales de dicho ejercicio 2012 declaradas en el PDT 621 con sus respectivos impuestos y pagos. El Auditor Tributario verifico el registro de ventas y determino ventas omitidas en los meses de Abril, Junio, Octubre y Noviembre, lo cual distorsiona los pagos efectuados del IGV y el Impuesto a la Renta de la empresa. Los ingresos omitidos fueron detectados con cruce de información con terceros y debidamente comprobados. Además se cuenta con la siguiente información adicional: a) Determinación de los Ingresos del ejercicio económico 2006.
Meses
Fecha Pago Declaració Ingresos Declarados Ingresos Auditori Ingresos Omitidos
Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
13.02.12 14.03.12 18.04.12 17.05.12 19.06.12 19.07.12 21.08.12 22.09.12 10.10.12 13.11.12 13.12.12 15.01.13
32,000 44,100 49,500 50,300 34,000 55,400 54,200 43,700 36,500 50,250 48,700 28,000 526,650.00
32,000 44,100 49,500 52,800 34,000 56,300 54,200 43,700 36,500 51,420 49,100 28,000 531,620.00
2,500.00 900.00
1,170.00 400.00 4,970.00
b) La empresa durante el año 2012 aplico para la determinación de los pagos a cuenta el sistema del 2% de los ingresos del mes, según lo dispuesto en el Art. 85º: inc b) de la Ley del Impuesto a la Renta. c) La Renta neta del año 2012 es S/. 375,000 y el Impuesto a la Renta anual declarado el 28.03.2013 y pagado es S/. 112,500 Se pide: I. Determine el IGV por Ingresos Omitidos II. Determine el Impuesto a la Renta Omitido III. Que infracciones tributarias ha cometido el contribuyente.
SOLUCIÓN: I. Determinación del IGV por ingresos omitidos 1) Calculo del porcentaje 10% por omisión de ingresos. El Art. 66 del Código tributario, indica lo siguiente: 1er Párrafo. Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce [12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento [10%] de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. 6
Cabe indicar que esta presunción solo se aplica cuando se comprueben omisiones en 4 meses o más, caso contrario se aplica la Base Cierta. 4to Párrafo. El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro [4] meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicara al resto de meses en los que no se encontraron omisiones. De acuerdo a lo indicado en los párrafos anteriores, para calcular el porcentaje por omisión de ingresos, se toman en cuenta los 4 meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto.
Omisiones de mayor monto Meses
ingresas Declarado Ingresos Auditoria Ingresos Omitido
Abr Jun Oct
50,300 55,400 50,250
52,800 56,300 51,420
2,500 900 1,170
Nov
48.700
49.100
400
Total
204,650
209.620
4,970
Calculo del porcentaje de la omisiones:
Ingresos Omitidos / Ingresos declarados x 100 = 4.970 x 100 = 2.43% Porcentaje de incremento de las ventas es 2.43% El porcentaje no supera el 10%, se determina la obligación tributaria considerando la Base Cierta y tomando
solo los meses donde ha omisiones de ingresos.
2) Incremento de los ingresos por omisiones constatadas y cálculo del IGV Determinar el IGV omitido solo de los meses en que hubo omisiones, durante el período: MES Abr Jun Oct Nov
Ingreso Omitido 2,500 900 1,170 400 4,970
IGV 18% 450 162 211 72 895
II. Determinación del Impuesto a la Renta Omitido a) Determinación del Impuesto a la Renta, Código Tributario Art. 65-A inc b) Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de 3ra categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se consideraran como renta neta de 3ra categoría del ejercicio a que corresponda. MES Abr Jun Oct Nov Total
Ingreso Omitido 2,500 900 1,170 400 4,970
Datos iniciales: Impuesto a la Renta pagado S/,112,500 y declarados 28.03.2013 Ingreso omitido = S/. 4,970 Este importe según el Código Tributario Art. 65-A, inc b) se. considera renta neta y a su vez no procede la deducción del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. Por otro lado el Art. 65-A, inc c], indica que la aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de 3ra Categoría. 7
Renta neta según auditoria: Renta neta declarada S/,375,000 más Renta omitida S/. 4,970 Renta neta según auditoria = S/. 375,000 + S/. 4,970 = S/. 379,970 Impuesto a la Renta = S/. 379,970 x 30% = S/. 113,991 Impuesto a la Renta Omitido = I Rta Auditoria - I Rta Declarado Impuesto a la Renta Omitido = S/. 113,991 - S/.112.500 Impuesto a la Renta Omitido = S/. 1,491 Impuesto a la Renta que se paga más intereses moratorios. III. QUE INFRACCIONES TRIBUTARIAS HA COMETIDO EL CONTRIBUYENTE. En los meses comprendidos de Abril, Junio,Octubre y Noviembre del 2013, según corresponda la empresa " EL SALVADOR S.A." ha incurrido en la infracción de declarar datos falsos tipificada en el Art. 178 Num 1 Código Tributario, lo cual conlleva a una multa con su respectiva actualización y aplicación de los intereses moratorios a la fecha de pago y según sea el caso se puede acoger al Régimen de Incentivos Art. 179 del Código Tributario. CASO Nº 3: Presunción de Ingresos por omisión en el Registro de Compras (Art. 67 Código Tributario) Enunciado: La empresa comercial "EL FAMOSO S.A." Con RUC Nº 20129402579, se encuentra comprendida en el Régimen General del Impuesto a la Renta. Por sus operaciones comerciales realizadas en periodo del 2012, el Auditor Tributario de SUNAT, examino el Registro de compras .habiendo detectado compras no registradas. Durante el proceso de fiscalización se encontraron las siguientes omisiones en el Registro de compras: Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre
Compras Registradas 100,000 126,000 115,000 134,000 112,000 118,000 97,000 192,000 163,000 132,000 117,000 124,000 1,530,000
Compras Auditoria 100,000 141,800 115,000 153,900 112,000 136,000 97,000 217,100 163,000 132,000 117,000 124,000 1,608,800
El margen de utilidad bruta (MUB) según declaración jurada presentada al 25%. Las ventas realizadas durante el período fiscalizado son las siguientes: MESES VENTAS Enero 1,356,150 Febrero 1,568,250 Marzo 1,674,650 Abril 1,436,950 Mayo 1,125,640 Junio 965,260 Julio 2,740,100 Agosto 1,953,700 Septiembre 1,264,300 Octubre 985,000 Noviembre 1,897,900 Diciembre 1,540.700 18,508,600 8
Compras Omitida 15,800 19,900 18,000
25,100
78,800
