Jorge Peralta - La Gestion Empresarial y Los Costos, 2 Ed. 2009

La Gestión em pm saíoal Y LOS C ostos

2DA. EDICIÓN ACTUALIZADA Y A M P LIA D A

JORGE ALBERTO PERALTA Contador Público UBA. Profesor Titular Interino y Profesor Asociado Regular Grupo Asignaturas Gestión y Costos y Sistemas de Costos a/c de Cátedra de la FCE-UBA. Profesor Seminario de Integración y Aplicación carrera de Contador Público PCE - UBA. Subsecretario Académico FCE ~UBA. Actuación en empresas industriales (automotriz, petroquímica) comerciales (concesionaria automóviles). Gerencia de Planeamiento y Control Estratégico de Grupo Bapro. Consultor de Empresas.

La gestión empresarial y los costos - 2a edición acnializada y ampliada. - Buenos Aires: La Ley, 2009. 864 p.; 24x17 cm. (Producto universitario)

1. Administración de Empresas. 2. Gestión. I. Tfmlo

1* Edición 2006 2* Edición 2009

Copyright © 2009 by La ley S.A.E. e I. TUcumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Printed In Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, Incluyendo fotocopíado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de Información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor. AU rlghis reservad No part of thls work may be reproduced or transmltted in any form or by any means, electronic or mechanlcal, includingphotocopying and recording or by any Information storage or retrieval system, wiihout permisslon in writing from the publlshcr and the author. Tirada: 1000 ejemplares.

A Mirtha, Lucero, Blas, Rocío y Facundo. A la memoria de Sofía, Juan y Carlos.

A la memoria de Daniel Cascarini, maestro en el aula y la vida.

En el momento de terminar de leer la primera edición d e "La ges­ tión empresarial y los costos" (2006), que el Prof. Dr. Jorge Peralta ha­ bia concluido con un grupo de docentes de su Cátedra en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, tuve el convencimiento que se había dado a luz a una obra que cum pliría m ás que satisfactoriamente las necesidades que podrían tener los estudian­ tes de las materias del área de gestión y costos y que, a la vez, sería una importante fuente de consulta para todos los profesionales cu y a labor se realice encarando los temas de la especialidad. Es por ello q u e ante la invitación que recibo para prologar esta segunda ed ició n m e siento profundamente honrado y comprometido porque debo tratar d e alcanzar la calidad que, en la edición anterior, le impusiera el M aestro Daniel Carlos Cascarini e intentar asumir una posición d e análisis q u e no esté influenciada por la profunda estima y adm iración q u e siento por el Dr. jorge Peralta. En esta oportunidad el autor asume algunas circunstancias q u e le hacen enriquecer su trabajo, ya que no sólo actualiza su entrega a n ­ terior poniendo al día los conceptos, fruto del intercambio intelectual que, en distintos eventos, surgen de la participación d e co leg as sino que agrega la vivencia de lo ocurrido en el dictado d e la materia, d o n ­ de pudo conocer los requerimiento de los alumnos y las sugerencias de los docentes. Es así que se ha avanzado en temas que, sin descuidar el objetivo de maximizar la rentabilidad de las empresas, aportan contribuciones en devolución a la comunidad como objetivo ineludible co m prend id o en la Responsabilidad Social Empresaria, es así que m erece esp ecial mención el enfoque que hace desplazar el concepto "m ano d e obra" hasta el más abarcalivo de "capital humano".

En lo específicamente referido a los temas técnicos en esta obra se dio especial importancia a la Teoría General del Costo y se enrique­ cieron los conceptos referidos a la "Clasificación de los Costos"; re­ sultando, además, de gran calidad el aporte del autor y colaboradores sobre temas relativos a la aplicación de herramientas de costos en la gestión tratando el planeamiento mediante la utilización de indicadores m acroeconóm icos para su aplicación a la microeconomía y gestión presupuestaria. Asimismo, en la obra se atiende a los temas de control de gestión a través de la demostración mediante la utilización de informes sobre control presupuestario. En los capítulos finales se concluye una secuencia que va desde el conocim iento de las herramientas, su aplicación a la gestión conci­ biendo técnicas para la reducción de costos que redunde en el mejora­ miento de la competitividad. El espíritu de la obra denota una clara coincidencia de los enfoques teóricos con la realidad del quehacer de las organizaciones y para su pre­ paración se tuvo en cuenta una amplia bibliografía que considera a los más importantes autores, con clara preponderancia de los nacionales. Un mérito sobresaliente de la obra es la integración entre el autor y los colaboradores, aun cuando alguno de ellos desempeñan su la­ bor docente en otras cátedras, tales como Miguel Marzullo, Elio Gilardenghi y O sca r Faranda y aquellos otros de labor más cercana como Gabriela G óm ez, Jorge Sardi, Gerardo Beltramo, Sandra Ayala, Néstor M angano y Jorge Stivala. Por ser ésta una reedición, del que fuera uno de los más exitosos aportes a la doctrina de la especialidad enriquecida por la apreciación y aplicación de la experiencia de los últimos tres años y fundamental­ mente por la extraordinaria calidad intelectual del Profesor Jorge Peral­ ta y todos los docentes colaboradores, es que me atrevo a asegurarle y no sólo augurarle el éxito que merece con el convencimiento que será de gran valor para el conocimiento y consulta permanente de alumnos y profesionales especializados Santos Ricardo López Uriburu Septiembre de 2009

Cuando recibí la noticia de que el Dr. Jorge Peralta, junto al grupo de docentes que integran la cátedra que hoy dirige, había co m e n zad o a plasmar en una obra lo que con tanta dedicación y esfuerzo ofrecía año a año a sus alumnos, no pude menos que sentirme com placid o por comprobar que pronto existiría un nuevo aporte a la bibliografía d e la disciplina que, sin duda, brindaría a los lectores, alumnos o no, un rico material para adentrarse en ese mundo cada vez más com plejo q u e es el empleo de la información sobre costos para el m anejo de la gestión de las organizaciones. Desde los lejanos tiempos de la Contabilidad de C ostos enfocada como una parte especializada de la Contabilidad G eneral, d ed icad a a la determinación del costo de productos industriales y con un m arcado énfasis en la valuación al costo para fines contables, enorm e ha sid o la evolución de la disciplina hasta llegar a la situación actual, en q u e el estudio no se agota en determinar y exponer los costos sino en gestio­ nar, a través del conocimiento de ellos y su relación con la inform ación sobre precios, mercados, clientes, proveedores, gustos, calidad, c o m ­ petencia, así como del uso de nuevas técnicas al efecto, la obtención de los mejores resultados para toda la cadena que participa en la cre a ­ ción de valor. La obra que hoy tengo el gusto de prologar recorre el am plio e sp a­ do que la evolución de la disciplina ha experimentado, e n la za n d o los aspectos básicos de la Teoría General del Costo con los tem as de a n á­ lisis para el planeamiento, la toma de decisiones y la aplicació n d e las modernas técnicas de gestión operativa y estratégica, partiendo d e un interesante empalme entre los elementos contables básicos propios de la contabilidad tradicional hacia terceros y los enfoques de costos para la gestión, brindando, además, nociones importantes a cerca d e la ges-

tión específica de los factores tradicionales del costo y completando el panorama con la referencia al tablero de comando como herramienta de control para las decisiones empresarias. Y ello, con un complemen­ to de ejemplos y casos prácticos que enriquece el contenido y facilita su comprensión. Tanto el Dr. Peralta como los demás colegas que colaboraron en la obra ostentan una vasta experiencia en la práctica de la disciplina en entes industriales y de servicios, además de una reconocida vocación docente de la que he sido testigo en los largos años que formaron parte del plantel de la cátedra, evolucionando en una carrera prolongada y fértil. Por ese mismo motivo, los temas que el libro trata y la forma en que están expuestos poseen el carácter decantado que les otorga, en lo profesional, la vivencia de los problemas en la práctica empresarial, y en lo docente, la exitosa relación con los alumnos en el continuado proceso de enseñanza-aprendizaje. Por todo ello, auguro a esta obra el éxito que merece y que, a no dudar, ha de tener dentro del ámbito de los aportes nacionales al cono­ cimiento de una temática que resulta cada día más imprescindible para el eficaz manejo de las organizaciones en un mundo globalizado en el que hay que adaptarse permanentemente a los desafíos que plantea la modernidad.

Daniel C. Cascarini Julio de 2006

Pág.xn

NOTA DEL AUTOR

Cuando la Editorial La Ley me hizo llegar su interés en plasm ar en un libro el conocimiento adquirido en la vida profesional y la experien ­ cia recogida en muchos años de docencia, el objetivo estaba dirigido fundamentalmente a prestarle la mayor utilidad posible a los alum nos, independientemente que también se cumpliera esa co nd ició n para otros usuarios, desde los docentes dedicados a la materia G estió n y Costos o su equivalente, hasta profesionales en relación de d e p en d e n ­ cia o que asesoran sobre esta temática. Con tal propósito, en la Ira edición se trató de darle un ord en am ien ­ to tal que se ajustara básicamente al programa de la materia, co n c u i­ dado en el uso de la terminología correcta, tratando de m anifestar los temas con claridad, evitando ambigüedades y que los alum nos p u ­ dieran ir siguiendo el dictado del curso sin inconvenientes, hab iend o continuamente utilizado la opinión de los alumnos para c o n o ce r si se habían cumplido dichos lineamientos. Desde aquella Ira. edición hasta la fecha, transcurrieron 3 años. N o parece mucho pero la velocidad de los cambios que afectan las O rg a ­ nizaciones hace imperioso su continua actualización com o así tam bién su ampliación, buscando siempre, con una sana am bición, llevarle a los alumnos la mejor versión posible sobre las bases o fundam entos d e los muchos temas que conforman la materia. En esta 2da. edición, además de intentar la actualización del m ate­ rial incluido en la versión original, me pareció oportuno avan zar sobre algunos temas que merecen transmitirse a los alum nos co n el m ayor valor agregado conocido. De tal manera, se enfatizó en lo referido a Teoría del Costo, asig­ nándole dos capítulos para su estudio, uno vinculado co n la s b ases

p«g.xm

epistemológicas necesarias para una mínima comprensión y otro referi­ do al estado actual en que se encuentra el mismo, lo que trata de foca­ lizar en aspectos importantes del tema, con la aspiración de despertar en los alumnos cierta inquietud por la investigación. Todo ello a partir de lo aportado por los Profesores Oscar Osorio y Enrique Carlier, sólo por mencionar los que se han dedicado a impulsar fuertemente el tema en nuestro país y en el exterior y de quienes me he nutrido en forma abundante para poder acometer, junto con la Profesora Gabriela Gó­ mez y los aportes del Profesor Marzullo, un abordaje a modo de sínte­ sis de lo ya actuado con alguna propuesta que evite los acostumbrados estancamientos que en ocasiones provocan las divergencias doctrina­ rias. Aprovecho desde aquí para agradecer a la Profesora Gómez su rigurosidad en el tratamiento de un tema tan complicado y al Profesor Marzullo su generoso aporte. Otro tema que me pareció necesario ampliar es el referido a la im­ portancia del capital humano, el que en la carrera de Contador Público aparece minimizado como así también en la bibliografía utilizada para Gestión y Costos a pesar de la permanente invocación al rol atribuido a la gente como principal recurso de las Organizaciones. Solamente lo tratamos en un capítulo, infaltable por cierto, comúnmente con la de­ nominación de Mano de Obra, lo que simplemente refleja un enfoque netamente operativo, sobre fenómenos ya ocurridos, sin alentar una visión de mediano y largo plazo, que tiene que ver con lo estratégico y que potencia definitivamente los resultados favorables de la empresa. A tal fin me pareció que el aporte del Profesor Alejandro Melamed ptodía generar por lo menos un adecuado equilibrio, jerarquizando el tratamiento del tema, llevándolo desde los elementos que deben te­ nerse en cuenta para la determinación del costo de la mano de obra, obviamente vinculado con la asignatura pero que esconde u oculta la verdadera dimensión que como activo intangible innegablemente ocupa el capital humano. Creo que ya dejar atrás la denominación de mano de obra y pasar a considerar al factor capital humano marca de por sí solo la magnitud de la diferencia no sólo terminológica sino conceptual. Las empresas hoy no deberían apuntar únicamente a maximizar la rentabilidad sino que cada vez más ha quedado evidenciado que la Responsabilidad Social Empresaria es un objetivo ineludible a ser alcanzado por las Organizaciones, con la convicción que sólo está de­ volviendo una parte de lo que la comunidad le brinda para posibilitar su existencia y crecimiento.

También se ha reformulado el capítulo sobre Clasificación d e C o s­ tos, cuya más apropiada consideración, con referencia a las vin cu lacio ­ nes existentes entre las distintas categorías, contribuye a enriquecer la comprensión y aplicación a la mejora del análisis e interpretación de los fenómenos económicos, como debido respaldo del proceso d e c i­ sorio. A mi entender, el Profesor Marzullo ha logrado tal propósito, con el enfoque dado a tan importante temática. Se ha tratado de mejorar el tratamiento del proceso d e planeam ien­ to, especialmente en lo atinente a Indicadores M acroeconóm icos, que permita relacionar los conocimientos adquiridos en M acro y M icro eco nomía con la elaboración presupuestaria, a partir de la proyección de los índices, su análisis y seguimiento, del cual dependen en gran m ed i­ da los importes presupuestados y la forma de valorización en distintas monedas. Del Capítulo referido a Planeamiento de la Ira. edición se ha segre­ gado todo lo concerniente al análisis e implementación de los índices patrimoniales, económicos, financieros y de rotación, habiéndose pro ­ fundizado la razón de ser de los mismos y la necesaria relación e x is­ tente entre ellos para que sirvan de un buen punto de partida para su consideración en un Tablero de Comando o en su versión superadora constituida por el Balanceó Scorecard. En cuanto al Control de Gestión se ha avanzado en dos frentes a los cuales le asigno importancia: un modelo tipo de informe sobre control presupuestario para lograr un acercamiento entre la teoría y la práctica entre la Universidad y la realidad empresaria; por otro lado una se ­ rie de ejercicios sobre control presupuestario, integrando una serie de conceptos que ayuden a explicar los desvíos, según las cau sas que los han generado. El cursado de la materia debería permitir formar en prim er lugar un analista de gestión, júnior o Sénior, que aunando el conocim iento d e determinadas herramientas al imprescindible conocim iento del n eg ocio proyecte a dicha persona a un nivel gerencial o directivo, en relación de dependencia, como asesor de empresas o com o em presario. En los dos últimos Capítulos, el interés del autor y sus co lab o rad o ­ res tuvo como fin, internarse en el conocimiento de distintas té cn ica s de gestión y su común denominador expresado inequívocam ente en la búsqueda de la reducción de costos, la cual pueda ser exitosa, d eb e ser encarada en forma sistemática y no al viejo estilo, aún vigente en la

Pég.XV

política aplicada por muchos empresarios y profesionales, basado en el recorte de gastos. La idea central, apunta entonces al buen uso de técnicas para el mejoramiento de la competitividad como la calidad total una de las más conocidas pero que se concentra en atacar los costos de no ca­ lidad com o una de las formas de lograr la satisfacción del cliente más que en una correcta administración de costos, como expresión de la interrelación entre los costos de calidad y los derivados de fallas inter­ nas y externas. En el último Capítulo, el Profesor Oscar Faranda brinda una buena muestra de lo que significa un salto cualitativo en el abordaje de la re­ ducción de costos por dos razones elementales: introduce lo estratégi­ co en el tratamiento del tema y lo hace desde el Área de Negocios, con lo cual reforma el concepto que la reducción de costos no es válida por si misma en cuanto a la minimización de los mismos sino fundamen­ talmente pensando en incrementar los ingresos, el otro componente principal, para que al confrontarlo con los costos y gastos, permita la medición de los resultados, ya sea en la órbita histórica o proyectada.

Jorge A. Peralta Septiembre de 2009

SINTESIS CURRICULAR DE LOS C O L A B O R A D O R E S D O C E N T E S (por orden alfabético) PROFESOR

I

• AVALA, Sandra

Contadora Pública UBA, Profesora Adjunta Regular Gestión y Costos FCE - UBA Cátedra Profesor Jorge A. Peralta. Profesora en el MBA UCA. Profesora en el MBA y Maestrías UADE Business School. Cursó el Master en Política de Negocios en la Universidad del Salvador, Doctorado en Administración UCA. Gerente de consultaría, Human Capital - Deioitte. Consultora e instructora en temas de management, control de gestión y capacitación empresaria. Investigadora y diseñadora de contenidos del equipo dirigido por Santiago Lazzati.

• FARANDA, Oscar Contador Público UBA. Posgrado en Henley (Inglaterra) y Aots (Japón). Profesor Asociado Interino Gestión y Costos y Profesor Adjunto Regular. FCE- UBA. Cátedra Profesor Atilio Figueiras. Profesor Posgrado UBA, ITBA y Universidad de San Andrés. Presidente Cafeyma. Miembro de Comisión D irectiva de Sica (Cámara de Industria de Productos Alim enticios), Admira (A so­ ciación Industrial Metalúrgica de la República Argentina) y UIPBA (Unión Industrial Provincia de Buenos Aires. Consultor de Empresas.•

• GOMEZ, Gabriela Contadora Pública UBA. Licenciada en Gestión Educativa de la Universidad N acional de la Matanza. Master en Internacional Business (M .l.B.) UB y L'Ecole Nationale des Ponts et Chaussées de Paris. Investigadora categorizada del programa incentivos a docentes. Investigadora del Ministerio de Cultura de la Nación. I Profesora Adjunta Regular de Sistema de Costos FCE - U BA C á­ tedra a/c Profesor jorge A. Peralta, Asociada Interina de Costos y Gestión y Adjunta Interina a cargo de Cátedra de Sistem as de Costos de la Universidad de Morón y Adjunta Interina de Elementos de Costos y de Finanzas en la Universidad N acional de la Matanza. Profesora en cursos de posgrado en costos en la Universidad Tecnológica Nacional. Profesora de Costos en el CEM A. Consultora de Empresas.

Autor Capítulo XX

Capítulos I i y IV

PROFESOR

CO LA BO R A C IO N

• MANGANO, Néstor

C apítulo X III

Contador Público (UBA). Profesor Regular Adjunto de las materias: Sistemas de Costos y Gestión y Costos de la cátedra de Costos del Dr. jorge Peralta de la FCE (UBA). Cargos gerenciales en empresas nacionales y multinacionales (Swift Armour S.A . - Indelqui-Decker S.A . del grupo Madeco Chile, entre otras), en áreas de Costos y Presupuestos y Planea­ miento. Actualmente consultor independiente y actuación pro­ fesional en la Justicia.

. MARZULLO, Miguel

C apítulo VI

Contador Público UNLZ Posgrado de Especialización de Costos y Gestión Empresarial. Magíster en Finanzas Corporativas. Profesor Asociado de Gestión y Costos. FCE - UBA Cátedra Prof. López Uriburu. Profesor Titular de Elementos de Costos UN LZ. Profesor Titular de Costos 1y Costos II de la carrera de Contador Público y de Gestión de Costos y Precios de la carrera de Licen­ ciado en Administración. UCES. Director del Departamento Pedágogico Contable de la UNLZ y Director de la Carrera de Posgrado de Especialización en Costos y Gestión Empresarial. UN LZ. Subsecretario de Evaluación y Calidad Académica FCE - UBA. Empresario PyME en el sector servicios. Consultor de costos.

. MELAMED, Alejandro Contador Público y Doctor en Ciencias Económicas UBA. Trayectoria profesional de más de 20 años, con responsabilida­ des crecientes, en Compañías Multinacionales de primer nivel, tanto desde la función de RRHH como desde la consultora. Actualmente se desempeña como Director de Recursos Fíumanos. Coca Cola Latinoamérica Sur. Docente en la Facultad de Ciencias Económicas, UBA y profesor invitado de diferentes universidades de grado y post-grado. Autor de "Empresas Depredadoras, Recursos no tan Humanos" (Editorial Paidós, 2006) y de numerosos artículos sobre Organi­ zaciones y Recursos Humanos.

• REVAH, Gustavo Contador Público UBA. )efe de Trabajos Prácticos Gestión y Costos Cátedra a/c Profesor jorge A. Peralta. Empresario dedicado a la fabricación y comercialización de marroquinería y calzado. Coautor del libro Gestión y Sistemas de Costos. Asesor económico financiero de empresas exportadoras e im­ portadoras de artículos de cuero.

Pátxvm

Autor C apítulo IX

C apítulo IV (práctica)

" r O L A B O R A C J ^ iJ

PROFESOR

Capítulos X y ■'1

• SARDI, Jorge Contador Público UBA. Profesor Adjunto Regular FCE-U BA. Grupo de Asignaturas "Gestión y Costos" y "Sistemas de Costos" Cátedra a/c Profesor jorge A. Peralta. Consultor de Empresas en "Costos y Planeamiento". Analista y/o responsable de las áreas de la especialidad en em­ presas —ininterrumpidamente entre 1978-2008— : Confeccio­ nes de Tucumán (Grupo Bunge y Born), Grafa (Grupo Bunge y Born), Cía. Gillette de Argentina y Papel Prensa. Actualmente responsable de "Auditoría Interna" en Papel Pren­ sa S.A.

C a p ítu lo XV (p rá c tic a )

• STÍVALA, jorge Contador Público y Licenciado en Administración de Empresas UBA. Profesor Adjunto Interino Sistema de Costos en FCE - U BA . C á­ tedra a/c Profesor jorge A. Peralta. Profesor en la Universidad del Salvador y Profesor Titular en la Universidad de Flores. Ex docente en la Universidad de Belgrano (UB) y Universidad de Lomas de Zamora (UNLZ). Coautor del libro Gestión y Sistemas de Costos. Actuación Gerencial en empresas de Servicios. Consultor de Empresas.

OTROS COLABORADORES DOCENTES EN LA MATERIA DOCENTE

CARGO DOCENTE

COLABORACION

. CONVERTI, Gustavo

Auxiliar Docente 1’ Cátedra FCE-UBA

- Capítulo VIH (actualización 2“ edición). Capítulo X (Costos en la Adm. Pública) y Cap. XV (Presup. en Adm. 1 Pública)

• RODRIGO, Carolina

U SEVILLA, Patricia

Auxiliar Docente 1“ 1- Capítulo Vil (Logística) Cátedra 1 FCE-UBA

1

1Auxiliar Docente 1“ 1

1

Cátedra FCE-UBA

1- Capítulos XVll y XVI11 (parte 1 práctica)

Pág. X\K

OTROS PROFESIONALES PROFESIONAL EN CIENCIAS ECONOMICAS

COLABORACION

• COIRA, Adrián

- Capítulo XII

• DE ROSE, Mariano

- Capítulos 1y XV

. GARCIA, Mirtha

- Capítulos II y XVIII

. CILARDENCHI, Elio

- Capítulo XV

• ROMERA, Julieta

- Capítulo XIX

• VILLANO, Alberto

- Capítulos XV y XVIII

INDICE

Prólogo a la segunda edición................................................................ Prólogo a la primera ed ició n .......................................................... . Nota del autor.........................................................................................

C A P IT U L O I ELEMENTOS CON TABLES B A S IC O S P R E L IM IN A R E S 1.1. Introducción.....................................................................................

^

1.2. Elementos contables básicos prelim in ares..............................

2

1.2.1. Estados Contables ................................................................

2

1.2.1.1. Objetivo de los Estados C o n t a b le s ................

2

1.2.1.2. Informadórt contenida en los Estados C o n ta ­ bles ..........................................................................

2

1.2 .1.3. Requisitos de la inform ación............................

2

1.2.2. Estados Contables básicos y co m p lem e n ta rio s...........

3

1.2.3. Usuarios de los Estados Contables....................................

4

1.2.4. Modelos contables................................................................

4

1.2.4.1. La unidad de m edida............................................

5

1.2.4.2. El capital a mantener para que exista g a n an cia

5

1.2.4.3. Los criterios de m edición contable o v a lu a c ió n

5

1.2.5. Normas contables profesionales (N C P )...........................

6

1.2.6. Modelo contable vigente según las norm as co ntables profesionales..........................................................................

8

1.2.6.1. La unidad de m edida............................................

8

1.2.6.2. Criterios de medición contable.........................

lo

1.2.6.3. Capital a mantener ...............................................

11 P6g.XXI

1.2 .7 ,

Normas contables profesionales. Tratamiento de aspectos vinculados con costos.................................... 12 1.2.7.1. Criterio de lo devengado.................................

12

1.2.7.2. Medición de bienes...........................................

12

1.2.7.3. Bienes producidos. Identificar con NCP. RT N“ 1 7 ..................................................................

13

1.2.7.4. Costos Financieros.............................................

14

1.3. Aspectos de valuación de bienes............................................

15

1.3.1. Bienes de U so ....................................................................

15

1.3.2 Bienes de C am bio............................................................

15

1.3.3 Valores corrientes.............................................................

15

1.3.3.1 Costo de reposición..........................................

15

1.3.3.2 Valor Neto de Realización...............................

16

1.3.3.3 Valor Recuperable.............................................

16

1.4. Resumen valuación Bienes de Cambio y Bienes de U so ...

17

1.5. Casos de información de costos en los E E C C ......................

18

1.5.1. Empresas de Servicios.....................................................

18

1.5.1.1. Caso Empresa de Servicio de Salud..............

19

1.5.1.2. Caso Empresa de Tarjetas de Crédito.............

21

1.5.1.3 Caso Empresa de Servicio Público..................

23

1.5.2. Empresas Industriales......................................................

27

1.5.2.1. Caso Empresa de Fábrica de Cerámicas.......

27

1.6 .

1.5.2.2. Caso Automotriz................................................

30

Resumen..................................................................................

33

CAPITULO II EN FO Q U E DE CO STO S EN LA G ESTIO N EMPRESARIA 2.1. Introducción...............................................................................

35

2.2. Enfoque de costos en la contabilidad patrimonial..............

36

2.2.1

Concepto contable de costos.......................................

36

2.2.2. El costeo completo o por absorción. Concepto........

37

2.3. Enfoque de costos en la contabilidad de gestión.................

37

2.3.1. Concepto económico del costo.................................... 2.3.2. El costeo variable. Concepto............................................. 2.3.3.

Administración de costos.....................................

2.4. Cuadro comparativo sobre ambos enfoques.......................... 2.5. Productividad, eficacia, eficiencia y rendimiento ...............

45

2.5.1. Productividad......................................................................... 2 .5 .1.1. Concepto.................................................................

45

2.5.1.2. M edición.................................................................

46

2.5.2. Eficiencia ...............................................................................

47

2.5.3. Eficacia ..................................................................................

48

2.5.4. Rendimiento .........................................................................

49

2.5.5. Antecedentes Dto. 1334/91 ..............................................

50

2.5.6. Reacción cadena de c a lid a d ..............................................

52

2.5.7. La productividad en el Tablero de C o m a n d o ............... 2.5.8. Caso de aplicación................................... 2.6. Resumen.... .................................................................................

53 ro 54

C A P IT U LO lil

3-1. Introducción.......... 3.2.

Glosario......

..........................................................

3-2.1. Principios.................... ............................................................................

59

3-2 .2 . Enunciados.......... ................................................................

rn

3-2 .3 . Proposiciones.........................................................................

„

3-2.4. Axiomas

...................................................

................................................................................................................. 3 -2 . 6. Criterios ......... ............................................................. ^•2.7. Enuncisd ^•3- Epistemología.!!''

.......................

............. .......

postulados o

......

62

-4-1. Concepto.... ............................................. .........................

63 63

XXHI

3.4.2. Tipos de C ie n cia s..............................................................

64

3.4.3. M étodos............................................................................. 3.4.3.1. Método deductivo.............................................

gg

3.4.3.2. Método inductivo..............................................

66

3.4.3.3. Método científico .............................................

66

3.5. Conocimiento científico...........................................................

67

3.6. Teoría y ciencia; secuencia y relaciones...............................

69

3.6.1. Problem a............................................................................

69

3.6.2. H ipótesis............................................................................

70

3.6.3. Teoría...................................................................................

72

3. 6 .3.1

Concepto...........................................................

72

3. 6 .3.2. Modelo general.................................................

74

3. 6 .3.3. Requisitos de una teoría..................................

74

3. 6 .3.4. Enfoques epistemológicos..............................

75

3. 6 .3.4.1. Enfoque prescriptivo......................

75

3 . 6 .3.4.2. Enfoque descriptivo.......................

75

3 . 6 .3.5. Tipos de Teorías: Teoría General y Teoría Particular............................................................

78

3.6.4. Teoría científica................................................................

78

3.6.5. Investigación científica...... .............................................

78

3.7. Justificación para la elaboración de una teoría...................

79

3.8. Resum en......................................................................................

80

CAPITU LO IV TEORIA GENERAL DEL C O S T O 4.1. Introducción...............................................................................

83

4.2. Antecedentes de la teoría del co sto .......................................

83

4.2.1. Teoría Económ ica............................................................

83

4.2.2. Teoría de la Administración............................................

86

4.2.3. Teoría General de la Contabilidad................................

88

4.2.3.1. Principios contables como antecedente.......

88

4.2.3.2. Marcos conceptuales........................................

91

LA GESTION BMPlíBSARIAL Y LOS COSTOS

■

Pág.

4.2.4. 4.3.

Teoría de la Contabilidad de G e s tió n .........................

92

Teoría del costo. Generalidades. R e la cio n es.......................

93

4.3. 1. Relación de la Teoría General del Costo con las otras Teorías Contables................................................................

93

4.3.2. ¿Dónde posicionar a la Teoría de Costos? ¿Se puede hablar de una Teoría General del Costo?......................

94

4.3.3. Teoría del Costo en la Contabilidad ftitrim o n ial........

97

4.3.4. Teoría del Costo en la Contabilidad de G e stió n .......... 4.4.

98

4.4.1. Generalidades de una teoría d el c o sto p ara la Contabilidad de G e stió n ...................................................

99

4.4.2. Conceptos a ser considerados en una teoría del costo

105

4.4.3. Postulados de la Teoría del C o sto ....................................

1 06

4.4.3.1. Causalidad..............................................................

106

4.4.3.2. Determinación del resultado e c o n ó m ic o .....

108

4.4.3.3. Componentes físicos y m on etario s.................

1 09

4.4.3.4. Relatividad del co sto ............................................

1 09

4.4.3.5. Racionalidad o necesidad de los factores ....

1 10

4.4.4. Teoría del costo para la Contabilidad de G estió n y Teorías particulares o específicas..................................... 4.5.

98

Teoría del Costo en la Contabilidad de G e s tió n .................

11 0

Teoría del costo en la Contabilidad Patrimonial ...............

112

4.5.1. Concepto de costo restringido..........................................

11 2

4.5.2. Consideraciones sobre la Resolución Técn ica N ° 1 6 .

112

4.5.3. Consideraciones sobre la Resolución Técn ica N “ 1 7 .

1 13

4.5.3.1. Medición original..................................................

113

4.5.3.2. Definición de co sto ...............................................

1 13

4.5.3.3. Modelo adoptado......................................................

II4

4.5.3.4. Bienes o servicios adquiridos (punto 4 .2 .2 de laR.T. N” ! ? ) .............................................................

114

4.5.3.5. Bienes producidos (punto 4 .2 .6 d e la R.T. N“ 1 7 ).........................................................................

1 15

4.5.3.5.1. Conceptos que incluyen lo s b ien es producidos............................................. 4.5.3.5.2. No debe in clu ir.......................................

115 n 5

4.5.3.6. Nivel de actividad norm al...............................

i

4.5.3.7. Costos Financieros.............................................

117

4.5.3.7.1. Tratamiento preferible....................

117

4.5.3.7.2. Tratamiento alternativo permitido.

117

4.5.3.8. Valores corrientes..............................................

117

4.5.4.

Algunas propuestas posibles a las limitaciones de la normativa contable.......................................................... 1 18

4.6. Caso práctico.............................................................................

118

4.6.1. Objetivo.............................................................................

119

4.6.2. Información sobre área de producción y área de com ercialización........................................................... 119 4. 6 .2.1. Proceso de Fabricación: secuencia...............

119

4.6.2.2. Comercialización.............................................

122

4.6.3. Política de la empresa....................................................

123

4.6.4. Mantenimiento de los vehículos...................................

125

4.6.5. Se pide...............................................................................

125

4.7. Resumen.....................................................................................

126

CAPITULO V ÍA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD: CO N CEPTO Y M ED ICIO N 5.1. Introducción..............................................................................

129

5.2. Capacidad.................................................................................

131

5.2.1. Concepto..........................................................................

131

5.2.2. Distintos tipos ................................................................

133

5.2.2.1. Capacidad máxima, ideal, teórica o de diseño............................................................... 133 5.2.2.2. Capacidad práctica...........................................

134

5.3. Nivel de actividad....................................................................

135

5.3.1. Concepto........................................................................

135

5.3.2. Distintos tipos..................................................................

136

5.3.2.1.

PáftXXVt

Nivel de actividad previsto..........................

136

Pág. Nivel de actividad norm al...............................

137

5 .3 .2 J. Nivel de actividad re a l........................................

S.3.2.2.

142

5.4. Relación de la capacidad y el nivel de actividad c o n los costos................................................................................................. 144 5.5. Capacidad ociosa...........................................................................

145

5.5.1. Concepto................................................................................

145

5.5.2. Distintos tipos........................................................................

145

5.5.2.1. Capacidad ociosa a n ticip a d a..........................

145

5.5.2.2. Capacidad ociosa operativa.............................

145

5.5.3. Causas de la ociosidad........................................................

1 47

5.5.4. Consideración de la o c io sid a d seg ú n d istin ta s concepciones del co steo ....................................................

147

5.5.4.1. Según costeo por absorción o costeo c o m ­ pleto........................................................................

147

5.5.4.2. Según costeo variable..........................................

148

5.5.5. La capacidad ociosa y las normas c o n ta b le s...............

148

5.6.

Resumen........................................................................................

151

C A P IT U LO VI C L A S IFIC A C IO N D E C O S T O S 6.1. Introducción.....................................................................................

153

6.2. Clasificación de los costos............................................................

153

6.2.1. Según la direccionalidad con el objeto de co steo o costo........................................................................................

153

6.2.1.1. Costos directos.......................................................

154

6.2.1.2. Costos indirectos....................................................

155

6.2.2. Según la variabilidad (sensibilidad) ante m odificaciones en el volumen de producción o ventas ........................ 6.2.2.1.

155

Costos variables...................................................

b.2.2.2. Costos fijos............................................................... 6.2.2.2.1

150 1

Costos fijos de capacid ad o estruc­ tura............................................................

1 62

(¡.2.22.2. Costos fijos de operación u operati­ vos......................................................... 163 6.2.2.3. Costos semivariables/ semifijos.....................

165

6 .2 .2 .3.1

Costos semivariables.....................

165

6.2.2.3.2.

Costos semifijos...........................

165

6.2.3. Vinculación entre ambas clasificaciones de costos...

166

6.2.4. Otras clasificaciones.......................................................

169

6.2.4.1.

Según su grado de controlabilidad.............

169

6.2.4.1.1. Costos controlables.........................

170

6.2.4.1.2. Costos no controlables...................

170

6.2.4.2.

Determinación de la controlabilidad y de la responsabilidad......................... 170

6.2.4.2.1. Generalidades................................ 6.2.4.3. Según el momento en que fueron calculados

170 172

6.2.4.4. Según su importancia en la toma de decisio­ nes ...................................................................... 172 6.3.

6 .2.4.5. Según su impacto en la calidad.....................

172

Resum en..................................................................................

172

CAPITU LO Vil G ESTIO N DE LAS MATERIAS PRIMAS 7.1. Introducción..............................................................................

175

7.2. Factores de costos según el tipo de empresa.......................

176

7.3. Consideraciones sobre los factores de costos......................

177

7.4. Materias primas.........................................................................

177

7.4.1. Generalidades..................................................................

177

7.4.2. Definición de logística...................................................

178

7.4.2.1. Logística de abastecimiento............................

180

7.4.2.1.1. Departamento de compras............

180

7.4.2.2. Gestión de Stock...............................................

181

7.4.2.2.1. Definición.........................................

181

7.4.2.2.2. Codificación.....................................

181

7.4.2.2.3. Administración de Stocks..............

182

7.4.2.2.3.I.

Diagrama A BC ..........

183

7 4 2 .2 .3 .2 . Loteóptim o(cantidada solicitar por v e z).........

7.4.2.2.3 3. Indice de Rotac^n y otros Stock de Segundad..............

7.4.2.23.4 .

7 4.2.3. Materias prim as............................... ........... 7 4 .2 . 3 .1 . Ciclo de materias p n m a s......... ....... 7 4.2.3.1.1 • Compra de materias prim as de procedencia lo c a l..............

^ .j g.j

'^

7.4 .2 .3.1.2. Compra de materias prim as importadas...............................

^

7.4.2.3.1.3. Tratamiento de otros asp ec­ tos vinculados con m ateria p rim a ................................................. 1 7.4.2.3.1.4. Bonificaciones y Descuentos

197

7 .4 .2 .3 .1.5. Fletes................................................

197

7 .4 .2 .3 .1.6. M ermas............................................

198

7.4. 2 .3.1.7. Diferencias de inventario ..

198

7.4.2.3.1.8. D esperdicios................................

198

7.4.2.3.1.9. Material d e fectu o so ..............

199

7.4.2.3.1.10. Material desechado.............

200

7 .4 .2 .3 .1 .1 1 . V alu ació n ..............................

2 OO

7.4.2.3.1. 11. 1. PEPS. Primeras entradas, primeras salidas (F IF O ).

201

7.4.2.3.1.1 1 .2 . UEPS. Ultimas entradas, primeras salidas ( U F O ) ... 201 7-4.2.3.1. 11 3 . Costos promedios pon­ derados (PPP).._

7.4.3 .

'

202

..................................................

204

Resumen m a i i a p d l''^

~

capitulo vmi 8.1 ■Introducción........ 8.1.1. Concepto......

m a n o de obra

207 207

8.1.2. Fuentes.............................................................................................

208

8.1.3. Componentes.................................................................................. 8.1.4. Prestaciones remunerativas y no remunerativas..........

208 210

8.1.4.1. Prestaciones remunerativas...................................

210

8.1.4.2. Prestaciones no remunerativas............................

21 1

8.1.5. Prestaciones remunerativas y no remunerativas - e j..

211

8 .1 . 6 . Cargas sociales.............................................................................. 8.1.6.1. Concepto y objetivo.................................................

212 212

8.1.6.2. Clasificación................................................................

214

8.1.6.3. Composición de las cargas sociales.................

215

8.1.6.4. Aportes patronales.....................................................

215

8 .1.6.5. Otros conceptos de cargas sociales.................

217

8 .1 . 6 . 6 . Tabla de incidencia de cargas sociales........... 8 .1.6.6.1. Ejemplo básico (empresa industrial)

218 218

8 .1 .6 . 6 .2. Ejemplo con previsión por despido.

219

8.1.6.6.3. Otros casos prácticos........................... 8.1.6.6.3.1. Caso N° 1 ........................ 8.1.6.6.3.2. Caso N ° 2 ........................

219 219 221

8.1.7. Beneficios sociales...................................................................... 8 . 1 .7.1. Concepto....................................................................... 8.1.7.2. Elementos componentes........................................

222 222 222

8 .1 . 8 . Tratamiento contable................................................................. 8.1.8.1. Productividad..............................................................

224 226

8.1.8.2. Determinación de las horas de trabajo..........

227

8.1.8.3. Cálculo de la improductividad .........................

227

8.1.8.4. Régimen de pasantías educativas.......................

228

8.1.8.5. Horas extras.................................................................

229

8.1.9. Resumen mano de obra..........................................................

230

CAPITULO IX GESTION DEL CAPITAL HUM ANO 9.1. Introducción.............................................................................................

231

9.2. Diferentes tipos de capital..................................................................

231

PágXXX

232 9,2.1. capital intelectual.................

232

9.2.3. Capi.al « t M .u ra l ................ ..........................................................

2

9.2.4. Capital alm boLco...............

23

................................................

9 2 5. Capital social ..................

9.3.2.

.....................................

Elementos..................." " ........................... 9 3.2.1. Procesos de trabajo................................

235 ^35

9.3.2.2. Estructura..........— ....................... 9.3.2.3. Sistemas de m edición..................................

235

9.3.2.4. Entorno......................................................................... 9.3.2.5. La gente............................................................................... 9.4. Responsabilidad social empresaria .............................................

236

9.4.1. Responsabilidad.................................................................................. 9.4.2. Focos........................................................................................................ 9.4.3. Niveles.................................................................................................... 9.5. Focos de recursos humanos .................................................................... 9.5.1. Selección................................................................................................

238 238

9.5.2. Asignación.............................................................................................

239

9.5.3. Alineamiento......................................................................................... 9.5.4. Desarrollo...............................................................................................

239 239

9.5.5. Capacitación............................................................................ 9.5.6. Sucesión.......................................................

239 239

9.5.7. Compensaciones y beneficios ......................

240

9.5.8. Clima organizacional .....................

_

9.6. ¿Reducción de costos?............... 9.7. Resumen ..

................................ ..................................................................................... C A P IT U L O X

10 . 1 . Introducción............

241

10.2. Características y clasificación.............................................. .

244

10.2.1. Materiales indirectos.....................................................

245

10.2.1.1. Indirectos propiamente dichos.....................

246

10.2.1.2. Indirectos administrativos (o contables).....

246

10.2.2. Mano de obra indirecta................................................

247

10.2.3. El resto de los Otros Costos.........................................

247

10.3. Unidades funcionales auxiliares o de servicios.................

248

10.4. Técnicas de vinculación con las unidades finales de costo 249 10.4.1. Etapa inicial de vinculación........................................

249

10.4.1.1. Distribución de costos comunes a más de un centro ................................................................. 250 10.4.2. Etapa intermedia de vinculación................................

252

10.4.2.1. Prestaciones recíprocas.................................

252

10.4.2.2. Criterios y bases de asignación de los centros d eservicio s....................................................... 258 10.4.3. Etapa final de los mecanismos de vinculación........

260

10.4.3.1. Vinculación según el esquema con etapa intermedia......................................................... 260 10.4.4. Costos históricos y predeterminados.........................

265

10.4.4.1. Empleo de costos históricos..........................

266

10.4.4.2. Empleo de costos predeterminados............

268

10.5.

Casos prácticos......................................................................

278

10.5.1. Caso de aplicación práctica N° 1. Metalúrgica.......

278

10.5.2. Caso de aplicación práctica N“ 2. C lín ica ...............

286

10.5.3. Caso de aplicación práctica N° 3. Empresa Hotelera

297

10.5.4. Caso de aplicación práctica N“ 4. Organismo Admi­ nistración Pública............................................................ 308 10.5.4.1. Identificar y definir los centros de costos...

308

10.5.4.2. Identificar principales componentes de costos.................................................................. 310 10.5.4.3. Asignación de costos......................................

311

10.5.4.4. Identificación de bases de prorrateo...........

312

10.5.4.5. Resolución del caso práctico........................

313

10.5.4.5.1.

Premisa.........................................

313

10.5.4.5.2. Datos del O rg an ism o.....................

314

10.5.4.5.3. Costos del O rganism o....................

314

10.5.4.5.3.1. Mano de o b ra ...............

314

.

10.5.4.5.3.2. Suministros y bienes de co n su m o 315 10.5.4.5.3.3. Costos de servicios ex­ teriores ............................

315

10.5.4.5.3.4. A m ortizaciones.

316

10.5.4.5.3.5. Otras consideraciones

317

10.5.4.6. Asignación de C o sto s. 10.5.4.7. Control de gestión.

317

324

1 0 .5 .4 .7 .1 . In d ic a d o re s d e c u m ­ plim iento. 325 10.5.4.7.2. Análisis de o c io sid a d ....

325

10.5.5. Identificación de los costos con la unidad de costeo

3 25

10.5.5.1. Los costos directos de los centros productivos son los siguientes. 326 10.5.5.2. Determinación de costos unitarios por infor­ m e .......................... 327 10.5.6. Conclusiones...................... 10.6.

Resumen....................................

328 329

C A P IT U LO XI M ODELOS DE C O S T E O Y SIS T EM A S D E C O S T O S 11.1. Introducción...................................................................................

333

11.2. Noción de sistema de co sto s.....................................................

333

11.2.1. Costo computable...............................................................

336

11.2.1.1. Proposiciones generales más acostum bradas

338

11.2.2. Funciones posibles de la determ inación del co sto ..

338

11.2.3. Costo del Sistema de C ostos............................................

338

11.2.3.1. Grados de integración.......................................

339

11.2.3.1.1.

Nulo (cálculo extracontable)....

339

11.2.3.1.2. Subsidiario (las transacciones se procesan en un subsistema anexo específico de costos desde el cual se transfieren con cierta síntesis al Sistema Contable Central).................. 11.2.3.1.3. Completo (las transacciones in­ herentes se procesan por el Subsis­ tema Contable de Costos enraizado plenamente en el Sistema Contable Central)...................................................

11.3.

339

339

11.2.3.1.3.1. Simples........................

340

11.2.3.1.3.2. Integrales....................

340

Características de los sistemas de costos............................

341

11.3.1. Modalidades según la configuración de la actividad 341 11.3.1.1. Modalidad por O rdenes...............................

342

11.3.1.2. Modalidad por Procesos...............................

342

11.3.1.3. Comparación de rasgos sustanciales...........

343

11.3.1.3.1. Procesos de integración..............

344

11.3.1.3.2. Procesos de desintegración........

344

11.3.1.4. Excepciones....................................................

344

11.3.2. Momento en que se establecen o determinan los costos................................................................................... 11.3.2.1. Determinación de Costos en Base Histórica

345 345

11.3.2.2. Determinación de Costos en Base Predeter­ minada............................................................... 345 11.3.2.2.1. Estimados........................................

347

11.3.2.2.2. Estándar..........................................

347

11.3.2.3. Caso singular: Normalizados.......................

348

11.3.2.3.1. Normalizados como costos prede­ terminados.......................................... 349 11.3.2.3.2. Normalizados como costos histó­ ricos ..................................................... 349 11.3.2.4. Sintetizando.....................................................

11.3.3. Concepciones de costeo................................................ 11.3.3.1.

Costeo completo o por absorción............

350

350 351

LA CBSTION EMPRESARIAL Y LOS COSTOS------------- -------Pág. 11.3.3.2. Costeo variable....................................................

351

11.3.3.3. Exposición de los resultados............................

352

11.3.3.3.1. o

Exposición típica a costeo completo por absorción.................................. 353

11.3.33.2.

Exposición típica a costeo variable

11.3.3.J.3. Exposición alternativa....................

353 354

11.3.3.3.4. Diferencias sustantivas entre las c o n ­ cepciones de c o ste o ............................ 354

11.3.4. Modelos de costeo.............................................................

355

11.3.4.1. Modelo absorción resultante..........................

3 55

11.3.4.2. Modelo absorción estim ad o ............................

356

11.3.4.3. Modelo absorción norm alizado.....................

357

11.3.4.4. Modelo absorción estánd ar.............................

359

11.3.4.5. Modelo variable resultante..............................

360

11.3.4.6. Modelo variable estim ado................................

361

11.3.4.7. Modelo variable norm alizado.........................

363

11.3.4.8. Modelo variable estándar.................................

364

11.3.5. Métodos de valuación del flujo de co sto s...................

365

11.3.5.1. Métodos tradicionales.......................................

366

11.3.5.2. Criterios de valores corrientes.........................

367

11.3.6. Resumen...............................................................................

367

11.3.6.1. Flujo genérico de costos...................................

367

11.3.6.2. Características de todo sistema de co sto s...

368

Resumen.....................................................................................

368

11.4.

CAPITULO XII CASTOS DE COMERCIALIZACION 12. 1. introducción...................................................................................

371

12.2. Alcance según los distintos tipos de o rg a n iz a ció n ............

373

12.3. El proceso de definición de la función c o m e rc ia l..............

374

12.3.1.

Desarrollo de un plan comercial ...............................

12.3.1.1.

Definición del objetivo de m e rc a d o ......... ------ »--------

--

375 37^

12.3.1.2. La estrategia competitiva.................................

377

12.3.1.3. Desarrollo de una mezcla comercial o "mar­ keting m ix"..........................................................

378

12.3.2. El modelo de las 4 p......................................................

378

12.3.2.1. Producto...........................................................

379

12.3.2.2. Plaza..................................................................

379

12.3.2.3. Promoción.......................................................

380

12.3.2.4. Precio.................................................................

380

12.3.3. La tarea del área com ercial.........................................

381

12.4. Análisis contable y extracontable de los costos de la función comercial....................................................................................... 382 12.4.1. La logística com ercial.....................................................

384

12.4.2. ¿Costo o gasto com ercial?...........................................

384

12.4.3. Clasificación...................................................................

385

12.4.3.1. Según la naturaleza de la erogación...........

385

12.4.3.2. Según el producto o línea de producto con el que se relaciona la erogación...................

390

12.4.3.3. Según el territorio, zona ó agencia de venta 392 12.4.3.4. Según el canal de comercialización...........

393

12.4.3.5. Según la ruta de entrega del pedido..........

395

12.4.3.6. Según el tipo de cliente...................................

12.4 .3 .7. Según el medio de pago............................... 12.4.3.8. Otras formas posibies....................................... 12.4.3.8.1.

Según el tamaño del pedido....

12.5. Bases de distribución de costos indirectos........................... 12.5.1. Análisis por productos..................................................

395 396 396 396 397 398

12.5.2. Análisis por territorio....................................................

399

12.5.3. Análisis por ruta de entrega.........................................

399

12.5.4. Análisis por canales de comercialización.................

400

12.5.5. Análisis por número de vendedores...........................

400

12.5.6. Análisis por función y naturaleza................................. 12.6. Caso práctico .........................................................................

400 400

12.6.1, Ejercicio práctico sobre costos de la función comer­ cial .................................................................................... 400

12.6.2 .

Solución............................................................................

12.7. Resumen ...................................................................................... C A P IT U LO XIII C O S T O S FIN A N C IER O S 13.1. Introducción.................................................................................. 13.2. Concepto........................................................................................ 13.3. Enfoques según contabilidad tradicional y contabilidad de gestión................................................................................................ 13.4. Componentes y determinación del costo fin a n c ie ro ........

413

13.5. Afectación del cargo financiero a costo y/o resultados....

41 5

13.6. Consideración del costo financiero en costos unitarios...

420

13.7. Casos prácticos..............................................................................

421

13.7.1. Caso Mika Pital...................................................................

421

13.7.2. Caso Uno X U n o .................................................................

425

13.8. Resumen........................................................................................

429

C A P IT U LO XIV GASTOS A D M IN IS T R A T IV O S 14.1. Introducción...................................................................................

431

14.2. Concepto........................................................................................

432

14.3. Consideraciones sobre si se trata de un costo o g a sto ......

432

14.4. Cargos activadles. Caso de los gastos de o rg anizació n y reorganización...................................................................................

433

14.5. Organigrama de una gerencia administrativa. V ariantes según distintas actividades. Circuitos adm inistrativos...........

433

14.6. Plan de cuentas de los gastos administrativos. M anual de cuentas...............................................................................................

435

14.7. Detalle de los gastos administrativos según Anexo "H " de lo s E E C C .............................................................................................

437

14.8. Tratamiento contable. Forma de registración (incurridos, normalizados o estándar)................................................................

438

PéfrXXXVll

Píg. 14.9. Presupuestación de los gastos administrativos...................

438

14.10. Control de gastos. Formas posibles de reducción...........

438

14.11. Análisis de los gastos administrativos aplicando las distintas clasificaciones conocidas............................................................. 439 14.12. Análisis por naturaleza del gasto y por funciones. Conta­ 441 bilidad por area de responsabilidad....................................... 14.13. Asignación de gastos administrativos por producto o línea de producto................................................................................. 441 14.14. Casos especiales...................................................................

441

14.14.1. Tercerización................................................................

441

14.14.2. Reestructuraciones.....................................................

442

14.15. Resumen................................................................................

443

CAPITULO XV PLANEAMIENTO 15.1. Introducción............................................................................

445

15.2. Prerrequisitos del planeamiento...........................................

447

15.3. Misión, visión y valores........................................................

449

15.3.1. Misión.............................................................................

449

15.3.2. Visión..............................................................................

450

15.3.3. Valores............................................................................

451

15.4. Planeamiento.........................................................................

453

15.4.1. Conceptos básicos.......................................................

453

15.4.2. Concepto de estrategia.................................................

455

15.5. Horizonte del planeamiento.................................................

456

15.6. Características del planeamiento.........................................

457

15.6.1. Características en general............................................

457

15.6.2. Características de las decisiones en el sistema de planeamiento................................................................. 457 15.7. Situación o condiciones del contexto y su influencia en las decisiones................................................................................... 458 15.7.1. Decisiones en condiciones de certeza.......................

458

15.7.2. Decisiones en condiciones de riesgo.........................

458

15.7.3.

Decisiones en condiciones de incertidum bre........

15.8. Planeamiento proactivo y reactivo.......................................... 15.8.1. Planeamiento proactivo.................................................... 15.8.2. Planeamiento reactivo.....................................................

459

15.9. Tipos o niveles de planeamiento..............................................

459

15.9.1. Tipos o niveles.....................................................................

459

15.9.2. Planeamiento estratégico.................................................

459

15.9.3. Planeamiento táctico ........................................................

461

15.9.4. Planeamiento operativo....................................................

462

15.9.5. Funcionamiento del planeam iento...............................

462

15.10. Método de evaluación estratégica; análisis F O D A .........

463

15.10.1. FODA: Análisis interno de la empresa: fortalezas y debilidades............................................................................. 463 15.10.2. Análisis externo (del contexto): O portunidades y amenazas............................................................................... 465 15.10.2.1. M ercado.............................................................

465

15.10.2.2. Competencia......................................................

465

15.10.2.3. Acción gubernam ental...................................

466

15.10.2.4. Síntesis de las accio n es p rin cip ale s que dispara el FO D A ....................................................

466

15.10.3. La información en el planeam iento............................

467

15.11. Definición de objetivos, metas y estrategias.......................

467

15.11.1. Definición de objetivo.....................................................

467

15.11.1.1. Objetivos cuantitativos; se desprenden del análisis F O D A ........................................................

468

15.11.1.2. Objetivos cualitativos......................................

469

15.11.2. Metas y políticas...............................................................

470

15.11.2.1. M etas...................................................................

470

15.11.2.2. Políticas................................................................

470

15.11.3. Estrategias...........................................................................

471

15.11.4. Algunas variables controlables y no controlables en el planeamiento.....................................................................

472

15.11.4.1. Variables no controlables invertir con punto posterior ......................... 472

PílL Variables controlables...............................

473

15.11.5. Flujograma de planeamiento.....................................

475

15.11.4.2.

15.11.6. La gestión en la empresa - premisas básicas para la preparación del p la n ...................................................... 476 15.12. Planeamiento tá c tic o ...........................................................

476

15.13. Planeamiento operativo. Presupuesto...............................

477

15.13.1. Relación del presupuesto con el planeamiento estratégico y táctico........................................................ 477 15.13.2. Concepto de presupuesto..........................................

478

15.13.3. Ambito o campo de presupuesto.............................

479

15.13.4. Condiciones necesarias o requisitos........................

480

15.13.5. Ventajas e inconvenientes.........................................

480

15.13.6. Enfoque de administración para la elaboración presupuestaria................................................................. 481 15.13.6.1. Enfoque ascendente....................................

481

15.13.6.2. Enfoque descendente..................................

481

15.13.6.3. Enfoques intermedios..................................

482

15.13.7. Esquema sistema presupuestario.............................

483

15.13.8. Flujograma de presupuesto; Ejem plo.....................

484

15.13.9. Secuencia global y cronograma de tareas..............

485

15.13.9.1. Secuencia global..........................................

485

15.13.9.2. Cronograma de tareas..................................

486

15.13.10. Modalidades que puede adoptar el sistema presupuestario................................................................. 487 15.13.11. Rasos a cumplir en la elaboración presupuestaria

488

15.13.12. Análisis del contexto y del entorno.......................

488

15.13.13. Indicadores macroeconómicos..............................

488

15.13.13.1. Consideraciones generales......................

488

15.13.13.2. Ordenamiento según objetivos. Clasifi­ cación ............................................................... 489 15.13.13.2.1. Módulo sobre Desempeño de variables m acro................................. 491 15.13.13.2.2. Producto Bruto Interno............

491

15.13.13.2.3. Producto Bruto N acional.......

492

LA GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S ------------------ • - --------

Pág. 15.13.13.2.4. Distribución del ingreso...........

493

15.13.13.2.5. Consum o .....................................

4 93

15.13.13.2.6. Evolución de Precios (M ed ició n de la inflación).......................................

494

15.13.13.2.7. Ahorro ..........................................

494

15.13.13.2.8. Inversión bruta in fern a.............

495

15.13.13.2.9. Balanza co m e rcial: N ivel de exportaciones e im p o rtacio n e s.......

495

15.13.13.2.10. Cuenta co rrien te......................

495

15.13.13.3. Módulo sobre solvencia f is c a l..................

496

15.13.13.4. Módulo sobre situación m o n etaria.........

497

15.13.13.4.1. Reservas B .C .R .A .........................

497

15.13.13.4.2. Base M onetaria............................

497

15.13.13.4.3. Depósitos y Préstamos en Enti­ dades Financieras................................. 498 15.13.13.4.4. Tipo de C am b io ............................

499

15.13.13.4.5. Nivel de T a sa s..............................

500

15.13.13.5. Módulo Nivel O c u p a c io n a l........................

501

15.13.13.5.1.

Tasas de a c tiv id a d ...................

501

15.13.13.6. Evaluación global y evolución del riesgo país..........................................................................

501

15.13.14. Metas y políticas o indicadores m icroeconóm icos

502

15.13.15. Elaboración del Presupuesto a partir de los Presu­ puestos parciales .................................................................

503

15.13.15.1. Presupuesto de v en tas..................................

5 03

15.13.15.2. Presupuesto de sto ck.....................................

504

15.13.15.3. Presupuesto de p ro d u cció n ........................

504

15.13.15.4. Presupuesto de co nsu m o s d e M a te ria Prim a.......................................................................

504

15.13.15.5. Presupuesto de co m p ra s d e M a te ria Prim a.......................................................................

504

15.13.15.6. Presupuesto de M O D + C s. Ss...................

505

15.13.15.7. Presupuesto de Carg a Fabril V a ria b le (CFV)........................................................................

505

Píg. 15.13.15.8. Presupuesto de Carga Fabril Fija (CFF)...

5Q5

15.13.15.9. Presupuesto de Gastos Variables de Co­ mercialización y Administración.................. 505 1 5 .1 3 .1 5 .1 0 . Presupuesto de C a sto s Fijo s de Comercialización y Administración............. 505 15.13.15.11. Presupuesto de inversiones de capital (Bienes de u s o )................................................. SOg 15.13.15.12. Presupuesto de costo del producto......

506

1 5 .1 3 .1 5 .1 3 . Presupuesto de costos financieros (in clu y e n d o los resultados fin anciero s positivos)............................................................

506

1 5 .1 3 .1 6 . Elaboración del presupuesto eco n ó m ico y financiero........................................................................... 507 15.13.16.1. Presupuesto económ ico...........................

507

15.13.16.2. Presupuesto financiero..............................

508

15.13.16.3. Estados Contables Proyectados...............

508

15.13.17. Valorización del presupuesto..................................

509

15.13.17.1. Presupuesto en moneda fija.....................

509

15.13.17.2. Presupuesto en moneda corriente...........

509

15.13.17.2.1. Según índice general de pre­ cios 509 15.13.17.2.2. Según índice específico de pre­ cios 510 15.13.17.3. Presupuesto en moneda extranjera........

510

15.13.17.3.1. Presupuesto en moneda extran­ jera fija ................................................. 510 15.13.17.3.2. Presupuesto en moneda extran­ jera corriente...................................... 510 15.13.18. Casos prácticos..........................................................

510

15.13.18.1. Caso práctico: base sólo en moneda fija

511

15.13.18.2. Ejercicio Integral de Presupuesto Empresa Industrial en moneda base y en moneda corriente............................................................. 513 15.13.18.2.1. Datos del ejercicio...................

513

15.13.18.2.2. Planilla de Costos de Producción

514

W GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S ----------------------------- -

Pág. 15.13.18.2.3, Presupuesto de Ventas.............

515

15.13.18.2.4, Política de C o b ra n z a s...............

516

15.13.18.2.5. Presupuesto de P ro d ucción y Política de Stocks.................................

516

15.13.18.2.6. Otros d atos...................................

516

^5 13.19. Experiencia sobre el proceso de planificación en el sector privado en la República Argentina................

5 45

15.13.20. Presupuesto en el sector p ú b lico ..............................

546

15.13.20.1. Presupuesto N acional...................................

546

15.13.20.2. Elaboración del presupuesto......................

547

15.13.20.3. Ejecución presupuestaria.............................

548

15.13.20.4. Modificaciones presupuestarias................

549

15.13.20.4.1. Base le g a l......................................

550

15.13.20.4.2. Niveles de a p ro b a ció n .............

550

15.13.20.4.3. Requisitos ....................................

551

15.13.20.4.4. M odificaciones presupuestarias en el Poder Legislativo y en el Poder judicial ...................................................

551

15.13.20.5. Evaluación de la ejecución presupuestaria

552

15.13.20.5.1. Elementos conceptuales básicos

5 53

15.13.20.6. Sistema de contabilidad gubernam ental

554

15.13.20.7. Organos de co n tro l.......................................

556

15.13.20.7.1. Auditoría Interna (Sindicatura General de la N ación)......................... 15.13.20.7.2. Auditoría Externa (A u d ito ría General de la N ación)......................... 15.14. Resumen......................................................................................

556 556 558

CAPITULO XVI INDICES O INDICADORES DE GESTIO N 16.1. Concepto........................................................................ ......

561

16.2. Aspectos importantes a tener en cuenta para su elabora­ ción .......................................................................................... 561

----- •-------- --------------------- --

Pég. xun

P4g. Metodología de análisis.......................................................

5^2

16.3.1. Análisis horizontal o tendencial.................................

5^2

16.3.

16.3.2. Análisis vertical o estructural....................................... 16. 4. Tipo de indicadores.................................................................

5^3

16.4.1. Indicadores eco n ó m icos...............................................

553

16.4.2. Indices financieros.........................................................

555

16.4.3. Indices patrimoniales.....................................................

557

16.4.4. Indices de rotación.........................................................

569

16.4.5. Valor Económico Agregado (EVA)...............................

571

16.5. Consideraciones sobre el análisis de Estados Contables en contextos inflacionarios.............................................................. 572 16.6. Caso práctico; indicadores de gestión.................................

573

C A P IT U LO XVII C O S T O PARA LA T O M A DE D EC ISIO N ES. EL PROCESO D E C IS O R IO Y LO S C O S T O S 17.1. Introducción..............................................................................

577

17.2. Costeo Variable (costeo marginal).......................................

578

17.3. El sistema de equilibrio: elementos integrantes................

580

17.3.1. Factores que inciden sobre los ingresos....................

580

17.3.1.1. El volumen de las ventas..............................

581

17.3.1.2. Los precios deven ta ......................................

582

17.3.1.3. La mezcla delasventas...................................

582

17.3.1.4. Los componentes financieros......................

582

17.3.2. Factores que inciden sobre los costos, según su grado de variabilidad................................................................ 583 17.3.2.1. Costos variables...............................................

583

17.3.2.2. Costos fijos.......................................................

584

17.4. Condiciones básicas que debe reunir el sistema de equi­ librio.............................................................................................. 585 17.4.1. Nivel de referencia o rango de relevancia...............

585

17.4.2. Mantenimiento de las variables que intervienen en el cálculo del punto de equilibrio..................................... 586

17.5. Punto de Equilibrio: Concepto.................................................

586

17.5.1. Punto de equilibrio en volumen físico .........................

587

17.5.2. Punto de equilibrio en términos m onetarios.............

587

17.5.3. Algunas aplicaciones.........................................................

587

17.6. Modelos de representación del punto de e q u ilib rio .........

590

17.6.1. Modelo clásico o gráfico de Rautenstrauch...............

591

17.6.2. Gráfico de Knoeppel.........................................................

594

17.6.3. Gráfico de la recta resultado-volumen.........................

596

17.6.4. Gráfico estocástico.............................................................

598

17.6.5. Gráfico poligonal...............................................................

598

17.6.6. Reemplazo total..................................................................

600

17.7. Algunos conceptos importantes en el análisis m arginal ..

601

17.7.1. Contribución marginal......................................................

601

17.7.2. Indice de contribución marginal (conocida tam bién como relación UAf).............................................................

6 02

17.7.3. Margen de segundad.........................................................

6 03

17.7.4. Coeficiente de variabilidad (razón de recuperación)

604

17.7.5. Margen de m arcación.......................................................

605

17.7.6. Costos erogables.................................................................

607

17.7.7. Punto de cierre....................................................................

608

17.7.8. Punto de equilibrio para situaciones de pro d u cción múltiple..................................................................................

609

17.8. Decisiones sobre la mezcla óptima de p ro d u cto s.............

610

17.8.1. Producción múltiple sin condicionam iento técn ico

610

17.8.2. Producción múltiple condicionada técnicam en te...

615

17.8.3. Producción múltiple con costos fijos de ca p a cid ad específicos o directos..........................................................

615

17.9. Ingresos y costos diferenciales..................................................

616

17.9.1. Vinculación con el planeam iento..................................

616

17.9.2. Origen del análisis diferencial........................................

616

17.9.3. Costo diferencial - co ncepto...........................................

616

Pensamiento d iferen cial................................

616

17.9.4. Cuestiones a tener en cuenta...........................................

17.9.3.1.

7

------- .

»

.

. .

__________ ________________________

Pí^ 17.9.4.1. Identificación de la unidad de costeo........ 1

Z.9.4.2. Concepto de datos relevantes...................

g

1 7 .9 .4 .3 . O rig en y procesam iento de los datos relevantes............................................................ 17.9.4.4. Horizonte temporal que se toma en cuenta

619

17.9.4.5. Concepto de costo de oportunidad.............

619

17.9.4.6. Concepto de costo hundido......................... 17.9.5.

Decisiones más frecuentes........................................

620 620

17.9.5.1. Decisiones sobre la mezcla de productos..

620

17.9.5.2. Artículos de mayor rentabilidad...................

621

17.9.5.3. Artículos de mayor contribución marginal. Situaciones con contribución marginal ne­ gativa .................................................................. 621 17.9.5.4. Artículos de mayor beneficio por línea......

624

17.9.5.5. Abastecimiento mediante fuentes externas e instalaciones ociosas....................................... 624 17.9.5.6. Hacer o comprar............................................

624

17.9.S-.7. Alquilar o comprar.........................................

625

17.9.5.8. Invertir, comprar o fabricar...........................

626

17.9.5.9. Suprimir producto o línea de producción..

626

17.9.5.9.1. Planteo...........................................

627

17.9.5.9.2. Solución.........................................

627

17.9.5.10. Lanzamiento de nuevos productos...........

628

17.9.5.11. Reemplazo de máquinas y equipos.........

628

17.9.5.12. Determinación de Precios..........................

631

17.9.5.12.1. Concepto......................................

631

17.9.5.12.2. Rasos para la fijación de precios

631

1 7 .9.5.12.3. Factores condicionantes del precio................................................... 631 17.9.5.12.4. Determinación de la demanda (potencial de ventas).........................

632

17.9.5.12.5. Elasticidad de la dem anda.......

632

17.9.5.12.6. Distintos tipos de precios..........

633

LA GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S -------------------•----------

Pág. 17.9.5.12.7. Métodos para la determ inación de precios...............................................

634

17.9.5.12.8. Uso de costo com pleto o costeo variable....................................................

6 35

17.9.5.13. Determinación del nivel óptimo de opera­ ción .........................................................................

636

17.9.5.14. Aprovechamiento de los costos fijos de capacidad..............................................................

17.10.

637

Resumen..................................................................................................

639

C A P IT U LO XVIII CONTROL DE G ESTIO N Y TA BLERO D E C O M A N D O 18.1. Introducción..................................................................................

641

18.1.1. Concepto de control.........................................................

642

18.1.2. Control de gestión..............................................................

643

18.1.2.1.

Control presupuestario...................................

645

18.1.2.1.1. Elementos de un sistema de c o n ­ trol................................................................

647

18.1.2.1.2. Ejercicios sobre Control Presupues­ tario..............................................................

655

18.2. La medición en la era de la inform ación................................

676

18.2.1. Implementar la estrategia....................................................

680

18.2.2. Alinear la estrategia: "de arriba hacia a b a jo "............

6 83

18.2.3. Aprendizaje estratégico........................................................

683

18.3. Tablero de control o com ando.................................................. 10.3.1. Concepto.............................................................................. 18.3.2. Objetivos..............................................................................

gg^

18.3.3. Antecedentes........................................................................ 18.3.4. Razones que justifican su u tilizació n............................

g^^

18.3.5. jerarquía de tableros...........................................................

g^^

18.3.5.1 18.3.5.2.

.Tablero de Comando O p erativo .................. Tablero de Comando D ire ctiv o ....

............. _____

688

'**8-XLV«

P% 1 8 3 .5 .3 .

Tablero de Comando Estratégico...............

639

18.3.5.4.

Tablero de Comando Integral....................

¿92

18.3.6. Pasos previos a la construcción de un Tablero de C o m an d o ........................................................................... 692 18.3.7. Construcción del Tablero de Comando..................... 18.4.

694

Elementos del tablero de comando...................................

694

18.4.1. Definición de áreas claves a monitorear...................

695

18.4.2. Concepto de indicador. Selección de indicadores..

696

18.4.3. Cuadro de Mando Integral. Perspectivas...................

697

18.4.3.1. Perspectiva financiera.....................................

698

18.4.3.2. Perspectiva clien tes........................................

698

18.4.3.3. Perspectiva procesos internos......................

699

18.4.3.4. Perspectiva aprendizaje y crecimiento.......

701

Resum en.................................................................................

705

18.5.

C A P IT U LO XIX NUEVAS T EC N IC A S DE GESTIO N Y LA R E D U C C IO N DE C O S T O S 19.1. Introducción.............................................................................

707

19.2. Cuadro comparativo de nuevas técnicas de gestión vs. técnicas tradicionales................................................................. 719 19.3. Calidad; concepto..................................................................

720

19.3.1. Normas ISO. Versión 9000 ..........................................

721

19.3.2. Estadísticas......................................................................

726

19.4. Costos de calidad....................................................................

726

19.5. Clasificación de los costos.....................................................

727

19.5.1. Costos de calidad...........................................................

727

19.5.1.1. Costos de Prevención.....................................

727

19.5.1.2. Costos de evaluación......................................

728

19.5.2. Costos de no calidad.....................................................

729

Pég.XLVm

19.5.2.1. Costos por fallas internas...........................

729

19.5.2.2. Costos por fallas externas..............................

730

19.6. Administración de la calidad....................................................

^

19.7. Elaboración de indicadores........... ...........................................

733

19.8. Reingeniería..................................................................................

' 734

19.8.1. Marco referencial...............................................................

735

19.8.2. Reingeniería: concepto.......................................................

735

19.8.3. Aspectos varios a considerar para se le ccio n a r un proceso a diseñar...................................................................

736

19.8.3.1. Reconstrucción de ios procesos........................

737

19.8.3.2. Algunos de los cam b ios que o cu rren al rediseñar p ro ceso s..............................................

737

19.8.3.3. Razones de la aparición de la reingeniería

738

19.8.4. Principios de la reingeniería............................................

740

19.8.5. El Proyecto de reingeniería..............................................

740

19.8.5.1. Análisis de situación...........................................

740

19.8.5.2. Dirección de un proyecto.................................

742

19.8.5.3. Reingeniería..........................................................

742

19.8.5.4. Planteo estratégico.............................................

742

19.8.5.5. Procesos.................................................................

7 43

19.8.5.5.1. Procesos operativos.........................

744

19.8.5.5.2. Procesos directivos y de apoyo...

744

19.8.5.6. Rediseño de los p ro c e so s.................................

7 45

19.8.5.6.1. Implementación................................

745

19.8.5.6.2. Consecuencias del red iseñ o ........

746

15.8.6. Razones frecuentes del fracaso de la rein g en iería...

747

^^•5.A.B.M./A.B.C...................................................................................

748

15.9.1. Concepto de A.B.M. / A .B .C ................................................

748

15.9.2. Concepto de actividad......................................................

753

15.9.3. Inductores, generadores de costo o cost-drivers.......

756

15.9.4. Metodología A .B .C ..............................................................

758

15.9.5. Etapas para el diseño de los m od elos d e co sto s A.B.C........................................................................................ 15.10.

Just in time (J-l-T.) justo a tiem po.........................................

15.10.1.

Concepto........................................................................

759 760 760

19.10.2. Sistema de empuje y de arrastre..............................

762

19.10.3. Desventajas del J.I.T..................................................

763

19.11.

Tercerización....................................................................

764

19.11.1. Caso práctico..............................................................

767

19.12. Benchmarking.....................................................................

768

19.12.1. Concepto....................................................................

768

19.12.2. Aplicación de benchmarking...................................

769

19.12.3. Diferentes tipos de benchmarking...........................

771

19.12.4. Límites a la aplicación.............................................

772

19.13. Costeo objetivo...................................................................

773

19.14. Otras técnicas. Contabilidad del throughput..................

774

19.15. Resumen..............................................................................

775

CAPITULO XX ESTRATEGIAS DE REDUCCION DE C O STO S 20.1. Introducción..........................................................................

777

20.2. Elementos a considerar para llevar adelante una reducción de costos.................................................................................... 778 20.3. Situación del contexto internacional y nacional..............

779

20.4. Condiciones a observar en un plan de reducción de cos­ tos............................................................................................... 780 20.5. Metodología para implementar un sistema de reducción de costos.................................................................................... 781 20.5.1. Planeamiento...............................................................

781

20.5.2. Ejecución o implementación......................................

782

20.5.3. Control.........................................................................................

782

20.6. Estrategias de reducción de costos desde el área de negocios.................................................................................... 782 20.7. Aspectos básicos a considerar para implementar una ERC............................................................................................ 784 20.7.1. Uso de la Capacidad (Nivel de Actividad)...............

784

20.7.2. Estructura de Costos - Economía de Escala.............

785

n ti

U GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S -------- ---------- • - -------Pág.

20.7.3. 20.8.

Negocios que comparten costos por Intangibles...

791

Otros aspectos básicos a considerar para una E R C ........

795

20.8.1. Los Requerimientos de los consumidores .................

7 95

20.8.2. La marca..............................................................................

796

20.8.3. El mix de los productos....................................................

797

20.8.4. Los canales de distribución.............................................

799

20.8.5. La modalidad de p ro d u cció n .........................................

800

20.9. Claves en el área de negocios para el éxito de una re d u c­ ción .................................................................................................... 800 20.10. Cuestionario................................................................................

801

20.11. Reflexiones finales.....................................................................

8 Q4

Bibliografía............................ ...................................................................

807

C A P IT U L O I

ELEMENTOS CONTABLES B A SIC O S P RELIM IN A RES

1.1. IN T R O D U C C IO N En este capítulo se pretende vincular los conocim ientos que los e s­ tudiantes han incorporado en las materias previas a Gestión y Costos (Teoría Contable, Sistemas Contables, Contabilidad Patrimonial) co n los conceptos básicos que deberán tenerse en cuenta fundamentalmente en el comienzo del desarrollo de la temática de la gestión em presarial. Una buena gestión necesita un fuerte apoyo de herramientas co m o costos, planeamiento y control. En general se observa que el alumno no ha reparado suficientem en­ te en la contabilidad de costos o simplemente en costos en su función de servir a la Contabilidad General para cumplir su objetivo. El alumno no distingue claramente la información d e costos d e la que generalmente se explica en las materias contables, que constituyen prerrequisito para acceder al estudio de Gestión y Costos. Por tal motivo se ha creído oportuno efectuar una síntesis, en parte como recordatorio de aspectos que se mencionarán desde el inicio como ya conocidos y se enfatizará en cuanto al contenido de costos en los Estados Contables para concientizar sobre su importancia. Será el punto de partida para el desarrollo de conceptos m ás tras­ cendentes, al estar dirigidos a mejorar el proceso decisorio, a partir del manejo de la información pertinente a tal efecto.

M « .l

1.2. ELEMENTOS CONTABLES BASICOS PRELIMINARES 1.2.1. Estados Contables 1.2.1.1. Objetivo de los Estados Contables Los Estados Contables (EECC) son el instrumento mediante el cual la contabilidad cumple con su función básica de brindar información sobre la situación patrimonial, económica y financiera del ente emisor a una fecha dada, así como su evolución. 1.2.1.2. Inform ación contenida en los Estados Contables La información a ser brindada en los EECC debe referirse — como mínimo— a los siguientes aspectos del ente emisor; a) La situación patrimonial a la fecha de dichos estados. b) La evolución de su patrimonio neto durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso (esta­ do de resultados). c) La evolución de su situación financiera por el mismo período, ex­ puesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversión y financiación que hubieren tenido lugar. d) Notas, anexos y cuadros. e) Otros hechos que ayuden a evaluar los importes, momentos e in­ certidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirán del ente por distintos conceptos. Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberían suministrar información que les permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados. 1.2.1.3. Requisitos de la información Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los Esta­ dos Contables debe reunir ciertos requisitos, como ser:

RequisiTos

j

Concepto

Pertinencia

Debe ser apta para satisfacer las n e c e sid a d e s d e l usuario tipo.

Confiabilidad

Debe ser creíb le para el usuario.

Aproximación a la Debe guardar una co rresp o n d en cia razonable con los fe ­ nómenos que pretende describir. realidad Esencialidad

Debe dar preeminencia a la sustancia por sobre la for­ ma.

Neutralidad

Debe presentar objetividad o ausencia de sesgos.

Verificabilidad

Debe ser susceptible de comprobación.

Sistematicidad

Debe estar orgánicamente ordenada.

Comparabilidad

Debe ser susceptible de comparación con otras informa­ ciones del mismo ente a la misma hora o período, del Tiismo ente a otras fechas o períodos y de otros entes.

Claridad

Debe ser inteligible, fácil de comprender por el usuario ipo.

Para el logro de las cualidades indicadas, debe considerarse la oportunidad de la información así como la relación costo-beneficio.

1.2.2. Estados Contables básicos y com plem entarios Los EECC se presentarán en forma sintética para brindar una ad e­ cuada visión de conjunto, exponiendo, en carácter de com plem entaria, la información necesaria no incluida en el cuerpo principal de los m is­ mos. Los EECC básicos comprenden: ESTADOS BASICOS

Estado de situación patrimonial o balance general. Estado de resultados (en los entes sin fines de lucro, estado de recursos y gastos). Estado de evolución del patrimonio neto. Estado de flujo del efectivo.*• La información complementaria de los EEC C está com puesta por. •

Notas; son textos que contienen detalles expuestos con m ayor precisión.

Cuadros: en general información cuantitativa con cierto grado de apertura a la contenida en forma sintética en los EECC básicos. Anexos: ídem anterior. 1.2.3.

Usuarios de los Estados Contables

La situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas personas que tienen necesidades de información no totalmente coinci­ dentes. Entre ellos, podemos mencionar: •

Inversores actuales y potenciales.

•

Organismos de control.

•

Los propios administradores del ente.

•

Empleados.

•

Acreedores actuales y potenciales.

•

Proveedores.

•

Clientes.

•

El Estado.

Los EECC permiten transmitir a terceros la información económica y financiera sobre la situación y gestión de los entes públicos y priva­ dos.

1.2.4.

Modelos contables

Un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar su comportamiento o su evolución. No la representan fielmen­ te sin que se trate de una aproximación a dicha realidad. En el mundo en general se sigue los lineamientos de algún modelo pero no se cum­ plen rigurosamente. Los estados contables tratan de explicar la realidad patrimonial, económica y financiera del ente en cuestión. Es por ello que los

criterios utilizados para confeccionarlos constituyen un m od elo c o n ­ table. Los criterios utilizados para la elaboración de los estados contables son;

1.2.4.1.

La unidad de medida

Los múltiples rubros del activo y del pasivo que integran el estado de situación patrimonial del ente, deben ser expresados en un único valor, la moneda, suponiendo que ella constituye un patrón estable d e valor. Cuando el poder adquisitivo de la misma se modifica existen dos posiciones: •

No considerar dichas variaciones en el poder adquisitivo al em i­ tir los EECC (moneda nominal).

•

Considerarlas, para lo cual al emitirse los EEC C deben ajustarse integralmente (moneda homogénea).

1.2.4.2.

El capital a mantener para que exista g an an cia

Existen dos posturas bien diferenciadas; •

Mantenimiento del capital financiero (el invertido en m oneda).

•

Mantenimiento del capital físico (el invertido en bienes).

2.4.3.

Los criterios de m edición contable o v alu ació n •*

Los criterios extremos serían; •

•

Utilizar los valores originales de incorporación en el patrimonio, o sea los valores históricos. Aplicar valores del presente, habilualmente llam ados valores corrientes.

Mediante la combinación de los distintos criterios mencionados, se pueden construir diversos modelos contables, tal como se puede apre­ ciar en el siguiente cuadro: U n id a d d e M e d id a

C a p ita l a M a n te n e r

C rite rio d e M e d ic ió n

Valores H istóricos Físico Valores Corrientes

M oneda Nominal

Valores H istóricos Financiero

Valores Corrientes Valores H istóricos

Físico M oneda Homogénea

Valores Corrientes Valores Históricos

Financiero

Valores Corrientes

A continuación veremos cuáles son las normas contables profesio­ nales vigentes y cuál es el modelo contable que debe tomarse, según lo que ellas disponen. 1 ,2 J . Normas contables profesionales (NCP)__________________________ Las Resoluciones Técnicas aprobadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales constituyen el marco regulatorlo para la con­ fección de los Estados Contables. Los EECC permiten transmitir a terceros la información patrimonial, económica y financiera sobre la situación y gestión de los entes públi­ cos y privados. Hacia fines del año 2000 se han aprobado las RT 16, 17, 18 y 19, esta última modificatoria de las RT 4, 5, 6, 8, 9 y 14, y se han derogado las RT 10,12 y 13. Los distintos organismos de control han dictado normas disponien­ do la obligación de confeccionar estados contables en moneda cons­ tante pero luego, a partir del dictado del Decreto N“ 664/03, se dispuso la no aplicación del ajuste por inflación. Las normas contables vigentes comprenden las siguientes Resolu­ ciones Técnicas: Pig-6

RT

N°4

RT N°5

Consolidación de

Estados Contables

Medición Contable d e Participaciones Perm anentes e n S o c ie d a ­ des sobre las que se Ejerce el C ontrol, C o n tro l C o n ju n to o In ­ fluencia Significativa

RT N“ 6

Estados Contables en Moneda Homogénea

RT N“ 7

Normas de Auditoría

RT N” 8

Normas Generales de Exposición Contable

RT N°9

Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comer­ ciales, Industriales y de Servicios

RT N°n

Normas Contables de Exposición Contable para Entes sin Fines de Lucro

RT N” 14

nformación Contable de Participaciones en Negocios Conjuntos

RT N° 15

Normas sobre la Actuación del Contador Público como Síndico Societario

RTN” 16

vlarco Conceptual de las Normas Contables Profesionales

RT ____

Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de /\plicación General

RT N“ 18 ____

Normas Contables Profesionales; Desarrollo de Algunas Cuestiorles de Aplicación Particular

RT N° 19

Vlodificadones a las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5, 6, 8, 9, 1 y 14

RT N» 20

nstrumentos Derivados y Operaciones de Cobertura

RT N“ 21

S'alor Patrimonial Proporcional. Consolidación de Estados Conta)les. Información a Exponer sobre Partes Relacionadas

RT N“ 22

Actividad Agropecuaria

RT N° 23

Empleadores. Desvinculación laboral. Beneficios posteriores.

RT N” 24

Nornias profesionales. Aspectos particulares de exposición con­ table y procedimiento de auditoría para entes cooperativos.

RT N° 25

Modificación de la R.T. N° 11 normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro.

RT N° 26

Adopción de las normas internacionales de información finan­ ciera (NllF).

RT N° 27

Modificaciones a las RT N“ 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24.

1.2.6. Modelo contable vigente según las normas contables profe. sionales 1 .2 .6 .1 . La unidad de medida En un contexto de inflación o deflación, los EECC deben expresarse en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. A tal efecto, deben aplicarse las normas contenidas en la Resolu­ ción Técnica N° 6 . En un contexto de estabilidad monetaria, se utilizará la moneda nominal como moneda homogénea. En lo atinente a nuestra materia cabe hacer algunas consideraciones sobre la RT N° 6, aprobada en Capital Federal el 30/05/84. La mencionada Resolución se refiere a los EECC en moneda homo­ génea, dictada para cumplir con disposiciones legales - Ley 22.903, en particular el agregado efectuado al artículo 62 que busca corregir la información distorsionada que se puede presentar en períodos in­ flacionarios por EECC no ajustados para contemplar los efectos de la inflación sobre el valor de las cuentas que lo integran. La Resolución Técnica N° 6 es de carácter obligatorio para todas las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550 de Sociedades Co­ merciales. En la actualidad, el ajuste por inflación se encuentra suspendido mediante el Decreto 664/03 de fecha 20 de Marzo de 2003. En línea con lo normado por el mencionado Decreto, se han dicta­ do las siguientes resoluciones; •

La Inspección General de Justicia, mediante la R.G. 4/2003 ha derogado el método de reexpresión de estados contables en moneda homogénea.

•

La Comisión Nacional de Valores, mediante la R.G. 441/2003 ha suspendido la reexpresión de la información contable en moneda homogénea.•

•

La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, mediante la R. 287/2003 estableció la discontinua-

don del ajuste para reflejar las variaciones en el poder adquisilivo de la moneda a partir del 01/10/2003. •

El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, mediante la R. 41/2003 también e s­ tableció la discontinuación del a/uste para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, a partir del 01/10/2003.

Volviendo a lo establecido por la RT No 6, el método que ella impulsa consiste en la determinación en moneda de cierre del activo y el pasivo al final del período objeto del ajuste (moneda constante), reexpresando las partidas que los componen. A tal efecto se aplicarán los siguientes pasos:

Pasos para reexpresar las partidas en moneda constante

a- Segregación de los componentes financieros implícitos. b- Las partidas expresadas en moneda de cierre no deben reexpresarse. c- Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior al cierre deberán reex­ presarse en moneda de cierre del siguiente modo: c.l- Eliminación de los ajustes parciales contabilizados para reflejar el efec­ to de la inflación, a fin de evitar su duplicación. C.2-

Determinación del momento o período de origen de las partidas (anticuación).

C.3-

Cálculo de los coeficientes de reexpresión aplicables.

C.4-

Aplicación de los coeficientes de reexpresión a los importes de las par­ tidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre.

Los valores determinados para los diversos activos no podrán e x c e ­ der en ningún caso su valor recuperable, individualmente o en co n ju n ­ to, según lo indiquen las normas contables. A efectos de la reexpresión de las partidas en moneda d e cierre, se utilizará como coeficiente el índice de precios internos al por m ayor (IPIM) del instituto Nacional de Estadística y Censos (IN D EC). El Resultado por Exposición al Cambio en el Poder Adquisitivo d e la Moneda comprenderá el efecto de ese cam bio sobre las partidas monetarias o expuestas a la modificación en el poder adquisitivo d e la moneda.

1 .2 .6 .2 .

C riterio s de m edición contable

Las mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para ser reconocidos en los EECC, podrían basarse en los siguientes atributos; •

D e los activos; a) su costo histórico. b) su costo de reposición. c) Su valor neto de realización. d) El importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual). e) El prorcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio. •

De los pasivos; a) Su importe original. b) Su costo de cancelación. c) El importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual). d) El porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos. Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable y teniendo en cuenta lo siguiente: a) El destino más probable de los activos. b) La intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasi­ vos.

En lo referido a la medición contable en general, los bienes desti­ nados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta, serán considerados a su valor corriente. Los rubros Bienes de Uso y Otros Activos no destinados a la venta lo harán a su costo histórico, en su caso, restando las depreciaciones correspondientes, aplicándose en toda situación el límite del valor re­ cuperable. 1.2.6.3. Capital a mantener Existen dos tipos de criterios; el físico y el financiero. Se considera como capital a mantener para la m edición del resulta­ do al financiero, es decir, al invertido en dinero. Mediante la co m p a­ ración del patrimonio de un ente en dos momentos determinados, sa­ biendo cuál es el capital a mantener, podemos determinar la existencia de un resultado y su cuantía. Se entiende por resultado el incremento (ganancia) o la dism inu­ ción (pérdida) producido en el patrimonio de un ente durante un perío ­ do determinado, no atribuible a transacciones con los propietarios, en los que éstos actúan en tal carácter. Cabe aclarar ciertos conceptos que serán vistos recurrentem ente a lo largo del libro: Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente. Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas co n estos ingresos. Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, h e ch o s o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan d e ingresos o de aportes de los propietarios. Son pérdidas las disminuciones del patrimonio neto que se origi­ nan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones.

hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios. Mientras que los ingresos tienen gastos: a) Las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven). b) Las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero pueden re­ ducir las obligaciones impositivas).

1.2.7. Normas contables profesionales. Tratamiento de aspectos vin­ culados con costos.

1.2 .7 .1 . C riterio de lo devengado Primeramente, interesa recordar el concepto de devengamiento, el cual significa que los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los periodos en que ocurren, con inde­ pendencia del momento en el cual se produzcan los ingresos y egresos de fondos relacionados.

1.2 .7 .2 . M edición de bienes______________________________________________ De acuerdo a lo indicado en la RT N" 17, en general: 1. La medición original de los bienes incorporados y servicios ad­ quiridos se practicará sobre la base de su costo, entendiendo por tal al necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. 2. Teniendo en cuenta ciertas particularidades, se adopta el modelo de "costeo completo" (comúnmente conocido como costeo por absorción), que considera "costos necesarios" tanto a los prove­ nientes de los factores de comportamiento variable como a los factores de comportamiento fijo que intervienen en la produc­ ción.

