Le Controle de Gestion

mémoire de fin d’études Le contrôle de gestion

Karim FOUADI

Encadré par :

M. CHARAF Karim Option :

Finance Année universitaire : 2011-2012

[MEMOIRE DE FIN D’ETUDES] Le contrôle de gestion

Je dédie ce mémoire de fin d’études A Mon très cher père et ma très chère mère en témoignage de ma reconnaissance envers le soutien, les sacrifies et tous les efforts qu’ils ont fait pour mon éducation ainsi que ma formation A Mon cher frère, et ma chère sœur pour leur affection, compréhension et patience Au final je dédie ce mémoire à

M. CHARAF avec qui le contact était enrichissant.

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INTRODUCTION Maîtriser le pilotage d‟une entreprise ; c‟est d‟abord réussir en permanence à décliner sa stratégie à tous les niveaux de l‟organisation. Le contrôle de gestion est l‟instrument privilégié de cette déclinaison ; il doit la garantir en s‟appuyant sur :  Une structure de gestion et d‟animation.  Un système d‟information de gestion.  Un processus de planification budgétaire. Aptes à faire gérer les facteurs clés stratégiques et à traiter à l‟optimum compétitif ; créer de la valeur ; réunir les conditions de la pérennité de l‟entreprise. Dans la problématique du contrôle de gestion ; l‟efficacité d‟un produit ; d‟un responsable ou d‟une entité est sa capacité à contribuer aux objectifs de l‟organisation dans son ensemble. Un aspect essentiel de l‟évaluation de la performance d‟une entité consiste donc à identifier l‟impact que son action a eu sur la performance de l‟entreprise. Le système de contrôle de gestion inclut tous les systèmes d‟analyse et de contrôle qui vont permettre de donner aux organes de commande l‟information pertinente sur l‟exploitation de l‟entreprise en fonction des particularités du système et sur la réalisation des objectifs et l‟évaluation d‟une action. Ces systèmes utilisent les outils traditionnels de l‟aide à la prise de décision. Le système n‟est pas figé ; il doit être essentiellement adaptable et structuré pour évoluer avec l‟entreprise et les besoins des organes de commande. Pour mieux saisir l‟importance et l‟évolution de contrôle de gestion on se penchera dans ce mémoire sur l‟étude théorique de contrôle de gestion ; à travers son analyse descriptive (CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II) et des nouveaux indicateurs pour piloter la performance de l‟entreprise (CH III), ainsi que sur ses aspects pratiques à travers une étude de cas effectuée.

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CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION

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SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et fonctionnement.

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I - Contrôle de gestion : concept et définition II - Evolution du contrôle de gestion

SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion

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I – Système d‟information 1 – Définitions 2– Le contrôle de gestion et les outils d‟aide à la décision

SECTION III : Le contrôleur de gestion

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I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ? II – Le rôle du contrôleur de gestion : III – Les qualités du contrôleur de gestion :

CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION

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SECTION I : la comptabilité analytique d’exploitation : (CAE)

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I – Objectifs et caractéristiques de la CAE II – Les principales méthodes de la CAE

SECTION II – La gestion budgétaire :

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I – les principes de la gestion budgétaire II – La procédure budgétaire : III – Phases du processus budgétaire IV – Technique d‟élaboration des budgets

SECTION III : Les tableaux de bord : I – Définition et principes de conception II – la détermination des indicateurs pertinents III – Evolution des rôles du tableau de bord

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CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets

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I – le budget base zéro : (BBZ). II – Des méthodes de gestion budgétaire pour impliquer les acteurs III – Des procédures budgétaires fondées sur les activités et les processus

SECTION III : La gestion de la qualité totale

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I – Du contrôle technique traditionnel à la qualité. II – La gestion de la qualité III – L‟analyse de la valeur :

CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)

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Chapitre I : LE CONTROLE DE GESTION

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Au sien de l‟entreprise comme dans la vie la confiance est ; en effet : indispensable dans les rapports entre les hommes .elle existe jusqu‟ à preuve du contraire ; on peut même ajouter que c‟est presque une donnée de base dans les relations. Le contrôle est tout aussi indispensable car ; non seulement il rassure chacun mais aussi il permet une évaluation des performances sans avoir à se poser de nombreuses questions d‟interprétation. Chacun a donc intérêt à l‟existence d‟une cohabitation de la confiance et du contrôle. L‟objectif poursuivi dans ce chapitre est d‟expliquer ce que recouvre le contrôle de gestion ; quel est sa place et son apport dans l‟entreprise. en effet ; le contrôle de gestion a un coût ;il doit donc fournir un véritable service à l‟entreprise ;même si l‟effet bénéfique qu‟il procure est en partie non directement chiffrable . ainsi le contrôle de gestion est à la fois une question de maîtrise technique et une question d‟hommes ; les deux pesant d‟un poids équivalent.

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SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et fonctionnement. Notre propos est de définir d‟abord le contrôle de gestion : ensuite : il faut voir le contexte du contrôle de gestion qui comprend la politique générale, la stratégie ; la culture et la structure de l‟entreprise. Tous ces points doivent éclairer les décisions des chefs d‟entreprises qui désirent mettre en place un système de contrôle de gestion.

I - Contrôle de gestion : concept et définition : 1 - Définition : a - Selon R.ANTHONY : Le contrôle de gestion est un “processus par lequel les dirigeants de l‟entreprise s‟assurément que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés”.

b - Selon H.BOUQUIN : Le contrôle de gestion est “formé des processus et systèmes qui permettent aux dirigeants d‟avoir l‟assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront ; sont et ont été cohérentes ; notamment grâce au contrôle d‟exécution ”. De ces définitions ; il ressort que le contrôle de gestion est un processus dont la raison d‟être est l‟atteinte des objectifs de l‟entreprise avec efficacité et efficience tout en gardant cohérentes les actions stratégiques et quotidiennes ; le processus implique ainsi une interaction entre les managers et les autres hommes de l‟entreprise ; ce qui permet de dire qu‟il ne faut pas ignorer les aspects comportementaux. 8


Les critères pour juger les actions des managers sont ainsi l‟efficacité ; l‟efficience et la pertinence ; l‟efficacité veut dire attendre un résultat conforme aux objectifs ; l‟efficience quant à elle signifie la mise en œuvre d‟un minimum de ressources pour le résultat obtenu et enfin la pertinence implique que les objectifs doivent être en rapport avec les moyens existants. En guise de conclusion on peut dire que le contrôle de gestion comporte un peu deux notions : la maîtrise en est la finalité et la sanction l‟un des moyens permettant de contraindre ; ou au contraire de féliciter ; ceux qui réalisent les objectifs prévus. Il convient maintenant d‟étudier sa place au sien de l‟entreprise.

2 - place du contrôle de gestion : Véritable réceptacle d‟informations ; le contrôle est au centre de tous les flux d‟information de l‟entreprise. il reçoit , il traite ; il analyse ; il retransmet à d‟autre les informations reçues . Sa place dans l‟entreprise est donc essentielle et est maintenant devenue incontournable ;

sa

situation

exacte

dans

l‟organigramme

constitue

cependant un problème qui se prête mal à des généralisations. Il est aisé de comprendre que la place du contrôle de gestion dépend de la taille de l‟entreprise ; de son mode de financement ; des moyens disponibles et des objectifs poursuivis par la direction générale. généralement ; le contrôle de gestion se situe au sien de la direction financière ; soit en tant que responsabilité à part entière ; soit en tant que responsabilité partagée quand la fonction est assurée par le directeur financier . Mais l‟évolution la plus récente tend à situer le contrôleur de gestion en dehors de toute hiérarchie et à le rattacher directement au dirigeant de l‟entreprise. Cette position favorise l‟indépendance du contrôleur et lui donne des pouvoirs d‟intervention beaucoup plus importants. Comme montre le tableau ci-dessous ; le contrôle de gestion se trouve au cœur de l‟entreprise. 9


Structure

Organisation Valeur et culture

Action et plan

Style de fonctionnement Histoire

Objectifs Contrôle de gestion

Expérience

Motivations

Les hommes

3 - Le processus du contrôle de gestion. Selon M .Gervais, un système de contrôle de gestion englobe à la fois un processus et une structure. Le processus est l‟ensemble des actions mises en œuvre.

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Ces actions sont mieux illustrées par le schéma suivant

Responsabilités

Direction générale + conseil direction

But de l’organisation

Outils

Stratégie

Plan stratégique

Programmes d’action – objectif à LT

Plan opérationnel

Opérationnels

Objectifs à CT ( annuels )

Révisions annuelles

Opérationnels

Plans d’action ( annuels )

opérationnels

Action

contrôleur

Budgets

- Cpté analytique. Mesure des résultats ( performances ) Diffusion - tableau de bord .

opérationnels et contrôleur

Analyse et interprétation ( Ecarts )

Opérationnels

Actions correctives

Après cette étude sur le contrôle de gestion ;il est nécessaire de voir son évolution .

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II - Evolution du contrôle de gestion : Tout système d‟information d‟aide à la gestion d‟une performance doit tenir compte des contraintes et des opportunités de l‟environnement économique, des orientations stratégiques des entreprises. Ainsi de nombreuses pressions et évolution ont fait émerger un contrôle de gestion avec des objectifs plus larges, des démarches et des outils diversifiés.

1 - Les nouveaux champs du contrôle de gestion : Les

nombreuses

mutations

du

contexte

économique,

social

et

technologiques, provoquant des adaptations et des évolutions nécessaires du contrôle de gestion, élargissant ainsi ses champs d‟action et développant des méthodes de management bien au delà de simples techniques de coût . Il est passé du contrôle de gestion qui cherchait à avoir l‟information exacte sur les coûts à celui qui s‟intéresse à l‟information sur l‟origine des coûts, premier s‟inscrit dans une logique de détection, de surveillance, de récompense et de punition, le second lui, s‟inscrit dans une logique de direction, de conduite, de stimulation et d‟incitation. Bref, il passé du contrôle de gestion a posteriori au CDG à priori. Ainsi, le contrôle de gestion voit se développer de nouveaux champs, comme le contrôle sociale, des processus et activités, de l‟immatériel.

2 – Evolution de contrôle de gestion vers le contrôle de la performance : Nous retiendrons trois éléments essentiels pour situer le contrôle de gestion de la décennie 90 : - Un système d‟information sur les performances. -Un système d‟animation de l‟organisation. -Un système s‟adaptant aux évolutions de la production.

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2 - 1- Un contrôle de gestion pour les performances : Le contrôle de gestion considéré à l‟heure actuelle comme un système d‟information captant et traitant en permanence des informations passées et présentes pour mesurer la performance de l‟activité de l‟entreprise. L‟approche cybernétique de la boucle de rétroaction pour représenter le contrôle de gestion est insuffisante. Il faut l‟intégrer dans une approche systémique comme un outil d‟aide aux décisions stratégiques. H. Bouquin analyse ce système d‟information comme devant répondre à trois questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?

2 – 2 – Un contrôle de gestion pour l’animation : Dans une entreprise considérée comme un système socio- économique, le contrôle de gestion doit assurer de plus en plus un rôle d‟animation parmi les acteurs de l‟organisation.