Se pide: 1. Determine el IGV por Ingresos Omitidos 2. Determine el Impuesto a la Renta Omitido SOLUCIÓN: 1. Determinación del IGV Código Tributario Art. 65-Ai, inc a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados; incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. 1. Calculo del porcentaje igual o mayor al 10% de las compras. El Art. 67 del Código tributario, indica lo siguiente: 1er Párrafo. Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los 12 meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o no consecutivos, se incrementaran las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento de acuerdo a lo siguiente: Cuando el total de las omisiones comprobadas sean ¡guales o mayores a 10% de las compras de dichos meses, se incrementara las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentación, o en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor. El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meses restantes de acuerdo al primer párrafo del presente inciso, será calculado considerando solamente los 4 meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicara al resto de meses en los que se encontraron omisiones. Detalle de las compras para calcular el porcentaje omitido Meses Compras Registradas Compras Auditoria Compras Omitidas Feb Abr Jun Ago
126,000 134,000 118,000 192,000 570,000
141,800 153,900 136,000 217,100 648,800
15,800 19,900 18,000 25,100 78,800
Calculo del porcentaje de Compras Omitidas: Compras Omitidas / Compras Declaradas x 100 = 78,800 / 570,000 x 100 = 13.82% Porcentaje de compras omitidas 13.82% De acuerdo al Código Tributario Art. 67 inc a) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean iguales o mayores al 10 % de las compras de; dichos meses, se incrementara las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. Mes Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
Ventas Declaradas 1,356,150 1,568,250 1,674,650 1,436,950 1,125,640 965,260 2,740,100 1,953,700 1,264,300 985,000 1,897,900 1,540.700 18,508,600
Incremento 13.82% 187,420 216,732 231,437 198,586 155,563 133,399 378,682 270,001 174,726 136,127 262,290 212,295 2,557,889
Compras Omitidas
MUB% 25%
Monto Mínimo
15,800
3,950
19,750
19,900
4,975
24,875
18,000
4,500
22,500
25,100
6,275
31,375
78,800
19,700
98,500
9
Monto Mayor Entre (3) y (6} 187,420 216,732 231,437 198,586 155,563 133,399 378,682 270,001 174,726 136,127 262,290 212.925 2,557,889
IGV Omitido 33,736 39,012 41659 35,745 28,001 24,012 68,163 48,600 31,451 24,503 47,212 38327 460,420
Multa Art. 178 Num 1 17,805 20,590 21,986 18,866 14,779 12,673 35,975 25,650 16,599 12,932 24,918 20,228 242,999
De acuerdo al Art. 67, inc a), el monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta. De lo expuesto se observa, en la columna (3) el monto de las ventas es mayor al importe de la compra omitida columna (6). Por otro lado el IGV a regularizar es lo que indica la (columna 8), que se pagan conjuntamente con los intereses moratorios respectivos. A su vez también la empresa ha cometido la infracción tributaria, tipificado en el código Tributario , Articulo 178, Numeral 1 declarar cifras o datos falsos cuya sanción es 50% del tributo omitido, dichos importes se muestran en In columna (9), el cual se paga con sus respectivos intereses moratorios.
2. Determinación del Impuesto a la Renta Omitido. Determinación del Impuesto a la Renta, Código Tributario Art. 65-A°, inc b) Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de 3ra categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se consideraran como renta neta de 3ra categoría del ejercicio a que corresponda. Excepcionalmente, en el caso de la presunción a que se refieren los incisos 2) y 8) del artículo 65 inc. i) se deducirá el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso. Calculo de Impuesto a la Renta Omitido: Se determina de la siguiente manera: Importe incrementado (columna 7) menos las compras omitidas (columna 4), el resultado se multiplica por la tasa de Impuesto a la Renta, obteniendo de esta manera el Impuesto a la Renta Omitido.
Impuesto a la Renta Omitido : S/. 2,557,889 - S/. 78,800 = S/.2,479,089 x 30% = S/. 743,726.70
3. Infracción tributaria cometida por el contribuyente: La infracción tributaria tipificado en el código Tributario , Articulo 178a, Numeral 1 - declarar cifras o datos falsos cuya sanción es 50% del tributo omitido. El importe de la multa es 50% de S/. 743,726.70 = S/. 371,863 , el cual se paga con sus respectivos intereses moratorios. Cabe indicar que de acuerdo al Código Tributario, Articulo 179 dichas multas se pueden acoger al Régimen de Incentivos según sea el caso. CASO Nº 4: Presunción de Ingresos por faltantes de Inventario (Art. 69 Código Tributario) Enunciado La empresa comercial SONIDO S.A. ha sido fiscalizada por SUNAT por el ejercicio 2012. El inicio de la Auditoria Tributaria se inició con fecha 7 de abril del 2013. El Auditor Tributario de la SUNAT detectó un faltante físico de 132 unidades, lo cual difiere de 12 unidades que aparece en los registros contables de la empresa. A su vez el Auditor Tributario solicitó el valor de venta unitario del último comprobante de pago que corresponde a cada mes del ejercicio 2012,reporte que se muestra a continuación. Cuadro considerando último comprobante de pago de cada mes: Período Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Valor Venta Unitario 192 192 192 192 192 198 198 200 200 200 204 206 2,366 10
Cuadro que indica las ventas declaradas de la empresa.
Período Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Ventas declaradas 1'420,600 1,050,000 840,000 878,270 855,320 914,196 803,230 1'074,050 1'124,500 892,560 914,570 1'110,058 11'877,354
Se pide: 1. Determine el IGV por Ingresos Omitidos 2. Determine el Impuesto a la Renta Omitido SOLUCIÓN 1. Determinación del IGV Determinación del Impuesto General a las Ventas, Código Tributario Art. 65-A , inc a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. De acuerdo a lo indicado en el Articulo 69 del Código Tributario, 69.1 Inventario Físico, se determina el valor unitario promedio. Por lo expuesto se efectúa el siguiente procedimiento para determinar el IGV Omitido. Cuadro considerando último comprobante de pago de cada mes: Período Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Valor Venta Unitario 192 192 192 192 192 198 198 200 200 200 204 206 2,366
Determinación del valor de venta unitario promedio atribuible al producto en el periodo que se detectó el faltante. 2,366 / 12 = 197.17 Para determinar las ventas omitidas se efectúa el siguiente cálculo: Ventas omitidas = S/.197.17 x 132 = S/.26.026 11
Donde: Valor de venta unitario promedio = S/. 197.17 Faltante física [dato] = 132 unidades Según el Código Tributario Art. 65-A , inc a), Para determinar el IGV, las ventas omitidas Incrementarán la base imponible en la misma proporción de las ventas declaradas o registradas por la empresa en cada uno de los meses comprendidos en la fiscalización. Por lo expuesto, para determinar el IGV omitido se debe determinar la proporción del ingreso omitido, efectuando el siguiente procedimiento.