í.2.7 .3. Bienes producidos. Identifícar con NCP. RT N" 17 El costo de un bien producido es la suma de: a) Los costos de los materiales e insumos necesarios para su produc­ ción. b) Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos. c) Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo co n las normas de la sección 4.2.7. de la RT N° 17 (se explícita en 1.2.74.) El costo de los bienes producidos no debe in clu ir la p o rció n de los costos ocasionados p o r a) Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de ios factores en genera!. b) La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los fac­ tores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal". La norma define el nivel de actividad normal de la siguiente manera; "es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar co m o promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de m odo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse co m o un indicador realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, ios ciclos de vida de los productos elaborados y la precisión de los presupuestos". Esta definición adolece de defectos de diferente naturaleza co m o omisiones, errores, ambigüedades, etc. Así es como; > No se refiere a las posibilidades de la demanda y lo circunscribe a lo endógeno (aspectos controlables).

I

Expresa capacidad total sin explicitar a cuál se refiere.

> Al mencionar indicador realista se supone que se trata de alguno alcanzable. > Cuando dice número de períodos a considerar para el cálculo no aclara si hace referencia a meses, años, dejándolo librado este as­ pecto al criterio del profesional. >

Considera algunos elementos de juicio, entre otros, como la na­ turaleza de los negocios y otras circunstancias vinculadas, que no precisa.

I

En la última parte de la definición le asigna "precisión a un presu­ puesto", lo que al menos resulta contradictorio.

1.2.7.4. Costos Financieros Las normas contables profesionales (NCP) prefieren que los costos financieros sean reconocidos como gastos del período en que se de­ vengan, pero admiten la activación de los costos financieros cuando se cumplan estas condiciones: a) el activo se encuentra en producción, construcción, montaje o terminación y tales procesos, en razón de su naturaleza, son de duración prolongada. b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o sólo se en­ cuentran interrumpidos por demoras temporarias, necesarias para preparar el activo para su uso o venta. c) el período de producción, construcción, montaje o terminación no excede del técnicamente requerido. d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran sustancialmente completas. e) el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros bienes o puesto en marcha, lo que corres­ pondiere al propósito de su producción, construcción, montaje o terminación. Hasta ahora hemos visto cómo se determina el valor de ingreso de un bien al patrimonio del ente. Ahora veamos cómo debe valuarse dicho bien a un momento dado.

Como hemos visto anteriormente, las NCP proponen un m odelo contable en el cual se tiende a emplear valores corrientes para los bienes destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de ob­ tención de bienes o servicios destinados a la venta.

1.3. ASPECTOS DE V A LU A C IO N D E BIENES

1.3.1. Bienes de Uso

Los rubros Bienes de Uso y Otros Activos no destinados a la venta lo harán a su costo histórico, restando las depreciaciones correspon­ dientes. Sin excepciones o en todos los casos, los valores resultantes tendrán la limitación del valor recuperable del activo en cuestión. En cuanto a pautas básicas de valuación para activos, cuya venta no requiera esfuerzos significativos, se procederá de la siguiente manera: 1.3.2 Bienes de Cambio • cuando los bienes estén en condiciones de ser entregados, se em ­ plearán valores corrientes de salida. • en el caso contrario, se utilizará el valor neto de realización, propor­ cionado según el grado de avance de la producción o construcción del bien y del correspondiente proceso de generación de resultado, excepto para los activos biológicos, los cuales serán valuados de acuerdo con los criterios establecidos por la RT N“ 22. Para los restantes activos se utilizará en general el valor corriente de entrada o costo de reposición. 1.3.3 Valores corrientes

1.3.3.1 Costo de reposición El costo de reposición de un elemento debe establecerse acu m u ­ lando todos ios conceptos que integran su costo original, expresados

cada uno de ellos en témiinos de su reposición, a la fecha de su medición. A tal fin deben utilizarse precios de contado correspondientes a los volúmenes habituales de compra o, si éstas no fueran repetitivas, a volúmenes similares a los adquiridos. Los precios a utilizar deben ser cercanos al cierre del período y en lo posible deben ser obtenidos de fuentes directas confiables como las siguientes: •

cotizaciones o listas de precios de proveedores.

•

costos de adquisición y producción reales.

•

órdenes de compra colocadas y pendientes de recepción.

•

cotizaciones que resulten de la oferta y la demanda en mercados públicos o privados, publicadas en boletines, periódicos o revistas.

Cuando lo anterior no sea factible, podrán emplearse aproximacio­ nes basadas en: •

Reexpresiones basadas en la aplicación de índices específicos de los precios de los activos de que se trate o de los insumos que com­ ponen su costo.

•

Presupuestos actualizados de costos.

Si la obtención del valor corriente fuera imposible o muy costosa se usará como sucedáneo el costo original. 1.3.3.2 Valor Neto de Realización Su valor neto de realización, definido como el precio de contado correspondiente a transacciones no forzadas entre partes independien­ tes en las condiciones habituales de negociación, más los ingresos adi­ cionales — no atribuibles a la financiación— que la venta generare por sí, menos los costos que serán ocasionados por la venta. 1.3.3.3 Valor Recuperable La RT N“ 17 establece, como criterio general, que ningún activo (o grupo homogéneo de activos) podrá presentarse en los EECC por Pá«.ie

un importe superior a su valor recuperable, entendido com o el mayor importe entre; • su valor neto de realización. • su valor de uso, definido como el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil (o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta).

1.4. RESUMEN VALUACIO N BIENES D E C A M B IO Y BIENES DE U S O En resumen, los Bienes de Cambio y los Bienes de Uso se valuarán de la siguiente manera: Bienes de Cambio: C riterio de Valuación

Tipo de bien

Bienes de Cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comerciali­ Valor Neto de Realización (V N R ). zados sin esfuerzo significativo. Bienes de Cambio sobre los que se ha­ yan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales aseguren Valor Neto de Realización (V N R). la efectiva concreción de la venta y de la ganancia.

Bienes de Cambio y Bienes de Uso: Tipo de bien

1

C riterio de V aluación

Bienes de Cambio en producción o cons­ VNR proporcionado de acuerdo con el trucción mediante un proceso prolonga­ grado de avance de la producción o cons­ do. trucción y del correspondiente proceso de generación de resultados. Restantes Bienes de Cambio.

Costo de Reposición a la fecha de los EECC. De ser imposible de obtener, se usará el costo original.

Bienes de Uso.

Costo O riginal menos su depreciación acumulada.

1.5.

CASOS DE INFORM ACION DE CO STO S EN LOS EECC_______________________

La Ley de Sociedades Comerciales incluye, en sus artículos 62 al 65, diversas normas relativas al contenido y la forma de los EECC, aplicables a las sociedades por acciones y a las SRL con más de 19 socios. De la normativa mencionada precedentemente surge la aparición de información que generalmente es provista por la contabilidad de costos. En los EECC encontramos cuentas cuyo detalle queda reflejado en el Cuadro 1 ó Anexo H y en el Anexo F denominado Costo de Pro­ ductos Vendidos o Costo de Servicios Prestados, según sea el tipo de empresa en cuestión. Obviamente que si se toman entes de naturaleza muy diferente, muchas de las cuentas reflejadas en estos Cuadros y Anexos diferirán, pero la esencia seguirá siendo la misma, como podremos ver en los casos que a continuación se adjuntan, relativos a unidades económicas de diversos objetos sociales. 1.5.1 Empresas de Servicios El costo de los servicios prestados está conformado por todos aque­ llos conceptos que inequívocamente pueden reconocerse como vin­ culados con el objeto social que desarrolla la empresa. En este caso la entidad de salud contrata los servicios de distintos prestadores médicos (hospitales, sanatorios, odontología, profesionales médicos, etc.) y otros costos asociados como seguros (mala praxis) e insumos médicos.

15.085.788 Hospitales, clínicas y sanatorios Sueldos y cargas sociales

Honorarios y retribuciones por se rv icio s

2.978.499

4.063-253

884.905

3.590.901

1.906.368

1,906.368

AnKrrtización de activos in tangibles

1.479.009

1.479.009

1.458.292

Incobrables

1.458.292 Farmacia

1.175.159

1.175.159

Lanzamiento de nuevas sucu rsales Odontología

940.209

940.209 679.509

Impuestos, tasas y co ntrib ucio nes Salud mental Insumos médicos

664.324

664.324

579.203

579.203

Kinesiología

519.101

Castos varios

154.474

Red de emergencias

487.050

679.509

519.101 196.101

150.033

500.608

67.791

414.077

481.868

Depreciación de b ienes d e uso

298.522

298.522

Luz, gas y teléfonos

285.204

285.204

Gastos del personal

254.788

254.788

Gastos de correo

238.106

238.106

Alquileres

487.050

Mantenimiento Reintegro a asociados

219.136 218.337

Gastos bancarios Publicidad

199.580

199.580

120.661

182.468

187.808

187.808

Gastos de papelería

61.807

Juicios Seguros

98.568 Comisiones por ventas Expensas

Gastos de sucursales

ToUles al 31.12.01 IÜ f!!sa l 31.12.00

148.725

148.725

45.492

144.060

117.053

117.053

104.812

104.812

117.928

Gastos de m udanzas

Viáticos y movilidad

219.136 218.337

74.418

117.928

74.418 55.732

Pág.19

Según la RT N° 9 referida a normas particulares de exposición con­ table para entes comerciales, industriales y de servicio, se debe consi­ derar: •

Costo de los bienes vendidos v servicios prestados: es el conjunto de los costos vendidos a valores corrientes del mes en que se re­ conocen, atribuibles a la producción o adquisición de los bienes o a la generación de los servicios cuya venta da origen al concepto de la sección B1 (resultados ordinarios: las ventas se exponen en el cuerpo del estado, netas de devoluciones y bonificaciones). Con los reintegros y desgravaciones se procedería así: a) si sólo depende de las ventas, se sumarían a ellos. b) si depende tanto de las ventas como de su costo, se los compu­ taría según su efecto sobre cada uno.

•

Gastos de Comercialización: son los realizables por el ente en re­ lación directa con la venta y distribución de sus productos o de los servicios que presta.

•

Gagtnc de Administración: comprende los gastos realizados por el ente en razón de sus actividades, pero que no son atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización, investigación y desarrollo y financiación de bienes y servicios.

•

r~>trog Gastos: incluye otros gastos operativos no tipificados en las líneas anteriores (los ocasionados por improductividades físicas o capacidad ociosa de la planta, la depreciación de activos intangi­ bles, etc.

•

Resultado de inversiones en entes relacionados: resultados finan­ cieros y por tenencia (incluyendo el resultado por exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda).

Componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados, hayan sido debidamente segregados o no sean significati­ vos, se recomienda presentar en el cuerpo del estado o en la informa­ ción complementaria:• •

Exposición de resultados financieros y de tenencia en términos rea­ les.

Presentación separada de los generados por el activo y los cau sa­ dos por el pasivo. Identificación de sus rubros de origen. Enunciación de su naturaleza (intereses, diferencia d e cam bio, re­ sultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo d e la m o ­ neda, etc.). Cuando los componentes financieros implícitos contenidos en las artidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean gnificativos, los resultados financieros y de tenencia, deberán presenirse sin desagregación alguna. .5.1.2. Caso Empresa de Tarjetas de Crédito Al ser una compañía de servicios financieros, no habrá Costo de 'reducción o Fabricación. En el caso de esta empresa, no utiliza una lolumna referida a costo de servicios prestados. D e todos modos, íncontramos Castos de Administración y de Com ercialización, cuya :omposición se detalla en el Anexo H. Puede observarse como cuentas de mayor significatividad Deudores ncobrables, Sueldos y Jornales y Castos de Procesamiento de Datos.

COMPAÑIA DE TARJETAS DE CREDITO Estado de Resultados correspondiente a los períodos económicos iniciados el 01/01/2005 y 2004 y finalizados el 31/12/2005 y 2004 31/12/2005 1 31/12/2004 $ $ Ingresos Operativos Netos: Ingresos por Servicios Netos Ingresos ptrr Financiación Netos Menos; Gastos de Comercialización (Anexo H) Castos de Administración (Anexo H) Resultados Financieros y por Tenencia • Generados por Activos • Generados por Pasivos Otros Ingresos y Egresos Resultado Neto del Período (Pérdida)

760.000,00 820.000,00

480.000,00 720.000,00

-1.509.550,00 -213.300,00

-1.529.100,00 -300.000,00

7.000,00

10.000,00

-32.000,00

-21.000,00

14.000,00 -153.850,00

-590.100,00

50.000,00

In fo n n a c ió n so b re gastos y su a p lic a c ió n A r t. 6 4 in c . b) Ley 19.550 c o rre s p o n d ie n te a los p e rio d o s e c o n ó m ic o s in ic ia d o s e l 01/01/2005 y 2 0 0 4 y fin a liz a d o s el 31/12/2005 y 2 0 0 4 Anexo H

Rubro

Su id o s y Jornales Honorarios Directores y Comisión Fiscalizadora

Gastos de Comercia­ lización $

Castos de Adminis­ tración $

375.000

325.000

50.000

200.000

3.500

500

3.000

3.000

Total ai 31/12/05 $

Total al 31/12/04 $

Contribuciones Sociales

11.000

2.000

9.000

10.000

Honorarios Profesionales

62.000

22.000

40.000

60.000

Impuestos, Tasas y Contribuciones

55.000

48.000

7.000

50.000

Castos y Comisiones Bancarias

30.000

-

30.000

20.000

Depredaciones de Bienes de Uso

34.000

30.000

4.000

25.000

Amortizaciones de Activos intangibles

31.000

27.000

4.000

35.000

Análisis de Riesgo

43.000

43.000

-

45.000

Servicios Públicos

64.000

56.000

8.000

50.000

3.700

3.000

700

5.000

38.000

33.000

5.000

40.000

Castos por Comisiones de Ventas

2.000

2.0M

-

3.000

Juicios y Demandas

1.000

1.000

-

500

50

50

-

100

124.000

109.000

15.000

100.000

Seguros Gastos por Gestión de Cobranzas

Castos por Cestiones Judiciales Gastos de Procesamiento de Datos Papelería y Útiles

26.000

23.000

3.000

40.000

Alquileres

52.000

46.000

6.000

50.000

Traslados

3.000

2.000

1.000

2.500

24.000

14.000

10.000

20.000

150.000

150.000

-

300.000

Castos de Limpieza y Mantenimiento Publicidad y Promociones

Total al 31/12/OS $

Rubro

I

Franqueos y Sellados Gastos de Personal Castos de Capacitación

Castos de Com ercia­ lización $

Cas
Total al .31/12/04 $

65.000 I

60.000

5.000

5 0 .0 00

14.000

12.000

2.00 0

15.000

5.600

5.000

600

5 .0 0 0

27.000

24.000

3.000

2 5 .0 0 0

400.000

400.000

-

6 0 0 .0 0 0

Fraudes

20.000

20.000

-

10.000

Movilidad

19.000

17.000

2.00 0

15.000

Castos de Seguridad Deudores Incobrables

Castos Generales

40.000

35.000

5.000

5 0 .0 0 0

Total al 3T/12/05

1.722.850

1.509.550

213.300

-

-

1.529.100

300.000

1.829.100

Total al 31/12/04

|

.5.1.3 Caso Empresa de Servicio Público

A continuación veremos como se expone la información relativa a s costos en una empresa que brinda un servicio público. En el caso jo análisis, dada la naturaleza del servicio, no existen inventarios iniiles ni finales del producto comercializado.

(Ver cuadro en pág. siguiente)

Servicios de Gas S.A. Anexo F Costo de los Servicios Prestadospor los Ejercicios Finalizados el 31 de Diciembre de 2005 y 2004

1

31/12/2005

31/12/2004

1

Existencias al inicio del ejercicio Gas Natural Subproductos Más

Compras Gas Natural Subproductos

Transporte de Cas Natural

350.000

320.000

-3.000

5.000

347.000

325.000

200.000

190.000

2.000

2.000

202.000

192.000

Por Ventas de Gas

135.350

120.000

Por Subproductos

500

700

135.850

120.700

Gas Natural

-

Subproductos

-

-

Transporte de Subproductos Castos (según Anexo H)

Menos

Existencias al cierre del ejercicio

-

-

Costos de Operación

684.850

637.700

Gas Natural

685.350

630.000

-500

7.700

Subproductos

Vemos que en el Anexo F se determina cuáles son los costos de operación incurridos durante el ejercicio, los cuales se presentan en forma comparativa con similares costos en los cuales se ha incurrido en el ejercicio anterior. La composición de dichos gastos se detalla en el Anexo H, que reproducimos a continuación.

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E L E M E N T O S C O N T A B L E S B A S IC O S P R E L IM IN A R T S

1.5.2 Empresas Industriales

1.5.2.1 Caso Empresa de Fábrica de Cerámicas Habiendo visto cómo se refleja la información de costos en dos em ­ presas de servicios, ahora nos abocaremos al análisis de una em presa industrial, en este caso una fábrica de cerámicas. Aquí' a diferencia de los casos anteriormente expuestos, nos encontraremos con C astos d e Fabricación, que se incorporan en el Estado de Costos reflejado en el Anexo F y cuya composición se detalla en el Anexo H. Cabe aclarar que no se coincide con la forma de exponer el C osto de Mercaderías Vendidas, aunque se aplica lo establecido normativa­ mente. El Estado de Costos que se propicia como más conveniente y útil para analizar e interpretar la información es la siguiente:

Ei MP y otros

18,300

+

C

60.000

-

El MP y otros

19.000

Consumo MP

59.300

+

Sueldos + Cargas Sociales

23.000

+

Carga Fabril

.Í5J.5.Q

Costo de Producción s/RT

148.150

-

Rdo. Tenencia B.C. Costo de Producción

+

IIPP

■

IFPP

(250) 147.900

1400 (2000)

Costo PT

(600) 147.300

+

IIPT

13000

-

IFPT

(14.000)

Costo Mere. Vendidas

(1.000) 146.300

La confección del Estado de Costos precedente contiene un error de exposición al no disponerse de la apertura de las com pras del ejer­ cicio en materias primas y materiales de mantenimiento, motivo por el cual los inventarios iniciales y finales para la obtención del consum o de materiales incluye los materiales de mantenimiento.

Fábrica de Cerámicas S.A. Anexo F Costo de Mercaderías Vendidas Por el Ejercicio Finalizado el 31 de Diciembre de 2005 Comparativo con el Ejercicio Anterior 31/12/2005

31/12/2004

Existencias al inicio del ejercicio Productos terminados

13.000

'

Productos en proceso

1.400

Materias primas

8.700

3

Materiales de mantenimiento y consumo

9.600

32.700 “

8.500 1.300 6.000

■1

Compras del ejercicio

7.600

60.000 '

23.400 55.000

1¡

Gastos de fabricación (Anexo H)

88.850

77.500

j l|

Resultado por tenencia de bienes de cambio

l| -250 l:

-30

1

Existencias a! cierre del ejercicio (Nota 2.4)

i

■ Productos terminados

-14.000

Productos en proceso

-2.000

1.500

Materias primas

-9.000

8.500

Materiales de mantenimiento y cortsumo Costos de las mercaderías vendidas

-10.000

i 1

-35.000 146.300

13.000

9.500

32.500 123.370

c o . T « u s .« . e o s Fábrica de Cerámicas S.A.

1.5.2.2 Caso Automotriz Profundizamos el análisis de los Estados de Costos en empresas industriales con el siguiente ejemplo, que presenta información relativa a una empresa automotriz.

AUTOMOVILES ARGENTINOS S.A. ANEXO F Costo de las Mercaderías Vendidas según Estados Contables al 31/12/05 presentados en fonna comparativa con el ejercicio económico finalizado el 31/12/04 31/12/2004

31/12/2005 Existencias al inicio del ejercicio

Vehículos Terminados Productos en Curso de Producción

185.000

80.000

1.250

750

Materias Primas

79.000

57.500

Repuestos y Accesorios

43.000

46.000

Materiales Diversos Compras del ejercicio Gastos de producción (Anexo H)

2.000

310.250

1.350.000 115.000

Subtotal

Resultado por tenencia de Bs. de cambio Subtotal

4.750

189.00

1.100.000 1.465.000

95.000

1.195.000

1.775.250

1.384.000

150

-13.000

1.775.400

1,371.000

Existencias al final dei ejercicio

Vehículos Terminados Productos en Curso de Producción

-175.000

-185.000

-600

-1.100

Materias Primas

-65.000

-80.000

Repuestos y Accesorios

-40.000

Materiales Diversos Costos de las mercaderías vendidas

-3.000

-43.000 -283.600 -1.491.800

2.200

-311.300 L s m js ü

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1.6.

RESUMEN

Partiendo del objetivo de los EECC, se hizo referencia a su confor­ mación, a la información que contienen y a los requisitos básicos q u e deben tenerse en cuenta para que la misma sea considerada válida para cumplir los fines que persigue la contabilidad, dirigida a satisfacer a los distintos usuarios que recurren a ella com o respaldo de decisiones que deben afrontar. Se hace un rápido recorrido por los modelos contables según la combinación de los criterios utilizados (capital a mantener, criterios d e valuación y unidad de medida), relacionándolos con las normas co n ­ tables vigentes, enfatizando respecto de las referentes o aplicables a la disciplina costos en particular. Finalmente se particulariza en casos extraídos de la realidad, donde puede observarse como los estados, cuadros y anexos incorporan in­ formación especializada de costos en el anexo F1 (Cuadro 1) y el anexo F (Costo de Mercaderías Vendidas), lo que significa que existen m ani­ festaciones concretas de costos en los EECC, tanto relacionados con el Estado de Resultados como con el Estado de Situación Patrimonial.

C A P IT U LO II

ENFOQUE DE C O S T O S EN LA GESTION EMPRESARIA

2.1. IN T R O D U C C IO N Independientemente de considerar que debería existir una conta­ bilidad única, se pretende en este capítulo destacar la evolución de la Contabilidad de Gestión Gerencial, Administrativa o de D irección en relación con el concepto que encierra la Contabilidad Patrimonial o Tradicional y sus principales características, haciendo hincapié en las concepciones de costeo utilizadas por cada una de ellas y el avance de la Contabilidad de Costos o simplemente costos hacia la expresión "Administración de Costos". A continuación se consideró oportuno hacer un intento por clari­ ficar una serie de conceptos, fijando el alcance de los mismos, re co ­ nociendo que no es un tema que haya alcanzado un fuerte consenso hasta el presente. Finalmente se muestra una síntesis de las diferencias m ás relevantes entre la Contabilidad Patrimonial y la Contabilidad de Gestión.

Pág.3S

2.2. EN FO Q UE DE CO STO S ____________ EN LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL El concepto de costos en la contabilidad tradicional está restringido al uso que las normas contables le permiten para la emisión de los estados contables. El enfoque tradicional consiste en proporcionar información a usua­ rios externos, la cual debería ser útil para la toma de decisiones. El objetivo apunta, básicamente, a la valuación de inventarios com­ pletando el estado patrimonial y a la determinación del costo de mer­ caderías vendidas, lo que permitirá contar con el estado de resultados a una fecha dada.

Características:

1.

- Dirigido a usuarios externos.

2.

- Basado en normas contables.

3.

- Utiliza el concepto contable de costo (costo único o verdadero).

4.

- Refleja sólo hechos históricos o ya ocurridos.

5.

- Utiliza como concepción de costeo el de absorción o completo.

6.

- Se limita a información cuantitativa y sólo la perteneciente a la empresa.

2.2.1 Concepto contable de costos Se refiere al concepto restringido de costo, de aplicación en el cos­ teo completo (costeo por absorción), utilizado a fines de la confección de los estados contables.

Según el alcance del concepto para la Contabilidad Patrimonial y teniendo en cuenta que se relaciona con la contabilidad de costos en su carácter de rama especializada de la contabilidad general, com en­ zaremos definiendo costos como la suma de los sacrificios económ icos incurridos en pos de un objetivo. Más adelante se enfatizará en que se debe tratar de sacrificios ne­ cesarios. £) concepto contable de costos implica consentir un costo único, de­ terminado en función de la aplicación de normas contables vigentes.

2.2.2. El costeo completo o por absorción. Concepto En esta concepción todos los costos son absorbidos por el objetivo (costo de producción global). Al dividir el mismo por el número de unidades producidas en un determinado período permite obtener el costo unitario. Las normas contables profesionales adoptan el costeo com pleto (por absorción) como concepción válida para conformar y exponer los costos que conduzcan a la determinación del resultado. La aplicación de esta concepción tradicional significa la incorpora­ ción de todos los costos incurridos en el cumplimiento de un objetivo, no haciendo distinción entre componentes de comportamiento fijo y variable.

2.3. EN FO Q U E DE C O S T O S EN LA CO N TABILIDAD D E G E S T IO N

2.3.1. Concepto económ ico del costo La contabilidad de gestión, gerencia! o administrativa, es la versión superadora de las limitaciones reconocidas a la contabilidad tradicio­ nal, que busca como objetivo reflejar no solamente los hechos ocurri­ dos sino también abarcar los hechos futuros, tanto internos com o del contexto, utilizando información cuantitativa y cualitativa, increm en-

Lando el alcance de sus fundones mediante el análisis e interpretación de los mismos, completando así el sistema de información para facilitar el proceso decisorio. La contabilidad de gestión produce información destinada a usua­ rios internos. Incluye decisiones no sólo de costeo sino de planeamien­ to y control. La información que se maneja debe posibilitar mejorar la gestión, mediante el control de costos, la productividad y la continua evalua­ ción del nivel de rentabilidad alcanzado. En síntesis, la contabilidad de gestión tiene como objetivo proveer a la dirección de la empresa de información útil para facilitar el proceso decisorio. Desde el punto de vista económico, costos es toda vinculación vá­ lida entre los resultados productivos y los recursos necesarios para lo­ grarlos. El objetivo de la contabilidad de gestión apunta, básicamente, a facilitar el proceso decisorio. Para ello se focaliza en la administración de costos, lo que implica direccionarse a la reducción de los mismos. Será una herramienta clave en la evaluación de desempeño de la ges­ tión empresarial, buscando lograr una eficaz y eficiente asignación de recursos. En su máxima expresión, debe procurar la obtención de informa­ ción vinculada con el contexto, involucrando comportamiento de los mercados, acción de los competidores, ampliando el rol de la contabi­ lidad al integrar los costos con la estrategia. Algunos autores la identifi­ can en cuanto a la búsqueda de dichos aspectos con la denominación de Contabilidad Estratégica. La herramienta clave que define este tipo de contabilidad, en cuan­ to a la información sintética de diagnóstico y facilidad del proceso de­ cisorio, es el Cuadro de Mando Integral, que es un sistema de informa­ ción integrado de la gestión, cuyo uso posibilita la implementación de estrategias empresariales. Ello implica una base amplia de datos o crear una nueva para distintos usuarios y estar acompañada de un proceso de comunicación e involucramiento de todo el personal de la unidad económica en cuestión.

Características:

I----------------------------------------------------------C- Dirigido a usuarios internos. 2. - Basado en libertad de criterio. 3. - Concepto económico de costo. 4. - Aplicación del principio de relatividad del costo. 5. - Refleja hechos ocurridos y a ocurrir. 6. - Utiliza básicamente el costeo variable. 7.

- Abarca información cualitativa y del contexto.

2.3.2.

El costeo variable. Concepto

Es la herramienta que basada en e! análisis marginal, utiliza la c o n ­ tabilidad de gestión para el cumplimiento de sus fines. La contabilidad destinada al empresario, por tratarse de informa­ ción interna, debe tratar de representar de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los hechos económicos. En la contabilidad patrimonial, a veces, cuando el hecho eco n ó m i­ co admite más de una representación, el interés de terceros prevalece sobre el objetivo de mostrar fielmente la realidad económ ica. Ej.; ca so de sobrevaluación del patrimonio. Es una concepción de costeo donde los costos son categorizados en fijos y variables, considerando las aclaraciones que se efectuarán más adelante.

La gran diferencia con el costeo completo estriba en la distinta con­ sideración y tratamiento de los costos fijos. Los costos fijos son aquellos que resultan indiferentes a las fluc­ tuaciones de volumen, es decir, no están relacionados con el desa­ rrollo de la producción o prestación de servicios sino con el trans­ curso del tiempo durante el cual se genera el devengamiento de los mismos. En esta concepción de costeo sólo los costos variables se relacionan con el producto o servicio en cuestión y son los únicos que formarán parte del costo de inventarios (sólo los de fabricación). Los costos fijos en su totalidad, tanto los correspondientes a la fun­ ción de producción, como los de comercialización y financiera forma­ rán parte del estado de resultados como gastos del período. Los costos fijos se consideran, en general, gastos que corresponden a la estructura empresaria por lo que corresponde relacionarlos con la empresa y no con el producto. Conforme existen a los costos fijos que pueden ser asignados direc­ tamente a cada producto o línea de producto. Los costos fijos directos son aquellos que corresponden a la tota­ lidad de las unidades producidas en una misma línea, a raíz de cuya existencia dicho costo reconoce su causa. Los costos variables son los únicos que pueden imputarse al pro­ ducto porque solamente surgen cuando se decide producir. En síntesis: Al analizarse la causa de los costos que tiene la empresa, se obser­ va que algunos de ellos reconocen como causa a la actividad produc­ tiva y comercial (costos variables) mientras que la causa de otros es el mero transcurso del tiempo (costos fijos). El costeo variable no valida la existencia de los costos fijos unitanos.

La administración de costos persigue como objetivo el m ejoram ien­ to del valor que reciben los clientes, con lo cual, apunta al incremento del beneficio empresario, especialmente mediante la reducción de c o s­ tos e independientemente de los plazos en que se propone alcanzar su cometido. Se debe llevar a cabo en toda la cadena de valor, involucrando las actividades de diseño, desarrollo, producción, venta y distribución y servicio post venta. El concepto de administración de costos tendrá mayor viabilidad en cuanto a su concreción si para tal fin aplica las herramientas que a continuación se detallan: •

Buscar la optimización de la calidad (programas de m ejora­ miento continuo).

•

Ei análisis de las actividades (ABM ABC) o de las funciones (cos­ teo tradicional) o,

• en el mejor de los casos, de ambas a la vez.

enfoque de un sistema de inform ación de adm inistración de co sto s **ebería estar dirigido a cumplim entar los siguientes asp ecto s:

Aplicar herramientas, con base en el análisis por centro de costos y se­ gún actividades. Buscar la maximización del desempeño en toda la organización. Considerar la relación costo-beneficio (ejemplo: costo de medición de actividades vs. costo por errores en las decisiones) intentando obtener la mayor precisión posible. Implementar códigos de conducta. Focalizar en la gestión de la calidad, como elemento decisivo en cuanto al logro de ventajas competitivas. Propender al logro de una administración estratégica de costos. Considerar el factor tiempo como una variable clave, tanto desde la pers­ pectiva del desarrollo de nuevos productos como del tiempo de respues­ tas a clientes. Incluir todo lo relacionado con la administración de costos ambientales. Atender la evolución de la productividad como objetivo.

La administración de costos es una herramienta básica para la con­ tabilidad de gestión.

Se ocupa de identificar y medir costos vinculados con la gestión de la calidad (costos de calidad y no calidad), la productividad, el medio ambiente y el gerenciamiento estratégico (rentabilidad táctica y estra­ tégica, formulación de políticas globales y planes a largo plazo y desa­ rrolló de nuevos productos). La administración de costos propicia mejorar el proceso de distri­ bución de costos con la utilización del ABC, significando incrementar

el valor de la información que maneja la empresa para analizar lo que ocurre en los distintos centros de costos. Cada propósito puede significar una forma distinta de reportar o agregar datos, para lo cual será menester disponer de una base de da­ tos, que permita manejar información cuantitativa y cualitativa. Un aspecto básico de la administración de costos consiste en poder conformar "diferentes costos para distintos fines u objetivos" (relativi­ dad del costo). Esto exige que no se afecte la credibilidad del sistema de información de administración de costos, considerando p or ejem ­ plo los variados métodos de costeo de productos a los que se puede acudir. En estos casos será importante el marco que imponga la Teoría General del Costo. Un sistema de información debe ser la base para efectuar la mejor interpretación posible de la realidad económica. Administración estratégica de costos: Cuando la administración de costos se convierte en estratégica sig­ nifica que el uso de información de costos se aplica a la identificación y desarrollo de estrategias para lograr ventajas competitivas sostenibles en el tiempo (ejemplo: diferenciación de costos con los com petidores o una combinación entre ésta y la diferenciación de productos). La administración estratégica de costos permitirá contar con sufi­ cientes elementos que respalden las actividades a desarrollar en el fu­ turo. Un ejemplo claro al respecto lo constituye el ciclo de vida del producto. Existe una fuerte vinculación de la administración de costos con la función comercial desempeñada en una empresa, teniendo en cuenta que uno de los objetivos clave reside en fortalecer el posicionamiento de mercado o market share, lo que podrá redundar a m ediano o largo plazo en una mejora significativa de la rentabilidad. Al adicionar el término "estrategia" a la administración de costos es porque el objetivo consiste en lograr ventajas competitivas, e s decir, incrementar el valor al cliente que, en síntesis, resulta ser la diferencia entre lo que éste reconoce recibir menos lo que debe ceder a través de mayores servicios o costos más bajos para lograrlo.

Pás.43

El esfuerzo por satisfacer al cliente, de origen básicamente endó­ geno, por ende controlable por el empresario, se apoya también en la cadena de valor, enfatizando en todos sus eslabones o partes y no aisladamente en uno de ellos, para lo cual se recurre a la utilización del análisis basado en actividades más que en funciones. El verdadero aporte consistiría en el hecho de que sean análisis complementarios y no excluyentes. El costeo estratégico ayudará a rastrear aquellos aspectos que ha­ cen a la rentabilidad empresaria. En tal sentido, será una herramienta valiosa por ejemplo para fijar precios en función del ciclo de vida del producto o para analizar la contribución de cada cliente. La información vinculada con el costeo estratégico podrá utilizarse para ampliar o condicionar los distintos servicios prestados o a prestar a los mismos, según su relación y comportamiento con la empresa. En los aspectos mencionados en el párrafo anterior, como en otros tantos más, jugarán un papel importante algunos de las denominadas nuevas técnicas de gestión como el costeo objetivo, el ABM o la tercerización (capítulo N® 14). La herramienta clave que define este tipo de contabilidad es el "Cua­ dro de Mando Integral", que es un sistema de información integrado de la gestión, cuyo uso posibilita la implementación de estrategias empresa­ riales, lo que va acompañado de un proceso de comunicación e involucramiento de todo el personal de la unidad económica en cuestión.

2.4. CUA D RO COMPARATIVO SOBRE AMBOS ENFOQUES Contabilidad Patrimonial

Contabilidad de Gestión

Objetivos

Protección de terceros

Criterio

Normas contables

Libertad

Fuente

Documentación contable

Además info. extracontable y estadíst.

Acercamiento a la realidad económica

Tipo de info.

Histórica

Proyectada

Indicadores

Cuantitativos

Cuantitativos y cualitativos

Rol de costos

Contabilidad de costos

Administración de costos

Usuarios

Externos

Internos

De costo

Contable. Costo único

Económico. Costos dif. para fines dif.

2.5. PRODUCTIVIDAD, EFICACIA, EFIC IEN CIA Y RENDIM IENTO 2.5.1. Productividad 2.5.1.1. Concepto El concepto productividad atraviesa prácticamente todos los puntos o temas del programa de la materia Gestión y Costos. En los últimos años, los fuertes cambios operados en el ámbito m un­ dial (globalización, apertura económica, cambios tecnológicos, etc.) promovieron la necesidad en las empresas de incrementar el grado de competitividad, lo que trajo aparejado la irrupción de nuevas técnicas de gestión, con orientación definida a la satisfacción del cliente, repre­ sentando en general, un cambio en la cultura de las organizaciones. De esa manera, las empresas comenzaron a incursionar en la apli­ cación de dichas técnicas, entre las que rescatamos com o de suma relevancia por sus implicancias, la de "Calidad Total" o "Mejoramiento Continuo". La implementación y funcionamiento de estos sistemas de gestión de la calidad presentan como aliado indiscutido la necesaria mejora de los niveles de productividad. En esa dirección, la Contabilidad G eneral y de Costos fue evolucionando hacia la Contabilidad de Gestión, con el cometido o la intención firme de procurar la administración de los costos para ser usados en el análisis de la gestión. Básicamente la administración de costos conlleva com o concepto relevante la creación de valor para la organización. Como puede interpretarse, esta concepción apunta a cubrir exigen­ cias en cuanto a niveles más elevados de desempeño. Resulta oportuno también referirse a la productividad y dem ás conceptos en cuestión en relación con el cuerpo de conocim ientos contenido en la Teoría General del Costo, tales como el concepto e c o ­ nómico del costo, el criterio de necesidad, los componentes físicos y monetarios y los denominados factores de influencia com o condicio­ nantes de la estructura de costos de una empresa.

Todas las nuevas técnicas de gestión guardan marcada relación con la productividad como la Gestión de la Calidad, la reingeniería, el ]IT, el ABC y el ABM, el Benchmarking y el Costeo Objetivo. Se puede advertir que las comparaciones referidas a distintos pe­ ríodos de índices de productividad proporcionan una buena síntesis del esfuerzo realizado por una organización en la implementación y funcionamiento de un programa de mejora continua, posibilitando co­ nocer la evolución del desempeño real de la misma. 2.5.1.2. Medición En primer lugar cabe efectuar una distinción terminológica entre producción y productividad. El concepto de producción, en su sentido económico, hace refe­ rencia a la actividad de la organización que persigue como fin lograr el incremento de la capacidad de los bienes para satisfacer necesidades, creando valor. Se mide en unidades de objetivo alcanzado. La productividad es la relación entre la producción obtenida y la cantidad de insumos utilizada para alcanzarla. De dicha definición sur­ ge que el nivel de productividad será mayor cuando sean menores los insumos y permanezca constante la producción o se incremente la producción permaneciendo constantes los insumos. En síntesis:

Concretamente entonces, debe entenderse que la productividad es un concepto de tipo relativo, a diferencia de la producción que es un concepto absoluto. Generalmente suele confundirse o utilizarse indistintamente los tér­ minos productividad y eficiencia. En realidad el concepto de producti­ vidad está ligado al de eficiencia en el uso de los factores, pero admite alguna diferencia.

ENFOQUE DE

C O S T O S E N LA G E S T IO N

HMPRESAR/A

2.5.2. Efícíencta Significa grado de cumplimiento de determinada pauta básica o p a­ rámetro, el que puede referirse a MP, M O , etc. El objetivo es alcanzar la eficiencia prevista. Para que la eficiencia sea mayor que la prevista es menester alcanzar el objetivo de producción en menor tiempo o lograr más producción en el mismo tiempo. La eficiencia aplicada a los costos es la virtud para conseguir d e ­ terminado objetivo mediante el menor esfuerzo económ ico posible. Se relaciona con la manera de cumplir el objetivo, considerando un óptimo aprovechamiento de recursos, generalmente escasos. Productividad es sinónimo de eficiencia si la producción se relacio­ na con las horas efectivamente trabajadas por el hombre o las m áqui­ nas (horas productivas). Caso contrario influye un factor adicional que es el aprovechamiento del tiempo. El desaprovechamiento del factor tiempo puede obedecer a las siguientes causas: •

El empleado.

•

El empleador.

•

Estado de instalaciones y equipos.

•

Lay out.

•

Falta o escasez de materia prima.

•

Problemas de financiación.

•

Contexto.

• Cortes de energía externa. •

Paros de transporte.

•

Falta de demanda del producto.

El análisis de la situación se puede plantear para empresas m onoproductoras o poliproductoras. En este último caso existe la necesidad de que el nivel de actividad pueda expresarse en un factor hom ogé­ neo.

Ejemplo: Empresa monoproductora: Unidades producidas:

100 u.

Horas totales trabajadas

50 hs.

Horas productivas

40 hs.

Productividad mano de obra;

100 u. /50 hs.= 2 u. p/h.

Esta relación o índice está conformado de la siguiente manera: Ratio de eficiencia;

100 u. /40hs.= 2,5 u. p/h.

Ratio de aprovechamiento de tiempo: Productividad:

40 hs. /50 hs.= 0,80 2.5 x 0.80 = 2 u. x h.

Otros aspectos concernientes a la medición de la Productividad son los siguientes: •

Marco en que se efectúa la medición: distintos niveles (macro = país o empresa).

•

Tipo de empresa; industrial, comercial, de servicios.

•

Servicios: ej. depósitos; kg. o unidades despachadas.

•

Areas administrativas: afectación de tiempo, personal ocupado, facturas emitidas, etc.

•

Sectores comerciales: cantidad de visitas de vendedores, tns. transportadas, etc.

•

Medición: física y económica

2.5.3. Eficacia Representa el grado en el que se logran los objetivos. No se orienta a la escasez de entradas o a recursos necesarios. Surge de relacionar la salida real y la salida prevista.

2.5.4. Rendim iento Significa si se ha cumplido o no el objetivo, independientemente del tipo de uso que se le haga dado a los recursos. Es la relación entre un elemento que concurre a la producción y el volumen o valor de la producción correspondiente. Existe un resultado real y uno previsto. Se asimila al concepto de productividad parcial. Puede referirse a rendimiento de materias primas, mano de obra, ener­ gía eléctrica, etc. En síntesis:

Tenninología

Significado

Productividad Parcial

delación entre salidas y recursos empleados. Puede reerirse al factor Materias Primas, Mano de Obra, Energía Eléctrica, Capital, etc.

Productividad Total

surge de relacionar los costos de todos los recursos utilitados con la cantidad de productos fabricados , logrando más producción con los mismos recursos o igual produc:ión con menos recursos por unidad de tiempo.

Productividad Técnica

'ambién conocida como "eficiencia productiva". Implica jso racional e intensivo de los recursos afectados al logro del objetivo empresarial.

Productividad económica

Se relaciona con el ahorro o economicidad alcanzada.

Eficiencia

Es lograr el objetivo al menor costo posible. Se mide con­ tra un parámetro oportunamente establecido como un presupuesto o un costo estándar. Coincide con la produc­ tividad siempre y cuando el tiempo trabajado corresponda a tiempo productivo.

Eficacia

Se refiere al cumplimiento del objetivo sin importar cómo se alcanza (rentabilidad, flujo de fondos, crecimiento, etc).

Efectividad

Es una combinación entre eficacia y eficiencia.

Rendimiento

Es la relación entre un factor o recurso, en términos ffsicos o monetarios y el volumen o valor de la producción correspondiente. Se diferencia únicamente de la produc­ tividad parcial al poder ser comparado con lo previsto o con el tiempo.

2 .5 .5 . Antecedentes Dto. 1334/91 El decreto 1334/91 restringió toda negociación salarial al aumento de la productividad, con exclusión de cualquier otro parámetro. Se aplicó a ciertos convenios. La pauta fundamental de esta norma es que los aumentos salariales se concedan sobre la base de mejoras en la productividad y que no sean trasladados a los precios. La mejora de productividad trae aparejada una reducción de costos. Se relaciona entonces con la productividad parcial de la mano de obra. • C aso convenio "A " Los convenios en la industria automotriz incorporaron aspectos ta­ les como el sistema de pagos por productividad, calidad y la remune­ ración variable. La finalidad del sistema es reconocer los mayores esfuerzos de cada célula de trabajo como así también el logro de los objetivos de produc­ tividad y calidad establecidos por la empresa. Al suceder lo expuesto, la empresa en cuestión se compromete a reconocer mensualmente a sus empleados un adicional equivalente al 15% sobre remuneración básica de cada trabajador. El objetivo de la fijación del nivel de productividad y calidad a ser alcanzado (para evaluar los resultados) debía ser establecido y comu­ nicado al personal por intermedio de la empresa la última semana de cada mes, según la siguiente fórmula: N° vehículos terminados/ N° trabajadores convenio x N° días de trabajo en horas + horas extras trabajadas, con discriminación por cumplimiento de objetivos por sector

En la práctica resultó de difícil cumplimiento. Exige reducir el tiempo de trabajo estándar necesario para cada tarea. Promueve a través de los procedimientos Kaizen la mejora con­ tinua de procesos, productos e insumos y mediante los procedimientos para la reducción de anormalidades de proceso y de producto, genera premios grujaales o individuales, de bajo valor. ; -■ Algunas empresas del ramo automotriz, tuvieron oportunamente limitaciones para su cumplimiento, en orden a la situación particular en que se encontraban y no contar con los siguientes factores:

ENFOQyE DE COSTOS ENEA GESTfON EMPRESARIA ------------- ------1. - Planta en escala óptima de producción. 2.

- Producción normalizada en su volumen.

3.

- Adecuada medición de la productividad.

Existía un compromiso de no despedir gente (utilitarios ensam bla­ dos/ hs. de trabajo) lo que producía decrecimiento de productividad. • Caso convenio "B" En otra empresa automotriz el convenio estableció que la remunera­ ción se conformaba de un salario básico según función (empleado poli­ valente principiante, completo o técnico polivalente especializado). Los convenios incluían además un sistema de premios (remunera­ ción accesoria variable) en (unción al reconocimiento del esfuerzo de cada célula y cumplimiento de objetivos de la empresa (compromiso mutuo de crecer y prosperar económica, organizacional y tecnológica­ mente, con vehículos de alta calidad y a precios competitivos). Exige incrementar la competitividad mediante el mejoramiento de manera continua de la productividad, la calidad, el costo y el servicio de los clientes. El premio correspondía en un 50% al cumplimiento de los siguien­ tes objetivos específicos: •

índices de accidentes y cumplimiento de normas de seguridad.

•

índices generales de ausentismo.

•

índices de orden, limpieza y organización del Icxral.

•

cumplimiento del sistema JIT y de controles visuales, trabajo es­ tandarizado y mejora continua.

•

reducción de costos, tiempos y pérdidas.

•

índices de calidad y atención a los clientes internos.

• otros particulares de cada célula.

Pég.81

El restante 50% de acuerdo al cumplimiento de objetivos generales (fijado por la empresa): •

índice de productividad: N“ vehículos terminados/ N“ total de empleados de convenio.

•

índices de defectos por vehículo producido según normas de auditoría de la empresa.

•

cumplimiento de los objetivos de venta de los vehículos de pro­ ducción local.

•

índice de satisfacción de clientes según encuestas.

•

otras particulares según proceso de mejora continua.

Sólo se abonarán los efectivamente alcanzados. Siempre que sea aplicable, la referencia numérica de los objetivos debe estar basada en resultados reales obtenidos de información de las mejores empresas del mundo. La remuneración fija por productividad se fijó finalmente en un adicional del 14%. La síntesis de los convenios mencionados demuestra por sí solo la complejidad para la determinación de la productividad en la práctica y su correlato en la correspondiente compensación a los trabajadores.

2.5.6.

Reacción cadena de calidad*•

La productividad participa en esta cadena incidiendo sobre la re­ ducción de costos, alcanzando a distintas variables endógenas, lo que a su vez puede originar una serie de resultados favorables de distinto tipo y que redunda en el fortalecimiento de la satisfacción de los clientes: •

Mejora la calidad.

ENFOQSJE DE COSTOS EN U GESTION EMPRESARIA

•

Mejora la productividad.

•

Se genera reducción de costos (racionalización).

•

Mejoran los precios.

•

La empresa gana clientes y mercado.

•

La empresa crece y genera empleos.

• Mejora el retorno de la inversión.

2.5.7. La productividad en el Tabiero de Com ando_______________________ En el tablero de comando debería incluirse un indicador de pro­ ductividad, ya sea en la perspectiva de procesos internos o en la de formación y aprendizaje. Muchas empresas seleccionan la mejora de productividad com o un objetivo o meta a ser alcanzada en un determinado período, fijan­ do su grado de evolución, incluso en la formulación del planeamiento estratégico.

2.5.8. Caso de aplicación Puede expresarse como; cantidad de salidas/ cantidad de entradas (recursos). En general, la medición puede expresarse en términos físicos o m o ­ netarios. Para el caso de aplicación en una empresa industrial cabe remitirse a lo establecido en los convenios del ramo automotriz. En el caso de pretender implementarlo en una aseguradora de riesgps de trabajo — ART— (empresa de servicios), el índice de productivi­ dad puede surgir de relacionar los ingresos por primas emitidas sobre la cantidad de empleados. Esto arroja como resultado pesos d e prim a emitida por empleado.

El índice de productividad también puede reflejar en el denomina­ dor el total de sueldos y cargas sociales (costo salarial), quedando tanto numerador o denominador expresados en términos monetarios. Otros indicadores de posible utilización son los siguientes: Primas emitidas / cantidad de afiliados. Cantidad de afiliados / cantidad de empleados. Primas emitidas / gastos de explotación y producción (básicamente comisiones a los productores). Horas trabajadas / cantidad de siniestros denunciados.

__________________________ 2.6. RESUMEN__________________________ El capítulo en cuestión muestra el enfoque de costos utilizado en la contabilidad patrimonial, enfatizando el aporte que se espera de costos en la contabilidad de gestión. En tal sentido se destaca el reemplazo de la vieja concefxrión don­ de los costos sólo acompañaban y posibilitaban la elaboración de los Estados Contables (concepto contable de costos) al esquema actual donde se debe apuntar a una correcta administración de los mismos, teniendo como objetivo la búsqueda de ventajas competitivas — espe­ cialmente mediante la diferenciación de costos— lo que deberá impul­ sar la satisfacción del cliente en el tiempo previsto y en forma conjunta con otras medidas en igual dirección. Las ventajas competitivas mencionadas deben ser sostenibles en el tiempo, abarcando el mediano y largo plazo, calificación común de "administración de costos" a la de "administración estratégica de costos". El desarrollo del capítulo arroja una clara distinción entre la conta­ bilidad patrimonial y la contabilidad de gestión, donde el acercamiento de esta última a la realidad económica resulta ser el factor más relevan­ te a tener en cuenta para que el sistema de información interprete de

la mejor manera posible la información para llevar adelante la gestión empresaria. Se incluyó el tratamiento de conceptos muy importantes de la vida empresaria, especialmente la productividad y su medición, tema a ve­ ces de dificultosa definición en la práctica, tal com o se ha intentado demostrar en el caso de lo establecido en los convenios d e algunas empresas automotrices. Finalmente se aclara el concepto de eficacia, eficiencia, rendimien­ to y efectividad, usados confusamente en la práctica cotidiana y se los compara con el de productividad mostrando algunas características en común pero también ciertas diferencias.

C A P IT U LO III

BASE EPISTEM OLO GICA PARA LA CO N STRU CCIO N DE UNA T EO R IA

_____________________ 3.1 IN T R O D U C C IO N _________________________ El presente capítulo de esta segunda edición surge com o co nse­ cuencia de la revisión del correspondiente a la primera, el cual ha recibido un importante aporte del Profesor Enrique Cartier, uno de los grandes estudiosos y fuerte impulsor de una teoría sobre la disciplina de costos. Por tal motivo se ha decidido reformular el capítulo corres­ pondiente, modificando y ampliando algunos aspectos que se espera contribuirán a mejorar la comprensión de la temática en cuestión. Se pretende simplemente plantear y aportar cierta claridad a un tema que parece no haber logrado un alto nivel de consenso y sobre el cual algunos discuten todavía, principalmente en el ámbito docente, si resulta necesario transmitir el avance obtenido con el desarrollo d e una teoría del costo, cuyo contenido sirve de sustento a una correcta apli­ cación de técnicas tendientes a resolver los problemas que en materia de gestión empresarial enfrentan las organizaciones. Se reconoce que este no es un tema sencillo de abordar para la enseñanza de quienes dan sus primeros pasos en la disciplina d e c o s­ tos, más aún teniendo en cuenta que se debe partir del conocim iento de ciertos conceptos filosóficos que son propios de la investigación científica. Seguramente habrá colegas y docentes que cuestionen la pertinetKia de comenzar la temática introduciendo al lector en conte­ nidos de esta índole, pero no hay duda que para comprender el tema es imprescindible familiarizarse con los conceptos básicos que forman parte de la epistemología.

Pág.87

Es por ello que, en primer lugar, se creyó oportuno desdoblar el ca­ pitulo e iniciar ei tema en cuestión con un giosario que permita aclarar o mejorar la comprensión de ciertos términos muy vinculados con el concepto de teoría y cuyo uso resultará frecuente en el tratamiento de este capítulo y el siguiente. En el proceso de indagación previa sobre la temática se han obser­ vado opiniones y posiciones doctrinarias encontradas sobre aspectos muy relevantes, abriendo un campo propicio para su debida conside­ ración y discusión. La intención es resumir io desarrollado hasta aho­ ra por importantes autores, esbozar consideraciones propias e inten­ tar motivar la necesidad de seguir profundizando y enriqueciendo la temática mediante un esperado intercambio de ideas u opiniones de docentes, de profesionales de las ciencias económicas y también de estudiantes. El esfuerzo que hemos volcado en el desarrollo de este capítulo apunta sin ninguna duda a facilitar el abordaje de un tema que resulta de difícil comprensión para los alumnos y muchas veces también para los mismos docentes, en cuanto a lograr despertar el interés, justificar plenamente el tiempo que se le dedica en clase, promover el espíritu de investigación, a veces tan ausente en las aulas, lograr la mejor com­ prensión de aspectos que deberían ser considerados relevantes por los estudiantes, para lo cual será necesario que, con esta base inicial, se esté en condiciones de ir relacionando y aplicando conceptos a lo lar­ go de los restantes capítulos que componen el presente libro. En segundo lugar, se intentará definir el alcance y contenido de una teoría aplicable a la Contabilidad de Gestión y se planteará la conve­ niencia de considerar un cuerpo organizado de conocimientos (teoría) que sirva de respaldo a la preparación de la información de costos para la Contabilidad Patrimonial. A su vez se tratará de efectuar agrupamientos según criterios afines con los distintos tipos básicos de teorías reconocidas (descriptiva y normativa) dentro del campo social de las ciencias fácticas. El conocimiento está siempre en movimiento y como plantea Bunge, M. (1977) la ciencia es éticamente valiosa ptorque nos recuerda que la corrección de los errores es tan importante como el no cometerlos y que probar cosas nuevas e inciertas es preferible a rendir culto a las posiciones superadas y que gozan ai momento de ciertas garantías. P i g .»

3.2 G LO SA R IO Antes de comenzar con el contenido propiamente dicho, resulta conveniente clarificar el alcance de algunos términos que son parte componente de una teoría y se usan comúnmente con e( mismo signi­ ficado, pero que pueden presentar algunas diferencias, independiente­ mente si resultan sutiles o no. •

Principios

• Enunciados • Proposiciones • Axiomas • Postulados • Criterios

3.2.1. Principios Son guías de acción, apoyo, respaldo o sustento de las herramientas ó técnicas utilizadas en un campo o disciplina del conocimiento. De comprobarse la exactitud de una generalización ó hipótesis, suposición de que algo es cierto, es decir que reflejan y explican la realidad, se los denomina principios. Tienen valor para predecir que ocurrirá en circunstancias similares a las que ya fueron observadas. No siempre son indiscutibles o invariablemente ciertos pero sí se consid e­ ran lo suficientemente válidos como para ser usados a fin de realizar predicciones. Los principios pueden ser descriptivos o predictivos. Sirven para describir como una variable se relaciona con otra, lo que ocurrirá cuan­ do estas variables interactúen, y deben ser compatibles entre sí.

3.2.2. Enunciados Describen un estado de cosas. Son expresiones afirmativas o negátivas referidas al segmento de la realidad, objeto de la disciplina en

cuestión. La expresión de nuestro pensamiento se realiza mediante enunciados. Un encadenamiento de enunciados constituye un razo­ namiento, siendo el último de ellos la conclusión (conocimiento nue­ vo). Los razonamientos no describen ni informan. Un enunciado puede ser verdadero o falso pero por sí solo no es un razonamiento. 3 .2 .3 . Proposiciones*• Es el significado de cualquier frase declarativa (o enunciativa) que puede ser verdadera o falsa. El acto mental que tiene como resultado una proposición se deno­ mina juicio. La expresión verbal de un juicio es un enunciado. Enjuiciar consiste en afirmar o negar.

3.2.4. Axiomas

_____________________

Etimológicamente significa "lo que parece justo" o aquello que es considerado evidente. Son todas aquellas verdades que son evidentes p)or sí mismas y universalmente aceptadas. El axioma gira siempre sobre sí mismo mientras los postulados y conclusiones se deducen de éste.

3.2.5. Postulados__________________________________________________________ Opinión razonada que tiene como objetivo formar parte de una teoría. Es una proposición que, al razonarse, puede tomar las siguientes formas: •

Ser punto de partida para la demostración de teoremas, ser una especulación, con apariencias de evidente, sin intención de so­ meterlo a verificación o no ser evidente por sí mismo ni univer­ salmente aceptado, como un axioma.

•

Ser una proposición fundamental para un sistema deductivo, que no es evidente por sí misma y no puede ser demostrada como un teorema.

•

Ser un resultado predictivo pero que no ha sido aún observado.

Los postulados, cuando se aplican a la teoría contable, son fun­ damentos referidos al entorno económico bajo el cual debe operar el sistema de información contable. Surgen como generalizaciones o abstracciones del entorno e co n ó ­ mico. Se derivan de la experiencia, de las formas de pensamiento y, en un sentido amplio, de las políticas o criterios dados por la práctica de los negocios. Se aplican en consonancia con los objetivos de la información contable, sus características cualitativas y con las normas contables restantes. Un postulado puede considerarse como todo enunciado que sirve de base para la elaboración de una teoría contable, con la intención que se acepte como válido y condicionado a su posterior verificabilidad. Aunque se afirma que ios postulados no se pueden probar, even­ tualmente pueden ser probados o desaprobados de un modo indirecto, vía verificación empírica. En filosofía, el postulado es una proposición que no puede ser d e ­ mostrada y no es evidente por sí misma, aunque es fundamental para un sistema deductivo. Sólo mediante los postulados se puede deducir algo posterior. Un postulado es una afirmación que se da por cierta sin dem os­ trarla y que sirve de base o fundamento para explicar o resolver algo. Ejemplo: cualquier suma de números pares es divisible por dos. N o hace falta hacer todas las sumas posibles de números pares para d e ­ mostrarlo.

3.2.6. Criterios Es una condición o regla que permite realizar una elección, lo que implica que una decisión o un juicio de valor se puede basar en un cri­ terio. Es todo aquello que sirve para juzgar. Un criterio es una opinión, en oposición a la verdad.

3.2.7. Enunciados, proposiciones, postulados o p rin cip io s Resumiendo; muchas veces los conceptos hasta aquí expuestos son utilizados en forma indistinta, como sinónimos, considerándose en ge­ neral proposiciones que brindan la opinión como parte de la teoría.

p « « .e i

Se observa últimamente que a nivel internacional, en la confección de normas contables, se ha prescindido del uso del término "principio" el que ha sido reemplazado por el de "postulado". Un postulado es una proposición o enunciado cuya verdad se ad­ mite sin pruebas y que es necesario para servir de base en ulteriores razonamientos, a los fines de explicar o resolver algo. Es un supuesto que se establece para fundamentar una demostración.

_______________________ 3.3. EPISTEM OLOGIA______________ __ Para comenzar a entender la temática que comprende este capítu­ lo, resulta conveniente partir del concepto de epistemología. El término epistemología proviene del griego "episteme" que signifi­ ca "conocimiento" y logos "teoría", constituyendo por lo tanto la rama de la filosofía que se ocupa de los problemas relacionados con la teoría del conocimiento. Platón afirmaba que el conocimiento estaba basado esencialmente en creencias verdaderas justificadas, radicando precisa­ mente la diferencia entre creencia y conocimiento en su justificación. Tiempo después esta idea dio paso a la epistemología. La epistemología, en un sentido más profundo, se ocupa del estu­ dio de las condiciones de producción y de validación del conocimiento científico. La epistemología comprende el tratamiento de los siguientes te­ mas:

Definición del saber y de los conceptos relacionados. Fuentes de la verdad. Criterios. Tipos de conocimiento posibles. Grado en que cada conocimiento resulta cierto. Relación exacta entre el que conoce y el objeto conocido. Garantía de la verdad (teorías).

Pác.e2

Una definición sencilla nos dice que " c o n o c e r " es obtener infor­ mación acerca de un objeto. En el conocimiento hay razonamientos, juicios, conceptos. No hay todavía ciencia debido al aisfamiento de ios componentes mencionados o al hecho de manifestarse relaciones muy ambiguas entre ellos. No están ordenados, ni rigurosamente fun­ dados. Son conocimientos comunes, no científicos. Todas las ciencias coinciden en que estudian relaciones, mostrando que ciertos objetos dependen, en una u otra forma, de otros objetos. La epistemología nos permite entender el conjunto de todas las ciencias, un saber sobre el saber.

3.4 CIEN CIA 3.4,1, Concepto En sentido amplio, la ciencia es fundamentalmente un acopio de conocimiento que se utiliza para comprender el mundo y modificarlo. Una ciencia es un conocimiento organizado o sistemático. Presenta como característica principal la aplicación del método científico al de­ sarrollo del conocimiento. Cada ciencia recurre a enfoques o procedimientos para descubrir tas relaciones, sistematizarlas, fundamentarlas y probarlas, co no cid os como métodos científicos. Un método científico es un camino riguroso y ordenado que, a partir de un hecho inicial, conocido y/o demostrado, nos lleva a un resultado. En algunos casos habrá que enunciar un principio; en otros, suponer postulados; en otros, realizar una experiencia o suponer la existencia de entes nuevos o imaginar hechos simplemente verosímiles pero nun­ ca una afirmación p u ^ e quedar aislada del conjunto de afirmaciones que aparezcan como justificadas, aunque sea provisoriamente. Por lo tanto, toda ciencia incluye los siguientes elementos; • Conceptos daros, los cuales a partir de particularidades o hipótesis, llegan a generalizaciones.

•

Teorías.

•

Otros conocimientos acumulados desarrollados a partir de hipótesis (suposiciones de que algo es cierto).

3 .4 .2 . Tipos de Ciencias Los criterios que sustentan la clasificación pueden ser: el tipo de entidades u objetos que traten, el método empleado, y las clases de enunciados. 3.4.2.1. De acuerdo al objeto o tema de la disciplina que traten, pueden dividirse en ciencias formales o abstractas y en ciencias fácticas o empíricas. 3.4.2.1.1. Ciencias formales: son las que se aplican a la realidad. Trabajan con objetos ideales creados por el hombre, que existen en su mente y son obtenidos por abstracción. Se utilizan en la vida cotidiana pero nunca entran en conflicto con la misma, tal el caso de la lógica y la matemática. A estas ciencias les interesan las formas y no los contenidos. Su verdad es necesaria y formal. 3.4.2.1.2. Ciencias fácticas; necesitan de las ciencias formales como una herramienta para la construcción de las complejas relaciones entre los hechos. La verdad es fáctica porque depende de hechos y proviso­ ria porque puede ser refutada por nuevas investigaciones. Las ciencias fácticas son las ciencias de la naturaleza y la sociedad y presentan como características la realidad y la objetividad. Deben confrontar sus afirmaciones con la realidad. Trabajan con hechos, sus enunciados se refieren a sucesos y procesos. Son ejemplos de ello la psicología, la sociología, la economía y las ciencias políti­ cas. 3.4.2.2. Según el método empleado, las ciencias formales usan el método deductivo (único posible, de ahí que se las denomina ciencias duras) y las ciencias fácticas utilizan el método inductivo aunque pue-

den acudir por necesidad a los propios de la ciencia formal. Ejem plo: la lógica y la matemática, con sus distintas ramas, co m o la geometría, el álgebra y la aritmética, son puramente deductivas. Las ciencias fácticas necesitan de las formales pero éstas no de aquéllas. 3.4.2.J. Según la clase de enunciados pueden clasificarse en ana­ líticos (ios usan las ciencias formales) y sintéticos (los usan las ciencias fácticas). En los enunciados analíticos, la verdad o falsedad no depende de ningún hecho. Son verdaderos a priori, es decir, independientes de la experiencia y su verdad no es contingente sino necesaria. En los enunciados sintéticos, la verdad o falsedad depende d e su correspondencia con los hechos. En ciencias fácticas un enunciado es verdadero cuando la descrip­ ción coincide con lo que sucede en la realidad. De este modo en las ciencias fácticas (materiales) les ca b e el uso del concepto verdadero o falso mientras que las formales el de correcto e incorrecto.

PAg-es

3 .4 .3 . Métodos Cuando se habla de método se habla de camino o proceso a seguir. Método es un conjunto de pasos sistemáticos para lograr un fin: el conocimiento científico. En la medida que esos caminos sean rigurosos y ordenados se llegará a conclusiones científicas. Es un procedimiento para tratar un conjunto de problemas. Cada clase de problemas requiere un conjunto de métodos o técnicas espe­ ciales. La metodología es la búsqueda de estrategias para incrementar el cormcimiento. Existen dos grandes métodos tradicionales, los cuales para enten­ derlos mejor hay que referirse a dos conceptos: deducir e inducir. Para deducir se debe ir de lo universal a lo particular, mientras que al inducir se va de los eventos o hechos particulares hasta la ley o principios que los contienen. 3 .4 .3 .1 . Método deductivo________________________________________________ Este método parte de una premisa general para llegar a una particu­ lar. Fue mentado por Aristóteles y se convirtió en el paradigma de toda la Edad Media. 5 .4 .3 .2 . Método inductivo Este método parte de una o varias observaciones para llegar a una generalización. Inducción es el razonamiento que nos lleva del conoci­ miento de un número finito de casos al de una clase infinita. En el caso de este método, su teórico es considerado Francis Bacon (1561-1626) y le siguieron otros como Galileo Galilei (1564) y Newton (1642), quienes se basaron en la experimentación para llegar a sus postulados y leyes. Mendicoa, G. (2004).

3.4.3.3. Método científico En relación con el método dentffíco utilizado, como se explicó al clasificarlas anteriormente, las ciencias formales aplican la lógica para PáCM

demostrar los teoremas, debiendo ser consideradas de esta manera como ciencias deductivas, mientras que las ciencias fácticas emplean la observación y/o el experimento para coniirmar sus hipótesis. Los ras­ gos esenciales que se destacan son la racionalidad y la objetividad. Conodfiitento común

Método científico

C o n o cim ie n to C ie n tífic o

Según lo manifestado previamente, el conocimiento está formado por juicios, conceptos y no por pautas de conducta o sensaciones. Se parte de una idea que se visualiza en imágenes o sensaciones que permiten llegar a nuevas ideas. Estas al combinarse se agrupan en un sistema o conjunto ordenado de proposiciones, dando lugar asf a una teoria. Bunge (1995). Importante: donde no hay método científico no hay cien cia (aun­ que es falible).

Las cie n cia s fo rm ales se b asan en e l m é to d o d e d u c tiv o . Las cie n cia s fá c tic a s se b asan p rin c ip a lm e n te e n e l m é to d o in d u c tiv o .

3.5. CO N O CIM IEN TO C IE N T IF IC O El conocimiento científico es un proceso acumulativo infinito, pu­ diéndose sintetizar de este modo;

Fuente; Sosa Martínez, )osé Método CientíficoTT^

La secuencia del conocimiento científico como proceso acumulativo, puede ser representada de la siguiente forma: (Mendicoa, G 2004):

1) Teoría: se parte de un conjunto de propuestas racionales y com­ prensibles, la cual se formaliza en un plano aún mayor denominado Paradigm a. Algunos autores visualizan al paradigma como un mo­ delo. 2) H ipótesis: cuerpo sistemático de proposiciones teóricas. 3) Investigación: someter a prueba las hipótesis planteadas. Cuando éstas se prueban el objetivo final es la conformación de leyes. 4) Reformular la teoría, reiniciando el proceso. Reinicio del proceso, al reformular la teoría.

TEORIA E N U N C IA D O

HIPOTESIS HECHO

Una teoría hace generalizaciones acerca de observaciones y consis­ te en un conjunto coherente e interrelacionado de ideas. Existen categorías de ideas, las cuales pueden o no estar respalda­ das por observaciones que se convierten en conjeturas o hipótesis.

Id eas re sp a ld a d a s p o r o b se rv a cio n e s

O

h ip ó te s is

Ideas n o resp a ld a d a s p o r o b se rv a cio n e s

O

c o n je tp ra s

Las ciencias formales se demuestran o prueban de manera comple­ ta y final. Las ciencias fácticas verifican hipótesis que son en su mayoría provisionales, es decir que lo hacen de manera incompleta y tempora-

ría. Las hipótesis Lácticas no tienen confirmación final, siendo el m undo visto como inagotable y el hombre com o una empresa inconclusa.

3.6. T EO R IA Y C IE N C IA : SECU EN C IA Y R ELA C IO N ES Las etapas que deben transitarse en el desarrollo de una teoría y desde ésta hasta llegar a constituir una ciencia, son las siguientes:

Problema t

Hipótesis t Teoría (solución) ♦

Teoría Científica ♦ Investigación Científica ♦ Ciencia. Ley (de la Naturaleza)

A continuación se desarrolla cada una de las etapas incluida en el esquema precedente.

3.6.1. Problema Klimovsky G. (1994) define como teoría al; "conjunto de conjetu­ ras, simples o complejas, acerca del modo en que se comporta algún sector de la realidad" y agrega que "las teorías no se construyen por capricho, sino para explicar aquello que nos intriga, para resolver algún problema o para responder preguntas acerca de la naturaleza o la so ­ ciedad. En ciencia, problemas y teorías van de la mano. En este punto importa qué es lo que se quiere explicar, cuál es el problema’qüe interesa investigar. Problema: Las organizaciones enfrentan la necesidad d e tomar d e ­ cisiones y gestionar dentro de un contexto incierto y cambiante, el cual está inserto dentro del ámbito económico. Para ello requiere contar

con sistemas de información oportunos y acordes a los d/stintos üpoj de usuarios y necesidades, es decir realidades distintas y usuarios dife. rentes.

3 .6 .2 . H ipótesis Las hipótesis son respuestas tentativas al problema que se quiere resolver. Una hipótesis es un enunciado cuyo valor de verdad se ignora pero que se supone verdadera, aunque examina las consecuencias de esla suposición. Anticipa una respuesta o solución. La ciencia aspira, siempre, a establecer un sistema de relaciones. Si no descubre inmediatamente las mismas, introduce en ellos los ele­ mentos necesarios para establecerlos, para lo cual impulsa o elabora las hipótesis correspondientes. Una hipótesis es una suposición que permite establecer relaciones entre hechos residiendo allí su valor. Es más confiable que una conje­ tura, que es una suposición no verificada. Es importante la búsqueda de una evidencia empírica (información proveniente de la experiencia) que ponga a prueba la hipótesis. Hay que analizar cuidadosamente la evidencia obtenida para estar en con­ diciones de aceptar o rechazar la hipótesis. Una teoría se va conformando cuando, en vez de asumir la exis­ tencia de un objeto o entidad, formulamos un esquema explicativo^ suponiendo que los hechos son de una determinada naturaleza o están constituidos de determinada manera. En matemática, en contraposición se entiende por hipótesis el enunciado cuya verdad se supone demostrada y que sirve de punto de partida para otra demostración. Las hipótesis representan las alternativas de explicación propuestos para los interrogantes básicos de un campo del conocimiento. Es ne­ cesario el uso de una metodología adecuada para demostrar que una hipótesis adquiere sentido de verdad de acuerdo con el estado de la disciplina y las condiciones del medio en que se realice.

El ideal científico tiende a la formulación de teorías que no n e ce ­ sitan hipótesis. Las hipótesis deben ser validadas y fundamentarse en forma suficiente. La secuencia de una hipótesis es la siguiente;

Se recogen los datos i Se documentan los resultados i Se prueban ♦ Se comparten i Vuelven a probarse

Dentro de la problemática planteada, como ejemplo, se podría tra­ bajar con algunas hipótesis, que desde la disciplina contable fueron utilizadas por el Profesor Carlos Luis García Casella (2001) Hipótesis "La Contabilidad tiene una parte general y luego segmentos diver­ sos" "La Contabilidad es una siempre" "No existen aspectos comunes en los segmentos contables" "La contabilidad sólo es contabilidad financiera" En relación con estas hipótesis, en la obra citada, las m ism as se someten a indagación y se trata de contrastar cada una de ellas con la experiencia (ponerlas a prueba). De este análisis surge que la primera de las hipótesis resulta la propuesta y las otras son las que resultan d es­ cartadas, dando lugar a una "solución" (teoría propuesta). Las hipótesis descartadas quedan reducidas a una simple idea.

(1) G arcía C aselia C. Rodríguez de R amírez M., E le m e n to s p a ra u n a T e o ría G e n e r a l de la Contabilidad, Ed. La L c y , Buenos Aires, 2001, pág. 145.

3,6.3. Teoría

3.6.3.1 Concepto Teoría, etimológicamente hablando significa "observar". Implica comprensión de las cosas (objetos) y de las experiencias. Una teoría es un conjunto ordenado de proposiciones. Una teoría apunta a la conformación de un cuerpo doctrinario bá­ sico, con una propuesta de postulados que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere. El objeto de una teoría es conformar un cuerpo de conocimientos basado en el raciocinio, logrando una relación entre ellos, mediante ex­ plicaciones, que permitan superar todas las pruebas para confirmar su validez. Su propósito consiste en describir, explicar, predecir y contro­ lar los fenómenos observados. Debe ser abarcativa de la mayor parte posible de corrientes doctrinarias, lo que le asegura mayor validez. De­ bería llegar, al menos, a esbozar postulados aplicables a los fenómenos a que esa teoría se refiere. Una teoría está conformada por un conjunto de hipótesis estructu­ radas en distintos niveles: Nivel superior hipótesis fundamentales, conocidas también como principios o leyes. Nivel intermedio: son hipótesis mixtas, al contener los conceptos teóricos, siendo enunciados universales. Nivel inferior: hipótesis empíricas o generalizaciones. Una teoría puede culminar comúnmente en un modelo, cuya máxi­ ma expresión queda reflejada en un paradigma científico. Según el Profesor Carda Casella la Teoría General de la Contabi­ lidad se compone de diferentes segmentos. No se limita al concepto

de la contabilidad fínanciera sino que abarca distintos tipos d e entes, aspectos monetarios y no monetarios, datos históricos y futuros. Dentro de los segmentos propuestos, además de la contabilidad patrimonial, se plantean el correspondiente a la contabilidad gerencia!, soda!, na­ cional, macrocontabilidad y microcontabiiidad, donde cada una de las cuales puede contar con modelos particulares Más adelante se intentará abordar lo expuesto en el párrafo prece­ dente. Una teoría es una afirmación general sobre la relación existente entre variables, entendiendo que una variable es una característica ob­ servable de algo, susceptible de asumir diferentes valores que permítan la medición precisa de un fenómeno. Ejemplo: variables que represen­ tan un concepto teórico como "nivel económico" pueden ser: sueldos, rendimiento, propiedades urbanas y rurales, intereses de capital, divi­ dendos de acciones, capacidad para endeudarse, etc. Las teorías involucran modelos y los modelos involucran variables. Los modelos son la formalización de una teoría, es decir constituyen descripciones de la relación entre variables. Una variable es una medida que puede cambiar de observación en observación. El supuesto "ceteris paribus" o "todo lo demás constante", es la principal herramienta de abstracción para enfocarse en relaciones clave entre variables. Una teoría general debe enunciar definiciones básicas (opiniones), objetivos de la teoría, ramas del conocimiento específico y postula­ dos. Los Modelos Contables son necesarios para describir las distintas realidades sociales de los entes. No existe un único m odelo y las va­ riables que involucran son tanto monetarias com o no monetarias. Un modelo contable patrimonial está limitado a trabajar únicamente co n variables monetarias. En la contabilidad no se han desarrollado otros modelos con mayor amplitud, sino que se ha restringido a este último; es decir, el modelo de los Estados Contables Financieros

(2) OSEU.A, C ., op. cil., pág. 14S. (3) CASEU.A, C ., op. cit., pág. 281.

3.6i3.2. Modelo general ¿Existe un modelo general que sea capaz de explicar todos los fe­ nómenos importantes aplicables al objeto de estudio o por lo menos a muchos de ellos? Este modelo universal incluiría varias o todas las hipótesis centrales en el campo aludido. Los ejemplos citados son la teoría de la gravita­ ción de Newton y la de la relatividad de Einstein. Sin embargo, pocas ciencias pueden presentar hoy tales teorías monolíticas. En su lugar, hay normalmente un número de teorías más pequeñas, que agrupadas, proporcionan la cohesión general que mantiene el campo de la ciencia en una sola pieza, llegando este método a manifestarse satisfactoria­ mente en la práctica. La teoría está formada por enunciados (expresiones) referentes al sector o segmento de la realidad objeto de la ciencia. Es un elemento de la investigación científica, posiblemente su origen. Es el sistema con­ ceptual que se aplica a la observación, clasificación y sistematización de los datos de la realidad. Establecer un único modelo contable implicaría tener que unificar la compleja y diversa realidad de las organizaciones. Se debe pensar que un modelo es sólo una herramienta de comunicación de las in­ terrelaciones e influencias que se presentan en la realidad empresaria. Por lo tanto todos los segmentos de la Contabilidad necesitan modebs específicos: modelos contables patrimoniales, modelos contables geréndales o de gestión, modelos contables sodales, etc. Como puede observarse, según opinión del Prof. Casella, la Conta­ bilidad de Gestión es un segmento de la Contabilidad General. En el Capítulo siguiente se tratará el tema con mayor profundidad.

3.6.3.3. Requisitos de una teoría*• •

Integrarse con conceptos y proposiciones.

•

Relacionar conceptos entre sí.

•

Proporcionar bases de hipótesis verificables.

• Ser consistente con otras teorías, leyes y principios válidos. • Ser lógica, relativamente simple y generalizable.

3.6.3.4. Enfoques epistemológicos La teoría puede tener básicamente dos enfoques para tratar, en for­ ma acotada, puntos esenciales de un problema. Dentro de la secuencia del conocimiento científico, el investigador debe posicionarse, entre otros aspectos, tanto en torno a las vías de acceso y de producción de conocimiento, como a los mecanismos de validación y de crítica. Dichos aspectos constituyen o determinan el enfoque epistemológico a seguir. Prescriptivo o N o rm ativo

D escriptivo

3.6.3.4.I. Enfoque prescriptivo Son aquellas teorías conocidas también como normativas. D esde este punto de vista la teoría resulta un conjunto de normas o pres­ cripciones relativas al modelo considerado como el más óptimo para obtener un resultado. Este enfoque normativo define y trata de explicar la forma en que se deben tomar las decisiones. Propone los pasos que se deben seguir para tomar buenas decisiones y los puntos clave que se deben tener en cuenta. Es decir que concierne a la identificación de la mejor decisión que pueda ser tomada en base a la más completa y racional información disponible. Sugiere, de manera específica, cómo deberían ser las cosas.

3.6.B.4.2. Enfoque descriptivo Se basan en la realidad, se limitan a lo que se puede observar; por lo tanto trabajan dentro del campo de lo empírico.

Descripción significa explicar en forma detallada y ordenada como son ciertos objetos, entre otros, en cuanto a sus diferentes partes, cua­ lidades o circunstancias, haciendo las veces de una fotografía. Se ocu­ pa de describir como se toman en realidad las decisiones, las cuales suponen muchas veces la influencia de factores subjetivos, tales como la personalidad del individuo. Restringe su visión a lo real, a la forma como se manifiesta un objeto, a los resultados que se observan. En los informes de investigación, la variedad más usual de cono­ cimiento es una descripción del objeto. El propósito de la descripción suele estar dado para poder responder a la pregunta "qué", incluyendo sólo los atributos pertinentes del objeto. El investigador desea a menudo continuar el proyecto a un nivel más profundo que la descripción: desea saber "por qué" el objeto es tal como está. Este conocimiento ayuda a resumir todo lo que se sabe acerca del objeto, ayuda a verlo en su contexto y en una perspectiva histórica, colaborando con su evolución futura si fuera necesario.

Diferencia: La teoría descriptiva se concentra en cómo funciona algo mientras la prescriptiva en cómo debería funcionar.

Conveniencia de un enfoque de teoría sobre el otro. {Teoría prescriptiva versus Teoría descriptiva? ¿Cuál es la más con­ veniente? Muchos autores han discutido acerca de uno u otro enfoque a la hora de abordar una problemática. Autores como Henry Mintzberg (1997) plantean que muchas veces se trata de desestimar las teorías descriptivas frente a las prescriptivas y que las últimas muchas veces han constituido más un problema que una solución en ciertos campos como la administración ".. .ninguna prescripción funciona en' todas las organizaciones". Por otro lado, se podría plantear la no contradiccióri'éntfe una u otra, habida cuenta que lo descriptivo y prescriptivo funciona cada uno desde su enfoque. También sucede que algunas teorías comienzan siendo descriptivas y terminan siendo prescriptivas.

La Contabilidad, como Teoría Genera! sería más normativa que des-.riptiva, eníatizando en aspectos tales como medición y comunicación, iendosus fundamentos ia búsqueda de postulados, mientras que cada ¡no de sus segmentos trabajaría, según el caso, con teorías descriptivas ¡ prescriptivas. Esta posición sería la sustentada por los especialistas contables.

(*) Según la Ley 25.877, los objetivos del Balance Social en la Rep. Argentina, son los siguientes; • Realizar un diagnóstico de la gestión empresarial en relación al cumplimiento de su responsabilidad social en un determinado período, lo que permite redefinir políticas, establecer programas y hacer más eficientes las inversiones sociales, mejorando la re­ lación costo-beneficio. • Permitir a la Gerencia planificar las acciones orientadas a au­ mentar la productividad y eficiencia de sus trabajadores y a efectuar un seguimiento del resultado de esas acciones.

Disponer de información relativa a los recursos humanos de la empresa y sobre su relación con los sectores de la comunidad con los cuales ella se vincula, entre otras cosas, para poder in­ formar adecuadamente a la opinión pública sobre su desempe­ ño social, permitir a la empresa actualizar políticas y programas relacionados con su responsabilidad social ya que es un instru­ mento efectivo para medir y controlar las consecuencias, los costos y beneficios derivados de sus acciones.

3.6.3.S. Tipos de Teorías: Teoría General y Teoría Particular Digamos que una teoría general es el género y cada una de las par­ ticulares corresponde a una de las especies de tal género. Las teorías particulares son las que nutren a la general, cuyo contenido tendría que alcanzar a toda la problemática involucrada en las particulares.

3.6.4. Teoría científica Se refiere a un conjunto de hipótesis relacionadas entre sí cohe­ rentemente, que han sido justificadas o comprobadas, motivo que las diferencia de una teoría no científica. 3.6.5. Investigación científica• Investigar es buscar de nuevo, echar una mirada más cuidadosa con el fin de averiguar más. Las etapas fundamentales son: •

Planteo del problema.

•

Diseño de la prueba.

•

Respuesta al problema.

El análisis y la interpretación son etapas primordiales en el proceso de investigación. Los elementos que la componen son: • Sujeto: investigador

BASE EPISTEMOLOGICA PARA LA CONSTRUCCION_______________ » ______ • Objeto; lo que se indaga, la materia o el tema • Medio; conjunto de métodos y técnicas adecuadas. El método cíentifíco indica el camino que se ha de transitar en esa indaga­ ción y las técnicas precisan la manera de recorrerlo • Fin; propósito de la actividad de búsqueda. Solución de una problemática detectada. La investigación se puede clasificar en básica y aplicada; Básica; pura o teórica. Parte de un marco teórico y perm anece en el. Persigue formular nuevas teorías o modificar las existentes Aplicada; Práctica o empírica. Busca la aplicación de los conoci­ mientos adquiridos. Le interesan fundamentalmente las consecuencias prácticas.

3.7.

JUSTIFICACION PARA LA ELA B O R A C IO N DE UNA TEORIA____________________________

La pregunta; ¿es útil una teoría? ¿Para qué sirve? Como se esquematizó previamente la teoría es el punto de partida del proceso acumulativo del conocimiento y la inspiración de las hi­ pótesis, pero a la vez es la meta que conlleva a una nueva teoría. El fin de toda teoría es poder llegar a ser contrastada. Si esto no se logra significa que no supera la prueba fáctica y se mantendrá en el ámbito meramente ideológico y no alcanzará el nivel de una ciencia. La teoría junto con la investigación son los ejes básicos del conocimiento. Mendicoa, G. (2004). Las teorías ofrecen en primera instancia un enfoque estable para entender lo que experimentamos y además presentan postulados para puntualizar lo importante. En síntesis, las teorías ofrecen; * enfoque estable para entender la realidad, • comunicación eficiente, incluyendo las relaciones com plejas entre las personas.

aprendizaje continuo como desafío ante las nuevas cosas sobre el mundo. Stoner, J. Freeman, E. Gilbert Jr., D. (1996).

3.8. RESUMEN El Capítulo se inicia con el concepto de epistemología, rama de la filosofía que se ocupa de los problemas que se relacionan con la teoría del conocimiento. Conocer es obtener información acerca de un objeto. Cuando los conocimientos no están relacionados considerando que sus elementos constitutivos están dados por razonamiento, juicios y conceptos, se los denomina conocimientos comunes. Cuando el conocimiento está or­ ganizado y se aplica el método científico estamos ante una ciencia, es decir conocimiento científico. Una ciencia se compone de conceptos claros, a partir de hipótesis, teorías y otros conocimientos acumulados. Según el tipo de objeto que estudian se pueden clasificar en formales o fácticas. Las ciencias formales trabajan con objetos ideales o abstractos, usan el método deductivo y responden a la clase de enunciados analíticos. Las ciencias fácticas trabajan con objetos reales, usa el método in­ ductivo pero puede recibir el aporte del deductivo y responde a la clase de enunciados sintéticos. A este tipo de ciencia pertenece la eco­ nomía, la administración y la contabilidad. El punto focal del capítulo es la teoría. Las etapas que deben transitarse para alcanzar una teoría está dada básicamente por cuál es el problema que interesa investigar y enunciar las hipótesis que constituyen respuestas tentativas al problema que se quiere resolver. Una hipótesis es una suposición que permite establecer relaciones entre hechos y allí reside su valor. Es importante la búsqueda de una evidencia empírica (dada por la información proveniente de la expePíf-ÍO

riencia) que sirve para poner a prueba (a hipótesis, de cuya contrata­ ción puede surgir la aceptación o rechazo de la misma. Las hipótesis deben ser validadas y fundamentarse en forma sufi­ ciente. El objeto de una teoría es conformar un cuerpo de conocimiento que permita respaldar las herramientas utilizadas de una determinada disciplina. Una teoría apunta a la conformación de un cuerpo doctrinario bá­ sico, con una propuesta de postulados que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere. Una teoría puede culminar comúnmente en un modelo, cuya m áxi­ ma expresión queda reflejada en un paradigma científico. Un modelo es necesario para describir un objeto con cierto grado de aproximación a la realidad. A su vez una teoría es un elemento de la investigación científica, posiblemente su origen. Puede existir un único modelo para una disciplina o distintos m o­ delos específicos para cada segmento en que puede dividirse dicha disciplina. A continuación se hizo referencia a los enfoques epistemológicos que puede tener una teoría; descriptivo y normativo. La primera se concentra en como funciona un objeto, mientras que la segunda se refiere a como debería funcionar. Distintos autores le asignan mayor re­ levancia a un enfoque que a otro, pudiendo una teoría ser inicialmente de un tipo descriptivo para convertirse en una de tipo normativo. Una teoría científica se refiere a un conjunto de hipótesis relaciona­ das entre sí coherentemente, que han sido justificadas o comprobadas, aspecto que marca la diferencia básica con el concepto de una teoría no científica o común. La realización de la investigación científica, mediante el cu m ­ plimiento de las etapas primordiales que componen su proceso, co n ­ duce a la conformación de una ciencia.

CA PITU LO IV

TEORIA GENERAL DEL C O S T O

4 .1 .

IN T R O D U CCIO N

Continuando con lo brevemente esbo2ado en el capitulo prece­ dente acerca de nociones epistemológicas para la construcción de una teoría, en el presente se intentará definir el alcance y contenido de una teoría aplicable a la Contabilidad de Costos y se planteará la conve­ niencia de considerar un cuerpo organizado de conocimientos (teoría), que sirva de respaldo a la preparación de la información de costos para la Contabilidad de Gestión. A su vez se tratará de reflejar algunas posturas en cuanto a la n ece­ sidad de una teoría de costos general o teorías de costos particulares. Finalmente se presentará un estudio de caso que permita aplicar lo expuesto como teoría del costo, que a su vez sirva de caso de análisis para los capítulos siguientes.

4.2 ANTECEDENTES DE LA TEO R IA D EL C O S T O 4.2.1. Teoría Económica o

Una Teoría de Costos reconoce su origen en la Teoría Económ ica, básicamente en la Teoría de la Producción. Las distintas unidades e c o ­ nómicas deben obtener y combinar eficientemente los recursos e sc a ­ sos para obtener un resultado productivo. Por ello se habia de la Teoría

P«g.83

de la Producción como relaciones dinámicas entre recursos o factores y resultados físicos. Las relaciones son esencialmente físicas, luego monetarias.

Según surge de este esquema el concepto de producción se refiere a "...toda actividad económica que tiene por objeto aumentar la capa­ cidad de los bienes para satisfacer necesidades..." Due, J. (1967) Los resultados productivos se obtienen como consecuencia de la combinación de factores, para lo cual se requiere cierta técnica. A partir de esta premisa la teoría económica nos permite Inferir las siguientes proposiciones; 1. La ejecución de la función producción demanda el consumo de factores productivos. 2. La cantidad, características, combinación y comportamiento de los factores productivos serán consecuencia de la adopción de una técnica específica propia de cada proceso. 3. La adopción de técnicas de producción diferentes genera funciones de producción diferentes. 4. La combinación de factores, definidos cualitativamente cada uno de ellos, responde a una relación cuantitativa entre los mismos y el resultado productivo a obtener. 5. Los factores de producción que comprometen la técnica de pro­ ducción aplicable son los que establecen el límite máximo de la función producción o capacidad de producción.

6. En el corto plazo, dentro del límite establecido por la capacidad de producción, si se aplica en forma constante cierta técnica, existen ciertos factores cuyas cantidades consumidas permanecerán inal-

terables a pesar de que se modifiquen /as cantidades producidas, estos factores son denominados fijos. Asimismo, existen otros facto­ res cuyas cantidades consumidas se modifican ante cambios en (as cantidades producidas y son denominados variables.

7. Si se cambia la relación cuantitativa entre los factores es probable que se modifique el resultado o el producto en sí mismo o la canti­ dad obtenida.

8. Es posible la sustitución o cambio en (a relación cuantitativa entre distintos factores, con el objeto de lograr el mismo rendimiento que el ya experimentado con el empleo de otra combinación de facto­ res de la misma calidad. 9. Es posible maximizar el producto obtenible para cantidades de fac­ tores dadas o disponibles. Otro concepto conocido de proceso productivo señala que ".. .es un conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados bienes para darles distinta utilidad a la que tenían antes del ejercicio de aquellas, con la adición o sin ella, de otros que, aunque no puedan identificarse en el producto final, son indispensables para su obtención en términos técnicos o económicos". Osorio, O. (1992).