2– 3– Un contrôle de gestion pour le système de production actuel : Les évolutions de la problématique et contraintes de la production ainsi que les modifications dans la structure des coûts industriels nécessitent des adaptations et des améliorations du contrôle de gestion. L‟utilisation de la main d‟œuvre directe comme clé de voûte de toute l‟architecture du coût de revient est remise en cause, elle ne représente plus que 10 à 15 % des charges des entreprises industrielles. Les interdépendances entre les fonctions, la qualité du produit et du processus productif, le coût de la conception, de la maintenance et les services attachés au produit ne sont pas prises en considération. Tous ces éléments, facteurs de performance et de différenciation pour la concurrence ne sont pas correctement intégrés dans les techniques classiques du contrôle de gestion. 13


Il est nécessaire de questionner l‟hypothèse de l‟impact structurant des systèmes d‟information. En d‟autres termes, dans quelle mesure peut-on affirmer que les systèmes d‟information sont entrain de structurer les entreprises ?

le

modèle

classique

de

la

décision

repose

sur

une

boucle « information- décision » , dans un contexte d‟incertitude. Les débats actuels sur les rapports à l‟information introduisent le concept d‟ambiguïté qu‟il est nécessaire d‟aborder dans la section suivante.

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SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion : La relation information – décision et la notion d‟aide à la décision sont au cœur de l‟idée de contrôle de gestion. Interroger les fondements du contrôle de gestion suppose notamment dd‟ expliciter et de discuter la théorie de système information et décision. 1-Système d‟information.

I – Système d’information : 1 – Définitions : Plusieurs définitions peuvent être reprises pour cerner la notion : H. C. Lucas analyse le système d‟information comme « l‟ensemble des procédures organisées qui permettent de fournir l‟information nécessaire à la prise de décision et / ou au contrôle de l‟organisation ». Une

définition

simple

est

donnée

par

C.

Dumoulin « ensemble

des

informations circulant dans l‟entreprise, ainsi que les procédures de traitement et les moyens octroyés à ces traitements. » les procédures de circulation et d‟opération sur les informations constituent l‟élément le plus opérationnel, mais aussi, le plus difficile à mettre en œuvre dans le système d‟information. A partir de ces définitions, il ressort que la fonction première d‟un système d‟information est de reproduire de l‟information.

1– 2– Les besoins de l’entreprise en information : Aujourd‟hui, la rentabilité pour la rentabilité n‟existe plus .La rentabilité financière n‟est que le signe de la compétitivité de l‟entreprise.

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L‟entreprise rentable montre ainsi qu‟elle sait non seulement définir une bonne stratégie, mais aussi gérer la mise en œuvre de cette stratégie. La gestion est le facteur chef de mise en œuvre de la stratégie car c‟est elle qui permet à toutes les fonctions de mieux travailler , ce qui veut dire que l‟information de gestion et son management est un facteur chef de succès et non pas de l‟intendance. Mais l‟évolution essentielle qu‟il faut mettre en avant porte sur les caractéristiques de la variable information et non sur son existence intrinsèque : en effet, ce qu‟est nouveaux pour l‟entreprise c‟est le prodigieux élargissement de l‟horizon spatial et temporel des informations. Les informations, comme les individus sont impressionnées devant la masse, la rapidité et la diversité de ces informations .Les entreprise actuelles se préoccupent donc d‟avantage de l‟importance et des difficultés du traitement de ces informations . Le contrôle de gestion doit donc être un système d‟information représentant le fonctionnement de l‟entreprise pour le contrôle, pour le coordonner et pour aider à la prise de décision.

2– Le contrôle de gestion et les outils d’aide à la décision : Dans les entreprises, les effets pervers du besoin d‟information, de la recherche de l‟information pertinente sont de plus en plus visibles : que l‟on pense au phénomène de surinformation en particulier. Cette surinformation peut gêner les personnes à tous les niveaux de l‟entreprise, ralentir, voire même paralyser le processus de décision. Pour analyser la relation information- décision il nous reste d‟étudier d‟une part la diversité des outils de décision et d‟autre part les différents outils dans des univers différents.

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2– 1– La diversité des outils : La gestion concerne à la fois des domaines techniques quantitatifs et des domaines humains et qualitatifs. C‟est pourquoi au cours du développement et de la formalisation des sciences de gestion, des outils d‟aide à la décision ont été empruntés tant aux sciences exactes qu‟aux sciences humaines. Les services du contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter, de transformer, de calculer des informations avant de pouvoir les utiliser dans les méthodes, les procédures de contrôle de gestion et de les analyser pour en tirer des conclusions. Ils se servent donc de nombreux outils d‟aide à la décision. Ainsi pour montrer l‟étendue de la gamme des outils d‟aide à la décision dont disposent les gestionnaires et le contrôle de gestion, il est possible de dresser un tableau de quelques techniques classées par fonction ou domaine d‟utilisation. L‟essentiel

est

de

comprendre

la

diversité

et

la

transversalité

des

techniques :des outils statistiques sont utilisés par toutes les fonctions de l‟entreprise et à l‟inverse, la fonction commerciale utilise des techniques quantitatives de gestion comme des outils quantitatifs d‟autres disciplines autant que des techniques de sciences humaines. Mais il est également possible de présenter des outils d‟aide à la décision selon le type d‟environnement pour lequel ils sont conçus.

2– 2– Des outils pour la prise de décision en univers certain : La définition de l‟univers certain est résumée par le terme de certitude. Le cadre de la

décision est connu, l‟avenir est prévisible, les informations

sont accessibles. Parmi les nombreuses techniques afférentes à cet univers, en voici quelques unes : -Comptabilité générale. -Analyse marginale. 17


-Actualisation. -Programmation linéaire. -Gestion des stocks…

2– 3– Des outils pour la prise de décision en univers aléatoire : L‟univers aléatoire se définit avec la notion de risque. Le cadre de la décision comporte des incertitudes et de aléas, l‟avenir est risqué mais on peut évaluer les chances d‟apparition de chaque état possible avec des probabilités. Chaque action correspond donc à une variable aléatoire. Parmi les nombreuses techniques afférentes à cet univers nous avons : -Espérance mathématique. -Statistique, loi de pareto. -Gestion probabilisée des stocks. -Equivalent certain…

2– 4– Des outils pour la prise de décision en univers incertain : La spécificité de l‟univers incertain est l‟indétermination. Le cadre de la décision n‟est parfaitement connu. L‟avenir comporte des risques. Le décideur est capable d‟énoncer les différents « états de la nature » possibles mais n‟est pas capable de probabiliser l‟apparition de ces différentes situations possibles. Parmi les nombreuses techniques : -Les critères dits objectifs. -L‟analyse baye sienne.

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2– 5– Les relations système décisionnel/ système informationnel : L‟analyse du processus décisionnel met en évidence l‟omniprésence et l‟importance. De tous les systèmes d‟information qui sont des outils d‟aide à la décision. Les interactions entre le système décisionnel et le système informationnel peuvent être représentées en tenant compte des spécificités des trois niveaux de décisions :

nombres ; complexes diversifiés ; incertaines quantitatives ; qualitatives

stratégique

intermédiaire tactique peu nombreuses quantitatives répétitive certaines simple

opérationnelle

Il nous reste avant de terminer ce chapitre d‟aborder dans section III le profil du contrôleur de gestion.

SECTION III : Le contrôleur de gestion : Le contrôleur de gestion ayant été décrit et analysé, il convient de prendre en considération la personne qui recevra la mission de l‟exercer ; A ce titre ,se posent les questions suivantes : qui doit exercer les fonctions de contrôleur d e gestion ? Quel est le rôle du contrôleur de gestion et comment doit-il

exercer

ses

fonctions ?quelles

qualités

doit-on

contrôleur de gestion ? et comment assurer sa formation ?

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demander

au


I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ? A ce sujet deux écoles s‟affrontent : Les uns estiment que le contrôleur de gestion doit être un cadre appartenant à l‟entreprise. Les autres penchent pour une autre solution et seraient portés à confier cette mission à une personnalité ou à un organisme extérieur à l‟entreprise.

1 – Le contrôleur de gestion intégré à l’entreprise : Elle a néanmoins un défaut permanant, qu‟il faut bien souligné, et qu‟est inhérent à l‟exercice d‟un auto-contrôle . En effet, dans cette hypothèse, le chef d‟entreprise se contrôle lui même. Il n‟a pas d‟interlocuteur avec le quel il pourrait discuter pour son plus grand profit et le plus grand avantage de l‟entreprise. Le chef de l‟entreprise aura donc le plus le plus grand intérêt à assurer le service d‟un collaborateur spécialisé dans cette fonction. Concernant les fonctions du contrôleur de gestion intégré à l‟entreprise, on peut aussi discuter de savoir s‟il doit être considéré comme faisant partie de l‟état-majeur de la direction ou s‟il doit être un plurifonctionnel . Ces problèmes sont d‟un intérêt secondaire, ce qui importe, étant donné sa mission , c‟est puisse avoir accès à la direction afin de lui faire part de ses observations .

2 – Le contrôleur extérieur à l’entreprise : L‟entreprise peut faire appel à un contrôleur pris à l‟extérieur de l‟entreprise et rémunéré par des honoraires, comme tout autre conseiller extérieur. A cette fin elle peut s‟assurer les services soit d‟un cabinet spécialisé, soit d‟un conseil.

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Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhérents en ce sens et mettent à leurs service des spécialistes du contrôleur de gestion. Mais le développement d‟une politique de ce genre se heurte à une certaine méfiance des membres de la profession qui ne tiennent pas toujours à faire étalage de leur sucés et surtout de leurs échecs auprès de leurs collègues qui sont aussi le plus souvent des concurrents. En outre des membres de plus en plus nombreux de professions libérales offrent à présent leurs services pour pratiquer le contrôle de gestion au bénéfice des entreprises.

II – Le rôle du contrôleur de gestion : Le contrôleur de gestion a un double rôle : un rôle d‟analyste et un rôle de conseil. Dans son rôle d‟analyste, il doit procéder par un examen critique des données comptables ou des donnés statistiques fournies par l‟entreprise. Il doit ensuite, en établissant des comparaisons entre les prévisions et les réalisations , faire ressortir les écarts positifs ou négatifs et en déceler les causes en même temps que fournir des explications , ce qui exige de sa part une collaboration très étroite avec les responsables . Il ne lui appartient pas de juger de l‟action des divers responsables, mais seulement de constater. Il doit naturellement se garder de critiquer l‟action de tel ou tel responsable .Ce sera à la direction de porter un jugement et de sanctionner éventuellement. C‟est en opérant de cette manière qu‟il gagnera peu à peu la confiance des cadres de l‟entreprise, ce qu‟est indispensable au succès de sa mission. Dans son rôle de conseil, il lui appartient en toutes circonstances d‟aider les cadres de l‟entreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers lui plutôt que l‟inverse. Il doit vis-à-vis du chef de l‟entreprise ne pas manquer répondre à ses questions, d‟aller si possible au-devant de ses inquiétudes et ne

pas

hésiter

à

lui

faire

entrevoir

tous

les

signes

précurseurs

d‟améliorations possibles. Il doit prendre à cœur son rôle de conseil en gestion et agir de telle sorte qu‟il puisse poursuivre patiemment auprès des 21


cadres de toutes catégories, y compris les agents de maîtrise et chefs de services .Il convient aussi que le contrôleur de gestion situe bien sa propre position par rapport au contrôleur hiérarchique qui doit continuer de s‟exercer comme si lui même n‟existait pas.