Anexo A: Proporción Enero = 1'420,600 / 11'877,354 x 26,026 = S/. 3,113 Proporción Febrero = 1'050,000 / 11'877,354 x 26,026 = S/. 2,301 Proporción Marzo = 840,000 / 11 '877,354 x 26,026 = S/. 1,841 Proporción Abril = 878,270 / 11'877,354x26,026 = S/. 1,924 Proporción Mayo = 855,320/ 11'877,354x26,026 = S/. 1,874 Proporción Junio = 914,196 / 11'877,354x26,026 = S/. 2,003 Proporción Julio = 803,230 / 11 '877,354 x 26,026 = S/. 1,760 Proporción Agosto = 1'074,050 / 11'877,354 x 26,026 = S/. 2,353 Proporción Setiembre = 1"124,500 / 11'877,354 x 26,026 = S/. 2,464 Proporción Octubre = 892 560 / 11-877,354x26,026 = S/. 1,956 Proporción Noviembre = 914,570/ 11'877,354x26,026 = S/. 2,004 Proporción Diciembre = 1"110,058 / 11'877,354x26,026 = S/. 2,432 Determinación del IGV omitido Período Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Ventas Declaradas 1 '420, 600 1 ,050,000 840,000 878,270 855,320 914,196 803,230 1 '074, 050 1'1 24,500 892,560 914,570 1'1 10,058 11 '877,354
Ingreso Omitido Anexo A 3,113 2,301 1,841 1,924 1,874 2,003 1,760 2,353 2,464 1,956 2,004 2.432 26.025
IGV Omitido 560 414 331 346 337 361 317 424 444 352 361 438 4,685.00
El IGV Omitido del periodo 2012 es S/. 4,685.00
2. Determinación del Impuesto a la Renta Omitido. Determinación del Impuesto a la Renta, Código Tributario Art. 65-A, inc b) Este importe omitido hallado S/.26,025 según el Código Tributario Art. 65-A, inc b) se considera renta neta y a su vez no procede la deducción del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta, porque no se encuentra dentro de los alcances de los incisos 2) y 8) del artículo 652 del Código Tributario. Por otro lado el Art. 65-A, inc c), indica que la aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de 3ra Categoría. Cálculo de Impuesto a la Renta Omitido se determina de la siguiente manera: La Renta neta omitida según auditoria es S/. 26,025. Impuesto a la Renta Omitido = S/. 26,025 x 30% = S/. 7,808
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“PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO” BASE LEGAL: ART. 71 DEL TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero operadas por el deudor tributario y/o tercero, incluidos los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia. También será de aplicación la presunción, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la Administración a declarar o registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho. Para efectos del presente artículo, se entiende por Empresas del Sistema Financiero a las Empresas de Operaciones Múltiples a que se refiere el literal a) del artículo 16° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N° 26702 y normas modificatorias. Cabe preguntar se: ¿Quéocur re cuando l os depósitos se han canal izado en cuentas bancar ias del extr anj ero?
En tal caso, será de aplicación la presunción por incremento patrimonial no justificado previsto en la Ley del lmpuesto a la Renta. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario: a) Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente corresponde a operaciones celebradas por él, aun cuando aparezcan su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos, fue realizada por el contribuyente. b) Que la información contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente. c) Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones. d) Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercancías adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos. Doctrina:
Como se observa, la facultad de fiscalización supone la existencia del sujeto obligado al cumplimiento de obligaciones tributarias o de los requisitos que le permitan acceder al goce de algún beneficio, y, por supuesto, de una Administración Tributaria competente para ejercer las acciones de inspección, investigación y control de cumplimiento de las obligaciones tributaria. Así, por ejemplo, la inspección se materializa a través de las siguientes acciones: Inspecciones en locales y medios de transporte. Solicitud de inspección a las entidades del sistema financiero. Efectuar tomas de inventario del deudor tributario, en sus almacenes u otros lugares donde realiza sus actividades económicas. Dictar medidas para la evasión tributaria. "La Administración detectó diferencia entre los abonos mensuales efectuado a las cuentas bancarias y la documentación de cargos proporcionada por la recurrente estableciéndose la existencia de ingresos omitidos”. En consecuencia, considerando el hecho que la documentación bancaria no fue presentada en forma completa por la contribuyente en la etapa de la fiscalización, sino recién en la etapa de reclamación, tal situación no es atribuible a la recurrente por las razones antes expuestas, por lo que la Administración Tributaria deberá merituar la pruebas presentadas en observancia del artículo 141º del Código Tributario, por lo que procede dejar en suspenso este reparo, debiendo la Administración, luego de la evaluación correspondiente, establecer la subsistencia o no del reparo y de ser el caso conforme al artículo 71º del Código Tributario.
CASO PRÁCTICO: Presunción de Ventas o Ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del Sistema Financiero. (Art.71 Código Tributario) La empresa comercial "EL PAOUETITO S.A." Con RUC N 20129402579, se encuentra comprendida en el Régimen General del Impuesto a la Renta. Por sus operaciones comerciales realizadas en periodo del 2006, el Auditor Tributario de SUNAT, examino su información financiera y detecto que la empresa se encontraba en el supuesto contemplado en el numeral 4 del artículo 64 del Código Tributario por omitir declarar activos. El auditor tributario encuentra diferencia S/. 150,000 entre los depósitos sustentados S/. 700,000 y los depósitos según auditoria S/. 850,000. Por lo que el auditor tributario decidió aplicar la presunción tipificada en el artículo 71 ° del Código Tributario con la finalidad de determinar la obligación tributaria sobre base presunta ingresos omitidos. a) Información proporcionada de los ingresos del año 2006. Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio
Ventas Declaradas S/. 42,100 54,300 59,000 60,400 31,000 65,000 13
Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre
64,200 52,800 43,700 41,200 53,000 33.500 600,200
Se pide: 1. Determine el Impuesto a- la Renta Omitido 2. Determine el IGV por Ingresos Omitidos SOLUCIÓN 1. Determinación del Impuesto a la Renta Omitido Calculo del Ingreso Omitido Depósitos registrados = S/. 700,000 Depósitos auditoria = S/. 850.000 Ingreso Omitido = S/. 150,000 (Renta Neta) Este ingreso omitido S/. 150,000 se considera como renta neta de tercera categoría del ejercicio fiscalizado, según el Código Tributario Art. 65-A, inc. b). Por lo expuesto el Impuesto a la Renta omitido es: Impuesto a la Renta omitido = S/. 150,000 x 30% = S/.45, 000 2. Determinación del IGV omitido Determinación del Impuesto General a las Ventas, Código Tributario Art. 65-A, inc. a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. Artículo 65º.- Presunciones La administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del Sistema Financiero.. De acuerdo a lo indicado en el Artículo 71º del Código Tributaria, indica: Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia. Determinación del IGV omitido Meses Ene
Ventas Declaradas S/. 42,100
* Ventas omitidas en proporción Vtas. declaradas 10,521
IGV 19% 1,999
Feb
54,300
13,570
2,578
Mar
59,000
14,745
2,802
Abr
60,400
15,095
2,868
May
31,000
7,747
1,472
Jun
65,000
16,245
3,086
Jul
64,200
16,045
3,048
Ago
52,800
13,196
2,507
Sep
43,700
10,921
2,075
Oct
41,200
10,297
1,956
Nov
53,000
13,246
2,517
Dic
33.500
8.372
1.591
600,200
150,000
28,500
Ventas determinadas según el Código Tributario Art. 65-Aº, inc. a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. 14
PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR EL MÉTODO DE PASIVOS FALSOS. 1) LA PRUEBA EN LAS PRESUNCIONES: En el ámbito de la prueba, las presunciones legales deben cumplir su fin primordial; ya que facilitan la actuación de la Administración en el procedimiento probatorio de la liquidación tributaria y en el procedimiento sancionador, mediante presunciones Iuris et de lure y luris Tantum. Presunción Iuris et de Iure: Eliminan casi toda la actividad probatoria pues no aceptan prueba en contrario al tener un carácter irrefutable. Presunción luris Tantum: Trasladan la carga de la prueba, alivian de la probanza a quién afirma un hecho, sin que eso signifique la ausencia de actividad probatoria por parte de este afirmante, puesto que aún tiene que demostrar la existencia del hecho base y del proceso deductivo consecuente. Es importante anotar que estas reglas de presunción son constantemente cuestionadas en materia tributaria, especialmente cuando se usan en los procedimientos administrativo-tributarios, por colisionar con principios constitucionales. Además en el proceso administrativo sancionador, porque al igual que en el proceso penal, es parte de la expresión del lus Punendi del estado, por lo que no es posible sustituir la certeza real por la certeza lógica de una presunción legal, para determinar la existencia de conductas infractoras y sus correspondientes sanciones. En el Derecho Tributario Peruano, las presunciones a que se refiere el artículo 65º del Código Tributario sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el artículo 64° del citado Código. 2) SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA El artículo 64° de nuestro Código Tributario prescribe los supuestos para determinar la deuda sobre base presunta. En este artículo se le faculta a la Administración Tributaria a utilizar directamente diversos procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: 1) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido. 2) La declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. 3) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la Administración. 4) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible. 5) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. 6) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento sin los requisitos de Ley. 7) Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria. 8) Sus libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales. 9) No se exhiba libros y registros contables aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros. 10) Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. 3) TIPOS DE PRESUNCION: El artículo 65° del D.S. 135-99-EF permite a la Administración Tributaria practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones: Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o ingresos. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios. Presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado. Presunción de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias. Presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas. Las presunciones determinadas son susceptibles de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones La omisión de ingresos o ventas determinada de acuerdo a las presunciones para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno. 4) PRESUNCION DE INGRESOS OMITIDOS POR PASIVOS FALSOS. - PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO. BASE LEGAL: Artículo 70º DEL CÓDIGO TRIBUTARIA. 15
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados. El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en la presente presunción. De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar. Comentario:
El artículo 70° de nuestro Código Tributario regula la figura de la presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado o no registrado, estableciendo la prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, presumiendo que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados. La Administración imputará el nivel de ingresos presuntos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados. En el caso de personas que perciban rentas de tercera categoría, el monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre el monto del patrimonio omitido el coeficiente que resultará de dividir e l monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Para fines del Impuesto a la Renta el monto del patrimonio no declarado se considerará renta neta gravada del último ejercicio.