Esta unidad económica presenta hechos económicos que deben ser registrados en toda organización. Estos hechos pueden ser clasifi­ cados en; a) Hechos económicos de transacción: que se refieren a las transac­ ciones que se realizan entre el exterior y la propia organización. Son expresados en términos monetarios objetivos (los registra la contabilidad patrimonial). b) Hechos económicos de transformación; se refieren a hechos inter­ nos a la organización, los cuales no presentan una expresión mo-

netaria y objetiva por tratarse de hechos en su mayoría de carácter físico (los registra la contabilidad de costos). Como ya fue expresado, la teoría económica constituye el pilar fun­ damental para el desarrollo de una teoría de costos y dentro de ésta la teoría de la producción, la cual brinda un marco teórico de referencia pero que debe adecuarse a la realidad de cada organización. Su apli­ cación no es solamente en términos del proceso productivo en su con­ junto, sino que debe ser considerada en cada uno de los procesos en que puede subdividirse la actividad principal de la empresa, coinciden­ te en algunos casos con centros de costos o actividades diferenciadas. Más adelante en este Capítulo, estos conceptos se trabajan con mayor grado de desarrollo. Algunos autores sostienen que, en términos de la gestión empresa­ rial, una Teoría de Costos debería también sustentarse en la Teoría de la Administración.

4.2.2. Teoría de la Administración Como toda teoría, la Teoría de la Administración ha evolucionado a través del tiempo. En tal sentido merece destacarse la Teoría de la Administración Científica con Taylor, le siguió luego la Teoría Clásica de la Administra­ ción con Fayol y Weber. Dentro de los principios de la Teoría de Fayol se encuentran, entre otros, el principio de la División del Trabajo, Auto­ ridad, Disciplina, Unidad de Mando, Centralización y Jerarquía, etc. A posteriori surgió la escuela conductista cuyos principios se ba­ saban en las relaciones humanas, reforzando la teoría clásica con ele­ mentos de la sociología y la psicología. En las aproximaciones más recientes se puede observar que la "teo­ ría" moderna de la Administración está compuesta por un conjunto de teorías, cuyos enfoques o perspectivas son las siguientes; 1. El enfoque de los Sistemas propone abordar el estudio de las or­ ganizaciones como un todo. Se habla así de conceptos como sub­ sistemas, sinergia, sistemas abiertos y cerrados, retroalimentación. P<»M

Este tipo de teoría destaca el dinamismo en las interrelaciones de las organizaciones con el quehacer cotidiano. Un sistema abierto presentaría el siguiente esquema:

2. El enfoque de contingencias: Una misma técnica no funciona igual en todos los casos En este enfoque se debe identificar la técnica que contribuya mejor para alcanzar las metas propuestas en una situación y momento concreto. 3. El enfoque del compromiso dinámico que plantean ciertos autores como Stoner, j. Freeman, E. Gilbert Jr., D. (1996), es un enfoque di­ rigido a las relaciones humanas y a la adaptación inmediata de las condiciones cambiantes con el tiempo. En relación a esta perspectiva surgen aspectos que consideran y visualizan a las organizaciones como un conjunto dinám ico y entrecruzado de personas que interactúan entre sí, donde los ge­ rentes deben prestar atención tanto a sus propios intereses com o a los intereses de los otros (organizaciones e individuos). U n ejem ­ plo de este enfoque lo constituye la teoría de la estrategia com pe­ titiva creada por Michael Porter. Más allá de las distintas teorías sobre la administración, en términos generales, ellas son necesarias porque ayudan y guían todo proceso decisorio permitiendo hacer más comprensible el ámbito de los nego­ cios y brindando la oportunidad de pensar las cosas de manera diferen­ te, siendo a su vez fuente de nuevas ideas.

4.2.3. Teoría General de la Contabilidad En este caso también, existe una posición doctrinaria favorable, en términos de la gestión empresarial y con el fin de contar con una base para registrar y presupuestar los hechos económicos mencionados pre­ viamente, una Teoría de Costos debería sustentarse en la Teoría de la Contabilidad. Para aquellos autores que consideran a la contabilidad como una ciencia y no como una técnica o arte, la contabilidad posee una parte general pero luego se desdobla en distintas contabilidades particulares. De acuerdo a esta posición, dentro de esas contabilidades particulares se presentan: una Patrimonial o Financiera, la de Gestión o Gerencial, la Social, etc. "El propósito de la Teoría General de la Contabilidad es el de pro­ veer una base para la predicción y explicación de hechos y comportimientos contables"

4.2.3.1. Principios contables como antecedente Los principios contables primero y los marcos conceptuales des­ pués, dentro de las normas contables profesionales tal como la RT N° 16, actualmente vigente, son la vertiente normativa en la Conta­ bilidad. Constituyen reglas para la interpretación finalista de la teora general, a la luz de objetos concretos; conforman principios válidos según objetivos dados. La Teoría Contable planteó en su momento un principio fundamen­ tal que es el de Equidad, el cual da fundamento a la formulación de los Principios Generales que actúan como patrones de referencia para la solución de problemas específicos Lazzati, 5.(1978) Equidad Es el prirKipio o postulado básico, fundamento para la formulación de principios generales. La información debe ser elaborada consideran-

(1) C a siu a , C., op. cit., pág. 122.

do no beneficiar a alguien en particular y tomar en cuenta h s objetivos de todos hs interesados en h s estados contables. Algunos principios no constituyen conceptos elaborados por la disciplina contable sino que están originados fuera de! proceso creativo de la misma (ente, b ie­ nes económicos, moneda de cuenta, empresa en marcha, ejercicio). Otros principios plantean condiciones (cualidades o requisitos) que debe reunir la información contable (objetividad, prudencia, uniformi­ dad y materialidad). Algunas consideraciones que efectúa Santiago Lazzati y que se re­ lacionan con nuestra disciplina y resultan útiles a h s fines del presente libro, son las siguientes: • En relación con el criterio de valuación, Lazzati opina que es m e­ nester conservar los valores originales pero expresados en m oneda actual. • El concepto realizado participa del concepto devengado. • Los costos que se han consumido en la obtención de h s ingresos del ejercicio deben cargarse a los resultados del mismo. En cam bio se mantienen en el activo aquellos costos identificables con ingre­ sos de futuros ejercidos (principio de imputación de costos contra ingresos). • Métodos de valuación referentes al flujo de h s Bienes de Cambio. • Variedad de métodos para distribuir gastos (costos) en relación con los productos. • Todo costo que no se estime recuperable a través de futuros ingre­ sos debe considerarse como una pérdida. • Un costo para ser activado debe ser recuperable e identificable con futuros ingresos. • Enfatiza el fenómeno de aplicar debidamente costos contra ingre­ sos. • Un costo que no se identifica con cierto ingreso, o sea que no ofre­ ce una relación de causa-efecto con el ingreso, no puede conside-

Í2) L azzati, S., Ensayo co ntable, 1978,

rarse un bien, carece de valor, no es activo; los futuros márgenes ck utilidad nada tienen que ver con dicho costo. •

En el caso de no lograrse un aprovechamiento mínimo de la estruc­ tura productiva, entonces cabe cargar los gastos fijos directamente a resultados, con el carácter de capacidad ociosa de planta.

Se vincula con el objetivo final de los estados contables en cuanto 3 brindar información adecuada para los diversos interesados, los cuales se pueden clasificar en dos: a) La información para los usuarios internos a la empresa, la cual se denomina contabilidad gerencia!. b) La información para los usuarios internos y externos a la empre­ sa, la cual se denomina contabilidad financiera o patrimonial. En cuanto a Principios Generales, denominados Principios Conta­ bles Generalmente Aceptados (PCGA) comprenden criterios específi­ cos, condiciones generales aplicables al segundo tipo de información. Al respecto, Lazzati manifiesta lo siguiente: •

Actúan como patrones de referencia para la solución de problemas específicos. Los PCGA son normas o reglas que versan sobre la apli­ cación de los principios a situaciones especiales.•

•

Los principios son criterios que entrañan una verdadera postura respecto de problemas concretos, dependiendo de los objetivos perseguidos. Proporcionan información homogénea y por lo tanto comparable. > Ente > Bienes económicos > Moneda de cuenta > Empresa en marcha > Valuación al costo > Ejercicios > Devengado

f

Ob/etMdad

f

Realización

I

Prudencia

I

Uniformidad

I

Materialidad

f

Exposición

4.2.3

Marcos conceptuales

La adopción del uso de marcos conceptuales parece haber dejado a un lado lo impulsado por la escuela anglosajona en cuanto a la vigen­ cia de principios contables. Brinda en forma ordenada y sistemática, los fundamentos técnicos para la elaboración de las Normas Contables Profesionales (NCP) y para la resolución de las situaciones que no estén expresamente pre­ vistas por éstas. Objetivo de los EECC; proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económ icas. Requisitos de la información contenida en los EEC C Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los EEC C debe reunir los siguientes requisitos, los que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplica­ ción del criterio profesional. a) Una descripción sintética de los siguientes atributos, que la informa­ ción debería reunir para ser útil a sus destinatarios. • Pertinencia (atingencia) • Confiabilidad (credibilidad) -

Aproximación a la realidad

-

Esencialidad (sustancia sobre forma)

-

Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)

-

Integridad

-

Verificabilidad

-

Sistematicidad

-

Comparabilidad

-

Claridad (comprensibilidad)

b) Consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades precedentes: •

Oportunidad

•

Equilibrio entre costos y beneficios

La contabilidad trabaja con modelos específicos que responden a necesidades y objetivos diferentes, como consecuencia de la combina­ ción de los distintos usuarios, que generan que una misma realidad sea vista o interpretada de manera diferente. Diversos autores han sostenido y sostienen la necesidad de generar un cambio en el desarrollo de leonas, orientándolas a contabilidades específicas y hacia modelos de información aplicables a cada tipo de necesidades y objetivos concretos, en contra de la aceptación de un fin único. Además, el hecho de integrar los distintos segmentos o áreas contables específicas en una entidad coherente, en lugar de tener un conjunto de convenciones, reglas y modelos específicos aislados o mal conectados.

4.2.4.

Teoría de la Contabilidad de Gestión

En línea con lo sostenido anteriormente, dentro de las teorías con­ tables menos desarrolladas formalmente se encuentra la contabilidad de gestión, administrativa, gerencial o directiva. Sí bien en los últimos años se han gestado numerosas técnicas o metodologías, no lo ha sido desde un punto de vista de la investigación científica. Tal vez su enfo­ que, más como teoría descriptiva que prescriptiva, ha fomentado esta

limüaáón o sesgo. Por otro lado en la tarea que le compete en cuanto al estudio de la vinculación inferna de los valores del ente (hechos o fenómenos económicos internos) se ha limitado al diseño d e modelos subordinados a un objetivo más patrimonial que gerencial. La contabilidad de gestión plantea su campo de acción en la asig­ nación eficiente de los recursos, analizando las funciones de costos, de producción y del comportamiento de los mercados, siendo su objetivo la maximización del beneficio aunque no el único por cierto. Bajo este objetivo esta contabilidad trata de interpretar la organización desde un punto de vista tanto económico como financiero y planificar, gestionar y controlar la utilización de los recursos como así también los resul­ tados obtenidos de cada actividad empresaria. Es decir que persigue interpretar la información relevante y oportuna para las decisiones es­ tratégicas, tácticas y funcionales como así también las operativas. Ya en 1954 The Association of Cerlified Accountants exponía que la contabilidad de gestión podía ser definida como la que tenía com o propósito específico elaborar e interpretar la información para servir a directivos en su función de promover el máximo de eficiencia, formular y coordinar los planes futuros

4.3. TEORIA DEL COSTO. G EN ERA LID AD ES. R ELA C IO N E S

4.3.1. Relación de la Teoría General del Costo con las otras Teorías Contables La Contabilidad de Costos tiene una estrecha vinculación con la gestión. Negarlo implica limitar la función de la Contabilidad a la sim ­ ple información sobre los hechos que le conciernen. Todo indicaría que hay cierto grado de acuerdo en la existencia de una teoría para la Contabilidad de Gestión, que involucra la mayor parte de lo construido hasta el presente en este tema. También hay consenso que se trata de una teoría de tipo descriptivo.

0) Osowo, O., La capacidad d e p ro d u c c ió n y los co sto s, Buenos A ires, Ed , M a c c h i, 1992, pág. S.

El gran interrogante es si corresponde considerar una teoría dife­ rente, para abarcar la Contabilidad de Costos en la Contabilidad Patri­ monial, si ello es posible conceptualmente, si resulta útil, si sirve para algún propósito. En este último aspecto no hay posición doctrinaria uniforme. Está en juego la aceptación de una teoría que respalde el tratamiento de los costos en la Contabilidad Patrimonial o Financiera mediante la utiliza­ ción de la concepción del costeo completo. Si bien las resoluciones técnicas vigentes incluyen el tratamiento a dispensar a los costos, no existe todavía una teoría que sustente dicho tratamiento y teniendo en cuenta que las normas contemplan de manera insuficiente la proble­ mática de la disciplina de costos.

4.3.2. jDónde posicionar a la Teoría de Costos? ¿Se puede hablar de una Teoría General del Costo? Al hablar de una Teoría de Costos, cabría preguntarse dónde se inserta la misma ¿dentro de la Contabilidad General? ¿cómo un apén­ dice de ella? Mas allá de la ubicación, lo que sí se sostiene es que se puede hablar de una Teoría de Costos, la cual debería ser prescriptiva pero con la consideración que, al igual que la Teoría General Contable, también le cabrían teonas particulares, de acuerdo al tipo de segmen­ to cuyos fenómenos económicos trata de interpretar. En este caso, lo prescripfivo y descriptivo estaña condicionado por las características de las propias teorías particulares con la cual se interrelaciona la teoría de costos. El hecho de pretender conocer cómo se relacionaría con las otras teorías contables puede dar lugar a criterios encontrados, tal como has­ ta ahora se planteó.

P*«.94

Por un lado se encuentran aquellos que sostienen la necesidad de una Teoría del Costo como una Teoría General capaz de interpretar los hechos económicos de manera integral. Se hace necesario, tal como planteara el Profesor Oscar Osorio hace ya más de 20 años, avanzar cada vez más en el desarrollo de una Teoría General que pueda ge­ neralizar e interpretar en un conjunto coherente e interrelacionado de conceptos las relaciones entre los factores utilizados en todo el proceso productivo y sus resultados. Según lo sustentado por este autor no se puede hablar de co n ­ tabilidades diferentes según los usuarios de la información, sino que plantea la unicidad para lograr comprender de manera integral a los fe­ nómenos económicos. También él considera que la disciplina contable ha prestado mayor atención a los hechos relacionados con la gestión externa que la interna, con orientación a los estados contables "'L Es decir que contempla a la empresa más como una unidad financiera que económica. Un enfoque no debe desplazar al otro, ya que ambos pueden coexistir y ser interdependientes. Por otro lado se encuentran otros que sostienen la existencia de teorías particulares del costo que ayudarían a las contabilidades par­ ticulares a interpretar los hechos internos pero bajo sus propias pres­ cripciones. Desde este punto de vista la teoría del Costo se relacionaría con las teorías contables prescriptivas particulares y una teoría particular del costo se relacionaría con la contabilidad de gestión o directiva, con características más descriptivas que prescriptivas. Desde este enfoque la contabilidad de costos se sustentaría tanto en las teorías económ icas como en las teorías de la administración y la teoría de la contabilidad. La existencia de una sola teoría no puede abarcar todos los tipos de contabilidad anteriormente expuestos, fundamentalmente en lo co n ­ cerniente a la Contabilidad Patrimonial y la Contabilidad de Gestión. Son distintos los objetivos, las características de la información, los usuarios, los criterios, etc.

(4) Osomo, O., op. cil., pág. 9.

Adaptado del esquema expuesto por Cartier.E y Yardin A. (1988)

TEORIA ECONOMICA

------ J I -------TEORIA DEL COSTO

-

'H

TEORIA DESCRIPTIVA

CONTABILIDAD DE GESTION O ADMINISTRATIVA

TEORIA DE LA ADMINISTRACION

Mis allá de una u otra posición se cree que no está en discusión la necesidad de una Teoría de Costos que consolide el conjunto de postu­ lados en los cuales debe fundamentarse la interpretación de los hechos económicos de la realidad empresarial, bajo el cual debe operar todo sistema de información contable. Los avances teóricos a la fecha se relacionaron, como se expuso previamente, más con la concepción de una Teoría del Costo limitada a la valuación del patrimonio en el segmento de la teoría contable pa­ trimonial que en otros de sus segmentos.

4.3.3. Teoría del Costo en la C o ntab ilid ad P atrim o n ia l Un autor reconocido como el Prof. Yardín sostiene que la Teoría del Costo debe interpretar la verdadera naturaleza de los hechos econó­ micos vinculados con la generación de los costos, su comportamiento, sus causas y sus efectos. Debe servir de apoyo exclusivamente para el diseño de modelos que representen lo más fielmente posible el ver­ dadero discurrir de los hechos económicos y centrar solamente su preocupación en la Contabilidad de Gestión, debiendo el modelo de costeo completo, en cualquiera de sus variables, ser excluido de una Teoría del Costo, por no responder a la realidad económica. Sin embargo deberíamos aceptar que los EECC se valen de determi­ nados procedimientos para calcular los costos, ios cuales permiten de­ terminar el resultado económico y mediante la valuación de inventarios concluir el estado de situación patrimonial, cumpliendo en este caso con los intereses de los distintos destinatarios de los mismos (inverso­ res, proveedores, clientes, organismos de control, etc.). Esta posición sostiene la necesidad de una teoría prescriptiva para respaldar la inserción de la Contabilidad de Costos en la Contabilidad Patrimonial, en cuanto a cómo deberían calcularse o determinarse los costos. Algunos aspectos no debidamente considerados en la normativa o en la elaboración de los estados contables, son los siguientes: • Segregación de componentes financieros en los precios de co m ­ pra.

•

Consideración de la capacidad ociosa y su modo correcto de valuación.

•

Concepto de nivel de actividad normal.

•

Consideraciones sobre la razonable distribución de la carga fa­ bril.

Independientemente de si la elaboración de una teoría prescriptiva contiene enunciados racionales, resulta útil el aporte de una teoría que respalde la mejor manera de concebir costos bajo la concepción de costeo completo. Esta teoría prescriptiva tendría sus propios postulados, partiendo del concepto restringido del costo contable, según el cual se abona la existencia de un costo único o verdadero, a partir del apego a normas contables profesionales. Un postulado de la misma lo constituiría el de racionalidad o necesidad de los factores. No se puede negar la existencia de la contabilidad de costos como parte de la Contabilidad Patrimonial y la misma necesita, para su mayor utilidad y confiabilidad, la apoyatura de una teoría que le dé el mejor sustento posible. En última instancia se debe perseguir alcanzar una mejora en la calidad de la información.

4 .3 .4 . Teoría del Costo en la Contabilidad de Gestión____________ Por su parte, la Contabilidad de Gestión debe responder a una teo­ ría descriptiva, cuyo postulado básico está representado por el concep­ to económico del costo.

4.4.

TEORIA DEL COSTO EN LA CONTABILIDAD DE GESTION_________________________ ^

En referencia al estudio de una teoría del costo para la contabilidad de gestión se divide el tratamiento de la temática en generalidades y contenido de la teoría. Esta última a su vez comprende por un lado, un

análisis sobre los conceptos que se proponen incluir en la misma y por el otro, los postulados que la conformarían. El primer bloque de análisis sobre contenido de conceptos se asu­ me que tiene un avance superior y por ende mayor grado de consenso que el segundo referido a postulados.

4.4.1. Generalidades de una teo ría del costo para la C o n ta b ilid a d de Gestión Como se expuso en el capitulo precedente, todo proceso de cono­ cimiento debe partir de un problema para poder construir una Teoría. De esta manera en el campo de los costos vinculados con la Contabi­ lidad de Gestión, el problema planteado seria el siguiente: Problema: Gestionar eficientemente los recursos escasos y necesarios en toda actividad productiva y en cada una de las funciones y procesos p ro ­ ductivos que la componen, con el objetivo de optimizar el resultado. Dentro de esta problemática se relacionan conceptos previamente expuestos al referirnos a la teoría económica. Se plantea así que el ámbito de los costos es un problema esencialmente económ ico más que contable. Dentro del análisis económico, la teoría de costos se alejará de la teoría clásica de la producción en cuanto a algunas de sus hipótesis, por ej. "ceteribus optimus" en donde todos los recursos son utilizados sin desperdicio alguno, situación ésta que no siempre se da en la realidad. Las hipótesis a plantear en el problema presentado deben considerar aspectos tales como: los diferentes comportamientos de los recursos, la incidencia de ciertos factores que van a influir en el proceso y en el uso de los recursos (ej.: tecnología, uso de la capacidad, calidad de los recursos y productos, etc.). "Es decir que para diferentes realidades en diferentes unidades e co ­ nómicas, cabría considerar funciones económicas de producción dife­ rentes" < ’’.

(5) Oso«io, O ., La Teoría Genera/ det costo y la contabilidad. Docum entos y m ono­ grafías nro. 1, lAPUCO, 1994.

Hipótesis: •

El costo no es un concepto único, sino que es relativo. Van a existir tantos costos como objetivos y usuarios de información existan.

•

El concepto de costo es un concepto esencialmente físico y des­ pués monetario.

•

Solamente aquellos recursos considerados como necesarios, tan­ to desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo, son hx que deben formar parte del costo de un objetivo productivo.

Ya hace tiempo autores como Spranzi (1996) planteaban que la ló­ gica de la Teoría del Costo es básicamente funcional y no causal. Des­ de esta visión se podría aplicar el enfoque explicado sobre la Teoría de la Administración, según la perspectiva de los sistemas, y analizar los costos y los factores o variables que influyen en los mismos. Por otro lado, basándose en el Postulado de Equidad, sustentado por la Teoría General Contable, se debe brindar información acorde a la necesidad de cada usuario. La vinculación entre la Teoría Contable y la Teoría del Costo es la valorización (monetización) de los distin­ tos hechos económicos que se presenten en las distintas actividades económicas. Ampliando lo definido previamente al hablar de Teorfa Económica, en referencia a los hechos económicos de transacción y transformación, podrían ser clasificados, según sus características, de la siguiente manera: Tipo de hechos

Hechos económicos

Características

Ejemplo

Transacción

Monetarios Puros (financieros)

Expresión objetiva y explícita

Pago a un proveedor

• Una parte es ob­ jetiva y explícita, Transacción/ Transformación

Híbridos o Mixtos

Transformación

Físicos Puros

M t-iO O

• Otra parte es subjetiva

Expresión subjetiva. Requiere una "interpretación"

Compra de materiales Pago al contado Valuación en inven­ tarios del material. Distintos criterios de valuación Consumo de materiales

Schneíder (1960) distinguía un esquema de circulación de valores en una empresa entre el ámbito externo e inferno. Se refiere a un ci­ clo administrativo o comercial y un ciclo técnico o industrial. En el primer caso contienen hechos económicos cuyo tratamiento contable no requieren el uso de supuestos o interpretaciones. Por el contrario el ciclo interno o técnico está formado por hechos económicos que, para poder ser reflejados en la contabilidad, requieren la consideración de ciertos supuestos o interpretaciones.

Teniendo en cuenta la combinación de ambos ciclos, ios hechos o fenómenos económicos se relacionan principalmente con el co ncep ­ to de recursos necesarios, planteado en la problemática mencionada previamente y se sostiene que el concepto de costo explicitado por el Pro!. Enrique Cartier es abarcativo para cualquier tipo de actividad productiva (industrial, comercial, de servicios), de allí su consideración como postulado básico. Según el concepto económico;

3

*costo es toda vinculación coherente entre los o b jetivo s p ro d u cti­ vos y los recursos necesarios para obtenerlo"

(Ver esquema en pág. sigte.)

P á ftlO l

P R O C E S O P R O D U C T IV O

El hecho de tener que conocer el costo de cada acción, es lo que lleva a la necesidad de adoptar un criterio homogeneizador para los hechos económicos físicos e híbridos. Todo recurso necesario va a ser interpretado en términos moneta­ rios teniendo en cuenta sus dos partes o componentes; a) Componente físico: Cantidad de recurso. b) Componente monetario: precio a considerar para expresar dicha unidad física en una unidad monetaria.

PROCESO PRODUCTIVO

P4g.l02

Considerando el criterio a adoptar, este producto puede dar com o resultado costos no absolutos. De allí que el concepto de costo no es unívoco (relatividad del costo). La relación entre recursos y acciones se sustenta en el mismo con­ cepto, determinando qué tipo de recurso se va a sacrificar y dónde se producirá el sacrificio. Sin embargo, otro elemento a tener en cuenta es lo que se ha dado en llamar la "causa eficiente" de ese sacrificio y es lo que autores como Spranzi (7966) denominaron "Factores de In­ fluencia". Los factores de influencia son los que serán determinantes de los costos derivados de las relaciones funcionales que se generen en cada área u unidad económica, las que poseerán su propia estructura de costos. Esto significa que los costos pueden verse modificados por un aumento no sólo en factores como el volumen de producción, sino que, aún ante un mismo volumen se puede arribar a costos distintosrsi algún otro factor incide en el cambio, como por ejemplo la calidad del recurso utilizado, o la organización de la producción utilizada.

PROCESO PRODUCTIVO

Por lo expuesto hasta aquí se puede resumir que la Teoría General del Costo es el conjunto de principios y postulados generales relativos a la cuantificación y medición de los costos, determinados a partir de una fundamentación económica de los fenómenos propios de la ges­ tión empresarial" Ahora bien, no se puede dejar de tener en cuenta que en materia de costos, donde más se ha escrito y desarrollado en los últimos tiempos, es en lo relativo al campo de la técnica.

(6) CARUtR, E., £/ Costeo Basado en Actividades y la Teoría de l Costo. Costos y G es­ tión, Revista del lAPUCO, Año 3, Nro 11, marzo 1994, pág. 213.

Toda técnica no es más que una herramienta para ajustar la realidad y por lo tanto una abstracción para resolver problemas puntuales pero nunca llega a tener un nivel de abstracción tal que puede alcanzar la denominación de superior. De tal modo, la técnica por si sola no es suficiente, dado que su fortaleza crecerá en la medida que se apoye en un nivel superior. Este nivel superior, dado por una teoría, debe ser capaz de reunir el conjunto de postulados basados en fundamentos económicos. Por ejemplo en los métodos o técnicas utilizadas en el proceso de acumulación y asignación de costos, las unidades de costeo o áreas en que se decide acumular el costo, pueden adoptar distintas denomina­ ciones, según la metodología seleccionada: •

Centros de costos o responsabilidad o áreas funcionales.

•

Actividades o conjunto de acciones.

A partir de allí se van a desprender metodologías de costeo como el tradicional o funcional, que trabaja con el concepto de centros de cos­ tos y bases razonables de distribución y el Costeo Basado en Activida­ des (ABC) que trabaja con el concepto de actividades y de inductores o generadores del costo. Ambas técnicas, sin embargo, se van a sustentar en distintos pos­ tulados en general, pudiendo coincidir en alguno de ellos, caso el de racionalidad o necesidad de los factores. Por lo general estos métodos o técnicas tratan siempre de buscar la objetividad en el proceso de acumulación o determinación de los costos. En tal caso ¿es posible hablar de un costo único en términos de objetividad? Muchas técnicas caen en el error de querer mantener esta relación o lógica causal a lo largo de todo el análisis del proceso productivo, cuando en realidad se debe considerar otro criterio o postulado, dentro de esta Teoria, vinculado con relaciones funcionales. No se puede de­ cir que la obtención de un objetivo productivo surge como consecuen­ cia de una determinada acción, sino que ello es el resultado del trabajo colectivo de un conjunto de acciones. La dificultad para entender lo manifestado radica que en este punto se rompe con la objetividad y

se cae en el terreno de la subjetividad. Asf de este modo se remite al postulado de la relatividad de los costos. La lógica funcional nos lleva a comprender una vez más que el costo es válido únicamente para el propósito para el que fue "interpretado". Si el fin o el objetivo cambia se deberá cambiar el costo.

4.4.2. Conceptos a ser considerados en una te o ría d e l co sto En términos enunciativos y no taxativos, los siguientes pueden ser los conceptos a ser considerados o tratados por la teoría del costo para la Contabilidad de Gestión: I

Marco referencial, incluyendo lo relativo a necesidades humanas y bienes y/o servicios escasos, los sistemas económicos y su forma de operar, el concepto económico de producción (creación de valor), concepto de proceso productivo, acciones que lo componen (in­ mediatas y mediatas) y mapeo respectivo.

t Definición y concepto de costo (diferenciación entre el contable y económico). Concepto de valor, costo y precio. Relaciones de eficiencia físicas (de carácter unívoco o no unívoco). Monetización de las mismas. Componentes físicos y monetarios. Combinación de la composición de cada factor de costo para llegar al costo final y unitario total. Concepto de necesidad de los factores y sus dos acepciones: cuantitativa y cualitativa. Relatividad del costo. > Sistema de información según su compatibilidad con el concepto restringido de costo o el concepto económico de costo. Etapas en cuanto a la captación de hechos económicos, registración, análisis e interpretación de la misma por distintos usuarios. ♦ Clasificación o categorías de factores o recursos; tipos existentes, disponibilidad, consumo y pérdida de potencialidad productiva (to­ tal o pardal) y distintos precios a considerar. ^ Clasificaciones o categorías relativas a costos generadas por las acciones o actividades emprendidas, según el tipo de vinculación posible entre factores y objetivos (directos e indirectos) y según el comportamiento de los factores ante cambios en la cuantía d e los objetivos (variables y fijos).

Pág. juOS

> Definición de modelos básicos de costeo. Combinaciones posibles (costos resultantes y costos normalizados) y técnicas. Combinacio­ nes. > Factores, alternativas de tratamiento, proceso productivo, tipo de acciones que lo componen y resultados u objetivos. ♦ Fundamentos que respaldan la coherencia de las vinculaciones: re­ laciones causales y funcionales. > Uso en decisiones: técnicas tradicionales y nuevas técnicas de ges­ tión.

4 .4 .3 . Postulados de la Teoría del Costo Resumiendo: dentro del análisis de una Teoría del Costo para la Contabilidad de Gestión los postulados a considerar, a partir del con­ cepto económico de costo, serían;

EFICIENCIA Y CAUSALIDAD

Costo es toda vinculación coherente entre objetivos productivos y los recursos necesarios para obtenerlos COMPONENTES; FISICO Y MONETARIO

4 .4 .3 .I.

D ETERM IN ACIO N DEL RESULTADO EC O N O M IC O

Causalidad

Para explicar el concepto de causalidad partimos del juicio; "el sol calienta la piedra". Este juicio se apoya en la experiencia. Tiene como base una doble percepción;

1. El sol ilumina la piedra. 2. Luego comprobamos, tocando ésta, que se pone cada vez más ca­ liente.

Nuestra percepción nos dice que hay aquí una sucesión temporal de dos procesos. Pero nuestro juicio encierra algo más. No se limita a decir solamente que un proceso sigue al otro sino que manifiesta ser causado por él. No se trata meramente de una sucesión tempioral sino que significa un íntimo enlace, un vínculo necesario, un nexo causal. El primer proceso es una causa; el segundo, un efecto. No es un dato de la experiencia. Nos es imposible percibir esa ínti­ ma conexión, ese lazo causal. Nuestro pensamiento nos impulsa a buscar un fundamento objetivo para el nuevo proceso que observamos, a concebirle íntimamente con­ dicionado por el proceso que le precede. El concepto de causalidad se refiere a un hecho objetivo, existente en la realidad. El Proí. Cascarini en su libro Teoría y Práctica de los Sistemas de Costos sostiene que el costo de todo objetivo debe determinarse en función de la relación causal entre el consumo de factores y dicho objetivo. Relación unívoca o relación de causalidad entre consumo de factores y cada uno de ios objetivos. Para que los cambios resulten comprensibles es necesario referirse a sus causas. La Teoría del Costo debe perseguir el análisis de las relaciones funcionales entre los costos y los denominados factores de influencia, como previamente se indicó. Se dijo anteriormente, que es posible considerar el desarrollo de las acciones como la causa inmediata que explica el qué y el dónde del sacrificio de los recursos productivos. Sin embargo, esta correlación entre desarrollo de acciones y consumo de factores no explica el por­ qué del consumo o de otro modo "la causa eficiente del costo de un factor". La causa eficiente hay que rastrearla en los factores de influencia o determinantes del costo (toda variable de la que dependen las modifi­ caciones que experimenten los costos de producción). Los factores de influencia son ios que condicionan la estructura de costos de una empresa. Todos los costos serán válidos y útiles siempre que respeten los principios de la Teoría del Costo.

A modo enunciativo, se mencionan las siguientes los siguientes factores de influencia: •

Capacidad Instalada.

•

Función técnica de la producción.

•

Organización y programación

•

Calidad

•

Tipo de factores.

•

Rendimiento de factores.

•

Eficiencia de procesos.

•

Precio de factores

•

Filosofía empresaria.

4.4.3.2.

Determinación del resultado económico

Uno de los objetivos de costos es determinar el resultado econó­ mico mediante la definición de uno o más mecanismos de vinculación válida entre los recursos consumidos y los resultados obtenidos. El resultado económico surge como diferencia entre el valor del re­ sultado productivo y el costo de los recursos consumidos. Esto implica el análisis de la información referida al comportamiento de los costos y su relación con los ingresos. Para ello es menester el uso de técnicas apropiadas para medir si una gestión es racional, es decir sí alcanza los resultados deseados. La asociación entre ingresos por un lado y costos por el otro, no es sencilla debido a distintas razones: • Complejidad de los procesos productivos. •

Existencia de acciones que producen más de un tipo de resul­ tado productivo (empresas con dos o más productos y/o servi­ cios).

• Consumo de factores que participan concomitantemente en dos o más procesos distintos. Mg.lM

Ausencia de una relación causa-efecto objetiva entre el desa­ rrollo de acciones y el resultado productivo, dando lugar a in­ terpretaciones subjetivas de estas relaciones con efectos en los resultados obtenidos.

4.4.3.3. Componentes físico s y m onetarios El costo de cierto recurso o factor específico para la obtención de un determinado objetivo se expresa, en términos monetarios, mediante la relación entre la cantidad física insumida y el precio o valor de cada unidad de factor. En todo costo es posible reconocer: • Un componente "físico", dado por la cantidad de factor sacrifi­ cado en pos de un determinado objetivo. • Un componente "monetario" representado por el precio unita­ rio tomado en consideración para traducir en términos moneta­ rios el componente físico correspondiente. El producto resultante de multiplicar el componente físico por el componente monetario de cada factor define el costo de cada elem en­ too recurso y la Sumatoria de ellos da lugar a la obtención del costo de elaboración del objeto de costo.

4.4.3.4. Relatividad del costo De la definición del costo desde el punto de vista económico se desprende que el costo no es un concepto absoluto ya que depende de la interpretación que se realice de las relaciones entre las acciones que componen el proceso productivo. Cabe referirse entonces a la re­ latividad del concepto costo, el cual está condicionado por la finalidad perseguida con su uso, considerando que existen en la empresa distin­ tos interesados en acudir al "banco de datos", según el área o función a la cual pertenezcan. Este postulado se identificará con la Contabilidad de Gestión, en clara oposición a la existencia de un "costo único y verdadero" tal cual surge de su uso para la contabilidad patrimonial.

4.4.3
Cantidad normal pautada-

•

Cantidad real utilizada.

También cabe analizar la cuestión desde el enfoque cualitativo, en lo concerniente a cuáles son los factores que se consideran necesarios, es decir, si se computan todos los utilizados en el proceso o solamente aquellos que tienen sensibilidad ante cambios en el volumen.

4.4.4. Teoría del costo para la Contabilidad de Gestión y Teorías par­ ticulares o específicas*• La teoría del costo de la Contabilidad de Gestión se nutre de las teorías particulares específicas. Dentro de los debates sobre una teoría del costo, se discute sobre si la misma se conforma como una teoría general y teorías particulares. El Prof. Cartier. E. sostiene que se puede admitir una teoría general y teorías particulares. En su trabajo presentado al Congreso N° 31 del lAPUCO, llevado a cabo en la Provincia de Tucumán en Septiembre del 2008, propone como posibles teorías particulares las siguientes: • Teoría de la composición del costo. • Teoría de la variabilidad de los costos. • Teoría de la direccionalidad de los costos. • Teoría de las categorías de los factores. • Teoría de la modelización de los costos. • Teoría de la acumulación de los costos. Mt-ua

'

4 .4 .4 .I. Con la te o ría de la com posición del costo se debesía pre­ tender abordar, a través de la ecuación general del costo, los dist/rrtos factores a considerar, entre los cuales presenta una importante par­ ticularidad la consideración de los costos financieros, los cuales, en general, no son activados, según aplicación de normas contables pro­ fesionales. También, de acuerdo a las particularidades que presente un determinado negocio, un factor de costo puede presentar distinto tipo de comportamiento en su componente físico y monetario.

4.4.4.2. La teoría de la variab ilid ad de costos es susceptible de segregarse en el estudio de una teoría abarcativa del comportamiento de los costos fijos (de capacidad y operativos) y otra para los costos variables (de variabilidad proporcional y no proporcional). Ello implica laconsideración de los costos de comportamiento mixto (semivariables y semifijos). 4.4.4.3. La teoría de la d ireccio nalid ad de los costos debería apun­ tar a explicitar lo más claramente posible las particularidades y posibi­ lidades de asignación de los factores a las acciones que componen el proceso productivo y a los objetivos, poniendo énfasis en lo vinculado con el principio de causalidad y en referencia a relaciones causales y funcionales, donde juega un rol muy destacado el criterio de objetivi­ dad y las interpretaciones subjetivas respectivamente. 4.4.4.4. La teoría de las categorías de los factores se vincularía con las particularidades que presenta cada uno de los factores del co s­ to, por ejemplo, pK>r su distinta naturaleza, conceptos considerados en cada uno de ellos, factores de tratamiento individual o grupal ( tema cuotas en carga fabril) y la medición de la pérdida de potencialidad productiva. 4.4.4.5. La teoría de la m odelización de los costos debería descri­ bir y explicar los criterios conceptuales con que las distintas técnicas conocidas determinan costos y las condiciones que deberían cumplir cada una de las combinaciones posibles entre las concepciones de costeo (absorción y variable) y las bases de datos utilizadas (resultan­ te o histórico y normalizado), según combinación con técnicas puras (aplicaciones ortodoxas de un modelo combinado) o impuras o mixtas (aplicaciones heterodoxas de modelos combinados). 4.4.4.6. La teoría de la acum ulación de co sto s, debería p ro cu rar respaldar el costeo, a partir del m apeo respectivo, según las p articu la ri-

Péa.íix

dades de los procesos productivos de cada empresa, considerando las soluciones a los problemas que se presentan, por ejemplo, con la aplicación del costeo tradicional o el ABC (costeo basado en actividades), la secuencia y las prestaciones recíprocas.

4.5.TEORIA DEL COSTO EN LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL 43.1. Concepto de costo restringido Esta teoría debería partir de considerar el alcance restringido del concepta contable del costo, basado en la aplicación de normas conta­ bles profesionales, lo que dará lugar a la obtención de un costo único, en evidente contraposición al concepto económico del costo para la Contabilidad de Gestión donde primaba la relatividad del costo por aplicación de criterios que debe reflejar de la mejor manera posible la realidad económica. Las normas contables profesionales actualmente vigentes reflejan la problemática de costos en la RT N° 16 (marco conceptual) y la RT N° 17 (desarrollo de cuestiones de aplicación general).

43.2. Consideraciones sobre la Resolución Técnica N° 16 La RT N ° 16 intenta brindar en forma ordenada y sistemática, los fundamentos técnicos para la elaboración de las Normas Contables Profesionales (NCP) y para la resolución de las situaciones que no están expresamente previstas por éstas. Las definiciones contenidas en el marco conceptual de las NCP constituirán la base de las Resoluciones Técnicas (RT) sobre las normas que se dictan a partir de diciembre de 2000. Los EECC a los que se refiere esta RT son los informes contables preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Se incluyen definiciones sobre las siguientes cuestiones: N t iu

- Objetivo de los EECC. - Requisitos de la información en los EECC. - Elementos de los EECC. - Reconocimiento y medición de los elementos de los EECC. - Modelo contable. - Desviaciones aceptables y significación. Muchos de los aspectos mencionados están contenidos en el Capílulo I de este libro.

4JÍ

Consideraciones sobre la Resolución Técnica N ° 17

En cuanto a la RT N“ 17 (vigente a partir de ejercicios que se inician a partir del 1/7/2001) dejó sin efecto a las RT 10, 12 y 13 de la FACPCE. Se sintetizan los aspectos contenidos en la RT N ° 17 considerados más relevantes: • En el punto 4 se refiere a la medición contable en general. • En el punto 4.2 se refiere a mediciones contables de costos. • En el punto 4.2.1 reglas generales establecen:

4 JJ.1 . Medición original En general, la medición original de los bienes incorporados y de los semc'ios adquiridos se practicará sobre la base de su costo.

4.S.3.2.

Definición de costo

El costo ^ un bien es el necesario para ponerlo en consideraciones de ser vendido o jitilizado. tos que corresponda en función de su des­ tino, incluye la porción asignable de los costos de servicios externos e internos necesarios para ello, además de materiales o insumos directos

e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje, Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren ia naturaleza del bien o servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado.

4.5.3.3. Modelo adoptado En general y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el modelo de "costeo completo", que considera costos necesa­ rios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento varia­ ble como los fijos que intervienen en la producción. Cabe aciarar que el costeo completo se refiere ai costeo por absor­ ción en base de costos históricos o resultantes. La adopción de este modelo excluye la utilización del modelo de costeo variable. No se refiere a costeo por absorción en base normalizada o cos­ teo integral aunque al mencionar costos necesarios se entienden como costos normales. El modelo de costeo completo debe considerar como "cualidad necesaria" de un factor la sola condición de haber sido usado en el proceso productivo donde se obtiene el objetivo costeado. Conversión de componentes de costos, originalmente medidos en una moneda extranjera, en moneda argentina.

4.5.3.4. Bienes o servicios adquiridos (punto 4.2.2 de la R.T.N” 17) El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su compra al contado y de la pertinente porción asignable de los costos del departamento correspondiente y del control de calidad. • Se contabiliza al precio contado conocido. • Si no se dispone del precio contado se lo reemplaza por el valor actual a la fecha de adquisición. Pég.U«

4,5 .3 .5 .

Bienes producidos (punto 4.2.6 de la R.T. N" 17)

Conceptos que incluyen ios bienes producidos El costo de un bien producido es la suma de; I r'»' I ' • Costos de materiales e ínsumos necesarios para su producción í

Costos^de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas) tanto variables como fijos

• Los costos financieros que puedan asignárseles, según sección 4.2.7 (intereses, explícitos e implícitos, actualizaciones moneta­ rias, diferencias de cambio, etc.).

4.5.3.2.

No debe in clu ir *•

El costo de un bien producido no debe incluir la fxjrción de los costos ocasionados por: • Improductividades físicas o inefidencias en el uso de los facto­ res en general • La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originados en la no utilización de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal". Los importes correspondientes a cantidades anormales de materias primas, mano de obra u otros costos de conversión "desperdiciados" no participarán en la determinación del costo y deben ser reconocidos como resultado del período si cumplen con las siguientes condiciones: • Ser razonablemente determinables • Distorsionen el costo de los bienes prcxlucidos. Se entiende que las cantidades anormales de los factores de costos constituyen en este caso las denominadas improductividades físicas o inefidencias. En realidad, en base a lo expuesto en referencia a este acápite, se propicia la normalización del costo de producción de un determinado

producto, restando la consideración del nivel de actividad a utiliy, para poder calcular el costo unitario correspondiente, por ejemplo para efectos de valuación. Al definir también la R.T. N° 17 que la ociosidad debe medirse en términos del nivel de actividad normal, está adoptando el modelo de costo o costeo integral, conocido como modelo completo normalizado (costeo por absorción en base de costos normalizados). Según este modelo tanto los componentes variables como fijos tienen porciones normales pero también pueden presentar costos en exceso a dicho parámetro. Tanto los variables como los fijos normales tendrán como destino el costo de los productos mientras que los exce­ dentes irán a resultados.

4.5.3.6. Nivel de actividad nomial__________________________ __ En cuanto al nivel de actividad normal la R.T. N° 17 lo caracteriza con los siguientes elementos: •

Es el que corresponde a la producción que se espera alcan­ zar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, por debajo de la capar^a^ total, como un indicador realista v no como un objetivo ideal.

•

El número de períodos a considerar para el cálculo del prome­ dio, debe basarse en el criterio profesional, considerando: -

Naturaleza de los negocios del ente.

-

Otras circunstancias vinculadas, entre otros; -

Efectos cíclicos de la actividad

-

Ciclo de vida de los productos terminados

-

Precisión de los presupuestos

En este aspecto, gran parte de los especialistas en costos sostienen que en su lugar se podría haber establecido lo siguiente: -

La asignación del costo de conversión fijo debe basarse en el nivel de actividad normal.

Nivel de actividad normal es la producción que se espera lograr bajo circunstancias normales. ■ r < Cuando el costo de conversión fijo es estructural, el nivel de actividad normal a considerar es la capacidad productiva, y se deberá tener en cuenta la proporción no utilizada por ociosidad. Cuando el costo de conversión fijo es operativo, el nivel de actividad normal a considerarse es el volumen de produc­ ción previsto o un promedio de la resultante de los últimos períodos.

4J . 3 .7 . Costos

Financieros

La R T. N° 17, se refiere a costos financieros a partir del punto 4.2.7 y establece;

4 J . 3 .7 . 1 . Tratamiento

preferible

Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del pe­ ríodo en que se devengan

4.S.3.7.2. Tratamiento alternativo permitido Podrán activarse costos financieros en el costo de un activo cuando se cumplan determinadas condiciones (ver Capítulo I de este libro).

4.5.3.e. Valores corrientes La R.T. N° 17 en el punto 4.3 trata la determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta. El resumen correspondiente a los rubros Bienes de Cambio, Bienes de Uso y Otros Activos, puede observarse en el Capítulo 1.

4.5.4. Algunas propuestas posibles a las lim itaciones de la normaihq contabTe. El Profesor Cartier, en un trabajo presentado al Congreso del lAPUCO en Concordia, Provincia de Entre Ríos, en el año 1999, propone los as­ pectos que considera fundamentales a tener en cuenta para la solución al problema que plantea la normativa de costos en las Resoluciones Técnicas emitidas por la FACPCE. La temática siguiente podría constituir la base para construir una teoría referida a los costos en la contabilidad patrimonial •

Concepto de costo.

•

Relación esencialmente "física" antes que monetaria.

•

Monetización del costo.

•

Componentes físico y monetario de los factores del costo.

•

Ecuación general del costo de un objetivo.

•

Consideración sobre la "necesidad de los factores"

•

Distinción entre "variabilidad" y "direccionalidad de los cos­ tos".

•

Diferencia entre "modelo" y "técnica" de costeo.

•

Modelos de costeo: completo y variable.

•

Combinación de los modelos puros.

•

El costo unitario según los modelos puros combinados.

•

Costos marginales y costos medios.

____________________ 4.6. CASO PRACTICO_____________________ Aplicación de la Teoría del Costo para la Contabilidad de Gestión al problema planteado. Empresa: Calzados Astor Long S.A. Pie. US

4.6.1. Objetivo

/t/*. 'ildr

Fabricación y comercializaciórr de calzado femenino de cuero. El análisis que se solicita efectuar es sobre el costo de producción y de comercialización. La empresa posee diversas sucursales y cllerifes en lodo el país, teniendo un equipo comercial con movilidad própíb para los recorridos de rutina.

4.6.2. Información sobre área de producción y área de co m e rciali­ zación

4.6.2.I. Proceso de Fabricación: secuencia 1) Cortado y rebajado; Una vez recibido el cuero de almacenes junto con el forro se corta el mismo con sacabocados, según el modelo. Luego el operario lo rebaja para poder doblarlo en la horma, de menor a mayor, quedando para el envío al departamento siguiente. El rebajado puede ser un proceso diferente. 2) Aparado; Dicho departamento se encarga de realizar las costuras uniendo todas las piezas pertinentes. 3) Armado; Luego del corte y del aparado se procede al armado, pro­ ceso por el cual el operario avanza en la confección del ca lza­ do utilizando la horma respectiva. En este departamento se pone el contrafuerte y la puntera, según corresponda, previo al armado donde se prepara el corte. 4) Pegado de suela: El fondo es adquirido semilisto con el taco co lo ­ cado, dado que el proveedor lo produce de acuerdo a la exigencia de la empresa. El operario coloca el pegamento correspondiente y mediante un proceso mecánico se procede a adherir la suela. 5) Deformado: En este departamento se corta la suela a la medida de la horma. Los "fondos" adquiridos son estándar y deben ser ade­ cuados a la horma utilizada. En este proceso se realiza un m ecanis­ mo de terminación del fondo, procediendo a su pintura.

6)

Empaque: En el departamento de empaque se limpia el zapato sa­ cándole todas las impurezas, luego se le coloca sello, solvente y nú­ mero, se saca de horma, se pinta con crema incolora, colocándole la plantilla pedida por el cliente con su marca respectiva. Dicho grabado es realizado en un proceso aparte. Se coloca en la caja correspondiente, haciendo "la tarea" para su envío al almacén de productos terminados. El departamento empaque junta los zapatos, los ata por tarea y los envía al depósito.

^M A P EO S” de Procesos de Producción

$C«italApBc«to

~

R

} [ ( M a m Rapane. 1 tF-MonlCaler. . . a : ' t

Financiamiento

MsntenimierTto

Factor TScnáeo

Varioa

1 1

a Senñcto» Generales

■ H

. Administración

t -t t t Tareas o módulos: 12 pares compuestos por las siguientes medidas N° Medidas

Pares

35 36 37 38 39 40

1 3 3 3 1 1 12

Costo de Producción; Mileriu Primas: Cuero y forros Suela Plantillas Contrafuertes y punteras Hebillas Cajas Semillas y lijas Neoprene y tintas Tacos Total

$ 6.00 $ 2 .4 $ 0 .7

$0.15 $ 0 .3 $ 0 .4 $ 0.1 $ 0.2 $ 1.00

$11.25

Manode obra directa; 1) Cortado 2) Rebajado 3) Aparado 4) Forrar tacos y plantillas 5) Preparar plantillas y hormas 6) Recortar y colocar neoprene 7) Sacar clavos y asentar 6) Suelero 9) Desformado 101 Empaque 11) Grabados 12) Sacar hormas y clavar tacos Total CIF fijos CIF Variables Totalcosto prod. unitario (MP.MOyCF)

$ 1.00 $ 0 .5 0 $ 1.90 $ 0.60 $ 0.15 $0.15 $0 .1 5 $2 .8 5 $ 1.50 $ 1.00 $0.15 $0.15 $ 10.10 $ 3.00 $0.65 $25.00

Los CIF variables corresponden a los siguientes conceptos: El 50 % de la fuerza motriz es usada por los deptos. 1 y 2 en partes iguales; 30% seguros de maquinarias correspondiente ai depto. 1,2,3 en partes iguales; 20% solventes usado por el depto. cortado. El depto. producción está compuesto del 1 al 9 y el depto. terminado son el 10 y 11. Los costos indirectos de fabricación (CIF) para cada uno de los deptos son; Producción $ 2200, Terminado $ 300, Comedor $ 400, y M ante­ nimiento $ 750.

O tro s datos;

P crsortal A te n d id o

M e tro s cuadrados

25 20 5 1

50 20 5 3

Producción Terminado Comedor Mantenimiento

El 70% de los costos fijos indirectos corresponden al depto produc­ ción, divididos en partes iguales para sus 10 unidades de costeo. Se producen 1000 unidades (pares) y no existen inventarios inicia­ les ni finales, vendidas en su totalidad. Los CIE son los realmente incurridos, tomando en cuenta la fabrica­ ción de un calzado, utilizando cuero vaca lisa, forro de badana y suela grupón. Precio de venta: $55 IVA incluido. Condiciones 30 y 60 días. Valo­ res contado 8% de descuento. Producción estimada mensual: 1000 pares.

4.6.2.2. Comercialización______________________________________________ El responsable del área está terminando de confeccionar la actuali­ zación de la Norma que regula el "Régimen de Viáticos y Asignaciones Complementarias por Comisiones de Servicios" y le solicita a Ud. el importe que debería reconocerse a cada distribuidor comercial de la empresa (utilizan movilidad propia), en concepto de gastos de utiliza­ ción del auto en el cumplimiento de una comisión de servicio. En otras palabras, quiere saber cuánto se le tiene que pagar al empleado que efectúa viajes con su auto para realizar tareas laborales, más precisa­ mente recorrer las sucursales de la empresa para capacitar a la fuerza de ventas y, de paso, "cerrar" alguna venta importante. Los gastos son los Siguientes: •

Costo del automóvil.

•

Pago de patentes.

• Castos de combustible y lubricación.

• Seguros. • Equipo de audio con reproductor de CD. » Unidades de compact disk (CS's). • Posibles multas. » Licencia de conductor. » Peajes. • Lavado. • Estacionamiento. • Propinas. • Almuerzos y cenas. • Mantenimiento general y reparaciones varias (cambio de aceite y filtro, pastillas de frenos, embrague, amortiguadores, afinación carburador, limpieza del radiador, alineación y balanceo, chapa y pintura, puertas, cubiertas, motor a nuevo, etc.

4.6.3.

Política de la empresa

La empresa abonará en concepto de "Viáticos" toda aquella erogadón de fondos que afronte el empleado para atender gastos tales com o alojamiento y comidas (no se incluye movilidad), contra la presentación de una rendición de gastos en la cual se adjunten los respectivos com ­ probantes de pago (Facturas, Tickets, etc.). Para hacer frente a este tipo de gastos (vehículos), se le otorgará a cada empleado un Anticipo de Fondos por un importe que estará determinado en función del lugar al que se dirija y del lapso que dure la comisión. Todo esto ya se encuentra regulado por otra Norma, por lo que Ud. no debería preocuparse, sabiendo que son 10 distribuidores y los vehículos son estacionados en planta únicamente para uso comercial. Se considera que el valor promedio de los automóviles propios de los distribuidores comerciales es de $20.000.

P«g.l23

La compañía deprecia los autos propios por el método lineal consi. derando una vida útil de 5 años. Todos estos autos son "nafteros". La jornada laboral es de 8 hs diarias (de 9 a 18hs., con una hora para almorzar), de lunes a viernes. Generalmente los días lunes los distribuidores comerciales se que. dan en la sede central dedicándose exclusivamente a concertar en­ trevistas y reuniones para los siguientes tres días. Es decir, los lunes "arman la agenda". De martes a jueves recorren las sucursales visitando clientes actua­ les y potencialesPor último, los viernes están todo el día en la fábrica preparándolos informes semanales que requiere la Gerencia Comercial. El costo promedio de patentes de un auto es de $ 300 anuales. El seguro de responsabilidad civil es obligatorio y cada empleado lo tiene contratado con su auto. El importe del premio de este seguro suele rondar los $ 240 por mes. Un buen equipo de audio con bandeja reproductora de CD's no baja de $300 y la garantía cubre un plazo de 24 meses desde la compra del mismo. Al momento, ninguno de los autos en consideración cuen­ tan con este tipo de equipamiento. Existe en la empresa quien sostiene que hasta $60 por empleado y por mes (equivalente a 3 CD's promedio) se puede erogar en este con­ cepto, sin que eso signifique un desvío importante en el presupuesto del Area Comercial. Este importe no es cubierto por la empresa. De la experiencia surge que el recorrido promedio que hace un Distribuidor Comercial es de 50 kms. diarios, abonando en concepto de peajes $ 2,20. Las posibles multas podrían rondar los $150 bimestrales totales para todos los vehículos. La licencia de conductor cuesta alrededor de $100 y tiene una vi­ gencia de 5 años. En promedio, los distribuidores suelen gastar $10 diarios en almuer­ zos abonados por la Cía. pág.m

4 .6 .4 .

Mantenimiento de ios vehículos

(n lo que respecta al mantenimiento, algunos de (os datos obtenidos son los siguientes; » Bimestralmente suele hacerse el cambio de aceite, el cual en pro­ medio cuesta $30. • Cada 15 días se llevan a cabo tareas de engrase a un costo de $12. • Se recomienda cambiar las cubiertas cada 30.000 kms. Cada una implica una erogación aproximada de $50. • La batería del auto suele tener una vida útil de 18 meses. El costo de una nueva asciende a $50. • Eventualmente pueden existir roturas y averías, que van desde cam ­ biar un amortiguador hasta hacer a nuevo el motor. • Conviene revisar periódicamente las pastillas de freno y el em bra­ gue, a fin de minimizar los riesgos de accidentes. • No hay que olvidar la alineación y balanceo del automóvil.

4.6.5.

Se pide

Identifique los siguientes aspectos y compoiebe los que sea posible. 1) Componentes físicos y monetarios. 2) Determinación de resultado económico. 3) Principio de racionalidad. 4) Relatividad del costo. 5) Relaciones causales y funcionales. 5.1. Costeo tradicional o por deptos. 5.2. Costeo basado en actividades.

4.7. RESUMEN En primer lugar, se ha hecho referencia a distintas teorías que pue­ den reconocerse como base u origen de una teoría del costo y /o ejer­ cen una marcada influencia o se interrelacionan de manera relevante. Se destaca en tal sentido la Teoría de la Producción, que forma parte de la Teoría Económica. Algunas se vinculan más con la ContabilidarJ de Gestión y otras con la Contabilidad Patrimonial. A continuación se planteó si es posible hablar de una Teoría Ge­ neral del Costo tánica, para lo cual se entiende que una sola teon'a no puede ser abarcativa de dos tipos de contabilidad tan disímiles como la Contabilidad de Gestión (teoría descriptiva) y la Contabilidad Patrimo­ nial (teoría prescriptiva o normativa), con los distintos segmentos que conforman la Teoría Contable. Además, ambos tipos de Contabilidad responden a distintos objetivos, características de información, tipo de usuarios, criterios o postulados, etc. A tal fin, cabe remitirse, en general, a los Capítulos I, II y III. En cuanto a la Teoría para la Contabilidad de Gestión supone la existencia como problema a resolver la gestión eficaz y eficiente en el uso de los recursos escasos y necesarios en toda actividad productiva, en cada uno de sus procesos o actividades, con el fin de optimizar el resultado. A partir del concepto económico del costo se definen los siguien­ tes postulados: causalidad, resultado económico, componentes físicos y monetarios, relatividad del costo y racionalidad o necesidad de los factores. El capítulo incluye una propuesta de contenido general para la teoría del costo como respaldo de la Contabilidad de Gestión y una propuesta de teorías particulares que, de acuerdo a razones de orden filosófico, son las que nutren a una teoría general. La teoría del costo para la Contabilidad de Gestión es una teoría descriptiva, que explica y predice en relación con los hechos objeto de estudio. La propuesta de una Teoría del Costo para la Contabilidad Patrimo­ nial persigue como objetivo brindar el debido sustento a las normas Pi»ue

contables profesionales, contenidas en las Resoluciones Técnicas, en (oatinente a la temática de costos. En este caso el problema se plantea por errores conceptuales, limitaciones en la redacción, imprecisiones, omisiones y falencias terminológicas. En tal sentido, se enuncia co m o solución los distintos conceptos que se entiende son parte integrante de una teoría del costo. Finalmente se acompaña el planteo de un caso práctico, el que se propone ser resuelto por los lectores, en base al conocimiento previo adquirido y al material contenido en los Capítulos III y IV del presente libro.

C A P IT U L O V

LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE A C T IV ID A D : CO N CEPTO Y M ED IC IO N

____________________ 5.1. IN T R O D U C C IO N ________________________ La definición de la capacidad con que se espera que opere una em ­ presa reviste suma importancia para su gestión futura, independiente­ mente que sea factible su modificación, transitoria o definitiva, cuando razones económicas lo aconsejen y no exista algún tipo de condicio­ namiento técnico. En realidad, con el apoyo en estudios rigurosos de diverso tipo, es­ pecialmente de tipo comercial, se parte de una capacidad de diseño, lo que constituye una sólida pretensión desde el primer momento que se decide encarar la realización de un proyecto de inversión, no importa el campo empresarial en que se actúe, sea industrial, comercial o de servicios. El tema crucial a establecer es el referido a cuál será conceptual­ mente la capacidad instalada o a instalar y el uso total o parcial de la misma, que servirá para analizar el negocio a partir de su impacto, tanto en ingresos como en costos, según las posibilidades de producir o prestar determinada cantidad de bienes y/o servicios y de su posterior colocación en el mercado. Una empresa se instala para alcanzar una cierta capacidad, que resultó ^r la máxima prcKiucciónjque. pu<^e_lqgrar en un detecminado períc^Q, con los recursos o factores que oportunamente fueran defi­ nidos para concretar el objetivo, restando comprobar si en la práctica alguna vez podrá conseguir la misma.

P««.129

f Esa máxjma producción, denominada capacidad teórica, ideal o i de diseño, fue la que se proyectó pensando que todo iba a resultar ul |Como fue planeado originalmente. El cálculo inicial está fuertemente Iincidido por la demanda pronosticada, la que puede variar, en mayor o menor medida, según la situación que esté experimentando el merca­ do, atento al comportamiento de una serie de variables que lo afectan favorable o desfavorablemente. La capacidad práctica se convertirá en el techo o límite posible o alcanzable para producir o prestar servicios con lo cual el concepto que toma relevancia a continuación es el de nivel de actividad, el cual indica el grado de uso de dicha capacidad, en sus distintas manifesta­ ciones, según se trate del previsto, normal o real. La diferencia entre la capacidad práctica y el nivel de actividad previsto y entre éste y el nivel de actividad real originará la aparición de la capracidad ociosa, provocada por el desaprovechamiento de los recursos disponibles. Una consideración especial merecerá el concepto de nivel de ac­ tividad normal, la posibilidad de su medición y sus consecuencias resprecto de otras alternativas conocidas, como el manejo del nivel de actividad previsto y sus efectos en el costo y determinación de la ca­ pacidad ociosa. El análisis de las causas de la ociosidad, provocada por factores internos o externos, o ambos a la vez, que promuevan cambios favora­ bles o desfavorables, será un elemento valioso para conocer lo ocurri­ do en la empresa y para efectuar diagnósticos que apuntalen medidas correctivas a futuro. Entre esas causas que inciden en la capacidad encontramos los re­ c o r d dispronibles, el tiemp>o de uso de los mismos, la eficiencia o productividad técnica y su relación con otros conceptos como el nivel de absorción de costos en la producción, la ociosidad en sus distintos tipxK y el comprortamiento de los costos en relación con la capacidad o el nivel de actividad. El tema debe ser tratado con sumo cuidado, teniendo en cuenta especialmente las características que presente cada unidad económica en particular, con lo cual no cabe efectuar generalizaciones que pue­ den conducir a errores de enfoque.

A tal efecto se acompañarán distintos ejemplos de empresas que operan en distintos campos y según ellos en diversos ramos de distinta característica, lo que permitirá apuntalar las afirmaciones precedente­ mente realizadas.

5.2. CAPACIDAD S.2.1. Concepto*• La capacidad de operación de una empresa estará dada por el máxi­ mo nivel de producción o prestación de servicio que puede alcanzar la misma en un período determinado, en función de los recursos dis­ ponibles, expresado generalmente en cantidad de unidades o en otra medida aceptable según el caso, como horas hombre u horas máquina. Es importante que se alcance la finalidad con la plena convicción que ha existido un "agregado de valor". Resulta dificultoso expresar una forma de medición que sea abarcativa de la capacidad de cualquier tipo de ente, por lo que será aplicable un análisis particular para cada caso, teniendo en cuenta una serie de elemen­ tos de juicio, tal como el tipo de proceso y sector o la forma de facturar. En general, la medición de la capacidad parte de un cálculo más o menos sofisticado, que implica considerar ciertas particularidades que presenta el ente en cuestión. Los recursos afectados a la conformación de la capacidad se inte­ gran con los siguientes elementos, asumiendo la mayor intensidad en el uso y la mejor combinación posible de los mismos: • Edificios. • Instalaciones. • Maquinaria y Equipos. • Tecnología. • Materias Primas. • Mano de Obra. • Capital. • Servicios (energía eléctrica, gas, vapor, etc.).

La capacidad, en cuanto al uso de los recursos disponibles, queda determinada básicamente por el comportamiento de dos factores: tiem­ po de uso y eficiencia o productividad técnica, los cuales no actúan en forma independiente sino que se afectan recíprocamente, dando lugar incluso a que, ante el curso desfavorable que tome uno, deba buscarse la compensación con el mejoramiento del otro. Antes de proseguir cabe aclarar que los factores fijos estructurales generan costos fijos de capacidad, que son aquellos en que se incurre aunque la planta no esté fíincionando. Tal es el caso de las apreciaciohesdel editidoriñstaladones, maquinarias y equipos, pues el transcurso del tiempo es la principal causa de desvaloración, y la imjxsibilidad de transferir su consumo al futuro, condenan a estos recursos a su desaproyKharnjento cuando no son utilizados en la producción. Ahora bien, cuando se decide aprovecharlos y se proyecta el nivel de actividad, el uso de estos bienes demanda la intervención de factores, cuya cuantía se vincula con el tiempo que se proyecta utilizar a los bienes de capital. Tal es el caso de la contratación de servicios intermedios, como la conexión de la energía eléctrica, por la que se paga al proveedor del servicio un abono mensual en función de la disponibilidad de fluido, dado que el consumo se paga por separado. Estos costos si bien se vinculan al tiempo de uso y a la productividad proyectada, su reducción o interrupción no derivan de la inmediata reducción o desaparición del costo, tardan en hacerlo. Por esta razón a estos costos se los denomina fijos operativos. Cuando entonces se decide fijar un nivel de actividad previsto, es decir, la no utilización de la totalidad de la capacidad práctica, se pue­ de afectar para ese propósito tanto el tiempo de uso de los factores como la productividad. El primero de ellos, |x>r ejemplo, trabajando un tumo menos, mientras que el segundo generalmente implica utilizar las máquinas con una menor carga respecto de su potencial. Cualquiera de las medidas referidas será generadora de capacidad ociosa. El modo de optimizar entonces el logro de la capacidad práctica se concretará con el empleo de los recursos, durante el mayor tiempo posible, acompañado de una gestión que persiga alcanzar la eficiencia en términos físicos o productividad, buscando producir más con los mismos recursos o igual producción con menor afectación de factores productivos. En la medida que la empresa posea una capacidad que resulta facti­ ble lograr técnicamente pero que no es posible alcanzar por razones de ptnaa

índole comercial (demanda pronosticada que no va a cumplirse) y ello se verifique en forma continua en el tiempo, se produce el fenómeno conocido como sobredimensionamiento en la capacidad instalada, con consecuencias desfavorables en la absorción normal de costos en los objetos respectivos, con impacto en una mayor generación de capaci­ dad ociosa, según el tipo de costos fijos involucrados (costos fijos de capacidad o de operación). En el caso contrario, cuando se haya experimentado subdimensionamiento, es decir, que la demanda haya superado la capacidad prácti­ ca, deberá analizarse el costo de oportunidad, el que podrá medirse a partir del efecto por ventas perdidas y buscar rápidamente la alternativa superadora del problema (ejemplo: tomar los pedidos de clientes y de­ rivarlos a terceros). En empresas donde la producción se realiza en varios procesos in­ dependientes entre sí, y sus capacidades de producción, considerando individualmente a cada proceso están desequilibradas, el proceso con menor capacidad es el que condiciona a todos los demás, generándose loque comúnmente se llama "cuello de botella".

5.2.2. Distintos tipos Puede hacerse referencia a la existencia de dos tipos de capaci­ dad:

5.2.2.I. Capacidad máxima, ideal, teórica o de diseño La capacidad máxima implica asumir el funcionamiento pleno de la empresa, sin limitaciones de ninguna índole, situación que no responde a la realidad, al resultar inalcanzable. Basta admitir que no es posible trabajar las 24 horas durante los 365 días del año. Por otra parte, la ne­ cesidad de llevar a cabo un plan de mantenimiento en una empresa de producción o de atender ciertas regulaciones legales en las de servicio se convierte en un claro obstáculo para alcanzar la capacidad máxima. Sin embargo, existen empresas que se manejan hoy en día con paradas rotativas en lugar Üe la clásica "parada preventiva total de planta", que implica la detención total de sus recursos productivos. Cabe señalar que este tipo de capacidad es un concepto ex ante, fijado de arranque, no posible de modificar sin efectuar nuevas inver-

siones O desinversiones. Acompaña el nacimiento de la empresa y es inclusive anterior al inicio de actividades de la misma, habiendo forma­ do parte seguramente del plan de negocios formulado para definir la viabilidad económica del entonces proyecto de inversión. Un ejemplo puede servir de marco a las dificultades prácticas que presenta el tema de capacidad: la construcción de una planta industrial para elaborar distintos productos petroquímicos. En este caso ocurrió que, al momento de interesar al contratista principal, se planteó la necesidad de obtener, mediante cierta tecno­ logía, una determinada cantidad de toneladas de productos, acordán­ dose contractualmente una variación muy pequeña, tanto en cantidad como en mezcla, en más o en menos, para acotar de alguna manera el riesgo a que se sometía la empresa contratista. Esta situación se verifica, después de transcurrido el funcionamien­ to a régimen, que suele demandar algunos meses, período en el cual se fue alcanzando paulatinamente el objetivo productivo comprometido con alguna diferencia a favor en cuanto a las cantidades fijadas. Hay factores en la realidad que pueden alterar lo planeado. Además la depreciación de esa planta pasaba a ser un costo hundi­ do para la posterior consideración de los costos y precios de los distin­ tos productos a obtenerse, sin posibilidad de modificarlos y asumiendo eventuales ineficiencias en el costo de las plantas, por mayor incurrimiento de costos por exceso de tiemp>o en su construcción, problemas de calidad y encarecimiento de insumos. 5.2.2.2. Capacidad práctica La capacidad práctica reemplaza en la realidad, por su aplicabilidad, al concepto de capacidad máxima, asumiendo que toma en cuen­ ta las interrupciones de orden técnico, legal o convencional, que habituairnentepüedeñ zu rrir en el desarrollo de las actividades necesarias para, la consecución del objetivo. Para las empresas "en marcha" «ryirá conocer la máxima produc­ ción alcanzada en períodos anteriores, con eventuales ajustes origina­ dos en razones de eficiencia. Esa máxima producción alcanzada en algún período anterior se convierte en un buen punto de partida para determinar la capacidad práctica, debiendo analizarse la existencia de factores limitantes.

Por lo tanto, la capacidad práctica pasará a representar el 100%, dejando sólo como concepto de referencia al vinculado con la capaci­ dad máxima. Concretamente entonces, la capacidad estará determinada por los recursps. físicos que se poseen, según la tecnología con que fueron adquiridos y en el estado en que se encuentran de acuerdo a la vida útil transcurrida, los que pueden ser usados en distintos períodos con variada intensidad. Debe considerarse que nos estamos refiriendo hasta ahora a la ca­ pacidad propia de la empresa, la cual obviamente puede ser iricrerrtentada,_yiia-clfiddir el alquiler de un nuevo espacio físico y/o mediante la incorporación de maquinarias e instalaciones como también con la contratación de otras empresas a través del mecanismo del trabajo por eneargola facón o tercerización). Ello es posible técnicamente siendo menester analizar su conveniencia económica. 1Ci|»cidad máxima, ideal o de diseño

In a lca n za b le

Menos: inlerrupciones inevitables 1Ca|iaddad práctica

A lc a n z a b le

Con la finalidad de introducir al tema siguiente, cabe recordar que la empresa también deberá decidir sobre el grado de utilización de la capacidad (nivel de actividad) que estimará alcanzar en un próximo período, el cual tendrá como límite la capacidad práctica. Distintas razones impulsarán a que la empresa opte por definir el usodel nivel de actividad previsto (NAP) o e! nivel de actividad normal (NAN) y a comparar oportunamente el cumplimiento del mismo, una vez conocido el nivel efectivamente logrado, conocido com o nivel de actividad real (NAR).

5.3. NIVEL DE A CTIVID A D S.3,1. Concepto Se entiende por nivel de actividad el grado de utilización de la capa­ cidad practica, el que puede ser planeado (previsto o normal) y real.

Generalmente no se extiende más allá del horizonte temporal ut¡. lizado para la elaboración de un presupuesto, el cual comprende un lapso anual, desagregado mensualmente. Existen casos de empresas monopólicas, en que la capacidad^rfctica coincide con el nivel de actividad (normal), al no generarse pro­ blemas de ociosidad ^ r falta de demanda. Todo lo que se está en condiciones de producir se coloca en el mercado, aunque son más bien casos excepcionales. Este punto se ampliará y ejemplificará al desarrollar el concepto de nivel de actividad normal.

5.3,2. Distintos tipos Existen tres clases de niveles que pueden reducirse a dos si se con­ sidera que se debe optar por el nivel de actividad previsto o el normal según el volumen que se prevé o decide alcanzar: •

Nivel de artividad previsto (NAP).

•

Nivel de actividad normal.

•

Nivel de actividad real.

5.3.2.I. Nivel de actividad previsto Las expectativas de mercado constituyen el principal elemento de consideración para su cálculo, para lo cual resulta necesario enfatizar que « un factor de escasa posibili^d de controlabilidad. La empresa deberá suíSañar taíTímitación debiendo contar para ello con la mejor información de mercado posible a los fines de efectuar un buen pro­ nóstico referido a la colocación de productos con la mayor seguridad posible, lo que permitirá despejar de incertídumbre la concreción de futuros ingresos. Por lo tanto, el niveL de actividad previsto es aquel que se espera alcanzar en .el corto plazo, fundarñéntado en información comercial confiable.

5,3.2.2. Nivel de actividad normal La estadística califica como normal al fenómeno que más se repite. En los cálculos se acude a una medida central, como es la media o la mediana. Se considera que es aquel que la empresa espera alcanzar para permitir satisfacer la demanda promedio para un más prolongado pe­ riodo que el del presupuesto, contemplando la ocurrencia de situacio­ nes cíclicas o estacionales. Es una medida más estable que el nivel de actividad previsto, al considerar la producción anual como el promedio de los últimos años. Sin embargo, debe aclararse que resulta difícil generalizar este con­ ceptoa todas las empresas. Surgirá en cada caso como consecuencia de decisiones empresarios (ej: trabajar uno o dos turnos en lugar de tres). Resulta fundamental recurrir a estadísticas de producción de la em ­ presa, donde puedan observarse los niveles alcanzados en períodos anteriores, siempre y cuando se mantengan los recursos afectados a determinados logros. Cuando se quiere significar algo "normal" es que se busca recurrir a algún parámetro que pueda ayudar a establecer el nivel. Para ello también habrá que ver la duración del mismo, el que podría vincularse, por ejemplo, con el ciclo productivo. Con este nivel de actividad quedan asociados costos en que se debe incurrir para cumplir con la meta productiva. Son los denom ina­ dos costos fijos de operación. Este tipo de costos será susceptible de modificarse si el nivel de actividad previsto no se puede alcanzar o si la meta logra superarse. Una manera de verificar este concepto sería relacionarlo con el que se usó para viabilizar el proyecto de inversión. Implica analizar si en función del nivel de actividad utilizado en la proyección económ icofinanciera, se alcanzó la rentabilidad deseada. Resta observar al fina­ lizar un periodo, si el nivel de actividad real resulta asimilable al nivel de actividad normal y en qué medida su cumplimiento incidió en los resultados obtenidos. La diferencia con el nivel de actividad previsto, en cuanto a térmi­ nos físicos, estriba más que nada en un aspecto vinculado con la mejor aplicabilidad al tipo de actividad en cuestión (más o menos estable o inestable) y al período que abarca, el que en el caso del nivel de acti­ vidad normal, está más dirigido a involucrar plazos mayores, siempre y cuando las distintas variables en juego lo permitan.

La diferencia es más relevante cuando la analizamos desde el punto de vista monetario. Cuando se calcula la tasa de absorción, aplicando el nivel de actividad previsto, deberíamos utilizar dos tasas: la tasa que se obtiene vinculando los costos fijos de estructura con la capacidad práctica y los costos fijos operativos con el nivel de actividad previsto, determinando de esa manera el costo de capacidad ociosa anticipada (ex ante) y el costo de capacidad ociosa operativa (ex post). En el punto sobre normas contables se profundizarán las presen­ tes consideraciones, incluyendo la posición que las mismas adoptan ai respecto. A continuación se exponen distintos ejemplos con el fin de disipar dudas que se pueden presentar en el manejo de los conceptos concer­ nientes a capacidad, nivel de actividad y otros relacionados. Casos de Capacidad y Nivel de Actividad Caso N° 1; Fábrica de papel Se refiere a una fábrica de papel en el litoral de la Provincia de Buenos Aires. El diseño implicó las siguientes evaluaciones y decisiones más re­ levantes: •

Sector Industrial.

•

Producto/s.

•

Ubicación.

•

Integración.

•

Tecnología.

•

Capacidad.

A las 3 primeras decisiones (Sector, Producto y Ubicación) se hace referencia en el primer párrafo del presente ejemplo. Respecto de la "Integración", es decir, desde cual o cuales etapas se iniciará la cadena del proceso industrial hasta obtener el producto

Pétias

final, el diseño abarcó desde la elaboración de la pasta celulósica a partir del material base "madera en troncos — trozados— Asimismo, el abastecimiento del material primordial (madera) se procura desde 3 fuentes alternativas concurrentes: • Establecimientos Forestales Propios — plantar y mantener en tierras propias— • Adquisición a terceros, ya trozada (elaborada). • Adquisición de montes en pie a terceros — sólo los árboles, no el terreno— Los aspectos de "Tecnología" y "Capacidad" van de la mano. Se disponía de 3 "tecnologías" alternativas (finlandesa, alemana y canadiense). Por otro lado, el material base (madera) con el que se trabajaría era típico de la zona donde se ubicaría la planta (litoral bonaerense) y en el país de donde provenían las tecnologías no tenían experiencias en obtener papel con las características de las pastas que se utilizarían (cuestiones de longitudes de fibras —cortas / largas— de las especies forestales). Las simulaciones de viabilidad técnica y cualitativa del producto y volúmenes procesadles con cada una de las mencionadas tecnologías, volcó la decisión a la adopción de la finlandesa. Finalmente, la dimensión de la planta, en términos de volúmenes de producto, implicó la realización de estudios de mercado. Tales estudios giraron en torno a un segmento cautivo conformado por el mayor demandante del producto (entre el 60 y 75% del consu­ mo nacional) y una cartera factible de pocas decenas de clientes, con los que se llega al 90% del mercado local. Del análisis del párrafo anterior se desprende que no sólo no se sa­ tisfaría a la totalidad del mercado local a dicho momento, sino que era probable, en mediano o largo plazo, no llegar a satisfacer la demanda de la cartera cautiva, en tanto crezcan dichos negocios.

El "arranque* apuntó a obtener 110 m il toneladas anuales de pa. peí (capacidad de diseño). El encadenamiento de procesos (preparación de la madera en tron­ cos, elaboración de pastas y formado del papel) y servicios auxiliares necesarios (energía, agua tratada, vapor, aire comprimido y efluentes, entre otros) significa "balancear* los potenciales físicos —capacida­ des— de cada uno, atendiendo a aquel objetivo final de 110 mil tone­ ladas. Dado que el "cuello de botella* de la cadena puede encontrarse en cualquier punto de la misma, en la arquitectura de arranque se lo ubicó en el proceso final (formación de papel). Las características de la tecnología a emplear, con procesos total­ mente automatizados y asistidos por computador, llevaron a los si­ guientes cálculos; •

Producto Final — sin fraccionar y embalar— ; papel en rollo de 70 cm. de radio, 7.5 mts. de ancho y 48.8 grs/m2.

•

Formación de Papel — proceso "cuello de botella*—: mesa de ama­ sado y formado de pasta celulósica y secado de papel a una velocidad de 580 metros por minuto, 24 horas al día durante 360 días al año. Por lo tanto, la maquinaria instalada es capaz de trabajar 24 horas al día todo el año (Capacidad de Diseño — ideal, teórica o máxima— de 8760 horas máquina —^24hs/día por 365 días/año— ). Cabe considerar que entre paradas técnicas necesarias para repa­ raciones y mantenimiento preventivo y feriados de las fiestas de fin de año, es factible un Nivel de Uso de la Capacidad (Capacidad Práctica) de 8640 horas al año, producto de trabajar 24 hs al día durante 360 días al año.

•

Preparación de Madera; es el primer prcx;eso operativo de la ca­ dena y en virtud de alinearse a los parámetros del proceso "Forma­ ción", se instalaron maquinarias de descortezado y aserrado que en 2 tumos de 8 horas son capaces de procesar — autofnatizadamente, sin necesidad de labor física— las 275 mil toneladas anuales de ma­ dera necesarias para que, luego de ser "refinadas", sean sometidas a la "formación" del proceso angular final.

• Elaboración de Pastas Celulósicas: el papel, a la salida de la tarea final de secado que integra el proceso de "Formación", contiene una humedad normal del 8% de su conformación bruta. Por lo tanto, el contenido neto de pasta impregnada de aditivos químicos es el 92% de dicho bruto. Para el cometido de 110 mil toneladas de papel salido al final del proceso, son necesarias 101.2 mil toneladas netas de pastas. Resulta posible seguir mostrando los análisis necesarios y los cálcu ­ los pertinentes para ir determinando las características operativas para cada uno de los demás procesos (operativos o auxiliares) que coadyu­ van a obtener el producto final objeto de la explotación. Finalmente, además de mostrarse el grado de dependencia de las capacidades individuales de cada uno de los restantes procesos res­ pecto del sindicado como "cuello de botella", es destacable que el caso bajo análisis es claro ejemplo de una empresa que establece su "N ivel de Actividad Planeado" a Nivel de Actividad a Capacidad Práctica, deacuerdo con el análisis de mercado, en el cual se dedujo que toda la cantidad que se puede fabricar es posible venderla y no se vende más porque no es posible producir mayores volúmenes.

Caso N° 2. Depósito de m ercaderías y otros bienes: em presa de ser­ vicio. Una SRL posee un depósito fiscal ubicado en la zona franca de La Plata de 800 metros2 en concepto de capacidad máxima, ideal o teórica. Al momento de la elección del depósito se consideraron los si­ guientes factores: • Que tuviera la menor cantidad posible de columnas para evitar la inutilización de espacio explotable comerdalmente. • Que su estructura fuera metálica en lugar de estar conformada por material.• • Posibilidad de anexarle estanterías, según el tipo de bien a ser alma­ cenado.

♦ Definir el tipo de bien a almacenar, en cuanto a su calificación como normales, peligrosos, frágiles, etc. El espacio perdido por columnas y pasillos redujo la capacidad máxima de 800 m^ a,600 m^ ello sin tener en cuenta el problema de altura, debido a limitación de los zampings (medio utilizado para faci­ litar las tareas de almacenaje) que llevaron los 9 metros disponibles a sólo 6,5 metros. Es decir en términos de volumen (base por altura), de los 6.188 m’ de capacidad máxima se pasó a 3.900 m’ de capacidad práctica, por efecto de los puntos mencionados. Cabe considerar que la facturación de los servicios se lleva a cabo en función de m^ Caso N° 3. Transporte de pasajeros (colectivos): empresa de servicío.

La capacidad se determina conjugando el kilometraje total recorri­ do por todas las unidades afectadas a la prestación del servicio, donde influyen la longitud total del recorrido, la frecuencia o periodicidad del servicio y la velocidad media de circulación. Una vez conocido el cos­ to integral del pasajero transportado se estará en condiciones de dar el paso conducente a calcular el valor del boleto. Caso N° 4. Labores agrícolas: empresa a^opecuaria. Las empresas agrícolas que prestan esta actividad lo hacen, con fines propios o para terceros, mediante la siembra, fumigación, desma­ lezado, arrollado y cosecha, entre otras tareas, de productos agrícolas. Presenta la particularidad de no ser uniforme durante todo el año, por su carácter estacional, además de contar con el factor climático como condfflftnante para un uso intensivo de los recursos disponibles.

5.3.2.3j Nivel de actividad real_________________________________________ Este concepto será consecuencia del uso de la capacidad existente efectivamente realizado, según registros fehacientes de la empresa.al respecto. Generalmente se expresa en cantidad de unidades de pro­ ducto o de servicio y la unidad de medida a utilizar será la que se considere más representativa, dependiendo que se trate de una empre­ sa industrial, mono o poliproductora, de una empresa comercial o de servicios. Mg.ua

Cabe aclarar que el nivel de actividad real no siempre es menor al nivel de actividad prevista. Por el contrarío, puede ser mayor y en ese caso tendrá lugar la consideración contable de un beneficio en lugar de la capacidad ociosa operativa a que daría lugar la situación inversa. Distintas unidades de medida de la producción Las unidades de medida de la producción son específicas para cada actividad, pero a los efectos de orientar su elección se pueden delinear las siguientes pautas: 1. Actividades que derivan en la producción de un solo artículo. En este caso se puede usar, aunque no es recomendable, la unidad de producto para efectuar las mediciones. 2. Actividades que derivan en la producción de varios artículos. En este caso es aconsejable recurrir a unidades que reflejen la intensi­ dad de uso de los recursos involucrados en el proceso productivo. A cuyo efecto se deberán tener en cuenta distintas circunstancias: a. Cuando predominan tareas automatizadas. Es el caso donde la maquinaria actúa con su bastante autonomía resp»ecto de los recursos humanos y éstos concentran su labor en la suprervisión de máquinas y procesos. El recurso humano casi no interviene en el proceso productivo. Se recomienda utilizar la hora máqui­ na como unidad de medida, durante la cual una única máquina opera. Las horas máquinas son sumables si rinden la misma pro­ ducción durante igual lapso de opreración. b. Cuando predominan tareas mecanizadas. Es el caso donde la máquina es impulsada u operada pxjr recursos humanos. Los recursos humanos intervinientes tienen una calificación técnica similar y eso se ve reflejado en las tarifas horarias o jornales pagados que son también similares. Esta condición hace que los recursos humanos sean fácilmente sustituibles entre sí. Se reco­ mienda utilizar la hora hombre u hora de mano de obra directa como unidad de medida, durante la cual un único trabajador ejecuta sus tareas. Las horas hombres son sumables si rinden la misma producción durante igual lapso de trabajo. c. Cuando predominan tareas manuales o artesanales. Es el caso en que los recursos humanos están diferenciados por su cali­ ficación técnica, y las tarifas horarias o jornales evidencian el

valor agregado a la producción por unidad de tiempo trabajada. Se recomienda utilizar el costo de la mano de obra directa, re­ sultante de multiplicar las horas trabajadas por la tarifa horaria. El costo de mano de obra directa es siempre sumable pues está homogeneizado por la componente monetaria del costo. Si bien éstas son las unidades de medida más usuales, su utilización merece algunas consideraciones: 1. Cuando se informa capacidad de producción siempre deben estar referidas a un adjetivo p w ^ c o . Por ejemplo: 300 horas horñiBre diarias o S.ÓOO toneladas ntensuales. 2. Cuando se informa nivel de actividad prevista siempre se debe in­ dicar a qué-período corresponden las proyecciones. Por ejemplo: 6.000 horas hombre previstas para el rnes de junio. 3. Cuando se informa nivel de actividad real siempre se debe indicar el período relevado. Por ejemplo: la producción de agosto midió 4.380 kg.

5 .4.

R ELA C IO N D E LA C A P A C ID A D Y EL NIVEL D E A CT IV ID A D C O N L O S C O S T O S _____________

Según el comportamiento de los costos ante cambios en el volu­ men o Nivel de Actividad: • Costos fijos: de capacidad y operativos. ■A'n •

Costos variables: proporcionales y no proporcionales (crecientes y decrecientes).

Ej Üot de factores fijos estructurales, genera costos fijos de_capacidad. El uso de factores fijos operativos genera costos fijos de operación. El uso de factores variables genera costos variables. Este tema se ampliará en el capítulo N° 6.

MC.S44

5.5. CAPACIDAD O C IO SA 5,5.1. Concepto Es el desaprovechamiento de los recursos productivos fijos, ya sean de capacidad o de operación. Cuando hablamos de capacidad ociosa a secas nos estamos refi­ riendo a la capacidad ociosa total, la que surge como diferencia entre la capacidad práctica y el nivel de actividad real o, dicho en otros temiinos. Como la producción o cantidad de actividad que se podría haber alcanzado y aquélla que finalmente se logró. 5.5.2. Distintos tipos La capacidad ociosa total puede desagregarse, para su mejor aná­ lisis, con la posibilidad de determinar una mejor valuación de la m is­ ma, de la siguiente manera: • Capacidad ociosa anticipada. • Capacidad ociosa operativa o resultante. 5Í.2.1. Capacidad ociosa anticipada La capacidad ociosa anticipada será consecuencia de la diferencia existente entre la capacidad práctica y el nivel de actividad previsto. La existencia de capacidad ociosa anticipada trae aparejado conta­ blemente que una porción de los costos fijos de capacidad no pueda ser trasladados al costo del producto, debiendo integrar conceptual­ mente el estado de resultados. ^ Si.2.2. Capacidad ociosa operativa La capacidad ociosa operativa será consecuencia de la diferencia existente entre el nivel de actividad previsto y el nivel de actividad real.

La existencia de capacidad ociosa operativa origina que una por. ción de los costos fijos no forme parte del costo del producto y se ca­ nalice también al estado de resultados como una pérdida. En ciertos casos, cuando el nivel de actividad real es superior al nivel de actividad previsto, se producirá una sobreabsorción de ciertos costos fijos originando un beneficio de tipo ordinario, el que podría exponerse en forma separada en el Estado de Resultados. A continuación se presenta un caso que permite apreciar la medición de la capacidad ociosa y la importancia de la desagregación en "antidpada" y "operativa".