III – Les qualités du contrôleur de gestion :  Homme de chiffres : il doit être précis et concret.  Homme d‟études et d‟analyses : il doit être réfléchi et abstrait. Il est aussi diplomate afin de ne pas se couper des sources d‟informations et de ne pas déstabiliser ses interlocuteurs par des conclusions trop brutales. Il ne doit donc pas manquer de tact et faire preuve de prudence avant de formuler un avis. Aussi il doit avoir le goût de l‟autonomie et être imaginatif car : il doit proposer des solutions, prévoir des montages, créer des systèmes d‟informations et des procédures. Il doit avoir des capacités pour communiquer, avec le personnel de base comme avec la direction générale, avec les opérationnels avec les autres fonctionnels. A ce niveau d‟analyse, nous nous demandons s‟il est possible pratiquement de trouver toutes ces qualités réunies chez une même personne ! Par ailleurs, il semble que le choix du contrôleur de gestion s‟effectue sur la base des différentes qualités et compétences sur mentionnées en fonction des spécificités de l‟entreprise et son style de management. Néanmoins, si la dimension humaine et certes un « investissement » long mais incontournable, une condition essentielle de la réussite du contrôle de gestion, les outils restent la condition technique nécessaire de son bon fonctionnement. C‟est ce qu‟il convient de voir dans le chapitre suivant.

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Chapitre II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION

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Dans le cadre de leur contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des techniques ou outils qui remplissent un rôle d‟information .parmi ces outils ou instruments du contrôle de gestion classiques on relève la comptabilité analytique ; la gestion budgétaire et les tableaux de bord ; bien que différents ; ces techniques ou outils se renforcent mutuellement. Soulignons ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la gestion budgétaire reste l‟outil prédominant dans l‟orientation et la prise de décision car les autres outils de contrôle s‟établissent et se jugent par référence à cette technique. Dans ce chapitre ; nous examinerons successivement la comptabilité analytique (section I ) ; la gestion budgétaire ( section II ) ; et enfin le tableau de bord (section III ) .

SECTION I : la comptabilité analytique d’exploitation : (CAE) La CAE dispose d‟un point commun avec la comptabilité générale ; il s‟agit de l‟aspect rétrospectif ; à savoir que l‟une ou l‟autre puisent leur source à partir d‟informations se rapportant à des périodes vécues. A l‟oppose de la comptabilité générale ; la CAE est à usage interne et les utilisateurs sont les gestionnaires de tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgétaire qui est en liaison directe avec le contrôle de gestion. Dans cette section nous présenterons successivement les points suivants :  Les objectifs et les caractéristiques de la CAE (paragraphe 1)  Les principales méthodes de la CAE (paragraphe 2)

I – Objectifs et caractéristiques de la CAE : Contrairement à la comptabilité analytique ; la CAE se propose d‟obtenir des résultats analytiques par branche ou groupes d‟articles ; par produit individuels …Il s‟agit de confronter dans des comptes de produits et charges 24


«analytiques » les produits et les charges relatifs à chaque branche ; à chaque article ceci n‟étant possible qu‟après un classement préalable des produits et des charges par destination ou par fonctions.

1 – Objectifs : La CAE est un mode de traitement des données techniques et économiques dont les objectifs essentiels sont les suivants :  D‟une part : Connaître les coûts des différents fonctions assumées par l‟entreprise pour sa politique générale.  Déterminer les bases d‟évaluation de certains éléments du bilan de l‟entreprise.  Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les comparer aux prix de vente correspondants .  D‟autre part : Permettre dans les cadres des contrôles budgétaires :  D‟établir des prévisions de charges et produits courants.  D‟en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent. D‟une manière générale ; la CAE doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision .Elle apporte son concours dans l‟application de méthodes mathématiques telles que la recherche opérationnelle. Pour atteindre ces objectifs ; le system de CAE d‟une entreprise doit être adapté exactement à sa structure organique et aux activités d‟exploitation particulières qu‟elle exerce. Pour satisfaire les nouveaux besoins d‟information ; le rôle de la comptabilité s‟est accru ; mais les renseignements fournis par la comptabilité générale s‟étant avèrent insuffisants ; il a fallu développer des mécanismes d‟analyse économique internes ou comptabilité analytique ; afin de fournir les informations indispensables à une bonne gestion de l‟entreprise.

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2 – Caractéristiques : Outre les grandeurs monétaires utilisées la comptabilité générale ; la CAE utilise essentiellement des grandeurs économiques et physiques tels que le nombre d‟heures de travail ; les qualités de matières. Etc. L‟une des principales caractéristiques de la CAE est la détermination des coûts. Un coût est le total des charges afférentes à un produit ou un service rendu à un stade donné. Ayant ainsi pour but d‟analyse des résultats ; l‟existence de la CAE dans une entreprise conduit nécessairement à une analyse détaillée des charges Plusieurs méthodes peuvent être utilisées.

II – Les principales méthodes de la CAE : En matière de CAE ; il existe plusieurs méthodes pour déterminer le prix de revient. Deux principales techniques sont souvent distinguées pour calculer les coûts ; la méthode des coûts complets et la méthode des coûts partiels. Nous

allons

essayer

ci-dessous

d‟en

préciser

les

caractéristiques

essentielles pour fonder une opinion sur leur intérêt pour le contrôle de gestion.

1 – La méthode des coûts complets : Les coûts complets permettent de suivre l‟évolution des coûts par produit et d‟en mesurer la rentabilité. D‟un de vue comptable ; les coûts supportés par une entreprise peuvent être classés en deux catégories : le coût direct et le coût indirect . Un coût direct est la somme des charges qui peuvent être affectées sans calculs intermédiaires de répartition ; au coût d‟un produit déterminé. Un coût indirect est la somme des charges qui doivent être répartis dans différentes sections ; avant d‟être imputés à un produit ; en fonction de l‟activité de chaque section .

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Deux méthodes d‟imputation peuvent être distinguées :le système de l‟imputation forfaitaire et la méthode des sections homogènes .

1 – 1 – La méthode de l’imputation forfaitaire : Elle consiste à établir un rapport entre charges directes et charges indirectes .Le coefficient obtenu sert de base de l‟imputation des charges indirectes . Elle peut utilisée du fait de son caractère approximatif .

1 – 2 – La méthode des sections homogènes : La méthode des sections homogènes ; la plus couramment appliquée pour le calcul des coûts et prix de revient analytique ; affecte la totalité des coûts au prix de revient à partir d‟une distinction entre les coûts directs et indirects . La 1ere consiste en la détermination des sections homogènes et le choix de l‟unité d‟œuvre. La seconde consiste en la répartition des charges complétées par le calcul coût de l‟unité de l‟œuvre de chaque section principale. Deux étapes sont à distinguer pour la répartition des charges indirectes :  La répartition primaire : les charges par nature de la comptabilité générale sont d‟abord réparties entre les différentes sections de l‟entreprise.  La répartition secondaire : les frais de sections auxiliaires sont répartis entre les sections principales en fonction des unités d‟œuvre fournies premières aux secondes. En plus des prestations destinées aux sections principales ; les sections auxiliaires peuvent réaliser des prestations destinées à d‟autres sections auxiliaires ; d‟ou le recours aux prix des cessions internes comme unité de mesure .La comptabilité par centre de responsabilité met l‟accent sur l‟information pour les fins de contrôle et d‟évaluation du rendement .De plus elle permet à tous les niveaux de l‟administration de participer à la prise de décision. Rappelons que le coût de revient complet incorpore dans le coût de 27


revient la totalité des charges fixes

Ceci ne permet pas d‟isoler l‟effet du

niveau d‟activité de l‟entreprise sur les coûts .Compte tenu de cette insuffisance ; il est intéressant de compléter les deux méthodes précédentes par la mise en place la méthode de l‟imputation rationnelle (IR). Cette méthode consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts en fonction du niveau d‟activité normale .Son objectif est le calcul des coûts qui sont réellement supportés par une production ou par une section dans le cadre de l‟exploitation courante de l‟entreprise. Par ailleurs ; elle permet la connaissance du prix de revient réel ; la facilité de la prise de décision en matière de fixation du prix de vente à long terme et l‟appréciation du résultat dégagé. Cependant la détermination de l‟activité normale de l‟entreprise reste le problème majeur de cette méthode du fait de la difficulté sa définition et sa mesure. En conclusion ; notons que la méthode des coûts complets présente un intérêt pour le contrôle de gestion .Cet intérêt se manifeste clairement lorsqu‟on analyse les avantages de la méthode. Ceux-ci peuvent

être

résumés en trois points :  Elle permet de fonder une politique de prix de vente.  Elle permet l‟introduction de l‟analyse des coûts par centre de responsabilité.  Elle permet de prendre les décisions stratégiques de type „‟faire‟‟ ou „‟faire /faire‟‟. Malgré ses avantages ; la méthode des coûts complets présente deux types d‟inconvénients :  La précision des coûts calculés par la méthode des coûts complets dépend entre autres du degré de corrélation qui existe entre les sommes à répartir ou à imputer et les clés des répartitions ou d‟imputation retenues. Ainsi, dans une politique de prévision ou de contrôle des activités, on risque de porter des jugements erronés dans ce sens, la méthode des coûts complets apparaît plus comme outil d‟analyse que comme outil de contrôle.

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 L‟inadaptation de la méthode des coûts complets à une économie concurrentielle pour fixer la politique des prix ; cette inadaptation du système de calcul des coûts marginalise l‟intérêt de la méthode pour le contrôle de gestion. Face aux inconvénients du système des coûts de revient complet ; d‟autres système de prix de revient se sont développés, notamment la méthode des coûts partiels.

2 – la méthode des coûts partiels : La recherche de la mise en place d‟une méthode permettant l‟affectation la plus exacte possible des charges fixes et la renonciation à leur répartition arbitraire sont à la base du système des prix de revient partiels. Dans un tel système ; l‟analyse des charges ne se fait plus en fonction de leur caractère direct ou indirect ; mais elle est faite en fonction d‟un critère de variabilité ou d‟un critère de fixité. Le direct costing entant que système de détermination des prix de revient partiels est issu de ce genre d‟analyse.