CASO PRÁCTICO: Presunción de Ventas o Ingresos por Patrimonio no Declarado [Art. 70º Código Tributario) La empresa comercial "EL FANTÁSTICO S.A." Con RUC N° 20129402571, se encuentra comprendida en el Régimen General del Impuesto a la Renta. Por sus operaciones comerciales realizadas en periodo del 2006, el Auditor Tributario de SUNAT, examino su información financiera y detecto que la empresa se encontraba en el supuesto contemplado en el numeral 4 del artículo 64 del Código Tributario por consignar pasivos falsos por incluir en la Cuenta 42 - Proveedores saldos inexistentes cuyo importe es S/. 300,000. Por lo que el auditor tributario decidió aplicar la presunción tipificada en el artículo 72 del Código Tributario con la finalidad de determinar la obligación tributaria sobre base presunta [patrimonio no declarado). a) Información proporcionada de los ingresos del año 2006. Meses
Ventas Declaradas S/. 42,000 54,300 59,000 60,400 31,000 65,000 64,200 52,800 43,700 41,200 53,000 33.400
Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
600,000 b) Las existencias declaradas al 31.12.2006, es S/. 360,000, el Patrimonio Declarado es S/. 1,700,000 Se pide 1. Determine el IGV por Ingresos Omitidos 2. Determine el Impuesto a la Renta Omitido 16
SOLUCIÓN 1. Determinación del IGV Determinación del Impuesto General a las Ventas, Código Tributario Art. 65-A, inc a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
Artículo 65º.- Presunciones La administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. De acuerdo a lo indicado en el Articulo 70 del Código Tributario, indica: Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados. El monto de las ventas o ingresos omitidos resultara de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultara de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputaran se imputaran al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme a lo señalado en la presente resolución. Por lo expuesto se efectúa el siguiente procedimiento para determinar a) Determinación del coeficiente = Ventas declaradas/ Valor de Existencias declaradas = 600,000/360,000 =1 .667 Al final del ejercicio en que se detectó la omisión Ingresos omitidos = coeficiente x el patrimonio omitido Ingresos omitidos = 1.667 x 300,000 = S/. 500,100 b) Determinación del IGV omitido Meses
Feb
Ventas Declaradas S/. 42,000 54,300
Mar
59,000
49,177
9,344
Abr
60,400
50,343
9,565
May
31,000
25,839
4,909
Jun
65,000
54,178
10,294
Jul
64,200
53,511
10,167
Ago
52,800
44,009
8,362
Sep
43,700
36,424
6,921
Oct
41,200
34,340
6,525
Nov
53,000
44,175
8,393
Dic
33.400
27.838
5.289
600,000
500,100
95,019
Ene
* Ventas omitidas en proporción, ventas declaradas 35,007 45,259
IGV 19% 6,651 8,599
* Ventas determinadas según el Código Tributario Art. 65-A , inc a) Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las ventas o ingresos declarados, en cada uno de los me ses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
2. Determinación del Impuesto a la Renta Omitido Calculo del Patrimonio Omitido Patrimonio Real = 1,700,000 + 300,000 = S/. 2,000,000 Patrimonio Declarado = S/. 1.700.000 Patrimonio Omitido = S/. 300,000 (Renta Neta) Este Patrimonio omitido S/.300,000 se considera como renta neta de tercera categoría del ejercicio fiscalizado, según el Código Tributario Art. 65-A , inc b). Por lo expuesto el Impuesto a la Renta omitido es: Impuesto a la Renta omitido = S/. 300,000 x 30% = S/,90,000
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El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción Tributaria
Como sabemos, uno de los aspectos medulares en la configuración técnica del Impuesto a la Renta, es el concepto mismo de Renta pues constituye el aspecto material u objetivo de la hipótesis de incidencia tributaria. Al respecto la doctrina clásica ha establecido 3 Teorías para explicar el origen económico de las rentas. Teoría de la Renta Producto: en virtud de esta teoría, constituye renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo renta. Este criterio se puede apreciar en el artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Teoría del Flujo de Riqueza: Según esta teoría se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros; es decir, el total de flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado. Como se puede apreciar a diferencia de la Renta – Producto para esta concepción, no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía el concepto de renta a todo beneficio o i ngreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros. Según García Mullin en su clásico manual estos flujos podrían manifestarse de las siguientes fo rmas: ; son ingresos originados por una habilitación transitoria o eventual de una I ngr esos por acti vidades accidentales fuente productora, es decir, que proviene de actos accidentales que no implica una organización de actividades con el mismo fin. Por ejemplo un arrendamiento de bien inmueble. I ngr esos Eventual es: son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien la obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación racional de la fuente. Podría ser el caso también de una indemnización que reciba un sujeto por lucro cesante. tul o Gr atui to: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, I ngr esos a T í donaciones) como por causa de muerte (legados y herencias).
Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial: según esta teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un período, obteniéndose la misma través de la comparación del valor del patrimonio al principio del período con el valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos o retiros de utilidades. Esta disposición hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. En esa línea, el literal c) del artículo 1° de la LIR establece que constituye renta gravada las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley. Estamos pues, ante lo que la doctrina conoce como Rentas Psíquicas. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho imponible una manifestación de riqueza que no es material se recurre a la figura jurídica de la presunción. En ese sentido, el inciso h) del artículo 28° de la LIR establece las rentas fictas o presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente. E l Incremento Patrimonial No Justificado como Renta Neta Presunta En la Estructura Cedular del Impuesto a la Renta de Personas Naturales ¿dónde incide el IPNJ? El inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la LIR establece que la renta neta presunta estará constituida por el Incremento Patrimonial No Justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta de trabajo. Proponemos el siguiente ejemplo sobre la determinación del Impuesto a la Renta de Trabajo más la determinación del IPNJ:
CONCEPTO Renta Neta de Cuarta Categoría Renta de Quinta Categoría Total de Rentas de 4ta y 5ta (-) Deducción 7 UIT (7x3,800) Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría (+) Incremento Patrimonial No Justificado Total Renta Neta
MONTO 47, 680 107,000 154,680 26,600 128,800 500,000 628,800
¿Qué sucede si el imputado con IPNJ no ha declarado renta alguna? El Tribunal Fiscal mediante Resolución de observancia obligatoria N° 01479-10-2013 ha determinado que en aplicación del artículo 65-A del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna , a los que se les ha determinado renta neta presunta por Incremento Patrimonial No Justificado, y re specto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido. 18
El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción en la Ley del Impuesto a la Renta En principio debemos indicar que la presunción es una operación lógica, en la que partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la corrección y generalidad de la regla de experiencia que se haya utilizado. Por ejemplo si un sujeto muestra signos ostensibles de riqueza no acordes a sus ingresos conocidos o declarados, se podrá inferir, que esos incrementos patrimoniales constituyen renta neta no declarada para los efectos del Impuesto a la Renta. Entonces tenemos, que desde el punto de vista jurídico, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza, sino a razonamientos simplemente probabilísticos. 1. Presunciones legales absolutas o Iuris et de jure (de derecho y por derecho): que no admiten prueba en contrario que desestime la presunción, excepto sobre el hecho cierto en que se basa. Por ejemplo, las diferencias de inventarios, producto de la revisión de los libros contables y la determinación efectuada por la Administración Tributaria configura uno de los supuestos del artículo 64° del Código Tributario al establecer que los libros contables y declaraciones ofrecen dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho cierto que conduce a practicar la presunción por diferencias de inventarios establecida en el artículo 69° del Código Tributario, por lo que en aplicación del artículo 64° del mismo Código, solo admitiría prueba en contrario la diferencia de inventario contable practicada y no la presunción propiamente dicha, ya que este supuesto es el soporte del que se infiere la presunción. Como podemos observar para las presunciones absolutas el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba, en ese sentido es necesario que esté plenamente probado por la Administración Tributaria.
2. Presunciones legales relativas (Iuris Tantum): a diferencia de las anteriores presunciones. Éstas sí admiten prueba en contrario. En nuestra legislación podemos advertir este tipo de presunciones justamente en el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta sobre los Incrementos Patrimoniales No Justificados:
“Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste” Al respecto Barrachina, oportunamente señala: “En relación con la prueba de los incrementos no justificados, el legislador aplica el mecanismo de la ´presunción Iuris Tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de la destrucción de la presunción”
3
3. La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado Los Incrementos Patrimoniales no podrán ser Justificados con: Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. Utilidades derivadas de actividades ilícitas. El Ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté sustentado Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas en cuentas del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento. Donaciones y Liberalidades Para justificar el IPNJ mediante donaciones o liberalidades, éstos deben constar en Escritura Pública o Documento de Fecha Cierta. Como podemos apreciar de esta premisa, tributariamente, la carga probatoria en caso de donaciones y liberalidades, requiere de una solemnidad notarial imprescindible, que puede traducirse en actos extra protocolares (Documento de fecha cierta) o actos protocolares (Escritura Pública). Escritura Pública Es todo documento matriz incorporado al Protocolo Notarial, autorizado por el Notario. Sirve para darle formalidad a la minuta y, posteriormente, presentarla a Registros Públicos para su inscripción. Documento de Fecha Cierta: Sobre el particular el Código Procesal Civil (CPC), en su artículo 245°, señala que un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal (…): La presentación del documento ante notario público para que certifique la fecha o legalice la firma. Por su parte, la Ley 26002 – Ley del Notariado- en su artículo 97° señala que la autorización del Notario de un instrumento público extraprotocolar (por ejemplo legalización de firmas), realizada con arreglo a las prescripciones de esa ley, da fe de la realización del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de la persona u objetos, de la suscripción del documento, confiriéndose fecha cierta. Ahora bien, respecto de los actos de liberalidad, pueden existir diferencias entre las formas de los actos exigidas por la Legislación Civil y la Tributaria. A continuación ofrecemos un cuadro comparativo. Es evidente decir que en materia probatoria del IPNJ debe primar la forma tributaria ante la civil, aun cuando en algunos actos coinciden. Es de recalcar que según lo normado por el artículo 1629° del Código Civil, nadie puede dar por vía de donación más de lo que puede disponer por testamento. 19
Préstamos Dinerarios y Bancarización Justificaran el Incremento Patrimonial aquellos préstamos dinerarios (Mutuos) que cumplan con las disposiciones reglamentarias de la Ley del Impuesto a la Renta y lo dispuesto por la Ley 28194 – Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la Economía. En principio debemos indicar que por el Mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad.
Condiciones de los Préstamos para Justificar el Incremento El artículo 60° - A del Reglamento de la LIR, dispone que los préstamos de dinero solo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando se cumplan con las siguientes condiciones: Causalidad del Préstamo El préstamo otorgado debe estar vinculado directamente a la necesidad de la adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar. Identificación del Mutuante (o Prestamista) El mutuante deberá estar plenamente identificado y no tener la condición de no habido 5 al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero. Bancarización de Los Contratos de Mutuo De conformidad con el artículo 8° de la Ley 28194, para los efectos tributarios, los mutuos de dinero deben realizarse a través de los siguientes medios de pago bancarios: Depósitos en cuentas Giros Transferencias de Fondos Órdenes de Pago Tarjetas de Débito expedidas en el país Tarjetas de crédito expedidas en el país Cheques con la cláus ula de “No Negociable”, “Instransferible”, “No a la Orden”, u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
El mismo artículo de la Ley 28194 precisa que tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el párrafo precedente, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de las obligaciones a la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo. En ese mismo sentido el artículo 60-A inciso 3 establece la devolución de dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pagos bancarios, se reputará como incremento patrimonial y de haber empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto. Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios. Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal. Adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el punto 3, no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal. 2.4.3 Repatriación de Moneda Extranjera El Incremento Patrimonial podrá justificarse con el Ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen esté debidamente sustentado, es la premisa fundamental vigente; sin embargo es necesario precisar que de acuerdo con el periodo fiscalizado, el tratamiento puede diferir, tomando en cuenta las peculiaridades normativas que sobre este concepto se han dado en el tiempo. 2.4.4 Remesas Familiares de dinero desde el Extranjero Casos muy frecuente son las remesas familiares de dinero desde el exterior. Sobre el particular, cabe señalar que Incremento Patrimonial No podrá ser Justificado con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente justificado. Ello de conformidad con el artículo 52° inciso c) de la LIR. Supongamos que el Sr. Ángel Quispe radica en España y es padre de la niña Patricia Quispe Arriaga de 12 años de edad, la cual vive en Lima con sus abuelos paternos. El Señor Ángel Quispe remesa todos los meses la cantidad de $2,000, suma que es depositada en una cuenta bancaria local a nombre del abuelo paterno Luis Quispe. La finalidad de dicha remesa es cubrir los diversos gastos de manutención, educación y salud de la menor. En este caso la carga probatoria es trasladada al sujeto imputado (Sr. Luis Quispe) quien deberá sustentar los fines de la remesa, acompañando documento certificado por el cónsul peruano (documento fehaciente de fecha cierta) en España donde se especifique el objeto de la remesa. Adicionalmente deberá sustentar los gastos incurridos y que fueron cancelados empleando el dinero remesado desde el exterior. 2.4.5 Ingresos Percibidos por el Deudor Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los ingresos percibidos puestos a disposición del sujeto imputado hayan sido cobrados o dispuestos por éste. 20
2.4.6
Saldos de Cuentas Bancarias Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los saldos disponibles de cuentas bancarias hayan sido cobrados por el sujeto imputado.