Caso Práctico: Valuación capacidad ociosa. Planteo: Una empresa, presenta la siguiente información;

Capacidad práctica:

400 hs. máquina

Costos fijos de capacidad:

$ 2.800

Tasa;

$ 2.800/400 hs. máquina = $ 7 p/h máqu'rr^

Nivel de actividad previsto;

300 hs. máquina

Costos fijos de operación;

$ 1.500

Tasa:

$ 1.500/300 hs. máquina = $ 5 pAi- máqH'"’

NAR;

250 hs. máquina

Solución: Medición de la capacidad ociosa;

COA = 400 hs. máquina - 300 hs. máquina = 100 hs. x $ 7 = $ 700 COO= 300h».-250hs. = 50hs. x$ 7 = $350 300 hs. - 250 hs. = 50 hs. x $ 5 = i 250

5 __m $ 1.300

LA CAPACIDAD Y

E L N IV E L D E

A C T IV ID A D ___________________ ,

------

C jp id d a d ociosa total:

Nótese que en la determinación de la C O O debe calcularse el efec-

10de la diferencia entre NAP y NAR a $ 5 pero también esas 50 hs X} 7 al no absorberse los CFC por la no realización de dichas horas máquina. El iratamiento contable puro sería considerado una pérdida. 5.5.3. Causas de la ociosidad

Las siguientes son algunas de las posibles causas de la capacidad ociosa; • Sobredimensionamienfo de los factores fijos instalados que pue­ den afectar el largo plazo. • Nivel de demanda que no ofrece perspectivas de cambio en el corto plazo. • Abastecimiento de insumos no controlables por la empresa (flu­ jo o calidad inestable). • Factores contextúales que afectan la labor (políticos, sin d ica­ les, sociales).

55.4. Consideración de la ociosidad según d istin ta s co n ce p cio n e s del costeo • Según costeo por absorción. • Según costeo variable.

55.4.1. Según costeo por absorción o costeo com pleto En costeo por absorción en base de costos resultantes o incurridos lacapacidad ociosa no puede medirse por falta de parámetros (nivel de aaividad normal o capacida práctica).

En costeo por absorción en base de costos normalizados (costeo integral) es posible la medición de la capacidad ociosa al comparar la capacidad practica o nivel de actividad normal o previsto con el nivel de actividad real y efectuar la apertura en anticipada y operativa. En este modelo de costeo se consideran computables sólo los costos necesarios, provenientes del uso intensivo o racional de los recursos productivos.

S.5.4.2. Según costeo variable En el costeo variable los costos fijos hacen a la estmctura de la actividad, razón por la cual no son incorporados a los costos de pro­ ducción. Cabe efectuar aquí una consideración sobre la clasificación de costos fijos de capacidad y operativos aunque en costeo variable no se mide la ociosidad en términos de esta clasificación y su desaprove­ chamiento. En costeo variable se relaciona la ociosidad con la contribución marginal total, en cuanto al cálculo de lo dejado de percibir por no haber alcanzado la empresa la capacidad de producción prosible. La capacidad ociosa se calcula en términos de contribuciones mar­ ginales perdidas por no producir y v'ender. Es información para uso interno (extra contable). Resta definir si la inactividad manifestada se refiere al nivel de acti­ vidad normal o a la capacidad práctica. La ventaja de dividir la ociosi­ dad epf^ticipada y operativa radica en poder conocer cuánto se debió a la decisión de fijar un determinado nivel de actividad y por otro lado a variaciones de tiempo y/o eficiencia durante la operación.

5.5.5. La capacidad ociosa y las normas contables La capacidad ociosa debe castigar el Estado de Resultados y no debe formar parte del costo del producto. Las imprecisiones que contienen las normas contables vigentes en relación con este tema, privan a los usuarios de la información conta-

ble de un elemento valioso para el análisis micro y macroeconómico (medición de la eficiencia en la gestión directiva, información válida para la determinación de precios, constituir una fuente para fortalecer laContabilidad Nacional, etc.). Las normas no explicitan en general, la forma cómo debe medirse la ociosidad, cuál resulta el parámetro elegido, ni la forma adoptada para su valuación como tampoco si la caída de producción obedece a la comparación con un período anterior. La exclusión de la capacidad ociosa en los estados contables afecta la realidad económica y la utilidad de la información, requisitos clave a considerar en la elaboración de la información contable. No que­ da expuesta como corresponde la verdadera formación del resultado. También quedaría afectado el correcto valor de inventarios, el que apa­ recerá inflado con costos que no estarán en condiciones de generar ingresos futuros. Correspondería exponer el costo de ociosidad con clara identifica­ ción en una cuenta de Pérdida. No debería aparecer englobada, disi­ mulada u oculta dentro del costo de mercaderías vendidas. En cuanto a su exposición en el Estado de Resultados, debe definirse si se trata de un resultado ordinario o extraordinario, atento a I análisis de las causas que correspondería atribuirle a la ociosidad producida. El quebranto por cKiosidad puede considerarse extraordinario sólo en casos excepcionales, justificado en ocasiones que no haya sido po­ sible prever las causas que lo provocaron. En referencia al Anexo "H" las normas podrían considerar ía'^incorporación de una columna para mostrar la ociosidad y/o una nota para explicitar la forma de su cálculo. De un relevamiento efectuado sobre 15 empresas que cotizan en Bolsa, solamente 2 de ellas muestran su incidencia: una empresa textil y la otra una autopartista. La empresa textil incluye en el "Anexo H" la cuenta Capacidad Ociosa Fabril imputándola a la columna de Costo de Bienes de C a m ­ bio como recupero, producto de una reclasificación en Otros Ingresos y Egresos por el mismo importe.

La empresa autopartista, detalla según nota en EECC, como otros gastos, Gastos por Capacidad Ociosa de Planta (Anexo F) restando de las compras del período y del costo de BC (Anexo H), reduciendo por lo tanto el Costo de Ventas. La RT 17 establece que el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. La medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicará sobre la base de su costo. En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera costos necesarios tanto a los variables como a los fijos que intervienen en la producción. En el acápite F) "Bienes Producidos" establece que el costo de un bien producido incluye: a) Los costos de los materiales e insumos necesarios para su produc­ ción. b) Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), sean variables o fijos. c) Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con la RT17. No debe incluir los costos ocasionados por: a) Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores déla producción en general, como consumos anormales o desper­ dicios de materiales o mano de obra. b) La ociosidad producida por la falta de aprcjvechamiento de los fac­ tores fijos originada en no utilizar la capacidad de planta a su nivel de actividad normal. La RT 17 define el concepto de nivel de actividad normal de la si­ guiente manera; "Es el quejwrespottoe a la producción que se espera alcanzar como promedip cte varios períodos bajo las circunstancias previstos, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse corrio un indicador realista y no como un objetiyoideal. El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho promeM|.UO

dio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos cíe la actividad, los ciclos de vida de los productos elaborados y la precisión de los pre­ supuestos".

_______________________ 5.6. RESUMEN_____________________________ La capacidad, el nivel de actividad y su incidencia en el nivel de costos es uno de los temas clave de la gestión empresaria. En general se puede decir que es un condicionamiento estructural en el éxito del negocio, que exige tomar decisiones de fondo para su­ perar dichas situaciones como el sobre o subdimensionamiento de las unidades operativas con las consiguientes consecuencias en el nivel de costos. En otros casos se producen problemas generados por el uso de la capacidad, que al considerarse como condicionantes circunstanciales, producen efectos transitorios en los costos. La.capacidad ociosa, conceptualmente hablando, es una pérdida. No importa lo que se haga contablemente, ni el esfuerzo gerencial o directivo por ocultarla. No es recuperable. No debería trasladarse al precio de los_pro^cto^pqrque es participar a los clientes de las inefi­ ciencias que aquejan a nuestra organización. Sin embargo, en ciertas ocasiones, no resulta posible definir las causas que provocan la capacidad ociosa. Resulta difícil señalar, ante menores ventas que las previstas, si la empresa realizó los esfuerzos comerciales necesarios para cumplir el objetivo o tuvo una actitud de resignación. En la realidad empresaria argentina se observa que la gestión se lleva a cabo sin una referencia clara o de cierta precisión respeecto de las posibilidades de alcanzar la máxima escala en el aprovechamiento de ios recursos disponibles. Este desconocimiento adquiere mayor relevancia en las empresas comerciales o de servicios donde no se relacionan debidamente los objetivos o resultados productivos con los factores necesarios para al­ canzados.

C A P ITU LO VI

CIASIFICACION DE CO STO S

6.1. IN TR O D U C C IO N Existen múltiples clasificaciones de costos. En este capítulo se ana­ lizarán aquellas que se utilizan con mayor frecuencia en la disciplina contable. Desde el análisis de la Contabilidad de Costos, se desarrollarán las clasificaciones que resultan más significativas; desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestión, se estudiarán aquellas clasificaciones que realizan aportes sustanciales al proceso de toma de decisiones.

__________ 6.2. CLASIFICACION DE LO S C O S T O S ______________ 6.2.1. Según la direccionalidad con el objeto de costeo o costo

Esta clasificación pretende revelar la intencionalidad de la unidad económica al disponer de los recursos productivos, de modo que se puedan identificar y cuantificar los factores que intervienen y son co n ­ sumidos en la ejecución del proceso productivo y su destino, el resul­ tado productivo obtenido. Dicho de otra manera, estudia la forma en que cada factor de pro­ ducción o recurso se vincula con el objeto de costeo o unidad de co s­ teo (sea un producto, una actividad, una unidad funcional o departa­ mento) con el fin de apropiarlos o alocarlos y así determinar el costo de ese objeto de costeo, con prescindencia del nivel de actividad y sus fluctuaciorres.

Pég.153

Según esta clasificación los costos pueden ser directos o indirec­ tos.

6.2.1.1. Costos directos Son costos directos aquellos cargos en que la relación causal que lo vincula al objeto de costeo es muy evidente o que se ejerce sobre ellas un alto grado de control, que permiten apropiarla al objeto de costeo con mucha precisión. La particularidad de estos factores es que su consumo o la pérdida de su potencialidad productiva se puede asociar al objeto de costeo requirente porque: • Se trata de jécure s que son consumidos exclusivamente por unjjnico objeto de costeo, y basta con medir el consumo del recurso p>ara apropiarlo al objeto de costeo correspondiente y registrarlo en el banco de datos de costos. Los consumos se apropian con la exactitud que proveen los dispositivos de medición. La relación causal es tan estrecha con el objeto de costeo que se la puede caracterizar como bidireccional o biunívoca. • Se trata de recursos demandados simultáneamente por varios objetos de costeo, y en la organización se cuenta con los dis­ positivos que permiten practicar mediciones que individualizan la cantidad de recurso consumido por cada objeto de costeo y registrar en el banco de datos tales consumos con cargo a cada uno de los objetos de costeo beneficiados. Los consumos '' se apropian con mucha precisión, y la relación causal con el objeto de costeo es fuerte y se la puede caracterizar como uni­ direccional o unívoca. '*JP Este tipo de costos permite su imputación al objeto de costeo en forma inmediata y. con un alto gradadle precisión. Ejemplos típicos de costos directos son la materia prima directa y la mano de obra di­ recta, siempre que los responsables de los procesos intervinientes (al­ macenes, contralor de recursos humanos y supervisón de fábrica, por ejemplo) aporten los datos requeridos para practicar las apropiaciones organizadamente.

t>ac.iS4

C U S I flC A O O N DE CO STO S

f.2.12- Costos indirectos Son costos indirectos aquellos cargos que por su relación causal mantienen un vinculo más débil con el objeto de costeo que la plan­ teada en el caso anterior o que por su escasa relevancia derive en el ejercicio de un menor grado de control. La particularidad de estos factores es que su consumo o pérdida de potencialidad productiva se debe alocar a los objetos de costeo bene­ ficiados, recurriendo a criterios discrecionales porque; • Se trata de recursos compartidos entre diversos objetos de co s­ teo, deviniendo de tal hecho un ahorro significativo. El costo de estos recursos se debería atribuir o alocar a los objetos de cos­ teo beneficiados en función de la intensidad de su uso y de la economía conseguida en cada una de ellos. La relación causal con el objeto de costeo existe pero es más débil que tratándose de costos directos. • Se trata de recursos de escasa relevancia demandados simultá­ neamente por varios objetos de costeo, resultando inconvenien­ te m^iciones que individualicen los consumos de cada uno de los objetos de costeo beneficiarios, por lo que se deberían alocar en función de alguna clave de reparto que refleje la rela­ ción causal entre el factor y los objetos de costeo. En este caso la relación causal suele ser muy débil, pero subsistente, de lo contrario nos encontraríamos frente a un costo innecesario. Por ejemplo, los sueldos de los capataces cuando su labor está di­ rigida a la elaboración de varios productos, depreciaciones do bienes de capital compartidos por distintas líneas de producción, alquiler de laplanta cuando comprende en ella varias unidades funcionales o aclividades. Considefaciones: I.

Los factores no tienen una cualidad o característica que definan su direccionalidad respecto de un objeto de costeo, sino que ésta se debe establecer a partir del relevamiento de la relación causal que vincula al factor con el objeto de costeo. Es ahí cuando estamos indagando acerca de la intencionalidad del desembolso.

La relación causal entre factor y objeto de costeo puede oscilar en­ tre fuerte o débil. Se evidencia como fuerte si se comprueba un alio grado de correlación entre el consumo del factor o la pérdida de su potencialidad productiva y la actividad del objeto del costeo, que en algún momento, mediato o inmediato, derivará en el resultado productivo. Es lo que se denomina análisis de evitabilidad. 2. Al diseñar el sistema administrativo que releva los costos se debe formar un juicio de conveniencia que oponga: a. el costo que ocasiona instalar y operar los dispositivos de medi­ ción y registro que permitan particularizar e identificar los con­ sumos de cada objeto de costeo, contra: b. la economía que tales controles provocan en el consumo del factor sujeto a medición. 3. La naturaleza del costo no determina su direccionalidad. Un factor o recurso puede derivar en costos que se consideran directos res­ pecto de un objeto de costeo e indirecto respecto de otro. Cabe siempre preguntarse respecto a qué (unidad de costeo o cos­ to) un costo es directo o indirecto. El mismo costo puede ser directo a un producto e indirecto a un departamento o centro o centro de costos determinado. Vale mencionar la categoría de costo ajeno para aquel costo que no guarda relación alguna con el objeto de costeo.

6.2.2. Según la variabilidad (sensibilidad) ante modificaciones en el volumen de producción o ventas Esta clasificación pretende aportar un cierto grado de predicción a los costos, de modo que se pueda anticipar la cantidad y calidad de los factores intervinientes, en forma previa a la ejecución del proceso productivo, para permitir planificar las operaciones con la debida an­ telación. Por eso, esta categorización analiza el comportrnTiiepto deJcejCQStos frente a la^^wrjaciqnes en ej volumen de producción o en el de ventas, por ser la variable clave o crítica del procedimiento de planifi­ cación. PátlM

Desde el punto de vista de la variabilidad, es práctico analizar por síparado el comportamiento de los componentes físico y monetario de cada factor pues se observa con frecuencia que al incrementar la d e­ manda del componente físico de un factor, su componente monetario, en proporción, tiende a disminuir, como consecuencia de economías deescala. Esta clasificación deriva en que hay costos cuyo comportamiento fí­ sicoestó viriculadq^estrechamente al volumen de producción, con una coireiación positiva muy fuerte, su consumo tiende a ser proporcional a tal magnitud, y se los denomina variables. En el extremo opuesto nos encontramos con otros cuyo comportamiento físico está ligado a lacapacidad de producción o al transcurso del tiempo, por lo tanto, su correlación con el volumen de producción es muy débil o casi nula, su consumo tiende a ser constante en un período de tiempo, y se los deñorniñaifíjos' Entre ambas posiciones extremas se encuentran nume­ rosos casos intermedios, que según la posición respecto de la mayor aproximación que exista se los suele denominar sem ivariables o sem if^ , aunque con esta terminología no hay un acuerdo generalizado en laespecialidad. Este tema podría quedar concluido aquí, con una sencilla descrip­ ciónde comportamiento, pero aún resta abordarlo con un mayor grado de análisis, por cuanto los elementos expuestos no permiten vaticinar o predecir el comportamiento de los factores, y por lo tanto deberíamos esperar que acontezca el fenómeno de la producción para tomar nota del comportamiento de cada uno de los factores frente a m odificacio­ nes en el volumen de producción. La idea es que podamos anticipar sus comportamientos, en el afán de presupuestar operaciones en par­ ticular, cotizaciones, o planes de acción para un período de tiempo, presupuesto económico y financiero. En esa dirección vamos a indagar acerca de la correlación existen­ teentre los factores de producción y los resultados productivos, para lo cual debemos relevar cuánto demanda el proceso productivo de cada factor interviniente, a fin de contrastarlo con la cantidad de factor consumido y a su vez, ésta contra la cantidad de resultado productivo obtenido. En primer lugar abordemos las características de la demanda ejerci­ da por el proceso prcxluctivo hacia el factor o recurso. En este sentido

estaremos frente a dos situaciones polares o extremas, entre las cuales hay numerosas alternativas intermedias: Demanda marginal constante: el proceso requiere para cada unidad de producto la misma cantidad del factor; esta cantidad se mantiene inalterada durante toda la duración del proceso. Esto se traduce en que el comportamiento esperado del factor, a nivel unitario, sea constante. Este tipo de comportamiento se verifica en la provisión y consumo de materias primas en un proceso industrial. Por ejemplo, si para fa­ bricar un kilo de pan se requirió 300 gramos de harina, para fabricar el siguiente kilo de pan demandará otros 300 gramos de harina, y así sucesivamente. Estamos en presencia de una "relación de eficiencia marginal" entre factor y unidad de producto, lo que se traduce en la ocurrencia de una "demanda marginal constante" entre tactor y proce­ so productivo. Demanda periódica constante; el proceso requiere durante cada período la misma cantidad inalterada de factor, sin perjuicio del vo­ lumen de la producción. Esto se traduce en que el comportamiento esperado del factor se mantenga inalterado a medida que transcuren períodos de igual duración. Este tipo de comportamiento está asociado a la provisión de espacio físico para realizar los procesos industriales. O sea, si la fabricación se realiza en un recinto cerrado, que debe ilu­ minarse artificialmente las 24 horas con 60 tubos fluorescentes encen­ didos simultáneamente, durante un día de fabricación consumirá una determinada cantidad de kilowatts, que será muy similar o idéntica a la que consumirá en el día siguiente y así sucesivamente. Aquí podemos observar que el consumo del factor está vinculado a la producción pero es indiferente a su volumen, pues se debe encender la luz incluso antes de comenzar a fabricar la primera unidad, mientras se organiza la tarea, por ejemplo. Y no importa el volumen que se esté procesan­ do, los 60 tubos fluorescentes deben estar todos encendidos. Por eso la correlación entre consumo del factor y volumen de producción es muy débil o casi nula. Pero tampoco va a llegar a ser nula, porque si se consume energía eléctrica para iluminar la fábrica es seguro que está planeado producir, de lo contrario estamos en presencia de un costo innecesario. La demanda está vinculada al tiempo que dura el proceso produc­ tivo, por eso se la denomina "demanda constante periódica". Ante la necesidad de determinar una relación de eficiencia entre factor consu-

nt-vss

midoy unidades producidas se puede establecer un promedio; por eso se la denomina "relación de eficiencia media", y se calcula dividiendo lascantidades consumidas por el volumen de producción. En segundo término tenemos que verificar si los factores de produc­ ción están en condiciones de cumplir estrictamente con la demanda del proceso productivo en cantidad y oportunidad. Son ciertos caracteres atinentes a la naturaleza del factor o a sus condiciones de comercialización, los que determinan la factibilidad de comportarse de acuerdo al patrón de demanda del proceso. vSLdproceso demanda al factor cantidades inalteradas por unidad deproductó^el factor cumple este requerimiento, estamos en presenciadéüó^to^yariable, y de ahí su tendencia a adoptar un comporta­ mientoproporcional en función del volumen de producción. Ya dimos el ejemplo de la harina y el pan. Si el prcKeso le demanda al factor cantidades inalteradas por uni­ dad de producto y el factor no está en condiciones de cumplir este requerimiento, porque no se puede fraccionar o sólo puede intervenir con cantidades físicas constantes, estamos en presencia de una costo lijo, y de ahí que su comportamiento sea indiferente al volumen de producción. Supongamos que para fabricar 50 kilos diarios de pan se necesitan 5 horas de trabajo de un panadero. Su contratación está sujeta a la legislación laboral, que dispone que la contratación mínima es de 8 horas diarias. Esta disposición hace que debamos contratarlo durante 8 horas para que trabaje 5 en el amasado del pan. Aquí tenemos un caso en que el factor es insensible al volumen de producción y que se deben adquirir más unidades de factor que las demandadas por el proceso productivo. Ahora bien cuando se trata de procesos con demanda constante periódica, no importa el comportamiento del factor, siempre estarenios en presencia de un costo fijo. Tal es el caso de todos los factores iWervinientes en la provisión de un espacio físico, como ocurre con el alquiler del galpón de fábrica. Detengámonos a repasar algunas particularidades de estas dos c a ­ tegorías de costos:

P6g.lS9

6.2.2.1. Costos variables Estos costos varían de acuerdo a los cambios que se producen en el volumen producido o comercializado, siempre en relación directa aunque no necesariamente en forma proporcional. A diferencia de los costos fijos, que existen con prescindencia de su utilización, los cos­ tos variables existen en tanto se lleve adelante el proceso productivo. Ejemplos de costos variables son la materia prima, las comisiones sobre ventas, los impuestos sobre los ingresos. Los costos variables adoptan comportamientos disímiles, desde el punto de vista de la variabilidad. Estos son: Variación Proporcional. ' Variación No Proporcional (creciente o decreciente^ E je m p lo s:

a) Variación Proporcional. Es muy común en procesos industriales de montaje, en que todas las partes rinden a nivel de costo unitario de manera inalterada y a nivel de costo total en forma proporcional.

b) Variación No Proporcional Creciente (Progresiva). Los costos aumentan más que proporcionalmente a las variaciones en el nivel de actividad. Suele ser el caso de algunas industrias que procesan insumos quí­ micos, que a partir de determinadas proporciones y cantidades co­ mienzan a saturarse, y rinden menos unidades producidas por cada

PH.1B0

unidad de factor agregada al proceso. En este caso el rendimiento del

factor es decreciente y el costo unitario del producto es crecierrte.

c) Variación No Proporcional Decreciente (Regresiva). Los costos disminuyen menos que proporcionalmente a las variaciona en el nivel de actividad. A diferencia del caso anterior suele ocurrir en algunas ocasiones que a partir de cierta proporción y cantidad se produce una mayor disolución y por cada unidad de insumo que se agrega se obtiene más cantidad de producto que con el agregado de la unidad anterior. En­ tonces se trata de rendimiento creciente del factor y costo unitario de producto decreciente.

S.2.2.2. Costos fijos Son aquellos costos que, en un cierto horizonte de planeamiento, tienden a permanecer constantes en el tiempo, en su magnitud, indi­ ferentes a las fluctuaciones en el volumen de producción o de venta. Son originados por la existencia de factores que aseguran la capacidad

P«g.l61

de producción y por aquéllos que le dan sustentoxpps^ibilitan su uso o aprovechamiento. ~ ‘ Características: 1. Su comportamiento se mantiene in^terado dentro de uru^tCTnninado horizonte temporal pues dependen de políticas de planeamiento establecidas previamente para ese período y de difícil modificación en el corto plazo. 2. Los costos fijos también se denominan "periódicos" pues para mu­ chos factores el transcurso del tiempo es el hecho generador de su existencia (alquileres) y para otros, los criterios contables establecen que el reflejo de la pérdida de la potencialidad productiva se debe calcular en función de aquél (depreciaciones de bienes de capital). La magnitud de los costos fijos depende de la capacidad de pro­ ducción y del nivel de actividad planeado. En tal sentido, se distinguen dos clases: costos fijos de capacidad o estructura y costos fijos de ope­ ración u operativos.

6^-2.2.1 Costos fijos de capacidad o estructura_____________________ Estos costos representan las erogaciones de los factores productivos que definen la capacidad instalada y de utilización posible, tanto para la producción como para la venta, sin tener en cuenta el uso previsto o realmente utilizado. Están originados en la provisión de estructura, infraestructura y tecnología, o sea que son los que proveen espacio físico, condiciones ambientales y sanitarias, flujo de energía y comu­ nicación, equipamiento, maquinarias e instalaciones necesarias para llevar a cabo y sustentar la producción y la venta. Estos costos fijos se mantendrán inalterables en tanto no se modifi­ que la capacidad instalada. Características: 1. Ante la planificación, asumen el carácter de factor condicionante, pues limitan la potencialidad de producción a cantidad máxima. Reconocen su origen en decisiones tomadas en el pasado, general­ mente vinculadas con el proyecto de inversión. Es por ello que son de difícil control en el corto plazo y sus modificaciones se vinculan más bien con el largo plazo.

2. La mayor parte de estos costos se denominan también "costos de no producir" pues existen aunque la inactividad sea total. 3. Financieramente, en su mayor parte, son costos erogados con ante­ rioridad y por lo tanto, no generan egresos financieros en el corto plazo, salvo algunos pocos de escasa relevancia, por lo que se los suele calificar como no erogables. 4. Los costos fijos de capacidad se mantendrán constantes cualquiera sea el uso o aprovechamiento de la capacidad y sólo variarán cuan­ do se modifique la capacidad por nuevas inversiones o desinversio­ nes; sea por la incorporación de nuevos medios de producción o el retiro de alguno de ellos de la actividad. Ejemplos significativos de este tipo de costo son: alquiler de planta, depredaciones de bienes de capital (asume el carácter de costo fijo cuando se aplica el método de línea recta y será variable cuando esta depreciación se calcula en función de la correspondiente a la produc­ ción), pago de impuesto o tasas vinculados al espacio físico, servicio de seguridad, regalías.

6.2.2.2.2. Costos fijos de operación u operativos Estos costos ocurren al mantener en condiciones de operación los bienes de capital utilizados en el proceso productivo. Están relaciona­ dos con la estructura planificada en el corto plazo. Son constantes para el rango de actividad decidida o de aprovechamiento de la capacidad instalada. Se incurren como consecuencia de una decisión empresarial de ejecución de la producción. Y permanecerán inalterados mientras nose modifique el nivel de actividad planeado, previsto o decidido. Es decir que tienen estrecha relación con el horizonte de planeamiento. Son consecuencia de una decisión de planeamiento temporal y su in­ alterabilidad en el tiempo es relativamente menor que la de los costos fijos de capacidad. Cancteristicas:

f ly'Los costos fijos operativos surgen en el momento de ejecutarse una decisión de producción y permanecen constantes mientras no se modifique esa decisión.

2. ^detejm inadas actividades, los costos fijos operativos como consecuencia de determinados factores, como por ejenipj;, incremento de la dotación de mano de obra, uso de equifx» inj,-. tivos o incorporación de nuevos equipos, cambios en ios nivdes de eficiencia que exigen mayores erogaciones, incorporación dj mayor control de calidad. Ejemplos de costos fijos de operación son el mantenimiento de maquinarias (conservación en condiciones de operación técnica y económicamente adecuadas), costos generados por el trabajo asalariado (rernuneraciones y cargas sociales), capacitación al personal, alefacción, iuzT salarios de supervisores, seguros, repuestos de máquinas^ equipos. En virtud de lo expuesto, es posible sintetizar los conceptos con la siguiente fórm ula: CT = CF + CV donde: C T = costos totales CF = costos fijos {incluye Costos fijos operativos y de eslructura) CV = costos variables Con mayor detalle: CT = iE £ .Q r + C B i.Q r + (C V i + CV 2 + ... + C V n ). Qr Qm

Qp

donde: CT = costos totales CFc = costos fijos de capacidad Q r = nivel real de actividad Qm s capacidad máxima de producción CFo = costos fijos de operación Qp = nivel previsto de actividad CVn = costos variables (para n elementos)

P itiM

C LA S IFIC A C IO N D E C O STO S

6.2.2.3.

Costos semivariables / semifíjos

6.2.2.3.1

Costos semivariables

Estos costos, como su nombre lo indica, presentan un compiortamiento dual; predomina fuertemente el elemento variable, y en m e­ nor escala, es posible hallar cierto componente fijo.

Este tipo de costos los encontramos en algunos servicios donde se paga un abono que incluye el uso libre del servicio hasta cierta ca n ­ tidad de prestaciones, y una vez consumidas, las prestaciones subsi­ guientes se deben abonar conforme a una tarifa unitaria.

6.2.2.3.2. Costos semifíjos Este tipo de erogaciones no varían en relación directa con los cam ­ bios en el volumen de producción o de ventas sino que presentan un comportamiento de tipo escalonado para diferentes rangos en los ni­ veles de producción. En general, corresponden a ciertos factores fijos que pueden ser modificados a partir de cambios en las políticas de producción o de ventas. Canlídid de unidades

$

0

5

10

5

10

10

30

10

30

30

50

30

-----10

20

30

Cant. de unidades

Es el caso del alquiler del depósito para los productos terminados. En la medida que aumenta la producción y las ventas hay que acceder a locales cada vez más grandes. Su límite máximo lo pauta el (oial aprovechamiento de la capacidad de producción. Es conveniente remarcar que con la nomenclatura de costos semivariables y semifijos no hay acuerdo en la especialidad. Prueba de ello es que el Prof. Juan Garios Vázquez denominó "costos semifijos" a los costos fijos de periodicidad diaria.

6 .2 3 . Vinculación entre ambas clasificaciortes de costos Hasta aquí hemos distinguido los costos fijos y variables en fun­ ción del volumen de producción o ventas y también hemos visto que, respecto de un determinado objeto de costeo pueden ser directos e indirectos. Para poder aunar los conocimientos plasmados, a continuación pre­ sentamos un cuadro ilustrativo para un determinado objeto de costeo que vincula estas dos clasificaciones. Supondremos como objeto de costeo un negocio de producción y venta de refrescos.

(V er cuadro e n pág. sigte.)

Relación con el objeto de coeteo

Objeto de coeleo: Producción y venta de refrescos.

Costos variables

Rdación conel volumen de producción oventas

Costos indirectos Costos directos

Con relación causal fuerte

Materias primas • y envases. Consumo de Energía eléctri- » ca, tienen medídores en planta para determinar consumo indi­ vidual do cada producto. Comisión de vendedores.

S u m in is tro s de la línea de producción. Consumo de energía eléctrica, no tienen medidores individuales.

lómales de los • operarios. A m o rtizació n de maquinarias Espacio físico • de planta.

Sueldo del • personal de depósito, si co m e rc ia liza • otras bebidas. A m ortización de flota de camiones de reparto. Energía eléc­ trica: abono mensual por potencia dis­ ponible.

Costos fijos •

Con relación causal débil No hay.

Sueldo del gerente general de la em presa. Gerencia de ad m in istració n y finanzas.

Una consideración muy importante: Los costos variables pueden ser directos o indirectos pero siempre evidencian una relación causal (uerte con el objeto de costeo. En tanto que en los costos fijos, también puede haberlos directos e indirectos, aunque la relación causal con el objeto de costeo puede evidenciar cualquier grado intermedio entre luerte y débil. La energía eléctrica es un factor, que puede ser objeto en distintas dasificaciones. Veamos;• • El abono mensual que se paga por la disposición de la potencia y no por el consumo, es un costo fijo, es indirecto y su relación causal con los objetos de costeo es débil, porque se debe pagar aunque no se fabrique nada. Su apropiación es discrecional.

•

El consumo de energía que el proveedor cobra por diferencia de lectura de medidores tiene dos componentes: I

El consumo para alimentar iluminación y acondicionamien­ to del espacio físico que demanda cantidades constantes periódicas, es un costo fijo, puede ser directo o indirecto según se mida su consumo en forma particular para cada objeto de costeo y evidencia una relación causal menos fuerte con el objeto de costeo que cuando se trata de cos­ tos variables. Y,

> El consumo para fuerza motriz de maquinarias, demanda cantidades marginales constantes en proporción al volumen de producción, es un costo variable, puede ser directo o in­ directo según se mida su consumo en forma particular para cada objeto de costeo y evidencia una relación causal fuerte con el objeto de costeo. Como acabamos de ver, la distinción del consumo de la energía eléctrica entre costos fijos y variables responde a una lógica muy sen­ cilla. No obstante ello, su relación con el objeto de costeo tiene algunas alternativas que se deben analizar. La factura del proveedor presenta un consumo global, que se determina tomando la lectura del medidor, instalado en la puerta de la planta, al final del período de facturación, y restándole la lectura inicial. El consumo resultante es global, y no dis­ tingue el destino dado a la energía consumida. Para poder distinguirlo es necesario disponer de medidores particulares, uno para el consumo de los artefactos de iluminación, otro para los acondicionadores de aire, otros tantos para las maquinarias instaladas en cada sector de fábrica. La carencia de estos medidores convierte al consumo de ener­ gía eléctrica en costo indirecto, que si bien tiene una relación causal ^erte, que permite una asignación bastante apropiada, no goza de la precisión que le otorga ser un costo directo. Otro caso que merece ser abordado es el de las depreciaciones de los bienes de capital. Si se trata de la depreciación de maquinarias de una línea de producción, el proceso productivo demanda tiempo de procesamiento, en tanto que las máquinas pierden potencialidad productiva por el mero transcurso del tiempo (depreciación, desgas­ te y obsolescencia), por eso estamos en presencia de un costo fijo, e indirecto con una relación causal fuerte o débil, según si esa línea

PH1B8

interviene en la fabricación de un único o varios productos. Si se tra­ íase de la fabricación de un solo artículo, y suponemos que se decide discontinuarla, podría derivar en la inactividad absoluta de la línea. La relación causal es fuerte y su apropiación goza de precisión. Ahora, bien cuando la línea interviene en la fabricación de varios produc­ ios y suponemos la discontinuidad de un solo artículo, no necesaria­ mente se va a reducir la actividad de la línea, pues si se dispone el aumento del volumen de cualesquiera de los otros artículos no habrá inactividad. Por ello la relación causal si bien existe es más débil que el caso anterior. Esto deriva en que su costo se apropie o sea alocado de manera discrecional. La amortización de la flota de camiones de reparto de la bebida también es objeto de análisis particular. Partiendo de un supuesto que ocurre habitualmente por el cual con la flota se distribuyen productos propios y de terceros. La distribución demanda a la flota el transporte de volúmenes de productos por distancia recorrida y la pérdida de la potencialidad productiva del camión se determina en proporción al tiempo transcurrido (depreciación, desgaste y obsolescencia), nos enfrentamos a un costo fijo. Por ser un recurso compartido, son in­ directos. A su vez respecto de los productos propios la vinculación evidencia una relación causal débil, pues si se decidiese discontinuar una línea de productos propia, probablemente incidiría poco en la ac­ tividadde la flota que podría tomar pedidos de terceros para completar la carga. Como se aprecia es necesario relevar cada factor y objeto de co s­ teo sujeto a análisis con minuciosidad para acertar con las clasifica­ ciones.

6.2,4. Otras clasificaciones

6.2.4.I. Según su grado de controlabilidad Según esta clasificación los costos pueden ser controlables o no controlables. Esta clasificación guarda estrecha relación con la Contabilidad de Gestión en particular, la contabilidad por áreas de responsabilidad dis-

tingue los costos según el grado de controlabilidad. Establece el grado de influencia del responsable de un sector respecto de los costos im­ putados al mismo. 6.2.4.1.1. Costos controlables Son aquellos costos que están directamente influenciados por un determinado responsable dentro de un período de tiempo definido.

6.2.4.1.2. Costos no controlables En oposición a la definición anterior, los costos no controlables son aquellos que no pueden ser administrados directamente por el área a la que se los imputa. No se puede hacer una distinción entre los costos controlables y los no controlables sin especificar un nivel de alcance de la autoridad gerencial. Es válido recordar que no todos los costos controlables son costos directos (no se debe confundir Controlabilidad con Direccionalidad). Por otra parte, un rubro puede ser controlable por completo o en parte. A modo de ejemplo los costos de seguros sobre la maquinaria pue­ den no ser controlados por el gerente de un departamento de pro­ ducción, sin embargo, tales costos son controlados por el gerente del departamento de seguros. A los efectos de aplicar esta clasificación, es importante tener en cuenta el tiempo involucrado. Si el lapso en consideración fuera infi­ nitamente largo, virtualmente todos los costos serían controlables por alguien en la organización. Por otra parte, a medida que el intervalo de tiempo se hace más corto, muy pocos costos pueden ser controlados.

6.2.4.2. Determinación de la controlabilidad y de la responsabilidad 6.2.4.2.I. Generalidades El principal problema para diseñar un sistema de contabilidad por responsabilidades es que la controlabilidad es una cuestión de grados:

Comúnmente existen pocos costos que constituyen en forma ciara, la responsabilidad de una única persona. El problema del intervalo de tiempo es casi imposible de resolver para muchos costos. Si el gerente es responsable tanto por la adquisición como por el uso del servicio, el costo debería considerarse controlable por él. Sin embargo, la difusión del control a través de la organización, complica la tarea de recopilar datos por centros de responsabilidad. Ejemplo: los precios de la materia prima pueden ser los más afecta­ dos por las decisiones de un funcionario de compras, mientras que el usode la materia prima puede estar influenciando más fuertemente por el supervisor de producción. Existen muchos ejemplos donde un gerente puede influenciar indi­ rectamente en la cantidad de costos a incurrir. Ejemplo: si un departamento de mantenimiento y reparación presta servicios a varios departamentos, el nivel de los costos de reparación asumido por un supervisor de producción por reparaciones no rutina­ rias puede ser afectado por los siguientes factores: salarios del depar­ tamento de reparaciones, la eficiencia de la fuerza de trabajo en ese departamento, las habilidades de supervisión del capataz de repara­ ciones, la eficiencia de los trabajadores de producción, la oportunidad de las reparaciones y el cuidado con que el personal de producción realiza las reparaciones regulares, etc. A menudo los gerentes tienen la tendencia a sobre-simplificar, asu­ miendo que los costos variables son controlables y que los costos fijos no lo son. Tal pensamiento puede conducir a conclusiones erróneas. Algunas de las dificultades analíticas más serias surgen por la existen­ cia de factores de costos que se mantienen por períodos prolongados, como la depreciación. ¡Cómo debe ser considerada la depreciación?, por ejemplo de una situación donde: a) Un departamento ya tiene todo su equipo necesario. b) El gerente del departamento ha heredado el equipo de su predece­ sor. Ó La vida del equipo es aún demasiado larga.

En tal situación el control principal debe estar ejercido en el mo­ mento de adquisición del equipo; una vez incurrido, el nivel de costo puede ser difícil de ser influenciado por muchos años. Existe una forma posible de registrar los costos, de tal forma que los costos comprometidos a largo plazo sean claramente diferenciados de otros costos fijos y variables que dependen de decisiones en el corto plazo.

6.2.4.3. Según el momento en que fíieron calculados Según esta clasificación los costos pueden ser; costos históricos y predeterminados. El tema se amplía en el Capítulo N” 10.

6.2.4.4. Según su importancia en la toma de decisiones Según esta clasificación los costos pueden ser considerados como costos relevantes e irrelevantes. El tema se amplía en el Capítulo N“ 17. 6J2.4.5. Según su impacto en la calidad_______________________________ Según esta clasificación los costos pueden ser costos de calidad y de no calidad. El tema se amplía en el Capítulo N“ 19.

___________________________ 6.3. RESU M EN ____________________________ La temática de este capítulo recorre absolutamente todo el conte­ nido del libro, no habiendo faltado la ocasión para referirse necesaria­ mente a distintas clasificaciones de costos. Una de las definiciones de costos, entre las muchas que abundan, sostiene que costos es toda vinculación válida entre los objetivos pro­ ductivos y los recursos necesarios para lograrlos. En dicha definición "toda vinculación válida" está haciendo refe­ rencia a la clasificación de costos según su direccionalidad o relación

de los costos con el objeto de costeo o unidad de costeo (directos o indirectos) y al comportamiento de los costos frente a las variaciones enel nivel de producción o en el de ventas (costos variables y fijos en ius distintos tipos). Por su parte la clasificación de costos según sus grados de controlabilidad (controlables y no controlables) se relaciona también con los enfoques anteriores y sirve para enriquecer distintos propósitos que se persiguen con el análisis de los costos. En cuanto a si el interés pasa por conocer el momento en que (ueron calculados, la clasificación en costos históricos o resultantes y costos predeterminados, a ser tratados con mayor profundidad en el capítulo N“ 10, tendrá un fuerte correlato en la calidad del sistema iraplementado ya que el haber calculado a priori, con cierto rigor, el costoque debería corresponder a un determinado producto o servicio (mínimo costo a ser alcanzado), brinda la posibilidad de conocer si incummos en costos más altos a los normales o necesarios, situación muydiferente a cuando esa posibilidad no existe (base costos históricos oresultantes). En ocasión de encarar el estudio de los costos en el proceso de­ cisorio revestirá especial importancia la consideración de la clasifica­ ciónde costos en relevantes e irrelevantes, siendo los mencionados en primer término los únicos a ser tenidos en cuenta en la elección de la mejor alternativa disponible. Ensíntesis, todas las clasificaciones de costos agregan un contenido dealto valor, para el buen uso de los costos y nutren el desarrollo del cuerpo de conocimientos que pretende alcanzar la teoría genera! del costo.

C A P IT U LO V il

GESTION DE LAS MATERIAS PRIMAS

7.1. IN TR O D U C C IO N En el presente Capítulo se analizarán con mayor profundidad los conceptos de logística y sus departamentos o funciones anexas, par­ ticularizando en la gestión de stocks, recorriendo para ello distintos aspectos, vinculados con la gestión y los costos. Se tratará de dar una idea sobre la importancia que tiene para las empresas la consideración de los distintos departamentos implicados en la producción, no como generadores de gastos sino como actores principales en la generación de ganancias ya que su efectividad en la reducción de costos conduce directamente a un mayor rendimiento. En la estructura de costos de una empresa, la materia prima y los materiales tienen una alta incidencia, por lo que cualquier reducción que se alcance contribuye al aumento de la productividad de los ma­ teriales (ver punto 6.3.2.1.1) e incidirá fuertemente en el resultado de las empresas. Interesa mantener la mejor relación posible entre los re­ cursos y las salidas (resultados u objetivos productivos) en activo fijo y circulante, procurando que la misma se mantenga en un nivel que permita una gestión eficaz y eficiente. La logística de la empresa es un proceso crítico que busca la obten­ ción de ventajas competitivas. Se ha considerado que la misma está compuesta por la Logística de Abastecimiento y la Logística Comercial, abarcando cada una distintos departamentos y funciones integradas.

Pé«.178

La logística de abastecimiento comprende, por un lado el departamentó de compras con sus funciones de: selección de proveedores, n^ gociación, tareas administrativas inherentes a la emisión de órdenes de compra, almacenamiento y gestión de stocks. Por el otro lado, se hace referencia a la logística del transporte en sus dos acepciones: el relativo al proceso de compras y el que se refiere al transporte de los materiales dentro de la planta; de ahí la importancia de una buena distribución de la planta (lay-out) que contribuya a minimizar los riesgos de roturas por traslados a la vez que disminuya los tiempos de acarreo. A lo largo de este capítulo se desarrollarán los conceptos y fórmulas de la logística tradicional, que ha sido superada por la política de cero inventario a partir de la implementación de las entregas )usto a tiempo (JAD o just in DME (JIDEn cuanto a la logística comercial será analizada brevemente en el Capítulo N“ XII.

7.2. FAaORES DE COSTOS SEGUN EL TIPO DE EMPRESA Los factores de costos a ser desarrollados en este capítulo se re­ fieren a la Materia(s) Prima(s) o Ma^iailes Directos y a los Materiales Indir^tos p SumJhisfrM. 'D El énfasis que le corresponde a este factor es generalmente muy distinto en una empresa industrial que en una de servicios, recordando que en el caso de unidades económicas que tienen por objeto ac­ tividades comerciales, se compran mercaderías para venderlas en d mismo estado en que fueron adquiridas, no existiendo ningún proceso de transformación. En las empresas de tipo industrial es donde más se manifiesta la problemática de este factor de costo, primer eslabón natural para ir avanzando en las distintas etapas o estadios del bien en cuestión. Las empresas de servicio, por su parte, se caracterizan por no generar inventarios, salvo casos de excepción, con lo cual se utiliza materias primas y por ende no facilita en ese aspecto el manejo de los costos. P黣m

7.3.

CONSIDERACIONES SOBRE LO S F A C T O R E S _____________ DE CO STO S______________________________

El hecho que la materia prima se estudie en primer lugar no es i/nproblema de importancia, sino función del orden en que, por (o general, se van presentando los distintos elem entos o factores que conforman el costo de los productos y/o servicios, considerando que no se trata de algo secuencial sino que se van dando en forma simultánea. El comportamiento de la materia prima y en general la mano de obra no reviste dificultades respecto del modo de vinculación con el objetode costo con el que pueden relacionarse directamente, favore­ ciendo la determinación de costos del producto. El problema se presenta con la carga fabril (empresa industrial) u otros costos (empresa de servicios) donde los costos que conform an esteagrupamiento responden a relaciones indirectas, que exigen el uso dealguna base para el prorrateo de costos cuando se trata de em presas multipraductoras, tema que será tratado expresamente en el Capítulo

NMO.

_________________ 7 .4 . MATERIAS PRIMAS_______________________ 7.4.1. Generalidades Al hablar de materiales se hace referencia a bienes tangibles que pueden ser almacenados y que la empresa adquiere o fabrica para usarlos erijel proceso productivo. ■^las Materias Primas o Materiales representan el ejem plo clásico de imícQSloJwiabJé (variabilidad proporcional o no proporcional, según elcaso particular), directo y controlable) mientras que los sum inistros o ^ilTOtefiales indirectos formarán parte, como se verá en capítulos poste­ riores, de los costos indirectos de fabricación (CIF). Entodo caso será menester analizar e! comportamiento del com po­ nentefísico y del monetario.

7.4.2. Definición de logfstíca La logística mira la empresa desde el lado del mercado buscando conocer cuáles son las exigencias de los clientes. Para definir Logística se podría recurrir a alguna de las diversas for­ mas en que ésta se instrumenta. En algunas empresas se encuentra dividida en logística de abasteci­ miento y logística comercial. La primera puede depender del Gerente de Producción y abarcar las funciones de: compras, transporte y almacenamiento de las mate­ rias primas u otros materiales así como el seguimiento de los productos en proceso y la provisión y almacenamiento de aquellos materiales que se utilizarán para mantener la estructura de la empresa, por ejemplo, repuestos de máquinas, etc. La segunda reporta al Gerente Comercial y abarca las funciones de almacenamiento de productos terminados y su entrega directa a los clientes o a los canales de distribución. Esquematizando:

Compras, transporte y almacenamien­ to de materias primas De abastecimiento ■ ' Control productos en proceso Compras y almacenamiento de mate­ rial para mantenimiento Logística Almacenamiento productos termina­ dos Comercial

Entrega a clientes (directa) o canales de distribución (indirecta)

La Logística también puede ser instrumentada como un proceso continuo, integrando todas las funciones niencionadas. PtftlTB

GESTION DE LAS MATERIAS PRIMAS Rnumiemio podemos definir Logfotica com o:

De lo expuesto se deduce la importancia que la Logística tiene dentro de las empresas, la cual variará de acuerdo al tipo de industria deque se trate. En Logística es fundamental, además del flujo de los m ateriales, la información que se genera a lo largo del proceso, pues perm ite co no ­ cer en la etapa que se encuentra determinado material, perm itiendo, entre otras cosas, la mejor conformación del Inventarío Permanente o Perpetuo.

Proveedores Compras Producción flujo materiales

Distribución Stock

Ventas Clientes

Flujo información

7.4J.1. Logística de abastecimiento

7.4 .2 .I.I. Departamento de compras Una de las funciones de la Logística de Abastecimiento es la de Compras que puede o no ser responsable a su vez del almacenamien­ to y transporte de las materias primas, aunque existen empresas en que los Almacenes o Depósitos son responsabilidad del Gerente de Producción o Planta. A los efectos de este capítulo se tomará como responsable de los mismos al Departamento de Compras. La función de Abastecimiento incluye la correspondiente a Com­ pras. La diferencia entre ambas radica en que Compras sólo se enarga de las siguientes actividades;

Compras Buscar en el mercado los prcxJuctos que satisfacen las necesidades en| cuanto a calidad/costos. Adquirirlos. Asegurarse que son recibidos en tiempo y forma. Gestionar o activar el pago de los mismos. La función de Abastecimiento es más amplia porque además de las actividades mencionadas en compras comprende: A bastecim iento

Prever las necesidades de la empresa. Planificarlas en el tiempo (programarlas). Expresar correctamente las especificaciones y la cantidad. Las principales decisiones del Sector Compras son: Dónde comprar Cómo comprar cum plim iento especificaciones

A quión comprar En qué condiciones comprar

calidad costo tiem po

La función de compras lleva a cabo las siguientes tareas básicas: • Selección de proveedores. • Negociación. • Generación de la orden de compra. • Transporte. » Gestión de stocks (ver punto 7A.2.2.).

T.4.2.2. Gestión de Stock

7.4.2.2.1. Definición__________________________________________________________ El stock está compuesto por la o las materias primas, los m ateriales indirectos y otros elementos en general para su posterior utilización en ¿TprocEso productivo, tal el caso de las empresas industriales o para su reventa en el caso de empresas comerciales. También podrían incluirse los materiales sem ielaborados (produc­ tos en proceso) y los productos terminados.

7.4.2.2.2. Codificación Una de las tareas fundamentales y a la cual no siem pre se le presta la debida atención es la "codificación” de los m ateriales tanto direc­ tos como indirectos. La codificación permite ubicar e identificar los materiales a la vez que asegura una correcta información para su se­ guimiento en el proceso productivo y la confección del inventario per­ manente. Si bien no existe una "fórmula" universal para la codificación de los materiales, cualquiera sea está, debe ser "lógica", es decir debe ser clara e inequívoca. Muchas veces revisando los inventarios encontram os el mismomaterial con dos "códigos" diferentes o un mismo "código" para dos materiales diferentes. Esto trae aparejado una m ala inform ación de

los stocks y posiblemente, una asignación errónea de costos (cuando los costos son por "orden de trabajo" y/o por "centro de costos").

7.4.2,2.3. Administración de Stocks El enfoque tradicional de la Administración de Stocks está dado pot el conjunto de actividades de: Planeación, co o rd in ació n y c o n tro i re la c io n a d o con el flu jo de inven tarios de la em presa.

Obviamente mantener un stock implica un costo, el rosto de alma. cenamiento o de posesión, que no es otro que el costo de oportunidad, que equivale básicamente a los intereses que podrían obtenerse con d capital inmovilizado que se ha destinado a mantener dicho stock, por ejemplo el costo de compra de la mercadería más el alquiler de un espado si no se es propietario o bien costos impositivos y de mante­ nimiento por el espacio ocupado si se es propietario, a los que deben adidonarse otros costos como seguros, transportes, costos por roturas, obsolescencias, etc. Hasta hace algún tiempo, las empresas solían tener exceso de stocks para evitar paros en la producción o evitar pérdida de ventas. Lo importante era el precio. El cambio sufrido en los mercados por la globalización obligó a buscar nuevas alternativas exigiendo sobre todo un cambio de paradigma (se busca cero inventario). Ante la nueva po­ sición alcanzada por los clientes debido a la mayor oferta de bienes, se necesitó encontrar otras formas de competir sin perder o buscando el aumento de la rentabilidad. Si bien el precio sigue siendo importante, la reducción se busca a través de la mejora de los procesos, la reducción a su mínima expreskSn.de los stocks (inmovilización de capitales) y el ahorro que implica la reducción de los costos, haciendo más efectivas las funciones de compras, inspección y almacenamiento. Hoy más que nunca, el flujo de información adquiere una impor­ tancia sigrírficativa en cuanto permite conocer, de acuerdo a lo mani­ festado en el punto 7.4.2.I.I., el Stock de materiales a cada momento y en qué estadio del proceso se encuentran. N a.m

Las funciones de previsión y planificación son im prescindibles para sercompetitivos y permanecer en el mercado.

Uno de loa aspectos m ás im p o rta n te s d e la L o g ís tic a es la G e s tió n d e In ven tario s.

Si bien no existe una única definición para el m anejo de los inventarios, podría decirse que existen ciertas técnicas tradiciona­ les usuales para su administración, que podríam os considerar com o válidas y que nos dan una aproximación para la correcta gestión de los mismos.

7.4.2J2.3.1. Diagrama ABC Algunas de las técnicas más comúnmente empleadas son el Diagra­ maABC u 80/20. Para aquellas empresas que tienen un stock numeroso o diversi­ dad de artículos que lo componen, el control de los mismos se hace sumamente dificultoso. Para simplificar la tarea se utiliza el Diagram a ABC que, a pesar de no tener una explicación matemática, presenta un grado razonable de cumplimiento en la realidad. Según lo que se observa en la práctica, siempre en términos aproxi­ mados o estimativos, el 80 % del valor del inventario corresponde al 20 % de los materiales que físicamente se poseen, siendo éstos deno­ minados materiales tipo "A". Asimismo observamos que el 90 % del valor está representado por el 35 % de los materiales, siendo cataloga­ doscomo materiales tipo "A" y "B", quedando el 10% del valor restante pata lo que podríamos llamar materiales tipo "C". La conclusión es obvia; controlando aproximadamente el 35% de los materiales en cantidad, se tendrá bajo dominio el 90 % del valor invertido. La pauta básica de este diagrama indica que el 20% del inventario físico de materiales representa el 80% del valor de las existencias.

Pég.lB3

ABC (Pareto o Gestión diferenciada 80/20). Cantidad c€ bienes

Incidencia sAotal storT

Tipo de material

Por clase de material

Acumulado

en $

en % acum.

Materiales de clase "A"

20

20%

80

80

Materiales de clase "B"

15

35%

10

90

Materiales de dase “C’

65

100%

10

100

Cabe aclarar que estas técnicas han sido reemplazadas en muchos casos por la aplicación de la técnica "just in time". El diagrama ABC permite determinar los artículos (A y B) en los que debe negociarse cada vez que se requiera su compra pues su costo relativo adquiere importancia mientras que por el resto de los artículos, los "C" puede emitirse una Orden de Compra por un pe­ ríodo mayor o una Orden de Compra abierta (se limitan los gastos de compras). Quede constancia que esta clasificación es al solo efecto de evaluar la conveniencia de realizar las compras en forma recurrente o no, y nada tiene que ver con la utilidad del material en el proceso produc­ tivo. Tanto es así que el no contar en el momento ofjortuno con un producto que económicamente ocupa el rango "C" puede frenar el proceso de producción. Un ejemplo de lo antedicho son los productos especiales que uti­ liza la industria gráfica para el funcionamiento de equipios, los cuales pueden contribuir o bien a bajar la acidez del agua o a refrigerar las máquinas. El diagrama ABC relaciona la cantidad de un artículo con su consu­ mo anual y su costo unitario.

7A2.2.3.2. Lote óptimo (cantidad a solicitar por vez) Se deben definir y diferenciar los "costos de adquisición" y los "cos­ tos de posesión". ' --------------------' ^

Compras Recepción Costos generados por los Dplos.

Almacenaje Control de calidad o Laboratorio Cuentas a pagar (s/el tratamiento o ne­ cesidad de información del usuario

Seguros Mantenimiento

Costos financieros Espacio físico

Se conoce que los stocks tienen que ser mínimos para evitar los costos de_almacenaje y que a la vez hay que tener una cantidad deteriñitadaque evite posibles paros en la producción con las serias con­ secuencias que puede deparar; dicha función es cum plida por el "Lote Óptimo de Compra" cuya fórmula es:

Q=

a.t

donde: Q = ble óptimo

I =costo de cada

orden de com pra

c c demanda anual prevista

aBcosto unitario de com pra

del ítem o bien a d q u irid o

P B costo de pedir T s Costo de posesión

I s lasadeposesión del Inventario por cada peso invertido

Pég.lSS

Se arriba a ia fórmula mencionada de la siguiente manera; Costo de posesión; T =Q . a . t 2 Costo de pedir

Q l.q .a =c^ 2 q t.Cy.a=2c.r


Nota: medianle ei uso de derivadas puede demostrarse que el valor delenninado coincide con el punto mínimo de la función costo de posesión más costo de pedir.

^emplo: Se calculará el lote óptimo a comprar de resmas de papel carta (insumos de oficina). Cálculo estimado por 100 Órdenes de Compra mensuales o sea 1200 Órdenes anuales. Costos mensuales; Sueldos y Cargas Sociales (Personal compras, recepción mercaderías, etc.) Papelería

$ 4.500 $ 100

Otros Castos (Correo, telefonía, etc) Total

P it.in

_-liC

$ 4.650

GESTIO N DE LAS MATERIAS PRIMAS m e n s u a lp o r O r d e n d e C o m p r a : _ 5 4,650/100=

Coílo anual de com pras: $46,50x1-200 =

*55.800

Costo de p o s e s ió n o m a n t e n im ie n t o : Intereses sobre cap ital

1 0 ,0 0 %

Seguros

1,0 0 %

Mantenimiento d e lo c a le s

0 ,5 0 %

Deterioro y obsolescencia

2 .5 0 %

Total

rx: $ 46,50.-

Calculando la emisión de 100 Órdenes de compra $ 4650/100

c = 10.000 unidades

Presupuesto s/solicitud de sectores productivos

a =5 10,00.-

Costo unitario de adquisición

t = 13%

1=

10.000 * 4 6 .5 )JT "Í0 1 - = 8 4 5 ,8 0 u

“-'“ queeslomismo:

9 =1 /

¿

1 1 2 ^0 0 0 * 4 6 ,5 • 10

' Wlorloie

del Lote bptimo =

~ 845,80 u

óptimo será: • ^ = 845,80 u

X $10 = $8458,100 . -

Por lo

qiie com prar será:

P ¿H 8 7

n = c / q,= 10.000 / 845.80 = 11,82 veces

Es decir que habrá que comprar el lote determinado aproximada­ mente cada 31 días (360/11,82= 30,46.-)

7.4.2.2.3.3. Indice de Rotación y otros La tasa de rotación indica las veces que el inventario promedio ha girado en el período. La cobertura media indica el tiempo que puede trabajarse sin nue­ vos reaprovisionamientos. De acuerdo a la mayor o menor rotación de los artículos, los "stocks' pueden ser clasificados en vivientes, dormidos o muertos. La compro­ bación de la existencia de inventarios dormidos o muertos, conduce al análisis de los artículos que se encuentran fuera del mercado o son inútiles. El análisis anterior permite actualizar los inventarios en relación con la "vivacidad" eliminando todo lo que represente inmovilizaciones in­ útiles que equivale a dinero improductivo. A fin de determinar la rotación del inventario general de materiales durante un año es necesario determinar la cantidad de veces que se ha repuesto en forma íntegra el inventario promedio, para lo cual se divide el costo de los materiales utilizados por el costo del inventario promedio de materiales. Este inventario promedio puede establecerse efectuando un prome­ dio mensual de los saldos de la cuenta o, en forma simple, hallando el inventario promedio según el nivel de stock de apertura y cierre. Esta última fórmula se puede expresar de la siguiente manera: Indice de _

Costo materiales usados

015

P^ISS

Indice de, 2CM.V rotación 11 + I F

donde; Rim; Rotación anual del inventario promedio de materiales. Gnu: Costo de materiales utilizados durante lodo el año. 11 Costo del inventario de materiales al iniciar el ejercicio. IF: Costo del inventario de materiales al finalizar el ejercicio.

Como ejemplo, se tienen (os siguientes datos. Inventario de materiales al iniciar el ejercicio (lim );

$ 20.000.-

Inventario de materiales al finalizar el ejercicio (Ifm);

$

Costode materiales utilizados durante el ejercicio (Cmu);

S 120.000.-

30.000.-

Aplicando la fórmula se determina la rotación anual del inventario promedio de materiales, expresado en cantidad de veces que rota el

inventario.

«im= 2Cmu ^ 2*120.000 II 4. ti 20.000 -f 30.000

,5

"

120.000 20.000 + 30.000

120.000 25.000

2

eos l.l. Mal Compras

Mat ^utilizado

400 u

$50

20.000

2.000 u

$65

130.000

2.400 u

$ 62.5

150.000

4B0u

$62.5

jQ.QQfl

1.920 u

$62.5

$J2£UJ0 ü

1 veces 80

en unidades

CM ulNiz

2.400 u

PnomlnvMat

40ri44Rn

o es igual

= 2.400 u = 5,45 veces 440

u

4jaOQ = 5,45 veces; 880

360 ds = 66 ds; 2,2 meses 5,45 veces

Este resultado puede expresarse diciendo que la inversión prome­ dio en materiales ha sido de 2,20 meses, conclusión a la que se llega dividiendo los 12 meses del año por el índice de rotación promedio. El empleo de valores monetarios para determinar la rotación del inventario promedio de materiales es imprescindible cuando existe más de un material. Tal empleo puede distorsionar los índices por la influen­ cia de las modificaciones en los precios. Un índice elevado de rotación es conveniente pero no debe aca­ rrear aumentos sustanciales en los costos de pedir, ni pérdidas sustan­ ciales de ventas a raíz de la falta de inventarios.

7.4.2.2.3.4. Stock de Seguridad_______________________________________ El stock de seguridad es el stock que las empresas suelen tener para evitar paros en la producción debido a e^esos en la producción y/o Fntregas fuera de tiempo acordado con los proveedores. Tomándose el caso de una industria gráfica el costo por falta de ciertos "consumibles" no provocan un "paro" en la línea de produc­ ción, en tanto y en cuanto el programa de producción pueda alterarse, en cambio la falta de papel, o de tinta, etc. produce por ser productos indispensables, el paro de la producción con un alto costo hundido. Si bien el stock de seguridad suele ser estimado de acuerdo a la ex­ periencia, existe una fórmula mediante la cual se obtiene un resultado bástante aproximado. La citada fórmula no será analizada en este libro por exceder los objetivos del mismo. M»iSO

7.4.2.3.I.

Ciclo de materias primas

Las distintas etapas y actividades necesarias para lograr que una determinada materia prima se encuentre en condiciones de utilización al momento de su requerimiento en el proceso productivo serían por ejemplo: • Requerimiento de materias primas y determinación de necesidad de compra. • Proceso de compra propiamente dicha (cotización, orden de com ­ pra, etc.). • Traslado de las materias primas. • Recepción, control y despacho para consumo de materias prim as. • Almacenaje y control de los stocks. Cada una de estas actividades implican un costo específico vincu­ ladocon las unidades compradas de cada materia prima.

7.4.2.3.I.I.

Compra de materias prim as de procedencia lo cal

• La adquisición de materias primas com ienza con el Pedido o Solicitud de compra.*• • El departamento de "Compras" recurre a su Legajo de Proveedores, y estudia cuales de ellos cumplen con los requisitos de la solicitud. • Análisis de las ofertas de los proveedores de los cuales surge el que haya presentado la alternativa más conveniente. • Se define la oferta más apropiada y el sector "Compras" emite la Orden de Compra en la que se le detalla al proveedor las cualida­ des del material requerido. • Cumplido el plazo estipulado en la Orden de compra, el proveedor procede a entregar e! material en el lugar designado, acom pañado por el Remito respectivo.

Pág.131

De allí, de corresponder, pasa a "^ntrol de Calidad", donde, de no merecer objeciones, se emite el Infbríne de Recepción. Estos docu­ mentos son de importancia, ya que sobre la base de los mismos se pude contabilizar la compra, constituyendo una provisión en caso de que no se haya recibido la^ ctu ra. 5e.iedbe ja factura, se verifica toda la documentación existente y si todo es correcto, en "contaduría" se produce a su imputación y r^istro. Habiéndose cubierto los recaudos mencionados se emite la Orden de Pago, para autorizar a “tesorería" a cancelar el pasivo a ÍaTe3ia 3é\«ñcimierífór

7.4.2.3.I.2. Compra de materias primas importadas

Para conocer la incidencia económica de los costos en la com­ pra de materia prima importada, se toma como base la condición FOB. Del valor FOB se pasa a la condición CIF con el agregado del Flete y Seguro. El costo del flete está vinculado con el medio utilizado para el transporte de los matéales, comúnmente aéreo o marítimo. La guía aérea y el conocimiento marítimo son los documentos que certifican el traslado. En cuanto al Seguro que debe constituirse para cubrir los riesgos inherentes al transporte de la mercadería, en general, la empresa trata­ rá de efectuar una cobertura contra todo riesgo calculada sobre valor FOB -r Flete + derechos o recargos de importación + beneficio imagi­ nario, que puede fijarse este último en el orden del 10% sobre el valor FOB y que pretende cubrir la ganancia que deja de percibir como con­ secuencia del siniestro. Respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) que no constituye parte del costo del material, salvo excepciones debe calcularse consi­ derando el 21% sobre CIF más el total de gravámenes involucrados en la compra.

rntainiento contable de una operación de im portación: t) Costos originados hasta la adjudicación de la compra, sellados, gas­ tos de tramitación para la aprobación de la DJNI, gastos bancarios, etc. AiUicipos Mal. Importados a Bancos

2) Se recibe aviso de embarque del proveedor o del em barcador de­ signado en la Carta de Crédito, sie debita la cuenta M ateriales en Tiánsito por los anticipos del punto 1, creándose una provisión por el valor FOB más aranceles consulares.

Mat. Prima en Tránsito a Anticipo Mat. Importados a Provisión Mat. Importados

3) Los costos originados por el flete y el seguro se pueden debitar de la cuenta Materiales en Tránsito, sea con cargo a la provisión m en­ cionada o a Disponibilidades si se hubiese realizado el pago.

Mal. Primas en Tránsito a Provisión Mat. Importado

4) Con posterioridad a la apertura de la Carta de Crédito y producido el embarque se debe registrar la deuda por el valor FO B al m om en­ tode aceptar la letra que será exigible a los 180 días de la fecha del embarque.

Provisión Mal. Importado a Carta de Crédito Banco XXX

Cuando los Materiales importados Ilefan a la Aduana: Mat. Primas en Aduana a Mat. Primas en Tránsilo

Por el pago de la Renta de Aduana según Despacho respectivo: Mat. Primas en Aduana a Bancos

Finalmente, nacionalizando el material con el pago anterior Materias Primas Oédito Fiscal iVA a Mat. Primas en Aduana

5) Mensualmente se deberá contabilizar la revaluación de la deuda en moneda extranjera, debitando la cuenta Diferencias de Cambio como cuenta integrante del rubro de Gastos Financieros. Gs. Fcieros. Diferencias de cambio a Carta de Crédito Banco XXX

6) A su vez la financiación obligada por Circular del BCRA nos exige pactar el pago de intereses correspondientes al Banco o Proveedor del exterior. Gs. Fcieros. Intereses a Provisión Intereses Carta de Crédito

El Sector Almacenes elaborará un informe en el que consta la fecha de llegada de los materiales a los depósitos en la planta. Cuando los materiales son aprobados culmina el proceso de activación de las di-

.■fendas de cambio. Las posteriores actualizaciones del pasivo se immlarán como Diferencias de Cambio, que integrarán el Rubro Gastos ínancieros en el Cuadro de Resultados de los Estados Contables.

Caso práctico de una im portación: UiMempresa importa 6.000 relojes para níftos, de plástico a $ 6,90.

Oiloi OHpn: Honj Kong MdénaranceUrta:004 de arrílN»: 26/12/00 CaMfiddn de venta: FOB MafenKi: 127,84 ComficióAde pago: 60 días no tiene derecho específico. T a b la d e In d d e tfc ia Valor FOB Total Baso / S

100

4 1 .4 0 0 ,0 0

Seguro 5% s/FOB

5

Flete 10% V F0 8

10

4 .1 4 0 ,0 0

V^QF

115

4 7 .6 1 0 ,0 0

f1) Derechos de importancia 2 3 % s/C IF

2 6 ,5

1 0 .9 5 0 ,3 0 C IF

0 ,6

2 3 8 .0 5 C IF

iltTasa de estadística 0 ,5 % S/CIF h e pan ei cÜculo de im puestos incastos del despachante 1 ,5 % S/FO B

COSIO TOTAl

1 4 2 ,0

1p5

1 4 3 ,5

2 .0 7 0 ,0 0

5 8 .7 9 8 3 5 6 2 1 ,0 0

5 9 .4 1 9 ,3 5

loádcoda bnposidva Se

r iv A

rectiperao fVA adicional in scrip . ^Imp. a las ganarKías

lOIAL APAGAS

3 0 ,1

21%

1 4 ,4

107o 5

4 ,3

1923

1

37o 1

5 .7 9 8 .3 5 X 0 , 0 3

7 9 .4 1 0 ,7 9

0) El Derecho de importación se calcula sobre el valor CIF. El 23% es a modo de ejem ­ plo, dicho porcentaje varía entre el 10% y el 28% de acuerdo al tipo de bien que se trate. En caso de ser una importación del M ercosur r>o se paga este derecho. I2| La tasa de estadística se calcula sobre el valor O F. El 0,57o es a modo de ejem plo, dicho porcentaje varía de acuerdo al tipo de bien que se importe. El 1,5 % es a modo de ejemplo, siendo una aproximación de la comisión que usualinente se acuerda.

Efecto Económico En el ejemplo en cuestión el efecto económico total por importar la mercaden'a es de $ 58.798,35 representando el 143,5% del valor FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB la incidencia por importación es del 43,5%. Efecto Financiero En el ejemplo en cuestión el efecto financiero total por importar la mercadería es de $ 79.410,79 representando el 192,30% del valor FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB se debe erogar un 92,30% más. Hay efectos impositivos que se recuperan a posteriori.

7.4.2 J .1 .3. Tratamiento de otros aspectos vinculados con materia prima Envases Se denomina envase al material destinado a contener o envolver las mercaderías para facilitar su transporte y conservación. Una mayor protección puede reducir los costos de almacenamiento al disminuir las roturas y el deterioro. De la misma forma una mejor manipulación y exhibición de los productos, ahorra espacio y por lo tanto reduce costos. - El envasado también puede mejorar la imagen del producto, brin­ dar ilustraciones de su uso, y hasta tener una orientación promocional, lo que llevaría a acelerar la rotación de los mismos. En este caso debe­ ría considerarse un costo comercial. En contraposición con el concepto de envase, se encuentra el em­ balaje, que es siempre perecedero y solo se une al material en la última etapa y una vez realizada la venta. Su finalidad circunstancial es la de proteger la mercadería en el momento del transporte. En cambio el en­ vase acompaña al producto en forma más prolongada, llegando a ser a veces un factor primordial para su venta. Los envases pueden ser retornables o no retomables. En el primer caso, junto con el contrato de compraventa coexiste uno de comodato,

PHVK

es decir que se entregan los envases en préstamo para el uso, y el que losrecibe tiene la obligación de devolverlos luego de su utilización. En elcaso de envases no retornables, el costo de la materia prima o matelial incluirá el costo del envase.

7.4.2.3.I.4. Bonificaciones y Descuentos*• 8 costo de la Materia Prima puede experimentar reducciones en su componente monetario como consecuencia de: > Bonificaciones concedidas por el proveedor por razones de tipo comercial. • Descuentos ofrecidos por el proveedor por razones de orden finan­ ciero. Las bonificaciones son fijadas en función de una escala elaborada por el proveedor, en función de la cantidad comprada o por la antijúedadde la relación comercial. Resulta ser un incentivo para que los dientes operen con volúmenes más importantes de compras, generan­ domervares costos a los proveedores por efecto de la diferencia en el tamañode los pedidos. Los descuentos provienen de la decisión de afrontar la compra de losmateriales a! contado en lugar de hacerlo en determinado plazo el cual corre a partir de la fecha de recepción de la factura correspon­ diente. En dedos casos se puede acceder a una reducción de costos por aplicación de ambos conceptos.

M.23.1.5. Fletes_____________________________________________________________ Sepuede separar su tratamiento contable o de costos, según corres­ pondaa la compra de un material nacional o importado. Enel caso de un material nacional, el costo por el flete, cuando el l'ísladodel bien está a cargo del proveedor (en la generalidad) no queidentificado en la factura sino englobado en el precio. El problem a

del costeo puede originarse cuando el flete debe atribuirse a dos o más materiales, en cuyo caso se tendrán en cuenta ciertos factores como peso, cantidad, volumen, etc. Si el flete se genera por un material importado, conjuntamente con el seguro conformarán el valor CIF (FOB + flete + seguro) siendo parte del costo del material conjuntamente con los costos necesarios para la nacionalización del mismo y el cargo por su traslado hasta la empresa adquiriente del material.

7.4.23.1.6. Mermas Algunos materiales sufren evaporizaciones y pérdidas de peso por el solo hecho de estar depositados un período de tiempo prolongado. Es aconsejable que esa disminución de la cantidad, que no siempre puede ser tasada con precisión, no se considere como una diferencia de inventario.

7.4.2.3.I.7. Diferencias de inventario_________________________________ Cada diferencia debe ser analizada con el fin de determinar las cau­ sas que la originaron. Cuando se determine que no se trata de errores contables, las diferencias se cancelarán afectando resultados mediante la cuenta "Diferencias de inventario”, ajustando los saldos según las fichas de existencia físicas reales. Las diferencias atribuibles a errores de registración, deben ser sub­ sanadas haciendo las debidas correcciones, llevando los saldos de las cuentas contables a las comprobadas en el recuento físico. Es decir, el inventario respetará el recuento físico efectuado, ajustándose los regis­ tros en la medida correspondiente.

7.4.2.3.I.8. Desperdicios Es el material vendible resultante de las operaciones primarias de producción. La cantidad de este tipo de material debe mantenerse bajo control en las distintas etapas de producción.

GESTION DE US MATERIAS PRIMAS ti desperdicio puede ser; • normal. • extraordinario. El desperdicio normal es aquel contenido dentro de determinado margen de tolerancia o límite aceptable (ejemplo: 3% sobre el mate­ rial utilizado en el proceso), según la experiencia de la em presa y el ramo industrial de que se trate, considerándose dentro del costo del producto. Son ejemplos: el aserrín en la industria maderera, carpintería, fábri­ cade muebles, la viruta en la industria metalúrgica o los recortes de lelaen la industria textil. El desperdicio extraordinario opera por encima del margen de to­ lerancia establecido y al ser anormal, no formará parte del costo del producto (no es activable) incidiendo directamente en el Estado de Resultados. ' Enel caso que el desperdicio origine algún ingreso por su venta, de ahíque seüáyá definido como material vendible — se puede vender o no—dicho ingreso será aplicado a reducir el costo del material cuyo intamiento físico dio lugar a la aparición del mismo. Solamente podría considerarse como Otros Ingresos cuando el des­ pedido producido no sea de carácter habitual, como por ejem plo el originado ante un pedido especial efectuado por un cliente que motivó eieduar modificaciones en la forma estándar de realizar los productos otrabajos.

7.4.23.1.9. Material defectuoso Se refiere a todo aquel material que presenta alguna o algunas im ­ perfecciones o fallas que pueden ser corregidas técnicam ente, siem pre pue sea posible y conveniente económicamente (con costos adiciooales), permitiendo que el producto final pueda ser vendido com o de primera alidad. Caso contrario existirá una reducción en el precio, deteido venderse como producto con falla, a veces, con una conside-

rabie diferencia respecto del precio en condición normal. Un ejemplo clásico lo constituye la industria textil, caso las camisas. Contablemente el mayor costo que se origina en virtud del repro­ ceso puede recaer en la orden con la cual se identifica el material des­ echado, o puede recaer en todas las órdenes de producción.

7.4.23.1.10. Material desechado Son materiales que han experimentado imperfecciones que no son posibles de solucionar técnicamente y deben venderse como de segun­ da calidad: ej. los cerámicos.

7.433.1.11. Valuación_____________________________________________ ____ En este punto referiremos al concepto medular de la apropiación de dichos materiales o sea su incorporación al proceso productivo así como el precio o valor que el Area de Costos da a los mismos al salir del almacén. Precisamente la contabilidad de costos comienza a ser reahdad en el mismo momento en que a los citados lotes del mismo artícub o materia prima, proceso o producto final, se le asigna su conespondiente identificación con ficha y hoja de costo valorizada indi­ vidual, que pemrita seguir su trayectoria sin la necesidad del conteo o recuento físico para conocer consumos y stock resultantes. El inventario permanente o perpetuo es el que logra tal síntesis y su implemenlación en la empresa rtrarca la verdadera consolidación de la contabilidad de costos. Deberá realizarse un recuento físico periódico para determinar los fallantes y efectuar los ajustes contables prertinentes. Los métodos más conocidos de valuación de material incorporado al proceso productivo o en curso de elaboración son: • PEPS (PIFO) Primeras entradas, primeras salidas. • UEPS (UFO) Ultimas entradas, primeras salidas. • Costos Promedios Ponderados (comúnmente conocido como PPP).

Otros OTélodos utilizados más específicamente son los siguientes, los cuales serárt abordados con mayor profundidad en la materia Sistema deCostos. • Lotes identificados. • Costo estándar, • NIFO Costo de mercado corriente o reposición. • WIFO Reposición mercado futuro.

7.4.2.3.1.11.1. PEPS. Primeras entradas, prim eras salidas (PIFO ) Estemétodo consiste en apropiar la materia prima a la producción o valorizar la mercadería terminada o semiterminada que pasa a un pro­ cesosiguiente a los costos de la existencia más antigua hasta terminar la partida para continuar con la que le sigue de acuerdo a un orden ffonológico (de lo más antiguo a lo más nuevo). Permite el control específico de las partidas en stock o en proceso yel eficaz seguimiento de inventarios. Con precios de venta de mercado en suba la em presa tendería a perjudicarse impositivamente, ya que los inventarios finales de pro­ ductos terminados que son los que enajenará, estarán subvaluados al haberseadjudicado el costo de material en ellos contenidos a un precio antiguo respecto del de venta del producto que seguramente acom pa­ ñaráel alza general de la plaza.

7.4.2.3.1.11.2, UEPS. Ultim as entradas, prim eras salidas (U FO ) El método UEPS al igual que el anterior participa de la técnica de­ nominada de extinción de stocks, siendo inverso al PEPS ya que co n ­ siste en apropiar la materia prima a la producción o valorizar la mer­ cadería terminada o semiterminada que pasa a un proceso siguiente a loscostos de la existencia mas reciente hasta terminar la partida, para continuar con las que le siguen en sentido hacia atrás en el tiem po.

Q>n precios de venta de mercado en suba la empresa tenderá a beneficiarse impositivamente, ya que los inventarios finales de produc­ tos tenninados que son los que se enajenarán, estarán valuados a un precio mas reciente con la consecuente incidencia en la determinación del resultado bruto de ventas.

7.4.2.3.1.11.3. Costos promedios ponderados (PPP) Consiste en calcular inmediatamente de ingresado un material al almacén, o un producto elaborado o semielaborado al depósito o al nuevo proceso, el costo promedio del inventario sumando dichas uni­ dades y precio total a las existentes en ese momento, obteniendo d promedio unitario más reciente. Así sean varías las partidas ingresadas, ello originará seguir el procedimiento establecido obteniéndose el pro­ medio nuevo por cada ingreso que haya. Este precio promedio será el que se apropie a la producción para su venta o para continuar otros procesos posteriores. Este método no permite el control específico de las partidas al pro­ mediar valores, haciendo perder el conocimiento de las tendencias de los precios de compra y producción. Sin embargo y pese a dicho in­ conveniente, es el más usado en la práctica por su sencillez y facilidad de comprensión para quien lo opere.

7.4.2.4.2. JIT (Just in Time - justo a Tiempo) El jrr no es un paquete de software (enlatado) sino una filosofía que se debe enseñar y para ello requiere un cambio en la concepción de la empresa. El JIT nadó en Japón en la empresa Toyota y su objetivo es la reduc­ ción de costos mediante la disminución de inventarios y la eliminación de los costos que su mantenimiento ocasiona, así como la eliminación de los costos por defectos de producción mediante la búsqueda de la calidad total. Para implementarlo, el JIT necesita el compromiso de la alta direc­ ción y de ésta con el personal.

Debe darse en primera instancia un cambio en el interior de las empresas que abarquen la educación de todo el personal, luego debe (jarse un cambio en los procesos para finalizar incluyendo a los pro­ veedores y a los clientes. El JIT busca "hacer bien las cosas la primera vez". Nos extenderemos más sobre este punto en el Capítulo XIX sobre Nuevas Técnicas de Gestión y la Reducción de Costos. Caso Empresa "E l A t e n e o "

La empresa "El Ateneo" se dedica a la fabricación de teléfonos ina­ lámbricos. Los datos suministrados son los siguientes:

Compra de materias primas de origen local: 10.000 unidades a $5,50 cada una(preciode lista, sin ixrnificar). Incluye IVA (21%). Envaseno retornable incluido en el precio. Condición de pago; 30 días fecha de presentación de factura. Descuento por pago al contado; 2,5% mensual. Escalade bonificaciones del proveedor, vigente a la fecha de la opreración: 1a 5.000 unidades 5.001 a 10.000 unidades 10.001 a 20.000 unidades

8% -> 12,5% ^ 15%

Desperdicio normal: 200 unidades. Fletea cargo del comprador, contra entrega del material: $0,06 por unidad. U empresa opta por el pago al contado. Obs.: utilizar 2 decimales. Stpide Determinar el costo de la materia prima a contabilizar por la com ­ pra. Efectuar la registración contable correspondiente (devengamiento y

pago). Determinar el costo unitario.

4. {Cuál sería la valuación del stock utilizando PPP conociendo q. inventarío anterior a la compra alcanzaba a 2000 unidades a -J-----’ cada una? Solución 1. Costo de la materia prima a contabilizar por la compra:

$5,50/1,21 X 10.000 unids menos bonificación 12,5%; Importe neto de bonificaciones menos descuento pronto pago costo de materia prima más flete $0,06 x 10000

$45.454,55 ($5.681.82) $39.772,73

costo total

$39.378.41

($994.32)

$38.778,41 $600,00

2. Registración contable de la operación de compra:

Materias primas Crédito fiscal IVA a Proveedores

39.378,41 8.269,47

Proveedores a Bancos

47.647,88

47.647,88 47.647,88

3. Determinación del costo unitario:

$39.378,41 /10.000 unids =$3,94 por unidad 4. Cálculo del stock a PPP:

2.000 unids 10.000 unids

$3,5 $3,94

12.000 unids

$7.000 $39.400 $46.400

$3,87 por unM

7.4.3. Resumen materia prima En la primera parte de este capítulo, referido al factor de costo Ma­ teria Prima se han analizado las herramientas tradicionales de admi­ nistración y gestión de stocks y se ha realizado, al final del punto, un

l)(eve resumen de algunas de las herramientas que actualmente se utiizan como ser el Requerimiento de Planificación de Materiales (MRP) yel Justo a Tiempo (JIT) la que será analizada con mayor profundidad enel Capítulo XIX. Se han definido y diferenciado los conceptos de logística de abaslecimiento y logística comercial, a la vez que se resaltó la im portancia queel flujo de información tiene en la administración de los inventa­ rios. La logística de Abastecimiento, además de encargarse de prever las necesidades de la empresa, programarlas, etc., incluye las funciones del Departamento de Compras con las decisiones del manejo vinculadoconel dónde, cómo, a quién y en que condiciones comprar. Sehizo hincapié en la Administración y gestión de stocks, donde se feo referencia a las distintas herramientas que la componen com o el "LoteOptimo de Compras", el Diagrama A BC (80/20) y otros indicado­ resde uso habitual como el de rotación de stocks, el que será tratado enel Capítulo XVI. En el ciclo de materias primas se diferenció la compra de materias primas locales de las importadas haciendo referencia en cada caso a la incidencia de los costos y su tratamiento desde el punto de vista conta­ bley de costos como especialización. Asimismo se trataron otros aspectos que hacen al ciclo de la ma­ teriaprima y como afectan cada uno de ellos al costo de la mism a, tal el caso de los envases, bonificaciones y descuentos, fletes, m ermas, diferencias de inventario, desperdicios, material defectuoso, material desechado y a las distintas formas de valuación de la materia prim a de acuerdo a su incorporación al proceso productivo (Peps, Ueps o PPP).

CA PITU LO V III

MANO DE OBRA

8.1.

IN TRO D U CCIO N

En el presente capítulo se analizará uno de los factores del costo: Manode Obra. Se estudiará su concepto, sus componentes, su tratamiento conta­ bley desde el punto de vista de costos. Adidonalmente se verán conceptos complementarios de incidencia enla productividad de este elemento.

8.1.1.

Concepto*•

El elemento costo de Mano de Obra, directa o indirecta, se refiere al trabajo prestado en relación de dependencia; es decir, aquél que vincula al trabajador con el empleador mediante la normativa vigente enmateria laboral. Su costo representa el trabajo realizado que contribuye a la trans­ formación de la Materia Prima en PT. En los últimos años este elemento ha sufrido transform aciones impor­ tantes en cuanto: • Incidencia relativa en la composición del costo total: debido al avance tecnológico su peso relativo ha disminuido frente al incre­ mento de costos de la carga fabril.

Pág.a07

Naturaleza del trabajo; también debido al avance tecnológicxi y nuevos desarrollos de procesos de trabajo, la forma de trabajo y las características del mismo ha experimentado alteraciones. Por ejemplo, en la industria automotriz o la construcción, gran parte de los trabajadores han debido modificar sus competencias y pasar de la labor física al aprendizaje del manejo de máquinas de alta tecno­ logía.

8.1.2. Fuentes El elemento Mano de Obra encuentra sus fuentes en los siguientes ele­ mentos: • Ley de Contrato de Trabajo (Ley 20.744, sus modificaciones y com­ plementarias). • Convenciones colectivas de trabajo (suscriptas entre los Sindicatos y Federaciones obreras con las Cámaras de Empresarios de cada sector o actividad, las que una vez homologadas por la autoridad de aplicación resultan obligatorias a cada rama de la actividad). • Leyes y decretos nacionales. • Jurisprudencia. •

Usos y costumbres.

El cálculo del costo de mano de obra no es mecánico y de aplica­ ción universal. Cada ramo de actividad tiene sus propios derechos y obligaciones, por lo que para el cálculo de los costos, será necesario no solamente conocer las leyes sino los convenios colectivos.

8.13. Componentes Las contraprestaciones debidas al trabajador o al Sistema Unico de Servicios Sociales (SUSS), se denominan genéricamente "haberes". Los clasifican en "prestaciones" (remunerativas y no remunera­ tivas) y "cargas sociales".

M(.aDB

Remunerativas Prestaciones No remunerativas

Haberes

Cargas sociales

» Remuneración

Se entiende por "remuneración" (retribución, salario) a la contraprestaciónque debe percibir el trabajador como consecuencia del coniralDde trabajo. i Relación de dependencia £s la vinculación de los empleados con el empleador y por la cual seremunera el trabajo personal. Cuando se da tal figura, el em pleador dispone tareas, horarios, lugares de trabajo y el empleado px)ne a dis­ posición la fuerza laboral. I Importe mínimo La ley de contrato de trabajo establece que la rem uneración no podráser inferior al salario mínimo vital y móvil, que es la m ínima retri­ buciónque debe cobrar el trabajador por una jornada legal de trabajo patatener asegurada la subsistencia. I Sistemas d e p a g o

Puedenser; • Pbf tiempo real de trabajo: salario por hora, día (jornal), por sem a­ na, quincena. ' Suma fija por mes: sueldo. ' Por rendimiento en el trabajo: por unidad de obra. * Porcomisión individual o colectiva; gratificación o participación en las utilidades y premios en cualquiera de sus formas y módblidades.

La remuneración a destajo, es decir basada únicamente en las ui,¡ dades o piezas a producir o vender, se encuentra prohibida por nuesirj legislación, ya que debe cumplir con el salario mínimo vital y móvil 8.1.4. Prestaciones remunerativas y no remunerativas

8.1.4.1. Prestaciones remunerativas Se entiende por concepto remunerativo aquél que está sujeto a Aportes (personales) y Contribuciones (patronales).

I

Remuneración bruta

Es el importe total acordado entre el trabajador y el empleador como contraprestación a la labor. ^ Aportes personales Se los conoce comúnmente como "deducciones" o "retenciones’ que se practican sobre el salario del trabajador. 8 Remuneración neta Es la remuneración bruta menos los aportes a cargo del trabajador. I

Contribuciones

También son denominadas como "Contribuciones patronales" o "cargas sociales" propiamente dichas. Corresponden al valor adicional que está a cargo del empleador que se adicionan a la remuneración (por ejemplo, feriados pagos, vacaciones, aguinaldo, etc.) o que se des­ tinan al aporte a distintos entes (por ejemplo, aportes jubilatoríos, a las cajas de subsidios familiares, etc.). Prestaciones rem unerativas Trabajador Remuneración bruta Menos: •KV ■ '

Contribuciones (cargas sociales o aportes patronales)

Aportes Remuneración neta

Pig.91»

Em pleador

M AN O DE OBRA

»---- —

g,1.4.2. Prestaciones no remunerativas Un concepto no remunerativo es aquél sobre el cual no se calculan aportes ni contribuciones. Tampoco se toman en consicieración a efectos de liquidar el Sueldo Anual Complementario (SAC), indemnizaciones, vacaciones y asignaciones no remunerativas dispuestas por decreto. Las prestaciones no remunerativas pueden ser dinerarias o no. Adicionalmente, pueden ser cargas obligatorias (Cargas ScKiales) o voluntarias (Beneficios Sociales). P re sta cio n e s n o re m u n e ra tiv a s

fI ;Nogenera aportes ni contribuciones.

No se consideran para la liquidación del Sueldo Anual Complementario (SAC), indemnizaciones o vacaciones. Dinerarias o no dinerarias.

8.1.5.

Prestaciones remunerativas y no rem unerativas - ejem plos Remunerativos

> Bisico.

N o R em unerativo s • Asignaciones fam iliares

• Adicionales (presentismo, antigüe­ • Indemnización por antigüedad. dad, título, puntualidad, etc.). • Gratificaciones habituales. • Participación en las utilidades.

• Indemnización por despido sustitutiva de preaviso

• Feriados.

• Indemnización por vacaciones no gozadas.

■Horas extras.

• Indemnización por accidente

• Licencias.

• Comedor de la empresa.

• Participación en ganancias.

• Ropa de trabajo.

• Premios.

• Reinu>gros por viáticos.

• Propinas.

• Tickets (1),

- SAC.

• Reintegros gastos automotor.

• Vacaciones gozadas. • Comisiones. ■Licencias legales pagas • Reintegro de gastos (viáticos). 11) Para los tickets alimentarios la ley n¡a una co n trib u c ió n p atro n al d e tipo e s p e c ia l ifel 14%, destinado al financiam icnto del sistem a d e asig n a cio n e s fam iliares.