2 – 1 – le direct costing (ou marge sur coûts variables). L‟originalité du direct costing réside dans la distinction entre les charges variables et les charges fixes. Or cette classification s‟avère délicate dans la politique ; car en fait ; il faut distinguer d‟une part ; les charges directes et indirectes ; et d‟autre part ; les charges fixes et variables. La confusion qui apparaît souvent à ce niveau pose des problèmes pour l‟application du direct costing . En principe deux versions sont habituellement faites de cette méthode :

29


Le direct costing simplifié : c‟est une méthode dans laquelle le coût comprend uniquement des charges proportionnelles ou variables. Le direct costing évolué : une méthode dans laquelle le coût est composé des charges directes qu‟elles soient variables ou fixes. Le direct costing présente un certain nombre d‟avantages dont les principaux sont les suivants :  L‟élimination des clés de répartition arbitraire pour les charges.  La rapidité de l‟obtention de l‟information et la facilité de sa communication aux différents responsables de l‟entreprise. Fondé sur l‟idée que les performances d‟un produit doivent s‟apprécier selon le rythme de sa production , le direct costing a introduit la notion de „‟marge de contribution‟‟ qui est le pivot de la technique du point mort .Cette technique permet de savoir à partir de quel volume d‟activité l‟entreprise commence à être rentable et ; par conséquent ; d‟évaluer les conséquences éventuelles des politiques d‟expansion ; de profit ou de désinvestissement .En effet l‟analyse du point mort global d‟une entreprise disposant d‟une gamme de différents produits est difficile car la méthode est conçue pour analyser le point mort par produit de plus ; puisque les traitements sont souvent extracomptables ; il est impossible de procéder à un contrôle avec la comptabilité générale . A ce niveau d‟analyse ; il nous reste à signaler deux points importants avant de conclure cette section consacrée à la CAE : Le premier concerne la comptabilité marginale ; le second est relatif à la méthode des coûts préétablis.

30


2 – 2 – la comptabilité marginale : La comptabilité dite marginale ; intermédiaire entre la méthode des sections homogènes et la marge sur coûts variables ; répartit les charges variables par produit et les charges fixes par département. C‟est avant tout un outil de stratégie commerciale ; utilisé pour orienter une décision concernant par exemple, l‟opportunité d‟une sous - tratance . Cependant ; la comptabilité marginale ne permet par le contrôle des activités car l‟évaluation des coûts de revient et des stocks n‟est pas totale.

2 – 3 – la méthode des coûts préétablis : Il s‟agit d‟une méthode de calcul du prix e revient basée sur un système comptable appelé „‟coût préétabli‟‟ ; c‟est -à- dire calculé à l‟avance compte tenu des charges considérées comme normales au cours d‟une période de référence. Le coût préétabli mesure le degré de réalisation de l‟objectif fixé. La procédure de l‟application de la méthode des coûts standards implique deux étapes : -

la définition des standards et le calcul des coûts.

-

l‟analyse et l‟interprétation des écarts entre coût standard et coût réel.

Cette méthode facilite la gestion de l‟entreprise en établissant des prévisions ; en mesurant les réalisations et en analysant les écarts réalisations / prévisions .Cependant sa mise en place n‟est pas sans effet. Elle bouleverse les habitudes et les structures des entreprises ; le standard doit être motivant et accepté par les acteurs ; mais ne doit pas être trop flexible ; car on risque de faire une mauvaise appréciation de la performance sur la base d‟une unité de mesure élastique Pour conclure cette section réservé à l‟examen des méthodes de la CAE ; notons que celles-ci ne s‟excluent pas mutuellement .De plus on estime que la diversité des préoccupations du contrôle de gestion rend souhaitable de 31


recourir simultanément à plusieurs méthodes sans toutes les utiliser .Précisons enfin que la CAE reste un élément très important dans le cadre de contrôle budgétaire.

SECTION II – La gestion budgétaire : Tout entreprise a ses propres objectifs qu‟elle se propose d‟atteindre sur un horizon temporel déterminé. Ceci traduit une

démarche volontaire de

l‟entreprise .l‟opérationnalisation des objectifs d‟une entreprise ; passe nécessairement par leur décomposition en objectifs ; „‟subalternes‟‟ pouvant être affectés de façon réaliste à un centre de décision. une telle décomposition se réalise dans le temps et dans l‟espace. La gestion budgétaire ; qui est une méthode de gestion tendant à inscrire dans le cadre d‟une planification à long terme les actions à entreprendre dans le présent, assure la partie à court terme de ce processus. Nous verrons l‟essentiel des principes de la gestion budgétaire ; ensuite la procédure budgétaire ainsi que les phases du processus budgétaire, et enfin nous aborderons les techniques d‟élaborations des budgets.

I – les principes de la gestion budgétaire : Pour atteindre les objectifs généraux d‟une entreprise ; un processus cohérent de leur décomposition est indispensables mais insuffisant. Pour cela chaque responsable doit établir un plan d‟action lui permettant de réaliser ses objectifs ; compte tenu des moyens à sa disposition .la valorisation de ce plan d‟action constitue le budget du centre de responsabilité pour honorer son engagement ; chaque responsable doit veiller à ce que l‟objectif de l‟activité de son centre soit cohérent avec le 32


plan d‟action ; il doit pouvoir se situer de façon permanente par rapport à son

plan ;

afin

rapprochement

de

corriger

systématique

éventuellement des

prévisions

la et

trajectoire des

par

un

réalisations.

Ce

mécanisme est à la base de la gestion budgétaire.

II – La procédure budgétaire : Naturellement plus la taille de l‟E/se devient importante : plus le nombre de participants au processeur budgétaire s‟accroît et la nécessité de règles de fonctionnement internes s‟impose. Celle-ci précise aux responsables de l‟E/se les aspects suivantes : - Présentation de tableaux budgétaires et modalités de récapitulation à l‟échelon de l‟e/se. - Nature des opérations à réaliser et définitions des rubriques budgétaires. - Ordre dans le quel la gamme des opérations doit se dérouler. - Calendrier des opérations et délais. Ainsi que les procédures budgétaires sont matérialisées par un ensemble de documents crée par le contrôleur de gestion ; diffusés à l‟ensemble des responsables de centre et dirigeants. Ces documents différent d‟une e/se à l‟autre. Pour conclure sur ce point ; remarquons que l‟existence d‟une procédure budgétaire dans l‟E/se est nécessaire mais insuffisante. Encore faut il qu‟elle soit précisé et respecté tout au long des différentes phases du processus budgétaire.

III – Phases du processus budgétaire : La préparation des budgets doit être précédé d‟un certain nombre de phases ; trois grandes phases peuvent être distinguées, d‟abord il y a la

33


détermination des objectifs, ensuite la budgétisation et enfin nous abordons le contrôle budgétaire.

1 – Phase I : Fixation des objectifs et politique de l’entreprise : La gestion budgétaire suppose au préalable le choix des grandes orientation qui devront suivre les opérationnels ;la fixation des objectifs datés et quantifiée ;spécifiques à chacun d‟eux t ; des stratégies à suivre pour les atteindre. Le 1ere instrument de la gestion prévisionnelle est la planification dans laquelle s‟inscrivent les plans long et moyens terme ; le plan prépare le budget en fonction des objectifs stratégiques. Le budget à court terme permet la réalisation ou non du plan long /moyen terme. En effet le cycle de planification est souvent scindé en deux étapes : la 1ère purement qualitative ;appelée planification stratégiques ;consiste en une réflexion d‟ordre stratégiques sur les objectifs généraux et les de les atteindre pour un horizon lointain (3à10ans) et façon pratique ment irréversible .La seconde étape ; qualitative ; appelée planification opérationnelle consiste en une analyse tactique ; dont l‟horizon est moins large <1à10ans>visant à spécifier les moyens les plus efficaces de suivre la voix stratégique.

2 – La budgétisation : La budgétisation est un processus qui consiste à détailler le programme d‟action correspondant à la première année du plan opérationnel .Sert d‟instrument de contrôle de son exécution ; et à affecter effectivement aux centres de responsabilité les ressources nécessaires pour réaliser la partie du programme qu‟ils sont chargés à mettre en œuvre sur cette base ; une 1ère version du budget est établie en quantités physiques à partir du plan d‟action : pré budget. Le budget annuel est alors découpé mensuellement ou trimestrielle ment ;puis valorisé en termes capable et financier .Il est soumis 34


à une analyse critique avant d‟être présenté au niveau hiérarchique supérieur .Une fois approuvé le budget est inscrit à l‟ordre du jour d‟un comité budgétaire qui doit arbitrer entre les différents budgets proposés. Les budgets sont soumis à l‟approbation des instances dirigeantes de l‟entreprise. Rappelons que l‟ensemble des budgets élaboré par les responsables opérationnels doivent être coordonnés compte tenu de leur interdépendance et leur imbrication .Cette coordination ; assuré par le contrôleur de gestion ;doit aboutir à l‟établissement d‟un budget global de l‟entreprise représentant un atout exprimant l‟objectif général dont la réalisation exige la participation de tous.

3 – Le contrôle budgétaire : Le contrôle budgétaire ; qui au début a désigné, tout l‟ensemble de la méthode de gestion budgétaire et par laquelle on a traduit littéralement l‟expression américaine (budgetary control) ne correspond plus désormais qu‟à la dernière phase de la méthode ; celle dans laquelle on exerce effectivement un contrôle la marche générale de l‟entreprise. Ce contrôle doit pouvoir s‟exercer rapidement et efficacement afin d‟éviter de se laisser surprendre par les événements et d‟aider la direction à prendre les décisions les plus opportunes, la méthode de contrôle consiste :  à comparer les réalisations aux prévisions budgétaires et ce à tous les niveau des centres de responsabilités.  à mettre en évidence les écarts.  à analyser les causes de ces écarts 

à prendre toutes mesures pour en réduire l‟importance et pour éviter

qu‟ils se reproduisent ; ce qui doit entraîner des décisions en vue d‟actions. Chaque responsable de centre de responsabilité doit avoir connaissance des écarts constatés à son niveau. Il a ensuite le devoir de les étudier ; d‟en rechercher les causes et de présenter un compte rendu à leur sujet à l‟échelon supérieur et ainsi de suite . 35


Les écarts les plus importants (ceux qui ressortissent à des causes graves) doivent être portés aussitôt la connaissance de la direction Celle-ci doit pouvoir disposer d‟un tableau récapitulatif des écarts constatés .En présence de ce tableau ; elle être amenée à prendre des décisions importantes telles que : abandon de certaines fabrications ; accentuation de la prospection et des actions commerciales pour certains produits ; amélioration de l‟outillage et des équipements …etc. Si l‟on entend respecter l‟esprit de la méthode ; dont le but est de faire participer tout le personnel d‟encadrement à la gestion de l‟entreprise ; il est recommandé de procéder à l‟analyse des écarts au cours de réunions ; selon la même processus qui a été observé hors de l‟établissement des budgets et cela jusqu‟à la direction générale. Cette participation au contrôle des écarts est indispensable sur un écart a toujours une valeur d‟enseignement. D‟autre part ; il ne peut être apprécié isolément ; mais en corrélation avec d‟autres écarts constatés dans d‟autres secteurs. Enfin ; il est important que ceux qui président à de telles réunions soient animés du désir d‟entraîner les responsables à faire mieux et non pas de vouloir toujours sanctionner systématiquement les erreurs commises tout en contribuant à la formation du personnel en même temps qu‟ils doivent favoriser le développement de l‟esprit de participation.