2.5. L a Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado La determinación de la obligación tributaria por los deudores tributarios, implica un control posterior por parte de la Administración Tributaria, para saber si dichos deudores cumplieron en for ma debida las obligaciones formales y sustanciales respecto de los tributos determinados. A esa función de control se le denomina Fiscalización de la Deuda Tributaria. En ese sentido, la fiscalización tributaria implica la existencia previa de las obligaciones formales, pero principalmente sustanciales; en donde se ha verificado el hecho generador de la obligación tributaria y se ha identificado al sujeto pasivo. En ese sentido, el artículo 61° del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada. Dicho precepto legal, es consecuente con el Principio de privilegio de controles posteriores: la tramitación de los procedimientos administrativos se sustentará en la aplicación de la fiscalización posterior; reservándose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la verdad de la información presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes. El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF. Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
2.5.1
Fuentes de Información para la Fiscalización En este punto, debemos hacernos la pregunta de cuáles son los medios por los cuales la Administración Tributaria puede tomar conocimiento del Incremento Patrimonial. Como bien señala Alva Matteucc i 6, el Fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información, tanto presentada por los mismos contribuyentes o terceros. Allí se encontraran las declaraciones juradas mensuales, la declaración DAOT 7, PDT Notarios8, ITF9 entre otros. También la Administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra almacenada en los Registros Públicos.
Las Redes Sociales: como sabemos, el auge mundial de este tipo de redes, ha permitido constatar un inusitado flujo de información sobre las personas naturales: viajes, patrimonio, signos exteriores de riqueza, entre otras variables, y aunque muchas veces dicha información no resulta del todo confiable, tampoco es deleznable como una fuente pre indiciaria de incrementos patrimoniales, la cual podría ser sometida a una contrastación con la realidad. Puesto que el análisis de las redes sociales ha pasado de ser una metáfora sugerente para constituirse en un enfoque analítico y un paradigma, con sus principios teóricos, métodos de software para análisis de redes sociales y líneas de investigación propios por parte de los entes estatales. Los analistas estudian la influencia del todo en las partes y viceversa, el efecto producido por la acción selectiva de individuos en la red pública; desde el comportamiento hasta la actitud y la ostentación de riquezas. Señalando siempre los límites constitucionales del respeto a la intimidad, por cierto.
2.5.2
Los Signos Exteriores de Riqueza Establece el artículo 92° de la LIR que el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza. Mientras que el artículo 60° del Reglamento de la LIR establece, no como números clausus (es decir pueden haber otros), una serie de conceptos considerados como signos exteriores de riqueza: Al respecto debemos indicar que lo propia idea de riqueza expresa, sin duda, abundancia de bienes o medios económicos. Pero también opulencia, caudal, fortuna. En función a ello, la riqueza produce renta y la renta incrementa la riqueza (simbiosis patrimonial). Pero mientras que la riqueza es un concepto estático (pues siempre viene definida con referencia a una fecha o momento determinado en el tiempo), el concepto de renta es dinámico (incremento o decremento de la riqueza entre dos fechas diferentes). Es por ello que en términos financieros, el concepto de riqueza se corresponde con el stock o fondo, y el de renta con el de flujo. 21
Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación sobre Incremento Patrimonial No Justificado: De conformidad con el artículo 92° de la LIR, para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en el patrimonio al final del ejercicio. En ese sentido, un Requerimiento de Fiscalización podría contener la siguiente solicitud de información: Información de las Cuentas Bancarias de las que fuera titular en forma individual y mancomunada Relación de Tarjetas de Crédito y consumos efectuados por ellas Préstamos recibidos Acciones no cotizadas en bolsa Ingresos por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría Rentas de Fuente Extranjera Repatriaciones de moneda extranjera Transferencias y remesas de fondos Documentación sustentatoria de los movimientos bancarios registrados en los estados de cuenta y/o reportes que mantuvo en las entidades del sistema financiero nacional y del exterior: tales como notas de cargo, abonos, recibos o comprobantes de depósito, constancias de retiro de efectivo, reportes de transferencias telegráficas, liquidaciones de dinero, etc. Relación de ventas y/o retiros de inmuebles o vehículos efectuados en el periodo. Documentación sustentatoria de la adquisición de bienes inmuebles y vehículos; tales como, contratos (descripción de montos y formas de pago), comprobantes de pago, ficha de inscripción de Registros Públicos. Importación de bienes efectuados, financiamiento de las adquisiciones de dichos bienes. Detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias. Información sobre viajes al exterior, indicando el país o países de destino, detallando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje. Documentación sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados.
2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado Durante el procedimiento de fiscalización de un IPNJ, y dado que se trata fundamentalmente de patrimonios de personas naturales, deben tenerse encuentra los principios y derechos de estas personas, tanto desde un puntos de vista administrativo como constitucional a efectos de prever contingencias posteriores que invaliden el Procedimiento.
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La Intimidad es la parte de la vida de una persona que no ha de ser observada desde el exterior, y afecta sólo a la propia persona. Se incluye dentro del “ámbito privado” de un individuo cualquier información que se refiera a sus datos
personales, relaciones, salud, correo, comunicaciones electrónicas privadas, etc. El derecho que poseen las personas de poder excluir a las demás personas del conocimiento de su vida personal, es decir, de sus sentimientos y comportamientos. Una persona tiene el derecho a controlar cuándo y quién accede a diferentes aspectos de su vida personal. El derecho a la intimidad consiste en una especie de barrera o cerca que defiende la autonomía del individuo humano frente a los demás y, sobre todo, frente a las posibles injerencias indebidas de los poderes públicos, sus órganos y sus agentes. El Derecho a la Intimidad se encuentra explícitamente reconocido en el artículo 2° de la Constitución.
La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos del Derecho a la Intimidad. El artículo 2° numeral 7 de la Constitución Política del Perú establece que toda persona tiene derecho a la intimidad. Por su parte, el artículo 2° numeral 5° de la Constitución establece que toda persona tiene derecho a solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a recibir de cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se exceptúan las informaciones que afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional. El segundo párrafo del citado artículo establece que el secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación, o de una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado. Como podemos observar, tanto el secreto bancario como la reserva bancaria son derechos fundamentales de la persona, relacionados con el derecho a la intimidad, sin embargo relativizados, pues el propio texto constitucional permite su vulneración en casos puntuales, siempre que estén amparados en ley y se circunscriban al caso concreto que se pretende investigar. Desde esa perspectiva, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N° 01219-2003 ha realizado una fundamental disquisición sobre contenidos esenciales y no esenciales del derecho a la intimidad. Dice la referida sentencia; que ni el secreto bancario ni la reserva tributaria forman parte del contenido esencial del derecho fundamental a la intimidad, por lo que únicamente se encuentran proscritas aquellas limitaciones cuyo propósito es la de quebrar la esfera privada del individuo y ocasionarle prejuicios reales o potenciales de la más diversa índole, más no aquellas que, manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirva a fines constitucionalmente legítimos y se encuentren dentro de los márgenes de los informado por la razonabilidad y proporcionalidad.