A sig nacio nes fa m ilia re s

Las Asignaciones Familiares, según la Ley 24.714, se instituyen con alcance nacional y obligatorio. La ANSES abona directamente las asignaciones por nacimiento, adopción y por matrimonio, mientras que el resto está a cargo de los empleadores. Las caigas de familia que debe abonar el empleador no constituyen un costo adicional para éste, ya que siempre se debe ingresar este concepto, tenga empleados con familiares a cargo o no. En el caso que se abonen cargas de fam ilia, éstas se compensan del SUSS, es decirse descuentan automáticamente de la correspondiente liquidación, en lo que respecta a los concepto de Jubilación, FNE (Fondo Nacional de Empleo) y Asignaciones Familiares, Las prestaciones que se establecen son las siguien tes:

• Asignación por hijo. • Asignación por hijo con discapacidad. • Asignación prenatal. • Asignación por ayutia escolar anual para la educación polimodal. • Asignación por maternidad. • Asignación por nacimiento. • Asignación por adopción. • Asignación por matrimonio. Quedan excluidos de las prestaciones de esta Ley, los trabajadores que perciban una remuneración mínima establecida y actualizada por ANSES periódicamente, con excepción de asignaciones por maternidad y pcjr hijos con discapacidad.

B.1.6. Cargas sociales

8.1.6.1. Concepto y objetivo Comprende todas aquellas erogaciones y cargos que obligato^'^ mente debe realizar el empleador por la utilización (de personal relacíéfi de dependencia, según exigencias originadas en las Ley^^^ Convenios Colectivos. PH-ita

La normativa básica está dada por la Ley de Contrato de Trabajo y sus modificaciones, y los Convenios Colectivos, los cuales surgen de unacuerdo entre los trabajadores y empleadores, con hom ologación del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Las cargas sociales están conformadas por; • Las contribuciones patronales {erogables al mes siguiente de su de­ vengamiento). • Otros conceptos que generalmente dan lugar a la constitución de; / provisiones (cargos ciertos, que no dependen de un hecho alea­ torio), por ejemplo, el SAC, el cual es erogadle en períodos se­ mestrales), o; / previsiones (cargos de alta probabilidad de ocurrencia y de cálculo estimativo), por ejemplo licencias, indem nizaciones, que se abonarán si se produce el hecho contingente. Lascargas sociales pueden ser agrupadas de la siguiente m anera: • Aportes periódicos establecidos por Ley (Jubilaciones, Ley 19.032, Obra Social, asignaciones familiares). • Aportes no periódicos establecidos por Ley (SAC). • Retribuciones al personal por tiempos no trabajados (licencias, fe­ riados, etc.). Los objetivos del análisis de las cargas sociales son los siguientes: • Correcta registración de las cargas sociales. • Conocer relación cargas sociales / remuneraciones. • Mejorar la presupuestación y control. • Profundizar sobre el grado de controlabilidad y variabilidar^aíe los distintos componentes de las cargas sociales.

• Facilitar la toma de decisiones. • Normalizar el comportamiento de los costos. « Apoyo en la elaboración del costo estándar.

8.1.6^. ClasHkadón

8.1.6J.1. En relación con la unidad de costeo pueden sen » Directas: es posible identificarlas inequívocamente con la unidad de costeo o de costo. • Indirectas: Sería necesario un prorrateo para su asignación a launi­ dad de costo. Un mismo elennento puede ser directo e indirecto según quien lo haya asignado (operario directo o indirecto).

8.1.6JJ2. De acuerdo a la naturaleza de las cuentas como contra­ partida se pueden clasificar en: • Cargos ciertos (provisiones), como son los feriados y el aguinaldo. • Cargos estadísticos o estimativos (previsiones) como, por ejemplo, las licencias (por vacaciones, por estudio) y el preaviso.

8.1.6.2J. En función a su origen se pueden clasificar en:_________ • Directas: son aquéllas que surgen de las leyes laborales, tales como Jubilación, Obra Social, Asignaciones familiares, FNE, INSSJP, ART. Son porcentajes sobre las remuneraciones, cuyo destino es el Ré­ gimen Nacional de Seguridad Social o Sistema Único de Seguridad Social (SUSS). • Derivadas: también denominadas accesorias, son aquéllas que re­ sultan exigibles por tiempos no trabajados. Afectan no solamente a'ld mano de obra directa o indirecta sino también a otras cargas sociales incorporadas estimativamente. N»2M

Directas Con relación a la unidad de costeo

Indirectas

Cargos ciertos (provisiones) Con relación a la naturaleza

Cargos estimados (previsiones)

Directas (de acuerdo a las leyes) Con relación a su origen

Derivadas (por tiempos no trabajados)

8.1.6J. Composición de las cargas sociales Las cargas sociales incluyen dos tipos de componentes: las contri­ buciones patronales y otros conceptos cuyo cálculo no proviene de un porcentaje sobre las remuneraciones.

8.1.6.4. Aportes patronales Son las denominadas "cargas sociales directas" y provienen de la legislación laboral. Representan un porcentaje que se calcula sobre la suma de los con­ ceptos remunerativos que percibe cada empleado. El artículo 2“ del Decreto N° 814/2001 y m odificatorias estable­ ce que las alícuotas correspondientes a los Subsistemas de Seguridad Social regidos por las Leyes 19.032 (INSS)P), 24.013 (Fondo N acional de Empleo), 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones), y 24.714 (Régimen de Asignaciones Familiares) serán los siguientes, a partir de considerar dos grupos de empleadores: 1) 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación y prestación de servicios con excepción de los comprendido%|ep las Leyes 23.551, 23.660, 23.661 y 24.467.

2)

17% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso rior. Asimismo será de aplicación a las entidades y organismostom. prendidos en el artículo 1®de la Ley 22.016 y sus modificatorijs.

La Contribución patronal con destino a la Obra Social es del que debe adicionarse a los porcentajes mencionados precedentemat. te, según corresponda su aplicación en cada caso particular, totalíran. do un 27% Y 23% respectivamente, según el siguiente detalle 1. Para empresas de servicios con facturación anual neta de IVAnia. yor a $ 48.000.000. • lubilación tey 24.241

12.71%

• INSSIP ley 19.032

1.62%

• Asignaciones íamiliares • Fondo Nac. Empleo ley 24.013 • Subtotal • Obra Social • Toral

5.56% 1.11% 21% 6% 27%

2. Para aquellas empresas cuya actividad es primaria o industti2Í o que perteneciendo al sector de los servicios, tienen una facturación anual neta inferior a $ 48.000.000 (las de inc. B); Jiiílación ley 24.241

10.17%

INSSJP ley 192)32

1.50%

Asipuciones Fliares. Ley 24.714

4.44%

Fondo Nac. Empleo ley 24.013

0.89%

Subtotal

-JZ%

Obra Social

— 6%

Los aportes de los trabajadores se calculan sobre los conceptos refluneralivos que recibe cada trabajador y son las siguientes: Jubilación:

11.00%

INSSJP

3.00%

Obra Social

3.00%

8.1.6.5.

Otros conceptos de cargas sociales*•

Comprende todos aquellos cargos y/o erogaciones obligatorias para el empleador, que se identifican mediante la constitución de provisio­ nes o previsiones, según el caso. • Licencias, t Feriados. • Aportes periódicos. • Otros pagos por tiempos no trabajados. ■ Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (ART) y Seguro de Vida O bliga­ torio. • Seguro colectivo de vida obligatorio (Dto. N ° 1567/74). • Indemnizaciones por antigüedad. Segar» de rie ig a de trabajo

El Seguro de Riesgo de Trabajo está regido por la Ley NT 2 4 .5 5 7 , san cio nad a para la prevendrán de los riesgos y la reparación de los daños derivados del trab ajo . En realidad, reemplaza los cargos anteriores que cubrían la contingencia por accid en tes y enfermedades en razón de la relación laboral. Los empleadores determinarán e ingresarán la cuota m ensual con destino a la A R T. El nxxilo a ingresar resulta de sum ar: • El porcentaje acordado con la ART, ap licable sobre la masa sa la ria l. • Surge de m ultiplicar la suma fija dispuesta por la A RT por el total de d ich o s trabajadores. Los montos que fije cada aseguradora dependerá de la activid ad de que se trate, no pudiendo exceder del que haya autorizado la Superintendencia, en su calid ad de organismo de control. La determinación e ingreso por el concepto de ART se lle va a cabo través del SU SS junto con la liquidación de Aportes y Contribuciones y en algunos casos tcxio e l monto puede ser fijo.

t.l.ó.ó.TM a de incidencia de cargas sociales Como se mencionó en párrafos anteriores uno de los objetivos d«l análisis de las Cargas Sociales (directas y derivadas) es la normalización de los costos, es por ello que se desarrolla un ejemplo sobre la confec­ ción de la Tabla de Incidencia.

8.I.6.6.I. Ejemplo básico (empresa industrial) Para el desarrollo de la misma se utiliza la alícuota de 17% en los Aportes Patronales. Sueldo Bnito

108.00

ti) licencias Varias

10.00

10%

Base para cálculo de Aguinaldo

110.00

SAC

8.33%

Remunención sujetoa Aportes

9.16 119.16

17.00%

Aportes Patronales

20.25

Obra Social

6,00%

7.15

(ZIART

1,80%

1,80 148,36

Total Menos soeMo bruto

(100.00)

Incidencia Cargas Sociales

48.36%

La incidencia de las Cargas Sociales indica que el empleador debe pagar un 48,36% más sobre los sueldos brutos. (1) El porcentaje del 10% es a modo de ejemplo. tZILatasade) 1,8% en la ART es a modo de ejem plo, ya que ésta no es fija en lodos It» casos.

Registradón Contable Sueldos y lómales

100.00 48.36

Cargas Sociales

83.0»

a Sueldos a pagar a Apones Patronales y Ret. a pagar a Provisión SAC a Previsión Licencias

p*f.2ta

t17+6-rl7+l,8) (9,16 * 1,23) (10 • 1,23)

41.80 11.26 12.30

En la presente registradón contable se utilizó la Provisión para el un cargo cierto, y la Previsión para aquellos cargos in­ ciertos o basados en cálculos estadísticos. jACya que es

S.1,6.6.2. Ejemplo con previsión por despido

1 0 0 .0 0

Sueldo Bruto licencias Varias

10.00

10%

1 10.00

Basepara cálculo de Aguinaldo

9.16

8,33%

SAC

119.16

Remuneración sujeto a Contribuciones 17.00%

20.25

Obra Social

6.00%

7. 15

ART

5 .00%

Aportes Patronales

5.96 152,52

Total

2 .0 0

Pre\isi6n despido 2% sobre Bruto Total IncidetKia

154.52

En este caso la incidencia sería de un 54.52% . La Previsión por despidos se ubica en la parte inferior de la tabla debidoa que la misma por ser un concepto no remunerativo no le corresponden Aportes Patronales.

B.1.6.6.3. Otros casos prácticos

8.I.6.6.3.I. Caso N“ 1 En un centro fabril, se devengaron $ 3.000 (Básico), en concepto de MOafectada a la producción. Losporcentajes para el cálculo de las cargas sociales son los siguientes: Provisión Sueldo Anual Com plementario Previsión licencias Varias

e .3 3 %

10.00%

Previsión Despido

2 .0 0 %

Aportes Patronales

2 0 .0 0 %

Retenciones al personal:

13.00%

'■

1) Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales el costo total de MO. 2) Jomalizar Resoludóm 1. Tabla de Incidencia IMsko Licencias Varías

3.000,00 300,00

10,00%

3.300,00

Base SAC 8,33%

SAC

274,69 3.574,69

Base aportes patronales Aportes patronales

714,96

20,00%

4.289,87

Total Previsión despida

2,00%

60,00

Total Tabla

4.349,87

Incidencia

45,00%

2. Jomalización Sueldos y Jornales

3.000,00

Cargas Sociales

1.349,87

a Sueldos y Jornales a pagar

2.610,00

a Retenciones a Pagar

390,06

a Cargas Sociales a Pagar

600,00

a Previsiones

420,00

a Provisiones

329,87

Explicación; Previsiones; incluye licencias con sus Aportes Patronales y la Previsión para despido.

les.

Pioyisiones: incluye el SAC con sus respectivos Aportes Patrona-

Pát.2»

a.1.6.6.3.2. Caso N* 2 En un centro fabril, se devengaron $ 3.000 (bruto), en concepto de manode obra afectada a la producción, dentro de los que se hallan in­ cluidas 5 horas extras al 50% por errores de manufactura, siendo éstas las únicas horas anormales (extraordinarias) realizadas en el período. Valor de la hora normal $ 10. los porcentajes para el cálculo de las cargas sociales son los si­ guientes: Provisión Sueldo Anual Complementario Previsión para Ucencias Varias

8.33% 10.00%

Previsión Despido

2.00%

Aportes Patronales

20.00%

Retenciones al personal:

13.00%

Se pide: 1) Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales el costo total de MO. 2) Determinar el costo de M O imputada al proceso productivo y lo Imputado a Resultados.

Resolución 1. Tabla de Incidencia Bisico IXencias Varias

3 .0 0 0 ,0 0 10,00%

Base SAC SAC

8,33%

Base apartes patronales Aportes patronales

IrKMenda

274,89 3.574,89

20,00%

Total Previsión despido

3 0 0 ,0 0 3 .3 0 0 ,0 0

714,98 4 .2 8 9 ,8 7

2,00% -------------------------------

6 0 ,0 0 4 .3 4 9 ,8 7 45,00%

Pég.3ai

2. Imputación del costo Horas anormales. Son 5 horas, la hora normal se cotiza a $ 10, si se pasan hora extra se cotiza $ 15.

50»/,'•la

Entonces: 5 horas a $ 15 c/u = $ 75. Quedará: Imputada al Proc. Productivo

$ 2.925,00

Cargas Sociales

$1.315,95

Imputado a Resultados

$ 75,00

Caigas Sociales

$ 33,92

Total devengado bruto

$ 3,000,00

Cargas Sociales

$ 1.349,87

6.1.7. Benefidos sociales

8.1.7.1. Concepto La ley 24,700/96 estableció taxativamente cuáles son los conceptos que gozan de la cualidad de constituir beneficios sociales. Incluye las erogaciones que la empresa otorga al personal en relación de depen­ dencia por propia voluntad del empleador. Dichas erogaciones tienen como finalidad mejorar las condiciones de trabajo y nivel de vida. Cabe aclarar que sobre estos conceptos no se deben efectuar aportes personales ni contribuciones patronales.

B.1.7.2. Elementos componentes Los beneficios sodales contemplados taxativamente en la ley son los siguientes: Servicio de comedor empresa.

, Diferencia de planes en obras sociales abonadas por el empleador. I Reinlegro de gastos por medicamentos. « Castos médicos y odontológicos, previa presentación de com pro­ bantes. » Vales de almuerzo (por día efectivamente trabajado). » Vales alimentarios y canasta otorgados por empresas habilitadas: límite para personal de convenio: 20% y fuera de convenio: 10%. • Reintegro gastos de guardería hasta 6 años con comprobantes de gastos. • Cursos de capacitación, con otorgamiento o pago debidam ente do­ cumentado. • Provisión ropa de trabajo y elementos vinculados con la indum en­ taria, para uso exclusivo en el desempeño de las tareas. • Provisión de útiles escolares y guardapolvos. • Pago de gastos de sepelio de familiares a cargo del trabajador con comprobante. Vales alimentarios

Son aquellos destinados a atender parcial o totalmente la provisión o a la compra de los productos que integran la canasta fam iliar. En la actualidad estos vales están destinados a la compra de distintos productos que se encuentran a la venta en cualquier hipermercado. El artículo 103 bis de la LCTT otorga a estos vales la característica de tteneficio social, esdecir que son considerados no remunerativos, no dinerario, rto acum ulables y no pueden ser sustituidos por dinero. El tope máximo que se puede entregar a un trabajador con estos vales es el 20% de la remuneración bruta de aquellos trabajadores que se encuentran dentro de la convención colectiva de trabajo, y de un 10% de aquel Ick considerados jerárquicos. Apesar deser considerado un concepto no remunerativo, es decir que no forma parte para el cálculo de Aportes y Contribuciones, el mismo genera un aporte obligatorio del 14% cuyo destino es el financiamiento del sistema de asignaciones fam iliares. De acuerdo a lo definido en el Art. N” 121 de la ley, no detaen considerarse en el cálculo del SAC.

F

Vales fie alniucrro

Los vales de almuerzo tienen como finalidad posibilitar la alimentación del trabajador durante la jornada de trabajo. Es un beneficio social y es considerado no remunerativo, no acumulable ni sustituible en dinero. Por tratarse de un beneficio social el empleador no podrá retirarlo unilateralmente, debiendo contar con el consentimiento del trabajador en virtud de tratarse de un derecho adquirido por el mismo. Este vale no debe ser tenido en cuenta para el cálculo del SAC ni para el cálculo de la liquidación de indemnización por despido. El tope máximo fijado para este tipo de vales es de $15 por día hábil por persona. Como se trata de un concepto no remunerativo no integra la base para el cálculo de Aportes y Contribuciones y tampoco genera el ingreso de una suma adicional como está previsto en lo concerniente a los Vales de Alimentos.

Cabe aclarar que a través de La Ley 26.341 - Vales de almuerzo, alimentarios y de canasta de alimentos se derogan los incisos b) y c) del artículo 103 bis de la Ley 20.744 y el artículo 4° de la Ley 24.700. En ese sentido, las prestaciones comprendidas en los incisos dero­ gados del artículo 103 bis de la Ley 20.744 que los empleadores venían otorgando, adquieren carácter remuneratorio de manera escalonada y progresiva, a todos los efectos legales y convencionales, a razón de un diez por ciento (10%) de su valor pecuniario por cada bimestre calen­ dario a partir de febrero de 2008. El porcentaje remanente deberá continuar abonándose, pudiendo conservar transitoriamente su carácter no remunerativo hasta su incor­ poración a la remuneración, conforme con lo dispuesto en el párrafo precedente. De todas formas, cabe destacar que hay convenios colectivos que contemplan el pago en efectivo de comida, refrigerios y otros. Son conceptos no remunerativos (beneficios sociales) por los cuales no se realizan aportes y contribuciones.

8.1.8. Tratamiento contable Las remuneraciones (cuenta Sueldos y Jornales) y las Cargas Socia­ les (cuenta Cargas Sociales) constituyen el costo de la mano de obra o costo salarial. Como tal, puede desagregarse en costo de la Mano de

obradirecta (MOD) y costo de la Mano de obra indirecta (MOI), am bas incluyendo (as cargas sociales correspondientes.

C«(odeMOD se denomina ai trabajo manuaf o de operación, por medio del cual se reaiiM (a Iramíormaclón de las materias primas en productos terminados, fdentibcable directamente con la unidad de costo o producto. M OI, en tanto, no permite la ióenlificad<5ndirecta corí la unidad de costo o producto.

Las cargas sociales, por aplicación del criterio de "lo accesorio sigue la suerte de lo principal", serán imputadas en función del tipo deMano de obra que se trate, según pueda ser afectada directam ente al producto o no, a un departamento o centro de costo, etc. (relación del costo con la unidad de costeo o costo, también denom inada ob­ jeto de costo) o que se impute directamente al cuadro de resultados por conformar un gasto del período, sean gastos adm inistrativos o comerciales. En caso de tratarse de una empresa industrial formará parte del costo, en la cuenta Productos en Proceso o Productos Term inados, el cual se convertirá en gasto, a partir del apareamiento de tcxdos los sa­ crificios económicos necesarios para posibilitar el ingreso por la venta delas unidades producidas, integrando la cuenta Costo de M ercaderías Vendidas. Si son sueldos, jornales y cargas sociales de personal afectado a la función administrativa o de comercialización, será considerado gasto y enviado directamente al Estado de Resultados. En caso de tratarse de una empresa com ercial o de servicios, los Sueldos y Cargas Sociales serán imputados, según el caso, com o Costo de Mercaderías Vendidas o Costo de Servicios Prestados o tam bién como Gastos Administrativos o Com erciales, de acuerdo al área a la que esté afectado o pueda ser identificado el personal en cuestión. Respecto de los Beneficios Sociales, correspondería considerarlos como costo de la mano de obra directa (M OD) o mano de obra indi­ recta (MOI), dependiendo de la desagregación que haya instrumentado laempresa en su Plan de Cuentas, o cargarlo directamente en el estado de resultados (puede resultar más práctico pero se pierde precisión en la información con las consecuencias conocidas).

B.1.6.1. Productividad La Productividad se define como la relación existente entre la pro. ducción obtenida y la cantidad (te insumos utilizada para alcanzarla. Es decir quesera mayor cuando sean menores los insumos y permanezca constante la producción o se incremente la producción permaneciendo constante los insumos. La Productividad es sinónimo de eficiencia si la producción se rela­ ciona con las horas efectivamente trabajadas (horas productivas). Caso contrario, influye un tector adicional que está dado por el aprovecha­ miento del tiempo. Las causas que generan la brecha entre horas de presencia y horas prcxluctivas obedecen a varios factores de orden interno y externo: • Las causas de tipo interno pueden originarse en el trabajador (au­ sencias, permisos pagos, cuestiones gremiales, accidentes) o el em­ pleador (estado de instalaciones y equipos, lay out de planta, falta de MP, problemas con la financiación, etc.). • Las causas de tipo externo pueden aparecer como consecuencia de cortes de energía de red externa, paros de transporte, falta de demanda del producto, etc. La mejora de Productividad trae aparejada una reducción de cos­ tos, ya que redunda en el mejor uso de los recursos disponibles. El análisis de la Productividad puede ser global (con relación a la empresa en su conjunto) o parcial (atinente a un elemento particular). Se hará referencia a la productividad parcial, básicamente a la vincula­ da con el factor Mano de obra. La Pr(xluctividad puede expresarse, según el acceso y conveniencia de datos a relacionar, en términos; • Físicos (productividad técnica). • Monetarios (productividad económica). La Productividad mejora generalmente como consecuencia de la instrumentación de políticas de calidad, acompañando los avances que, por distintas vías, se van logrando en cuanto a procesos y sistemas. p«ft2se

Pero como todo sistema socio-técnico el análisis y la implementación de planes de mejora de productividad debe asociarse al diseño sistémico de la gestión del desempeño y, por ende, al estudio del com ­ portamiento humano. En este sentido, para lograr mejoras de producti­ vidadpueden otorgarse premios grupales o individuales (remuneración variable, incentivos o un porcentaje fijo como adicional al básico de convenio). Para tal fin resulta fundamental la adecuada m edición de la productividad, la que debe estar alineada con el cumplimiento de los objetivos oiganizacionales.

8.I.B.2. Determinación de las horas de trabajo Cada vez más las empresas incluyen en sus sistemas de información laevolución del índice de productividad, que permita identificar los liempos improductivos, aislándolos de acuerdo al criterio de necesi­ dadde los factores y de esta manera estar posibilitado de alcanzar las 'horas de trabajo efectivo" partiendo de las horas de presencia en la empresa. Esta desagregación de conceptos es necesaria para los estudios de productividad y un adecuado análisis de costos. Determinación: menos:

Horas de presencia en la empresa (o sector) Tiempos perdidos por distintas causas Horas netas disponibles para producción

B.1.6,3. Cálculo de la improductividad En los períodos que han demandado mayor tiempo unitario de ela­ boración, o sea en los que la relación de las horas de presencia activa es mayor que la cantidad de unidades producidas, subsiste dentro del concepto de "horas de presencia activa" un cierto porcentaje de im ­ productividad. Para que el factor Mano de Obra se comporte com o un costo de lipoproporcional debe depurarse de ineficiendas (ociosidades o tiem-

pos perdidos) buscando que aparezca, período tras período, en térmi­ nos normalizados, derivando a resultados las diferencias por los con­ ceptos mencionados. Las causas que motivaron las improductividades deberán ser analizadas y debidamente corregidas.

B.1.8.4. Régimen de pasantías educativas Se entiende por pasantía la extensión orgánica del sistema educati­ vo en el ámbtto de empresas u organismo públicos o privados, en los cuales los alumnos realizarán residencias programadas u otras formas de practicas supervisadas relacionadas con su formación y especializa­ ción, bajo la organización y control de las unidades educativas que lo integran y a la que aquéllos pertenecen, según convenios al respecto. Actualmente la Ley N° 26.427 de fecha 26 de noviembre de 2008 aea el Sistema de Pasanbas Educativas, destinado a los estudiantes de la Educación Superior (Capítulo V' Ley 26.206), la Educación Per­ manente de Jóvenes y Adultos (Capítulo IX, Ley 26.206) y de la For­ mación Profesional (Capítulo III, Ley 26.058), en todos los casos para personas mayores de 18 años a cumplirse en empresas y organismos públicos, o empresas privadas con personería jurídica, con excepción de las empresas de servicios eventuales, aun cuando adopten la forma de cooperativas. En ese entendimiento, una "pasantía educativa" se refiere al conjun­ to de actividades formativas que realicen los estudiantes en empresas y organismos públicos, o empresas privadas con personería jurídica, sustantivamente relacionado con la propuesta curricular de los estudios cursados en unidades educativas, que se reconoce como experiencia de alto valor pedagógico, sin carácter obligatorio. El sistema de pasantías tiene como objetivo, entre otros, generar mecanismos fluidos de conexión entre la producción y la educación, a los efectos de interactuar recíprocamente entre los objetivos de los contenidos educativos y los procesos tecnológicos y productivos. Por otro lado, vale mencionar que este régimen de pasantías no origina ningún tipo de relación laboral entre el pasante y la empresa u organización en la que éstas se desarrollan. Esta figura no podrá ser uti­ lizada para cubrir vacantes o creación de empleo nuevo ni para reem­ plazar al personal de las empresas y organismos públicos o privados.

la duración y la carga horaria de las pasantías educativas será por un plazo mínimo de DOS (2) meses y máximo de D O C E (12) meses, con unacarga horaria semanal de hasta VEINTE (20) horas. Cumplido el pla­ zomáximo establecido, una vacante de pasantía educativa puede reno­ varsea lavor del mismo pasante, por hasta SEIS (6) meses adicionales. Como contraprestación los pasantes reciben una suma de dinero en carácter no remunerativo en calidad de asignación estr'mulo, que secalculará sobre el salario básico del convenio colectivo aplicable a laemfxesa, y que será proporcional a la carga horaria de la pasantía. Encaso de haber más de un convenio aplicable, se tomará en cuenta el más favorable para el pasante. Para el caso de actividades que no cuenten con convenio colectivo, se aplicará para el cálculo de la asig­ naciónestr'mulo, el salario mr'nimo, vital y móvil, en forma proporcional alacarga horaria de la pasantía. Asimismo, los pasantes reciben, conforme a las caracterr'sticas de las actividades que realicen, todos los beneficios regulares y licencias que se acuerden al personal, según se especifique en la reglamenta­ ción. Asimismo se tiebe otorgar al pasante una cobertura de salud, cuyas prestaciones serán las previstas en la Ley 23.660, Ley de O bras Sociales. Por su parte, el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social ejercerá el contralor del cumplimiento de la presente ley en relación con lasempresas y organismos para que no se alteren sus objetivos. En caso deincumplimiento por parte de la empresa de alguno de los requisitos o caraclensticas que tipifican esta relación especial, la pasantía educativa perderáel carácter de tal y será considerada contrato laboral por tiempo indeterminado. En dicho caso, regirán trxias las sanciones e indem niza­ cionesque correspondan para la relación laboral no registrada. Las empresas y organismos tendrán un cupo máximo de pasantes, queel Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social fijará a través de la reglamentación correspondiente, cupo que será proporcional al tamañode la empresa y a la cantidad de tutores que la misma asigne.

1.1.8.5. Horas extras La ley 24.241 en su artículo 6 incluye a las horas extras com o pres­ tación remunerativa y se refiere a las horas de trabajo prestadas en exceso de la jornada habitual.

ExBlen dos tipos de horas extras: • Las que se prestan durante los días hábiles de trabajo, una vez ago. tada la jomada de labor habitual y normal, y su costo es el 50% más que el valor de la hora normal y habitual. • Las que se prestan durante días francos, sábados después de las 13 horas, domingos o feriados, debiendo abonarse en este caso el 100% más que la hora normal y habitual. Debe mediar 12 horas entre que el trabajador deja su labor y se reintegra nuevamente. Los convenios colectivos reglamentan la prestación de horas ex­ tras.

8.1.9. Resumen mano de obra En la primera parte del capítulo se enfatiza en los conceptos remu­ nerativos y no remunerativos, las cargas sociales y los beneficios soda­ les voluntarios. Se considera que el buen manejo de estos conceptos permitirá determinar y registrar correctamente el costo laboral, según la información que necesite el empresario: sueldo promedio, sueldos más cargas sociales, costo laboral total, incluyendo otros gastos en perso­ nal (beneficios sociales voluntarios). Esto permite llegar al costo laboral total por hora efectivamente trabajada, según los registros correspon­ dientes. Estas situaciones se pretende dejarlas esclarecidas en casos prácticos desarrollados al efecto. Por otra parte se hace una referencia básica al tratamiento que me­ recen la productividad y las improductividades e ineficiencias, que son consideradas con mayor amplitud en otros capítulos, las pasantías y las horas extras.

C A P ITU LO IX

GESTION DEL CAPITAL H U M AN O

________________ 9.1. IN TRO D U CCIO N ________________________ Este capítulo está destinado a brindar una visión general sobre los aspectos humanos que deben ser considerados en las organizaciones. La visión tradicional se focaliza exclusivamente en los temas "hard" ynoconsidera aquello que hace a! verdadero espíritu que inspira a las empresas a lograr los resultados diferenciales; su gente. Se intenta poner la lupa sobre el "factor humano" de forma tal que seincorporen elementos distintivos y se amplíe la óptica habitual que bacota a los duros, tangibles, numéricos. En este capítulo se exploran los diferentes tipos de capital, se de­ finen las capacidades organizacionales y cada uno de sus elem entos, seprofundiza en la Responsabilidad Social Empresaria y se detallan los prindpales procesos de Recursos Humanos.

9.2. DIFERENTES TIPOS D E CAPITAL Para hablar sobre el lado humano de las organizaciones, uno de los primeros temas que debemos comprender es a qué llam amos capital y, más allá de la definición tradicional, comprender que hay diferentes dases de capital, que son necesarias para hablar con precisión respec­ toalo que realmente significa.

Pág.231

9^.1. Capital intelectual El primer tipo de capital es el intelectual, que tiene dos definiciones: La más tradicional es la fórmula compuesta por capacidad y com­ promiso. Si no tenemos gente capaz, no existe capital intelectual. Si la gente no está comprometida esa capacidad tampoco tiene demasiada utilidad. Cuando uno multiplica cualquiera de los dos factores, si uno de ellos es cero entonces el resultado también será cero. La fórmula ideal del capital intelectual es potenciar la capacidad por el compromi­ so de los integrantes.

CAPITAL INTELECTUAL = CAPACIDAD x COMPROMISO Otra fórmula que se le adjudica para comprender el concepto de capi­ tal intelectual es la Sumatoria de capital humano más capital estructural.

CAPITAL INTELECTUAL = CAPITAL HUMANO

CAPITAL ESTRUCTURAL

9.2.2. Capital humano En este sentido, el capital humano es la suma de los conocimientos, las habilidades y las capacidades, sobre tcxJo respecto a la innovación y la realización. El capital humano implica por un lado los conocimien­ tos de las personas y por otro lado, las habilidades que tienen. A esto se le suma las capacidades de generar y, además, de realizar. Es muy importante considerar que el capital humano no es sólo aquello que es capaz de hacer la persona, si no aquello que realmente realiza. Hoy en día, uno de los factores fundamentales del éxito está dado por la capacidad de ejecución, que las cosas se concreten.

CAPITAL HUMANO = CONOC.-t- HABILIDADES +CAPAQDADES (INNOVACIÓN + REALIZACIONES)

9.2.3. Capital estructural Por otro lado, está el capital estructural, que es el complemento el hard, el soft, las bases de datos, las estructuras organizaciones, las Péf.732

(Míenles, las marcas, de las capacidades organizacionales. Es decir, la juma de los intangibles y los tangibles; y es aquello que perm anece «imcturalmente dentro de la organización. Por lo tanto, el capital intelectual es la suma del capital humano y elestructural. El humano dado por todo aquello que respecta a lo que cslíenei interiorde las personas; y el estructural perdura dentro de la empresa. El humano lo encontramos dentro de la compañía entre las odio de la mañana y las seis o siete de la tarde, y desde este .último horariohasta el día siguiente y durante los fines de semana se aleja de laempresa y está en la casa de cada uno de los integrantes de la or­ ganización, mientras que el estructural permanece en la em presa aun cuando los empleados terminan su horario de trabajo.

CAPITAL ESTRUCTURAL = HARD + SOFT + BASES DE DATOS + ESTRUCT. + PATENTES + MARCAS + CAPAC. ORC

914. Capital s im b ó lic o

Otro tipo de capital es el capital simbólico, que es la acum ulación desaberes y conocimientos, más la competencia técnica, la capacidad dehacer. Se lo vincula con la búsqueda de reconocimiento y con la im­ portanciasocial. Cuando una persona habla de su capital sim bólico está considerando aquellos conocimientos y aptitudes que le permiten obte­ nerreconocimiento y jerarquía social en el ámbito en el que interactúa.

CAPIIAl SIMBOLICO = ACUMULACION DE SABERES Y CONOCIMIENTOS + COMPETENCIA TÉCNICA

9.2

C apital s o c ia l

finalmente, también está el capital social, que reúne los recursos actuales o potenciales, ligados a la posesión de una red duradera de relaciones con mayor o menor grado de institucionalizadón. El capital social agrupa todos los vínculos que tienen las personas y que les perntiten alcanzar diferentes tipos de resultados. Con la im portancia que se le viene dando a las redes de contactos virtuales, más que nunca hay que prestar atención al capital social y considerarlo vital para las personas y para las organizaciones.

Tanto el capital intelectual, como el humano, el estructural, el simbólico y el social, son fundamentales a la hora de entender aquellos aspectos humanos que interesan dentro de una organización.

9.3. CAPACIDADES O R G A N IZ A C IO N A LES

E9TRUaUiW

■ m vM s

MitmaoN

9.3.1. Concepto de capacidades organizacionales El concepto de capaddades organizacionales es la síntesis de un esquema sistémico, en el que se introducen los conceptos de estruc­ tura, procesos de trabajo, entorno, sistemas de medición y gente. La capacidad organizacional es la oportunidad de hacer posible las estra­ tegias organizacionales. Ante el camino que puede trazarse pra llegar desde una situación determinada hasta una deseada, se planean estra­ tegias. Para lograrlas, sólo será posible si tiene dichas capacidades otganizacionales, que permiten alcanzar las metas y achicar la distancia entre la primera situación y la situación objetivo.

9J .2 . Elementos Son cinco los elementos que están dentro del esquema de capa­ cidades organizacionales, que son los anteriormente mencionados: «• tructura, procesos de trabajo, entorno, sistemas de medición y gente Un esquema sistémico implica que el desempeño de cualquiera de los PH.23*

tlementos genera resultados en los otros e impacta en los dem ás. En­ tonces, por ser sistémico se puede hablar de ellos en cualquier orden.

9.3.2.]. Procesos d e t r a b a jo

Los procesos de trabajo en relación a la capacidad organizacional, implican interrogantes como; ¿están bien definidos?, ¿ayudan a alcan­ zar los resultados del negocio?, ¿son eficaces y eficientes? y ¿cuentan conel soporte tecnológico necesario? A veces, los procesos de trabajo no tienen toda la form alización ydocumentación que deberían que tener. Además, hay ocasiones en losqueestán soportados exclusivamente por la memoria colectiva. Sin embargo, uno de los inconvenientes que se observan es cuando los empleados se retiran de la organización y dichos procesos son com pli­ cados de retomar ante la incorporación de nuevas personas. )J.2.2. Estructura

La clave para este elemento es justamente tener la estructura or­ ganizacional requerida para lograr los fines del negocio. Im plica las preguntas: ¿son claros los reportes y las responsabilidades de cada posidón?, ¿contribuye la estructura a implementar la estrategia? ¿Es matricialí ¿La cantidad de reportes que tiene es lógica? 9JJ.3. Sistemas d e m e d ic ió n

Por otro lado, los sistemas de m edición están vinculados con que 'lo que se mide se valora" y lo que no se mide no, con la necesidad de medir y valorar. Los interrogantes que se plantean aquí son; ¿hay sistemas de medición para monitorear la implementación de las estra­ tegias?, ¿hay sistemas que proveen la información correcta en tiempo real?, ¿están claramente identificados los indicadores del éxito? 93,2.4. E ntorno

Otro elemento que juega un papel fundamental en la evaluación de las capacidades organizacionales es el entorno, relacionado con el contexto organizacional en el que se desarrollan las diferentes es-

P««.23B

9.3.2

La gente

Finalmente, otro elemento fundamental, la gente. Aquí los interrogante%son; ^existe la cantidad necesaria de gente?, ¿hay gente adecuada para implementar las estrategias?, ¿hay sistemas de recursos humanos para retener el talento?, ¿existe alineamiento entre objetivos organizadónales y responsabilidades? La gente es el elemento clave para lograr las estrategias organizacionales. Difícil es que se pueda llegar a la meta si no se cuenta con la gente requerida. Este conjunto de cinco elemen­ tos forma las capacidades organizacionales.

9.4. RESPO N SA BILID A D S O C IA L EM PRESARIA Para hablar de Responsabilidad Social Empresaria hay que pensar en el concepto de sustentabilidad. Lo que hay detrás de esto es la idea que toda empresa debe tener su "licencia social para oprerar". Lo que se hace hoy que sirva para el presente y también para el futuro. Hay tres temas importantes relacionados con la responsabilidad so­ cial empresaria: las responsabilidades, los focos y los niveles. 9.4.1. Responsabilidad Una compañía tiene cuatro niveles de responsabilidad; legal, ética, económica y filantrópica. • La legal, relacionada con el cumplimiento de las leyes y normas comerciales. • La ética, inspirada por el sentido de hacer lo correcto más allá de lo que la ley exige. • La económica, una de las más importantes, ayuda a maximizar las ganancias de los interesados. P«g.236

La filantrópica, colabora con el mejoramiento de la calidad de vida y el bienestar de la comunidad en la que empresa desarrolla sus aclividades.

9,4.2. Focos Por otro lado, hay tres focos en los que las organizaciones vienen irabajando cada vez más en cuanto a la responsabilidad social empresaria: el desarrollo económico, la calidad ambiental y la equidad social. ■El desarrollo económico vinculado con las posibilidades que brin­ da a la comunidad de que crezcan en todas sus actividades. ■La calidad ambiental está relacionada con la ecología, el medio ambiente, el reciclado, el agua, la energía, etc. • Laequidad social se vincula con la salud, la educación y otros fac­ tores básicos de supervivencia.

14J. Niveles Con respecto a los niveles, existen tres: cumplimiento, predispxosicióne involucramiento. • El cumplimiento es justamente cumplir con lo que hay que cum plir y hacer que todos los elementos sean consistentes con lo que las normas exigen. • La predisposición, un nivel más elevado que el anterior, es la posi­ bilidad que tienen las empresas de generar acciones diferenciales a partir de una actitud positiva. ' Ypor último, el involucramiento, que implica un compromiso muy superior y no sólo es una actitud sino una acción cotidiana. U responsabilidad social empresaria es uno de los factores que <*la vez más toma mayor preponderancia en las organizaciones. Ade"'ís, les permite seguir sobreviviendo a largo plazo, generar sustenta-

'lilidad.

A

___________ 9.5. FO CO S P E R EC U R SO S H U M A N O S Recursos Humanos enfoca sus acciones en distintas áreas. Al hablar de procesos vinculados a gente hay que considerar el ciclo completo que desempeña una persona en la organización. Podemos considerar el ciclo como un círculo que está formado por procesos de selección, de asignación, de alineamiento, de desarrollo, de capacitación, de compensaciones y beneficios, de sucesión y de climaorganizacional.

/

9.5.1. Selección La selección relacionada con la posibilidad de integrar gente a la organización. Hay dos tipos de procesos fundamentales, uno externoy otro interno. Al generarse una vacante en la empresa, se trata de iden­ tificar quién es el mejor talento que puede ocuparla. Si luego de esta Pégzas

elección interna no hay resu/tados efectivos, se realiza una búsqueda edema. Una vez que la persona está dentro de la organización, se levaa cabo el trabajo de orientación al negocio. D e qué manera cottce las actividades que tendrá que realizar y en fundón de eso poder jdaptarse lo más rápido posible a las rutinas organizacionales.

ji

.Asignación_____________________________________________________________

Una vez que la persona está "orientada", es asignada. Q u e esté en lugar que tiene que estar. Asimismo, la asignación im plica poder ésplegar todo el talento en el espacio organizacional apropiado para cadapeisona.

9i.3. Alineamiento El tercer proceso es el de alineamiento, que es la posibilidad de medirel desempeño respecto a lo deseado. Comprender qué se tiene quehacer de la mejor manera posible.


Capacitación La capacitación es el proceso por el cual se brinda a los em pleados actividades de aprendizaje para poder desempeñarse mejor.

3.5.6. Sucesión El siguiente, el planeamiento de la sucesión, consiste en la capaci­ dadde planificar con tiempo adecuado los potenciales reem plazantes decada uno de los empleados clave.

9.5.7. Compensaciones y beneficios Las compensaciones y los beneficios (C&B) es la forma mediante la cual la empresa se garantiza que cada empleado reciba el pago adecuado en función de las responsabilidades que asumen. Las com­ pensaciones están vinculadas con el pago y los beneficios con la salud, prestaciones adicionales, alimentación, etc. Con respecto a la competitividad de C&B hay dos factores: la ex­ terna y la interna. • La competitividad externa, consiste en que los empleados sean recompensados de forma positiva respecto a su mercado de com­ paración, tal que les permita estar en un nivel de satisfacción y otras compñías no lo tienten por este elemento. • La competitividad interna es asegurarse que existe un criterio justo de compensación entre los empleados que realizan tareas simila­ res.

9.5.0. Clima organizadonal El último de los procesos de RRHH es el de clima organizacional, relacionado con el contexto laboral, con la "sensación térmica" que hay en la organización, con las relaciones de confianza y colaboradón entre los empleados. Marca la diferencia entre una compañía y otra. El objetivo de este segmento no es hacer un análisis detallado de todos los procesos de recursos humanos, pero cabe considerar que cuando se habla de talento, de gente y de capital humano, todos los factores mencionados previamente deben ser tomados en cuenta.

9.6. ¿REDUCCION DE COSTOS?____________ Para considerar la reducción de costos también hay que tener en cuenta el impacto que puede llegar a tener cualquiera de estos facto­ res en el desempeño general de la organización. El verdadero factor competitivo de las organizaciones está dado por su capital humano,

con lo que todo gasto que se realice debería considerarse com o una nerdadera inversión a futuro.

_____________________ 9.6. RESUMEN____________________________ Fs importante comprender que, más allá de los elementos tradi­ cionales de los que la contabilidad se ocupa, hay ciertos intangibles vinculados con el lado humano de la organización que cada vez toman mayorimportancia y que, finalmente, representan el verdadero espíritu (|ueinspira a la misma y que genera las verdaderas ventajas competilivas. Habilualmente nos referimos rápidamente al concepto de capital, sinembargo hay diferentes tipos que debemos considerar: el intelec­ tual, el humano, el estructural, el simbólico y el social. La idea de Capacidades Organizacionales, modelo sistémico con­ formado por cinco elementos; estructura, procesos, entorno, sistemas demedición y gente nos permite comprender de una manera holística lasclaves para poder lograr el cumplimiento de las estrategias y sopor­ taral negocio a achicar las brechas existentes entre su situación actual ylaesperada. La Responsabilidad Social Empresaria toma cada vez mayor impor­ tancia, pues le permite a las empresas lograr su "licencia social para operar", Las actividades respecto a la gente y sus correspondientes procesos sepueden visualizar a través de un círculo integrado por cada una de lasetapas del ciclo; desde la selección hasta la medición del clima organizacional. Cada uno de ellos tiene autonomía y, simultáneamente, interdependencia con los demás eslabones. Cada vez que consideramos rápidamente la reducción de costos a partirdel factor humano, debemos comprender el impacto que puede generar ello a futuro. Todo costo relacionado con gente debería ser considerado como una verdadera inversión.

P«g.341

CAPITU LO X

OTROS C O S T O S . IN D U S T R IA S Y S E R V I C I O S . ENFOQUES D E C O S T O S Y D E G E S T I O N

_________________10.1. IN TRO D U CCIO N _______________________ Continuando con el estudio de los factores de costos, iniciado en el apítulo anterior con los materiales y la mano de obra, corresponde incursionar en el análisis de los denominados otros costos, comúnmente conocidos como carga fabril cuando se trata de empresas industriales. Se haadoptado tal denominación ya que no sería correcto referirse a carga iabril, por no ser aplicable a empresas comerciales o de servicio. En la primera parte se avanza en la consideración de los distintos componentes clasificados, según subgrupos, como materiales indirec­ tos, mano de obra indirecta y el resto de los otros costos. A esta altura resulta oportuno hacer referencia a la departamentalización o “centrolización", — segmentación por centros de costos— , y particularizando en la necesidad o no de su existencia, de los centros de servicios directos o paraproductivos, para el funcionamiento o su carácter mixto o prescindible de los departamentos productivos. El próximo problema que se plantea es definir el mecanismo para lograr vincular, asignar o apropiar los costos a un objeto de costeo. La definición del mecanismo de asignación trae aparejada la consi­ deración de la etapa primaria, momento en el cual cabrá decidir por su vinculación como propia de cada centro o inclinarse por la creación de uncentro de costos ficticio. Comienza a aparecer la necesidad de asig­ narprorrata o distribución mediante el uso de alguna base razonable.

Pág.243

Durante una etapa intermedia de vinculación se tratarán de esta­ blecer los vínculos entre centros prestadores de servicios y usuarios de los mismos. Esta situación se analiza también desde la óptica del costeo basado en actividades (ABC), que intenta vincular directamente los costos de los centros de servicios con el objeto de costeo. En la etapa intermedia o de asignación secundaria, la existencia de prestaciones mutuas entre departamentos de servicio exige definir si se adopta el criterio de prestaciones recíprocas entre los centros de servi­ cios o no recíprocas, en cuyo caso deberá fijarse el ordenamiento se­ gún pautas válidas, para decidir cual distribuir primero, segundo, etc. Una vez concretada la tarea anterior, se desarrolla la etapa final de vinculación, en la cual los costos quedaron concentrados en los de­ partamentos productivos, desde donde se intentará relacionarlos con los productos o servicios finales ofrecidos a terceros. Esta etapa estará fuertemente influenciada según se haya recurrido o no a la etapa in­ termedia. Es importante establecer criterios de peso respecto de la problemá­ tica en cuestión, en cuanto a la responsabilidad de los costos que se reciban o absorban en cada centro, la consideración de bases mixtas teniendo en cuenta las características técnicas de la prestación en las cuales se basa el comportamiento de los costos (variables y fijos). El presente capítulo concluye analizando el proceso más conveniente para establecer la tasa o cuota de aplicación haciendo hincapié en las variaciones capacidad y presupuesto y el tratamiento contable respecti­ vo, incluyendo los efectos ocasionados por la capacidad ociosa.

10.2.CARAaERISTICAS Y CLASIFICACION Son los costos en que necesita incurrir un departamento, centro de costos o puesto de trabajo para desarrollar su tarea o función. Salvo excepciones, es dificultosa su vinculación o apropiación espe­ cífica o directa a una unidad de costos u objeto de costeo final (unidad de producto, orden de fabricación o de prestación de servicio, etc.).

P ig .iM 4

Por lo tanto, son asociados, imputados y/o absorbidos a los res­ pectivos centros (de concentración o de recolección) de costos, con {I objeto de ser asignados finalmente a la producción o prestación, mediante alguna base de distribución o prorrateo. los rasgos característicos de estos conceptos y partidas de costos sonque no agrupan a las Materias Primas de un Producto o Materiales Directos a un Servicio y a la Mano de Obra Directa a un Producto o Servicio. En los entes industriales se conviene mayoritariamente denominar­ los*Carga(s) FabriKes)" y en los de servicios no hay aceptación genera­ lizadade un término en particular. Genéricamente c o m p r e n d e n :

• Materiales Indirectos (a productos/servicios). ' • Mano de Obra Indirecta (a productos/servicios). • Todos los demás conceptos que no pueden medirse directa e in­ equívocamente por unidad de producto o prestación; I Depreciaciones. t Impuestos, tasas y otras cargas fiscales. I Seguros. > Mantenimiento de maquinarias, instalaciones, edificios. > etc. Esta naturaleza de costos no sólo se incurre en las áreas funcionales productivas o de operación de los entes sino también en las de Comer­ cialización, Administración y Finanzas.

10.2.1. Materiales indirectos Está dicho que la relación "indirecta" (respecto de), por resultar de «na imposibilidad de medir y/o vincular inequívocamente una parti­

da o concepto de costos (respecto de), implica recurrir a una base de prorrateo o distribución — en tanto no se trate de monoproduclo o monoservicio —para cumplir de forma razonable con la vinculación (indirecta). Sin embargo, por cuestiones de economía administrativa respecto de la utilidad o valor agregado de la información o mayor precisión, ocurren casos que siendo posible una vinculación directa, se elige —voluntariamente— efectuarla por vía indirecta. Pór lo tanto, los materiales indirectos — en casos de "multiproductos" o "multiservicios"— pueden tener 2 raigambres distintas:

10.2.1.1. Indirectos propiamente dichos Son indirectos típicos, pror naturaleza y no por elección voluntaria de la administración o implementación del sistema de costos. Por ejemplo: lubricantes para maquinarias y equipos de tornería, artículos para la limpieza de instalaciones quirúrgicas, repuestos para maquinarias agncolas, entre otros.

10.2.1.2. Indirectos administrativos (o contables) Es posible — más allá de la dificultad— medirlos por unidad de objetivo, porque forman parte de él o participan de manera que es posible efectuar una relación (de insumo/producto) entre ambas mag' nitudes (la riqueza o los recursos consumidos y la actividad realizada o producción computable). Sin embargo, por su escasa relevancia no amerita medición espetífica —compleja o no— , sino incluirla en la prorrata o distribución que fuera apropiada. Por ejemplo: adhesivo que normalmente se emplea en el ensamble de piezas de muebles, tinta de los sellos que se incluyen para determi­ nadas indicaciones en un producto, alcohol para atención de pacientes e higienización dd médico en consultorios, entre otros.

p«g.24e

OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y S E R V IC IO S....

IIU.2. Mano de obra indirecta Tradicionalmente, antes de la proliferación o masificaddn de los procesos altamente automatizados, robotizados o asistidos por compulador, erageneralizada la mano de obra o labor "física" que transfórma­ laomanipulaba el producto — "directamente"— con propias manos o ayudada por herramientas o máquinas-herramienta. Por ejemplo: amasarelpan, tapar aerosoles, pintar en la terminación de automóviles. Porotro lado, se puede identificar — tanto antes como ahora— una labor no vinculable en forma directa con el producto o servi­ cio. Hay labor física que no tiene el vínculo indicado en el párrafo anlerior—limpieza, mantenimiento, acarreo y otros auxiliares a las tareas 'directas''— y además, de tipo "intelectual" — supervisora o gerenciadora—. Actualmente, hasta aquella que tradicionalmente se clasificaba comodirecta, dados los adelantos en computación y rebotica con au­ sencia de manipulación física directa o a través de herramientas por fiaitede un trabajador, en numerosos casos de configuración de activi­ dadesy procesos, ha pasado a vincularse con el objetivo final a costear -unidad o lote de producto o servicio— a través de los mecanismos devinculación indirecta — distribuida o prorrateada en un todo como 'Costos de Conversión"— . Por lo tanto, de acuerdo al nivel de aplicación tecnológica del caso quesetrate, encontraremos o no el tratamiento por separado de cierta manode obra "directa" y de otros costos o cargas.

10.2.3. El resto de los O tros Costos*• Se trata de numerosos conceptos o partidas, que no representan materiales ni labor en relación de dependencia, como por ejernplo: • Fuerza motriz (energía eléctrica para maquinarias). • Depredaciones.

• Servicios de Mantenimiento y Reparaciones. • Asesoramientos. • Seguros. • Otros servicios de terceros. • Cargas Fiscales.

10.3.

UNIDADES FUNCIONALES AUXILIARES O DE SERVICIOS______________________

Son Departamentos, Centros de Costos o Puestos o Unidades de Tareas o Trabajos Homogéneas que incurren en el consumo de mate­ riales, remuneraciones y otras cargas y servicios al personal que ocu­ pan y otros costos diversos. Por ejemplo: en empresas industriales se pueden citar los Alma­ cenes de Materiales, Mantenimiento, Programación y Control de la Producción, Calderas, Control de Calidad y en empresas de servidos Esterilización, Farmacia, Lavandería, Comedor, Enfermería, Secretaria Académica, Decanato, Análisis de Riesgo Crediticio. Generan o producen un servicio que los demás sectores (como clientes internos), emplean, ya sea porque lo necesitan para funcionar o porque está a disposición para beneficiarse voluntariamente. Una "centrolización" saludable — segmentación por centros de costos— debe contemplar una unidad de registro para recolectar los costos por cada uno de los centros de servicios, permitiendo, si se pre­ fiere, conocer los costos de cada centro preriódicamente. Incluso, concentrados los costos al cierre de un período de análisis —generalmente cada mes— , se está en condiciones de asignarlos a un objeto final de costo — producto, servicio o transferirlos a otro cen­ tro—. Respecto de la imprescindibilidad (o no) de los centros de servicios o auxiliares, unos lo son porque sin ellos hay centros operativos o pro­ ductivos u otros de servicios que no pueden funcionar.

Estos centros de servidos directos o paraproductívos se pueden (jemplifícar como sigue: si en una fábrica una Caldera no funciona, losusuarios del vapor o calor que este centro de servicios genera no foílrán funcionar. Lo mismo en un Hospital si no hay servicio de Esitsilización (sea propio o tercerizado), pues los centros como Cirugía, odontología, Guardia o Consultorios Externos no estarían en condicio­ nesde funcionar. Una interrupción en la prestación provoca imposibilidad de funcioMral centro usuario del servicio, es decir, afectan a la concreción de bactividado negocio objeto del ente. Incluso, el nivel de actividad de estos centros auxiliares se ven afeelados por aquellos niveles a alcanzar o alcanzados por los usuarios, seanproductivos u operativos u otros de servicios. Hayotros centros de servicios de los que puede prescindir un ente ynoes afectado el desempeño de sus habilidades o competencias es¡¡edficas o bien no perturba de forma inmediata al negocio o actividad pdncipal. Estos centros de servicios generales se pueden ejemplificar citando al comedor de un ente industrial donde concurren los operarios o el áreade administración en un taller mecánico para reparar automóvi­ les Enestos casos, una interrupción en el funcionamiento del servicio nointerrumpe el de los centros operativos o eje sustantivo del nego­ cio.

10,4.TECNICAS DE VIN CULACION C O N LAS U N ID A D ES FINALES DE C O S T O Implica emplear un mecanismo a través del cual se logre vincular, iignat o apropiar los costos a un objeto de costeo.

10.4.1.Etapa ¡nidal de vinculación Todo esquema "centrolizado" implica realizar una apropiación o asignación "primaria".

Esta "Etapa Primaria" es la vinculación (asignación) de las partidas ^costos en su estado natural (materiales, labor y demás) a los distintos centros de costos. Sean centros de costos operativos, productivos o de servicios, se les vinculan cargos que incurren cada uno. En el diseño representativo del flujo de costos se resuelve si algunos casos de costos comunes a más de un centro se hacen por prorrata en esta instancia primaria o se recurre al artificio de un centro de costos abstracto o ficticio y en otra etapa posterior se concreta el destino de­ finitivo de dichos conceptos comunes. A un centro se le denomina abstracto o ficticio porque no se trata de un segmento funcional, de un puesto de trabajo o gmpo de tareas homogéneas funcionalmente, sino de un recipiente de cargos con un origen o factor en común. Por ejemplo, depreciaciones o alquileres de inmuebles que com­ parten diferentes áreas de actividad y otros cargos que le son relativos (tasas municipales, seguros de incendio, mantenimiento y consenación, honorarios y/o remuneraciones por vigilancia y seguridad, etc.). Si el diseño o implementación no se inclinó por un centro de costos ficticio, al finalizar la etapa primaria, los centros tendrán vinculados costos propios que se les asignaron directamente y otros conceptos comunes a 2 ó más, que se les asignaron por prorrata o distribución. Prorratear o distribuir implica recurrir a una base de asignación re presentativa de la naturaleza de la partida de costos que se trate. La base mencionada se expresará en una unidad de medida, tangi­ ble o intangible, convenida o consensuada con los responsables impli­ cados, que se entiende indicador sustantivo y razonable de lo que se busca medir.

10.4.1.1. Distribución de costos comunes a más de un centro Cuando se trata de partidas o conceptos de costos que incurren en común 2 ó más centros usuarios o consumidores, una alternativa, fue

Ri«.2S0

(jícho, es prorratear o distribuir mediante alguna base o indicio que manifieste adecuadamente las porciones asignables a cada usuario. Debe evitarse caer en parámetros simplistas pero, sin embargo, nopueden dejar de citarse las más tradicionales y universales bases dedistribución —horas hombre, superficie ocupada, horas máquina, velúmenes o valores consumidos, asegurados o producidos, personal atendidoo controlado u ocupado, entre otras— hasta las más reciente­ mentesugeridas al amparo de los poderosos medios de procesamiento yalmacenaje de datos e información y otras aplicaciones generalizadas de las tecnologías modernas, tanto de operación como de medición y control (desde hace unos 15 años) — horas de vehículo, vales de almacenes, órdenes de compra, horas o tareas de control o servicio específicas, entre otras— . El mencionado adelanto en los medios y volúmenes de procesa­ miento de datos, trajo aparejada la posibilidad de acopiar en tiempo real magnitudes para emplear como bases de prorrateo, más variadas yadecuadas. Desde esta consideración se torna injusta la calificación que enton­ ces recibieron las "bases tradicionales", puesto que las posibilidades de contar con rangos más variados y precisos de unidades de actividad y prestación eran mucho menores. Por ejemplo: llega la factura con el cargopor consumo de energía eléctrica para fuerza motriz de maqui­ narias. En el diseño representativo del flujo de costos se decidió alocarlo a cadaconsumidor en esta etapa primaria. Cuando es así, es común que se emplee, o bien alguna base "real" —porque hay medidores colocados a la entrada de cada punto consu­ midor, lo que es poco probable— o una base "teórica" — en función de la potencia instalada en cada punto cortsumidor por las horas de funcionamiento se calcula la participación de cada consumidor y en dicha proporción se prorratea la factura— . Otro ejemplo típico es si para apropiar un alquiler de inmueble nose recurre a un centro ficticio y se prorratea directamente entre los usuarios de dicho inmueble.

La base lógica va a ser la superficie ocupada por cada uno de ellos, de tipo "real". El detalle de los "espacios comunes" será ignorado para armar la matriz "base 100" con la cual se calculará la proporción de cada usua­ rio, para asignarle el cargo que se busca prorratear.

10.4.2.Etapa intermedia de vinculación Sucede esta etapa cuando se adopta o recurre a un criterio que, de­ rivado del control por responsable o por centros de responsabilidad, se sustenta en que la razón de existir de los centros de servicios es brindar los mismos a los operativos o productivos. Es consecuencia de la modelización — elegida voluntariamente, en principio— que representa el flujo de estos "otros costos". En_este etapa.se tratan de establecer los vínculos entre centros pres­ tadores de servicios y usuarios de los mismos. ' Una vez concluida la "recolección o etapa inicial de vinculadón” de los costos en su manifestación primaria natural, los costos que se concentran en los^centros de servicios, a través de alguna base razoñSBIé, son reasignados entre los mismos que hubieren prestaciones y conceritrados finalmente entre los productivos u operativos. La "base razonable" es la manifestación de la unidad de actividad o prestación que realiza el centro a reasignar, es decir, la unidad de medida del servicio que consumen o demandan los usuarios.

10.4.2.1. Prestaciones recíprocas Suele ocurrir que haya prestaciones mutuas entre centros de servi­ cios. Por ejemplo: personal de enfermería que almuerza en el comedor de fábrica y viceversa, personal del comedor es asistido por la enfer­ mería. La figura o esquema de distribución general para esta etapa inter­ media (comúnmente denominada secundaria) es que se "transfieren, agotan, vacían o cierran" los costos de los centros transferentes o pres­ tadores con cargo a los receptores o usuarios. Pig.2S2

Cuando se presentan situaciones de prestaciones recíprocas, el es­ quemade ir transfiriendo los costos requiere que se resuelva la cuestión ¡Je reciprocidad, ya que el "agotamiento o cierre" de unos centros de costos con cargo a otro u otros no se terminará, porque la transferencia por mutua prestación obliga a una reasignación continua, quedando la figurade centros de costos "siempre abiertos". Una respuesta es utilizar ecuaciones de 2 incógnitas. ft)r ejemplo: el Centro 'W' recibe 10% de los servicios del Centro *0’ que a su vez, recibe un 5% del Centro "A". Por lo tanto. Centro "A" es igual a sus propios costos más 10% de unT (primera incógnita) — por "B" en sí más 5% que éste recibe de 'A—y el Centro "B" se expresaría como el resultado de sus propios costos más un 5% de un "X" (segunda Incógnita) — por "A" en sí más 10%que éste recibe de "B"— . Obsérvese este esquema en empresas con unas 2 decenas de cen ­ trosy que entre ellos, 6 ó 7 se relacionen así. Se acompaña el desarrollo de un caso aplicando el esquema de prestaciones recíprocas. Distribudón general de los costos presupuestados - M étodo: Base de distribución recíproca. Se ha analizado el caso de una explotación hotelera dedicada a la gastronomía y al alojamiento de turistas. Sus centros acumuladores de costos son; • Alojamiento • Gastronomía • Administración • Limpieza y Lavandería Los sectores Administración y Limpieza y Lavandería realizan tareas desoporte y apoyo a las áreas Alojamiento y Gastronomía, quierses llevan «leíante el core business de la empresa. El detalle de los centros de costos es el siguiente:

Relevamiento del centro Habitaciones Costos mensuales; $340.000 Dispone de 100 habitaciones Ocupa un área de 10.000 Hay 100 personas afectadas al sector Relevamiento del centro Gastronomía Costos mensuales: $400.250 Dispone de 80 mesas Ocupa un área de 510 Hay 120 personas afectadas al sector Relevamiento del centro Limpieza y Lavandería Costos mensuales: $ 60.000 Ocupa un área de 200 mHay 5 personas afectadas al sector Relevamiento del centro Administración Costos mensuales: $300.000 Ocupa un área de 400 m^ Hay 15 personas afectadas al sector Del análisis de los registros, se observa que;

• el 5% de los costos del centro Limpieza y Lavandería surgen por pres­ tar servicios al centro Administración, • el 10% de los costos del centro Administración representan tareas rea­ lizadas al centro Limpieza y Lavandería, es decir que los Sectores Generales realizan prestaciones recípro­ cas entre sí. Para realizar la Asignación Secundaria de los costos (transferir los costos de sectores generales a sectores finales), es preciso determinar los costos depurados de los centros Administración y Limpieza y La­ vandería: Pasol Se determina el nuevo monto del centro Administración (CA)

P 4 (.2 M

CA CA CA CA

= = = =

$300.000 + 5% CLL $300.000 + 5% ($60.000 + 10% CA) $300.000 + 0.05 ($60.000 + 0.10 CA) $300.000 + 0.05 $60.000 + 0.05 0.10 CA

Realizando pasaje de términos: CA - 0.005 CA 0.995 CA CA CA

= = = =

$300.000 + 0.05 $60.000 $303.000 $303.000 / 0.995 $304.522,61

Sobre este importe, el 10% se lo transferirá al centro Limpieza y Lavandena ($30.452,26), con lo cual el costo neto del centro Adminis­ traciónes $ 274.070,35.

Paso2 Se determina el nuevo monto del (QL) QL CLL CLL CLL

= = = =

$60.000 $60.000 $60.000 $60.000

centro Limpieza y Lavandería

+ 10% CA + 10% ($300.000 + 5% CLL) + 0.10 ($300.000 + 0.05 CLL) + 0.10 $300.000 + 0.10 0.05 CLL

Realizando pasaje de términos; CLL-0.005 CLL = 0.995 CLL = CLL = CLL =

$60.000 + 0.10 $300.000 $90.000 $90.000 / 0.995 $90.452,26

Sobre este importe, el 5% se lo transferirá al centro Administración (54.522,61), con lo cual el costo neto del centro Limpieza y Lavandería es$85.929,65. Analizando el nuevo escenario de contraprestaciones recíprocas; Si se aplican nuevamente las fórmulas de los Pasos 1 y 2, se tiene;

CA CA CA CA

$300.000 + 5% CLL $300.000 + 5% $90.452,26 $300.000 + $4.522,61 $304.522,61

QL CLL CLL CLL

$60.000 + 10% CA $60.000 + 10% $304.522,61 $60.000 + $30.452,26 $90.452,26

Distribución general de los costos presupuestados - Método base reciproca Sectores Finales Concepto

Asignación Primaria

ToUKS)

n o o .2 5 0

Habitaciones Castronomia

3 4 0 .0 0 0

4 0 0 J5 0

Sectores Cenrraies Administra­ ción

Limp. yLav.

6 0 .0 0 0

300.000

3 0 .4 5 2 ,2 6

(30.452,261

Así^iación Intermedia: • Adm. a L.lav. - LUv. aAdm . Subtotai

U 00250

3 4 0 .0 0 0

4 0 0 -2 5 0

109.626,14

164.442,21

8 1 .759,90

4 .1 6 9 ,7 5

531.388,04

568.861,96

r 4 .5 2 2 ,6 /;

4.52Z6;

8 5 .9 2 9 ,6 5

27407035

Distribución Secundaria: - ciene Adm.* - derre L.lav.** Total

1.100.250

(274070,35) 185.929,65)

■

* Analizando los registros, se observa que el 60% de los costos depurados de Administración corresponden al centro Gastronom ía y el 40% restante, a Habitaciones. •• En el caso del centro Limpieza y Lavandería, em pleó una lasa proporcio­ nal a b s mT

Por lo que se aprecia, si bien brinda cierta ganancia de precisión, resulta engorroso en función de los sucesivos cálculos que implica y la ganancia de razonabilidad puede no aportar más utilidad a la in­ formación que si se utilizara otro esquema, llamado "Prestaciones No Recíprocas",

£l esquema de "Prestaciones no Recíprocas" es una alternativa al «quema de ecuaciones anterior. Busca simplificar la cuestión de reciprocidad a través de un orden (jjdo de distribución de los centros de servicios que minimice las im­ precisiones causadas por renunciar a las ecuaciones con 2 incógnitas.

Elordenamiento indicado para priorizar la distribución de unos cen­ tresrespecto de otros, es el que sigue: f. Iniciar la distribución por aquel Centro de Costos de Servicios que tenga mayor cantidad de usuarios, es decir, que preste servicios a mayor número de centros de costos restantes, sean éstos operativos o auxiliares. Sucesivamente, continuar con los demás centros de servicios en orden decreciente a su número de usuarios. Esta metodología hace que las imprecisiones por no calcular con ecuaciones las prestaciones recíprocas sean menos distorsiona­ das. Dichas imprecisiones o distorsiones resultarán de las situaciones en que un centro ya distribuido y por lo tanto inhibido como receptor de costos, debe ser ignorado en caso que al efecto de distribuirse otro centro de costos de servicio, éste sea prestador de servicios a aquél, es decir, el receptor ya inhibido no formará parte de la matriz de distribución del nuevo centro a asignar. Por lo general, los primeros en transferirse son los de servicios ge­ nerales o indirectos a la producción, no por una regla en particular sino porque comúnmente prestan servicios a todos los demás cen ­ tros Icomedor, enfermería, control de personal, por citar algunos casos). En caso que haya 2 ó más centros de servicios que tengan la mis­ ma cantidad de usuarios ("empatan"), sea al iniciar la distribución o bien en algún caso posterior a aquel inicial, es recomendable trarrsferir en primer término aquel que tenga menos prestadores, es decir, que reciba servicios de menor número de centros restantes. Si no es posible "desempatar" por los recursos anteriores, es acon­ sejable priorizar la distribución de aquel centro de costos que a

dicho momento, haya acumulado mayor monto de costos respecto del o de los otro/s "empatados". Al finalizar las distribuciones de todos los centros de servicios, re­ sultará que los 'Otros Costos" se concentraron totalmente entre los distintos Centros de Costos Operativos o Productivos, desde los cuales se buscará vincularlos con los productos o servicios finales ofrecidos a terceros (desarrollo de la etapa final de vinculación).

10.4j í ,2. Criterios y bases de asignación de los centros de servicios Uno de los criterios de peso es que los receptores o usuarios se "hagan responsables" de los costos (reciban o absorban) de los centros prestadores en la proporción o medida efectivamente recibida o usu­ fructuada. La aplicación de este criterio lleva implícita la consideración que el comportamiento de los costos asignados de un centro a otro es varia­ ble para el receptor o usuario, independientemente de la Concepdón de (Zosteo adoptada. Por ejemplo: la asignación del costo del Centro de Servicios "Cal­ deras" implica transferir, en el ámbito de la Concepción del Costeo Variable, costos de comportamiento variable respecto de la actividad de este centro prestador. A su vez, como el receptor o usuario recibe proporcionalmente a la cantidad de servicio consumido, también resf>ecto a éste es de clase variable. Sin embargo, adoptado el Costeo Completo, el centro "Calderas" acumulará costos de ambos comportamientos, fijos (como depreciacio­ nes, seguros, remuneraciones y sus cargas sociales) y variables (como combustibles, aditivos), que serán transferidos a los usuarios. Los costos recibidos por los usuarios serán variables y en su caso, todo concepto de ociosidad (anticipada y operativa) será calculado en cabeza del prestador (Calderas). C>tro criterio relevante se sustenta en la consideración de bases mix­ tas, es decir, compuestas en función a las características técnicas de la

M»ase

prestación que dan raigambre al tipo de comportamierrto de los costos puedemanda el cumplimiento del servicio. Por lo tanto, este criterio es aplicableen el ámbito del Costeo Completo. En este caso, los costos del prestador se segregan en variables y fijosy se proceden a distribuir por separado. Por ejemplo: los fijos de capacidad de "Calderas", como deprecia­ ciones y seguros, se distribuyen en función a la proporción que cada usuario tiene disponible de la capacidad o estructura instalada, inde­ pendientemente del servicio efectivamente demandado en el período quese analiza. Los fijos de operación, como remuneraciones, en fun­ dónde la actividad planeada y los variables fluctuarán según el nivel deadividad real y por lo tanto, se distribuirán siempre por el servicio efectivamente planeado o prestado, respectivamente. Ampliando, supóngase una caldera instalada capaz de generar 10.000 toneladas de vapor, porque, en el largo plazo, el centro opera­ tivode “Vaporizado" pcxiría tener una demanda teórica (máxima) de 6.SOOtn. y el otro centro operativo usuario "Secado" 3.500 tn. En este caso, los fijos de capacidad o estructura de "Calderas" se distribuirán 65%a "Vaporizado" y 35% a "Secado", siendo estos usuarios "causan­ tes"de la potencia instalada en "Calderas" quienes se harán cargo de laociosidad (tanto anticipada como operativa) que en el criterio ante­ riorse imputó en cabeza del prestador. Porotro lado, si la Actividad Prevista es de 9.000 tn., porque "Vapo­ rizado" demandará, según la actividad planeada 6.000 tn. y "Secado" 3.000 tn., los fijos de operación necesarios en "Calderas" para generar las9.000 tn., se distribuirán 2/3 a "Vaporizado" y 1/3 a "Secado" y en cabeza de éstos se mostrará la ociosidad operativa. Finalizando con el ejemplo, asúmase que la Generación Real fue de8.900 tn. y que "Vaporizado" demandó 6.052 tn. (68%) y "Secado" 2.848 tn. (32%). Los costos variables para operar las calderas, como combustibles y aditivos, serán prorrateados en los porcentajes indica­ dosa cada usuario. Resta hacer notar, en virtud de los valores ejemplificados, que "Vapo­ rizado" responderá por una cxciosidad anticipada equivalente a 500 tn. y unasobreutilización operativa (signo favorable) equivalente a 52 tn.

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En tanto que "Secado", se hará cargo de una Capacidad Ociosa Anticipada por el equivalente a 500 In. y una Capacidad Ociosa Ope. rativa equivalente a 152 tn. (signo desfavorable).

10.4.3. Etapa final de los mecanismos de vinculación Es la culminación del proceso de apropiación. Se atribuyen los Otros Costos a las Unidades Finales objeto de costeo, sean productos o servicios. Esta etapa es fuertemente incidida por haberse recurrido o no a la etapa interaiedia. De haberse recurrido al esquema que los servicios son demanda­ dos por los centros usuarios y no por los productos o servicios ofreci­ dos, prestados o comercializados por un ente, en el que procede una etapa intermedia de vinculación, la etapa final es un 3er. paso en el que se asignan los otros costos, totalmente concentrados en los centros operativos o productivos, a los productos o servicios. Esta vinculación, salvo que se trate de monoprcxiucto o monoservicio, se efectúa a través de algún parámetro de actividad y la magnitud del mismo dedicado a cada objetivo de costos (línea de producto o servicio, lote de productos u orden de trabajo, proyecto, etc.). Por ejemplo; horas de máquina de coser a los tapados, a los pan­ talones y a las camisas. Si no se ha recurrido a la vinculación intermedia citada, el esque­ ma se sustenta en que los objetivos finales de costos demandan que se realicen actividades para su concreción y las actividades son las que consumen los otros costos.

10.4.3.1. Vinculación según el esquema con etapa intermedia Bajo este esquema, habiéndose llegado a la atribución o concen­ tración de todos los Otros Costos en los Centros Operativos o Pro­ ductivos, se procede a apropiarlos o vincularlos con los volúmenes producidos o servicios prestados. P«.280

Por lo tanto, se analizan las unidades de actividad representativas dedichos centros productivos/operativos y se calculan las magnitudes quepara un período dado se dedican a las distintas clases, líneas, lotes ofamilias de productos o servicios. Ejemplos: se miden las horas de "Quirófano" dedicadas a las dis­ tintas categorías de intervenciones quirúrgicas; alta, mediana y baja complejidad. Supóngase 5 salas que pueden utilizarse 20 horas netas al día, 25.5 díasal mes. Resultarán 2550 "horas/quirófano" al mes de actividad. Otros ejemplos: las horas docentes aplicadas a las distintas carreras degrado y postgrado, las horas dedicadas a la auditoría de un balance deempresa/cliente. Asimismo, se calcula la tasa o cuota de absorción de costos por unidad de actividad, resultando del cociente entre un numerador que esel Total de los Otros Costos concentrados en un centro — recomen­ dándose como mínimo segregados por comportamiento; variables, fi­ josdeoperación y fijos de capacidad o estructura— y un denominador quees el Total del Nivel de Actividad medido en la mencionada uni­ dadde medida de actividad. Por ejemplo; $153.000.- concentrados en "Quirófano" divididas porlas 2550 horas disponibles, arroja $60 por 1 "hora/quirófano". Se asigna a cada producto o servicio, finalmente, el producto de valorizar el volumen de actividad dedicado por la tasa o cuota de absorción. Por ejemplo; si una intervención de apendicitis, de mediana com ­ plejidad, implica emplear 3 horas un quirófano, los Otros Costos vinculables a una intervención de dicha clase serán $180 (las horas a 560c/u). ..siCentros de Costos Operativos

Productos Servicios

Centros de Costos de Servicios

Este esquema, derivado del denominado "Costeo Basado en las Actividades" arriba a la etapa final de vinculación directamente desde la etapa inicial, es decir, vincula los Otros Costos con el Objeto Final de Costos en 2 etapas. El Costeo Basado en las Actividades, o Costeo ABC, se apoya en el concepto que los costos son incurridos por las actividades -para el caso, centros de costos de producción y de servicios- y que las activi­ dades son las demandadas por los productos o servicios, es decir, se trata de costos "departamentales o funcionales" y no de "producto”. Debido a ello, busca vincular, sin pasos intermedios, toda tarea con cada producto o servicio, así sean tareas productivas u operativas ode servicios. Por lo tanto, no procede bajo este esquema la etapa que vincula los centros de servicios con los operativos. Es de destacar que la estructura conceptual en que se sustenta este mecanismo se refiere a "Actividades", que son más abarcadoras y dis­ tintas a los Centros de Costos. Una actividad está compuesta por una cadena o serie de tareas, heterogéneas y que en conjunto representan un segmento de valor del ente o negocio, comprendiendo cximúnmente no sólo más de una ta­ rea sino más de un centro de costos, en los términos que define el criterio "por responsables". El esquema tiene una corta historia hasta el presente, con origen en la segunda mitad de la década de los 80 del siglo XX y se ha analizado en abundancia. Su utilidad y potencia como herramienta de control de la gestión es ponderable e indiscutible. En cuanto a su aplicación como herramienta de costeo en el ám­ bito contable, muestra 2 limitaciones de destacar:• • cuando algunos centros de servicios se intenta vincularlos directa­ mente con distintas líneas de productos o servicios y.

• cuando se trata de manufacturas con existencias de productos en proceso al cierre de un período y sobre todo, la incidencia de los grados de avance. Por ejemplo: en un Hospital un centro de servicios por excelencia es‘Esterilización". Si se desea vincular el costo de este centro con cada una de las alegorías de intervenciones quirúrgicas (alta, mediana y baja comple­ jidad), no se puede establecer por vía directa entre todos los elementos esterilizados y las intervenciones, porque los conductores de costos de“Esterilización" — unidad de medida de su actividad— no pueden asignarse específicamente por cada tipo de intervención. Tal vez se pueda especular en tal sentido al momento de planear las actividades, cuando se hace un presupuesto anual, pero es más dificul­ tosocuando se lo hace con los costos resultantes o incurridos. Se superan estos obstáculos de vinculación recurriendo a la rela­ cióncon el centro operativo "Quirófano" o el tiempo de actuación de los médicos —mano de obra directa para el caso— en cada tipo de intervención y en base a alguna de estas relaciones, realizar el vínculo de‘Esterilización" con las mismas. Un ejemplo de obstáculo para una industria con stocks en proce­ soal cierre de un período; ¿Cuáles proporciones del costo de gestión deuna orden de compra de materiales directos es asignable a un 50% deavance en telares de una textil, al 60% de avance en urdido y al 80%de cosido y terminación? Independientemente de los obstáculos señalados, se procede a apropiar los Otros Costos con los volúmenes producidos o servicio s prestados. Enconsecuencia, al igual que en el criterio anterior, se analizan las unidadesde actividad representativas de los centros productivos/operativosy de servicios y se calculan las magnitudes que para un período dadose dedican a las distintas clases, líneas o familias de productos o servicios. Por ejemplo; si el sector de "Compras" es el centro de servicios que deseavincularse con 2 líneas de productos, "Desodorantes" y "Cremas

de Afeitar", se recabará la cantidad de órdenes de compras que de. mandó el abastecimiento para cada línea. Por supuesto, entre los rubros que gestiona el sector, estará el de cartuchos de tinta y resmas para las PC de las distintas áreas de la em­ presa. Aquí es donde hay que desdoblar la utilidad del "Costeo ABC". Un foco de análisis/control es puesto en "Compras" y los benefi­ ciarios de su dedicación. Asimismo, los beneficiarios analizan la alidad y a que costo les es brindado el servicio de comprar los insume» que necesitan para funcionar. Por otro lado estará el foco puesto en el costeo. En este caso, por una razón de practicidad, deberá prescindiese al conformase la base de prorrateo de "Compras" a cada línea, de la incidencia de las órdenes de compras que no sean específicas par las líneas. Por lo tanto, la base estará conformada por las órdenes que son identificables directamente con las líneas. Para redondear el ejemplo, suponiendo que "Compras" gestionó 20 O.C. para desodorantes, 20 O.C. para cremas y 10 O.C. pata libre­ ría, a nivel de control se informaría que "Compras" dedicó 40% de sus costos a desodorantes, otro tanto igual a cremas y 20% a artículos de librería. A efectos de emplear el Costeo ABC para darle costo a los des­ odorantes y a las cremas, se asignaría el 50% de los costos de "Com­ pras" a cada línea. Obsérvese que resulta que se asignan por igual los costos de "Com­ pras" dedicados a librería a cada línea y que si las proporciones entre desodorantes y cremas hubiera resultado 60/40, en las mismas propor­ ciones los costos reconocibles por gestionar librería se hubieran apro­ piado a las líneas de productos. En el ejemplo expuesto está solapada una etapa intermedia, que en sus conceptos y argumentos esenciales el Costeo ABC no reconoce.

PÍC.M4

Asimismo, como en el otro criterio, se calcula la tasa o cuota de absorción de costos por unidad de actividad. Por ejemplo; $39.000.- concentrado en "Compras" divididas por las 195 órdenes de compra de actividad, arroja $200 por la gestión de 1"orden de compra". Se asigna a cada producto o servicio, finalmente, el producto de valorizar el volumen de actividad dedicado por la tasa o cuota de absorción. Por ejemplo; siguiendo con las opciones del caso de desodorantes ycremas de afeitar, implica que el 60% de los costos de "Compras" o bien 117 órdenes de compras se vincularán a desodorantes, es decir, $23.400.- (117 órdenes a un costo de gestión de $200 c/u o el 60% de $39.000.-). Centros de Costos Operativos ftftUas óe Costos » S4aterUf$

Productos

♦l**W

* Uor * Dívmos

10.4.4.

Centros de Costos De Servicios

Servicios

Costos históricos y predeterminados*•

Es conclusión válida que el rubro de los "Otros Costos" poseen 2 características relevantes; • Heterogeneidad • Albergan la mayoría de los conceptos de costos de comportamien­ tofijo de un ente La "heterogeneidad" causa que deba recurrirse a un factor, con­ ductor o unidad común aglutinante que exprese la capacidad o mida el usode la misma, es decir, el nivel de actividad del segmento funcional encuestión. Así es que toda asignación de los costos de un centro, sea a otro u otroscentros como entre distintas líneas o presentaciones de productos

Oservidos, se hace en base a una tasa o cuota por unidad de medldj de actividad. Fueron ejemplificadas tasas o cuotas por hora/quirófano, metro cuadrado, hora de costura, etc. El contenido de "conceptos de costos fijos" conlleva que a la Im del concepto de costos normales y anormales, se recurra a parámetros que permitan aislar dicha consideración en los costos de productos o servicios. Fueron ejemplificados casos de capacidad ociosa, anticipada y operativa y sobre utilización. Esta última cuestión de normalidad, sumada a la utilidad informativa y practicidad administrativa que se observ'ará en el uso de presupues­ tos para los otros costos, favorecen el empleo de "predeterminados’ o por lo menos, no presupuestar pero recurrir a algún parámetro de normalidad o costos necesarios que permita algún grado de detección de costos anormales.

10.4.4.1. Empleo de costos históricos Sometiendo el análisis de costos a la recomendación de segregar las anormalidades, el empleo de costos ya incurridos es posible abor­ darlo desde 2 enfcxiues: • Costos resultantes • Costos necesarios a) Costos históricos resultantes Implica que la operación de los mecanismos y herramientas descriptos en el desarrollo previo de este capítulo, es aplicada a cantida­ des y valores ya incurridos, sin ser sometidos a comparaciones con parámetros que den una medida de los costos necesarios. La secuencia dei desarrollo de las tareas consistirá en recopilar y registrar los costos durante el transcurso del período que se trate

psettee

(etapa primaria) y proceder a la distribución y asignación (en 2 etapas subsiguientes o en una sola, según criterio adoptado, como fuera ex­ puesto) una vez finalizado el período por el cual se desean conocer y analizar los costos. El principal aspecto negativo de este criterio es que en la medida queel Nivel de Actividad Real alcanzado difiera del nivel al que podría operar el ente, los Costos Fijos incidirán en el cálculo de costos unita(ios, provocando fluctuaciones de período a período. Por ejemplo; una empresa conforma una estructura (maquinarias, capataces y jefes de fábrica) que le permite alcanzar una aaividad de tO.OOOhoras hombre (hh). Recolectada la información de costos de un mes dado, los fijos re­ sultanen $100.000.- y el nivel de actividad fue de 8.000 hh. La tasa o cuota por Ihh resulta en $12,50 ($100.000 / 8000hh). Si una unidad de producto es procesada en 2hh en el centro que se analiza, al aplicársele la cuota serán $25,00 de otros costos por unidad |2hhx$12,SO/hh). Al mes siguiente, la recopilación de costos muestra nuevamente 5100.000 de fijos y una actividad real de 7812.5 hh. Al calcularse la tasa oojota, arroja $12,80/hh. Por lo tanto, a una unidad de producto fabricada este mes se impu­ tarán $25,60 cuando a una fabricada el mes anterior se le imputaron 525,00. Los 60 centavos representan un aumento en el costo imputado a una unidad del 2,4%, que obedece al uso de distintos grados de ca­ pacidad y no a una variación del costo en términos reales de cuanto cuesta fabricarla. De un mes al otro, el producto sigue siendo el mismo y tan sólo seha imputado a su cargo Capacidad Ociosa, que es una cuestión del centrode costos y no del producto. Es por lo expuesto que se recomienda someter a parámetros o nor­ malizar la medición de los Otros Costos.

b) Costos históricos necesarios Con el propósito de evitar el ocultamiento de costos anormales y analizar con distorsiones costos y resultados, sobretodo por línea de productos o servicios, es posible un recurso mínimo de aislar ociosi­ dades. Poder contar con un parámetro en cuanto a la Capacidad Instalada o alguna referencia de Nivel de Actividad, permite realizar análisis que aíslen los efectos de las ociosidades. Por ejemplo; continuando con el caso anterior, la tasa de fijos será de $10,00 por hh ($100.000 dividido por 10.000 hh). Por lo tanto, en ambos meses el costo fijo imputable a una unidad de producto es $20,00 (2 hh a $10,00 c/u). El costo absorbido o aplicado es $80.000 en el mes de 8.000 hhde actividad (8.000hh por $10 c/u) y $78.125 para el de 7812.5 hh. En cada mes se observa una diferencia p>or costos fijos no absorbi­ dos (capacidad ociosa) entre los $100.000 y los absorbidos. La Capacidad Ociosa para el primero de los meses es $20.000 y para el otro mes $21.875.-

10.4.4.2. Empleo de costos predeterminados Técnicamente, por la naturaleza y comportamiento de los otros costos, es de lo más recomendable emplear costos presupuestados. A través de un presupuesto es posible no sólo predecir y controlar, sino normalizar, en el sentido de poseer parámetros de detección o neu­ tralización de anormalidades y fluctuaciones distorsivas o inapropiadas en ciertos renglones del costo, sobretodo de comportamiento fijo. Implica determinar a priori, en cada centro de costos, los niveles de actividad a capacidad práctica y planeado (normal o previsto). En base a dichos niveles de actividad, realizar un presupuesto de los costos necesarios y pertinentes.

Se apunta a disponer con la mayor precisión posible, del monto de te "Otros Costos" antes de conocer los incurridos o resultantes. En esa dirección, es relevante proceder a departam entalizar o (tfltrolirar el ente, aunque sea teóricamente. Otro recaudo significativo, de grado indispensable, tanto para pre­ supuestar como para analizar, es segregar o clasificar los costos por comportamiento. Poseyendo los importes presupuestados y los niveles de actividad, esposible calcular una cuota o tasa de aplicación o absorción de cfichos costos por unidad de actividad (monto presupuestado dividido porcantidad de actividad). En términos administrativos, implica reco­ lectar datos de costos y operar las técnicas y herramientas de distribu­ ciónya vistas. En una primera instancia, el proceso de presupuestar tiene la inNdón de aplicar, absorber o asignar los O tros Costos a los producl« oservicios, a través de su paso por los centros. Desde los Centros Productivos u Operativos, en caso de adoptarse el criterio de pasaje por una etapa intermedia de distribución o des­ delos centros operativos y auxiliares si se aplica el criterio sin dicha etapa. Toda predeterminación, aunque en grado parcial — porque es sólo la predeterminación de uno de los factores del costo— como lapresente, conlleva realizar una com paración a posterior! entre lo aplicado según lo planeado y lo resultante. la diferencia entre lo aplicado y lo resultante puede obedecer a distintas causas: presupuestación defectuosa, nivel de actividad real distinto al presupuestado, gasto o economía, tiempo ocioso o sobretiempo, estacionalidad (compensable a lo largo de un período), etc. Lacomparación referida arrojará una diferencia o variación (sobreaplkación —absorbido o aplicado superior ai monto de costos resullintes— o subaplicación — costos aplicados menores a los resultan­ tes-) que es posible al menos descomponerla en 2 causas, para luego ser sometida a una revisión más analítica en sus componentes:

• Variación en el uso de la Capacidad (o Volumen de Actividad) • Variación Presupuesto (o Gasto) En cuanto al criterio de presupuestación y posterior control, ^ posible efectuarlo desde 2 enfoques básicos: • Presupuesto Rígido • Presupuesto Flexible

OUculo ñrtdetermiludo de Otros Costos (Presupuesto) , . .

Costos Incurridos

Oa>t> por Nivel de Actividad Real

a) Proceso para Establecer la "Tasa o Cuota de Aplicación” 1. Establecer el Nivel de Actividad Planeado. Implica observar el grado de uso de la Capacidad, medido en alguna unidad de actividad representativa, como ya se expuso (horas hombre, horas máquina, can­ tidades procesadas de algún material básico, costo de algún otro factor relevante del costo, cantidades o volúmenes procesados de producto principi o dominante, horas de vehículos de carga utilizados, personal atendido, superficie ocupada, tareas de reparación o mantenimiento, etc), para cada centro. Permite elaborar el "Presupuesto Original o Normal". 2. Determinación de la Variabilidad. Resulta relevante conocer el "coeficiente de variabilidad", es decir, la fluctuación marginal del cos­ to. Implica determinar el valor diferencial (incremental o decremental) ante el aumento o disminución en 1 unidad de medida del nivel de actividad.