IV – Technique d’élaboration des budgets : Dune manière générale, les budgets et leurs éventuelles subdivisions dépendent étroitement de la structure et l‟organisation de l‟entreprise . Très souvent les budgets correspondent aux principales fonctions .Ainsi les budgets sont dépendants les uns des autres et ce fait ; il est exclu de les élaborer sans tenir compte de cet état de dépendance. 36


1 – Budgets des ventes : Le premier des budgets dans l‟ordre budgétaire, concerne l‟activité ;il s‟agit du budget des ventes ; c‟est en effet en fonction de son niveau de la marge qu‟il génère que les autres budgets sont ensuite calculés. La fixation de ce budget est extrêmement important puisqu‟il contient l‟objectif commercial ; c -à- d un engagement implicite du ou des responsables des ventes de réaliser tel niveau d „activité .Une fois l‟actualisation

des

chiffres

pour

l‟année

en

cours

réalisée,

chaque

responsable commercial définit les quantités qu‟il pense pouvoir vendre dans les deuxième prochaine mois. Il faut ensuite valoriser ces prévisions et déterminer le chiffre d‟affaire. Pour cela ; les quantité prévues sont valorisées par produit en fonction du prix de vente de base ; de son évolution prévisible, des remises prévues et des réactions prévisibles du marché on obtient ainsi le chiffre d „affaire prévisionnel .Une fois l‟activité chiffrée ; il faudra aussi calculer l‟ensemble des moyens nécessaires ; tant au niveau es opérationnels proprement dit (vendeur) qu‟à celui des fonctionnels (marketing) sans oublier la direction. Pour pouvoir passer de celui-ci à la marge commerciale ; il est nécessaire de connaître le coût de revient des produits ou des services vendus . La détermination de ce coût nécessite l‟établissement du budget de la production et le budget des investissements.

2 – budget de la production : Lorsque

l‟entreprise

produit

ce

qu‟elle

vend ;

elle

doit

gérer

des

approvisionnements de matières premières et de consommables ; contrôler la qualité de produits fabriqués les volumes traités sont déterminés en fonction de plusieurs paramètres :

37


 Les ventes prévisionnelles (en quantités).  Les niveaux de stocks souhaités.  Les délais d‟approvisionnements. Ces éléments sont ensuite découpés par période et par produit. En fonction de ces quantités à produire et à stocker ; l‟entreprise calcule ses besoins en moyens de production ; de stockage et en structure. De deux choses l‟une ; ou bien l‟entreprise dispose de moyens suffisants pour faire face à l‟augmentation des volumes prévus ou bien elle doit soit prévoir des investissements entièrement nouveaux ; soit prévoir des remplacements de machines usagées ; soit trouver des sous traitants .

3 – budget des investissements : L‟entreprise est un corps en constante évolution. Elle se transforme petit à petit et ne ressemble plus beaucoup à ce quelle était alors, de nouveaux produits ont été lancés ; de nouvelles activités créées …enfin elle est dirigée par des hommes nouveaux. Pour se transformer ainsi ; l‟entreprise a investi chaque année en fonction de ses besoins et surtout de ses moyens. Une des tâches importantes du contrôleur consiste à s‟assurer a priori que ; les investissements prévus correspondent bien à un besoins ; les études préalables ont été réalisées et enfin les divers moyens de financement possibles ont bien été étudiés. Une fois l‟investissement réalisé ; le contrôleur vérifie a posteriori que la rentabilité est bien en phase avec les prévisions et que les montants budgétés n‟ont pas été dépassés.

38


4 – budget des approvisionnements : Le responsable des approvisionnements a deux missions :  Acheter ce qui est nécessaire à l‟entreprise aux meilleures conditions de délai ; de qualité ; de prix et de mode de règlement.  gérer les divers stocks de matières premiers ; de produits finis ou semifinis ; l‟objectif du budget des approvisionnements ; consiste à gérer au mieux les achats ainsi que la surface occupée par les stockages ; pour y parvenir il faut établir un budget et un budget des approvisionnements proprement dit ;: 

Le budget des stocks : c‟est un budget quantitatif compété par un

calendrier qui doit tenir compte des stocks initiaux ; des consommations à assurer ; du stock minimum à maintenir et des délais de livraison.  Le budget des approvisionnements son objectif est de chiffrer le coût des achats = quantités commandées x coût unitaire. On doit toujours rechercher à abaisser le coût unitaire et les nouvelles méthodes d‟organisation „‟juste à temps‟‟. En fin nous ne pouvons pas terminer cette parie sans présenter le budget de trésorerie.

39


5 – budget de trésorerie : (un document de synthèse). C‟est le budget résultant des autres budgets ; il traduit en recettes et en d dépenses tous les budgets de l‟entreprise. C‟est lui qui va garantir la solvabilité et l‟équilibre des flux monétaires ; l‟élaboration du budget de trésorerie est le suivant :  Une étape de prévision selon un calendrier assez large ; ayant pour objet d‟équilibrer recettes et dépenses. En cas de déséquilibres saisonniers ; il faut prévoir des ajustements tels que : escompte d‟effets ; billets de trésorerie ; crédits bancaires …  Un planning à très courte échéance ; pour que ces budgets soient valables ils doivent être établis sur d‟assez courtes périodes.  Le budget mensuel permet de réunir les moyens indispensables pour assurer l‟équilibre d‟ensemble : il faut répartir les moyens de paiement entre les différents clients payeurs en comblant les défaillances très momentanées. Dans la liste des moyens auxquels le contrôle de gestion peut faire appel nous avons mis en dernière place la pratique du tableau de bord .

40


SECTION III : Les tableaux de bord :

Mis au point par la direction générale et les direction opérationnelles ; c‟est l‟outil de communication interne par excellence. Il regroupe les données importantes de l‟activité devant être suivies comme autant de clignotants destinés à attirer l‟attention sur l‟évolution d‟un centre de responsabilité ; d‟une entité plus grande ou de l‟entreprise toute entière. En effet les tableaux de bord sont de plus en utilisés pour aider au pilotage de la performance.

I – Définition et principes de conception : 1 – définition : Un tableau de bord est un ensemble d‟indicateurs organisé en système suivis par le même responsable pour aider à décider ; à coordonner ; à contrôler les actions d‟un service. C‟est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d‟attirer l‟attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l‟améliorer. Le besoin de disposer d‟un tel instrument d‟information immédiate est ressenti plus ou moins intuitivement par tous les dirigeants .Mais derrière l‟idée apparemment claire évoquée par cette définition ; on découvre des divers tableaux de bord. Les tableaux de bord peuvent être regroupés en quatre types principaux :  Les tableaux de bord financiers fondés principalement sur des donnés comptables.  Les systèmes d‟informations automatisés souvent comme sous le nom de “management information systèmes ”.  Le tableau de bord du personnel .

41


La mise en place de tableau de bord de gestion doit respecter une procédure dont nous citerons dans le paragraphe suivant les principales étapes .

II – la détermination des indicateurs pertinents : Il existe quatre étapes principales pour la construction d‟un tableau de bord ; dans ce qui suit nous citerons.

1 – Etablissement de l’organigramme de gestion : L‟objectif à ce niveau est de déterminer la part de responsabilité effectivement exercée par chacun ; ainsi que d‟identifier les moyens d‟action dont disposent ces responsables et les liaisons existant entre eux. Pour atteindre l‟objectif on tâchera de :  Déterminer les secteurs dont chacun est responsable et les liaisons hiérarchiques fonctionnelles et latérales.  Déterminer pour chaque responsable ; la nature des résultats dont il a la charge.  Déterminer concrètement les moyens sur lesquels chaque responsable va agir et son degré de liberté pour en disposer.

2 – Détermination des points clés de décision : Après avoir établi l‟organigramme de gestion il faudra sélectionner les missions et objectifs principaux constituant les points clés à contrôler en priorité . Pour cela on procédera a une interview du chef d‟entreprise et des principaux dirigeants ; et analyse des documents de synthèse ; dont le compte d‟exploitation ; la comptabilité analytique et le budget . L‟exploitation des interviews et des analyses permettra de :  Déterminer de manière qualitative les points clés à contrôler en priorité.

42


 Mesurer la sensibilité des résultats de l‟entreprise aux variations de ces points clés exprimées en valeur.  Vérifier qu‟une action est possible à court terme sur ces points clés.

3 – choix des indicateurs caractéristiques : Une fois les points clés de décision déterminés ; il s‟agira d‟identifier les indicateurs permettant de rendre compte de l‟exercice des missions des responsables et d‟orienter l‟action à court terme par le contrôle des points clés. Une concertation avec le chef d‟entreprise et les responsables intéressés s‟impose afin de déterminer des indicateurs chiffrés traduisant les missions et objectifs de chacun ; et ce de la manière suivante :  D‟abord une réflexion ; par le maître d‟œuvre du tableau de bord ; sur les indicateurs paraissant les mieux adaptés à la mesure des points clés retenus.  Une concertation et accord du chef d‟entreprise et des responsables sur les indicateurs proposés.  La récapitulation des indicateurs pour aboutir à un système représentant l‟ensemble de l‟exploitation de l‟entreprise.

4 – La collecte des informations : Une fois les indicateurs caractéristiques sont choisis ; le maître d‟œuvre du tableau de bord essayera de disposer d‟élément permettant dans les délais et selon la périodicité retenue ; de chiffrer les indicateurs et de mesurer l‟importance des action à entreprendre ; et ce par une analyse critique des informations internes et externes à l‟entreprise. La procédure à respecter à cette étape est la suivante :  A partir de la liste d‟indicateurs retenus ; déterminer ceux pour lesquels préexistent des informations disponibles en l‟erat dans l‟entreprise. 43


 Pour les indicateurs pour lesquels on ne dispose pas d‟une source immédiatement utilisable ; rechercher les données élémentaires existantes et mettre au point un système simple de traduction de ces données sous la forme requise par l‟indicateur.  Au cas où certaines données manqueraient ; établir les moyens de se les procurer sous une forme utilisable.  Rapprocher les indicateurs chiffrés des points clés retenus et vérifier leur adéquation.

5 – Construction et règles d’utilisation du tableau de bord. La formalisation finale et mise au point des règles d‟exploitation de tableau de bord aboutir ont la présentation des indicateurs sous une forme et dans des délais à permettre une action rapide et efficace. Cet objectif sera plus aisément atteint si l‟on respectera les étapes suivantes :  Choisir les présentations matérielles des indicateurs (tableaux ou graphiques) et de l‟ensemble (carnet ou classeur ;etc.…) . 

Codifier les règles de sortir du tableau du bord ; maquette de

présentation ; périodicité des mises à jour ; délais de mise à jour à chaque fin de période ; et responsabilité de la mise à jour. 

Elaborer les règles du dialogue entre responsables et chef d‟entreprise

pour l‟exploitation en vue de l‟action des informations recueillies.  Test final par stimulation à blanc ou période d‟essai.

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III – Evolution des rôles du tableau de bord : Le

tableau

de

bord

est

un

instrument

de

contrôle

et

de

comparaison ;mais le système d‟information qu‟il constitue en fait est aussi un outil de dialogue et de communication ainsi qu‟une aide à la décision.

1 – Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de comparaison : Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations par rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire. Il attire l‟attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues .La qualité de cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend évidemment pertinence des indicateurs retenus.