La Reserva Tributaria El Código Tributario en su artículo 85° desarrolla el concepto constitucional de la Reserva Tributaria.
La Reserva Tributaria como obligación de la Administración Tributaria El artículo 85° del Código Tributario establece que tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios: la cuantía y las fuentes de las rentas, los gastos, la base imponible o cualquier otro dato relativo a dichos conceptos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros. También tendrá carácter de reservada la información sobre tramitación de denuncias por delito tributario y aduanero.
La Reserva Tributaria como obligación de las entidades del Sistema Financiero Nacional y Otros La obligación de la Reserva Tributaria se extiende a las entidades del Sistema Financiero Nacional que celebren convenios con la Administración Tributaria, quienes no podrán utilizar la infor mación materia de protección para sus fines propios; asimismo, la obligación de la reserva tributaria se hace extensiva a cualquier otro sujeto o entidad que tenga acceso a información tributaria restringida por el Código Tributario. 23
Excepciones a la Reserva Tributaria Siendo que la reserva tributaria constituye un contenido no esencial del derecho a la intimidad, la propia Constitución permite que se pueda abrir en determinadas circunstancias que son desarrolladas por el Código Tributario; estas circunstancias pueden deberse a solicitud motivada de órganos constitucionales, por fines de investigación académica, para fines estadísticos, intercambio de información entre Estados, entre otros. A continuación exponemos las excepciones a la Reserva Tributaria que plantea el artículo 85° del Código Tributario.
Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en caso de presunción de delito tributario, las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por Fedatario. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria. La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas. La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de ley o por decreto supremo. La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo responsabilidad. La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales. La información que requiera el MEF, para evaluar, diseñar, implementar, dirigir y controlar asuntos relativos a la política tributaria y arancelaria. En ningún caso la información permitirá la identificación de los contribuyentes.
L a excepción a la Reserva Tributaria en la aplicación de Precios de Transferencia Según el inciso d) del artículo 85° del Código Tributario, también es una excepción a la reserva tributaria, la información de terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Esta información sólo podrá ser revelada ante las autoridades administrativas y el Poder Judicial cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de impugnación. Durante un procedimiento de fiscalización de la administración tributaria en el que se esté fiscalizando a un contribuyente la aplicación de precios de transferencia, también puede éste tener acceso a la información sobre operaciones de terceros que han servido como comparables en su caso concreto. Para esta petición se deberá tener en cuenta el procedimiento establecido en el numeral 18° del artículo 62° del Código Tributario. Según este procedimiento, la SUNAT podrá exigir a los deudores tributarios que designen en un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en la que se les solicite la sustentación de los reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, hasta 2 representantes, con el fin de tener acceso a la información de terceros independientes utilizados como comparables como la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar constancia expresa de la aplicación de normas sobre precios de transferencia. Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la información antes referida. La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá acceso directo a la información deberán hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria. Estos tendrán un plazo de 45 días hábiles, contados desde la fecha de presentación del escrito para efectuar la revisión de la información. Se prohíbe sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes. Con el propósito de no colisionar con otros derechos igualmente protegidos; como el de propiedad intelectual o de propiedad industrial, la información referida en este acápite no comprende secretos industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de invención y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegido por las normas pertinentes. Tampoco comprende la información confidencial relacionada a los procesos de producción y/o comercialización. La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información sobre estos comparables, no podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que corresponda al tercero comparable.
El levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria en la Actividad Procesal Penal 24
Levantamiento de la Reserva Tributaria De conformidad con el artículo 236 del Código Procesal Penal, El Juez a pedido del Fiscal, podrá levantar la reserva tributaria y requerir a la Administración Tributaria la exhibición o remisión de la información, documentos y declaraciones de carácter tributario que tenga en su poder, cuando resulte necesario y sea pertinente para el esclarecimiento del caso investigado. La Administración deberá cumplir exhibir o remitir en su caso la información, documentos o declaraciones ordenadas por el Juez.
Levantamiento del Secreto Bancario De conformidad con el artículo 235° del Código Procesal Penal el Juez de la Investigación Preparatoria, a solicitud del fiscal, podrá ordenar, reservadamente y sin trámite alguno, el levantamiento del secreto bancario, cuando sea necesario y pertinente para el esclarecimiento del caso investigado. Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez previo pedido del fiscal, podrá proceder a la incautación de documentos, títulos valores, sumas depositadas y cualquier otro bien o al bloqueo e inmovilización de las cuentas, siempre que exista fundadas razones para considerar que tiene relación con el hecho punible investigado y que resulte indispensable y pertinente para los fines del proceso, aunque no pertenezca al imputado o no se encuentre registrado a su nombre. Las entidades bancarias requeridas con la orden judicial deberán proporcionar inmediatamente la información correspondiente y, en su momento, las actas y documentos, incluso su original, sí así se ordena, y todo otro vínculo al proceso que determine el Juez por razón de su actividad. Las operaciones no comprendidas en el secreto bancario (activas y neutras) serán proporcionadas directamente al fiscal a su requerimiento cuando resulte necesario para los fines de la investigación del hecho punible.
Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados El artículo 2° inciso 10 de la Constitución establece que toda persona tiene derecho al secreto y la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos sólo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva el examen.
Dimensión constitucional de la Facultad de Fiscalización respecto de los libros, comprobantes y documentos contables Ahora bien, respecto de los libros, comprobantes y documentos contables, éstos se encuentran dentro del ámbito de la privacidad de las personas; sin embargo el propio texto constitucional otorga una licencia a la facultad de fiscalización de la propia Administración Tributaria. El último párrafo del inciso 10 del artículo 2° de la Constitución establece que los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por orden judicial.
Incautación de libros, archivos, documentos, registros en general por parte de la Administración Tributaria El artículo 62° del Código Tributario establece como una facultad discrecional de la Administración Tributaria durante un Procedimiento de Fiscalización, siempre que presuma la existencia de delito de evasión tributaria y cuente con autorización judicial previa, la posibilidad de practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas telemáticos y archivos en soportes magnéticos o similares que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de 45 días hábiles, prorrogables por 15 días hábiles. Al término de los 45 días hábiles o al vencimiento del plazo de la prórroga, se devolverá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los plazos mencionados.