Como ocurre que hay costos variables mixtos o no proporcionales, hayherramientas matemáticas para segregar con algún grado razonahledeprecisión la variabilidad del parámetro de fijeza (parte fija de un («proporcional). En la aplicación de la práctica contable, es común en las empre­ sassegregar en distintas subcuentas colectoras de costos los comporlatnienlos (e incluso centros de costos duales o por duplicado, unos para las partidas variables y otros para las fijas) los comportamientos yasumir que si "una partida es mayormente fija, es toda fija" y vi­ ceversa con un variable. Va de suyo, tal simplismo es viable en tanto lasimprecisiones cometidas no hagan tomar una decisión distinta de laque resultaría con las aplicaciones técnicas más pulidas m encio­ nadas. 3. Presupuestar los Costos a incurrir en cada centro por cada fac­ tor, concepto o partida, en el período, de acuerdo a los niveles de actividad establecidos en cada uno. Asimismo, realizarlo segregando porcomportamiento. Quedará conformado el "Presupuesto Original" o'Presupuesto Normal", base o parámetro con el cual se harán aplicadones y análisis posteriores. La culminación del mismo implica pasar realizar las distribuciones vistasanteriormente, a efectos de poder arribar al paso que sigue. 4. Calcular la Cuota o Tasa de Aplicación o Absorción para cada uno. Resulta del cociente por dividir los valores presupuestados por cada comportamiento sobre los niveles de actividad pertinentes a los mismos. Por lo tanto, es de lo más saludable hacerse de tantas tasa o cuotas como centros de costos y comportamientos haya sido psosible establecer. Tradicionalmente se observaba que podía manejarse una tasa única paratoda el área fabril o de prestación de servido o bien diferenciada por cada centro de costos o actividad. Paulatinamente, la preferencia porcontrolar por responsable y conocer el costo por centro o actividad ylasposibilidades ya dichas de manejar grandes y variados volúmenes liedatos y vinculaciones en escaso tiempo, induce a determinar tasas ocuotas por cada segmento. Excepcionalmente, en casos de monoproducto o monoprcxeso, puede entenderse la utilización de una cuota única.

El empleo de la mayor departamentalización posible y la determ¡. nación de las respectivas cuotas, si bien causa mayores costos admi­ nistrativos y de procesamiento de datos e información, brindan mayor precisión y razonabilidad en los análisis y apoyo al proceso decisorio. Asimismo, el empleo de tasas para los centros de servicios es fun­ damental, tanto en la distribución intermedia o secundaria de la conta­ bilidad por responsable como en la asignación final del costeo basado en las actividades. 5. Relaciones entre "comportamientos de los costos" —compo­ nente físico— y "niveles de actividad": • Costos Fijos de Capacidad: su manifestación se vincula con el Nivel de Actividad a Capacidad Práctica. • Costos Fijos de Operación: se vinculan al Nivel de Actividad Planeado (Presupuestado). • Costos Variables: se generan en la medida del nivel planeado. I) Variación Capacidad Varias partes de lo desarrollado hasta aquí, en el capítulo, hacen re­ ferencia y muestran recursos para detectar, aislar y medir en relación de los costos fijos, el grado de aprovechamiento o desaprovechamiento de la capacidad instalada y disponible. La determinación de la Variación Capacidad (sobreutilización o Capacidad Ociosa, según sea el desvío) en el ámbito de la predetermi­ nación de los Otros Costos persigue el mismo propósito. En este caso, se efectúa un presupuesto de los costos fijos y se cal­ cula una cuota o tasa de aplicación (o absorción). Es recomendable segregar en Fijos de Capacidad (o Estructura) y Fijos de Operación. Por lo visto, en la Etapa de Presupuestación, en tanto el Nivel de Actividad Planeado, sea Normal — estable a largo plazo— o Previslo —coyuntural, vigente en el corto plazo, no más de 1 año—, se dife­ rencie del de Capacidad Práctica, implica la decisión el efecto quede los Fijos de Capacidad se desaprovechará una porción denominada P<(.372

‘Capacidad Ociosa Anticipada" (el costo fijo de capacidad equivalenleentreel Nivel de Actividad a Capacidad Práctica y el Planeado). Esla variación en el uso de capacidad generalmente es negativa o a losumo nula, nunca con signo favorable o de sobreutilización. D e ser así, eslá siendo mai evaluado dicho Nivel de Capacidad Práctica. Por otro lado, a posteriori, cuando se analiza lo actuado y se lo compara con lo planeado, es posible detectar la porción sobre o subulilizada del grado de uso planeado de capacidad. Eneste caso, se miden los Costos Fijos de Capacidad y de O p era­ cióndesaprovechados — Capacidad O ciosa O perativa— o sobreapli­ cados—sobreutilización de la capacidad respecto de lo planeado— . Esta variación en el uso de capacidad puede ser desfavorable o ne­ gativa—subutilización— o favorable o positiva — sobreutilización— . Por ejemplo: siguiendo con los datos que se vienen utilizando (una estructura que permite alcanzar una actividad mensual — Nivel de A c­ tividad a Capacidad Práctica— de 10.000 horas hombre) y con un Presupuesto de Costos Fijos de Capacidad de $105.000, de Fijos de Operación para un Nivel de Actividad Normal Planeado de 9.000 hh por $63.000 y Variables por $45.000.Rnalizado el mes bajo análisis, recolectada la información de cos­ tos, los fijos de capacidad resultan en $100.000.-, los de operación $65.000, los variables $46.000 y el nivel de actividad fue de 8.800 hh. Analizando y comparando: ♦ Cuota de Fijos de Capacidad $10,50/hh lO.OOOhh) Cuota de Fijos de Operación $7,00/hh 9.000hh)

($105.000

dividido

($63.000

dividido

Cuota de Variables $5,00/hh ($45.000 dividido O.OOOhh) Cuota Total de Aplicación $22,50/hh Capacidad Ociosa Anticipada $10.500 (I.OOOhh del Nivel Pla­ neado por debajo del de Capacidad Práctica a razón de $10,50/ hh de Costos Fijos de Capacidad)

• Costos Fijos de Capacidad Aplicados $92.400 $10,50/hh)

(8.800hh po,

• Costos Fijos de Operación Aplicados $61.600 $7,0Q/hh)

(8.800hh po,

• Capacidad Ociosa Operativa $3.500 (200hh del Nivel de Ac­ tividad Real menor al Nivel Planeado a razón de $17,50/hhde Fijos de Capacidad y de Operación) La Capacidad Ociosa Anticipada de $10.500 se interpreta como la porción de Costos Fijos de Capacidad que se ha decidido a príori (planeado) desaprovechar, por cuestiones controlables o no para el ente. Para el ejemplo, $105.000 son el devengamiento que provocará la estnjctura instalada y $94.500 a absorber es lo que establece el pre­ supuesto para 9.000hh. La Capacidad Ociosa Operativa de $3.500 es la porción de (ji$. tos Fijos de Capaddad p>or $94.500 que no se ha aprovechado en la operación real (9.000hh planeadas contra 8.800hh reales alcanzadas), absorbiéndose $92.400 y también, la porción no aplicada de Costos Fijos de Operación por $63.000 presupuestados y por $61.600 absor­ bidos o aplicados al nivel real de actividad. En el ámbito contable, toda Variación Capacidad Ociosa se impula a los resultados del período en el cual se genera. El propósito de segre­ garía es evitar su cómputo en el valor de los activos. Por otro lado, de producirse sobreutilización de la capacidad, porque la actividad real superó las expectativas planeadas para el corto plazo, no es conveniente contablemente computar un resultado positivo. ■ Tratamiento de la Variación Capacidad en el ámbito contable Más allá que la predeterminación de los Otros Costos no es puta, porque el componente monetario de los costos presupuestados es fi­ nalmente ajustado a real, los valores de las ociosidades se imputan a resultados. En cuanto a los casos de "sobreutilización", que puede darse si la actividad real alcanzada supera al nivel previsto o normal presu-

pgeslado, se puede tratar como menor costo o bien com o resuftado

H) Variación Presupuesto Sudeterminación apunta al control del gasto. En un "ambiente presupuestario", a posteriori de un período de operación, se controla el exceso o defecto en el gasto. Se verifica el nivel de cumplimiento de los perm isos otorgados a loscentros de costos en las pautas presupuestarias. El abordaje básico de la medición del cumplimiento se puede rea­ lizarcon 2 enfoqu es: • Presupuesto Rígido • Presupuesto Flexible • Presupuesto Rígido El presupuesto contra el cual se coteja lo efectivamente actuado - “real"—, es el originalmente planeado. Este criterio de comparación entre presupuestado e incurrido no contempla el efecto que tiene sobre los costos variables un diferente niwl de actividad real respecto del planeado. El efecto mencionado, en términos de "permiso de gasto", es una limitante. Si el nivel real alcanzado es mayor al planeado, el monto del presupuesto de costos variables debiera variar y acomodarse a dicho

nivel. Por ejemplo: el presupuesto original de los ejemplos que se vie­ rten desarrollando arroja $213.000 ($105.000 de fijos de estructura, Í63.000 de fijos de operación y $45.000 de variables). Los incurridos fueron $211.000 ($100.000 de fijos de estructura, 565.000 de fijos de operación y $46.000 de variables. Por lo tanto, la Variación Presupuesto resulta de $2.000 "favorables" (resultante menor al presupuesto). Conformado por $5.000 "favo-

• Presupuesto Flexible El enfoque del control contempla adaptar los "Costos Variables autorizados* en (unción del diferente nivel real alcanzado respecto del nivel de actividad originalmente planeado o presupuestado. Es producto de un reposicionamiento retroactivo al momento en que se elaboró el presupuesto original o normal, recalculando los cos­ tos variables. Consiste en rehacer el presupuesto ajustándolo al nivel de acti­ vidad real y así comparar los otros costos resultantes con el nivel de costos que arroja el presupuesto ajustado al nivel real. El ajuste del presupuesto se manifiesta en el renglón de los varia­ bles, ya que son los costos que fluctuarán "físicamente" ante variacio­ nes del nivel de actividad, los fijos no lo harán, salvo excepcionales alteraciones de lo planeado en los fijos de operación. Por ejemplo; con los datos de los ejemplos previos, los Otros Cos­ tos Variables Presupuestados para un Nivel de 8.800hh —nivel real alcanzado— serían $44.000 — 8.800hh por una cuota de $5^h—, los fijos de capacidad $105.000 y de operación $63.000, es decir, un Presupuestado Ajustado al Nivel Real Total de $212.000.Comparando los $212.000 de la nueva versión del presupuesto con los $211.000 resultantes, la Variación Presupuesto es de $1.000 “fa­ vorables". Conformado por $5.000 "favorables" en los de estructura, $2.000 "desfavorables" en los de operación y $2.000 "desfavorables” en los variables —aquí radica la diferencia con el análisis del criterio anterior—. • Tratamiento de la Variación Presupuesto en el Ambito Contable Primariamente, procede su reasignación llevando los valores apli­ cados o absorbidos en el objeto de costo final a los valores resultantes —obviamente, neto de lo ocioso o sobreabsorbido de capacidad—. P«it276

La reasignadón mendonada es producto de no ser pura la predelenniiución, como se ha indicado en párrafos previos. Realizada la aplicación de la cuota al volumen real, obteniendo j¡( los costos aplicados o absorbidos, recolectados los costos resultan0 < /comparadas ambas magnitudes de costos, la porción corresponéente a la sobre o subaplicación por razones de exceso o defecto de los incurridos o resultantes respecto del presupuesto, se im putará a losproductos o servicios vendidos, los productos term inados y lo los productos en proceso al cierre del período de análisis. En tanto la relevancia o precisión con que se han presupuestado los costos lo amerite, la Variación Presupuesto puede ser im putada aresultados (positivos o negativos) o bien refundida en el costo de ventas (menos aconsejable).

Presupuesto (Original — Rígido— o Ajustado a Nivel de Actividad Real — Flexible—)

Variación

V ariació n

Capacidad

Presupuesto

Aplicados (Tau o Cuota por NIvcIdeAclIvidad Real)

V a ria ció n

Resultantes

Total o

(Incurridos)

N eta

10.5.

C A S O S P R A C T IC O S

Esquema del sistema de costos, control y apoyo a la toma de deci­ siones:

10.5.1.

Caso de aplicación práctica N® 1. M e t a lú r g ic a ______

Se ha relevado la Estructura de una empresa de Armado y Monta­ je, resultando los centros que acumulan los costos, como se india a continuación:

NC.2T6

OTROS C O S T O S , IN D U S T R IA S Y S E R V IC IO S .... Sectores Finales:

l

M o ntaje

2 Arm ado Sectores Intermedios;

1 Torneado 2 Planeam iento de la Producción

SKtotes de Servicios:

1 D irección 2 Adm inistración

Rdevamiento del Centro "Montaje"

Susdependencias ocupan:

230 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Materiales Directos:

$25.000

Labor Directa:

$48.000

Oiraslabores;

$25.000

Otros Costos:

$17,000

ToUl:

$ 115.000

lóseoslos responden a una Actividad Planeada de "Horas hombre directas"; 3000 Dicha actividad se planea dedicada como sigue; Materiales 1500 hs.

$ 10.000

Cliente 2;

650 hs.

$ 8.750

Diente J;

850 hs.

$ 6.250

Obra 1:

Us personas ocupadas por el área son: 20 (dotación fija entre profesionales, lécnicosy auxiliares).

Relevamiento del Centro "Armado"

Susdependencias ocupan; 200 m2 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por;

Materiales Directos:

$ 70.000

Labor Directa:

$ 56.000

Otras Labores:

$ 25.000

Otros Costos:

- L23JQ Q

$ 174.000

Totak

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas de labor d¡rjc : 4000. Dicha actividad se planea dedicada com o sigue: Materiales Orente 2:

2000 hs.

$ 35.000

Cliente 3:

850 hs.

$ 28.000

1150 hs.

$7.000

Otros clientes:

Las personas ocupadas por el área son; 30 (dotación fija entre profesionales, nicos y auxiliares).

Relevamiento del centro 'Torneado" Sus dependencias ocupan;

80 m 2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por; Materiales Directos;

S 75.000

Labor Torneros;

$ 12.000

Otras Labores;

S 3,000 S 15.000

Otros Costos: Totab

$ 105.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas de torneros": 600 Los desbnatarlos de las prestaciones son; Materiales Obra 1:

2000 hs.

$ 35.000

Cliente 2:

850 hs.

$ 28.000

Cliente 3:

1150 hs.

$ 7.000

135 hs,

$ 30.000

Otros clientes:

Las personas ocupadas por el área son: 4 (entre técnicos y auxiliares).

Pá»2SD

Rtfevamiento del Centro "Planeamiento y Program ación de la

Producción* Su.
120 m 2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos m ensuales por: Materiales Directos Diversos: labor Tícnica; Otras Labores: Otros Costos; ToUfc

$ 55.600

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas planeamiento": 4 0 0 los destinatarios de las prestaciones son:

Montaje:

50%

Armado:

20%

Torneado:

30%

Las personas ocupadas por el área son; 3

Relevamiento del Centro "Adm inistración" Sus dependencias ocupan;

100 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos m ensuales por: Remuneraciones:

$ 30.000

Otros Costos:

5

Total:

$ 3 6 .0 0 0

6.0 0 0

Sutarea se reparto como sigue: Montaje:

40%

Armado:

30 %

Torneado;

20 %

Planeamiento de ta producción:

lo %

Laspersonas ocupadas por el área son: 6

Relevamiento del Centro "Direcctón" Sus dependencias ocupan:

50 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por-

Remuneraciones;

$ 45.000

Otros Costos:

í

Total;

$ 50.000

5.000

Su tarea se reparte como sigue:

Montaje;

40%

Armado:

25 %

Torneado:

15 %

Planeamiento de la producción:

10%

Administración;

10 %

Las fwsonas ocupadas jxrr el área son; 4

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Se asigna a cada: obra, cliente, etc. Se asigna a cada: obra, cliente, etc,

^,borDir««

$ 25.000/3.000 hs.

8.33

$ 17.000/3.000 hs.

5.67

$6 8.7 5 0 /3 .0 0 0 hs.

22.92

Remuneraciones

^

1

Costos D irecto s

Costos Indirectos F

Total

(jüo Horario Promedio

36.92

Costo asignable a c a d a tra b a jo ; Obra 1:

1.500 hs.

X

$ 36,92/h =

$ 55.375

Clienle2:

650 hs. X $ 36.92/h =

S 23..996

Cliente3:

850 hs.

S 31.379

X

$ 36,92/h =

Total Costos Asignados por Distribución

$ 110.750

üi>ja de costos obra 1:

$ ‘‘“««les Directos

Asignación Directa

^ílior Dilecta $ 48.000 / 3.000 hh x 1.500 hh =

23..996 31.379 110.750 89.375

10.5.2.

Caso de aplicación práctica N° 2. CUnica

Se ha relevado la Estructura de una Clínica, resultando los que acumulan los costos, como se indica a continuación: Sectores Finales:

'Os

1 Cirugía 2 Consultorios Extemos

Sectors Intermedios;

1 Laboratorio 2 Esterilización

Sectores de Servidos:

1 Dirección 2 Administración

Relevamiento del centro "Cirugía"

Se hallan instalados 5 quirófanos. Los mismos y sus dependencias ocupan; 2S0 m2 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Materiales:

$ 235.000

Labor MMica;

$ 374.000

Otras Labores;

$ 60.000

Otros Costos: Totat

i 199.200

$ S68.800

Los costos responden a una Actividad Planeada de "hs. / quirófanos"; 2100 Dicha actividad se planea dedicada como sigue: Alta Complejidad:

1200 hs. (por ej. cardiovascular = 10 hs. promedio).

Mediana;

700 hs. (por ej. gastroenterológíca = 5 hs. promedio).

Baja:

5(K) hs. (por ej. menores = 2,5 hs. promedio).

Las personas ocupadas por el área son; 20 (dotación fija entre profesionales, y auxiliares). P á g .2 8 B

ílevamiento del centro ^^Consultorios Externos"

ehallan instalados 12 consultorios, osmismos y sus dependencias ocupan:

200 m2

>1presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por: Materiales:

S 58.800

labor Mídica:

$ 74.880

Otras Labores:

S 6,000

OtrosCostos:

S 49,800

Totab

$ 1 89.480

loscostos responden a una Actividad Planeada de "Consultas": 7 6 8 0 0 laspersonas ocupadas por el área son: 30 (entre profesionales, y auxiliares).

Relevamiento del centro "Laboratorio"

losmismos y sus dependencias ocupan:

80 m 2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Materiales:

$ 75,000

labor Médica: Otras labores;

$ 10.000

OtrosCostos;

S 1.5 000

folal:

$ 1 0 0 .0 0 0

LosCOSIOS responden a una Actividad Planeada de "análisis"; 5 0 0 0 0 Dichaactividad se planea dedicada como sigue: Mía Complejidad; hlediana:

10.000

análisis = 400 hs. laboratorio/mes

15.000 análisis = 250 hs. laboratorio/mes 25.000 análisis = 150 hs. laboratorio/mes

Los destinatarios de las prestaciones son: 480 Hs. Laboratorio/Mes Consultorios Externos

200 Hs. Laboratorio/Mes

Laboratorio

120 Hs. Laboratorio/Mes

Las personas ocupadas por el área son; 4 (entre profesionales •écni"COS V auxiliares).

Relevamiento del centro "Esterilización" Sus dependencias ocupan: 120 m2 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales porMateriales;

$ 37.500

Labor Médica: Otras Labores:

S

6.000

Otros Costos:

S

7.500

Totat

$ 51.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "horas esterilización": 240 Los destinatarios de las prestaciones son; C iru g ía

50%

Consultorios Externos

20%

Laboratorio

30%

Las personas ocupadas por el área son: 3

Relevamiento del centro "Administración" Sus dependencias ocupan:

100 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por. Remuneraciones:

$ 20.000

Otros Costos:

.t 6.000

Total;

$ 26.000

,^ O U STRlA S Y SERVICIO S...

OTHOS

COSTOS' .rteco.T.0 sigue-

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Coi^^uilio ' rios

fKternos

20 %

Uibor*jiorio fjteriliz’'iciiSa lersonas

30 %

10 % ocupa<^as por

el área son: 6

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del centro "Dirección" Heievamiento Su, dependencias ocupan.

^^ensuales por:

$ 45.000 Remuneraciones.

S__LQQQ Otros Costos:

$ 50.000

Total:

Su tarea se reparte como Cirugía

sigue: 40%

Consultorios Externos

25%

Laboratorio

15 %

Esterilización

10 %

Administración

10 %

las personas ocupadas por el área

(Ver cuadro en pág. sigte.)

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del cálculo de costos normal o ro m ix a :

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i 235.200/ 2 .4 0 0 hs. de uso 98,00

Labor \lédica

$ 374.400/ 2 .4 0 0 hs.

Otras Remuneraciones

$ 60 .0 00/ 2 .4 0 0 hs.

Otros Costos Directos

$ 1 9 9 .2 0 0 /2 .4 0 0 hs.

'56,00 25,00 83,00 Subtotal Costos Directos Costos Indirectos Recibidos

862,00 $ 1 4 0 .8 0 8 '2 .4 0 0 hs.

Costo Horario Promedio

58,67 Total

420,67

Costo promedio por intervención: Intervención de Alta Complefidad: Intervención de Mediana Complefidad: Intervención de Baja Complejidad;

10 hs. USO prom edio x S >120,67/ h =

$ 4.207

5 hs. uso prom edio x $ 420,67/ h =

$ 2.103

2,5 hs. uso prom edio x S 420,67/ h =

$ 1.052

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en pág.

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ptfliostración del cálculo del uso de capacidad de "Consultorios Ex­ ternos’

CoOCCpICM

Detalles

Cantidad

ÍNkl df Aclividail Planeado

Consultas de Pacientes

76.800

Sivfl deActividad Real

Consultas de Pacientes

84.480

Consultas de Pacientes

7.680

‘jobn Utilización Capacidad

CostosFijos Planeados Unitarios Asumido "Total menos materiales" kostoSobre Utilización 1

____________________

(favorable) j

$ 2,57 19.716

lOiJ. Caso de aplicación práctica N° 3. Empresa H otelera Seha relevado la estructura de un hotel, resultando los centros que acumulan los costos, como se indica a continuación: 1 Habitaciones 2 Alimentos y Bebidas 1 Spa 4

Centro de Negocios

> Administración 6 lavandería

Asimismo, se conocen determinaciones y distribuciones de costos queseadjuntan.

Se requiere: 1- Determinar el Costo Normal Presupuestado por "Idía/habitación". 2- Prepare un reporte General de Control Presupuestario, mostrando variaciones sólo a nivel de sectores finales, intermedios y generales ypor rubro del costo. 5- Determine la Variación por Uso de Capacidad del renglón "Alimen­ tosy Bebidas".

Relevamiento "Habitaciones"

Se dispone de 100 habitaciones. Las mismas y sus dependencias ocupan;

10.000 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Labor:

$ 198,000

Otros Costos:

$ 300.000

Tolak

$ 498.000

Los costos son para una Actividad Planeada de "día/habitación": 30M Las personas ocupadas por el área son: 100 Relevamiento "Alimentos y Bebidas"

Se bailan instaladas 4 unidades entre bar y restaurantes. Los mismos y sus dependencias ocupan:

2000 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por. 100.000

Materiales:

$

Labor:

$ 200.000

Otros Costos:

S 104.2S0

Total:

S 404.250

Los costos responden a una Actividad Planeada de "cubiertos"; 6250 Las personas ocupadas por el área son; 125 Relevamiento "Spa"

Los mismos y sus dependencias ocupan:

500 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon Materiales:

$ 10.000

Labor:

$ 70.000

Otros Costos;

-S 20.000

Total;

$ 100.000

Pé«.29S

los costos responden a una Actividad Planeada de "horas de servicio": 1 5 0 0 tas personas ocupadas por el área son: 10

IKievamienlo "Centro de negocios" Susdependencias ocupan:

300 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Materiales;

$ S.OOO

labor;

$

Otros Costos;

$ 9.000

Total:

6.000

$ 20.000

Loscostos responden a una Actividad Planeada de "día/habitación"; 3000 Laspersonas ocupadas por el área son; 4

Relevamiento "Lavandería"

Susdependencias ocupan: 200 m2 Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por: Materiales; Remuneraciones;

$20.000 $ 1.S.OOO

Otros Costos:

S2.S.0QQ

Total:

$60.000

5utarea se reparte como sigue: Habitaciones: Alimentos y Bebidas;

Spa: CentrodeNegocios: Utspersonas ocupadas por el área son: 8

40% . 30 %

20% 10 %

Reievamiento "Adm inistración"

Sus dependencias ocupan; 400 (n2 Del presupuesto para 2006 se desprenden costos

mensuales por;

Remuneraciones:

í 100.000

O tras Costos:

Í^Ü£L£HiQ

Total:

$ 300.000

Su tarea se reparte como sigue; Habitaciones:

40%

Alimentos y Bebidas:

25 %

Spa;

15 %

Centro de Negocios:

10% 10 %

Lavandería

Las personas ocupadas por el área son; 15

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pelenninacíón del costo normal promedio de "1 día/ habitación" Conceptos \yteriales Directos

Cálculos

Costo unitario $

$ 0/3000 días/habitadón

0,00

labor

$ 198.000/3000 dias/habitación

66,00

OtrosCostos Directos

$ 300,000/3000 días/habitación

100,00

Sátotal Costos Directos Costos Indirectos Recibidras CostoPromedio Diario

166,00

$ 378.000/3000 días/habitación To talj

126,00 2 9 2 ,0 0

CVer cuadro en pág. sigte.)

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Demostración del cálculo del uso de capacidad de "Alimentos y Be. bidas" Conceptos

Detalles

Canlidad

Nivel de Actividad Planeado

Cubiertos

6.250

Nivel de Actividad Real

Cubiertos

6.500

Sobre Utilización Capacidad

Cubiertos

250

Costos Fijos Planeados Unitarios Asumido "Total menos materiales"

5 65,00

Costo Sobre Utilización

16.250

(favorable)

10.5.4. Caso de aplicación práctica N“ 4. Organismo Administración Pública

Caso de aplicación de asignación de costos por centros de costos en un organismo del sector público nacional El caso se desarrolla tomando como ejemplo un Organismo de Control del Sector Público Nacional. Se analizará la asignación de los costos de dicho Organismo. Este se encuentra dividido en 6 Departamentos, 4 productivos y dos deser­ vicios, los mismos están definidos en unidades de costeo; es decir que constituyen centros de costos a los fines de agrupar los costos, medir­ los, evaluarlos y tomar las decisiones que se crean necesarias. Pasos para determinar los costos del organismo objeto de análisis

10.5.4.1. Identificar y definir los centros de costos Como se mencionó precedentemente y de acuerdo a la estructura presupuestaria del Organismo se trabaja sobre seis departamentos, ellos son: 1. Control Externo del Sector Público No Financiero. a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

b) l¿ gestión económica, financiera y patrimonial, el las registraciones contables.

1 Control Externo de Entes Reguladores y Empresas, a)

emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

bl la gestión económica, financiera y patrimonial. c) las registraciones contables. J.

Control Externo del Sector Financiero. a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes. b) la gatión económica, financiera y patrimonial. c) las registraciones contables.

4. Control Externo de la Deuda Pública. a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes. b) la gestión económica financiera y patrimonial. c) las registraciones contables. 5. Apoyo Adrninlstrativo Logístico. a) coordinación de tareas de todos tos sectores para elaboración del proyecto del presupuesto anual. b) efectuar registraciones contables y de ejecución presupuesta­ rias. c) mantener actualizado los legajos de personal y ejercer la super­ visión de normas estatutarias y escalafonarias. d) gestionar las adquisiciones de bienes y servicios. e) garantizar la provisión de servicios generales a todos los secto­ res.

Objetivo; prestar servicios al resto de departamentos de la Organización. 6.

Dirección Superior. a) impartir directivas a la estructura gerencial de supervisión y eje­ cución del organismo respecto de objetivos de corto, mediano y largo plazo, b) elaborar lincamientos para la planificación de las distintas acti­ vidades. c) elaborar normas de auditoría. d) definir necesidades de equipamiento de sistemas informático y asesorar en la materia. e) desarrollar las relaciones institucionales de la entidad. f) prestar asesoramiento legal y técnico a las máximas autoridades y a los distintos sectores del organismo. g) gestionar la contratación de servicios de auditoría y mantener actualizado el registro de auditores y consultores externos. h) definir necesidades de capacitación del personal del organis­ mo. i) coordinar labor de prensa y difusión de la entidad. j) ejercer control interno del organismo. Objetivo: presta servicios a toda la Organización.

10.5.4.2.

Identificar principales componentes de costos

Para cada una de los departamentos se identifican los siguientes componentes del costo: •

Mano de Obra.

Sueldos, Contribuciones sociales, Otros gastos sociales. Indemniza­ ciones, etc. Incluye los servicios prestados por el personal contratado. Ke.aio

t Costos de adquisición de suministros y bienes de consumo. Material técnico, papelería, útiles, insumos informáticos, etc. t Costos de servicios exteriores.

Reparaciones y conservación, energía eléctrica, teléfono, etc. « Costos por amortizaciones de bienes de uso.

Inmuebles, mobiliarios, instalaciones, etc.

tOJ.4.3. Asignación d e c o s to s

Una vez determinados los componentes del costo de acuerdo a lo aiunciadoen el punto anterior, éstos se deben asignar a cada centro. Aquellos costos que puedan identificarse inequívocamente con un cmtroespecífico se atribuyen directamente al centro, en cambio para aquellos que sean indirectos a dichos centros, se los debe distribuir a toé de una base de prorrateo, la que deberá ser la más razonable y lógicaposible. loquedefine el carácter diferencial que separa a los costos directos delosindirectos es la facilidad o conveniencia de su vinculación preci­ saconuna unidad de costeo. En este aspecto es importante analizar la omtrolabilidad de estos costos para cada uno de los centros. Para poder atribuir los costos a cada centro habrá que determinar larelación insumo producto de cada elemento o componente del cos­ to,es decir; por ejemplo la cantidad de horas hombre que insume el centra de costos 1 y cual es el costo de esa hora. Así proceder con todoslos elementos del costo y para todos los centros, vinculando de csiamanera unidad de costeo y costo, relacionando los componentes feos y monetarios. Enla medida que se puedan asignar más costos en forma directa a cjdacentro y menos a través de prorrateo, el costo final de cada centro

más preciso.

Ejemplo de costos indirectos lo constituyen; gastos en personal des­ tinados a la supervisión, común para todos los centros, energía eléctri­ ca, amortización de edificios, bienes de consumo comunes, papelería, etc. Estos tipos de costos que son comunes para todos los centros se los deberá asignar en forma proporcional a su utilización u ocupación, según se trate.

10.5.4.4. Identificación de bases de prorrateo Se utilizarán en los casos que los costos no se puedan identificar inequívocamente a un centro de costos y en consecuencia se deba recurrir al prorrateo. Las bases de prorrateo a utilizar serán las más adecuadas para cada componente del costo. Como ejemplo se pueden mencionar las siguientes: Componente de costo

Base de prorrateo

Mano de Obra

personal ocupado

Costos de adquisición de suministros y bienes

puestos de trabajo

Costos de servicios exteriores Energía eléctrica Teléfonos Reparaciones Costos de amortizaciones

medidores líneas equipamiento costo bien de uso

La asignación de los costos indirectos se realizará de la síguietile manera: 1. agrupar todos aquellos componentes del costo que no puedan set identificados inequívocamente con un centro de costos. 2. determinar la vinculación entre los centros de costos y los costos indirectos. 3. determinar las bases de prorrateo más adecuadas y la propordo^ atribuible de cada centro.

^ dividir cada componente del costo por la totalidad de la base y multiplicar por lo que corresponda de esa base para cada centro de costos. Uí?a vez efectuada la asignación de costos a ios seis departamentos ¡edistribuyen los costos de los departamentos de servicios hacia los productivos, con el objetivo que la totalidad de los costos de los orga­ nismos queden agrupados en estos últimos. De esta manera se estará en condiciones de llevar adelante difelefltesanálisis respecto de los costos incurridos por los departamentos productivos; se podrán analizar desvíos entre lo presupuestado y los Bultados realmente obtenidos. Asimismo, se está en condiciones de poder evaluar (a gestión del organismoy comparar los costos unitarios por producto y el precio que esemismo producto se podría obtener en el ámbito privado. También será importante el análisis del comportamiento de los cos­ tos, su clasificación en directos e indirectos con relación a la unidad tiecosteo y poder determinar en qué medida cuáles de esos costos pueden ser considerados controlables o no para cada uno de los de­ partamentos.

I0J.4.5. Resolución del caso práctico

1t)á.4.5.1. Premisa El caso que se plantea se refiere a un período mensual, los impor­ tesque se asignan no son reales sino que han sido previstos para su tesolución. La metodología que se emplea está basada en el enunciado teórico anteriormente desarrollado. Los costos incurridos por el Organismo tuvieron como resultado la emisón de cinco dictámenes o informes correspondientes a distintos nismo del Sector Público.

10.5.4.5.2.

Datos del Organismo

Los c e n tro s d e c o s to s d e fin id o s s o n lo s d is tin to s D e p a rtam e n ti^ Organismo; éstos so n : 1. "Control Externo del Sector Público No Financiero". 2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas". 3. "Control Externo del Sector Financiero". 4. "Control Externo de la Deuda Pública". 5. "Apoyo Administrativo Logístico". 6. "Dirección Superior".

10.5.4.5.3.

Costos del Organismo

10.5.4J.3.1. Mano de obra Los centros 1, 2, 3 y 4 utilizan S hombres c/u que trabajan 8 horas diarias, 20 días al mes. El costo horario es de $12. Para estos cuatro centros hay 3 coordinadores que trabajan 8 horas diarias 20 días al mes. El costo de la hora es de $ 15. El centro 5 utiliza 7 hombres durante 8 horas diarias 20 días al mes, costo horario $ 12. Este centro tiene 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 días al m», costo horario $ 15. El centro 6 utiliza 8 hombres durante 8 horas diarias 20 días al iW5. costo horario $ 12.

Utiliza 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 días al mes, costo (lorario $ 15. Además se cuenta con 3 empleados de jerarquía comunes a todos loscentros que trabajan 8 horas diarias durante 20 días al mes con un costode $ 20 la hora.

IOi.4.5.3.2.

Suministros y bienes de consumo

Centro "1": $ 4.000 mensuales. Centro "2": $ 4.000 mensuales. Centro "3": $ 4.000 mensuales. Centro“4": $ 4.000 mensuales. Comunes a los centros 1, 2,3 y 4: $ 2000 (proporcional a cada uno) Centro "5": $ 5.000 mensuales. Centro "6": $ 5.500 mensuales. Comunes a los centros 5 y 6: $ 1.000 (proporcional a cada uno). Comunes a todos los centros $ 1.800 (proporcional a cada uno).

IOi.4,5.3.3.

Costos de servicios exteriores

Costos de reparaciones $ 500 por centro. Teléfono. Centro 1: $ 1.500 (2 líneas). Centro2: $ 1.300 (2 líneas). Centro 3; $1,500 (2 líneas).

W g.31S

Centro 4: $ 1.400 (2 líneas). Centro 5: $ 1.800 (3 líneas). Centro 6; $ 1.900 (3 líneas). Comunes; $ 2.000 (2 líneas). Otros $ 1.500, se divide en partes iguales para cada centro.

10.5.4.5.3.4.

Amortizaciones

Los centros "1", "2", "3" y "4" utilizan 6 PC cada uno y 2 impresoras cada uno. El centro "5" utiliza 8 PC y 3 impresoras. El centro "6" utiliza 9 PC y 3 impresoras. Valor de cada PC $ 1.500 y de las impresoras $ 2.000. El edificio del organismo esta valuado en $ 800.000 y ocupa 200 m2. Centro "1" ocupa 20 m2. Centro “2" ocupa 20 m2. Centro "3" ocupa 15 m2. Centro "4" ocupa 25 m2. Centro "5" ocupa 35 m2. Centro "6" ocupa 45 m2. Espacios libres 40 m2: (la amortización se divide entre todos los cen­ tros). Vida útil de edificios 50 años. Vida útil PC e impresoras 3 años. La totalidad de los costos del período ascendieron a $ 138.320.

m.5.4.5.3.5. Otras consideraciones Dadas las características del Organismo en cuestión y consideran­ doque las tareas de control que lleva adelante cuenta con una fuerte incidencia de gastos en personal en su estructura de costos, se entiende quelacapacidad del mismo está definida en horas hombre. De acuerdo con estos lineamientos la capacidad de cada uno de los ceñiros productivos, alcanza la suma de 800 hs. /hombre mensuales. Con esta capacidad definida para los centros de costos productivos, considerando la tarea que lleva adelante cada uno de ellos se planifica quelos mismos estarían en condiciones de poder alcanzar los siguienlesobjetivos en el período mensual bajo análisis. 1. 'Control Externo del Sector Público No Financiero"; control de 5 or­ ganismos, lo que se verá plasmado en la emisión de 5 informes, uno por cada organismo. 2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas": control de 3 Entes Reguladores y 3 Empresas, lo que se verá plasmado en la emisión de 6 Informes entre ambos tipo de organismos. 3. "Control Externo del Sector Financiero": control de 6 organismos, loque se verá plasmado en la emisión de 6 informes, uno por cada organismo. 4. "Control Externo de la Deuda Pública"; emisión de 10 informes re­ lacionados con la deuda pública.

lOJ,4.6. Asignación de Costos Directos I) Mano de Obra Centro "1"; 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas 800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9.600

C e n tro "2 ":

5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas

800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9 .6 0 0 Centro "3": 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas 800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9 .6 0 0 Centro "4": 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas 800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9 .6 0 0 Centro "5": 7 hombres x 8 horas x 20 días = 1.120 horas 1.120 horas x $ 12 (la hora) = $ 13.440 Coordinador: 1 hombre x 8 horas x 20 días = 160 horas 160 horas $ 15 = $ 2.400 Total centro 5: $ 1 5 .8 4 0 Centro "6": 8 hombres x 8 horas x 20 días = 1.280 horas 1280 horas x $ 12 (la hora) = $ 1 5 .3 6 0 Coordinador: 1 hombre x 8 horas x 20 días = 160 horas 160 horas $ 15 = $ 2.400 Total centro 6: $ 1 7 .7 6 0 2)

Suministros y bienes de consumo Centro "1": $ 4 .0 0 0 Centro "2": $ 4 .0 0 0 Centro "3": $ 4 .0 0 0 Centro "4": $ 4 .0 0 0 Centro "5": $ 5 .0 0 0 Centro "6": $ 5 .5 0 0

Pág. 3ia

otros

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,r repara' Coíio’ l^' «1- $500 CcnRO *2": $500 Centro »3''; $500 Centro »4": $500

Centro

Centro

-5": $500

Centro %"■. $500

leléfonos C e n tro "!": $1.500 (2 líneas)

Centro "2": $1.300 (2 líneas) Centro "3": $1.500 (2 líneas) Centro "4"; $1.400 (2 líneas)

Centro "5": $ 1.800 (3 líneas) Centro "6"; $ 1.900 (3 líneas) 4) Depreciaciones PC Los centros 1, 2,3 y 4 poseen 6 PC cada uno; se procede a asignar Isdepreciación a cada centro. 51.500 X 6 = 9.000

^■000/ 3 años = $ 3.000 por año 5 3.000 / 12= $ 250 para cada centro (1, 2,3 y 4) Centro "5''; 8 PC = $ 1.500 X 8 = 12.000 / 3 años = $ 4.000 por año ^00 /12= $ 333.33 (para centro 5)

Centro "6": 9 PC = $ 1.500 X 9 = 13.500 13.500 / 3 años = $ 4.500 por año $ 4.500 / 12= $ 375 (para centro 6) Impresoras Los Centros 1, 2, 3 y 4 poseen 2 impresoras cada uno, entonces se asigna la amortización a cada centro. 5 2.000 X 2 = $ 4.000 $4.000/3 = $ 1.333,33 $ 1.333,33 / 12 meses = $ 111.11 para cada centro (1, 2,3,4) Centro "5" Tiene 3 impresoras; $ 2.000 x 3 = $ 6.000 $ 6.000 / 3 = $ 2.000 $ 2.000 / 12 = $ 166.67 (para centro 5) Centro "6" Tiene 3 impresoras: $ 2.000 x 3 = $ 6.000 $ 6.000 / 3 = $ 2.000 $ 2.000 / 12 = $ 166.67 (para centro 6) De la asignación de los costos directos por centro de costos se ob­ tendría una primera distribución. Centro 1

Centro 2

Centro 3

Centro 4

Centro 5

CenlTo 6

Costos de Personal

9.600

9.600

9.600

9.600

15.840

17.760

Costos de adquisición de suministros y bienes

4.000

4.000

4.000

4.000

5.000

5.500

Costos de servicios exteriores

2.000

1.800

2.000

1.900

2.300

2.40q_

Elementos

Costos de depreciaciones Totales

361

361

361

361

500

JS

15.961

15.761

15.961

15.861

23.640

26.20’

Cosío*

indirectos

de obra

Mao®

3 c o o r d i n a d o r e s comunes para los Centros 3T o m b r e s

X 8 h o ra s X

20

d ía s

1, 2 , 3

y

4 .

= 480 horas

480 horas x$ 15 la hora = $7.200 Base de prorrateo; personal ocupado Luego' $ 7-200 horas / 20 hombres = $ 360 por hombre

$360 X5 hombres; $ 1.800 por Centro para cada centro (1, 2, 3, 4) Jerárquicos; 3 hombres

3hombres x 8 horas x 20 días = 480 horas 480 horas x

$ 20 la hora = $ 9.600

Base de prorrateo; personal ocupado Luego; $ 9.600 / 40 hombres = $ 240 por hombre Para los centros 1, 2, 3 y 4 $240 X23 hombres; $ 5.520 $5.520 / 4 = $ 1.380 para cada centro (1, 2, 3,4) Centro "5"

5240 x 8 = $ 1 .9 2 0 Centro "6"

5240 X 9 = $2.160

$ 2 nnn ^

Base de na

Para los centros 1, 2, 3 y 4.

'■ ‘‘ego- $ Prestos de trabajo , 2.000/4 = t rnn ^°°^dinadoresn ° d ' 2, 3, 4) para los 4 centros)

Costos; $ 1.000 son comunes para los centros 5 y &

Idéntica base de prorrateo que la anterior. Luego; $ 1.000 / 2 = $ 500 por centro (5 y 6)

Costos $ 1.800 comunes a todos. Que será $ 1.800 / 6 = $ 300 para cada centro Costos de servicios exteriores

Teléfonos; $ 1.500/6 = $ 250

Depreciaciones

Se debe prorratear la amortización del edificio entre la totalidad de los centros de costos incluyendo los espacios libres. Base de prorrateo; m2 ocupados Luego; $ 800.000 / 50 años = $ 16.000 $ 16.000/ 12 = 1.333.33 $ 1.333.33/200 m2 = $ 6.67 Espacios libres; 6.67 x 40= $ 266.80 $

266.80 / 6

= $

44.47 (se divide p o r los 6 centros).

A cada centro se le suma la parte correspondiente de los esp libres. Centro "1"; 6.67 x 20 = $ 133.40 $ 133.40 + $ 44.47 = $ 177.87

OTROS

COSTOS

industrias

y

serv icio s ... -

, . , 6 . 6 ? . 20 = » ® . 4 0

$133.'»0 + ’

Centro

,44.47 = » 144.52

; 100.05

Centro

„4„. 6.67 X 25 = $ 166.75

$ 166.75

^

$ 44.47 = $ 211.22

Centro "5": 6-67 ><35 = $ 233.45 j

233.45 .$ 4 4 .4 7 = $ 277.92

Centro "6": 6.67 x 45 = $ 300.15 $300.15 + $44.47 = $ 344.62

De la asignación de los costos indirectos por centro, surge el sijuienle cuadro.

Bementos CiKlosde Pmonal

Centro 1

C e n tro 2

C e n t ro 3

C e n tro 4

C e n tro 5

C e n tro 6

3.180

3 .18 0

3 .1 8 0

3 .1 8 0

1 .9 2 0

2 .1 6 0

800

800

800

800

800

800

333

333

333

333

333

333

178

178

145

211

278

345

4.491

4 .4 9 1

4 .4 5 8

4 .5 2 4

3 .3 3 1

3 ,6 3 8

Costos de idquisición lie suministros J^bienes Costos de *«níidos *^teriores ^ 0 5 de ¿P^ftUciones J u i( ^ 1

' ' queda deben sumarse los costos directos y los indirectos restos. ^armiñada la totalidad de los costos por cada centro de

Elementos Saldo inicio Costos del centro 6 Total

Centro 1

Centro 2

Centro 3

Centro 4

Centros

20.452

2 0 .2 5 2

2 0 .4 1 9

2 0 .3 8 5

26.971

5 .96 a

5 .9 6 8

5 .9 6 8

5 .9 6 8

5.968

26.420

26.220

26.387

26.353

32.939

Seguidamente se asignan los costos del centro 5: Elementos Saldo inicio Costos del centro 5 Total

Centro 1

Centro 2

Centro 3

Centro 4

26.420

26.220

26.387

8.235

8.235

8.235

8.235

34.655

34.455

34.622

34.588

26.353

138.320

En esta última instancia, la totalidad de los costos del Organismo quedaron asignados a sus cuatro centros productivos.

10.5.4.7. Control de gestión Luego de asignar la totalidad de los costos del organismo a los de­ partamentos productivos y de acuerdo a los resultados obtenidos por cada uno de ellos, habrá que llevar adelante el correspondiente control presupuestario. Resultados; 1. "Control Externo del Sector Público No Financiero": emitió 4 infor­ mes de Organismos Públicos del Sector No Financiero. 2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas": emitió 5 infor­ mes relacionados con Entes Reguladores y Empresas. 3. "Control Externo del Sector Financiero": emitió 4 informes sobre Organismo del Sector Financiero. 4. "Control Externo de la Deuda Pública"; emitió 10 informes reladonados con deuda pública. En consecuencia y considerando los objetivos que se habían defi­ nido para cada uno de los departamentos productivos se pueden esta­ blecer como indicadores de cumplimiento lo siguiente;

El centro 1 alcanzó el 80% de sus objetivos. El centro 2 alcanzó el 83% de sus objetivos. fl centro 3 logró el 67% de sus objetivos. El centro 4 cumplió los mismos en su totalidad. Para completar este análisis, se deberá evaluar, para aquellos de­ partamentos que no pudieron alcanzar los resultados deseados, cuales íieiDnlas causas que no permitieron alcanzar los objetivos. Podrá ser laníouna falla en el proceso de planeamiento o bien una utilización inefidente de los recursos productivos que derivan en tiempos ociosos eincidenen el incumplimiento de objetivos. Porel contrario, se podría estar en presencia de factores externos que impiden obtener resultados deseados que son no controlables para el departamentoen cuestión, como ejemplo de ello se puede mencionar la desafeclación temporaria, por decisiones políticas, de recursos de mano deobrapara ser afectada a otras tareas.

IOá.4.7.2. Análisis de ociosidad Asimismo, en lo que se refiere a la capacidad de cada uno de los departamentos, podría determinarse si se está en presencia de algún tipode ociosidad, esto en la medida que sea posible medir en horas el tiempo aproximado que dedica el personal a las distintas tareas de control que debe llevar adelante cada sector involucrado. Esto podría llevarsea la práctica a través de planillas de asignación de horas hom­ brepor tarea.

10.5,5. Identificación de los costos con la unidad de costeo Siguiendo con el análisis de los costos incurridos por cada uno de losdepartamentos podemos determinar la direcdonalidad de estos respeaode cada centro.

10.5.5.1. los costos directos de los centros productivos son los,;, guíentes _______________________________________ _ Centro 1 Centro 2 Centro 3 Centro 4

$15.961 $15.761 $15.961 $15.861

A su vez, estos centros de costos reciben por prorrateo determi­ nados costos que no pueden ser atribuidos en forma directa, es decir los costos indirectos; estos son Costos de Coordinadores, Suministros, Gastos de servicios exteriores y amortizaciones, Seguidamente también recibirán por distribución aquellos costos de los centros denominados de servicios; como son los de los depar­ tamentos de "Apoyo Administrativo y Logístico" y los de la "Dirección Superior". Como resultado de la distribución total de los costos del organismo entre los departamentos productivos se desprende la siguiente asig­ nación: 1. "Control Externo del Sector Público No Financiero" Costos directos:

15.961

Costos indirectos:

18.695

Costos Totales del Centro:

34.656

2. "Control Entes Reguladores y Empresas" Costos directos:

15.761

Costos indirectos;

18.695

Costos Totales del Centro:

34.456

3. "Control externo del Sector Público Financiero". Costos directos:

15.961

Costos indirectos:

18.662

Costos Totales del Centro:

34.623

Costos directos:

15.861

Costos indirectos;

18.728

Costos Totales del Centro;

34.589

De este análisis se puede observar la gran incidencia que tienen los costos indirectos con respecto al total de los costos incurridos por cada departamento; esta incidencia es de aprox. el 54%.

10.S5.2. Determinación de costos unitarios por inform e Como consecuencia del grado de cumplimiento de los objetivos alcanzados por cada uno de los departamentos productivos y los cos­ te incurridos por estos se puede determinar el costo unitario de los productos específicos de cada uno de los departamentos, es decir los informes, esta relación muestra los siguientes resultados; 1. "Control Externo del Sector Público No Financiero": emitió 4 infor­ mes a un costo total resultante de $ 34.656, es decir que tuvo un costo unitario de $ 8.664 por informe. 2. "Control Entes Reguladores y Empresas Privatizadas" emitió 5 infor­ mes a un costo total resultante de $ 34.456, es decir que tuvo un costo unitario de $ 6.891,20 por informe. 3. "Control Externo del Sector Público Financiero"; emitió 4 informes a un costo total resultante de $ 34.623, es decir que tuvo un costo unitario de $ 8.655,75 por informe. 4. "Control Externo de la Deuda Pública": emitió 10 informes a un costo total resultante de $ 34.589, es decir que tuvo un costo unita­ rio de $ 3.458,90 por informe. Estos resultados obtenidos de costo por informe por sí solo no reve­ lanmucho, a los fines de evaluar si los costos incurridos por este Orga­ nismo Público en sus tareas de control son razonables para la materia que trata, habrá que comparar estos costos unitarios por informe con algún parámetro representativo, el cual podría ser el precio que cobra-

ría una consultora privada para realizar idéntica tarea y con el mismo grado de eficiencia. Este tipo de análisis nos permitirá obtener una aproximación a los fines de determinar cuáles de los departamentos están asignando re­ cursos de un modo razonable y cuáles estarían por encima de uncosio medio. No obstante ello, dicho análisis no debería terminar en esta ins­ tancia, toda vez que el costo total de cada uno de los centros está conformado por costos directos e indirectos, es decir que cada unode los departamentos contiene costos controlables (los directos) y costos no controlables, estos últimos los recibe por la vía del prorrateo (los indirectos). Entonces, aquellos costos que tengan la característica de contro­ lables para un departamento, serán de su exclusiva responsabilidady cada uno de los sectores deberá realizar las evaluaciones necesarias a los fines de determinar si esos costos incurridos son los necesarios para alcanzar sus objetivos o se está en presencia de ineficiencias rjue podrían ser evitables. Por otro lado, y con respecto a los costos no controlables, si bien en principio parecería que al venir por distribución hay muy pocopor hacer por parte del departamento que los recibe, deberfa existir enel organismo un comité de debate u opinión a los fines de poder discutir si la cuantía de los costos que recibe cada centro en forma indirectason razonables o, complementando ese análisis, evaluando si para la distri­ bución de esos ccjstos se han utilizado bases de prorrateo adecuadas.

10.5.6. Conclusiones__________________________________________________ El presente caso práctico tiene por objetivo analizar la asignación de los costos incurridos por cada uno de los departamentos producti­ vos del Organismo en cuestión. Asimismo, tiene como finalidad permitir evaluar si los costos itv curtidos fueron los necesarios de acuerdo a las tareas desarrolladas incentivando la búsqueda de parámetros significativos que permitan verificar la razonabilidad de dichos costos.

Por otro lado, y a los efectos de lograr una gestión caracterizada por li eficiencia debería analizarse el presupuesto asignado al organismo Vdeterminar si el mismo es el adecuado a los efectos de alcanzar los objetivos definidos en la etapa del planeamiento. En el caso que éste se hubiera realizado en forma correcta, se buscarán las causas de los desvíos por el lado de las ineficiencias o factores no controlables por losdepartamentos productivos. También vale destacar que, considerando que los organismos pú­ blicos deben esforzarse en administrar eficientemente los recursos de lacomunidad, es importante analizar que la tarea de este tipo de orga­ nismos de control pueda contribuir con algún tipo de valor agregado a travésdesus informes o dictámenes. Para ello se deberá evaluar el grado decumplimiento, por parte de los entes sometidos a control, de las ob­ servaciones y recomendación realizadas y en los plazos establecidos. En ese entendimiento, y en la medida que las mencionadas obser­ vaciones y recomendaciones sean aclaradas y tenidas en cuenta en gestiones futuras, los informes efectuados habrán tenido un rol impor­ tanteen el funcionamiento de los organismos públicos. De lo contrario los recursos afectados a esas tareas estarían generando improductivi­ dades. Para terminar con el caso planteado, es importante dejar en claro (]ueel análisis de los costos y el control de la gestión no se agota con todoloaquí expuesto, sino que se podrían plantear otros tantos indica­ dores que muestren el desempeño de la ejecución del presupuesto de unorganismo público y la utilización de sus recursos. Por último, consideramos que lo expuesto en el caso práctico sirve comopunto de partida para que el alumno continúe en el análisis y lo profundice él mismo con las diferentes técnicas que pueda aportar el presente libro.

______________________10.6. RESUMEN____________________________ Los otros costos presentan como rasgo distintivo su carácter indi­ rectoal objeto final del costo, no agrupando a las materias primas y a tamaño de obra directa a un producto o servicio.

La relación indirecta de los materiales, por resultar de una impoj. bilidad de medir y/o vincular inequívocamente una partida o concepto de costos, implica recurrir a una base de prorrateo o distribución, m tanto no se trate de monoproducto o monoservicio, para cumplir de forma razonable con la vinculación (indirecta). En cuanto a la mano de obra, abarcativa de la labor física e intelec­ tual, tradicionalmente clasificada como directa en los entes industria­ les, en razón de los adelantos producidos en computación y robótica, ha pasado a relacionarse con e objeto final a costear a través de los mecanismos de vinculación indirecta distribuida en un todo como cos­ tos de conversión. El agrupamiento de los otros costos restantes incluye una serie de conceptos, de orden heterogéneo, que no se tratan por separado, entre los cuales se destacan por su incidencia, según el tipo de empresa, la fuerza motriz, las depreciaciones, los costos de mantenimiento, y seguros e impuestos relacionados con el área fabril en las empresas industriales y sin pertenencia específica en las de servicio. Del estudio de los centros de servicio se concluye que puedenset directos o para productivos, mixtos (presta servicios a otros centros y además generan un servicio facturable a terceros) y centros de serado de los que un ente puede prescindir por distintas razones, entre los cuales cabe destacar el hecho que no interrumpen el funcionamiento de los departamentos productivos. Los mecanismos de asignación comprenden la asignación primaria respecto de la problemática que surge en la etapa inicial entre optar por llevar a cabo una asignación a prorratear a cada centro productivo o de servicio, o crear un centro abstracto o ficticio por la existencia de costos comunes, se resuelve si se concreta el destino definitivode dichos conceptos comunes. En la etapa intermedia se tratan de establecer los vrnculos entre centros prestadores de servicios y los usuarios de los mismos. La aplicación del costeo basado en actividades, según los casos, puede originar menos distorsiones que el uso de los mecanismos tra­ dicionales. Es importante a esta altura convenir el concepto que encierra "base razonable" como manifestación de la unidad de actividad o prestación

(fierealiza el centro a reasignar, es decir, la unidad de medida del servicioque consumen o demandan los usuarios. Otro tema a resolver, en caso de recurrirse a una etapa irjtermedia devinculación, es si se utiliza el criterio de prestaciones recíprocas o (10recíprocas, donde este láltimo constituye una alternativa al esquema deecuaciones que demanda el uso de prestaciones recíprocas entre los centros de servicios. Se definen criterios y bases de asignación de los centros de servi­

dos en cuanto a la responsabilidad o controlabilidad por los costos, su comportamiento (según concepción costeo completo o variable), las tees mixtas, aplicable en el ámbito del costeo completo, según su composición en función a las características técnicas de la prestación quedan sustento al tipo de comportamiento de los costos que genera lademanda del servicio. Enla etapa final de los mecanismos de vinculación, de haberse re­ curridoal esquema que los servicios son demandados por los centros uioarios y no por los productos o servicios ofrecidos, prestados o co ­ mercializados por un ente, se asignan los otros costos, ahora totalmen­ teconcentrados en los departamentos productivos, a los productos o servidos. Si no se recurrió a la vinculación intermedia, son los objetos tíñales de costos los que demandan la realización de actividades para suconcieción, siendo las mismas las destinatarias del consumo de los otroscostos. El esquema de vinculación sin etapa intermedia (esquema del cos­ teobasado en actividades) relaciona directamente los otros costos des­ dela etapa inicial hasta el objeto final reduciendo las etapas a sola­ mente dos. Elimina la etapa que vincula los centros de servicios con losoperativos. Se ponderan las ventajas de la aplicación del esquema A BC pero tambiénse muestran algunas limitaciones. Enla parte final del capítulo se analiza el empleo de costos históritosypredeterminados, enfatizándose en la identificación de ociosida­ des, recurriendo al uso de ciertos parámetros de normalidad o costos itecesarios, que habilita para mejorar el análisis mediante la variación rapacidady presupuesto.

CAPITU LO XI

MODELOS DE COSTEO Y SISTEMAS DE CO STO S

11.1. IN TRO D U CCIO N Conocer y reconocer los mecanismos de costeo apropiados para cadatipo de empresa y actividad, debe considerarse requisito inelu­ diblepara encuadrarlo en el sistema de información de una organiza­ ción, Enpos de dicho objetivo, se estructuran las características que todo Sistemade Costos debe poseer, para poder considerarse como tal. Entanto se encuentran en el abordaje de ciertas problemáticas de ladisciplina, corrientes alternativas mutuamente excluyentes, presen­ tándoseal lector las más destacables. El tratamiento de las corrientes alternativas de abordaje menciona­ dasen el párrafo precedente, en ningún caso representará inclinacio­ nesde preferencia o desestimación, sino un aporte a la utilidad que unasy otras brindan.

11.2. NOCION DE SISTEMA D E C O STO S___________ Los rasgos característicos de una recolección sistemática adecuada deinformación sobre los Costos de un ente se pueden definir como los %iientes:

* Analítica: porque enfoca a la empresa segmentándola en grandes áreas o departamentos funcionales básicos. A éstas se las secciona

Pég.333

en Centros de Costos y a su vez en Operaciones o Tareas básiq,; más pequeñas, según el objetivo de análisis y el ánimo en el alean, ce del control. Por ejemplo: un pilar típico en el diseño de recolección de datos y generación de información, para un Sistema Contable que tenga integrado el Ciclo de Costos, es el Plan de Cuentas. El Plan de Cuentas buscará reflejar las partidas del costo de acuer­ do a su concepto originario o factor por cada área de responsabi­ lidad, que en adelante se llamará asiduamente como "Centros de Costos"— por caso: Centro de Costos "Cirugía" / Partidas o “Subcuentas" de Costos: "Honorarios Médicos" "Sueldos de Profe­ sionales" "Sueldos de Auxiliares Paramédicos" "Drogas y Mediamentos" "Descartables" "Depreciaciones Mesas de Quirófanos' etc.— . Predictíva: es común trabajar con costos predeterminados, además de recolectar los hechos ya ocurridos — histórica—. Ejemplo: calcular el costo que deberá resultar —en el futuro rela­ tivamente "cercano"— fabricar un auto. A posteriori, comparar los costos resultantes con la predicción — predeterminación—, obser­ var los desvíos y analizar sus causas, para corregir, premiar, castigar, etc., según sea el modelo de evaluación de la gestión en el ente. Se relevan Magnitudes Físicas (unidades, cantidades). Por ejemplo: además del interés en conocer el valor del consumo de anestésicos, se desea conocer la cantidad. Incluso, dicho valor del consumo se calcula a partir de valorizar la cantidad de unidades consumidas al costo por unidad respectiva. Centra su ámbito de atención en las operaciones internas de laem­ presa (por ejemplo: producción, administración, comercialización). Refleja la com binación de una serie de elementos (materiales, la­ bor y otros) que origina productos y/o servicios distintos de los que iniciaron el proceso o prestación. Détfermina el costo de los materiales consumidos, de los productostervicios vendidos y de las existencias sin necesidad de hacer

P«8.3^

invenlarios físicos (recuentos) periódicos, excepto los de stocks en proceso en el caso de empresas industríales. I Período de Corte de Recolección de Datos para G enerar Inform a­ ción: normalmente es el mes, para detectar en tiempo adecuado anomalías o ineficiencias y corregirlas lo más rápidamente (xssible. I Búsqueda de Bases de Asignación y/o Módulos de A plicación de Costos Comunes, Indirectos y de los Centros de Servicios. > Establecimiento del Volumen de Producción Planeado (Práctico, Nomial o Previsto) para parametrizar costos normales, ociosidades, etc. I Clasificar las Partidas o Rubros de acuerdo al modo como mani­ fiestansu comportamiento los Costos por su Variabilidad (Variables, Fijos). • Idea Permanente; sea implícita como explícitamente, de la Minimización o Reducción — Sistemática, en lo posible— de los Costos.

Información sobre los Costos

Analítica

Cantidades “ Magnitudes

^

Predictiva

O peraciones Internas Com binación de Factores Inform ación Periódica “

1

Planeam iento del N ivel | de A ctividad

Reducción de Costos

Por lo antedicho, la Recolección Planificada, Sistemática y Organizada de los Costos requiere nominar partidas (como se ha dicho, por ejemplo: en un Plan de Cuentas) que permitan; •

Individualizar los costos de cada centro (o sector) por Naturaleza 0 Factor (materiales, labor, depreciaciones, servicios de terceros, etc.).

•

Segregar por Variabilidad (de comportamiento variable, fijo u otro mixto).

•

Organizar el reflejo de los inventarios de Productos Terminados, y los Vendidos y/o Servicios Prestados, por Línea o Familia de Productos/Servicios.

•

Diseñar e Implementar la confección y circulación de documenta­ ción respaldatoria para: 1

Consumos de Materiales (vales de consumo).

>

Empleo de Mano de Obra (partes que registren su utilización).

>

Transferencias de Productos Semielaborados o Semiprocesados entre los Centros Operativos o Productivos (empresas industria­ les).

>

Prestaciones de Servicios (clientes internos y externos).

> Transferencias de Productos Terminados de Fábrica al Depósito respectivo (empresas industriales).

11.2.1. Costo com putable

____________________________

En el plano doctrinario de la disciplina en general, se entiende rele­ vante poder determinar los Costos tanto "Resultantes" como desagre­ gados en "Necesarios o Normales y Anormales". Por ejemplo: suponiendo que para amasar una pizza, de acuerdoa las características que fueron definidas para la misma —espesor, diá­ metro, etc.— , el requerimiento es de 200 gramos de harina —relación

p«g.33a

■jníumo/producto"—, incluido lo que queda en los dedos y la tabla de juasado—desperdicios "normales"— . Por lo lanío, continuando con la suposición, con 1 bolsa de 20kg Jehanna se deben obtener 100 bollos amasados, es decir, a 5 bollos porcada Ikg. Seprocede al amasado de los 20kg de harina y se cuentan al final (|clalarea98bollos. Al analizar estos datos, el equivalente a 400 gramos de harina — 2 (ellos a 200 gramos cada uno— debe excluirse del cálculo del costo (imputable por unidad. El costo normal — "necesario"— computadle para el lote de los 98 tolloses de 19,6 Kg. de harina y los 400 gramos son "costo anormal" -d equivalente a 2 bollos no obtenidos— . Entérminos de la Contabilidad Financiera (o tradicional) — para elatorarEstados Contables según leyes y normas profesionales vigentes— laraluadón contable patrimonial se conviene que debe ser al "Costo Necesario". Las Normas Profesionales vigentes en la Argentina al 2006, prescrib el Modelo Contable a utilizar en cuanto al Capital a Mantener, la Unidadde Medida y los Criterios de Valuación. Asíesque para Valuación, prescriben el Costeo Completo (llamado Umbién "por Absorción"), es decir, computar los costos de comporlamienlovariable y fijo, para asignar a los productos / servicios y una consecuente Exposición de Resultados, mostrando el apareamiento conlos ingresos, de dicho costo completo.

1 1 .2 . 1 . 1 .

Proposiciones generales

Q u e todos los elementos materiales que cons„r., , rativo, o p r^ u ctivo s, ue de servicios servicios yy comerciales com ew S .„uvw. ^ ^ poder cuantificarse en alguna unidad de medida medidr ' ción física o teórica— , se valúen a valor de reDosÍ^-°''’'^'>N¡ de fin de cada período — frecuencia preferible nn "O mayor Ji Las horas hombre trabajadas por el personal en un ner'oH valuarse a los salarios vigentes al final del periodo yVsít°ís'*^'' Cargas Sociales pertinentes (contribuciones patronales' ob aguinaldo, vacaciones, etc.). ' ^ ^ “1.

1 1 .2 .2 .

Funciones posibles de la determ inación del costo

•

Valuar Inventarios.

•

Controlar la Eficiencia de las Operaciones (por ejemplo; descubrit; detectar costos excesivos o anormales).

•

Ayudar al Planeamiento y Control de Gestión (por ejemplo; fomular presupuestos anuales).

•

Facilitar la Toma de Decisiones (por ejemplo; cual producto deja más ganancia o menos).

.

Servir de Base para Fijar Precios de Venta.

1 1 .2 .3 . Costo del Sistem a de C o s t ^ fisl

^

Lleva, adelante un o menor grado de

pamiento, etc.) y, por con la1* utilrdad ' “ ^ ¿deü equilibrar dicho costo

informacid" V '

jggún^

,a envergadura del Slsrem^f^^'ired»*'’ Habrá que adecuar - q u e pu tam añcry las pretensiones de la emp se habla como consultores

•

MODELOS DE CO STEO Y SISTEM AS D E C O S T O S

((J.3.1. Grados de integración Al ímplementar un Sistema de Costos, se define en que nivel o graijodebe ser integrado con el Sistema Contable Central. Existen 3 grados o niveles de Integración:

11.2.3.1.1. Nulo (cálculo extracontable) Se opera el cic lo d e l costo en un subsistema individual e indepen­ diente, sin conexión u operación inserta en el sistema central. Las salidas de datos e información alimentarán al siste m a contable jeneral y al cuerpo de informes de gestión. En general son operados de esta forma en PyMEs, por la errónea creencia que implementarlos y operarlos con una inserción de modo completo no conviene económicamente -— costo del costo— , porque déla misma manera sencilla que se pretende en la arquitectura como subsistema aislado, puede procederse para su inserción al sistema prin­ cipal o general.

tU.3.1.2. Subsidiario (las transacciones se procesan en un subsiste­ maanexo específico de costos desde el cual se transfieren con cierta sinlesis al Sistema Contable Central) Es una vía de solución parcial al nivel de inserción nulo. Adolece de falta de consistencia analítica en cuanto a la conforma­ ciónde los datos e informaciones, dado que llegan al sistema central enforma compacta o sintética. En la medida que se desee realizar un análisis, el desagregado de dalosnose encontrará en el sistema general, sino que deberá recurrirse alsubsistema.

11.2.3.1.3. Completo (las transacciones inherentes se procesan por el Subsistema Contable de Costos enraizado plenamente en el Sistema Contable Central) Es 180“ la inversa del anterior.

En las grandes empresas están implementados para operar deejij manera. El grado completo de inserción, por lo que se ha expuesto, valeij allá del tamaño de la empresa. La cuestión de tamaño se relaciona a las precisiones de desagrega­ ción y determinación y niveles técnicos de implementación y opera­ ción, que son las causantes de la relación "costo del costo'. Sea que dicha inserción esté a nivel integral o sólo a nivel simple — para ciertos cálculos y análisis— , la existencia de un Sistema de Costos necesita contar con un Sistema Contable General con ungrado de detalle que permita obtener ciertos datos básicos, para confecciorar la información sobre costos a analizar. Al solo efecto de citar rasgos esenciales, se puede comentar que

1 1 .2 .3 .1 .3 .1 . Sim ples Este modo de inserción completo resulta cuando sólo se pretende analizar extracontablemente, de acuerdo a los datos brindados porla Contabilidad Patrimonial y Financiera. Será suficiente un nivel adecuado de detalle de cuentas representa­ tivas de los costos y gastos. Conviene la segregación de las cuentas por Variabilidad (partidas fijas y partidas variables) y que reflejen ordenadamente el flujo decos­ tos históricos.

1 1 .2 .3 .1 .3 .2 . Integrales______________________________________ ____ Este modo de inserción se dará si se piensa en un Sistema deCostos y Resultados que permita obtener periódicamente la Valuación dePro­ ductos y los Resultados, incluso, por Producto o Línea de Produdos. Los recaudos y características principales de estos sistemas comple­ tos o integrales serán:

|. El Ciclo Contable General contará con cuentas para acumular im­ putaciones por cada Centro de Costos (C.C.) o Centro de Lucro (según sea la Política de Gestión y Control). j. El Ciclo Contable General sólo reflejará movimientos de las cuentas colectoras de imputaciones originales de costos y gastos (por ejem­ plo: por C.C.) y de las Cuentas de Resumen Final (por ejemplos: Costo de Ventas, Productos en Proceso, Productos Terminados). |. El Ciclo Contable de Costos será un subsistema del General o C en ­ tral, que reflejará los movimientos propios del Costo de Productos, derivado de las Redistribuciones, Asignaciones y Transferencias de los Costos por Centro y desglosando los Resultados, si correspon­ diere, por (ientro de Lucro, Línea de Productos o Unidad de Negodoo Servicio.

11.3.CARAaERISTICAS DE LOS SISTEMAS DE COSTOS 1U.1. Modalidades según la configuración de la actividad Algunos puntos a considerar para la elección de un sistema de cosiDsson: ' Tipode Mercado que abastece la empresa. ' Naturaleza de sus Procesos Fabriles o de Prestación de Servicios. ' Gradode Complejidad de las etapas de elaboración o prestación. ' Surtidoo Variedad de Produclos/Servicios que fabrica/presta. ' Modalidad de la Producción: si trabaja porque hay pedidos — espe­ ciales— de los clientes o se almacenan productos para la venta. Segúnel Tipo o Modalidad de Prcxlucción, la Característica del Sis^ de Costos en cuanto a la forma o Mecanismo de Concentración losCostos puede sen

Pég.34í

1 1 .3 .1 .1 .

M odalidad por O rdenes

Se emplea cuando se prestan servicios puntuales e ¡denlifiubles por cliente o trabajo o lote o se fabrica sobre pedidos especiales delos clientes. Generalmente, no se almacenan Productos Terminados. La demanda (de los clientes) suele anticiparse a la oferta (de laem­ presa). Si el cliente no pide, la empresa no trabaja. Se calcula el costo de cada orden, que deben diferenciarse entresí. Suponiendo el caso de construir buques pesqueros, que siendodis­ tintos o no entre sí, depende su construcción del pedido que hagaun cliente, no siendo corriente que se "almacenen" buques. El sistema reflejará minuciosamente todas las operaciones quese efectúen para construir cada uno de los buques. Interesará conocer el costo individualmente — o por lote de unida­ des en otros tipos de productos— según se encargó en cada pedido o por los distintos clientes. La unidad final u objetivo de costo es el trabajo, servicio, producto o lote de productos. Esta configuración, gráficamente se puede describir como sigue:

C e n tro s de Costos

C o s to s

Partidas o Factores Materiales Labor O tr o s

1 1 .3 .1 .2 .

O bjete In t e r ir ^ o de Ccs
(Activ idades/f u nc looesl Unidades de Costeo

Orden Nro, 1

M odalidad por Procesos

La producción, generalmente, es repetitiva y diversificada. Los productos pueden ser varios y distintos, pero se producen l<* mismos tipos de productos por un largo período de tiempo. Los bienes son fabricados para su almacenamiento y venta.

Laoferta —de la empresa— se anticipa a la demanda — del cliente— Se eníaliza en la acumulación de costos durante un período y por cfiiiros de trabajo (o tareas homogéneas o departamentos o centros (léeoslos), para luego asignarlos a los productos o servicios mediante pimateos o distribuciones. Cada período de medición de los costos -generalmente el mes- se determina un mismo o un solo costo — promedio— por unidad de

prododo. La unidad final de costo u objetivo del costo es la unidad de produclo/servicio. Estaconfiguración, gráficamente se puede describir como sigue:

Costos

P)t«dres ^

U n id a d e s d e C o s t o {O b jetivo Fin a l del Costeo) P ro d u c to 'C "

C e n tro s d e C o s to s Objeto Inrermedio d« Co«eo (A cttvId ad esyFunclo nes)

Ub7

Opa

11.3.1

Producto 'B '

U n ld ai d eessd^e C eo s te o

P ro d u c to ' A '

J . C o m p a ra c ió n d e ra s g o s s u s ta n c ia le s

P o r p ro c e s o s

Por ó rd en es Seemplea cuando

se prestan

s e r v ic io s

S e e m p le a e n c a s o s d e p r o d u c c i ó n o

0 fabrican bienes sobre so lic itu d e s e s ­

p r e s t a c ió n

peciales de los clientes.

q u e en

r e p e t it iv a

g e n e r a l,

y

d iv e r s if ic a d a ,

m a n t ie n e n

e s t a b le s

s u s c a r a c t e r ís t ic a s y c o n f ig u r a c i o n e s . la demanda suele a n tic ip a rse

a

la

L a o fe rta s e a n t ic ip a a la d e m a n d a

oíerta

A t e n d ie n d o c o n f r e c u e n c ia a m e r c a ­

Ceneralmente no se a lm a c e n a n p r o ­

d o s d e c o n s u m o m a s iv o , s e a l m a c e ­

ductos elaborados en lo s d e p ó sito s.

n a n p r o d u c t o s e la b o r a d o s .

Se determina el costo d e c a d a p e d id o

E n c a d a p e r ío d o d e c o s t e o s e d e t e r m i­

'orden' de prestación o fa b ric a c ió n ).

n a u n c o s t o u n it a r io ú n ic o p r o m e d io , v á lid o p a r a t o d a s la s u n id a d e s p r o d u ­ c id a s d e l m is m o p r o d u c t o .

B énfasis de la co n ce n tra c ió n fin al d e

S e e n f a t iz a e n

los costos apunta a un lo te o u n id a d

c o n c e n t r a c ió n d e lo s c o s t o s p o r c a d a

«pecífica de p ro d u cció n

c e n tro d e c o sto s o e ta p a d e l p ro c e so ,

o

p re s ta -

la a c u m u la c ió n

o

la

p a r a p r o c e d e r lu e g o a a s ig n a r lo s a lo s p ro d u c to s.

’

'

1 1 .3 .1 .3 .1 .

Procesos de integración

Son la clase de operaciones de manufactura más comunes y tnjj conocidas por el común de la gente. Se trata de configuraciones a través de las cuales se fabrica unpo. ducto integrando diversos componentes ai cabo de determinada de tareas. Por ejemplo; todo tipo de construcción o armado.

1 1 .3 .1 .3 .2 .

Procesos de desintegración

Si bien no son casos desconocidos por la sociedad, no se tratade la lógica de "integración”. Implica someter a un material base o único a determinada rutinao conversión que separa ese todo único en diversos derivados. Por ejemplo: faena en frigoríficos, craqueados en refinen'as, separa­ ciones o descomposiciones químicas o físicas.

1 1 .3 .1 .4 .

Excepciones *•

Las 2 modalidades son excluyentes para darle el costo a un produc­ to o lote de productos. Sin embargo, pueden darse casos de excepción en empresas que: •

Sea necesario emplear los 2 sistemas para distintas líneas de adWdad. Por ejemplos: automóviles fabricados en serie y además, oíros, fuera de serie, sólo por pedido de clientes.

Incluso, casos de empresas (por ejemplo: Acero) que además de calcular el costo de su producto concentrando por procesos, necesita conocer el costo de mantenimiento de importantes maquinarias, con­ centrando dichos costos por órdenes de trabajo. •

Hay empresas que elaboran por procesos — o prestan servidos masivamente— y podrían concentrar de acuerdo a ello, pero por

sumodalidad de comercialización y/o características intrínsecas del proceso4)roducto, les es más conveniente adoptar la concentración por órdenes de fabricación o prestación e incluso, por decisión vo­ luntaria. Un ejemplo muy común es el de los laboratorios medici­ nales.

11,3.2. Momento en que se establecen o determinan los costos Podemos encontrar, básicamente, determinación histórica o predeleminada. Caso destacable por su singularidad en cuanto a la característica wporal, es el de Costeo Normalizado, como se intentará demostrar M adelante.

DJ.2.1. Determinación de Costos en Base H istórica

También llamado resultante. Primerose consume y fabrica o presta el servicio y luego, se determi­ nanloscostos de acuerdo a lo efectivamente consumido (incurrido).

Inicio del P eríodo

Fin del Período

M o m e n to d e c á lc u lo d e lo s c o s to s

IT3.2.2. Determinación de Costos en Base Predeterm inada Serevierte el orden enunciado para "Histórica". Los costos se calculan antes de consumir y producir.

Estos cálculos previos se materializan, administrativamente, 5^, disposición de una "Hoja de Costos" por unidad o lote de producto servicio. Por ejemplo; H oja de Costos D escripción por Elem ento

Producto

"A"

Presentación

500t T *

Unidad de M edida

Cantidad por Unidad de Producto

Costo por Unidad de Elemento

Cosío Uniijrt, Productofi^

M Prima T

kg

0.250

1.00

OJS

M Prima "II"

gi's

10.00

0.01

0.10

M O bra D irecta Centro de Costos 1

hh

0.01

9.00

0.»

M O bra D irecta Centro de Costos 2

hh

0.02

10.00

020

C Fabril C .C . 1

hh

0.01

20.00

020

C Fabril C .C . 2

hh

0.02

50.00

1.00

Total Costo U nitario

2.65

_________

Se abordan de esta manera los costos con diversos objetivos como normalizarlos, adelantar los cálculos y el conocimiento de resullada, apoyar procesos de toma de decisiones más oportunamente, fijar y medir eficiencias y adicionalmente, otras finalidades y ventajas. Según la rigurosidad y nivel técnico, la predeterminación pueá considerarse de distinto grado; •

Estimados.

•

Estándar.

t

In ic io d el

F in d e l

P e r ío d o

P e río d o

M o m e n t o d e c á lc u lo

i

d e lo s c o s to s

M o m e n to de cálculo d e los Desvíos ( r e c o le c c ió n d e los costos resultantes)

Pá(.34e

MODELOS D E C O S T E O Y S I S T E M A S D E C O S T O S

llJ.2.2.1. Estimados Consiste en previsiones de ínsumos — materiales, mano de obra y (¡iras—, tanto en cantidades como valores, hecha a partir de cálculos (écnicos realizados por los responsables de producción u operación. Para el componente físico, los cálculos se basan en el buen juicio ¡(gúnexperiencias anteriores. En cuanto al componente monetario, se calcula una evolución espsada de precios. Soncostos esperados probables para obtener un producto o prestar unservido.

Aefectos de la operación, permite planificar el abastecimiento y losprocesos durante el período por el cual se calculan y tendrán vi^ia. Encuanto a su utilidad para costear y controlar, permite minimizar odiininar parte de las oscilaciones o fluctuaciones del costo, sobre todola incidencia de los de comportamiento fijo. Además, permite generar información oportuna, dada la antelación ddcálculo y velocidad administrativa con la que pueden calcularse costostotales de ventas y aparearlos con los ingresos. Enel ámbito contable, si bien la predeterminación es integral (com­ ponentes físico y monetario del costo), no es pura, porque se comple­ mentacon la base resultante. Una vez finalizado el costeo de la actividad del período al estima­ do,sellevan los saldos a los valores según resultantes, dependiendo de laenvergadura y naturaleza de los desvíos o variaciones. Notienen entidad o jerarquía técnica como para medir eficiencias y *vir de parámetro para perseguir reducción sistemática de los costos.

11-3.2.2.2. Estándar Se predeterminan los componentes físicos y monetarios — es inte­ gral—, de acuerdo con los métodos de uso más eficientes posibles de

operación, según los medios que se disponen, tanto humanos como tecnológicos. Se basan en estudios técnico-profesionales, abarcando especiiicaciones completas de cada producto u operación, por cada uno desus componentes y etapas o tareas. Son costos que se deben alcanzar — es predeterminación pura-, dada su rigurosidad de cálculo, además de fijar parámetros de eficieiu cia y, generalmente, de reducción de costos. No son estimaciones, pronósticos ni presupuestos, sino los coslos que deberían ser.

1 1 .3 .2 .3 . C aso singular: Norm alizados Implican la parametrizadón del componente físico del costo. No se fija parámetro de normalidad o aceptabilidad alguna respecto del com ponerle monetario de los costos — costos unitarios de rea»» o factor— (costos unitarios de adquisición de los materiales, costopa hora hombre, etc.). Excepto que se prevean o provoquen fluctuadones infrecuentes por probable escasez, restricciones, errores de abasledmiento, etc. Los parámetros de normalidad del componente físico son cálcuk» basados en experiencias comprobadas anteriormente, combinadas con las características técnicas disponibles en la actualidad, en tantoseha­ yan modificado las habilidades de uso que previamente se hacían de las mismas. Se analizan y seleccionan de acuerdo a las mejores y más razona­ bles performances o rendimientos alcanzados históricamente, cantida­ des, magnitudes o niveles por cada elemento del costo, que se pasan a considerar aceptables (normales o necesarias) para computar como costo del producto o la prestación. Si bien permite las mismas finalidades que el Costeo Estimado — aislar fluctuaciones anormales del costo computable, detectar anor­ malidades y obtener información oportuna— , en el ámbito contabfe

Iji porciones de desvíos respecto a estos parámetros normales son jKiputados a resultados, evitando que se activen. Asimismo, tiene las mismas limitaciones — no miden eficiencia en

las actuaciones operativas y no persiguen la reducción de costos— .

Mumemo óe Cábuio de lo» Deivk» (recolecckn de k a c a m »

reuit^es)

La singularidad señalada radica, analizando y observando los con­ ceptos precedentes, en que el uso de Normalizados no resulta en un cálculo de costos unitarios, plasmados en una hoja de costos útil en lémiinos administrativos, sino disponer de parámetros con los que so­ meterbajo análisis a los Costos Resultantes incurridos en el período de medición. Nose determina a priori un costo unitario y sin embargo, se proseen magnitudes físicas de referencia antes de operar un período dado.

11.3.2.3.1. Normalizados como costos predeterm inados Si sedesea enfocarlo como un Criterio de Predeterminación, a favor sepuede sostener que un parámetro es un dato previo a incurrir en los costosresultantes que serán comparados con el mismo. En términos comparados, podría asimilarse a una política presu­ puestaria de gastos, en la que se fija como "techo", para determinado año, el gasto del año previo, sin dejar de ser por ello un presupuesto.

11.3.2.3.2. Normalizados como costos históricos En el ánimo de enfocarlo como un Criterio de Determinación His'ónca, un argumento es que son patrones calculados a partir de Costos

Incurridos y que su empleo para comparaciones y detección de anwmalidades se realiza al final de cada período — aunque también eao ocurre con estimados y estándar— . En términos comparados, podría asimilarse a la misma política pre­ supuestaria indicada en la postura anterior, dado que será aceptable el mencionado "techo", en tanto se entienda una previsión de artividad similar entre ambos períodos. Ello implica, procediendo a un desdoblamiento del esquema, que se predetermina un nivel de actividad y luego se valida como pará­ metro (normalizado) una actuación de un período previo (histórica y resultante), abonando la idea de "raíz histórica" de los normalizados. Por último, en la medida que se vayan alcanzando sostenidamente mejores performances, se generan nuevos patrones normalizados, des­ estimando los previos.

1 1 .3 .2 .4 . Sintetizando (Con enfoque de los Normalizados como Predeterminados). Alcance Res¡>ecto a los Factores del Costo cla se de Predeterm inación

Todos (M P-M OD y C Fabril)

Parcial

Validez Pura (no se reajusta)

X

X

Carga Fabril

Reajuste a Incurrido

X

Costos Estimados

X

Costos Normalizados

X

X

Costos Estándar

X

X

11 .3 .3 . Concepciones de costeo Se entiende por Concepción de Costeo al criterio utilizado en la consideración y formación d e lo s costos para valuar productos y servi­ cios y exponer resultados.

Alaluz de consideraciones y cómputo respecto de los Costos Fijos, iqueaparecen 2 alternativas y para muchos autores, 2 corrientes: Cosleo Completo o por Absorción. I Costeo Variable.

(IJ.3.1. Costeo completo o por absorción Esíaalternativa o corriente conceptual propone que los costos computablespara asignar a la producción (productos y/o servicios) son to­ dos, indqoendientemente de su comportamiento ante fluctuaciones en ti Nivel de Actividad. Por lo tanto, independientemente del comportamiento variable o iijo, ambas clases de costos se computan para calcular los costos tota­ lesy/ounitarios de un producto o servicio. Eslaconcepción adoptada por las Normas Contables Profesionales enlaArgentina.

1113J. Costeo variable Considera que los C o sto s F ijo s, al g e n e ra rs e o devengarse p o r el Ifanscurso del tiempo, independientemente que haya actividad o no, sedeben considerar resultados del período, razón por la cual no se consideranaclivables o computables como costo de productos y/o ser­ vidos. Por consiguiente, esta alternativa toma para valuar productos y ser­ viciossólo los costos de comportamiento variable. Asimismo, aquellos que recomiendan, prefieren o se inclinan por estaconcepción, enfatizan en la posibilidacl que brinda de mostrar los lesoliados con un enfoque marginalista, es decir, mostrar un resultado parcial del apareamiento entre ingresos y costos variables — a todo »el de la empresa, fabriles y no fabriles— , conocido con la denomiaadónde "Contribución Marginal".

Es el modelo empleado por excelencia en la generación de mfo, mación para la toma de decisiones.

1 1 .3.3.3. Exposición de los resultados Se mencionan diferencias en la exposición — y medición— típica de los resultados de cada concepción. En las empresas de servicios, que no se trata de casos de almacena­ miento de productos terminados o con existencias en proceso al cieñe de cada período, habrá diferencias en la exposición de resultados de­ bido a la concepción adoptada y no así en la cuantía —medición-, dado que todos los costos fijos se imputan en el período—sean computables u ociosos— . Como ejemplos: escuelas, hospitales, empresas de vigilancia, pelu­ querías, bancos, seguros. En las empresas con procesos industriales, las diferencias entre los volúmenes de producción y los volúmenes de ventas y a su vez, las fluctuaciones en los stocks terminados y en proceso al inicio y cieñe en cada período, provocarán diferencias también en la medición délos resultados. Esto es provocado por la retención o descarga en distintas medidas de los costos fijos computados — "activados"— en el costo de los in­ ventarios. Como ejemplos: fábricas automotrices, fábricas de celulares, explo­ taciones forestales, fábricas de galletitas. Como un aporte, para quienes plantean estas alternativas como co­ rrientes de pensamiento irreconciliables, aparece la alternativa poco difundida de exponer los resultados con el esquema del Costeo Va­ riable, imputando los costos fijos hasta el nivel de lo vendido —no tomándolos como del período sino del producto/servicio— y también, la bondad del Costeo Completo en cuanto a la medición y exposidón de ociosidades.

11111 í FYDosición típ ic a a c o ste o v a ria b le

---- -------- Venus

+

CostoVariable de Producción de los Productos Vendidos

-

CostoVariable de las Ventas del Período -No Fabril-

=

Marginal CastosOperativos Fijos -totales del período-: De Producción —

De C om ercialÍ7srión

-----^

. _

De Adm inistración

*lwmtados Diversos

¿ ^ ¿ lÜ ÍÜ Io s

(No Operativos)

+/-

-p/-

del impuesto a las G anancias) *-ianancias

Í5iita(w;~r--—--------- ------------ ---------------------------------.■^^0 Final

=

11.3,3.3.3.

Exposición alternativa

Ventas Costo Variable d e P ro d u c c ió n d e lo s P ro d u c t o s V e n d id o s Costo Variable d e las V e n tas d e l P e río d o - N o F a b ril-

'

^

C o n trib u c ió n M a rg in a l C a sto s O p erativ o s Fijos; D e P ro d u c c ió n - p r o p o r c io n a le s a lo v e n d id o D e C o m e r c ia liz a c ió n - t o t a le s d e l p e río d o -

,

D e A d m in is tra c ió n - t o t a le s d e l p e río d o O tro s R esultados D iv e r s o s - o c io s id a d e s , e tc .-

+/.

R esu lta d o N eto O p e r a t iv o C a sto s Fin a n c ie ro s (N o O p e ra tiv o s)

+/-

R esu lta d o N e to (antes d e l Im p u e sto a la s G a n a n c ia s )

8

Im puesto 3 las G a n a n c ia s

-

R esu lta d o N e to F in a l

=

11.3.3.3.4.

Diferencias sustantivas entre las concepciones de cosIm

Costeo Completo

Costeo Variable

Considera que los Costos de Compor­ tamiento Fijo son Imputables a los pro­ ductos 0 servicios para su valuación. Esta diferencia con el Costeo Variable implica diferencias en la valuación.

Considera que los Costos Fijos no sonim­ putables a productos o servicios sino al período en que se devengan o generan. Significa una diferencia en la valuación de bienes y servicios con el Costeo Com­ pleto.

Las Normas Contables Profesionales en la Argentina adoptan esta concepción.

Las Normas Contables Profesionales en la Argentina no adhieren a esta concepción

La forma acostumbrada de exposición de los resultados muestra un primer subtolal producto de aparear a los ingresos por ventas los costos completos relativos al volumen que dichas ventas representan. Se denomina "Resultado Bruto".

La forma acostumbrada de exposición de los resultados muestra un primer sublotal producto de aparear a los ingresos por ventas todos los costos variables opera­ tivos relativos al volumen vendido, tanto de producción como de distribución. Se denomina "Contribución Marginal".

0.3.4. Modelos de costeo Se denominan así a las combinaciones de "Concepción de Costeo yBase Temporal de Datos". Por un lado, se adopta una alternativa en cuanto al cómputo de los costos de acuerdo a su comportamiento, formación y exposición -Concepción— y por el otro, en cuanto al momento — Base Temporal—y nivel de actividad computadle al que deben asignarse dichos costos.