2 – Le T .B outil de dialogue et de communication : Le T. B doit permettre un dialogue entre les différents niveaux hiérarchique doit coordonnes les actions correctives des entreprises en privilégiant la recherche d‟un optimum global plutôt que des optimisations partielles.

3 – Le T. B aide à la décision : Le T. B donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages possibles mais il doit surtout être à l‟initiative de l‟action .La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des causes de ces phénomènes et la présentation des actions correctives suivies.

45


Ce n‟est pas que sous ces conditions que le T .B peut être considérer comme une aide à la décision.

4 – Les limites des T .B traditionnels : Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic ; de motivation ; de suivi

de

changement

ne

correspond

pas

toujours

à

la

pratique

traditionnelle des T. B conçus et utilisés comme des reporting financiers. Plusieurs insuffisances apparaissent dans la réalité

actuelle des

entreprises :  Il n‟a pas de T. B adapté à chaque service ou niveau hiérarchie mais un tableau unique qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l‟activité.  Son objectif reste souvent celui du contrôle sans aide aux changement ou aux améliorations.  Sa périodicité est souvent la même par tous les services alors qu‟il peut apparaître inadapté pour certains métiers.  Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue période conduit à une gestion routinière. Conclusion : Les outils de gestion ; d‟aide à la décision ; de pilotage et de contrôle évoluent en permanence en fonctions des contextes et des besoins des gestionnaires. C‟est pourquoi ce 3ème chapitre présente des méthodes plus au moins récentes utilisées par les gestionnaires et les contrôleurs de gestion visant à améliorer le pilotage des organisations par des représentants et par des principes différents de ceux des coûts et des budgets. Certains outils sont des prolongements des techniques classiques ; d‟autres sont de concept radicalement différent.

46


CHAPITRE III : DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE

47


En dehors des méthodes de planification classique ; d‟autre moyens ont été élaborés pour renforcer les techniques de prévisions ; dans le but d‟améliorer la gestion . Parmi celles-ci nous allons mentionner des essais de dynamisation des budgets
. Celle de l‟analyse du surplus de la production
et enfin celle du concept de qualité
.

SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets : Après avoir présenté des méthodes essayant d‟améliorer les procédures budgétaires classiques ; de nouvelles conceptions s‟attachent davantage à intégrer l‟organisation transversale.

I – le budget base zéro : (BBZ). Face aux dysfonctionnements constatés dans la pratique des budgets ; des études ont été menées pour essayer de pallier ces dérives. Remettant en cause la procédure budgétaire ; la technique des budgets à base zéro s‟intéresse à la budgétisation des frais généraux.

1 – Définition et objectifs. 1 – 1 – Définition : Au début des années 70 aux Etats-Unis ; P.Pylor élabore un modèle connu sous le nom de BBZ ; il le définit comme suit : " le BBZ est un procédé de planification et de budgétisation qui exige de la part de chaque dirigeant d‟un centre de décision qu‟il justifie dans le détail et dés son origine tous les postes du budget dont il a la responsabilité et qu‟il donne la preuve de la nécessité d‟effectuer cette dépense.". 48


Ainsi ; le budget est établi sans référence à la période précédente et en fonction des besoins de l‟exercice budgétaire.

1 – 2 – Objectif : Les charges et les budgets des services fonctionnels sont difficiles à mesurer et à contrôler ; en effet le service opérationnel "client" ignore le coût des prestations qu‟il demande et le service fonctionnel "fournisseur" ignore la valeur des prestations qu‟il fournit . La budgétisation des frais généraux telle qu‟elle est présentée par le contrôle budgétaire ne permet pas une maîtrise complète de ces charges. Les dérives constatées

dans

la

gestion

et

le

contrôle

de

gestion

des

services

administratifs ont conduit à rechercher une méthode plus adaptée ; l‟objectif de mettre en évidence les corrélations entre les budgets alloués et les performances réalisées en utilisant les mêmes indicateurs de mesure.

2 – Procédure d’élaboration du BBZ : Cette procédure comporte trois étapes :  Etape 1 : la décomposition : L‟entreprise est décomposée en activités et pour chacune d‟entre elles sont déterminées les missions principales et les missions secondaires.  Etape 2 : La budgétisation : On cherche ; pour chacune des missions ; les solutions qui permettent d‟y répondre chacune des solutions est budgétisée. Ainsi

que

la

direction

générale ;

avec

les

responsables

des

unités

fonctionnelles ; sélectionne la solution optimale ; pour celle-ci , on construit plusieurs budgets en fonction des hypothèses d‟activité .  Etape 3 : Le classement : Chaque responsable doit justifier ses missions par leur hiérarchisation et leur évaluation en termes de coûts /avantages ; pour que les ressources financières et 49


Humaines nécessaires lui soient allouées.

3 – Avantages et inconvénients: 3 – 1 – Avantages :  Le BBZ a été un premier essai pour établir une relation entre les moyens alloués et les prestations proposées ; afin de mieux apprécier les résultats obtenus.  Le BBZ permet de bien délimiter les missions des fonctions et des services concernés.  Le BBZ peut mettre en évidence la nécessité de nouvelles activités.

3 – 2 – Les inconvénients : La méthode est lourde et coûteuse. Elle n‟a pas pour vocation d‟être généralisée à l‟ensemble de l‟entreprise.

50


II – Des méthodes de gestion budgétaire pour impliquer les acteurs : L‟efficacité du contrôle de gestion dépend de sa précision ; de son adéquation aux besoins de l‟organisation mais aussi de la transparence de ses objectifs de ces procédures. Plus les acteurs de l‟organisation se sentiront impliqués et informés sur le système de contrôle ; mieux ils l‟accepteront et l‟utiliseront avec pertinence et efficience. L‟amélioration du contrôle de gestion peut se faire de plusieurs manières :  Amélioration du contrôle de gestion par un contrôle des objectifs ; la pertinence du système doit être fondée depuis l‟amont du processus .  Amélioration du contrôle de gestion par une plus grande participation des salariés à la conception et à la mise en place du système .

1 – La direction par objectifs : (DPO). La DPO cherche à gérer l‟organisation avec ses objectifs tout en permettant la réalisation des besoins d‟estime et d‟épanouissement des individus et à contrôler l‟activité avec les hommes ; non contre eux. La DPO se fonde sur deux idées force : l‟organisation doit tenir compte de ses spécifités et ses contingences ; et la satisfaction ; l‟accomplissement des motivations des participants permettent d‟améliorer les résultats de l‟organisation. Ces deux idées force conditionnent un mode de gestion qui doit permettre à l‟organisation de mieux atteindre ses objectifs et à l‟individu de se sentir plus libre et plus responsable donc plus performant. A partir du système d‟objectifs définis par la direction générale ; les responsables par fonction déterminent librement les moyens financiers, humains, techniques, les délais, …etc. sous une contrainte budgétaire. 51


Le fonctionnement d‟un système de DPO comporte six phases : ▪ La fixation des objectifs généreux. ▪ La fixation des objectifs individuels. ▪ L‟action individuelle en vue d‟atteindre les objectifs. ▪ le contrôle des résultats. ▪ Le lancement des actions correctives. ▪ L‟appréciation des hommes.

2 – La direction participative par objectifs : (DPPO). La DPPO procède du même esprit que la DPO mais y est ajoutée une participation des responsables à la détermination des objectifs ; la direction devient donc plus collégiale dés le début du processus.

3 – Le système de sanction –récompenses : Le contrôle de gestion ; en tant que mesure des résultats ; entraîne des actions bénéfiques ou correctives selon les cas :

3 – 1 – Les sanctions : Même avec l‟évolution de la conception du contrôle ; une connotation péjorative reste attachée à la notion de sanction. Deux types e sanctions coexistent : La sanction la plus classique vient du supérieur hiérarchique qui demande des explications et des justifications sur les mauvaises résultats obtenus.

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La sanction plus récente consiste en une auto-critique du responsable. Il mesure l‟écart entre les prévisions et les réalisation et met en place les procédures correctives pour améliorer la gestion.

3 – 2 – Les récompenses : Elles peuvent prendre de nombreuses formes ; les premiers sont souvent d‟ordre pécuniaire mais si l‟on tient compte des analyses d‟Herzberg ; il faut aussi mettre en place des systèmes de récompense fondés sur d‟autres motivations :  Une responsabilité plus large.  Une possibilité de promotion.  Des moyens de travail plus importants.  Une considération et une participation plus grandes ...

3 – 3 – Le contrôle de gestion et les systèmes de sanction et de récompense : Au –delà de sa dimension technique et comptable pour gérer l‟activité ; le contrôle de gestion est aussi un système d‟animation qui influence le comportement la motivation et la participation des individus. La direction et le contrôleur de gestion doivent donc être vigilants lors de la mise en place des objectifs ; des procédures et des critères pour que les individus participent le plus efficacement possible à l‟organisation. Ensuite pour mieux évaluer les performances du gestionnaire responsable ; un nouveau découpage de l‟entreprise a été élaboré : c‟est l‟apparition des centres de responsabilité.

53


III – Des procédures budgétaires fondées sur les activités et les processus :

1 – Les limites des budgétisations traditionnelles : Si les budgets sont très utilisés par les entreprises et constituent souvent la seule démarche de contrôle budgétaire ; les procédures mises en place se résument souvent à des routines mécaniques dans une conception traditionnelle des coûts ; l‟établissement de tels budgets nécessite beaucoup de temps et d‟énergie sans être performant pour le pilotage. En effet la démarche reprend souvent les coûts de l‟année précédente sans ajustement réel ; ajoute de nouveaux projets sans vraiment les intégrer aux premiers et détermine des ressources en fonction de l‟objectif pour être sûr de l‟atteindre .Ainsi plusieurs limites apparaissent :  L‟imprécision des calculs de coût qui juxtaposent des projets ; sans en mesurer les interdépendances et les synergies. 

La fixité des calculs par la reprise des coûts antérieurs qui est

contraire à l‟instabilité des conditions de fonctionnement. 

Le manque d‟impact sur les comportements des acteurs ; sur le

dialogue entre fonctions qui ne permet pas une amélioration permanente de l‟entreprise.  La vision verticale d‟une entreprise hiérarchique qui représente mal les structures actuelles plus aplaties. 

les seules données financières qui limitent l‟aide au pilotage de

l‟ensemble des variables de l‟entreprise (qualité ; délai …) . Pour orienter davantage vers les problématiques actuelles du contrôle de gestion de nouvelles pistes d‟élaboration budgétaire sont explorées.

54


2 – Les budgets fondés sur les activités et les processus. 2 – 1 – le budget fondé sur l’activité ou ABB : Ce budget s‟appuie sur la démarche de l‟ABC, le principe consiste à calculer les coûts prévisionnels d‟une activité à partir des consommations prévues de cette activité. La réalisation des budgets est effectuée à partir des ressources mises à disposition et des ressources réellement consommées par les activités .Ainsi il est possible de positionner l‟ABC par rapport au budget traditionnel en montrant leur complémentarité plutôt que leur opposition simultanément à l‟exercice budgétaire axé sur les coûts ;le gestionnaire peut mener un exercice budgétaire pour définir des objectifs non financiers permettant de piloter la performance d‟activités en termes de qualité ; délai ; service . L‟ABC nécessite l‟utilisation de générateurs d‟activité ; donc les coûts des activités sont intégrés selon la méthode ABC alors que les coûts répartis directement sur les produits sont traités de manière traditionnelle . L‟ABC consiste à inverser l‟approche ABC en partant de la consommation des produits pour mettre en évidence la capacité excédentaire.