Derecho del Contribuyente a solicitar copias de la documentación incautada y custodia adecuada de la misma La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada que éste indique, en tanto ésta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria dispondrá de lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado. Solicitud de Incautación La solicitud de la Administración debe ser motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de 24 horas, sin correr traslado a la otra parte. (Inaudita Parte). 25
Inmovilización de Libros, archivos, documentos, registros por parte de la Administración Tributaria De conformidad con el numeral 6 del artículo 62°, del Código Tributario es también una facultad discrecional de la Administración Tributaria, siempre que presuma la existencia de evasión tributaria, la posibilidad de inmovilizar los libros, archivos, documentos y bienes de cualquier naturaleza, en el caso de la SUNAT, por un período de 10 días hábiles prorrogable por un plazo máximo de 60 días hábiles, siempre que medie, para la prórroga, Resolución de Superintendencia. Como podemos observar de la norma invocada, esta facultad discrecional se ejerce como una especie de medida cautelar para prever probables alteraciones de la documentación contable y otros bienes relacionados con la presunción de un delito tributario. Al no evidenciarse una vulneración al secreto documentario, esta facultad no precisa la autorización judicial que sí requiere, por ejemplo, el levantamiento del secreto bancario y la reserva tributaria. Siendo que los controles a esta facultad discrecional son la temporalidad de la medida (incluso su prorroga), la competencia funcional de esta última donde se necesitará obligatoriamente de una Resolución de Superintendencia, norma máxima emitida por la Administración Tributaria. Y la sustentación de un hecho determinante vinculado con la presunción de evasión tributaria.
En concepto de la Prueba Ilícita El cuarto párrafo del numeral 10 del artículo 2° de la Constitución establece que los documentos privados obtenidos con violación del derecho al secreto de las comunicaciones no tienen efecto legal. Como un efecto del precepto constitucional, la Doctrina ha desarrollado la teoría del fruto del árbol prohibido. Esta doctrina postula el principio que toda prueba obtenida mediante el quebrantamiento de una norma constitucional, aun cuando lo sea por efecto reflejo o derivado, será ilegítima como el quebrantamiento que la provocó. La exclusión de la prueba ilícita abarca no solo a la prueba en sí, sino también al fruto de la misma. Esta tesis se fundamenta en la preponderancia que debe existir en los derechos fundamentales de la persona, lo que no se lograría en forma objetiva, si se le da validez al fruto de una violación constitucional.
Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado 3.1.1
Conceptos Previos El artículo 60° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece 2 metodologías para efectos de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado:
El Método de Adquisiciones y Desembolsos (denominado también Flujo Monetario Privado) El Método de Balance más Consumo (denominado también de Variación Patrimonial) No obstante, la misma norma establece un glosario de definiciones que deben tenerse en cuenta en la aplicación de uno u otro método a aplicar: Patrimonio: Conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario. Pasivos: Conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente. Patrimonio Inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros. Patrimonio Final: Es el determinado por la Administración Tributaria al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos.
Patrimonio Inicial + Adquisiciones de bienes + Depósitos en bancos + Efectivo + otros activos Y deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros en las cuentas bancarias, los préstamos de dinero que reúnan los requisitos reglamentarios y otros pasivos.
Patrimonio Inicial – transferencias de propiedad – retiros en bancos – préstamos – otros
Debemos precisar que se tomará las referidas variables (adquisiciones, depósitos, transferencias o retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a título oneroso o gratuito. Según lo dispone el mismo reglamento. Imposibilidad de Determinar el Patrimonio Final: Establece el reglamento que si por causas imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores, la SUNAT lo determinará considerando los bienes existentes al 31 de diciembre. Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final y el patrimonio inicial del ejercicio.
VP = PF – PI 26
Consumos: Todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales; tales como:
Alimentación Vivienda Educación Transporte Energía Recreación Entre otros
También deberán considerarse la adquisición de bienes aun cuando al final del ejercicio no se reflejen en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. Finalmente, son considerados consumos los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositadas durante el ejercicio.
Signos Exteriores de Riqueza: la SUNAT podrá determinar el Incremento Patrimonial No Justificado tomando en cuenta, entre otros, los siguientes signos exteriores de riqueza: Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que paga por el mismo Valor de las fincas de recreo o esparcimiento Vehículos y embarcaciones Caballerizas de lujo Número de servidores Viajes al exterior Clubes sociales Gastos en educación Obras de arte Valorización de los Signos Exteriores de Riqueza: Para ese efecto se tomará en cuenta el valor de adquisición, producción o construcción, según corresponda, sin perjuicio que la SUNAT pueda aplicar valor de mercado cuando el valor asignado al bien ofreciera dudas. En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el valor de mercado. Exclusiones: Para efectos de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado no se tomará en cuenta los siguientes flujos: Acciones recibidas producto de una capitalización de utilidades. Fluctuación de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido transferida por el deudor tributario. 3.1.2
Método del Balance más Consumo Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. Supongamos que en el Ejercicio 2013, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio Inicial PATRIMONIO INICIAL 2013 300 Terreno en Playa “Los Lobos” Inmueble en Callao 500 Cuenta Bancaria de ahorros en Banco BSP 200 Saldo Inicial El Sr. X realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos
ACTIVOS (MOVIMEINTOS EN EL EJERCICIO 2013) Adquisición de vehículos Mazda (Enero) Compra de 2 inmuebles 800 Casa San Miguel (febrero) Casa Magdalena (marzo) 800 Depósitos en cuenta de ahorros Banco BSP abril, mayo y Julio (2000 x cada mes) Depósitos en cuenta de Remuneraciones Escocia Bank 400 x mes (12 meses)
1,600 6,000 4,800
El Sr. X realiza otros movimientos de activos durante el ejercicio
ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2013) Adquisición de acciones de minera Torococha (agosto) 400 Percepción de dinero en efectivo por venta de cada de San Miguel 1,000 27
El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio El Sr. X muestra la siguiente transferencia a título oneroso y retiro en cuenta bancaria
TRANSFERENCIA A TITULO ONEROSO Y RETIRO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA 2013 Venta de la casa de San Miguel (agosto) 1,000 Retiro de dinero de la cuenta bancaria BSP en julio. Se desconoce su destino 4,500
El Sr. X tiene las siguientes rentas declaradas
INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2013 Rentas de 5ta. Categoría (sin considerar deducciones de ley) abonadas en la cuenta de remuneraciones en Escocia Bank
4,800
Otros supuestos patrimoniales del Sr. X
Con esas variables el cálculo de la variación patrimonial es el siguiente:
** Tratándose de la deducción del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se considerará el mismo valor de adquisición.
CONSUMOS Inmueble de San Miguel vendido Depósitos en el Banco no reflejado al 31 de Diciembre del 2013 Depositos en el Escocia Bank no reflejados al 31 de Diciembre del 2013 Total Calculo del Incremento Patrimonial
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800 4,500 4,700 10,000
Cálculo del Incremento Patrimonial No Justificado 3.1.3
Método de Adquisiciones y Desembolsos Consiste en sumar las adquisiciones de bienes (a título oneroso o gratuito), los depósitos en las cuentas del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio.
Adquisiciones + Depósitos bancarios + Gastos + Desembolsos en general Como desembolso se computará, incluso, las disposiciones de dinero para pago de consumos realizados a través de tarjeta de crédito. Asimismo se computarán las disposiciones dinerarias para pagar impuestos y préstamos. Mientras que como flujo negativo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos obtenidos y que cumplan los requisitos reglamentarios. En ese sentido, y con los mismos supuestos del anterior ejemplo tendríamos la siguiente determinación:
NOTA: LEER ART. 64 AL 72 DEL CODIGO TRIBUTARIO ART. 90 AL 93 LEY DEL I.RENTA ART. 42 AL 47 LEY IVG E ISC.
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