Base de Datos Tem po ral

C o n c e p c ió n d e C o ste o

Histórica

A b so rció n

Predeterminada: •

Estimados

•

Normalizados

•

Estándar

V ariab le

Por ejemplos: Absorción Resultante, Absorción Estándar, Variable Resultante, Variable Normalizada y así sucesivamente, todas las com ­ binaciones posibles.

11.3.4.1. Modelo absorción resultante Este modelo implica computar tanto los costos variables como los fijos para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio). En cuanto al momento en que se calculan — a posteriori de trabajar oproducir—, primero se incurren los costos y se calculan el volumen computable de producción y el nivel de actividad. Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya in­ curridos y volumen efectivamente procesado — industria— o prestado -servicio—) se está en condiciones de calcular costos unitarios. Por ejemplo: de la recolección de datos de un mes dado, surgen S10.000 de costos variables, $20.000 de costos fijos, 1.500 horas/qui-

P««.35S

n5fano dedicadas a intervenciones quirúrgicas y 300 pacientes interve­ nidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $ 2 0 ($30.000 de Costos Totales dividido p>or las I.5(X) horas). Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, arrojará $100 (los $30.000 divididos por 300 pacientes).

11.3.4.2. Modelo absorción estimado Este modelo también implica computar los costos variables y los fijos para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio). En cuanto al momento en que se calculan — a priori (antes) de tra­ bajar o producir—, primero se estiman los volúmenes de producción, niveles de actividad y los costos que irán a incurriese en consecuencia y así se calculan los costos unitarios. A posterior!, una vez que finaliza un período de actividad dado, se calcula el volumen computable de producción real y el nivel de activi­ dad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estimados. Asimismo, se relevan los costos totales resultantes, se comparan con los totales de aquellos estimados y se obtienen los desvíos. Los desvíos o variaciones se prorratean entre los distintos estadios de los productos al cierre del período bajo análisis (en proceso, termi­ nados almacenados y vendidos), en tanto no se trate de anormalidades. Estas, en lo posible, se aíslan e imputan siempre a resultados. Por ejemplo: de la estimación de costos de un año dado, surgen $119.040 de costos variables, $251.100 de costos fijos y 18.600 horas/ quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 1500 pacientes a ser intervenidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $19.90 ($370.140 de Costos Totales dividido por las 18.600 horas). P á f.3 M

Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, jffojará $105.75 (los $370.140 dividido por 3.500 pacientes). Comparando (os valores estimados con los resultantes obtenidos en efacipite anterior, se tiene; < Para 1.500 hs/quirófano a $19.90 estimados por hora, el total de costos estimados ronda lo s $ 2 9 .6 5 0 , contra $30.000 resultantes. • la actividad planeada arroja al mes 1,550 horas que, contra 1.500 alcanzadas realmente, indican una capacidad ociosa de 50 hs que a $13.50 la hora ($251.100 fijos divididos por 18.600 hs), dan un valor a imputar a resultados de $675. • Porb tanto, la variación de $150 "negativos" entre $29.850 estima­ dos y $30.000 resultantes, netos de $675 imputables a inactividad, lleva a $525 por debajo — a favor— los costos resultantes respecto de los estimados. Enel ámbito contable, a efectos del costeo, los $525 serán redistri­ buidos entre los saldos en proceso, terminados y vendidos o bien, en lamedida que pueda reconocerse alguna otra anormalidad o escasa sijnificatividad, a resultados.

11.3.4.3. Modelo absorción norm alizado También reconocido como "Costeo Integral". Tiene las mismas características que el modelo inmediato anterior desarrollado en cuanto al cómputo de los costos por comportamiento y momento en que se calculan, no así en lo respectivo al componente monetario, ya que el presente modelo no lo predetermina. También, a posteriori, se calcula el volumen computable de pro­ ducción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios normales — cantidad de componente físico normal valorizado porel componente monetario incurrido— . La excepción sucede en los "Otros Costos" (por ejemplo: llama­ dos "Carga Fabril" en la industria), que es comón presupuestar inte­ gralmente.

Pág.3S7

En un proceso de costeo, a los costos totales normales —produc­ ción real valorizada a componente físico normal a valor incurrido end período— se los compara con los totales resultantes — cantidad incu­ rrida valorizada al monetario incurrido— y se obtienen los desvíos. Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables -costos resultantes mayores a los costos normales-, se los imputa a resultados. Cuando un desvío o variación es "positiva' — resultantes menores a normales— y en tanto se compruebe su recurrencia y íactibilidad, pasa a ser el nuevo parámetro normalizado con el que se compararán los resultantes futuros. En el ámbito contable, los desvíos o variaciones no se prorratean entre los distintos estadios de los productos al cierre del periodo, como sucede en los estimados. Por ejemplo; repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 16.600 horas/quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 paciente se reconocen 5.31 horas/quirófano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes). Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se tiene: •

Los costos fijos fueron $20.000 resultantes para una actividad de 1500 hs. y un nivel planeado de 1550 hs, es decir $12,90 por hora.

•

Si 50 hs fueron inactivas, surge una ociosidad de $645 —50 hs. a $12,90 cada una— . Por lo tanto, son considerables $19.355 de costos fijos y $10.000 de Variables — Costos Totales por $29.355—, para la actividad real alcanzada e imputable a los 300 pacientes atendidos.

•

Para 1.500 hsyquirófano normalmente se intervendrían 282.25 pa­ cientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, hubo mejor eficiencia equivalente a 17.75 pacientes/mes.•

•

Por lo tanto, el nuevo parámetro es de 5 horas por paciente, convirtiérKlose en una medida sustentable en el futuro, en lugar de las 5.31 horas por paciente que se venía reconociendo.

, El nuevo Costo Normal por paciente es de $97.85 ($29.355 divididos por los 300 pacientes), cuando el "resultante" del primer modelo ejemplo fue de $ 1 0 0 y el "normal" anterior a este nuevo vigente de $103.92 ($29.355 dividido 1500 horas por 5.31 hs. cada paciente). p Por lo tanto, la variación "positiva" es de $1.820, entre $29.355 re­ sultantes y $31.175 normales — anterior— (300 pacientes a $103.92 por paciente). El "ahorro" radicó en las 0.31 horas/quirófano menos por paciente -—un caso de mejor rendimiento, si se quiere. Es de observar que, entre los $31.175 de costos normales totales y los costos resultantes totales de $30.000, hay $1.175 de variación, compuesto por causas como; $645 desfavorable por ociosidad y $1.820 favorable por "rendimiento" — o eficiencia.

11.3.4.4.

Modelo absorción estándar

Este modelo tiene las mismas características que los modelos pre­ determinados previos, en cuanto al cómputo de los costos por compor­ tamientoy momento en que se calculan. Se diferencia de aquellos en que es integral porque se predetermi­ nantanto el componente físico como el monetario y además, es puro, puesrefleja el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvío respecto del estándar es considerado anormal y se imputa a resultados. También, a posteriori, se calcula el volumen computadle de pro­ ducciónreal y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estándar — cantidad de componente físico estándar valoriza­ dopor el componente monetario estándar— . En un proceso de costeo, a los costos totales estándar para la pro­ ducción real —producción real del período valorizada a componente feo estándar a su valor unitario estándar— se los compara con los totalesresultantes— cantidad incurrida valorizada al monetario incurriib- y se obtienen los desvíos. Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables a resultados ~de acuerdo a la esencia conceptual del modelo— , a pesar que hay tipiniones que ponen a disposición alternativas de tratamiento a los ’fevíos o variaciones — diferimento, prorrateo, etc.— .

Por ejemplo: repitiendo datos de modelos anteriores, el ahora "pre­ supuesto estándar de producción" planeado, establece 18.600 horas/ quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Se establecen que los costos para esa actividad deberán ser $119.040 de costos variables y $251.100 de costos fijos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce hasta un costo de $19.90 ($370.140 de Costos Totales dividido por las 18.600 horas). Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, arrojará $105.75 ($370.140 dividido por 3.500 pacientes). La especificación indica que cada 1 paciente se reconocen hasta 5.31 horas/quirófano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes). Comparando los valores estándar con los resultantes obtenido^ se tiene: •

Los Costos Totales (estándar) para 300 pacientes de operación real deben ser $31.725 (300 pacientes a $105.75 cada uno).

•

Los Costos Totales Resultantes fueron $30.000, es decir, se incurrie­ ron $1.725 de menores costos respecto del estándar.

•

Dichos $1.725 son un resultado positivo — desvío o variación total favorable— .

• Asimismo, se analizarán las causas de dichos desvíos, ya que bási­ camente, habrá diferencias tanto entre las cantidades—componen­ te físico— por cada unidad de prestación como también los costos unitarios — componente monetario— de cada factor empleado en las mismas.

11.3.4.5. Modelo variable resultante Este modelo implica computar sólo los costos variables para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio).

Primerose incurren los costos y se calculan el volumen computable Jeproducción y el nivel de actividad. Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya inoiiridos y volumen efectivamente procesado — industria— o prestado .-servicio—) se está en condiciones de calcular costos unitarios. Por ejemplo: de los datos empleados para el ejemplo de Absorción íesullanle, se consideran por separado $ 1 0 . 0 0 0 de costos variables y 0 .0 0 0 de costos fijos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce úneoslo de $6.67 ($10.000 de Costos Variables dividido por las 1.500 toras). Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, atrojará $33.33 (los $10.000 divididos por 300 pacientes). Seobserva entre los 2 modelos una diferencia de $13.33 por hora menos en el actual, porque los $2 0 . 0 0 0 fijos no se computan en este cákulo ($20.000 dividido 1.500 hs. resultan en los $13.33 la hora de diferencia). Los mismo por paciente, si se dividen los $20.000 fijos por los 300 paaentes, se obtienen los $66.67 de diferencia por cada uno entre ambos modelos.

IU.4.6. Modelo variable estimado Este modelo también implica sólo computar los costos variables paraasignar al objetivo final de costo (producto o servicio). Se calculan antes de trabajar o producir. Una vez finalizado el período de actividad se aplican los costos variables unitarios estimados a los volúmenes reales prexiuddos o pres­ tados. Asimismo, se relevan los costos totales variables resultantes, se com ­ parancon los totales de aquellos estimados y se obtienen tos desvíos.

En el ámbito cx>ntable, los desvíos o variaciones se tratan igual que en el modelo a absorción estimado. Por ejemplo: de la estimación de costos de un año dado, surgen $119.040 de costos variables y 18.600 horas/quirófano dedicadas a in­ tervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $6.40 ($119.040 de Costos Variables dividido por las 18.600 horas). El costo promedio por paciente arrojará $34.01 (los $119.040 divi­ dido por 3.500 pacientes). Comparando los valores estimados con los resultantes, se tiene: •

Para 300 pacientes a $34.01 estimados c/u, el total de estimados ronda los $10.203, contra $10.000 resultantes.

•

En esta oportunidad, tomado en estado puro, no se analiza inciden­ cia alguna de la diferencia entre la actividad planeada al mes de 1.550 horas y 1.500 alcanzadas realmente, aunque objetable y de preferencia que se analice igualmente.

•

Por lo tanto, la variación de $203 "favorables (positivos)" entre es­ timados y resultantes, en el ámbito contable y a efectos del ccsteo, serán redistribuidos, salvo excepción.

• Analizando más, el costo resultante por 1 hora fue de $6.66... ($10.000 dividido 1500 hs.) y el estimado fue de $6.40. Por lo tanto, cada una de las 1500 hs. trabajadas fue 26.66... centavos máscara, es decir, un total desfavorable en componente monetario de $400. •

Por otro lado, el resultante por paciente fue de 5 hs contra un esti­ mado de 5.31 y pico... hs.

•menor Totalizando por los 300 pacientes, el ahorro de tiempo —mt consumo de componente físico— fue de poco más de 94 hs que, valorizadas a $6.40, arroja $603 favorables (así se llega al neto de $203 íavorables o positivos). •

Los GMtos Fijos Resultantes, en el ámbito contable, se imputan por completo a resultados.

H g .3 9 2

l),3.4.7. Modelo variable norm alizado Este modelo (lene las mismas características que el modelo inmedátoanterior desarrollado, excepto, en lo respectivo al componente jionelario, ya que el presente modelo no lo predetermina. También, a posteriori, se calcula el volumen computadle de pro­ ducciónreal y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios normales — cantidad de componente fís ic o variable normal valorizadopor el componente monetario incurrido— . Laexcepción también sucede en la Carga Fabril, que si bien se pre­ supuesta integralmente, será por la parte de los costos variables. En un proceso de costeo, a los costos totales variables normales -producción real valorizada a componente físico variable normal a valorincurrido en el período— se los compara con los totales variables lEsultantes —cantidad incurrida valorizada al monetario incurrido— y seobtienen los desvíos. Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables — costos resultan­ tesmayores a los costos normales— , se los imputa a resultados. Cuando un desvío o variación es "positiva", se ha dicho que, en tantose compruebe su recurrencia y factibilidad, pasa a ser el nuevo parametro normalizado con que comparar los resultantes futuros. Por ejemplo: repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 18.600 horas/quinífanodedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a serintervenidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 paciente se reconocen 5.31 bas/quirófano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes). Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se ítne; ' Para 1.500 hs./quirófano normalmente se intervendrían 282.25 pa­ cientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, 17.75 pacientes más eficientes en el mes.

P ág.363

Por lo tanto, el nuevo parámetro es de 5 horas por paciente si esta media es sustentable en el futuro, en lugar de las 5.31 horas por padente que se venía reconociendo. El nuevo Costo Variable Normal por paciente es de $33,33... ($10.000 divididos por los 300 pacientes), cuando el "normal” an­ terior a este nuevo vigente de $35.40 ($10.000 dividido 1500 horas por 5.31 hs. cada paciente — lo normal hubiera sido atender 202.5 pacientes—^). Por lo tanto, la variación "positiva" es de $620, entre $10.000 re­ sultantes y $10.620 normales — anterior— (300 pacientes a $35.40 c/u). El "ahorro" radicó en las 0.31 horas/quirófano menos por pa­ ciente — un caso de mejor rendimiento, si se quiere— .

1 U .4 ,8 . Modelo variable estándar Este modelo tiene las mismas características que los modelos pre­ determinados previos, en cuanto al cómputo de los costos por compor­ tamiento y momento en que se calculan. Es integral porque se predeterminan tanto el componente físico como el monetario y puro, porque son el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvío respecto del estándar es considerado anormal y se imputa a resultados. También, se calculan al cierre de un período el volumen computable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios variables estándar. En un proceso de costeo, a los costos totales variables estándar para la producción real — producción real del período valorizada a componente físico variable estándar a su valor unitario estándar—se los compara con los resultantes y se obtienen los desvíos. Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables resultados u Otros destinos, según opiniones alternativas de tratamiento. Por ejemplo; repitiendo datos de modelos anteriores, el ahora "pre­ supuesto estándar de producción" planeado, establece 18.600 horas/

ijiiirófenodedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes

j ser intervenidos. Seestablecen que los costos para esa actividad deberán ser $119.040 Jecostos variables. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce luslaun costo de $6.40. Porotro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, jTojad $34,01. La especificación indica que cada 1 paciente se reconocen hasta 5J1... horas/quirófano. Comparando los valores estándar con los resultantes obtenidos, se tiene: • Los Costos Variables Totales (estándar) para 300 pacientes interve­ nidos deben ser $10.203 (300 pacientes a $34,01 cada uno). ' Los Costos Totales Variables Resultantes fueron $10.000, es decir, se incurrieron $203 de menores costos respsecto del estándar. • Dichos $203 son un resultado positivo — desvío o variación total favorable—. • Asimismo, se analizarán las causas de dichos desvíos, ya que bá­ sicamente, habrá diferencias tanto entre las cantidades — compsonente físico: 1500 hs. resultantes contra 1594 hs. establecidas es­ tándar— por cada unidad de prestación como también los costos unitarios —componente monetario; $6 ,6 6 ... por hora resultante versus $6.40 estándar por hora— de cada factor empleado en las mismas.

h.3.5. Métodos de valuación del flujo de costos Estos métodos comúnmente no se incluyen en los desarrollos de las ^racterísticas de todo sistema de costos.

Sin embargo, a\ momenvo de ImplemenUr un sistema en e\ irtitífo contable —para costear, por ejemplo— , es necesario definir cual» aplicará. Tradicionalmente se los reconocía como "Métodos para Valuación de Salidas", ampliamente desarrollados tanto por la bibliogralía de con­ tabilidad patrimonial general como la dedicada a la contabilidad dete materiales y costeo de procesos industriales. En las empresas de servicio, no es relevante su consideración, dado que normalmente no deben resolver sobre existencias de almacenes —aunque hay casos que sí— , en proceso o terminadas. Se encuentran 2 grupos: 1) Los Métodos Tradicionales. 2) Criterios de Valores Corrientes.

n .3.5.1. Métodos tradicionales

_________ ___

Son los más antiguos, por caso: al Por Diferencia de Inventario: ■ A Iras. Compras. ■ A últimas compras, b) Inventario Permanente; ■ PEPS. ■ UEPS. •

PPP.

■ Combirraciones entre ellos o con otros.

^OPELOS ,

de valores corrientes ------— clasificar en: ¡ de "Entrada":

, Valore* ‘

Costos d e reposición o reproducción.

Valores de "Salida": Valores netos de realización.

)lj,6. Resumen

■*«BEJCTí«3V

M ateríales

Técnicas y S is t e m a s de C o s t e o (H « rra m it ntac

Ptrt

P e r s o n a s O tro s

R i t o i y 0 r)

R e c u r s o s

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y/o An1Hí1r !__H>rrsn>i>nf«>

CpiUim de Costos

U n id a d e s d e C o sto (0 6 jcti,oFiaa| d o le o s ^ ,

Pxidedes do Costeo

P roducto y/b SeoFicios

11.3.6.2. Características de todo sistema de costos Cualquiera de las combinaciones "horizontales" posibles dd cuj dro que sigue conforma un "Sistema de Costos", de omitirse una ellas, el "sistema" no funciona. Características lnvuluii{«if Según la Naturaleza de la Actividad (configuración)

Características Voluntarias (opcionales) Base de Datos Temporal

Concepción de Costeo

Método de Valuación dcl Fluj„

Por órdenes

Histórica

Absorción

Tradicionales

Por procesos

Predeterminada

Variable

Valores Corrientes

1 1 .4 .

RESUM EN

El capítulo comienza proporcionando una noción de los Sistemas de Costos, modalidades según la configuración de la actividad —ór­ denes y procesos— momento en que se establece o determinan los costos — resultante, a base predeterminada, estimados y estándar—y el caso singular representado por los costos normalizados —dondege­ neralmente se parametriza el componente físico del costo, siendo que el uso de normalizados no resulta en un cálculo de costos unitarios sino disponer de medidas con los que analizar los costos resultantes del período en cuestión. No se determina a priori un costo unitarioy sin embargo, se dispone de magnitudes físicas de referencia, antes de operar un período dado. Si se desea enfocarlo como un criterio de predeterminación, se puede sostener a favor del mismo que un parámetro es un dato previo a incurrir en los costos resultantes con los cuales serán finalmente comjaarados. En el caso de enfocarlo como un criterio de determinación histórica, el argumento a utilizar es que se trata de factores calculados a partir de costos incurridos. El desarrollo del capítulo prosigue con el tratamiento del costeo completo o por absorción y el costeo variable, dando difusión a la al­ ternativa de exponer los resultados con el esquema del costeo variable.

¡itipulando los costos fijos hasta el nivel de lo vendido, no considerán(jWps como gasto del período sino del producto y/o servicio y también himplituddel costeo completo en cuanto a la medición y exposición (feociosidades. Acontinuación se definen los modelos como tas combinaciones de ¡mconcepción de costeo, completo o variable, con la base temporal dédalos, la que puecie estar dada por los costos resultantes, estimados, Miinalizados (costeo integral) y estándar. Un modelo de costeo, al combinarlo con una de las modalidades según la configuración de la actividad, dará lugar, conceptualmente hablando, a la conformación de un sistema de costos. Por último, se incluye como característica necesaria, la definición del método de valuación del flujo, indicándose la posibilidad de incli­ narsepor los tradicionales o sobre la base de valores corrientes.

CA PITU LO XII

CASTOS DE CO M ERCIALIZACIO N

12.1. INTRODUCCION Para referirse a los Gastos de Comercialización resulta útil, a modo deinlroducdón, definir algunas cuestiones importantes que nos ayu­ darána comprender en su real magnitud aquello que los determina y suselementos vinculados. En principio, podríamos definir como Función Comercial a "toda actividadejercida por un ente o sujeto, cuyo objetivo sea el de colocar sus bienes o servicios al alcance del consumidor buscando satisfacer susnecesidades" Esta definición, interpretada en un sentido amplio, nos lleva a consi­ deraren líneas generales, todas las actividades que se desarrollan entre lasalida de fabrica del producto, pasando por el almacenaje, venta y entrega, hasta los procesos posteriores a la misma como por ejemplo, los servicios de atención al consumidor o también llamados (Je post­ venta, que actualmente forman parte incuestionable de cualquier pro­ gramade calidad total. Ahora bien, pasemos a desmenuzar nuestra definición para com­ prender cada tramo de la misma. En primer lugar, cuando hablamos de "toda actividad ejercida por unente o sujeto", nos referimos a toda acción, intencionada o no, di­ recta (ej. venta) o indirecta (ej. publicidad), que tiene por objeto el he­ chode hacer llegar al consumidor nuestros bienes o servicios.

Pég.371

En segundo lugar, al hablar del "objetivo de colocar los bienes o servicios", aparece el elemento crucial y determinante de esta relación, el consumidor. ¿Por qué afirmamos que el consumidor es vital? Por la simple razón de tratarse del actor que detenta el poder de decisión en la compra y por tanto quien dará sentido a la esencia de esta función comercial. Es por ello, que toda acción que se realice dentro del rango de esta ultima, debe ser siempre enfocada al consumidor, se trate de un tema logíslico, netamente comercial o de servicio al cliente. El foco en el consumidor, nos diferenciará de nuestra competencia y será la fuente de nuestra ventaja competitiva. Ahora bien, ¿que significa enfocamos en el consumidor? Esto es, ni más ni menos que centramos en el hecho que el consumidor al buscar un bien o servicio, busca en realidad satisfacer una necesidad. Dicho de esta manera parecería sencillo, pero no lo es. Simplemente, pensemos en lo siguiente, visualizando al consumidor como una persona, un ser humano y no como una unidad económica abstracta, entenderemos esto. Las distintas necesidades pueden ir desde lo mas básico como por ejemplo, comer, vestirse o viajar, hasta algo tan complejo, intimo y casi indescifrable como buscar la autorrealización. Además de los distintos niveles de necesidades a cubrir, pensemos en el hecho que un consumidor puede tener un comportamiento di­ ferente ante una misma necesidad frente a diferentes circunstancias, que pueden ir desde su edad (a medida que uno crece valora y busca diferente la satisfacción de comer, vestirse, etc.), el lugar donde vive, su nivel de ingresos, su cultura y formación, etc., etc. También influyen en la búsqueda de satisfacción elementos rela­ cionados con el exterior del sujeto, como pueden ser por ejemplo, la publicidad o los mecanismos de inducción a la demanda, entre otros. Finalmente, al querer descubrir como satisfacer al consumidor, nos encontramos con una matriz enorme, que a su vez, no permanece

quieta ni un segundo, cambia a cada momento, (o que agranda aún in¿sel desafío. Adarados estos temas, para terminar de redondear la definición, la

0 :esidad de enfocarnos en el consumidor, nos lleva a pensar que la tadón comercial va mas allá de simplemente vender y distribuir los tienes o servicios, sino que implica cuestiones tanto prematuras a la exislenda del producto, como por ejemplo la investigación y desarro(Ib,como posteriores a la venta, como ya hemos mencionado antes.

12.2. ALCANCE SEGUN LOS DISTINTOS TIPOS DE ORGANIZACION Pese a los procesos reducción de personal y la incorporación de tecnología en las organizaciones, la incidencia del área comercial en loscostos totales de las empresas sigue creciendo y el impacto de la pioduclividad y eficiencia de ese costo, es cada vez más relevante para losresultados de éstas. Actualmente la mayoría de las empresas realizan fuertes inversiones conel afán de mejorar sus niveles de eficiencia en casi todos los sec­ tores. Los esfuerzos no sólo se centran en invertir en estructura, sino tambiénen la modificación de los procesos mediante la aplicación de nuevas técnicas de reducción de costos. Si bien, como ya hemos dicho, la función comercial es clave, en laactualidad las empresas tienden a concentrar los esfuerzos en las actividades que agregan valor, y tercerizar o dejar en manos de otra empresa, aquellas que no dan la posibilidad de diferenciarnos de la competencia. El caso más común es la logística y distribución, que en lagran mayoria de empresas se trata de una actividad tercerizada, que nosólo implica la entrega de los productos, sino que muchas veces incluyeel almacenamiento, la gestión de stocks, la facturación, y desde luegoel armado y entrega de pedidos. También, se tercerizan actividades como por ejemplo, los centros deatención al consumidor o cali centers, la investigación de mercado, laimplementación de promociones, etc. Cada empresario evalúa en su caso, qué actividades son críticas in valor) y cuales no, en cuyo caso podrían cederse a otro que

lo haga más eficientemente a cambio de una tarifa menor a nuestro costo. Este es el primer análisis que debe hacerse para definir la estructura, que luego servirá como el esqueleto que articulará los planes de cuenta que formarán parte de la contabilidad del ente. Entonces, es la estructura elegida lo que debería definir nuestro plan de cuentas del área comercial. Definir la estructura no es tarea sencilla, va a depender de si se trata de una empresa de bienes o una de servicios, de la competencia, de si es un mercado nuevo, de los recursos que dispongamos, etc. Todo ello confluirá de la elaboración del plan comercial, es decir, que quiero vender, a quienes, a que precios y donde io haré. Este último punto constituye un elemento clave en la visión de las empresas actualmente. La tendencia es aiinear, tanto estructuras como procesos, en función de los canales de venta. Se busca profesionalizar mediante la especialización en el conocimiento de los medios que uti­ liza el consumidor para obtener io que quiere, es decir, adonde va a comprar cada cosa. Pero para entender mejor el proceso completo que nos ayudará a definir con mayor precisión como "armar de cero" el esqueleto de la función comercial, en el siguiente punto se detallarán los pasos nece­ sarios.

12.3. EL PROCESO DE DEFINICION _______________ DE LA FUNCION COMERCIAL_____________ El ejecutivo comercial debe desplegar un plan comercial para abas­ tecer con éxito a un grupo dado. Podemos decir que la gerencia tiene 3 tareas básicas: 1) Establecer un plan comercial. 2) Dirigir la ejecución de este plan. 3) Valorar, analizar y controlar el programa total.

P « ( .3 ? 4

P la n e a m ie n to

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C o n tro l

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E je c u c ió n

El diagrama muestra la interreladón de estas 3 tareas básicas: La interreladón de las tareas de planeamiento y control es extremadainertte importante, ya que la refroalimentadón de la información a menudolleva a realizar cambios en el plan general o incluso a un plan lolalmente nuevo. 1) El desarrollo de este tema tiene un interés fundamental ya que sin unplan básico perfectamente definido, no hay guías para la ejecu­ ción y escasa base para el control. 2) Solamente después que la estrategia básica se ha desarrollado pue­ de la gerencia abocarse a la implementación de esa estrategia (se­ lección de personal, salarios, selección de distribuidores, tasas de comisión, etc.). 31 El control es muy importante, ya que provee la retroalimentación que conduce al cambio o a nuevas estrategias comerciales. Aquí las áreas de procesamiento electrónico de datos, investigación de mercado y contabilidad son las herramientas más frecuentemente usadas por el Gerente Comercial. Todos los trabajos de comercialización requieren planeamiento y control. Al comienzo, puede parecer que este tipo de tareas se relacio­ nanexclusivamente con la alta gerencia de las compañías grandes. Sin embargo, esto no es verdad: aún el más pequeño granjero, comercian­ te, minorista o mayorista debe planear su estrategia. De todo (o expuesto precedentemente surge la importancia de pre­ parar información para decidir racionalmente en el área de comercia­ lización.

12.3.1. Desarrollo de un plan com ercial*• El plan comercial consta de tres etapas: • La definición del objetivo de mercado; la selección del grupo de consumidores (llamado "mercado meta o target market") al cual la compañía desea recurrir.

•

La definición de cual será la estrategia competitiva a adoptar.

•

El desarrollo de una mezcla comercial o "marketing mix": la elec­ ción de herramientas que la compañía intenta combinar a fin de lograr la satisfacción de ese mercado meta.

Estos dos últimos puntos definen, en líneas generales, lo que cono­ cemos como el "posicionamiento" de la empresa, o dicho de otra ma­ nera, el lugar del mercado desde el cual nuestra empresa / producto, buscara satisfacer a su mercado meta.

12.3.1.1. Defínición del objetivo de mercado Esta tarea implica el análisis detallado de los consumidores poten­ ciales a la luz de las posibilidades y objetivos de la compañía. El vasto mercado para una categoría de producto puede estar compuesto de un considerable número de submercados diferentes. Todo este proceso de visualización del mercado separado en gru­ pos homogéneos se denomina "segmentación". Como vemos, la segmentación del mercado tiene como finalidad definir cual va a ser nuestro mercado meta, cual es el segmento de consumidores al cual nuestro producto / servicio, creemos va a cubrir sus necesidades. Al segmentar nos apartamos del concepto de merca­ do de masas, para enfocarnos en un grupo especifico de consumidores con necesidades homogéneas, a los cuales buscaremos satisfacer con un producto a medida. Al segmentar en mayor profundidad, nos con­ centraremos en un grupo aun más pequeño y con necesidades mucho mas especificas. A esto llamamos "nicho" de mercado. Generalmente se puede segmentar al mercado de consumo en cua­ tro niveles: Geográfico: Dividir el mercado en zonas geográficas (zona, región, estado, continente). Sin embargo, también puede hacerse por la varia­ ble climática (áreas templadas, tropicales, etc.). Demográfico: Por características demográficas especificas, como población, numero de hogares o numero de personas por franja de edad, sexo o raza.

P á g .3 7 6

Sodoeconómico: Alguna de las variables que se toman en este I-J50son; ocupación, educación, ingreso, clase social. Psicogfáfico: Se consideran variables del campo de la psicología, jomolas necesidades, la motivación de compra, el estilo de vida, vaIcffí, gustos e intereses. Una vez definido nuestro mercado objetivo, el siguiente paso en la flaboración del plan comercial será definir la "Estrategia Competitiva".

I2J.1.2. La e s tra te g ia c o m p e t it iv a Enpocas palabras, es lo que nos permitirá definir cual será nuestra vwlaja competitiva frente al resto de los competidores presentes en el mercado. Para ello podemos basarnos en el modelo propuesto por Michael Porterque plantea las siguientes posibilidades; Liderazgo en costos: consiste en mantenerse competitivo a través deaventajar a la competencia en materia de costos. La ventaja en co s­ tospuede ser reflejada en precios más bajos o puede ser aprovechada parareinvertir el ingreso adicional en el negocio. DHerenciación; Esta es la estrategia más usual cuando se presenta lanecesidad de diversificar la oferta de productos o servicios. Consiste encrear un valor sobre el producto ofrecido para que éste sea perci­ bidoen el mercado como único. Puede tratarse de diseño, imagen de marca, tecnología, servicio al cliente. Enfoque: En la actualidad, ésta es la estrategia más frecuente para la ueación de nuevos negocios. Reconoce que hay una gran cantidad de oportunidades en el mercado para una oferta de productos y servicios especializada. El desarrollo de una estrategia de foco implica la identi­ ficación de un nicho de mercado que aún no ha sido explotado.

L id e ra zg o e n C o s to s

Enfoque

D ife r e n c ia c ió n

12.3.1.3. Desarrollo de una m ezcla com ercial o "marketing mix' El consumidor es de excepcional importancia en la selección de la estrategia. Cuando los consumidores objetivo han sido elegidos y también se tiene clara la estrategia competitiva, la gerencia de comer­ cialización puede combinar todas las herramientas bajo su control en un esfuerzo por dar en el blanco. Aun cuando el consumidor sea cuidadosamente analizado, el de­ sarrollo de una buena estrategia no es una tarea simple. El número de estrategias posibles, es decir la mezcla comercial, es infinita. El pro­ ducto puede tener muchos gustos, olores y apariencias diferentes. El envase puede ser de diversos tamaños, colores o materiales, las marcas de fábrica y las marcas registradas ser cambiadas; los medios de publi­ cidad usados pueden ser periódicos, revistas. Internet, radio, televisión, etc.; los canales de venta a ser utilizados pueden ser una fuerza de ventas propia o diversas clases de mayoristas y uno o más vendedores o distribuidores asignados a un área para obtener mayor cobertura de mercado. Pueden aplicarse muchos precios diferentes; descuentos por pronto pago. Los márgenes pueden ser diferentes entre clientes o ca­ nales; por ejemplo, la cobertura de la fuerza de ventas puede variar de una localidad a otra. Para cada una de estas variables de comercialización hay muchos posibles valores o variaciones. Así, el número de posibles mezclas co­ merciales es muy grande y no hay duda de que esos gerentes cometen algunos errores en la selección de una mezcla efectiva.

12.3.2. El modelo de las 4 p La gerencia comercial continuamente enfrenta los mismos tipos de problemas; análisis del consumidor y análisis del producto, plaza (cana­ les de distribución), promoción y precio. En vista de esto, usaremos una estructura que hace énfasis en la importancia del consumidor y luego reduce las principales variables a cuatro;

Producto Plaza Promoción Precio

)2J.2.t. Producto En esta sección consideraremos los problemas del desarrollo del

producto o servicio que la compañía selecciona para ofrecerá los coniuiitidores objetivo. El desarrollo de un producto cubre problem as como los m encionailosabajo, que obviamente no son todos, sino los más com unes: 1) Selección de un producto o línea de productos. 2) Adición o supresión de artículos a una línea de productos. 3) Marcas y submarcas. 4) Envases y tamaños. 5) Estandarización y tipificación. 6) Legislación Vigente.

12.3.2.2.

P laza *•

Dentro de esta categoría, los principales problemas son dónde, cuándo y por quién las mercaderías y servicios deben ser ofrecidos pata la venta. Bajo el título de "Plaza" serán considerados todos los prabletnas, funciones e instituciones implicados en alcanzar el pro­ ductoadecuado ai consumidor objetivo, esto se conoce también como ‘canales de distribución". Algunos de ellos pueden ser; • Distribuidores. • Fuerza de venta directa. • Cadenas de supermercados. • Comercios minoristas. • Almacenes mayoristas. • Internet. • Telemarketing o Televenta.

12.3.2.3. Promoción Esto se relaciona con cualquier método que comunique al consumídor objetivo acerca del producto adecuado que será vendido en el canal apropiado al precio conveniente. En esta categoría, todos los problemas de promoción de ventas, publicidad y desarrollo, entrena­ miento y utilización de una fuerza de ventas deben ser cubiertos. Puede haber distintos medios de promoción (por Ej. los puntos de venta, los medios de comunicación, etc.), diferentes estrategias (comu­ nicación masiva o selectiva) y diferentes recursos (anuncios, material para los puntos de venta, etc.) El objetivo fundamental de este punto es la comunicación de los valores de nuestra marca y productos a los consumidores elegidos.

12.3.2.4. Precio El gerente comercial todavía debe decidir sobre el precio del pro­ ducto que sea el adecuado para los consumidores y rentable para la compañía, siempre en el contexto que el precio generalmente no lo define la empresa, sino el mercado. El área de precio considerará todos los problemas para decidir usar cierta agresividad en el precio como una parte de la mezcla comer­ cial. La naturaleza de la competencia en los mercados tiene alguna re­ lación sobre este problema, como la tienen las prácticas comerciales existentes tales como márgenes, descuentos y plazos de venta. Consumidor El consumidor, no es parte integrante de la mezcla comercial, sino que es el punto focal de todos los esfuerzos de comercialización. Por esa razón, de acuerdo con el concepto comercial, el consumidor debe ser el centro de todos los esfuerzos de la empresa.

GA ST OS DE C O M E R C I A U Z A C ; O N

12.3.3. La tarea del área com ercial Actualmente en las empresas existe u n "Area com ercial" q u e agrup¡ el conjunto d e responsabilidades y funciones generales d e la c o m e r ­

cialización.

La complejidad del mercado requiere mayor esfiecialización, como ya vimos. En empresas de mediana a gran envergadura, el área conefcial suele definirse en tres sectores independientes que interactúan tantopara la definición del plan comercial, como para su efectiva imptementación. N e x o en tre M a rk e tin g y V en tas

Marketing

Trade M a rk e tin g

V e n ta s

Es quien mejor conoce al consumidor.

Es q uien m ejo r co n o ce lo s ca n a le s de d istrib u ció n .

Es q u ie n m e jo r co n o ce lo s c lie n te s q u e ve n d e n a lo s co n su m id o re s

Generalmente define productos y precios.

G en eralm en te d efin e p la za y p ro m o cio nes.

Marketing desarrolla productos y marcas.

Trad e M , d e sarro lla p lan es para co lo ca rlo s en can ale s y clie n te s.

V e n ta s p a rticip ta en e l d ise ñ o d e esto s p la n e s y lo s im p le m e n ta .

Estos tres actores Marketing (Mercadotecnia), Trade Marketing (Marketing de los canales de ventas) y Ventas, son los principales de la (unción comercialización, quienes materializan la venta propiamente del bien o servicio que se trate, pero no hay que dejar de lado que tan importante como ello, lo son las actividades vinculadas en paralelo, es decir, Logística y Distribución, Servicios al cliente, administración de ventas y las restantes unidades de servicio que cierran el proceso de la comercialización como ya hemos visto.

Finalmente, una ultima consideración importante, es saber idealmente, hay un plan que es el mejor, pero aún un buen plan deb¿ ser modificado a medida que cambia la conducta del consumidor, |j de los competidores y otras variables incontrolables por la empresa.

ANALISIS CONTABLE Y EXTRACONTABLE DE LOS COSTOS DE LA FUNCION COMERCIAL

12.4.

Hemos hablado algo en puntos anteriores acerca de la necesidad de buscar la eficiencia del costo comercial. Al analizar el presupuesto del área comercial, lo primero que se observa es que el mismo se lleva una parte significativa del total del gasto. Pese a esto, la búsqueda sistemática de eficiencia en el área está aún lejos de ser una realidad. Al observar la incidencia del costo comercial sobre el costo total, en general, se aprecia que no ha disminuido, mas bien sino han au­ mentado. Surgen entonces muchas preguntas. ¿Cómo se explica ese aumento con menos personal que en años anteriores? ¿Cómo puede aumentar el gasto comercial si incorporamos computadoras y tecnologías que p>ermiten operar de manera infinita­ mente más rápida y eficiente que antes? Las respuestas a están preguntas pueden variar de una empresa a otra, pero si dudas, en todos los casos se repetirán los mismos motivos. La frase "cada vez cuesta mas vender en este entorno competitivo’, se traduce claramente en unos pocos factores que afectan en común a la mayoría de las empresas: •

Proceso de concentración de las empresas

•

Competidores más grandes

•

La tecnología y la productividad al alcance de todos

•

Oferta mayor a la demanda

Vale decir que, n o ga st am os e n nuestra em pr es a, sino e n inlífsidn en nuestros clientes para q u e c o m p r e n y v e n d a n nuestros productos. lo cierto es que a la hora d e mirar la eficiencia concreta d e deter­ minados costos y ver q u é valor aportaron realmente, resulta c o m p l i c a ­ do a veces llegar a una cifra.

Sinembargo, cada vez se pone mayor foco en el análisis contable y eriracontable del gasto comercial. Fundamentalmente este uútimo es que nos proporciona informa­ ciónpara evaluar la eficiencia de nuestra gestión. Diferentes herramientas que pueden ir desde algo básico como un indicador de desempeño (KPI, es decir Key Performance Indicador que significa indicador clave de desempeño), pasando por un estado de resultados por línea de producto, canal de ventas o cliente, hasta llegar auntablero de comando comercial. fn cada caso se deben cumplimentar fases o etapas, que definim os comolas siguientes: » Clasificación * Asignación de Costos * Contabilización • Estudios y Análisis Especiales • Planeamiento y Control Para las tres primeras etapas, se agrupan los costos de comerciali­ zación según la o las clasificaciones adoptadas. El siguiente punto consiste en realizar estudios para cumplimentar laetapa o fase de diagnóstico. El último aspecto está relacionado con el conocimiento de los cos­ tos proyectados de comercialización y la comparación con los reales a fines del control y de la evaluación de actuación de sectores de la empresa.

12.4.1. La logística comercial A esta altura sería conveniente realizar una aclaración acerca del término "Logística", reiteradamente utilizado. Se trata en este caso de la Logística Comercial, que forma parte de lo que hoy se denomina en las empresas como Supply Chain o "cade­ na de abastecimiento". Esta cadena de abastecimiento se inicia con los prcxresos de abas­ tecimiento de materias primas (Logística Productiva o de Fabrica), corrtinuando con el manejo interno de los almacenes y depósitos de prcn ductos terminados, hasta la distribución desde los mismos hacia otros centros de distribución o clientes, siendo estas ultimas dos actividades, parte de la Logística Comercial.

12.4.2. ¿Costo o gasto com ercial? Desde el punto de vista contable, podríamos aclarar una cuestión más, ¿Cuándo una erogación es considerada un costo de comercializa­ ción y cuándo es considerado un gasto de comercialización? Tal como hemos visto anteriormente, y teniendo en cuenta el prin­ cipio de necesidad al que hace referencia la Teoría General del Costo, en principio debemos referirnos a todos aquellos que revisten el ca­ rácter de costo normal, mientras que la diferencia en exceso con este último concepto debiera integrar los resultados del período. Se consideran costos activables los que están vinculados con cam­ pañas de publicidad, como también los importes destinados a tareas de investigación (ya sea de mercados como de nuevos productos). Estas tareas se llevan a cabo con la finalidad de que los resultados que se obtengan sirvan en términos económicos a la empresa en el futuro. Por lo tanto decimos que serían activables todos aquellos costos de comer­ cialización normales capaces de generar ingresos en el futuro. No hay que olvidar que si esa capacidad de generar ingresos en el futuro desaparece, debemos reconcxter inmediatamente como pérdida a toda erogación oportunamente activada.

,2,U Cb»ificací6n Para un óptimo beneficio de una empresa que fabrica y comercial(;j una cantidad de producios de distintas características técnicas y (isicas, es necesario conocer el ingreso que genera dicha comercializay los respectivos costos que se producen. Para ello es necesario agrupar los desembolsos del área comercial en base de criterios espe­ cíficos. En realidad, el problema no se limita a tratar de conocer la renlabilidad de cada línea, sino que es menester determinar también los resultados analizados desde el punto de vista de la zonas o territorios (brídese comercializa el producto, los distintos medios fxjr los cuales serealiza su comercialización y según la magnitud de los pedidos. Podríamos clasificar los costos de comercialización del modo si­ guiente:

12.4.3.1. Según la naturaleza de la erogación *• Esta clasificación se complementa con la clasificación por función y, entre ambas, ilustran acerca del monto y clase del gasto en que ha incurrido cada función. Los desembolsos por naturaleza se reúnen en grandes grupos como los que detallamos a continuación junto a sus correspondientes aperturas: ♦ Castos de Personal. ■ Sueldos. • Jornales. • Comisiones. • Premios. • Cargas Sociales. ■ A.R.T. • Gratificaciones al Personal. » Beneficios especiales.

_______________J O R G E A . P E R A L T A

•

•

Gastos Oficina Comercial. ■

Castos Mantenimiento.

■

Depreciaciones.

■

Comunicaciones.

■

Impuestos.

Castos de Viáticos y Movilidad.

■

Viajes.

■ Estadías. ■ Castos de Representación. ■ Alquiler de Vehículos. ■ Compensación por Utilización Vehículos Empleados. ■ Seguros y Patentes. ■ Combustible. •

Castos de Publicidad. ■ Publicidad (Institucional y/o de los productos). ■ Publicidad Televisiva. ■ Publicidad en Canal Abierto. ■ Publicidad en Televisión p>or Cable. ■ Publicidad en Medios Cráficos, diarios, revistas. •

Publicidad en Radios.

•

Publicidad en Internet.

, Auspicio‘^"Eventos. Castos de producción d e piezas publicitarias. ,

Honorarios de Agencia d e Publicidad.

,

Castos de Producción d e comerciales.

,

Diseño de materiales.

( Impuestos. , Castos de Trade Marketing. ■ Planes de Fidelización para (os clientes. ■ Publicidad y Promoción en Punto de compra (Material POPPoinf oí Purchase).

• Marquesinas. • Calcos. • Carteles. ■ Letreros luminosos.

'

« -b n ite , ce.

• ^«tos de Marketing, '"'ostigación de Mercado. • Estudios del Consumidor. * Estudios de la Marca.

Reali,

nación de Eventos.

Pfomi

ooiones al consumidor.

• Castos de Almacenaje y Expedición. ■ Alquileres de Depósitos. ■ Materiales de Embalaje. ■ Seguros de Existencias. ■ Seguros sobre Riesgos de Transporte. •

Bonificaciones Comerciales a clientes (Condiciones comerdales). ■ Descuentos por volumen de compra. ■ Descuentos por exclusividad de venta de nuestros productos. ■ Descuentos por escalas de volumen. ■ Aportes sin contraprestación (Canon). ■ Descuentos por ofertas. ■ Descuentos por corto vencimiento u obsolescencia. ■ Descuentos por fin de temporada.

•

Gastos de Logística y Distribución. ■ Fletes. ■ Castos ocasionados por camión o flota propia. ■ Penalizaciones de Clientes por falta de entrega. ■ Penalización de Clientes por bajo nivel de servicio. ■ Bonificaciones a clientes por entrega centralizada. ■ Bonificaciones por compras de lote óptimo. ■ Seguros de mercadería en tránsito.

GASTOS D E C O M E R C I A L I Z A C I O N ----------— ----- -

I Software de ruteo de entregas. f Castos Emisión y recepción sistema EDI (Pedidos vía Internet). ■ Pérdidas p o r mal manejo de stock. • Gastos de Administración de Ventas. f Papelería y Útiles. ■ Insumos de Computación. I Alquileres. ■ Honorarios a Terceros. • Castos Financieros de Venta. ■ Descuentos por pronto pago, t Otros Castos. ■ Servido de Atención al Cliente (0 800). ■ CRM (Customer Relationship Management). ■ Mailing. ■ Revistas informativas. • Obsequios. i Servicio post-venta. ■ Otros. Cada uno se desglosa contablemente por tipo de gastos, lo cual permite estudiar los cargos por grandes conceptos y sólo cuando és­ tos muestran desvíos llamativos respecto del presupuesto, se acude a su desagregación para analizar causas y adoptar medidas correctivas. Los parámetros para ello lo fija cada empresa, según el criterio de sus directivos.

La extensión mencionada facilita realizar las tareas para las cuales es útil que cada concepto ampare elementos que tengan igual comportamiento ante oscilaciones del nivel de actividad (comportamiento de gastos fijos y variables). Ventajas de la clasificación según la naturaleza de la erogación •

Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial.

•

Reducir los costos mediante el control de rendimiento de algunos rubros.

•

Detectar las causas de las desviaciones entre las cifras presupuesta­ das y reales.

•

Clasificar los desembolsos por tipo de variabilidad.

•

Imputar con mayor precisión las erogaciones funcionales a los otros tipos de clasificación.

•

Mensurar los gastos increméntales que se originan como conse­ cuencia de la creación de nuevas líneas de productos, agencias o canaies.

•

Efectuar estudios económicos.

12.43.2. Según el producto o línea de producto con el que se rela­ ciona la erogación*• El análisis de los costos de comercialización por productos es qui­ zás la forma más usual y frecuente en el estudio de este tipo de costos no fabriles. Se asignan los costos de comercialización a los diferentes productos o servicios que brinda la empresa. La asignación de los cos­ tos de comercialización, según el tipo de empresa, podría hacerse; •

Por producto.

•

Por líneas de productos.

En este úKímo caso, se agruparán aquellos productos de similar peso y constitución física, con condiciones de elaboración y comer-

cálizadón semejantes. Las líneas de productos son una especie de centros de resultados, puesto que tienen costos e ingresas propios y se comerdalizan bajo la responsabilidad de un funcionario. Como norma general es conveniente que la clasificación sea razo­ nablemente extensa para poder detectar mejor los grupos de artículos debaja rentabilidad, Pero tampoco se debe caer en extremos, ya que noes conveniente una distribución a demasiados productos o líneas deproductos, pues la tarea de costeo posiblemente encarecería de­ masiado. Pataaprovechar los beneficios que otorga, es aconsejable incluir en cada línea sólo los productos de primera calidad que se comercialicen, excluyendo todo gasto comercial que pueda tergiversar los resultados. Ciertos costos, como los de investigación de mercados, desarrollo de nuevos productos o estimación de demanda, suelen ser de difícil asignación debido a que generalmente responden a proyectos de in­ vestigación plurianuales, lo que debe tenerse en cuenta al calcular la distribudón. Por ello, un monto proyectado de ventas de cada línea de productos para los próximos períodos podría ser mejor base de asigna­ ciónque las ventas actuales. Ventajas de la clasificación según el producto o línea de producto conel que se relaciona la erogación.

íermile: • Asignar racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados internos por línea de productos. • Conocer cuál es el momento más adecuado para alterar ios precios o las condiciones de venta, realizar campañas de promoción, etc.• • Determinar el porcentaje de gastos de comercialización que deben computarse a efectos de ajustar precios tentativos de venta. • Arratizar las ventajas económicas de un plan de publicidad. • Delectar aquellos sectores donde el esfuerzo comercial debe ser más sostenido.

•

Conocer la utilidad neta por líneas de productos, lo que darla luga, a decidir cuáles de ellas deben impulsarse.

•

Hacer programas de reducción de costos, diferenciados por pro. ductos.

•

Comparar resultados reales con presupuestados, lo que brindaría un adecuado grado de control sobre cada línea de productos.

•

Establecer incentivos para vendedores.

•

Establecer políticas diferenciales de fijación de precios o de condi­ ciones de venta.

•

Realizar campañas de publicidad por producto.

•

Hacer estudios de factibilidad de eliminación de un producto.

•

Modificar la calidad de los productos.

12,4.3.3. Según el territorio, zona o agencia de venta Dicha división de los gastos de comercialización facilita conocer la rentabilidad que brindan las distintas regiones del país. Se puede asimilar a cada sector con un centro de resultados pues cada zona tiene ingresos y costos propios que operan bajo la supervisión de un funcionario. Puesto que las empresas suelen comercializar sus productos a los mismos precios en todas sus zonas (éstos varían como consecuencia de las modificaciones otorgadas por la importancia de los pedidos) y que sus costos no se vean afectados por factores ajenos, es fácil com­ prender la influencia que los gastos comerciales tienen en el análisis de rentabilidad de las distintas regiones. Ventajas de la clasificación según el territorio, zona o agencia de venta. •

Contribuye a detectar regiones no lucrativas: Por ejemplo, hay jefes de agencia que se despreocupan del control de los desembolsos y

Pis.39a

otorgan continuamente condiciones especiales a los clientes para aumentar así el monto de ventas. , Pemiile dirigir los esfuerzos comerciales hacia lugares geográficos más rentables o promisorios: Los análisis de los desembolsos y las actividades de cada zona ilustran sobre cursos de acción alternati­ vos que pueden conducir al reajuste de los límites, a la supresión de una región o a un cambio en los canales de comercialización. I Conocer que contribución realizan los vendedores individuales a las ganancias de cada zona: formulando estado de resultados por zona, es factible con poco trabajo adicional, desglosarlos por ven­ dedor.

I2.4J.4. Según el canal de com ercialización • Según el canal o vía de comercialización de los productos, se asig­ nanla totalidad de los costos de comercialización. El objetivo de esta clasificación es el de hallar el canal de comercialización que brinde el máximo beneficio. En la selección de canales hay que considerar una serie de factores tales como la dispersión geográfica de los clientes, capacidad potencial de las ventas, la regularidad y frecuencia de las compras. También se exige una rigurosa vigilancia del monto de los pedidos, para verificar si un cliente está ubicado en uno de ellos, si realiza religiosamente compras de importancia acorde con su cate­ goría y no efectúe maniobras que puedan afectar las utilidades del fabricante.

Son dos los factores que inciden en la rentabilidad ellos están estrechamente relacionados entre sí:

de los canales y

• Los precios de venta como consecuencia de distintas modificacio­ nes. • Los gastos de distribución. los canales con menor poder de compra soportan precios mayores y dan lugar a desembolsos comerciales más elevados; una racional asignación de estas erogaciones a cada canal ayuda a seleccionar los más remunerativos.

Entre los factores a considerar, encontramos los siguientes: •

Si existe o no un canal típico de comercialización usado por los competidores de la industria

•

La situación económica o financiera de la empresa, que pueda ono influir para montar su propio canal de venta

•

Las características del producto, que influye de manera decisiva. Es evidente que no es lo mismo evaluar la conveniencia de un propio canal de distribuidores para un producto que se vende todo el año que otro típicamente estacional, como podría ser la venta de hela­ dos.

•

La amplitud de la zona de venta del producto, que puede influir en la elección de distribuidores por área, en vez de un solo distribui­ dor.

•

El estudio de costo y rentabilidad de cada uno de los canales de comercialización.

Posibles canales de com ercialización: •

Con sus propios vendedores directamente al público.

•

A través de mayoristas.

•

A través de intermediarios a comisión.

•

Estableciendo su propio negocio minorista.

•

Mediante concesionarios de venta.

•

Comercio telefónico (cali centers, telemarketers), ya sea en actitud pasiva (recibiendo llamados de potenciales consumidores) o en ac­ titud activa (efectuando llamados a potenciales clientes).•

•

Comercio electrónico (Página Web, E-Mailing). Vale hacer una acla­ ración sobre este tema: la gran ventaja que posee este medio es que los costos asociados son ínfimos en relación a los canales de comercialización más tradicionales; como oportunidad, vemos que

está bastante lejos todavía el punto de saturación de este canal; como desventaja, todavía existe cierta desconfianza por parte dealgunos consumidores sobre la seguridad en el manejo de los fondos.

12.4.3.5.

Según la ruta de entrega del pedido

Según la ruta elegida para la entrega d e los pedidos, p u e d e ser n e ­ cesariaesta clasificación a los fines d e evaluar la conveniencia d e usar preferentemente cualquiera d e ellas. Es d e utilidad f u n d a m e n t a l m e n t e en aquellos casos en qu e la venta se c a n a liz a e n diferentes rutas o li­ neasde entrega y preferentemente c o n movilidad propia.

Son costos rele v a n te s : I Depreciación de la s u n id a d e s .

• Sueldos y cargas s o c ia le s d e lo s t ra n s p o rtis ta s .

• Reparaciones y m a n te n im ie n to d e la s u n id a d e s .

• Seguros.

• Combustibles y lu b ric a n te s .

• Comisiones d e v e n ta .

• Costo de garaje.

• Impuestos.

12.4.3.6.

Según el tipo de cliente

Esta clasificación está dirigida a diferenciar los costos de comer­ cialización por tipos de clientes. Ejemplos; supermercados, kioscos o (armadas, si la venta es de artículos de perfumería; Clientes Grandes, Medianos o Pequeños; Distribuidores, Mayoristas o Minoristas. '

12.4.3.7. Según el medio de pago Mediante esta clasificación diferenciamos los costos de comercia­ lización según el conducto de pago elegido por el cliente. Posibles conductos de pago serían, por ejemplo, pago al contado, pago con cheques diferidos, descuento de haberes, medios electrónicos de pago, como ser tarjetas de crédito, de compra, débito automático en cuenta bancaria, débito a través de terminales de cajeros automáticos, etc.

12.4.3.8. Otras formas posibles 12.4.3.8.1. Según el tamaño del pedido Esta clasificación señala cuál es el costo de manejar pedidos de diversos tamaños, lo cual ayuda a decidir hasta qué punto determinado volumen de compras merece ser atendido psor un fabricante. El incre­ mento de las utilidades no siempre se logra mediante mayores canti­ dades de operaciones o de aumento de precios; a veces esta meta se alcanza produciendo la actividad pero encauzando inteligentemente el esfuerzo comercial. Una buena información al respecto nos brin­ dará elementos como para resolver la aceptación o no de ciertos pe­ didos, la posibilidad de fijar precios diferenciales o descuentos según el tamaño del mismo, o tratar de reducir los costos de aquellas ventas no lucrativas. Los costos relevantes, generalmente son los de preparación y entre­ ga de pedidos y los de gestión de cobranzas. Posibles soluciones ante la evidencia de un pedido antieconómico, podrían ser las siguientes: 1) Simplificar los procesos de comercialización, implantar rutinas es­ peciales, establecer unidades mínimas de venta y reduciendo la asi­ duidad de las visitas de los vendedores a esos clientes. 2) Ofreciendo incentivos a los vendedores que más se destaquen en evitar las ventas de pequeña envergadura. 3) Pasando los encargues producidos a clientes mayoristas.

4) Aplicando recargos especiales mediante precios diferenciales, 5) Enviar la mercadería sin facturar, cargando directamente el importe en la cuenta corriente del cliente. (I Ofrecer importantes descuentos por cantidad solicitada.

7) Habilitar depósitos o agencias de venta especiales para la atención depequeños pedidos. S¡ Exigir el pago de contado para todas aquellas ventas que no supe­ renun mínimo establecido. 9) Eliminar visitas de vendedores a clientes que generalmente hacen pedidos no lucrativos. lOlAdecuar un empaque diferente y menos costoso para los pedidos antieconómicos. Lasclasificaciones mencionadas no son las únicas que pueden exis­ tir, sino que son las más frecuentes y por lo general, las más útiles. Como conclusión debemos recordar siempre que cualquier clasifica­ cióndebe estar siempre dirigida a la concreción del objetivo primordial delacontabilidad de costos, que es, sin dudas, el análisis, el control, la agilidad y la justeza en la toma de decisiones.

12.5. BASES DE DISTRIBUCION DE COSTOS INDIRECTOS El análisis de los costos de comercialización pueden ser parte de una función de contabilidad continua y rutinaria, o el estudio estadísti­ copracticado periódicamente. El análisis por naturaleza y función debe sercontable; los demás son generalmente extracontables. En definitiva, podíamos decir que los desembolsos comerciales se agrupan en base a criterios específicos que permitan comparar los m é­ todos de comercialización en vigencia con otras alternativas, proba­ blemente más rentables, y detectar en qué sectores las operaciones se realizan antieconómicamente. Se debe tener en cuenta que dichas clasificaciones son sólo algunas de las que pueden practicarse, debido aque cada empresa debe identificar aquellas que más le convenga a sus intereses.

Como es de suponer, no todas las partidas son fácilmente ideniificables y asignables a las distintas clasificaciones que la empresa haya determinado a fin de acumular sus costos de comercialización. Como sabemos, son muy pocas las partidas que pueden ser asignadas direc­ tamente a una línea de producto, a un determinado territorio de venta, o a cierto canal de distribución. Debido a esto, se hace vital un trabajo de prorrateo de aquellas erogaciones que afectan a más de una de las clasificaciones bajo análisis. A fin de obtener información precisa y útil para la toma de decisiones, deben buscarse bases de distribución de gastos que sean racionales y se ajusten a la realidad económica. A continuación veremos algunas de las bases de distribución de gastos que han de emplearse en función a las distintas clasificaciones de los costos de comercialización.

12.5.1. Análisis por producrtos Bases de distribución de costos indirectos entre líneas de productos; Costo

Base de distribución

Personal

D irecta, de ser posible. Indirecta: valor de venía del producto o montode venías de cada producto.

Movilidad y Viáticos

Monto de venta de cada producto. Vendedores asignados a cada producto.

Publicidad y promoción de ventas

Directam ente al producto anunciado. De ser publicidad institucional, valor de ventas de cada producto o monto de ventas.

Muestras

Costo específico de las muestras de cada producto.

Comunicaciones

Monto de venta de cada producto o número de pedidos de venta.

Castos administrativos y generales

Valor de venta de cada producto. Número de p>edidos de venta. Monto de ventas de cada producto.

Castos financieros por descuentos en ventas al contado

Monto de ventas al contado de cada producto.

Almacenamiento y depósito

Costo de la existencia o stock de cada producto. Espacio ocupado.

Seguros

Costo de la existerKia o stock de cada producto.

Costo de transporte

Peso de artículos vendidos.

P í< .3 9 e

GASTOS D E C O M E R C IA L IZ A C IO N

,2.5.2. Análisis por territorio

l¡s(í de distribución de costos indirectos entre zonas o territorios:

Costo

1

1

Base de d istrib u ció n

(Wonal

Monto de ventas en cada territorio.

Movilidad y Viáticos

Asignación d irecta.

Publicidad en cada territorio

Asignación d irecta.

Publicidad institucional o general o Territorios beneficiados. Si son revistas, circu la ­ ción, Si es radio y TV , núm ero de aparatos o promoción de ventas población en cada zona. Si son m uestras, m on­ to de ventas. Comunicaciones

Monto de ventas. Número de pedidos.

Castos administrativos y generales

Número de pedidos. Monto de ventas.

Castos financieros por descuento en venta al contado

Monto de ventas al contado.

Castos de crédito y cobranzas

Monto de ventas a crédito.

Almacenamiento y depósito

Asignación directa.

Seguros

Monto de ventas.

12J.3. Análisis por ruta de entrega*• En caso de costos que beneficien a dos o más rutas de entrega, la basede prorrateo podría ser, según la conveniencia: • Kilómetros recorridos en cada ruta, • Monto de ventas de cada ruta. • Unidades vendidas en cada ruta. Por supuesto, los dos últimos serán para aquellos costos d e c o m e r ­ cialización variables q u e se relacionen c o n la carga y la descarga, y la primera con los costos relacionados c o n el recorrido e n sí.

12,5.4. Análbis por canales de com ercialización________________ Los costos rara vez pueden asignarse directamente y casi en su Iota, lidad deben ser distribuidos. Algunas de las bases podrían sen • Monto de ventas por cada canal. •

Unidades vendidas por cada canal.

12.5.5. Análisis por número de vendedores Suele ser un problema común en la administración de un negocio evaluar el número óptimo de p>ersonas afectadas a la venta. Para determinar el tamaño de la sección ventas debiera trabajarse con ingresos y costos increméntales, de tal modo de obtener la utilidad o la pérdida incremental o marginal ante la adición de una persona más afectada a la venta.

12.5.6. Análisis por función y naturaleza En cuanto al análisis por naturaleza de erogación, esto es, por con­ cepto de la misma, bien puede combinarse con el análisis por función, ello es inclusive muy conveniente para la tarea de presupuesto y con­ trol posterior de los gastos reales. Cada subcuenta siempre lleva el mismo código sin interesar la fun­ ción a la cual está afectada.

1 2 .6 .

C A S O P R A C T IC O

12.6.1. Ejercicio práctico sobre costos de la función comercial Partiendo de una estructura clásica para una empresa mediana, po­ demos encontrar la siguiente configuración:

(Tjjjnjgrama típico d e em presa in d u strial y co m e rcia l m ed iana

Ubicados en este contexto, veamos luego la consigna. Una ennpresa elabora dos productos. Desea conocer cuales son los gastos de comercialización de cada uno de esos productos. A continuación se detallan los datos de un período dado:

Artículo Ventas Vendedores Supervisores de Venta Costo unitario de Producción Clientes Facturas Emitidas

“A"

“B"

Total

$ 75.000

$ 130.000

$ 2 0 5 .0 0 0

3

6

9 2

0

0

$ 6,0 0

$ 18,00

50

150

200

120

180

300

A su vez, cada producto está dividido en dos zonas, "CAPITAL y CBA".

Pég.401

“t'V Capital Ventas en unidades

------Lolalt,

“1 GBA

Capital

GBA

1.000

500

500

Ventas en p«os

i 50.000

$ 25.000

$ 59.091

Precio de venta

$ 50

$50

$ 118

2

1

4

2

90

30

80

100

Vendedores

30

20

100

50

$ 50

$ 200

$ 100

$400

9 300 200 $750

$ 150

$0

$300

$ 100

$550

Facturas emitidas Clientes por zona Devoluciones Incobrables

600 $ 70.909 í 205.0011 $ 118

Si calculamos las participaciones de ventas, en la primera fila, tene­ mos lo que pesa cada producto y región sobre el total. En la segunda, la participación, tomando cada región en forma in­ dependiente. "A" Capital 24% 67%

“B" GBA 12 % 33 %

Capital 29% 45 %

GBA 35 % 55 %

100%

1

Luego, oe IOS registros co n iao ie

de costos incurridos en el período: Vinculación Producción Personal Personal Personal Marketing Marketing Marketing Marketing Finanzas

Casto Devoluciones de producto Comisiones a vendedores Sueldos Sueldo de Supervisores Gastos Promoción y Publicidad de la marca Publicidad Producto "A" Publicidad Producto "B" Servicio de Postventa Deudores Incobrables* Fletes por Ventas

Distribución Distribución Distribución

Gastos Almacenamiento MP y Embalajes Bonificaciones a clientes Capital Fed. Bonificaciones entrega camión completo "B"

Comercialización Administración Administración

Bonificaciones por volumen producto "A* Gastos Administración Ventas Gastos jurídicos

Importe $ 750 $ 2.400 $ 9.000 $ 6.000 $ 3.700 $ 1.500 $ 1.200 $ 1.950 _ $ 550 ^ $ 9.000_ $ 3^ ^ " T jj^

$593^

Cabe señalar, que estos datos perfectamente p o d r ía n tratarse de d a (]¡ presupuestados, d e m anera d e intentar obtener costos comerciales

^ base predeterminada. 12,6,2 ,

S o lu c ió n _________________________________________________________

Buscamos hallar un costo unitario de comercialización de cada pro(Hiclo, de manera similar a que hicimos con el costo de producción. Para ello, lo que debemos hacer es distribuir racionalmente entre cadaarticulo, la totalidad de los cargos. Para resolver la problemática planteada, lo primero que debemos hacer es definir cuál es la base de distribución de cada uno. Es decir, deque manera repartiremos el costo entre los productos y regiones de manera equitativa. Eneste caso, definimos las señaladas en el siguiente cuadro. En los puntos siguientes de este capitulo, se podrán mas ejemplos de tipos de bases de distribución. Gasto

Base de D istrib u ción

Devoluciones de producto

Directa

Comisiones a vendedores

Facturación A y B

Sueldos

Cantidad de vendedores

Sueldode Supervisores

Cantidad de vendedores

Castos Promoción y Publicidad de la marca Publicidad Producto “A" Publicidad Producto "B" Serviciode Postventa Deudores Incobrables* Fletespor Ventas

Facturación A y B Facturación A Facturación B Facturación A y B Directa Volumen transportado / vendido

Castosde Almacenamiento PT

Costo unitario y volumen de ventas

Cjstos Almacenamiento MP y Embalajes

Costo unitario y volumen de ventas

Bonificaciones a clientes Capital Fed. Bonificaciones entrega cannión completo “B" Castosde Venta Bonificaciones por volumen producto "A"

Facturación A y B Capital Facturación B Facturación A y B Facturación A

Castos Administración Ventas

Facturas emitidas

Castos jurídicos

Facturación A y B

bita vez determinadas las bases, lo que queda es sim p lem ente e l cálculo para asignar la parte correspondiente de cad a costo a cad a producto y región. Cuestión que verem os en e l siguiente cu ad ro :

g’ I

-s 1 «

I

E

2

3

r

■ í 2

i" is 'i ■ c l

E

Sí

■Si S| ca s,

■S■

5-

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s

3. ■

;s.k a.S.® * Si sV á l á 5 ol lo CL

5 > i.

I

Como hemos visto, en la última columna, se a g reg a u n a clasifica[iéfldehs costos en base a su variabilidad. Esto puede ser de gran

líilidad para diversos tipos de análisis, por ejemplo, a m p lia c ió n o re­ ducciónde las estructuras, análisis d e m á rg e n e s d e contribución, etc. Acontinuación, mostraremos diferentes tipos de in fo r m a c ió n q u e e l etnpresario puede disponer al realizar el análisis extracontable de los costos comerciales. El primero, muestra solamente cuanto insume cada producto para servendido en cada región. Valores Absolutos-Cifras Totales B

A Cap

Cap

G BA

T o tal A -r-B G BA

Unidades vendidas

1.000

500

500

60 0

2 .6 0 0

Ventas totales en $

50.000

25.000

59.091

70.909

2 0 5 .0 0 0

17.214

7.834

18.420

15.912

5 9 .3 8 0

CostoTotal de ventas

El siguiente muestra el peso del costo reflejado como porcentaje sobreel precio de venta.

Valores Relativos A

% costo/ Precio de venta

B

Cap

GBA

C .P

GBA

34%

31 %

31 %

22 %

En este otro caso, se puede ver la incidencia de los costos fijos y variables en cada uno de los artículos en sus regiones. Por Variabilidad del Costo A

B

To tal A +B

G BA

Cap

G BA

8.549

3.802

6.338

6.001

8,5

7,6

12,7

10,0

9,5

%/Costo Total

50%

49%

34 %

38 %

42 %

^otal Fijos

8.665

4.033

12.081

9.911

34.690

8,7

8,1

24,2

16,5

13,3

50%

51 %

66 %

62 %

58 %

Twal Variables Unitario

Unitario y Costo Total

24.690

Y en este último, podemos ver cuanto representa cada función que requiere la comercialización, para, por ejemplo, comparar ese valor contra la prestación de ese servicio por un tercero. A

B CBA

Administración

Total A +8

Cap

CBA

1.929

665

1.753

2.183

6.53F

1,9

1,3

3,5

3,6

% / Costo Total

11 %

8%

10%

14 %

2,5 11%

Comercial

7.300

3.575

8.956

5.820

25.650

73

17,9

9,7

9,9

49%

37%

43% 6.400

Unitario

Unitario % / Costo Total

42 %

71 46%

Marketing

1.902

951

1.612

1.934

1,9

1,9

3,2

3,2

2,S

11 %

12 %

9%

12%

11 %

5.557

2.206

5.437

4.900

18.100

5,6

4,4

10,9

8,2

7,0

32%

28%

30%

31 %

30%

Aseguramiento Calidad

526

438

662

1.075

2.700

Unitario

0,5

0,9

1,3

1,8

3%

6%

4%

7%

1,0 5%

Unitario % / Costo Total logística y Distribución Unitario % / Costo Total

% / Costo Total

Mediante el análisis, tomaremos los datos necesarios para evaluar una decisión determinada. Vale decir, que este tipo de análisis se torna vital para cualquier tipo de empresa, en el marco de la toma de decisiones.

_________________________ 12.7. RESUMEN_______________________ En el presente capítulo se comenzó repasando el concepto de co­ mercialización, estableciendo una definición de la función comercial. Luego se desarrolló cómo se define la Función comercial en las empresas, cuáles son los elementos que la componen y cuáles son las pautas para la planificación, ejecución y control de las actividades del área comercial. Seguidamente se expusieron cuáles son las razones y necesidades para el análisis, dejando claro que la actividad extra contaN(.4«6

Ijieesde vital importancia en el suministro de información para la toma (jedecisiones, más vital aún en esta función de la empresa.

Sehabló acerca d e la logística comercial, su importancia y contexto en el escenario competitivo actual, para finalmente desplegar diferen-

les posibilidades para la re a liz a c ió n d e análisis extra contables d e la función comercial, como así también algunas de las bases de distribu­ ciónpara una asignación racional d e costos. Al final del capítulo, se desarrolló un caso práctico utilizando todos los puntos explicados.

C A P IT U L O X III

COSTOS FíNANCIEROS

1 3 .1 . I N T R O D U C C IO N Si bien tradicíona/mente e l gasto financiero, ha sido considerado una consecuencia de la financiación de operaciones crediticias, y ex­ cluido de los rubros que conforman el costo de los productos, con el avance de la contabilidad gerencial o de gestión, se ha brindado la importancia que realmente tiene la incidencia del factor financiero, en cuanto a su medición en el costo productivo y en relación con el resto delos factores. Aunque no se manifieste una uniformidad metodológica en la esti­ mación o medición de los costos financieros en cuanto a la magnitud de (o que representan dentro de la estructura de costos de los produc­ ios, se analiza en este capítulo, la consideración del mismo como un elemento de costo más, a ser activado o tenido en cuenta dentro del costodel producto en su porción pertinente. Para ello, se analiza el tratamiento brindado por la contabilidad de gestión, diferenciándolo de la doctrina de la contabilidad tradicional, reconociendo como causa generadora del costo financiero, a los ac­ tivos a ser mantenidos en el tiempo, a través de la determinación no solo del interés sobre el capital ajeno, sino también la del interés del capital propio. Se brinda entonces, una herramienta más, que permita tener en cuenta el reconocimiento de estos costos generados tanto por las ope­ raciones de financiación de terceros como por los surgidos como con­ secuencias de ios activos inmovilizados y mantenidos por el capital invertido por los propios dueños o socios. P á« .409

13.2. CONCEPTO En una empresa pueden distinguirse las funciones de producción, de comercialización y administración y de financiación que revisten interés en cuanto al conocimiento de los costos que cada una de ellas genera, la función pnxluctiva surge claramente, en atención a que con­ siste en la transformación de bienes preexistentes en otros bienes que adoptan distintas formas, a través de la incorporación de valor agrega­ do, mientras que la comercial consiste en lograr la colocación de esos bienes transformados en el mercado. ■La función financiera, reviste un carácter independiente de las an­ teriores y comprende las acciones tendientes a proveer a la empresa, de los fondos necesarios para desarrollar las funciones productivas y comerciales mencionadas precedentemente. Para desarrollar las funciones mencionadas en primer ténnino, cual­ quier ente debe contar con activos, cuya tenencia no es gratuita, y su costo es el de su mantenimiento. La categoría de costo o gasto no es propia del tipo de cargo, sino del momento en que se considera. Así como se mencionan los cargos de producción, comerciales y administrativos, también nos encontra­ mos con los cargos financieros. En realidad, conceptualmente hablando, todos los cargos, en su origen son costos. Mientras que los comerciales y administrativos tienden a adquirir rápidamente la categoría de gastos, los de la función productiva y los de la financiera asociadas a la misma, para la contabilidad de gestión, permanecen en la categoría de costos, en la medida que mantengan su capacidad de generar ingresos futuros, aunque tradicíonalmenle, sólo se consideraba como tales, a los de la función productiva. ; El costo financiero es entonces, el sacrificio de recursos o el es­ fuerzo económico realizado para mantener activos necesarios en el tiempo, que permitan el logro de los objetivos fijados. ‘

133 E N F O Q U E S SEGUN CONTABILIDAD TR A D IC IO N A L __________ Y CONTABILIDAD DE G ESTIO N _________________ Históricamente, la gestión financiera fue tratada como la actividad desarrollada con fines die obtención de capital de terceros, con genera­ ciónde intereses p o r aplicación de una tasa determinada, a pagar como coniraprestación, los que serian considerados c o m o el costo financiero (más propiamente gastos financieros). Adoptando esta concepción, la contabilidad tradicional lo ha desvinculado y mostrado fuera de los conceptos operativos de la actividad. Para la contabilidad de costos, el concepto se fundamenta en que elcapital es uno de los factores necesarios para la producción, y por lo tantosu costo forma parte de la actividad. La contabilidad patrim onial o fin a n cie ra , trad icio n alm en te c o n si­ derael interés hacia te rc e ro s , p o r la gestión de la obtención de capital ajeno, como gasto financiero imputándolo directamente a resultados, exponiéndolo en el estado correspondiente, fuera del resu ltad o o pe­ rativo o de explotación. Es decir que considera los intereses generados en forma explícita debitados como tales y/o los intereses implícitos por descontar los car­ gadosen las compras a plazo, debiendo excluirse del precio de compra afin de que los bienes ingresen al patrimonio a su precio de contado. Costo del capital ajeno = Costo fin a n cie ro to tal Cabe aclarar que las normas contables reconocen una segregación en forma parcial, hoy a través de la RT 17, en atención a que, como tratamiento preferible, indica que los cargos financieros deben ser re­ conocidos como gastos del período que se devengan, pero alternati­ vamente establece que podrán activarse cuando se cumplen ciertas condiciones, permitiendo la activación de costos financieros en casos de construcción o producciones con proceso con tiempo de duración prolongado. ' La posición que adopta la C ontabilid ad de Costos o co n tab ilid ad de gestión, se basa en la realidad económ ica, con un criterio más am­ plio, dado que considera los "costos de mantenimiento de activos en el

tiempo' O costo financiero en forma integral, independientemente dela fuente de financiación. Es decir que considera que el costo fmanciero se origina en los activos financiados, por lo que tiene en cuenta no so­ lamente el capital ajeno sino que también considera el capital propio. Para ello se basa en que al no coincidir los momentos de incorporación y consumo de activos, (coincidentes con el nacimiento y la expiración de costos), se requiere del esfuerzo de conservar activos en el tiempo, para lo cual la empresa tiene que disponer o utilizar recursos finanderos, que cualquiera fuera su origen, representa un costo con posibilida­ des de utilización diversa, (costo de oportunidad). Por lo tanto, la posición sostenida desde el punto de vista de los contadores de costos, no sólo tiene en cuenta el interés que se genera como pasivo hacia terceros como costo por ei capital invertido por es­ tos a través de la generación de créditos a su favor, sino que reconoce además, el costo del capital invertido por el dueño de la empresa o accionistas, como un interés generado a su favor, independientemente de los resultados generados por las funciones productivas y comercia­ les de la empresa.

Costo capital ajeno + costo capital propio = costo financiero total

De esta manera, los capitales que se inviertan o se aporten para la financiación del patrimonio total o activo de la empresa, darán origena los intereses a ser considerados, los cuales constituirán el costo de todo el capital utilizado, es decir el de terceros (como se ha considerado tradicionalmente) y el propio. Dicho costo de capital o costo financiero deberá ser tenido en cuenta para cualquier tipo de análisis de gestión, cargándose a la función prcxiuctiva y comercial, con imputación al costo de los productos y a resultados según correspronda, pudiendo considerarse también contablemente, realizando luego los ajustes acor­ des a los requerimientos de las normas contables vigentes al momento de la exposición del estado patrimonial y de resultados.

El costo se explícita contablem ente en la fuente de financiamiento (Pasivo y/o Patrim onio Neto) pero tiene por causa a los activos financiados (recursos seleccionados para operar).

13.4.

COMPONENTES Y DETERM INACION DEL CO STO FINANCIERO_____________________

A los efectos de determinar el costo financiero, se deben tener en cuenta los elementos que los forman, constituido por com ponentes fticos y monetarios, tales como se describen seguidamente: Componentes físicos: 1) Tiempo de Mantenimiento de Activos. 2) Valor del Activo mantenido o a mantener en el tiempo. B- Componente monetario: 1) Precio dcl dinero o Tasa de interés. Por cada concepto cabe entender lo siguiente: A-1) El tiempo de m antenim iento de los activo s, difiere según se tratede una empresa que desarrolla una actividad comercial de la que realiza una actividad industrial. En el primer caso, (gráfico A.1.1.) espedficamente en el rubro bienes de cambio, nos encontramos con mer­ caderías de reventa, que debería permanecer en existencia un tiempro mínimo hasta su comercialización. En el ciclo productivo de una em ­ presa industrial, (gráfico A.1.2.) su composición está dada por el aprovi­ sionamiento en los almacenes de materiales, el proceso de elaboración deproductos y el almacenamiento de los mismos para su venta. En sín­ tesis, en este caso los tiempos que interesan son los de rotación en los almacenes de MP y PT, la duración del proceso productivo y el plazo de cobro de las facturas de venta de los productos.• • Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa comercial. 1

( )

(III)

(II)

A .U . I) Tiempo destinado a la compra de m ercaderías para su venta. II) Tiempo de inm ovilización desde la incorporación ai activo hasta su ven ta. III) Plazo desde su venta hasta el cobro efectivo de las facturas em itidas.

•

Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa industrial. (II)

(III)

(IV)

(V)

A.1.2. 0 Tiempo destinado a la compra de materíales para su procesamiento. II) Tiempo de almacenamiento hasta ser consumido en el proceso productivo. III) Tiempo que demanda el proceso de transformación en productos elaborados. fV)Tiempo de almacenamiento de productos terminados para su venta. V) Plazo desde su venta hasta el cobro efectivo de las facturas emitidas.

A-2) El valor financiado, se calcula en cada una de las etapas del ciclo de vida, en función al valor de contado de los mismos. Esto es, el costo que representa cada rubro, en cada una de las fundones. Para el cálculo del costo finandero, es necesario conocer la masa de activo utilizada en el transcurso de un periodo, abrirla por cada función y aplicarle una tasa de interés que contemple la mezcla de capital propio y ajeno. B-1) El predo del dinero, para el caso de activos no monetarios (bienes de cambio y bienes de uso) surge de la determinación de la tasa de interés real, a través de la aplicación de la siguiente fórmula: TR = 1

± I Í Í -1

I + ti

donde: TR = lasa real deflacionada. TN = tasa nominal.

ti = lasa de inflación (contenida en TN).

Cuando se trata de activos monetarios, la tasa a aplicar es la nominal. En co n te cu e n d a , e l co sto fin a n c ie ro es e q u iv a le n te a la in cid e n cia de la la n de interés, n o m kia l o re a l, so b re lo s a c tiv o s m o n e ta rio s o no monetaiio), según e l caso, d uran te e l tie m p o q u e p e rm a n e zca en la em presa.

fé t .4 ÍA

Con respecto a las comisiones, impuestos y otros gastos vinculados con las operaciones financieras, como así también las diferencias de ciiréio, cuando dichas operaciones se realicen en moneda extranjera, ijfnbién serán consideradas como integrantes d e l compronente mone­ tariodel costo financiero.

13.5.

AFECTACION DEL CA R G O FIN AN CIERO A COSTO Y/O RESULTADOS___________________

En cuanto a la consideración del carácter de costo que reviste el interés sobre el capital propio, la contabilidad patrimonial lo considera uncosto no erogable, cuya medición no resulta razonablemente obje­ tiva, por lo que entiende que se trata de un costo implícito o imputado, quecarece de documentación de respaldo. Con el esquema de la contabilidad tradicional, la contabilización de losintereses devengados hacia terceros (asumiendo que fueran $ 50 en el período) en el período sería como sigue: Intereses hacia terceros

50

a Intereses a pagar

50

Según el enfoque de la contabilidad de Gestión, basado en acerca­ miento al principio de la realidad económica y a la posibilidad de medidón del costo de capital a través de la aplicación de una tasa, a efec­ tos de su comprensión, debería contabilizarse lo siguiente (asumiendo queb aplicación de la tasa pasiva de interés que paga el Banco Nación para depósitos a plazo fijo sobre el activo financiado con capital propio fuera $ 70 en el período): Coitos (Inancieros

120

a Intereses h a cia te rce ro s

50

a Intereses so bre e l c a p ita l p ro p io

70

Ahora bien, abriendo el costo financiero entre lo que corresponde a la función productiva y a la función comercial en base al activo bruto

empleado de cada una (suponiendo que tal cálculo arrojara $ 80 para la producción y $ 40 para la comercialización), el asiento anterior sería el siguiente: 120

Costos fin an ciero s Costo fin a n cie ro de p ro d u cció n

80

Costo fin a n cie ro de c o m e rc ia liz a c ió n

40

a Intereses h a cia tercero s

50

a Intereses so b re e l c a p ita l p ro p io

70

En este esquema, el costo financiero a cargar a las funciones pro­ ductivas y comerciales, se calcularía utilizando ia tasa que deberia contemplar la mezcla del capital de terceros y del capital propio que financiaron el Activo. El costo mencionado será el convenido con los terceros, incluyendo los explfdtos (facturados como tales) o implícitos (pnor cálculo de des­ cuento) cargados en las compras a plazo y el que surja p>or aplicación de la tasa que los propietarios hubieran obtenido o podido obtener co­ locando su capital a interés (Costo de oportunidad) respectivamente. Ello es posible a partir del conocimiento de la masa de Activo uti­ lizada (Capital empleado) durante un p>eríodo, abierta por la función a que corresponde. La aplicación de esta alternativa permitiría obtener ciertas ventajas a saber, como contar con información más precisa para la determina­ ción de rentabilidad por producto, mejorar la exposición de los costos, profundizar el conocimiento de los resultados financieros, contar con mayor posibilidad de normalizar los costos financieros. El activo promedio mantenido en el período correspondiente a la función productiva está formado básicamente por el promedio de los saldos de las cuentas de materiales (de producción). Productos en Pro­ ceso, Bienes de Uso (de producción) y Disponibilidades (por la propor­ ción afectada a producción). El Activo promedio mantenido en el período correspondiente a la función comercial, está formado por el promedio de los saldos de las Pág.41S

cuentas de material (de c o m e rc ia liz a c ió n ). Productos Terminados, Crédtepor ventas, Bienes de Uso (de comercialización) y la proporción deDisponibilidades afecta da a comercialización. Si existieran activos innecesarios o anormales por la no utilización delodo su potencial productivo, la proporción de costo financiero que irrogaran los mismos, debería cargarse a resultados en concepto de capaddad ociosa o de resultados anormales o extraordinarios. 1 P roducción

fimclófl

I C o m e rcia l

1 O c io sid a d

Activos Financiados X

Disponibilidades

X X

Qas. a cobrar/créditos por ventas X

Materiales de producción Materiales de comercialización

X

Productos en Proceso

X

Bienes de Uso de producción

X

Bienes de Uso de comercialización

X

Productos Terminados

X

Activos inutilizados

X

De existir varios productos o líneas de producto, el activo promedio empleado puede incluso abrirse por cada una, teniendo en cuenta que habrá activos directos de cada línea e indirectos de todas ellas. En los casos de los indirectos, deberán atribuirse a las líneas de producto, a través de una base general apropiada, pudiendo por ejemplo utilizarse d promedio de lo que surja de la atribución realizada p>or los demás activos. Función Producción

Producto A

Producto B

Bienes de Cambio

X

X

Bienes de Uso

X

X

a prorratear

Cap. O ciosa

Activos Financiados Disponibilidades

X X

El Activo promedio empleado durante un período anual, puede es­ tablecerse a partir de la información contable disponible. En el caso de tratarse del ejercicio anual, puede lograrse determinando el promedio entre los doce meses; de no existir cierres mensuales, a través del pro­ medio de los saldos de inicio y cierre, optción que también se aplicará, en el caso de determinar los cargos en forma mensual.

Exposición , - El costo financiero de la producción absorbido en el costo de los productos, formaría parte de su costo total en inventario y afectaría ai resultado en el momento de su venta, mientras que el costo financiero de la comercialización sería un cargo directo al resultado del período. Él interés sobre el capital propio sería un resultado positivo en el Estado de Resultados, después del Resultado Neto de la empresa sumando al mismo para alcanzar el Resultado Neto de los propietarios, como se refleja a continuación: Ventas

Alíenos:

Costo de producto vendido líncluyendo el costo financiero productivo)

Menos:

Castos comerciales (incluyendo e! costo financiero comercial) Resultado Neto de la actividad (Rdo. de la empresa)

Mis:

L

Interés sobre capital propio Resultado Neto empresario

Una variante al criterio expuesto es la presentada en el XXVIII Con­ greso del Instituto Argentino de Profesores de Costos realizado en la Provincia de Mendoza en Setiembre de 2005, por los Profesores de la Universidad de Rosario, Oscar Bottaro y Rubén Visconti. La misma consiste en separar del resultado económico de la actividad desarro­ llada, el resultado financiero de los capitales propio y de terceros real­ mente empleados. Con relación al criterio expuesto en este capítulo esta variante itiH plica: a) Considerar el cómputo como costo financiero de la actividad. A tal fin se aplicará la tasa de costo de oportunidad del capital propio a todo el activo empleado. Por lo tanto, no considerarlo sólo sobre el activo financiado por el capital propio y tomar la tasa real deven­ gada para la parte del activo financiada por capital de terceros. b) Utilizar como contrapartida positiva una cuenta de Resultados Fi­ nancieros.

P*g.41S

[) Cargar el costo fínarrdero real devengado hada terceros com o dé­ bitoa la cuenta de Resultados Financieros. End supuesto caso de ap licar esta v a r ia n te , e l esquem a e xp o sitivo delos resultados se presentaría así:

Venias

riows: Costo de producto vendido (incluyendo el costo financiero productivo) Mmok Castos comerciales (incluyendo el costo financiero de com ercialización) Al

Resultado de la actividad Interés sobre el capital propio

UoiKS Intereses devengados hacia terceros B)

Resultado financiero

0

Resultado total (A + B)

Esta alternativa, sin que varíe el resultado to ta l, nos p erm ite co n o ­

cer. 1) El resultado de la actividad Industrial o comercial propiamente di­ cha incluyendo el factor uso del capital según el criterio de costo de oportunidad (como si fuera financiada íntegramente con capital propio); 2) El resultado de la actividad financiera propiamente dicha, que sur­ girá de tomar el interés del capital propio sobre todo el activo, dis­ minuido por el costo real del capital ajeno utilizado. Cabe destacar, que en el caso extremo de haberse financiado ínte­ gramente con capital de terceros y ser la tasa real superior a la tomada como costo de oportunidad el resultado financiero estaría mostrando una pérdida, indicativa de la conveniencia de utilizar capital propio. Esapérdida, sin embargo, no significa que el uso de capital ajeno haya sido necesariamente negativo si resulta que la tasa de retomo de la actividad industrial o comercial es mayor que la tasa real pagada por el capital de terceros (efecto "leverage"). Todo lo hasta aquí expuesto, se orienta a la forma de exponer la problemática del costo financiero en los estados de resultados, esto es, setrata de una cuestión contable "ex post". P it .4 1 »

En lo que respecta a la gestión propiamente dicha, dentro de las funciones del contador de costos, se encuentra la del cálculo preven­ tivo, Por ejemplo la implicancia de presupuestar una orden de trabajo. Por lo tanto, además de establecer la cantidad de material directo, de tiempo de utilización del factor humano y la aplicación de cuotas pre­ determinadas de carga fabril, se requerirá presupuestar el costo finan­ ciero de la función productiva, lo cual adquiere mayor importancia si la ejecución de la orden se extiende en el tiempo. Siguiendo las pautas expuestas en el presente trabajo será necesario calcular el activo a financiar que demandará mantener la ejecución y entrega de la orden, aplicando la tasa de interés correspondiente en función de los importes de activo a mantener y del tiempo de mante­ nimiento respectivo.