2 – 2 – Le budget fondé sur le processus ou PBB : Il s‟appuie sur les mêmes principes de consommation de processus au lieu d‟activité ; ces approches correspondent mieux à la réalité économique car elles permettent d‟intégrer des consommations autres que strictement financiers. Dans ce qui suit nous aborderons un autre nouvel indicateur ; celui du surplus de productivité globale.

55


3 – La qualité totale : 3 – 1 Définition : La qualité totale est un ensemble de principes et de méthodes organisés en stratégie globale visant à mobiliser toute l‟entreprise pour obtenir une meilleure satisfaction du client à moindre coût. La qualité totale doit répondre à 5 impératifs : conformité ; mesure ; excellence ; prévention ; responsabilité. Le concept de qualité totale correspond à une vision globale de l‟entreprise ; cela suppose la recherche à tous les niveaux ; dans tous les services et les fonctions ; des améliorations matérielles ; organisationnelles et humains pour accroître la qualité. Ainsi les plans d‟amélioration de la qualité mis en place dans les entreprises comportent en général trois axes :  Technique : mettre en œuvre tous les moyens pour se rapprocher du zéro – défaut et réduire les sources de non qualité pour les produits et les processus de fabrication. 

Humain : exploiter ; gérer les compétences et les savoir – faire du

personnel pour améliorer leur participation et réduire les défauts . 

Organisationnel : simplifier et améliorer l‟organisation physique et

intellectuelle du travail de tous les postes. Toutes les étapes du processus productif et les services sont concernés.

3 – 2 – Les facteurs influençant la qualité : La qualité d‟un produit ; d‟un processus ; d‟une entreprise n‟est le fruit du hasard. Elle nécessite la participation de tout le personnel et la coordination de tous les moyens mis en œuvre. Il est possible de recenser les principaux facteurs qui affectent la qualité à partir de la représentation suivante du système production en sept points :  Le management : définit, planifier et contrôle la gestion du système. 56




Le matériel : les machines outils et les équipements nécessaires pour

réaliser pour le produit. 

Les matériaux : les intrants du système qui font l‟objet d‟une valeur

ajoutée après le processus de transformation.  Les méthodes de production :les spécifications ; les instructions et les processus régissant la méthodologie pour les approvisionnements et la production du produit.  La main d‟œuvre : le personnel, spécialisée ou non, nécessaire pour l‟exécution du travail. 

Le milieu du travail : l‟espace physique de l‟entreprise et son climat

spécial. 

La monnaie : les investissements et les fonds requis pour le

développement et le fonctionnement opérationnel de l‟entreprise .Elle provient des ventes et doit gérer des profits. Cette approche systématique de la production fait ressortir que la qualité du produit peut être affectée interdépendants. Ces facteurs sont connus dans l‟industrie sous la désignation des 7 « M ». Il faut donc gérer la qualité.

II – La gestion de la qualité : La qualité à un coût qu‟il faut connaître pour mettre en place les méthodes adaptées pour la contrôler et l‟améliorer.

1 – Les coûts cachés et le coût de la qualité : L‟activité de production génère des déperditions d‟énergies, de ressources humaines et physiques qui n‟apparaissent pas dans les systèmes classiques de comptabilité ou seuls les coûts de matière, de main d‟œuvre et d‟atelier sont en compte.

57


Ce sont des coûts cachés liés à des problèmes d‟organisation .La recherche de la qualité totale doit permettre de réduire ces coûts cachés. Mais l‟amélioration de la qualité a aussi un coût.

2 – Des méthodes pour gérer la qualité : Au-delà des méthodes techniques et ponctuelles pour parvenir des erreurs ou corriger des défauts (poka-yoke) , des démarches globales d‟analyse pour analyser l‟ensemble d‟un processus se diffusent (cercles de qualité, analyse de la valeur ;diagramme d‟Ichikawa).

2 – 1 – Le système poka yoke ou les systèmes détrompeurs : Les défauts dans la production peuvent se situer à plusieurs niveaux : la machine, l‟opérateur, le processus. Pour améliorer la qualité et tendre vers la qualité totale, il faut empêcher le processus de production de générer des défauts. Après les phases d‟étude pour identifier les défauts et analyser les des causes, il faut mettre en place des systèmes manuels ou automatiques pour éviter ces causes tant sur les machines, les processus que les pour les opérateurs. Pour supprimer les causes de défauts dus aux opérateurs,des entreprises installent des systèmes « anti-erreurs »ou « détrompeurs ».(du mot japonais poka-yoke).ces systèmes très variés, sont là pour informer et aider les opérateurs. Pour l‟analyse d‟un processus, plusieurs démarches récentes apparaissent.

58


Les cercles de qualité, l‟analyse de la valeur, le diagramme d‟Ishikawa sont quelques exemples qui se développent dans les entreprises pour gérer la qualité.

2 – 2 – Les cercles de qualité : Animé par un responsable hiérarchique direct,le cercle utilise des méthodes et des outils d‟analyse précis, élabore des solutions et les met en application . Face à des pressions internes et externes, les cercles de qualité doivent permettre de faire évoluer les structures et les hommes vers un management participatif pour une meilleure qualité. Le point de départ est la sélection d‟un problème. Si un cercle de qualité est mise en place, une méthodologie pour résoudre le problème est suivie :  Délimitation du problème.  Analyse des éléments du problème. 

Recherche des solutions possibles on utilisant de nombreux

outils d‟analyse.  Choix d‟une solution.  Mise en œuvre de la solution. Mise en place de la solution. En effet pour la réussite du cercle, plusieurs conditions sont nécessaires. D‟abord, une volonté et un engagement clair des cadres dirigeants, puis une volontariat des membres participant, ensuite une formation et enfin une communication directe, préservant et patiente entre les membres. Dans ce qui suit nous citerons la démarche méthodologique des cercles de qualité sous forme d‟un graphique :

59


Identifier le problème

examiner la situation et son histoire

Identifie les éléments caractéristiques du problème

Rechercher les causes les plus importantes agissant sur le problème

Identifie une solution

La mettre on œuvre

Contrôler le résultat

Généraliser la solution

Intégrer la gestion

60


Chapitre IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)

61


Fabricant exportateur de la pâte à papier Cellulose du Maroc est une société spécialisée dans la production de la pâte à papier à partir de bois d‟Eucalyptus. Avec plus de 250 collaborateurs répartis entre le site de production à Sidi Yahia du Gharb et le siège social à Rabat, Cellulose du Maroc a réalisé une production record de plus de 151 000 tonnes. Ainsi depuis plus de 50 ans, la Cellulose du Maroc est la seule société de production de pâte à papier en Afrique du Nord. Le capital social de Cellulose du Maroc S.A. est de 700 484 000 DH. CDG Développement est l‟actionnaire principal qui détient 62,70% suivi de "The Arab Investment Company"qui détient 27,32%. En 2010, Le chiffre d‟affaires de Cellulose du Maroc a dépassé un milliard de dirhams dont 85% réalisé à l‟exportation, avec une production record de plus de 151 000 Tonnes. Les principaux clients sont des pays d‟Europe de l‟Ouest et du bassin méditerranéen. Cellulose du Maroc se positionne comme fabricant de pâte à papier de haute qualité pour papier écriture et papier tissu.

62


Créée en 1952 avec une capacité de 12 000 Tonnes, Cellulose du Maroc a connu plusieurs phases d‟extension et de modernisation : 1976 : Extension de la capacité de production de 60 000T à 100 000T. 1995 : La capacité de production est augmentée à 125 000T. 1995

:

Création

de

la

société

Eucaforest

dont

l‟objectif

est

d‟assurer l‟approvisionnement de l‟usine en bois local. 1996 : Cellulose du Maroc acquiert 80% du capital de Papelera de Tetuan. 2007 : la production de l‟usine atteint les 145 500 tonnes. 2010 : La production de l‟usine atteint un nouveau record de 151 000 tonnes.

63


Dans la suite de ce mémoire, le cas étudié sera celui d‟une division de la filiale Cellulose: c‟est une société d‟origine marocaine crée au début de l‟année 1992, après une longue et difficile phase de gestation. Ellel consacre son activité à la fabrication et à la commercialisation de l‟emballage carton, ce produit est conditionné et distribuer sous plusieurs formes, selon a dimension : Au stade initial, on souligne quelques caractéristiques essentielles : Le système et sous système à contrôler sont facilement identifiables : il est s‟agit d‟une petite entreprise qu‟on décomposera aisément en sous-systèmes fonctionnels : approvisionnement, fabrication, distribution, administration. On s‟intéresse à une organisation relativement peu complexe : plusieurs formes de produits, quelques personnes ;, quelques machines , une seule matière première (plaque en carton) …il est donc facile de décrire , de modéliser l‟entreprise par exemple en termes de flux et de stocks réels financiers. Le fonctionnement technique du système est stable et répétitif, le processus de production est contrôlable de manière relativement précise. La mission du système définit par le chef d‟entreprise est classique et bien identifiée. Voir pour lui permettre de mener à bien d‟autres projets dans des domaines différents. Dés lors, il est possible et pertinent de travailler sur quelques critères quantitatifs bien connus, CA. Ratio. Coût….qu‟on pourra détailler au fil des chapitres à venir. C‟est bien entendu à dessein que cet exemple relativement simple a été retenu, mais en réalité , même dans les PME, les problématiques de contrôle apparaissent suivant comme beaucoup plus difficiles à maîtriser.

64


La mise en place d’une comptabilité analytique Si des décisions contingentes requièrent l‟utilisation de différentes méthodes d‟analyse, l‟entreprise a néanmoins besoin d‟une information régulière et normalisée pour contrôler ses coûts, celle-ci alors obtenue par la mise en place d‟une comptabilité analytique .En effet, c‟est le moyen d‟avoir, grâce à des procédures précises et permanentes, des éléments d‟analyse périodiques et comptables dans le temps. Il devient dés lors possible, pour l‟entreprise disposant d‟un tel système, d‟étudier les évolutions des coûts ainsi calculés, d‟en mesurer les conséquences, de prendre les actions correctives les plus pertinents et donc de maîtriser davantage sa gestation. Au delà de l‟action possible sur les coûts, la comptabilité analytique fournit une information indispensable à l‟étude d‟une tr »s grande variété de décisions, étude ou détermination de la politique de prix de vente. Elaboration de prévisions, identifications des zones de performance ou de non-performance etc.…..

65


La gestion prévisionnelle des coûts : Faire des calculs prévisionnels afin d‟essayer de prévoir l‟avenir est le souci des gestionnaires; En effet cette gestion prévisionnelle permet de choisir de contrôler l‟avenir plutôt que de le subir. Aussi les objectifs d‟une telle gestion sont triples : 1- Déterminer les coûts prévisionnels c- à -d prévoir à l‟avance le coût de production et de revient. 2- Evaluer les écarts entre les coûts prévisionnels et les coûts constatés réels. En effet ; il est d‟un grand intérêt pour la gestion de l‟entreprise de comparer les coûts de revient réels avec des éléments homologues de référence dégagés soit de l‟étude du passé ; soit estimés à priori par des procédures diverses. 3- Analyser les causes de ces écarts afin d‟envisager les actions correctives nécessaires pour la surveillance et l‟étude des différences mises en lumière ; surtout ; celles qui présentent une amplitude anormale. Les données Monsieur X ; directeur et gestionnaire demande chaque mois de détecter les origines des écarts constatés entre les normes de production et les résultats obtenus. Pour réaliser ce travail ; il communique les informations suivantes : • Les données prévisionnelles pour le mois novembre 2011 : Il avait été prévu pour : - la production normale : 70 000 articles. - plaque de carton (Mat 1ére) : 40 600 m2 à 6 DH le m2. - MOD : 220 h à 9 DH l‟heure. •les données réelles pour le mois 11/11 : - la production : 67 000 articles. 66


- plaque du carton consommé : 38 860 m2 à 7 DH le m2. - MOD : 210 h à 9.5 DH l‟heure. Coût prévisionnel pour 70 000 articles. ELEMENT Plaque MOD Coût total

Qtité 40 600 220 70 000

PU 6 9 3,5

Mt 243 600 1980 245 580

Coût réel pour 67 000 articles. ELEMENT Plaque MOD Coût total

Qtité 38 860 210 67 000

PU 7 9.5 4,08

Mt 272 020 1995 274 015

Coût préétabli = 67 000 * 3,5 = 234 500. Ecart global = CR – CP = 274 015 – 234 500 = 39 515 (Défavorable ) . L‟Ecart global est défavorable ; il y a lieu maintenant de le décomposé pour repérer ses origines et éventuellement prévoir des correctives.

67


Mat 1ère

MOD

70 000 → 40 600 67 000 → X = 38 860

ELEMENT Plaque MOD Coût préétabli

Qtt 38 860 210 67 000

70 000 → 220 67 000 → X = 210

PU 6 9 3,5

Mt 233 160 1890 235 050

On le compare avec le coût réel (tableau 2) on trouve. Ecart / plaque = 272 020 – 233 160 = 38 860. Ecart / MOD = 1995 – 1890 = 105. 38 965 Défavorable. L‟écart global sur les plaques et sur la MOD doit décomposé on écart sur prix ; sur quantité et éventuellement sur les deux. Analyse de l’écart global ELEMENT Coût réel Coût préétabli Ecart

Qtité QR QP

PU PR PP

Mt CR CP

ΔQ

ΔP

Ecart global

▪Pour la matière première (plaque ) . E / Q = ΔQ * PP = ( 38 860 – 38 860 ) * 6 = 0 . E / P = ΔP * QP = ( 7 - 6 ) * 38 860 = 38 860 . E / E = ΔQ * ΔP = 0. L‟écart global sur la matière première est défavorable : 38 860 68


▪Pour la MOD E / Q = ΔQ * PP = (210 – 210) * 9 = 0. E / P = ΔP * QP = ( 9,5 – 9 ) * 210 = 105 DEF . E/E =0 L‟écart global est défavorable partout ; en effet pour la matière première l‟augmentation du prix unitaire a généré un coût supplémentaire de 38 860. Pour la MOD l‟élément explicatif se résume dans l‟augmentation du taux horaire. La gestion budgétaire La société établis son budget de vente . L‟historique des ventes pour chaque article dans l‟année 2011 s‟établit de la façon suivante :

69


Article Mois 01/20 11 02/20 11 03/20 11 04/20 11 05/20 11 06/20 11 07/20 11 08/20 11 09/20 11 10/20 11 11/20 11

3CP71233

3CP72221

3CP72152

3CP71231

3PM00340

01DM792D

01DM793D

01DM014D

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

8000

9660 0 6960 0 1228 00 1252 80 1091 85 1196 25 1265 85 7830 0 1344 15 1383 30

2000 0 2900 0 4600 0 5200 0 4000 0 5050 0 3500 0 3850 0 2650 0 2750 0

3560 0 5162 0 8188 0 9256 0 7120 0 8989 0 6230 0 6853 0 4717 0 4895 0

150 0 150 0 250 0 350 0 115 0 250 0 185 0 225 0 350 0 275 0

4650

150 0 300 0

3795

4400

572

2850 0

150 0

1365 0

5500

715

6500

845

8223

6500

845

1062 6 1265 0 1750 8 8855

6000

780

7000

910

1150 0 3500

149 5 455

1897 5

9000

117 0

9250 0 7400 0 1480 00 4625 0 7400 0 5550 0 3330 0 4995 0 8750 0 1072 50

150 0

7590

500 0 400 0 800 0 250 0 400 0 300 0 180 0 270 0 500 0 650 0

8000 1400 0 1440 0 1255 0 1375 0 1455 0 9000 1545 0 1590 0

4650 7750 1085 1 3565 7750 5735 6975 1085 0 8525

325 0 420 0 500 0 692 0 350 0 750 0

100 0 500

1900 0 9500

220 0 500

2002 0 4550

200 500

3800 0 9500

500

9500

160 0 500

3040 0 6500

220 0 150 0 200 0 100 0 250 0 100 0

2002 0 1365 0 1820 0 9100

70

2275 0 8200

01DM763 2 Qtt CA

95 0

1195 0

01DM

01DM510E

01DM404E

Total

Qtt

Qtt

CA

7540 0 8100 0 8770 00 7740 0 7965 0 8645 0 6770 0 6697 0 6345 0 7885 0

3928 67 3901 75 4780 45 3309 91 4090 38 3545 71 2691 80 2788 08 3519 95 4172 65

Qtt

CA

Qtt

CA

200 0 500 0 750 0 400 0 800 0 450 0

2100 0 5250 0 7875 0 4200 0 8400 0 4725 0

3000 0 2000 0

1230 00 8200 0

100 0 100 0 500 0

1050 0 1050 0 4950 0

250

1025

CA

500 0

4750 0

500

2550

200 0 250 0

2000 0 2375 0


Budget de vente réalisé en 2011. Le gestionnaire propose tout d‟abord d‟analyser brièvement les ventes réalisées en 2011 ; en s‟appuyant sur les prévisions qui avaient été établies selon la méthode des moyennes mobiles. Le principe de la méthode des moyennes mobiles est simple ; il consiste à tirer de l‟observation du passé ; une loi générale permettant de prévoir l‟avenir. Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre

Vente en quantité de Pdts 75 400 81 000 87 700 77 400 79 650 86 450 67 700 66 970 63 450 78 850

Prévisions

Calculs. Moyenne sur 3 mois

81 82 81 81 77 73 66

(75400+81000+87700) /3 (81000+87700+77400) /3 (87700+77400+79650) /3 (77400+79650+86450) /3 (79650+86450+67700) /3 (86450+67700+66970) /3 (67700+66970+63450) /3

71

366 033 583 166 933 706 040


Budgets des approvisionnements : Après avoir élaboré le budget pour 2011 le gestionnaire est chargé d‟établir et étudier. Toujours pour 2011. Le budget des approvisionnements Date 04 /11 05 / 11 06 / 11 07 / 11 08 / 11 09 / 11 10 / 11 Total

Qtte de plaques 42600 42900 45300 38000 37000 34450 42870 283120

Px unitaire 6 6 6 6 6 6 6

Achat III

TVA

Achat TTC

255600 257400 271800 22800 222000 206700 257220 1698720,00

51120 51486 54600 45600 44400 41340 51444 339744

306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664 2038464,00

Budget de trésorerie : Nous sommes toujours dans le courant de 2011 le gérant de la société diffusion ce propose de réaliser le budget de trésorerie cà-d le budget de synthèse que regroupe l‟ensemble des décaissements et des encaissements au niveau de l‟entreprise. Budget des encaissements : Avr

Mai

Mois Elément Ventes 510219 620500 (TTC)

Jui

Juill

Aout

Sept

Oct

530000

400907

349579

360882

571462

72


Budget des décaissements : Avr Mois Elément Achat (TTc). Locat° et charge locatives. Charges de pers. Total

Mai

Jui

juill

Août

Sept

Oct

306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664 5600 5600 560 5600 5600 5600 5600 30000 30000 30000 30000 30000 30000 30000

342320 344480 361760 309200 302000 283640 344264

Budget de trésorerie : Mois

Avr

Mai

Juin

Juill

Août

Sept

Oct

B. des encaissements

51021 9

62050 0

53000 0

40090 7

34957 9

36088 2

5714 62

B. des décaissements

34032 0

34448 0

36176 0

30920 0

30200 0

28364 0

3442 64

Solde

16789 9

27602 0

16824 0

91707

47579

77242

2271 98

Elément

Le tableau de bord : Un tableau de bord constitue la misse en forme synthétique et pédagogique des informations utiles à un responsable pour le centre d‟activité qui lui a été confié. Par

vocation,

c‟est

un

outil

d‟information,

communication et d‟incitation à la décision.

73

d‟alerte,

de


Pour le gestionnaire le seul tableau de bord qui utilise c‟est le tableau de bord comparatif.

Analyse Nombre de facteurs Chiffre d’affaire brut Remise à la line C.A commercial Remise fin de facture

Tableau de bord comparatif Du 01/01/11 au Du 01/01/10 au 31/12/11 31/12/10 Montant Montant 146 135 4355398,62 3672150 4355398,62

3671150

Chiffre d’affaire net C.A moyen par facture

4355398,62 29831,50

3672150 27201,11

Marge brut d’exploitation

4355398,62

3672150

4355398,62

3672150

Escomptes Marge brute

74


Conclusion

Dans la pratique courante de la vie d‟une entreprise ; la place du contrôle de gestion ; son insertion dans les mécanismes de décision ; sa finalité n‟ont évolué très sensiblement depuis plusieurs années. Géométrie du risque : le contrôle de gestion doit à la fois sélectionner et calculer les paramètres spécifiques ; mesurer la pertinence des informations ; stimuler l‟avenir et la trajectoire de l‟entreprise et de ses projets ; servir d‟outil de dialogue ; de motivation et de mesure de performance ; dégager les éléments essentiels. L‟enseignement du contrôle de gestion doit donc pouvoir relever deux défis :  Intégrer des disciplines qui traditionnellement ne sont pas considérées comme proches ; les ressources humaines ; le marketing et la communication par ex.  S‟adresser à un public dont les fonctions futurs ou actuelles sont très diverses. Le contrôle de gestion concerne tous les acteurs de l‟entreprise et son universalisme est la condition nécessaire de sa pertinence.

75


L‟enfermer et le réserver à une poignée de spécialistes conduit à son rejet et à l‟échec de l‟entreprise qui ne peut plus gérer son risque.

76


BIBLIOGRAPHIE A – OUVRAGES . NOM

TITRE

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2000

l’essentiel du contrôle de gestion .

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contribution à l’étude de la fonction contrôle de gestion dans les entreprises marocaine .

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B- PERIODIQUES . Le bulletin fiduciaire

Revue marocaine de comptabilité De fiscalité et de Gestion .

77

N° 86

Décembre1998.

Le Controle de Gestion

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