13.6. CONSIDERACION DEL CO STO FINANCIERO EN COSTOS UNITARIOS Finalmente, es importante tener en cuenta que existe otra fomia de calcular los costos financieros, cuando se decide trabajar directamente con costos unitarios para asignar este tipo de costos por producto o lí­ nea de producto. Para ello debe contarse con los datos correspondien­ tes a cada uno de los factores o componentes por línea de producto. En este caso se puede atribuir el costo financiero en función al tiempo de mantenimiento, teniendo en cuenta la rotación de inventarios de mate­ ria prima, materiales directos y de productos terminados y la duración del proceso productivo para los productos en curso de elaboración y en función al costo de materiales directos y de producción, de bienes de uso, con aplicación de la tasa de interés real, determinada de la forma que se expone en el presente trabajo. Se debe tener en cuenta que si se trata de activos y pasivos monetarios, la tasa a utilizarse como financiamiento de clientes y a proveedores, es la nominal. En atención a ello , los costos o ahorros de todos los componentes con los efectos financieros a considerar, se m uestran en el siguiente detalle: Resultados financieros generados por activos y pasivos monetarios: Financiamiento a clientes

Precio de venta x tasa nominal = costo

Financiamiento a proveedores

Precio de compra x tasa nominal = costo

Hesultídos financieros generados por inmovilización C

Buhro

1

¡

Valor financiado

d e activos: 1

Tiempo

Tata

, M. Prima

Costo unitario MP

Rotación stock MP

Real

, R Terminado

Costo unitario PT

Rotación stock PT

Real

Bienes de uso

Valor residual act.

Prom. del periodo

Real

Para permitir una adecuada comprensión del tema desarrollado, se presenta a continuación, dos casos prácticos. El primero de ellos com ­ prende la atribución del costo financiero a las funciones productivas ycomerciales en función al capital empleado. En el segundo caso, se parle de los datos correspondientes al costo unitario por cada uno de sus factores.

1 3 . 7 . CASOS PRACTICOS 13.7.1. Gtso Mika P ilal Una empresa industrial presenta la siguiente información respecto del capital empleado en su actividad, para el último mes. Estado patrimonial prom edio de un período determ inado Productiva

Funckkt Concepto

Comercial

Producto

Producto

Producto

Producto

X

Z

X

Z

Comunes

Total $

Actfro Di^ionibilidades OédiliK de Cambio

1.80 0 600 2.000

1.000

1.000

80 0

2.8 0 0

1.800

Bienes de Uso Ide tibrícal TOTAL Deudas a 3ros.

2.600

1.000

3.80 0

2.6 0 0

1 .8 0 0 2 ,4 0 0 7.6 0 0

8 .0 0 0

8 .0 0 0

9 .8 0 0

1 9 .8 0 0 1 0 .0 0 0

Con respecto a los niveles de actividad productiva, se cuenta con lasiguiente información en Horas de MOD;

500 300 200 1.000

Línea de produelo X = Línea de producto Y = Horas no utilizadas = N. Act. Cap. práctica =

(H s. Nivel de Actividad Real) (H s. Nivel de Actividad Real) (NACP)

Tasas Interés nominal mensual; Tasa de Inflación mensual;

12%

9%

Interés promedio devengado hacia 3ro s. en el período: Real

$

400

Sobreprecio por inflación $ 1 .0 0 0

Teniendo en cuenta el capital empleado, se desea establecer a) El costo financiero a absorber en costos b) Imputar costos financieros a resultado c) La jomalización respectiva. d) Exponer comparativamente el cuadro de resultados propuesto se gún la contabilidad de gestión y el de la contabilidad tradicional, asumiendo los siguientes saldos finales del período; Costo de Productos Vendidos

$ 72.000

Gs. Comerciales y Administrativos

$ 16.000

Ventas

$ 97.000

Notas aclaratorias: 1)

Se considera que la existencia final de Bienes de Cambio es igual a cero.

2) El importe correspondiente al rubro Bienes de Uso se deberá atri­ buir en función al NACP. 3)

El importe del rubro Disponibilidades se distribuirá entre las funcio­ nes, teniendo en cuenta la proporción de afectación del resto del capital empleado, incluyendo los Bienes de uso.

(4) 8ase resto de activos.

i) Tasa Real y Sobreprecio por in flació n Nominal í 1 + 0.12 ) _ i = 2,7523% Inflación (1 + 0,09 )

Tasa Nominal «Tasa real = Sobreprecio por inflación 12,0000% - 2,7523% = 9,2477% c)

Total costo fin a n c ie ro a c a rg a r

Sobrepr. p/ inflactón

Rea)

Total

Hacia 3ros. (4)

400

¡'Capital propio (5)

270

906

1.176

670

1 .9 0 6

2 .5 7 6

1 .0 0 0

1 .4 0 0

W)S/Enunciado 15) (^clivo - Deudas) x tasas= Capital propio x tasas

Cap. Propio 19 .8 00 - 1 0 .0 0 0 = 9.800 9-800x 2,7523% = 270

’ OOOx 9,2477% = 906

T O T A L 1.17 6

K g .4 2 3

d i Costo financiero a absorber (6)

Inlefés Real x Cap Emp Un. prod / Capital Empleado total = 670 x 7.260/19.800 = 246 670 X 3.740 / 19.800 = 127 Interés Real x Cap Emp ocioso / Capital Empleado total =

(7)

670x 1.760/19.800 = 60

8)

Interés Real x Cap Emp Lin.func.com . / Capital Empleado total = 670 x 4.180/19.800 = 141 670 x 2 .8 60/19.8 00 = 97

(

(6) (7)

Línea Pr. X

246

Línea Pr. Z

127

Cap.ocrosa

60

(8)

—

—1

Func.comerc. Pr X

141

Func.comerc. Pr Z

97

iMals

1.906

isrt

R.E.l.

e) Jom alización D Costo Financiero nominal

H

H

a Intereses a pagar

1.400 Costo financiero linea Pr. x

246

a Interés s/Cap.Propio

1.176 Costo financiero linea Pr. z

127

Costo Financiero R.E.l. S/deudas Sobreprecio por inflación

670 1.000 906

Capacidad Ociosa

60

Función Comercial Pr. x

141

Función Comercial Pr. z

97

2.576 a Costo financiero

a Interés s/Cap.Propio

f)

D

2.576

670

Exposición. Cuadros de Resultados Contabilidad patrimonial

Contabilidad de gestión Ventas Costo vtas.

(72.372)

Rdo. Bruto

24.628

Gs. Com. y Adm Resultado Actividad R.E.1. Interés sobre Cap.Propio

Ventas

97.000

(16.238) 8.390

f9J

Costo de ventas Resultado Bruto

25.000

(10) Cs. Com. y Adm

(16.000)

Resultado operativo

9.000

Resultado financiero

(1,400)

(1.906) 1.176

Resultado Cap. Ociosa

(60)

lesahado empresario

7.600

Resultado Neto

(9) Cosío prod * C$. íinanc. fuñe, prod X 4- Cs. financ. fuñe, prod Z 72.000 + 246 + 127 = 72.372 00) Cs. fuñe, com + Cs. financ. fuñe. com. X + Cs. finarK. fuñe. eom. Z 16.000 + 141 + 97 = 16.238

P « g .4 Z 4

97.000 (72.000)

7.600

C w id u jíó n :

De la exposición comparativa d e lo s c u a d r o s d e r e s u lta d o s surge que, según la contabilidad d e gestión, el costo financiero a f e c ta d o a la íuflción de producción, ha sido activado y luego considerado dentro Jelcoslode ventas, contrariamente a lo que considera la contabilidad iradidonal, que lo muestra fuera del resultado operativo. Luego, al ser incluido el interés del capital propio en el costo financiero, se permite establecer en el primer caso, la composición del resultado entre el ge­ neradopor la actividad y el obtenido por e l empresario, al aplicar una lasa interés representativa del costo de oportunidad.

13.7Caso Uno x Uno La empresa Uno x Uno presenta la siguiente información de cada unode los dos productos que elabora y comercializa:

Costos unitarios

40

30

Mano de obra directa

8

12

Cargas sociales (Aportes y Contr)

4

6

12

8

2

1

8 74

67

100

75

Materia prima

fuerza motriz Depreciaciones Seguros

Tredoventa unitario Cs. comerciales ambos productos 3% s/venta.

10

Otros datos: Materia prima

2

Plazo financiación

30 días

45 días

Indice de rotación de stocks

3 meses

1,5 mes

Mano de obra directa: Los jornales directos se pagan por quincena los días 15 y los días 30 de cada mes.

Cargas Sociales: Las retenciones al personal y contribuciones patronales de carácter previsional, se ingresan los días 15 del mes siguiente al de devenga­ miento de la M.O.D. Fuerza m otriz Los pagos de las facturas se realizan el día 20 del mes posterior al de su uso. Seguros Se abonan por adelantado el día

1

de cada mes.

Bienes de Uso

Producto

X z

Valor res.

Meses

Am ortizac

Producción

B. Uso

vida útil

mensual

Normal un.

Amort. unitaria

180.000

30

6.000

3.000

2,00

96.000

48

2.000

2.000

1,00

Ventas

Producto

Plazo financiación

Indice rot (*) stock PT

X z

45 días

90 días

10 días

15 días

(*) Días rotación stock

Tasas

Tasa nominal de interés mensual 14%

Tasa de inflación mensual 10%

Se solicita: 1) Determinación de la tasa de interés real

2) Costo financiero unitario de los productos X y Z, detallando: • costo de financiamiento de MP • costo de financiamiento de otros insumos • costo de financiamiento de PT

COSTOS

f in a n c ie r o s

!S de de cambio cam , inmovilización de bienes ; S Í « c i ó n de bienes de uso ivili

.financiamientodeventas

jlDeierroinar la rentabilidad por producto.

5n,„rióncaso Uno* Uno ¿Oílemiinación de la la sa de in te ré s re a l 1 1 Tasa nominal 7+ Tasa de inflación

.)

= í I -*■ ) - | = 3,64% (1 + 10% )

b)Costos financiero u n itario Prod. X

Prod. Z

'fírandamiento de MP e ínsumos Capital X Razón x Tiempo / Unid de tiempo

5,60

30 días

20k 14%x 4‘í ^ 6,30

30 días

M-O.D.(se asume que la M .O .D.

se mantiene uniforme en los períodos quincenales) 0,28

30 días

I¿JOá2ÍL!L2.5 ^ 30 días

0,42

‘^Sociales 30 días

0,56 .

30 días

0,84

ProdX 30 días

1,96

aju isiiQ j 30 días 1,31

Se g u ro s

ProdX

Hx14%xH = 30 días

PnadZ

in X 14% X 14 = 30 días

-0.52

-0,6S

* Inm ovilización de Bienes de Cam bio M.P. 1 40 X 3.64% 30 días MP 7

X

90 =

-4,36

30 X 3.64% x 45 = 30 días

ProdX

74 X 3.64% X 90 = 30 días

ProdZ

67 X 3.64% X 15 = 30 días

■1.64 -8,07

-1,22

* Inm ovilización de Bienes de Uso ProdX

180.000 X 3.64% x 30 = 30 días X 3000 unid

ProdZ

96.000 X 3.64% x 30 = 30 días X 2000 unid

-2,10

-1,75

* Financiam iento de ventas ProdX

100 X 14% X 45 = 30 días

ProdZ

75 X 14% X 10 = 30 días

-21,00

-3,50

-27,74

c) Rentabilidad por Unidad

Precio de venta unit. Gs. Comerciales Costo prod. unit. Costo financiero Resultado

100,00 -3,00 -74,00 -27,74 -4,74

0,11 75,00 -2,25 -67,00

0,11 5,86

CONCLUSION; AI comparar la incidencia del costo financiero en ambos proixlos, surge que en el producto X, la misma es más significativa, debido al Lmportamiento de los componentes físicos, ya que por un lado, el plazo de liimiídón al cliente es mayor y por otro el período de rotación es más largo ¡Henuadopor el mayor tiempo financiado de la MP Z).

13.8. RESUMEN El enfoque de la contabilidad tradicional, se basa en que las causas (felos costos financieros está dada por el importe del pasivo, plazos ylasade interés. No ofrece un mecanismo apto para el proceso deci­ sorio, limitándose solamente a registrar los intereses devengados hacia terceros. La verdadera causa es la necesidad de financiar activos, re­ sultandoel pasivo una consecuencia de ello y la tasa el precio pagado porel recurso capital. la causa de los costos financieros reside en la inmovilización de activos netos.

Mis

Créditos por ventas Bienes de cambio

Menos

Deuda comercial Capital de trabajo

Más

Bienes áe Uso

Activos Netos

No puede dejar de considerarse que el costo de capital propio es unafuente de financiación a veces mucho más importante que la pro­ veniente del endeudamiento y que es un costo necesario, que ayuda a completar y enriquecer el análisis del proceso decisorio. La metodología que se expone en este trabajo, es superadora de las limitaciones que contiene la propuesta tradicional, al considerar el cos­ tode mantener los distintos activos en el tiempo y analizar su impacto separadamente, según el rubro que se trate.

CAPITULO XIV

GASTOS ADMINfSTRAT/VOS

14.1. IN TRO D U CCIO N El Iraümiento de los gastos administrativos es un tema escasamente abordado en la bibliografía e incluso apenas considerado en el desa­ rrollodel programa de la materia Gestión y Costos. De ahí el dedicarle m capítulo, debida cuenta que generalmente tiene una incidencia im­ portante en la estructura de costos de las empresas, en la formación de precios y genera una fuerte tentación al momento de decidir los directivos de la empresa un recorte de gastos. En la primera parte del capítulo se busca caracterizar este tipo de gastopara avanzar luego en un organigrama tipo y el plan de cuentas que contiene los distintos conceptos que normalmente conforman el costo de esta función. Esto se dirige a conocer los costos por área de responsabilidad, brindando herramientas que puedan facilitar tanto las decisiones vinculadas con la tercerización de tareas o la eficientización oeliminación de otras y para lo cual se necesita contar con informa­ cióncompleta y confiable. La aplicación de nuevas técnicas de gestión en los últimos años (ca­ lidad, reingeniería, etc.) ha conducido a gastos de reorganización que ha exigido en ciertos casos su diferimiento en un número determinado de ejercicios para no afectar drásticamente los resultados del perícrdo enque ha sido llevado a cabo los distintos procesos. En la última parte se hace referencia a su tratamiento en los estados contables, según detalle en anexo "H", considerando la apertura de

P««.431

cuentas contemplada por las empresas, lo que sólo permite efectuarun análisis por la naturaleza del gasto.

________________________ 14.2. CONCEPTO_____________________ Comprende los esfuerzos económicos incurridos en la actividad de administración, dirección, representación y gestión contable, institucio­ nal y legal. Se entiende por administrar toda acción vinculada con gobernar, regir, cuidar. Es una de las funciones de la empresa de la cual interesa conocer su costo. Hay tareas de tipo administrativo que se llevan a cabo en la órbita productiva y comercial. En general suele ser un concepto receptor de los costos y que no corresponde imputar a las otras funciones y que terminan for­ mando parte de ésta.

14.3.

CONSIDERACIONES SOBRE SI SE TRATA DE UN CO STO O GASTO________________

Es considerado un gasto del período, al igual que la mayor parte de los gastos de comercialización. Se imputa directamente al Estado de Resultados, partiéndose del hecho que es aplicable inmediata­ mente contra los ingresos en el período en que se devenga, con in­ dependencia del momento de su pago o no, dentro del período en cuestión. Se supone que en la mayoría de los conceptos que integran los gastos administrativos, los cargos correspondientes no son suscepti­ bles, por su naturaleza, de permanecer un tiempo en el activo para su posterior remisión al Estado de Resultados al vincularlos con los ingresos generados a partir de los esfuerzos económicos efectua­ dos.

144 CARGOS ACTIVABLES. CASO DE LOS GASTOS ' de ORGANIZACION Y REORGANIZACION Losgaslos de administración no reconocen prácticamente concep-

los que puedan primero activarse para luego recién tratarse como gas­ tos del período. La excepción la ha constituido los Castos de Organiza­ ción, originados por los gastos de constitución al comenzar la actividad ffnpresarial, amortizándose en tres o cinco ejercicios.

Más adelante se pueden generar Gastos de Reorganización, los que lambién podrían ser susceptibles de ser activados, por ejemplo en el lubfOOtros Activos, para después pasar a formar parte del Estado de Resultados.

14.5. ORGANIGRAMA DE UNA GERENCIA ADMINISTRATIVA. VARIANTES SEGUN DISTINTAS AaiVIPADES. CIRCUITOS ADMINISTRATIVOS Los gastos administrativos tendrán que ver seguramecMe con la estrudura definida en la empresa para cumplir con la función inhe­ rentea tan importante tarea de apoyo, siendo que representa un claro ejemplo de departamento de servicio a las restantes áreas en que se creyó conveniente segmentar la compañía para su mejor desenvol­ vimiento. La gerencia administrativa depende normalmente de la Gerencia General y puede estar conformada por un Departamento Administrati­ voy otro Contable (Contaduría). Según el tipo de empresa y su importancia, dentro del área admi­ nistrativa de una PYME podemos encontrar sectores tales como liqui­ dación de sueldos, compras, facturación, cuentas a pagar e incluso tesorería (si no existe una Gerencia de Finanzas). En el Departamento de Contaduría se ubicarían sectores relacio­ nados con imputaciones y registros, inventarios (de corresponder bie­ nes de cambio y/o bienes de uso), sistemas, costos, presupuestos y balances.

La buena organización del área administrativo-contable posibilitará realizar un análisis de gastos por cada uno de los sectores menclcmados, favoreciendo el proceso de control en los mismos como así tam­ bién posibilitando una presupuestación más refinada, al ser llevada a cabo por cada uno de los responsables. Es posible también efectuar un análisis interesante mediante la uti­ lización de la técnica ABC (costeo basado en actividades), para lo cual será necesario definir procesos y actividades con el fin de estar en con­ diciones de mejorarlos, tercerizarlos o eliminarlos si no agregan valor a la organización. En este punto es importante definir cómo se llevarían a cabo estas tareas para ambas alternativas mencionadas, las cuales no resultan ex­ cluyentes. Para ello, en el primer caso se deberán efectuar asignaciones prima­ rias y secundarias y encontrar bases razonables para su adjudicación a los distintos productos para llegar a la rentabilidad neta que arroja cada uno de ellos (pensamos en una empresa poliproductora). En.el segundo caso será necesario definir claramente cuáles son los procesos o actividades que interesa conocer y realizar el segui­ miento. La función de administración está conformada p>or gastos que pue­ den ser elevados, de comportamiento fijo, con peso relativo preocu­ pante en la estructura de costos de la empresa y que en función de lo dicho puede hacerle perder competítividad. En general, no se la vincula con la capacidad o un nivel de actividad para estar en condi­ ciones de determinar si contiene costos excedentes o por el contrario es una estructura tan ínfima que no puede brindar el debido soporte al proceso decisorio. El objetivo de esta función empresarial debería estar dirigido a la obtención de información útil y oportuna para lo cual el equipo in­ formático y los programas tendrán que estar a la altura de las circuns­ tancias para procesar ágilmente el cúmulo de datos que diariamente alimenta las demandas cada vez mayores de los distintos usuarios de la organización (área comercial, financiera, producción, etc.).

iin3 típoí

Cabe señalar que el organigrama puede variar según se trate de una empresa industrial, comercial o de servicios. Por ejemplo, en una em­ presade servicios se puede agregar el Area de Compras, la cual puede tener otro tipo de dependencia en una empresa industrial. Si el organigrama contemplara una Gerencia administrativo-finan­ ciera podrían considerarse como dos actividades muy genéricas, des­ agregadas a su vez en dos funciones o subactividades denominadas función administrativa y función financiera.

14.6. PLAN DE CUENTAS DE LOS GASTOS ADMINISTRATIVOS. MANUAL DE CUENTAS t Código I 1100

Concepto Sueldos, presentismo, etc.

Descripción

j

Básico, indemnizaciones, gratifi- j caciones, presentismo, etc. j

CócNgo

I

Concepto

Descripción

'

1200

Cargas Sociales

SAC, Otras ProvisionesTotra^ Previsiones

1300

Servicios Soc. Voluntarios

Comedor, guardería, capacita, don (interna, externa) Agua, gas, luz, etc.

1400

Servidos varios

1500

Gastos de limpieza

1600

Honorarios

1700

Pasantías, becas, etc.

Auditoría externa, abogados, asesoramiento impositivo, ote.

1800

Retribución Directores y Síndicos

1900

Viáticos y Movilidad

Local y exterior

2000

Castos de Representación

Local y exterior

2001

Ayuda a la comunidad

Hospitales, establecimientos edu­ cativos, otros.

2002

Alquileres

Oficinas, música funcional, cen­ tral telefónica, cocheras

2003

Vigilancia

2004

Impuestos, tasas y contribudones

2005

Gastos computación

2006

Depredación Oficinas, mobiliario de oficina. Equipos de compwjtacíón

2007

Papelería y Utiles oficina

2008

Comunicaciones

2009

Suscripciones

2010

Seguros

2011

Otros gastos

El manual de cuentas deberá explicar los conceptos que significa­ rán cargos o débitos a cada una de las cuentas, evitando problemas de imputación y por ende consecuencias no deseadas en los estados contables, con inconvenientes en el análisis de gastos, básicamente por dificultades en la comparabilidad entre períodos o con el presu­ puesto.

1 4 1 . DETALLE DE LOS CASTOS ADMINISTRATIVOS

SEGUN ANEXO "H" DE LOS EECC Este detalle no obedece a ningún ordenamiento especial y simplei^ntehace una enumeración sintética (con diversos agrupamientos) e n ixtlena la naturaleza de los gastos.

Concepto

Retribución Administradores, Directores y ComisiónRscalizadora

Gastos Administrativos

X

Honofarios y Retribuciones por Servicios

X

Sueldos, lómales

X

Contribuciones Sociales

X

OtrosBeneficios ai personal

X

X

Castos de Publicidad y Propaganda ImfXiestos, tasas y Contribuciones

X X

Ingresos Brutos

X

Amortizaciones Bienes de Uso

X

Mantenimiento (Servicios contratados de mantenimiento)

X

Consumode Servicios (electricidad y gas)

X

Servicios diversos

X

X

Fieles

X

Gastos de Entrega Seguros

Otro« C asio *

X X

Alquileres (Inmuebles y Equipos)

X

Comisiones

X

Comunicaciones

X

Movilidad y viáticos

X

^

Limpieza y Mantenimiento X

Servicio de Vigilancia Servicio Sistematización de datos (Servicio de Informática

X

Otros

X

Regalías

14.8. TRATAMIENTO CONTABLE. FORMA DE REGISTRACION (INCURRIDOS, NORMALIZADOS O ESTANDAR) La contabilizacíón de este tipo de gastos considera la posibilidad d( otorgarle a los gastos administrativos los siguientes tratamientos;

• En base de gastos incurridos. • En base de costos normalizados (tanto a nivel de gastos y nivel de actividad). • En base de costo estándar (para el caso que se incluya su predeter­ minación).

[14.9. PRESUPUESTACION DE LOS GASTOS !_____________ADMINISTRATIVOS___________________ La presupuestación de estos gastos se hace generalmente en base del comportamiento observ'ado p>or los mismos en el período inme­ diato anterior más el eventual ajuste que considere modificaciones o nuevas contrataciones según infonnación proporcionada por la altadi­ rección. Se puede completar con su proyección por cada uno de los responsables de los distintos centros de costos, quienes son los queen última instancia tendrán que aportar las explicaciones por los desvíos producidos en sus respectivas áreas o sectores en cada período.

14.10.

CONTROL DE CASTOS. FORMAS POSIBLES DE REDUCCION_____________________

Una forma usualmente utilizada por las empresas como control glo­ bal es fijar un determinado porcentaje máximo del ingreso sobrevenías que deberá cumplimentar la cuenta Gastos de Administración durante el horizonte temporal que abarque el presupuesto. A partir de ese límite la empresa efectuará el detalle de gastos para conocer qué conceptos o cuentas generan diferencias, en las cuales deberán concentrarse los responsables para dar las explicaciones del caso y proponer o adoptar las medidas correctivas necesarias.

14 n ANALISIS DE LOS GASTOS ADMINISTRATIVOS tft)¿AÑPO lAS DISTINTAS OASIFICACIQNES CONOCIDAS Los gastos administrativos son indirectos al producto pero algunos

(tsullafi ser directos a los distintos centros de costos, según la apertura *cidida por la empresa. Ciertos gastos son prorrateados a los distintos centros en función

de alguna base lógica y razonable, como metros cuadrados (vigilancia, ABL gastos de limpieza) o del número de personal ( gastos de capacilaciónj o del uso o consumo dado a determinados bienes (gastos de computación, fotocopiadora, papelería, etc.). En cuanto a si se trata de componentes fijos o variables, puede decirseque en general la gran mayoría presentan comportamientos de tipofijo, aunque en otros conceptos que conforman los gastos admi­ nistrativos, dependiendo muchas veces del tipo de empresa, es dable observar la presencia de partes fijas y variables, por ejemplo en servi­ dos(cargo fijo por el abono y el resto variable), gastos de computación, comunicaciones, etc. Por otra parte algunos de esos gastos se asimilan acostos fijos de capacidad y otros a costos fijos operativos. A esta altura es interesante tener en cuenta el efecto que puede pro­ vocar la aplicación del outsourcing (tercerización) cuando la empresa, aJ decidir al respecto, avanza en un proceso de variabilización de los costoso gastos (conversión de costos fijos en variables, ej.: liquidación de sueldos, limpieza, etc.) para mejorar la estructura de sus costos y asegu­ rarlaconsecución del o los objetivos oportunamente establecidos. En todo caso será necesario contar con información estadística su­ ficiente para relacionar los gastos con determinados parámetros como las ventas. Si pretendemos analizar tos gastos administrativos en relación con el grado o nivel de controlabilidad de los mismos, se puede señalar que paraejercer una influencia significativa sobre los gastos administrativos será menester evitar cualquier tipo de exceso en la utilización de los mismos, a partir de respetar los niveles aprobados por concepto en el presupuesto, sin cambiar el importe de cada partida porque en esa se ha gastado menos y se puede mantener las pautas de gastos sobre el total de los gastos de la función administrativa.

En caso de desvíos, básicamente por razones de omisión presu­ puestaria, urgencia o aptarición de situaciones que no eran previsibles, se atenderán las mismas buscando la manera de generar ahorros en otros conceptos para lo cual también tendrá que considerarse que la buena gestión no debe prescindir de la realización de ciertos esfuerzos sin afectar, a veces de forma preocupante, el normal funcionamiento de la Compañía.

Algunos de los factores a contemplar para que los gastos administra­ tivos se comporten a un nivel normal son los siguientes; •

Tener personal que no cumpla tareas o funciones útiles o necesarias o que no tenga el perfil adecuado, lo que se traduce en problemas de administración tanto en lo inherente a evaluación de desempeño o de selección de personal.

•

Que el nivel salarial no responda a valores de mercado, por exceso o pror defecto.

•

Considerar a la capacitación como gasto y no como inversión.

•

Convenios o contratos que contengan sobreprecios, denunciando fallas en las instancias adoptadas prara alcanzar precios razonables (concursos, valores de referencia, atención a modalidades vigentes anteriormente, carencia de capacidad para negociar o renegociar los mismos, etc.).

•

No evaluar convenientemente los asesoramientos solicitados, ha­ ciendo caso omiso de la relación costo-beneficio, presente en cual­ quier decisión empresario.

•

Falta de adopjción de los controles necesarios en temas sensibles como comunicaciones, gastos de computación, fotocopiadora y otros servicios, que a veces, equivocadamente, se desprecian por considerarlos no significativos.

Será muy imprortante la evaluación por la alta dirección si la Ge­ rencia administrativa está cumpliendo acabadamente con las funciones encomendadas y esto se trasunta no solamente internamente sino que también es prercibido satisfactoriamente por los clientes como un valor agregado en los productos y/o servicios que les ofrecemos.

para ello, entreoirás cosas, habrá que tener en cuenta la calidad del jijlcmade información, el cumplimiento de aspectos legales, los pagos ¿otérmino y otros de orden cualitativo como la confidencialidad en el 0 iejode (o que incumbe al área en cuestión.

14.12. ANALISIS POR NATURALEZA DEL GASTO Y POR FUNCIONES. CONTABILIDAD POR AREA _______________ DE RESPONSABILIDAD_____________________ Siguiendo el Plan de cuentas transcripto en el punto 14.6., será inte«ante avanzar en el costo de cada una de las funciones definidas para mejorar el análisis de los gastos administrativos y posibilitar también facilitarel proceso decisorio. Para ello habrá que asignar una determinada base por función, que tengaque ver con e! esfuerzo que llevan a cabo las mismas, como can ­ tidadde facturas, de sueldos liquidados, de cuentas de clientes activas, deórdenes de pago, etc.

14.13. ASIGNACION DE GASTOS ADMINISTRATIVOS POR PRODUCTO O LINEA DE PRODUCTO _________ Eneste punto es particularmente importante considerar si los gastos administrativos son susceptibles de ser repartidos entre dos o más pro­ ductos o al no formar parte de costos fijos específicos, tratarlos como costos fijos generales que restan del resultado global y no del corres­ pondiente a cada producto o servicio, según el caso.

_______________ 14.14. CASOS ESPECIALES____________________ 14.14.1. Tercerización En los últimos tiempos las empresas han decido tercerizar distintas funciones correspondientes a una Gerencia Administrativa. A tal efecto podemos mencionar liquidación de sueldos, vigilancia, limpieza, siste­ mas, etc.

Este punto será ampliado en el Capítulo N“ 19 sobre Nuevas Técni­ cas de Gestión.

14.14.2. Reestructuraciones Al respecto, las normas contables, en el punto 5 de la RT N° 18, ex­ presa que debe reconocerse un pasivo en contrapartida en el resultado del ejercicio cuando, a la fecha de los EECC: a) Se ha decidido un cambio del alcance de la actividad del ente o de la manera de llevarla a cabo, que incluye uno o más de los siguien­ tes aspectos: 1. La reestructuración organizativa del ente, con eliminación de ni­ veles gerenciales o una disminución importante de la cantidad de personal.

2. la discontinuación de las actividades productivas o comerciales llevadas a cabo en determinados lugares. 3. la eliminación de iíneas de productos. 4. ia cancelación uniiateral de contratos importantes. b) Se ha elaborado un programa detallado de reestructuración que identifica:

1. las actividades afectadas (por ejemplo, las líneas de negocios que van a ser vendidas o liquidadas).

2. las principales localidades afectadas (por ejemplo, los países o regiones donde efectúa actividades que serán discontinuadas o trasladadas). 3. el número aproximado de empleados que recibirán compensa­ ciones por la finalización de sus servicios, así como los lugares donde trabajan y sus funciones. 4. los desembolsos a efectuar. 5. el monto de la implementación del plan.

¡e ha creado a terceros la expectativa válida de que el ente llevará ¡ cabo la reestructuración, mediante; 1, d comienzo de su implementación o, 2.

el anuncio de sus aspectos principales a las personas afectadas (por ej; clientes, proveedores, empleados o sindicatos).

jj El programa de reestructuración se implementará como sea posible y se completará en un lap>so tal que haga improbable la introduc­ ción de cambios significativos al plan.

___________________ 14.15. RESUMEN_________________________ Alo largo de este capítulo se ha precisado el alcance de la función administrativa, el comportamiento de los conceptos de gastos que la integran, su incidencia en los resultados y los casos excepcionales en quepueden ser activados. Se planteó un organigrama tipo, concentrando el análisis en la con­ formación de la Gerencia Administrativa y los distintos sectores que laintegran, el plan de cuentas, el detalle que se inserta en los estados contables en el anexo "F" y las distintas formas posibles de encarar su tratamiento contable, destacando la normalización o estandarización delos mismos para mejorar el control de los gastos, eliminando la por­ ción que se considera innecesaria. Finalmente se hizo referencia a casos especiales, relacionados con la aplicación de nuevas técnicas de gestión, de mucha utilización en losúltimos años, donde las empresas optaron por ceder funciones o ta­ reas que antes las manejaba como propias (tercerización) y el impacto desaplicación de nuevas técnicas en las empresas como la reingenieriay S gestión de calidad, las que trajeron aparejado, especialmente la primera, fuertes reestructuraciones en las organizaciones.

CA PITU LO XV

PLANEAMIENTO

15.1. INTRODUCCION Se ha considerado oportuno iniciar el estudio del proceso de pla­ neamiento mencionando algunos prerrequisitos necesarios para que el mismo pueda llevarse a cabo satisfactoriamente, tales como los mo­ delos mentales, el estilo del management, la cultura organizacional, el empowerment y el clima interno. La temática precedente se debe vincular estrechamente con la mi­ sión, visión y valores establecidos en la Compañía, conceptos con los cuales estarán interrelacionados todos los elementos que conforman el proceso de planeamiento en sus distintos niveles; estratégico, táctico y operativo. El análisis situacional externo e interno, mediante la aplicación de algún método de evaluación estratégica como el PODA, prosibilitará contar con información condensada, de alto contenido en calidad para el proceso decisorio, del cual el planeamiento forma parte, como opor­ tunidades y amenazas detectadas, permitiéndonos anticipar medidas para explotar o aprovechar en el primer caso y revertir en lo posible la segunda, además de diagnosticar la situación interna de la empre­ sa. Todo ello es factible mediante las fortalezas y debilidades, factores controlables por el empresario y que pueden servir para llevar a cabo acciones que resulten favorables para la gestión de la organización. El planeamiento operativo es el que contiene el desarrollo del sis­ tema presupuestario, donde se pasa del mediano o largo plazo a un horizonte temporal definido como un período anual, con alto grado de detalle y debidamente valorizado.

Pág.44«

En prinier término cabe aclarar que, a pesar de entender que el Planeamiento y el Control son fases de la administración que eslán vinculadas en forma indisoluble, a los fines didácticos se tratará en este capítulo sólo lo concerniente al Planeamiento, dejando las bases de control presupuestario para su consideración dentro de lo que se caracteriza como control de gestión. Previo al ingreso al tema del capítulo se ha creído oportuno hacer una referencia breve a ciertas pautas básicas que podrían pasar desapercibidas si no quedan evidenciadas como expresión de necesidad del planeamiento para que esta herramienta pueda convertirse en la guía de acción de los negocios. Es así como debe rescatarse la importancia del modelo mental pre­ dominante del accionista, del ejecutivo, el estilo de mana^ment y en general la cultura de la organización, conformada por el conjunto de valores impuestos por sus directivos y que serán compartidos en mayor o menor medida por todo su personal. El planeamiento está integrado por distintos niveles de jerarquía, comenzando con el estratégico, continuando con el táctico (en algunas ocasiones) y culminando con el desarrollo del sistema presupuestario de característica integral, donde se interrelacionan el presupuesto de inversiones (según su importancia!, el económico y el financiero, lo cual conduce a la obtención del Balance Proyectado. La alineación de los distintos componentes del proceso de planea­ miento es primordial para su buen funcionamiento. El planeamiento estratégico deberá estar en consonancia con la misión, visión y valores al igual que los objetivos. Tanto las metas, ex­ presión cuantíficada de estos últimos, como el planeamiento táctico responden a cierto grado de detalle que se desprende del plan estraté­ gico. Finalmente se llega al presupuesto, plan valorizado de acción que debe ir fijando el rumbo del corto plazo como parte indubitable de la concreción parcial de los objetivos surgidos de la etapa de planeamien­ to estratégico. Se ha estimado oportuno darle un tratamiento amplio a las premi­ sas o supuestos básicos que deben tenerse en cuenta en el proceso de elaboración presupuestaria, conocidos como indicadores macroeconómicos. p«»44e

De tal manera, el análisis de la situación, tanto local como interna­ cional, deberá permitir seleccionar aquellos indicadores macroeconómicos que se estima tendrán más impacto en la organización. A modo deejemplo, se destacan el producto bruto interno (PBI) y las distintas friables que lo componen, la tasa de inflación esperada, la proyec­ cióndel tipo de cambio y la tasa de interés, según aquellos que hayan demostrado o puedan demostrar generar mayor sensibilidad para afecarlimrcha de la empresa o el cumplimiento de sus planes. Se ha pretendido introducir al conocimiento básico del presupues­ tono solamente en el ámbito de empresas privadas sino también del ¡eclor público, lo que habilita primariamente a evaluar pautas compacativasentre ambos sectores, en cuanto a la eficacia de la herramienta comofactor facilitador del proceso decisorio. El desarrollo de un caso práctico, utilizando las distintas formas conocidas en cuanto a métodos de valorización de presupuestos, pone adisposición del lector una amplia gama de aspectos a considerar y profundizar en lo concerniente a la implementación y/o funcionamien­ tode esta fase clave de la administración empresaria.

15.2. PRERREQUISITOS DEL PLANEAM IENTO En primer término cabe referirse a los modelos mentales del ac­ cionista, el ejecutivo y colaboradores, ya que son ellos quienes dan vida a las organizaciones. Luego habrá que apoyarse en el estilo de inanagement que se considere más útil y a partir del mismo poder dis­ cutir, estudiar, diseñar, implementar y rever la tarea del planeamiento y control de gestión. La cuestión es apuntar a un trabajo que resulte ser lo más eficiente posible y que nos sirva para ejecutarlo sobre la base de la calidad de vida laboral, la calidad institucional y el respeto por el cliente y de los recursos humanos que integran la empresa. Antes de comenzar a aplicar management en la empresa, es nece­ sarioreflexionar sobre cual es el modelo mental predominante. Se sabe queel modelo mental es la base que determina, condiciona y caracte­ riza de modo particular cuál es y será la misión, la visión, el clima y la

cultura organizacional de la institución, como así también dará forma al modelo o estilo de dirección que imperará en la gestión cotidiana. Por lo tanto es prerrequisito del estudio de la eficacia en relación con el comportamiento y desarrollo empresario en su conjunto y en lo par­ ticular de cada área funcional y de los procesos de gestión. La cultura de una organización está definida por el conjunto de valores impuestos por sus dirigentes los que podrán ser, en mayor o menor medida, compartidos por todos sus integrantes, diferenciándola de cualquier otra. Pautas rectoras pueden ser la calidad y orientación al cliente, con el fin de tener un constante crecimiento en los negocios, donde cada empleado se llega a sentir un elemento clave en la búsqueda de las mismas, siendo facultado para ello si se aplica el empowerment. Entrando en el tema concreto, el planeamiento, para que éste tenga consistencia, utilidad y validez es imperioso decir que es una tarea in­ terdisciplinaria si es que de él se esperan resultados provechosos. Ade­ más es necesario advertir al lector el rol desequilibrante que juega en este aspecto: 1) el sistema social — todos los individuos que componen la organización— 2) la mentalidad — modelo mental— del máximo ni­ vel de dirección como reflejo del ejecutor responsable de los destinos de la organización. No busca predecir el futuro sino construirlo. Es crear el futuro, se­ leccionando los medios necesarios para llevarlo a cabo. Define una serie de propósitos u objetivos para actuar en su cum­ plimiento. El planeamiento es básicamente tomar decisiones a futuro con el propósito de satisfacer el logro de los objetivos que hacen al presente y al de los deseados o proyectados. A tal fin, necesariamente el pla­ neamiento deberá formular objetivos para satisfacer los previamente adoptados y así sucesivamente, cumpliendo con la concepción de la administración conocida como "la cadena de medios a fines". El planeamiento no elimina el riesgo, trata de identificarlo y mini­ mizarlo. Durante la vida empresaria suceden hechos en condiciones de certeza y otros de relativa a mucha incertidumbre, por lo que el planeamiento es un proceso que crea a través de la imaginación y pre-

PH.US

[(sámenle la innovación e indagación, la información fallante, incues** lionablemenle necesaria para fijar rumbos.

Procesode Planeamiento Elproceso de planeamiento es resultante directo de la form uladón lie los siguientes conceptos, que orientan las estrategias de los negó­ nos

___________ 15.3. MISION, VISION Y VALORES________________ IS.3.1. Misión Describe o sintetiza lo que la empresa es hoy. Explica la razón de serde la organización (el por qué).

Define el alcance del negocio en cuanto a: • segmento de mercado en el que opera. I clientes a los que apunta. • necesidades de clientes que pretende satisfacer. • clases de producto que ofrece. I propiedades esenciales de los productos. Representa lo que quiere ser la empresa, para lo que fue creada y qué grandes propósitos quiere alcanzar. La declaración de la misión puede incluir valores. La misión condiciona el análisis de la Matriz FO D A. Indica para qué sirve la empresa, cuál es su sentido. Explica su razón de ser, el por qué y para qué; define el tipo y alcance del negocio. Es disciplinaria, fija límites y la ruta a seguir. No debe ser objeto de cambios sustanciales y debe estar sujeta a una evaluación constante. La misión desarrolla el fenómeno de la identidad y participación.

A contínuadón se ejemplifica la misión, tomando casos de la reali> dad: •

Empresa industrial multimercado y multiproducto:

"Operar con calidad un sistema de negocios que permita identifi­ car y servir continuamente, segmentos del mercado para que puedan ser satisfechos de modo rentable con los productos de la empresa, en el marco de la estrategia global de la compañía. La razón de ser es el cliente, la fortaleza es la gente y los valores humanos centrales la ética, el involucramiento y el trabajo en equipo". •

Empresa industrial (cementera).

"Ofrecer al mercado de la construcción la mejor combinación de servicios y productos, superando las expectativas de nuestros clientes y creando valor para toda nuestra Compañía y contribuyendo al desa­ rrollo de la comunidad". •

Empresa de servicio (ART).

"Satisfacer las necesidades de nuestros clientes en todo el país, sean personas u organizaciones; en materia de previsión social, abar­ cando las contingencias de vejez, invalidez y muerte, riesgo de trabajo y salud, brindando prestaciones de mayor nivel de calidad a precios competitivos y con retorno adecuado a los accionistas, es la fuerza que impulsa cada una de nuestras acciones".

15.3.2. Visión_______________________________________ _ Promueve nuevas direcciones. Expresa lo que en el largo plazo se desea que llegue a ser la organización, sin necesariamente tener que explicitar la forma de cumplir con dicha aspiración.

Su revisión permite aumentar: •

la claridad.

•

el entusiasmo.

•

la comunicación.

•

el compromiso.

El concepto de visión avanza sobre qué pretende ser en el futuro l¡ empresa partiendo de (a misión adoptada en el presente. La visión (slimula el sentido de pertenencia. • Empresa industrial (multimercado y multiproducto): 'La visión apunta a que la empresa sea considerada la más innova­ dora y el proveedor preferido". I Empresa industrial; (cementera). 'Fortalecer nuestro liderazgo a nivel nacional y crecer en proyec­ ción internacional, convirtiéndonos en una empresa con presencia enel mercado mundial". I Empresa de servicio: (ART). "Trabajar para un mejor futuro, motor que guía el trabajo día a día y el compromiso asumido por todos aquellos que han confiado en nosotros; la gente".

15.3.3.

V a lo re s * •

Los valores representan líneas de conducta, enmarcados en la ética y la iniciativa. Forjan y caracterizan a la cultura organizacional.

Sirven para los siguientes fines: • Determinan los medios preferidos en la lucha por alcanzar los ob­ jetivos. • fortalecen la cultura corporativa. • Proveen un marco global uniforme para dirigir los negocios. • Guían nuestras relaciones y decisiones. • Sirven de herramienta para poder reconocer las expectativas de los dientes. » Brindan las bases para poder elevar la reputación de una empresa.

•

A y u d a n a a lc a n z a r lo s o b je tiv o s .

•

Representan un compromiso hacia los empleados, clientes, la co­ munidad y los accionistas o socios.

Los valores compartidos son pautas o premisas sobre las que se sustenta la conducción de la empresa, los cuales operan como guía de conducta colectiva.

Ejemplos: •

Búsqueda de la excelencia.

•

Cumplimiento de disposiciones legales.

•

Respeto humano.

•

Código de ética.

•

Dedicación al cliente.

Se pueden referir a: •

La gente; capacitación, trabajo en equipo y empowerment.

•

Liderazgo: satisfacción del cliente, compotitividad e innovación.

•

Aspectos organizativos: pensamiento sistémico, orientación a re­ sultados, sentido de proyección.

•

Capacitación: promover y desarrollar capacidad.

•

Trabajo en equipo; cooperación.

•

Empowerment: delegación de autoridad para decidir alentando la iniciativa individual, asumiendo un riesgo razonable.

•

Satisfacción del cliente: entender, anticiparse y atender las necesida­ des de los clientes, en forma rápida y mejor que los competidores.•

•

Competitividad: implica supieración constante de los objetivos al­ canzados.

, (ndovación: valor clave que diferencia los productos de la em pre­

,

sa.

Pensamientosisfémico: pensar en el desarrollo global de la compa­ ñía y no sólo del sector ai cual se pertenece directamente.

t Orientación hacia los resultados: definir objetivos medibles, alcanzables, controlables.

I Sentido de proyección: habilidad para prever hoy los efectos de las acciones tomadas para el largo plazo.

15.4. PLANEAMIENTO 15.4.1. Conceptos básicos La planificación es el modelo que utiliza la empresa para prever los grandes cursos de acción a seguir a los efectos de lograr los objetivos propuestos. La estrategia determina el rumbo respondiendo a la misión ysin perder de vista la visión de la empresa. Los objetivos que de ella se deriven deberán ser tan ambiciosos como factibles y realizables, dentrode un contexto turbulento y desconocido en gran medida pero tratando de imaginarlo y adecuarse al mismo con rápidos reflejos. Siguiendo con el proceso del planeamiento deberá hacerse un aná­ lisis de oportunidades, fortalezas, amenazas y debilidades — común­ menteconocido como matriz PODA— que pondrán de manifiesto cual esel actual estado de situación, tal que favorezca o complique el logro del objetivo y en consecuencia minimizar las debilidades y prevenirse de las amenazas. Luego se formulará la meta, una de tantas. La meta resulta ser el objetivo cuantificado que servirá como pará­ metro para la medición de lo proyectado contra lo alcanzado. Luego vendrán las políticas, un rumbo a seguir tal como la estrategia pero de menor envergadura y alcance en el tiempo y mayor flexibilidad entre otras características. A continuación se deberá formular el plan, el cual dará respuesta a ciertas preguntas referidas al hecho vinculado con la ejecución de acciones; qué, cuándo, cómo, dónde, quién, con quién, con qué.

El plan es un esquema referido a como proceder para lograr la meta, de más corto alcance, que son necesarias y contributivas a lade largo plazo. Es así que luego de establecido uno o más planes, los cua­ les deberán ser flexibles, es decir cambiables con el fin de alcanzar la meta, deberán definirse diferentes cursos de acción, los que consisten en las acciones a adoptar. En síntesis, de lo expuesto se afirma que el planeamiento es un pro­ ceso que parte de una realidad hacia el logro de otra que se proyecta, moldeando con la estrategia un esquema de inteligencia, reflexión, y acción, en tiempo, forma y espacio prefijado, parcialmente conocido. Los distintos objetivos formulados deben ser posibles y presentar una coherencia entre ellos, de fbmna tal que no se presenten incompa­ tibilidades entre los mismos o sean el punto de partida de la generación de ineficiencias y conflictos. El hecho de alcanzar un objetivo no impli­ ca vulnerar el logro de otros, al ser necesariamente todos interdepen­ dientes entre sí. Ejemplo: reducir precio sin afectar la calidad. El planeamiento necesita procesar información. Sin información no hay decisión. La información tiene, como mínimo, los siguientes obje­ tivos; •

ser parte de la materia prima de la decisión.

•

suministrar los datos, recursos y las fuentes necesarias para cons­ truir el modelo, sistema y programa del planeamiento.

•

detectar oportunidades.

Las crisis y las bonanzas son más o menos recurrentes. Ello hace necesario contar con resultados estadísticos del pasado. El cúmulo de información fallante para proyectarse hacia el futuro debe ser elabo­ rado o "comprado" por la empresa. Es la función por excelencia del planeamiento. Hay dos grandes métodos: •

calcular probabilidades de comportamiento del contexto en base a hechos similares ocurridos en el pasado, ejemplo; impacto en el costo del prcxlucto de una devaluación de la moneda.

•

calcular probabilidades de ocurrencia de un determinado suceso o conjunto de ellos.

Pé|.4«4

Siempre las observaciones y pronósticos son puramente subjetivos, pmhcio de la lectura que el decídidor haga del contexto y de su diag­ nóstico y propuestas sobre qué hacer. La metodología sugerida aquí (íwepor finalidad para el planificador el de generar datos para la toma dedecisiones y luego perfeccionar ambos a medida que se van suce­ diendo los hechos. La realidad provee de información real que antes pudoo no haber sido prevista. Laelaboración de información faltante se basa en hacer pronósticos produddos en virtud de lo aprendido del pasado, la realidad actual y también como resultado de la innovación, la intuición, el conocimien10y la experiencia, como hipótesis estarán presentes en el proceso de pronosticar y ser válidas e importantes tcxias por igual. Como breve conclusión hasta aquí, se puede decir que planificar es creary proyectarse a un futuro deseado eligiendo y utilizando todos los mediosefectivos para conseguirlo, con el fin de concebir nuevas oportu­ nidades de negocios. No se trata sólo de predecir el futuro sino también de construirlo, el cual no sólo sea deseable sino también obviamente posible, remarcando que el hacer proyecciones no permite resolver la incertidumbre sino acotar el margen de error de las decisiones.

15.4.2. Concepto de estrategia Estrategia es un vocablo que proviene del griego: stratos = ejército; agein= conducir, guiar. Se entendió originalmente como el arte de diri­ gir operaciones militares. Implica considerar la habilidad para dirigir. La estrategia es el medio, la vía, se refiere a cómo hacer para alcan­ zar los objetivos de la organización. La dirección estratégica se compone del análisis y la acción. La estrategia es la adaptación de los recursos y habilidades de la organización al entorno cambiante, explotando oportunidades y eva­ luando riesgos, en función del cumplimiento de objetivos y metas. Parte del hecho de tener claro el negocio actual y futuro. No hay posibilidad de decidir, sin conocer dónde se pretende lle­ gar.

Es una guía para lograr un máximo de efectividad en la administra­ ción de todos los recursos, en cumplimiento de la misión. La estrategia significa ejecutar una cadena de decisiones. Se convir­ tió en un componente innato del planeamiento. Selecciona líneas de acción que considera efectivas y ventajosas, con conocimientos o dominio del costo de desechar otros planes. El propósito estratégico es permitir orientar, descubrir, explorar. La estrategia consiste en un plan de acción global orientado hada la supervivencia y crecimiento de la empresa. El concepto surge como necesidad de dar una respuesta a los cam­ bios que impone el contexto, de generar un modelo de gestión, de enmarcarse en un rumbo, sin eliminar p>or completo la improvisadón y acotar la incertidumbre. De esta forma se estará confonnando un concepto estable de la empresa a través del tiempo, dentro de un con­ texto dinámico, incorporando nuevas actividades futuras y desechando otras. La estrategia es una manera de vincular a la empresa con el medio y operar globalmente en él. Se trata de una elección reflexiva entre las grandes opciones fundamentales que conducen a la inserción de la empresa en el contexto delimitado por el mercado, la competencia, la política, las leyes, las ciencias sociales y la economía, la tecnología y la informática. Dichas opciones fundamentales deben asegurar como mínimo la supervivencia y sentar las bases para el desarrollo.

__________ 15.5. HORIZONTE DEL PLANEAMIENTO Puede ser de corto, mediano o largo plazo. Esta clasificación agrupa los planes según su alcance en el tiempo. No es una cuestión de fechas absolutas entre los mismos sino relati­ vas y que dependerá del tipo de organización y de los objetivos que se haya fijado. Ejemplo; no se podría planificar a largo plazo el siste­ ma de cobranzas, pero si el nivel de endeudamiento o financiación requerido.

Mg.4se

El planeamiento estratégico se caracteriza por operar en el mediano iaigoplazo generalmente entre 3 a 5 años aunque puede ser superior mienlras que el presupuesto tiene un horizonte temporal no superior al anoque coincide con el período anual. o

15,6. CARACTERISTICAS DEL PLANEAMIENTO 15.6.1. Características en general * Es periódico, no accidental ni ocasional. * Involucra recursos y los procesos de toda la empresa. * Detecta la necesidad de tomar decisiones, de comparar los resulta­ dos reales contra los presupuestados para continuar con las operadones o instrumentar cambios. Requiere procesar información pasada, actual y proyectar informa­ ción futura.

15.6.2. Características de las decisiones en el sistema de planea­ miento• • Requieren del estudio y diagnóstico del contexto y de la situación propia de la empresa. • Comprometen una amplia gama de recursos y procesos. • Algunas son rutinarias y otros completamente innovadoras y riesgo­ sas. • La clave es la relación entre los objetivos de la empresa y la inter­ pretación y adecuación al contexto actual y su evolución futura. • Requieren información inexistente o fallante que hay que elaborar. "imaginar que va a suceder. Es uno de los pilares y desafíos del planeamiento".

15.7.

SITUACION O CONDICIONES DEL CONTEXTO Y SU INFLUENCIA EN LAS DECISIONES

15.7.1. Decisiones en condiciones de certeza Si se conoce por completo como encarar el problema o alcanzare! objetivo la decisión consiste en elegir el curso de acción cuyo resultado habilite a lograr que se logre la meta establecida.

15.7.2. Decisiones en condiciones de riesgo Si se pueden asignar probabilidades de como se manifestarán los hechos del futuro en el contexto, el curso de acción preferido será aquel cuyo valor de acierto tenga un mayor acercamiento con la meta que se desea alcanzar. Es un estado hipotético por completo, con un riesgo de desacierto en la solución. Es un modelo que expone al decididor a situaciones a veces repretitivas y debe estar preparado para enfrentar el azar que improne el riesgo.

15.7.3. Decisiones en condiciones de incertidumbre Si no se pueden asignar probabilidades de como se manifestarán los hechos del futuro en el contexto y/o cuando la situación es totalmente nueva, no conocida, se requiere tratar de asignar por cualquier méto­ do, inclusive el asesoramiento del exp>er1o, algún grado de probabilidad de ocurrencia y comportamiento a los hipotéticos hechos futuros. El curso de acción a elegir es el que se presente como más apto y menos riesgoso para encarar el problema. Lo importante es ejercitar y perfeccionarse para aumentar la expe­ riencia mediante el aprendizaje progresivo que se desarrolla en cada etapa o ciclo de decisión de cara al futuro para también con el planea­ miento aprender a partir del error. Todos los resultados, acertados o no en el pasado, deben acumular­ se como datos que sirvan para elaborar pronósticos, se convertirán en informadón disponibfe paara la consulta como forma de ir agregando elementos de análisis en cada nueva instancia.

Pág.4BB

la caractensfica distintiva es que habrá un número importante de información fallante que habrá que elaborar. De este modo se realimenla el proceso.

15.8. PLANEAMIENTO PROACTIVO Y REACTIVO IS.8.1. Planeamiento proactivo Implica una actitud innovadora y anticipativa. La naturaleza del pla­ neamiento proactivo se refiere a adoptar una estrategia de anticipación einnovación. Es el requisito básico para lograr el crecimiento y despla­ zamiento agresivo de la competencia. La empresa que así formule su estrategia será projoensa al cambio y asumirá riesgos importantes.

15.8.2. Planeamiento reactivo Presenta una actitud adaptativa, caracterizándose como imitativo ydefensivo. Esta última noción no se corresponde con la idea del pla­ neamiento adaptalivo que consiste en responder al cambio del contex­ topor ejemplo adoptando idénticas acciones que las asumidas por los competidores. Ejemplo: implementar un plan de publicidad similar en suesencia al de su competidor más cercano. Aquí predomina la estra­ tegiade responder a los hechos de manera imitativa y defensiva lo que caracteriza al planeamiento reactivo.

15.9. TIPOS O NIVELES DE PLANEAMIENTO________ 15.9.1. Tipos o niveles En general se hace referencia a tres niveles de planeamiento: estraté­ gico, táctico y operativo. También puede ocurrir en la realidad que los ni­ veles, en términos concretos, se reduzcan a dos: estratégico y operativo.

15,9.2. Planeamiento estratégico Parte del análisis externo e interno y define los objetivos, que com ­ prende las decisiones de más alto nivel, en grandes lineamientos, inhe­ rentes a un horizonte de largo plazo, referentes a: Pág.4e9

•

Productos de la empresa y su relación con el entorno.

•

Obtención y uso de recursos.

•

Desempeño a lograr (resultado económico-financiero).

Incluye las etapas de análisis, elección de objetivos y plan de itnplementación y comportamiento del personal (evaluaciones y compen­ saciones). •

Análisis. Método PODA.

El planeamiento estratégico requiere de estudios previos referidosal contexto (variables políticas, económicas, sociales, culturales, etc.) y al entorno (mercado, clientes, comp>etencia). La estrategia implica plan de acción. En función del análisis precedente se aplica el método PODA. En este nivel se definen los programas de acción a encarar en el nivel siguiente. El Planeamiento Estratégico responde a la misión y visión de la or­ ganización y a los objetivos que inspirados en ellas se adoptan. Se define la estrategia corporativa sobre la base de las conclusiones arri­ badas como producto del proceso iterativo e interactivo del análisis del contexto tanto externo como del medio interno. Luego se definen los objetivos de largo plazo — se ha dicho que la meta es el objetivo cuantificado a lograr. Ejemplo: incrementar las ventas en 10% respedo del año anterior—. Esta es la meta base, la cual es corporativa porque condiciona los subobjetivos a las políticas que se adopten. Una de ellas podría ser mejorar la calidad implementando un nuevo sistema de gestión y aseguramiento de la calidad— . A partir de la formuladón del conjunto de políticas corporativas se pone en funcionamiento el proceso del planeamiento táctico. Como se observa la formulación e implementadón del planea­ miento estratégico requiere de una clara conceptúalización e ubicuidad situacional, de una filosofía rectora de su funcionamiento y de un pru­ dente equilibrio entre los distintos objetivos y procesos operacionales.

los aspectos prioritarios a encarar son el aprovechamiento de las oportunidades que ofrezca el contexto y la protección o neutralizacídn—reducción— de sus amenazas; asimismo, la capitalización de fasventajas de los puntos fuertes de la organización y las correcciones necesarias sobre los puntos débiles. El planeamiento se orienta hacia la búsqueda de un futuro deseable y posible. Analizar a la empresa y al contexto en la etapa inicial es indispen­ sablecon el propósito de avanzar en el proceso de reflexión desde el presente hacia el futuro. En síntesis, todo tipo de planeamiento consiste en un proceso de loma de decisiones anticipadas las que son siempre interdependientes entre sí en el momento previo, durante y con posterioridad a la ges­ tión, las que además deberán constituir un conjunto de características eminentemente flexibles y constituir un proceso adaptativo al cambio del contexto.

15.9.3. Planeamiento táctico En caso que se decida instrumentarlo, sucede al nivel de planea­ miento estratégico y se refiere a programas de acción dirigidos a ob­ jetivos intennedios, los cuales están condicionados por los objetivos superiores de la organización. Sirve de apoyo para la realización de los objetivos estratégicos. De no instrumentarse explícitamente se reparte entre la etapa de planeamiento estratégico y el operativo. Los programas de acción pueden ser; generales o específicos. Los programas de acción generales deben responder a todos los lemas clave descubiertos en el análisis estratégico. En cambio, los programas específicos de acción, están conforma­ dos por tareas tangibles a corto plazo que pueden ser identificados, evaluados y controlados con cierto grado de precisión.

Contiene los siguientes puntos: • Descripción de las actividades del programa.

•

Prioridades.

•

Detalle de inversiones.

•

Resultados esperados.

•

Responsable.

•

Procedimiento que controle el cumplimiento.

•

Desempeño y metas.

15.9.4. Planeamiento operativo Comprende el desarrollo de presupuestos parciales, que permitran la elaboración del presupuesto económico, el financiero y cuya interre­ lación dará lugar a la obtención del balance proyectado. Este punto será tratado extensamente, más adelante, en este mismo capítulo.

15.9.5. Funcionamiento del planeamiento Nivel

Organo Asamblea

Frecuencia Esporádico

Estratégico Directorio

Táctico

PM,*62

Gerencia

Periódico

Periódico

Función

Eficacia y efícieiKÍa medida en términos de:

Definir objetivos básicos

Misión, visión y valores Consenso y cohesión.

Comprometer recursos. Fijar y controlar la misión y la visión de ia organización. Fijar objetivos derivados de los básicos. Fijar y evaluar la estrategia y políticas.

Adaptación al contexto.

Asignar recursos. Elaborar y evaluar los planes y definir las metas.

Creatividad. Validez de las decisiones adopta­ das y reformuladas.

Organo )efes Medios

Analistas

15.10.

frecuencia

Función

Elaborar proce­ dimientos. Utilizar recursos. Permanente Definir, ejecutar y controlar las opera­ ciones.

Eficacia y «A cierrcii medida en térm ino** de:

Acatamiento y eficacia de gestión. Logro de metas.

METODO DE EVALUACION ESTRATEGICA: ANALISIS PODA__________________________

El principal método de evaluación estratégica utilizada actualmente esel iboA (SWOT en inglés). Comprende el análisis externo (oportunidades y amenazas) y el análisis interno (fortalezas y debilidades).

15.10.1. FODA: Análisis interno de la empresa: fortalezas y debili­ dades El proceso del planeamiento deberá detectar los puntos fuertes y débiles de la empresa que lo son también para otras empresas en sí. El propósito es afrontar de la mejor manera las oportunidades y amena­ zas del contexto en el presente, de cara al futuro. Los puntos críticos mínimos a analizar son los siguientes los que podrán ser de caracterís­ ticas débiles o fuertes, según sea el resultado que arroje su análisis: • Mentalidad y estilo de conducción. • Cultura organizacional: tipología, integración, pertenencia y moti­ vación del personal, conflictos. • Sistemas de información y comunicación formal e informal. • Marketing estratégico y estrategias competitivas. • Sistema integral de comercialización.

•

Réladones con los canales de distribución.

•

Capacidad de respuesta a necesidades del cliente.

•

Posicionamiento de la imagen institucional y marca.

•

Portafolio de productos: posicionamiento y rentabilidad.

•

Capacidad de investigación y desarrollo.

•

Grado de fidelización de clientes.

•

Estructura organizativa y sistemas administrativos de gestión, con­ trol y procesamiento de datos.

•

Control interno.

•

Política de gestión.

•

Estructura y política financiera.

•

Estado de situación económica, patrimonial y financiera.

•

Proveedores, según el estado de la relación comercial.

•

Gestión de la contabilidad patrimonial, presupuestaria y de costos,

•

Estructura tecnológica.

•

Estructura y sistema de compras y producción.

•

Estructura de costos.

•

Gestión estratégica y operativa de recursos humanos, incluyendo políticas de capacitación.

•

Sistema de gestión y aseguramiento de la calidad.

•

Afectación de la legislación en general y en particular respecto a la actividad de la empresa.

•

Relación con los sindicatos.

•

Integración a cámaras comerciales.

Pig.4e4

|j,f0.2. Análisis externo (del contexto): Oportunidades y am enazas El proceso de p la n e a m ie n to p la n te a la n e cesid a d d e e fe ctu a r e s tu ­

dios del con texto

p re se n te s c o n e l p ro p ó s ito d e p r o p ic ia r la s m e jo re s

condiciones para e l a p ro v e c h a m ie n to d e las o p o rtu n id a d e s q u e o fr e z ­ ca el medio y p re v e n irse re s p e c to d e su s a m e n a z a s .

La em presa q u e m e jo r d ia g n o s tiq u e lo s p u n to s c r f t ic o s m in im o s que se d etallan , p o d ría p ro y e c ta r c o n m e n o r rie s g o s u s a c c io n e s a futuro;

15.10.2.1. Mercado• I Segm entación d e m e rc a d o : e je m p lo p o r p o d e r a d q u is itiv o .

I

D ependencia d e un m e rc a d o o d iv e rs ific a c ió n .

• Nichos no explotados. • Tamaño y lo c a liz a c ió n .

» Posicionam iento d e lo s c o m p e tid o re s .

• Dem andas d e c lie n te s p ro p io s y d e la c o m p e te n c ia , c a m b io d e p r e ­ ferencias y n e c e sid a d e s .

• Tendencias d e c a m b io .

• Hábitos d e co n su m o .

• D em ografía im p e ra n te .

•

Pub licid ad y p ro m o c ió n , p ro p ia y d e la c o m p e te n c ia .

15.10.2.2. Competencia____________________________________________________ • Segmentación y posicionamiento comercial, institucional, marca.

Pág.4fiS

•

P ro d u cto s co m p e tid o re s.

•

C a p a c id a d e stra té g ic a c o m p e titiv a .

•

S iste m a in te g ra l d e c o m e rc ia liz a c ió n y d is trib u c ió n .

•

T e c n o lo g ía .

•

S iste m a d e p ro d u c c ió n .

•

S o lid e z e c o n ó m ic a , p a trim o n ia l y fin a n c ie ra .

•

C o n flic to s o p le ito s g ra v ita n te s c o n la e m p re sa o co n terceros.

1 5 .1 0 .2 .3 .

Acción g u b e rrra m e n ta l

•

P o lític a s g u b e rn a m e n ta le s.

•

M a c ro e c o n o m ía y p o lític a e c o n ó m ic o - fin a n c ie ra , bancaria, mo­ n e ta ria , c a m b ia d a , im p o s itiv a , re g u la c io n e s e co n ó m ica s o leyes y re g la m e n ta c io n e s d e c a rá c te r g e n e ra l y p a rtic u la re s , vinculadas di­ re c ta m e n te c o n la a c tiv id a d d e la e m p re sa .

•

P ro te c c ió n d e la e c o lo g ía y m e d io a m b ie n te .

•

R e g u la c io n e s a l u so d e te c n o lo g ía .

15.10.2.4.

Pág.4«6

Síntesis de las acciones principales que dispara e l PODA

situ a ció n

A cció n

O po rtunid ad es o d esafío s

Explotar

A m enazas o riesgos

D efenderse

Fo rtalezas

U tiliza r

D eb ilid ades

Frenar

15.11. DEFINICION DE OB)ETlVOS, METAS Y ESTRATEGIAS 15.11.1.

Definición de objetivo

Es el n ive l d e d e se m p e ñ o q u e la e m p re s a a s p ira a a lc a n z a r e n e l futuro. Los o b je tivo s se e x p re sa n e n fo rm a d e re s u lta d o s c o m o s e r la re n ta ­ bilidad pero e n e sta e ta p a n o s e c u a n tific a n . A lg u n o s s o n d e d if íc il m e didón, pero d e b e ría e n c o n tra rs e a lg ú n in d ic a d o r p o ta b le p a ra e v a lu a r el desem peño o p e rfo rm a n c e .

C e n e fa lm e n te la e m p re sa fija m á s d e u n o , lo q u e e xig e la existencia d e un g rad o ra z o n a b le d e c o h e re n c ia o in te g ra c ió n . S e p u e d e fo rm u la r u n o b je tiv o b á s ic o o p rin c ip a l y otros de tipo se cu n c^ rio q u e s irv e n p a ra im p u ls a r e l e le g id o co m o p rio ritario .

Lo s o b je tiv o s d e b e n s e r c o n c re to s , c a re n te s d e contenido ambi­ guo.

N o sie m p re la s e m p re sa s q u e fije n o b je tiv o s q u e im p liq u en desafíos e sta rá n m ás c e rc a d e l c re c im ie n to q u e a q u é lla s q u e p lan tean aspiracio­ n e s c o n s e rv a d o ra s . L a g a n a n c ia e s tá v in c u la d a a l riesg o em presario y se rá m a y o r e n fu n c ió n d e la p o rc ió n q u e d e l m ism o se d ecid a asumir, a u n q u e ta m p o c o tie n e se n tid o f ija r o b je tiv o s q u e se co n o cen muy di­ fíc ile s d e lo g ra r o q u e re s u lta n c o n tra p ro d u c e n te s p o r la demostración q u e p ro v o c a n e n e l p e rs o n a l.

Los objetivos prioritarios se seleccionan con el fin de que la organi­ zación alcance: •

U n fu n c io n a m ie n to e q u ilib ra d o d e l siste m a s o c ia l q u e pone en mar­ c h a e l siste m a té c n ic o .

•

Lo s re su lta d o s e c o n ó m ic o s d e se a d o s.

•

La c o n s o lid a c ió n d e su c a p a c id a d c o m p e titiv a .

•

L a c o h e re n c ia o p e ra tiv a c o n ju n ta m e n te d e sd e la cim a hasta la base y e n se n tid o h o riz o n ta l. P u e d e tra ta rse d e o b je tiv o s c u a n tita tiv o s y c u a lita tiv o s .

15.11.1.1. Objetivos cuantitativos: se desprenden del análisis PODA• •

A u m e n ta r e l p o s ic io n a m ie n to (p e n e tra c ió n o m a rk e t share),

•

In c re m e n ta r la s g a n a n c ia s (a u m e n ta r la re n ta b ilid a d ).

•

C re c e r e n p ro y e c c ió n in te rn a c io n a l.

, Mejorar e l ca sh flo w . I Inversiones a la rg o p la z o .

, Supervivencia. I Crecim iento. • Adicionar re cu rso s.

15.11.1.2.

Objetivos cualitativos•

• Satisfacción d e l c lie n te (s u p e ra r su s e x p e c ta tiv a s ). • Satisfacción d e e m p le a d o s. I Fortalecer la im ag en d e la e m p re s a .

• Responsabilidad S o c ia l E m p re s a ria (R S E ). M a n te n e r e l c o m p ro m is o con la co m u n id a d y e l m e d io a m b ie n te . • Calidad.

• Prod uctividad .

• M ejoram iento d e l s e rv ic io /c a lid a d d e l s e r v ic io . • Innovación te c n o ló g ic a .

• Lanzam iento d e n u e v o s p ro d u c to s . • Nuevos m e rca d o s + c a p ta c ió n d e n u e v o s c lie n te s y r e te n c ió n .

• D ive rsifica r c a n a le s d e c o m e rc ia liz a c ió n (e x p a n s ió n c o m e r c ia l). • Prom over a lia n z a s e s tra té g ic a s o c o n v e n io s . •

M ejorar la g e stió n (e l m a n a g e m e n t).

•

A um entar e l c o n tro l in te rn o .

PAg.4e»

Lo s co m p o n e n te s d e u n o b je tiv o so n d e c la ra tiv o s . P o r ejem plo: me­ jo ra r la re n ta b ilid a d re sp e c to d e l a ñ o a n te rio r, a d ife re n c ia de la mela q u e e s la e x p re sió n c u a n tific a d a d e u n o b je tiv o y q u e p ued e ejem plifi­ c a rse co n u n a d e sa g re g a ció n a n a lític a d e la sig u ie n te m an era;

Componentes de un objetivo • •

A trib u to : % R e n ta b ilid a d n e ta s/p a trim o n io . C u a n tific a c ió n e s c a la d e m e d id a : 10 % d e in cre m e n to d el resultado s/ p a trim o n io n e to .

•

N iv e l d e a s p ira c ió n : 2 0 % , s u p e rio r a l a lc a n z a d o p o r e l promedio d e l se c to r.

•

H o riz o n te te m p o ra l: 1 a ñ o .

15.11.2.

15.11.2.1.

Metas y políticas

Metas

S o n lo s o b je tiv o s q u e h a n s id o c u a n tific a d o s y ten d rán validez en e l c o rto p la z o . A s í c o m o u n o b je tiv o re sp o n d e a l q u e s e p re te n d e lo grar, las metas co n te sta n so b re c u á n to (c a n tid a d e im p o rte ) y c u á n d o (en que momen­ to , c a le n d a riz a r).

15.11.2.2. PPlíticas______________________________________________________ S e rie d e p rin c ip io s y lín e a s o g u ía s d e a c c ió n d e l com portam iento d e la e m p re sa h a c ia e l fu tu ro .

E stá n m u y v in c u la d a s c o n lo s o b je tiv o s y m e ta s. A yu d an en las de­ fin ic io n e s c o rre sp o n d ie n te s y c o la b o ra n e n e l p ro c e so n ecesario para a lc a n z a r la s m e ta s.

No se puede d e sa rro lla r e l siste m a p re s u p u e s ta rio s i n o s e fija r o n ín (egramenfe. Se re fie re n , d e m o d o e n u n c ia tiv o , a lo s s ig u ie n te s a s p e c to s : I Política de p re c io s. I Financiación d e v e n ta s. ( Financiación d e p ro v e e d o re s. • Política d e in v e rsio n e s. • Política de e n d e u d a m ie n to . » Política d e in v e n ta rio s. • Política de re cu rso s h u m a n o s. « Política sa la ria l. • Política d e c o lo c a c ió n d e in v e rs io n e s tra n s ito ria s . • Política c o m e rc ia l.

15.11.3.

btrategias•

Responden a l có m o a lc a n z a r lo s o b je tiv o s e lig ie n d o la m e jo r a lte r­ nativa resp ecto d e la s o tra s q u e n o s e te n d rá n e n c u e n ta . Las estrateg ias q u e so n u n o b je tiv o e n s í m is m o , d e b e n c o n t r ib u ir a l logro de e llo s y p u e d e n c o n s is tir p o r e je m p lo e n : • M antener e l n e g o c io , c a m b ia r e l ru m b o , d iv e r s ific a r . • Po sicio n am ien to d e p o rta fo lio d e p ro d u c to s y e s tra te g ia s c o m p e titi­ vas. •

Interés p o r la c a lid a d y la in n o v a c ió n .

•

S atisfacció n p le n a d e lo s c lie n te s .

•

Mejora de la imagen corporativa, de productos y marca.

•

Utilizar mejores recursos a m e n o r costo.

•

Mejorar los procesos de la gestión.

•

Aumentar la eficiencia del control interno.

1S.11.4. Algunas variables controlables y no controlables en el pla­ neamiento 15.11.4.1.

Variables no controlables invertir con punto posterior•

L a s v a ria b le s e x te rn a s (n o c o n tro la b le s ) c o n stitu y e n e l estím ulo que g e n e ra la a c c ió n d e la e m p re sa e n c o n ta c to co n e l m edio, son no c o n tro la b le s p o rq u e n o so n g e n e ra d a s p o r la o rg a n iz a c ió n , las genera e l c o n te x to , la e m p re sa n o tie n e p o d e r d e d e c is ió n , co n tro l y cambio a n te e lla s . •

D e c is io n e s d e l g o b ie rn o n a c io n a l, p ro v in c ia l, m u n icip a l.

•

M e rc a d o .

•

C lie n te s .

•

P o d e r a d q u is itiv o .

•

H á b ito s y c a m b io s d e te n d e n c ia s d e c o n su m o .

•

C o m p e te n c ia .

•

P ro v e e d o re s.

•

D e te rm in a n te s d e la te c n o lo g ía .

•

L e g isla c ió n e n to d o s su s a lc a n c e s .

•

M e rca d o d e c a p ita le s .

•

E v o lu c ió n d e la e c o n o m ía m u n d ia l y re g io n a l.

PLA N EA M IEN TO ----------------------- , fólítícas m a c ro e c o n ó m ic a s d e l p a ís .

, Legislación im p o s iliv a , la b o ra l y to d a o tra q u e s e r e la c io n e y c o n d i­ cione la a c tiv id a d d e la e m p re s a .

4

Políticas d e p ro te c c ió n a l c o n s u m id o r.

I Políticas de p ro te c c ió n a l m e d io a m b ie n te . ( Sindicatos. « Otros.

15.11.4.2.

Variables controlables•

Las variab le s c o n tro la b le s d e p e n d e n d e la s d e c is io n e s d e la e m ­ presa y de las a c c io n e s q u e im p le m e n te p a ra in s tru m e n ta r c a m b io s o rectificaciones so b re e lla s . L a e m p re sa tie n e e l p o d e r p a ra h a c e r lo , aunque que lo haga b ie n e s o tra c u e s tió n . H planeam iento re q u ie re e s tu d ia r y d ia g n o s tic a r la e v o lu c ió n fu tu ra del com portam iento d e a m b o s tip o s d e v a r ia b le s . A m b a s a fe c ta ra n d e modo singular la e stra te g ia , y c o n d ic io n a rá n lo s o b je tiv o s y lo s p la n e s . • Cultura y c lim a o rg a n iz a c io n a l.

• Objetivos. • Estructura. • Tecnología. • M edio in te rn o y c o m p o s ic ió n s o c ia l. • G estión e stra té g ica d e re c u rs o s h u m a n o s in c lu y e n d o la c a p a c it a ­ ción. • R elacio n es in s titu c io n a le s y p ú b lic a s . •

Poder, a u to rid a d y lid e ra z g o , c o n d u c c ió n , m o tiv a c ió n .

•

S iste m a s d e d e c is io n e s , c o m u n ic a c io n e s , in fo rm a ció n y procey. m ie n to d e b a se d e d a to s.

•

S iste m a s d e p la n e a m ie n to , g e stió n y c o n tro l d e o p eracio n es.

•

C o n tro l in te rn o (a u d ito ría in te rn a ).

•

M ic ro e c o n o m ía .

•

S e g m e n ta ció n d e l m e rc a d o

•

P ro d u cto .

•

C a lid a d .

•

P re c io — m u c h a s v e c e s lo fija e l m e rc a d o — .

•

G e s tió n d e c o s to s .

•

G e stió n d e s to c k s .

•

Im ag e n in s titu c io n a l, d e p ro d u c to , m a rc a .

•

P u b lic id a d .

•

R e la c io n e s c o n la c o m u n id a d e n g e n e ra l.

y p re rfil d e l p o sicio n a m ie n to .

{V& cuadro enf

N g .« M

r .c n t if ic a c ió n d e pu n to s d é b ile s y fu e rte s

P ro ye cció n h a cia w e e n a r io s fu tu ro s

Elaborar y c la s ific a r in fo rm a c ió n fa lla n t e

T Sim u la r la a c tiv id a d e n e l fu tu ro ----------------------- ^

Conformidad con los resultados proyectados

Definición de objetivos y estrategias

Desarrollo de políticas

Planeamiento táctico, elaboración __________ de planes y metas

T Planeamiento operativo, elabora presupuestos ___ _____________ y ejecuta acciones

V [comparación de resultados reales con lo previsto

^•r Aprobación |

Revisión

15.11.6. La gestión en la empresa - premisas básicas para la prepara­ ción del plan _________________ Preguntas

Variables

Problem as

Programas

¿Qué?

Recursos

Asignación

Plan de Producción; de Bienes, de Hechos Físicos, de Hechos Intelectuales

¿Quién?

Personas

O rganización

Estructura

¿Dónde?

Areas Funcionales

Localización de Re­ cursos >' Procesos

Cursos de Acción Estandarización

¿Cuándo?

Tiem po

Sincronia

Cmnograma

¿Cómo?

Resultados

O ptim ización Tecnología Kno\v-Ho\v Estrategias Planes

Sistemas Programas Procedimientos

15.12. PLANEAMIENTO TACTICO El p la n e a m ie n to tá c tic o c o m o p a rte d e l p la n e stra té g ico , al que si­ g u e e n u n p la n o d e m e n o r je r a rq u ía , se re fie re a p ro g ram as de acdón d irig id o s a o b je tiv o s in te rm e d io s su p re d ita d o s a lo s o b je tivo s superiores d e la o rg a n iz a c ió n . D ic h o s p ro g ra m a s c o n stitu y e n un ap oyo para la c o n c re c ió n d e lo s o b je tiv o s d e m á x im o n iv e l. L a p la n ific a c ió n e s tra té g ic a d e fin e lo s p ro g ra m a s d e acción y el p ro c e so d e c o n tro l d e g e s tió n , h a c ie n d o re sp o n sa b le s a lo s directivos p o r la im p le m e n ta c ió n d e d ic h o s p ro g ra m a s. S e p a sa d e la reflexión a la a c c ió n . P u e d e e s ta r c o n fo rm a d o p o r d o s tip o s d e p ro g ram as de acción: g e n e ra le s y e s p e c ífic o s . Lo s p ro g ra m a s g e n e ra le s d e b e n re s p o n d e r a to d o s lo s tem as claves d e sc u b ie rto s e n e l a n á lis is e s tra té g ic o . U n p ro g ra m a e s p e c ífic o e s tá c o n fo rm a d o p o r ta re a s tangibles de c o rto p la z o q u e p u e d e n s e r id e n tific a d a s , e v a lu a d a s y co n tro lad as con c ie rto g rad o d e p re c is ió n .

Contiene los siguientes datos: I D escripción d e la s a c tiv id a d e s d e l p ro g ra m a .

I Prioridades. • Detalle de In v e rsio n e s. I Resultados e sp e ra d o s. « Responsable d e c a d a p ro g ra m a . • Procedim iento p a ra c o n tro la r e l c u m p lim ie n to . • Desem peño y m e ta s.

15.13. PLANEAMIENTO OPERATIVO. PRESUPUESTO 15.13.1. Relación del presupuesto con el planeam iento estratégico ytíctico Planificar e s to m a r la s d e c is io n e s n e c e s a ria s p a ra a r r ib a r a u n fu tu ro deseado y q u e n o e s p ro b a b le q u e o c u rra a m e n o s q u e s e to m e n la s acciones n e ce sa ria s p a ra a lc a n z a r lo . El planeam iento e stra té g ico , e n tre o tro s fin e s , a p u n ta a b r in d a r u n a definición b á sica d e la p ro y e c c ió n d e l n e g o c io , p o n ie n d o é n fa s is e n d e li­ near las estrategias p a ra la im p le m e n ta c ió n d e lo s p la n e s d e a c c ió n . En cuanto a l p re su p u e sto a la rg o p la z o , e l m is m o p o d ría s e r c o n c e ­ bido com o la e x p re sió n c u a n tific a d a d e l p la n e a m ie n to e s tra té g ic o , c o n un mayor n iv e l d e d e ta lle d e lo s p la n e s d e a c c ió n , c o m p re n d ie n d o la asignación d e fo n d o s q u e p e rm ita n a lc a n z a r la s e s tra te g ia s p r e v ia m e n ­ te aprobadas. La p rin cip a l re sp o n sa b ilid a d y e l m o tiv o d e a te n c ió n p e rm a n e n te d e un gerente e s la d e m a x im iz a r e l u so d e lo s re c u rs o s d is p o n ib le s p a ra lograr lo s m e jo re s re su lta d o s e c o n ó m ic o s p o s ib le s . A t a l f in

in v ie r t e

gran parte d e su tie m p o e n p la n ific a r y c o o rd in a r la s ta re a s d e c o m e r­ cialización, p ro d u c c ió n , in v e rs ió n y c a p a c ita c ió n .

P ara re a liz a r y c o n tro la r la s ta re a s, q u e le p e rm itirá n arrib a r a los ob­ je tiv o s, cu e n ta co n u n a v a lio sa h e rra m ie n ta a d m in istra tiv a que es el pre­ su p u esto . La o b te n ció n d e lo s o b je tiv o s d e la e m p re sa estará en función d e lo s re c u rso s p re v isto s y d e su a p lic a c ió n a la s m e tas program adas. A n te s d e in ic ia r u n a a c c ió n d e c a m b io co o rd in a d o en la empresa, q u e n o s c o n d u z c a a l o b je tiv o fija d o , d e b e m o s o rd e n a r los pasos, de­ fin ir e l p la n d e a c c ió n a se g u ir, q u e d e b e s e r a p ro b a d o po r el máximo n iv e l d e d e c isió n d e la e m p re sa y c o n a p e rtu ra d e d e ta lle para los res­ p o n sa b le s d e l c u m p lim ie n to d e la s m e ta s. Lo s p re su p u e sto s se c a ra c te riz a n p o r la c u a n tific a c ió n y el mayor n iv e l a n a iftic o , e sta n d o d irig id o s a la m e d ic ió n y ju stific a c ió n de los d e sv ío s c o n re la c ió n a la o p e ra to ria re a l d e la e m p re sa a través del con­ tro l p re su p u e sta rio . S u e x te n s ió n a b a rc a n o rm a lm e n te un año, y puede o n o c o in c id ir c o n e l e je r c ic io e c o n ó m ic o . El p re su p u e sto p a ra s e r e fe c tiv o d e b e d e sa rro lla rse en forma in­ te g ra l, p a rtie n d o d e la m á x im a a u to rid a d d e d e c is ió n , q uien fijará las p o lític a s o rie n ta tiv a s , d e s c e n d ie n d o h a sta a lc a n z a r a lo s responsables o p e ra tiv o s d e m e n o r n iv e l, q u ie n e s a su v e z d e b e n re n d ir cuenta de los re su lta d o s o b te n id o s m e d ia n te lo s in fo rm e s m e n su a le s d e gestión, don­ d e q u e d a rá n e x p re s a d o s lo s d e s v ío s d e l p re su p u e sto co n la realidad y la s m e d id a s c o rre c tiv a s q u e re s u lte n e c e s a rio a p lic a r.

15.13.2. Concepto de presupuesto E s u n P la n v a lo riz a d o d e a c c ió n . S e c o n fo rm a p o r un conjunto de p re su p u e sto s p a rc ia le s q u e , a p lic a n d o u n c ie rto o rd e n a m ie n to , deriva

la obtención d e u n a p ro y e c c ió n d e resultados para un h o riz o n te umporal que g e n e ra lm e n te a b a rc a e l p e río d o a n u a l. £( presupuesto s irv e p a ra o rie n ta r o g u ia r la s a c c io n e s q u e e m p r e n ­

den los niveles e je c u tiv o s . f l presupuesto tie n e c o m o fin d a r c u m p lim ie n to a la s m e ta s .

Puede se rv ir p a ra m e d ir e l d e s e m p e ñ o e in c lu s o p a ra f ija r la p o lít ic a de com pensaciones a l p e rs o n a l h a sta e l n iv e l je r á rq u ic o q u e s e e stim e

pertinente. • Como p o sib ilid a d d e g a sto . I Como lim ita ció n e n im p o rte s a g a sta r. • Como a sig n ació n d e fo n d o s a d is tin to s ru b ro s . I Cifras e sp erad as d e in g re so s y e g re s o s . • Cálculos d e g a n a n cia fu tu ra . Es un verd ad e ro p la n d e a c c ió n . In c lu y e e l p ro n ó s tic o d e l c o n te x to y del efecto d e lo s m é to d o s q u e to m a la e m p re s a e n c a d a o fx o rtu n idad.

Refleja la s m e tas y p o lític a s fija d a s p a ra e l c o rto p la z o . L a c o m p a ra ­ ción del d esem p eñ o re a l c o n e l p re v is to o rig in a d e s v ío s , c u y a s c a u s a s deben ser a n a liz a d a s e in fo rm a d a s a l n iv e l d ir e c tiv o p a ra q u e a d o p te las medidas c o rre c tiv a s q u e e s tim e p e rtin e n te .

Síntesis d e la s e ta p a s d e l siste m a d e p re s u p u e s to , d e s d e s u d e fin i­ ción hasta e l co n tro l d e lo s d e s v ío s .

IS.13.3. Ambito o campo de presupuesto El sistem a p re su p u e sta rio c o m p re n d e e l p re s u p u e s to e c o n ó m ic o , financiero y e l d e in v e rs io n e s y p o r e x te n s ió n e l c o n tro l p r e s u p u e s ta rio , concluyendo e n e l B a la n c e P ro y e c ta d o , su a n á lis is y e v e n tu a l re tro a lim entación.

R e cib e ta m b ié n la d e n o m in a c ió n d e P re su p u e sto in teg ral o integra­ do. Es a b a rc a tiv o d e to d a la e m p re sa p a ra u n p e río d o determ inado, ex­ p re sad o en té rm in o s m o n e ta rio s, tra tá n d o se m á s a d e la n te lo s distintos tip o s d e m o n e d a e n q u e p u e d a n s e r fo rm u la d o s y a n a liz a d o s.

15.13.4. Condiciones necesarias o requisitos El p re su p u e sto re q u ie re , p a ra su c o rre c ta im p le m e n ta ció n y puesta en fu n c io n a m ie n to , c u m p lir c o n la s sig u ie n te s c o n d ic io n e s. •

A p o y o d e la d ire c c ió n s u p e rio r e n la c o n c e p c ió n g eneral del pla­ n e a m ie n to .

•

C la ra d e fin ic ió n d e la s re s p o n s a b ilid a d e s .

•

D a r a c o n o c e r a to d o s lo s s e c to re s in te rv in ie n te s :

•

■

O b je tiv o s y m e ta s.

■

R e s p o n s a b ilid a d e s a sig n a d a s .

■

C o n tro l d e lo s d e s v ío s .

D e te rm in a c ió n d e lo s h o riz o n te s te m p o ra le s d e p la n ifica ció n , ac­ tu a liz a c ió n y c o n tro l.

•

P a u ta s m a c ro p a ra e l p ro c e s o d e p la n e a m ie n to .

•

V a lo re s m o n e ta rio s ptara la s e ta p a s d e p la n ific a c ió n y co n tro l, prin­ c ip a lm e n te p a ra p e río d o s in fla c io n a rio s .

15.13.5. Ventajas e inconvenientes*• El uso del presupuesto para la dirección empresaria posee una serie de ventajas, entre las que se pueden mencionar las siguientes: •

A lin e a c ió n co n lo s o b je tiv o s y p o lític a s b á s ic a s d e la em presa.

I Definición d e u n a e s tru c tu ra o rg a n iz a c io n a l c o n a s ig n a c ió n d e re s ­ ponsabilidades. • Coordinación d e la s a c tiv id a d e s p a ra u n a p la n ific a c ió n a rm ó n ic a de la em presa. • Llevar un sistem a d e in fo rm a c ió n p e rm a n e n te m e n te a c t u a liz a d o .

• Elimina las in c e rtid u m b re s, s o b re la s p o lític a s d e la e m p r e s a , e n lo s niveles m ás b a jo s d e d ire c c ió n . « Fadlita e l uso d e la d ire c c ió n p o r o b je tiv o s y la a d m in is tr a c ió n p o r excepción. I Propender a l c o n tin u o a u to c o n tro l d e lo s d iv e rs o s s e c to r e s d e la empresa. • Medir e l g rado d e c u m p lim ie n to re s p e c to d e la s m e ta s e s t a b le c i­ das.

15.13,6. Enfoque de administración para la elaboración presupues­ taria La o rg an izació n a d m in is tra tiv a q u e se a d o p te p a ra la e la b o ra c ió n del sistema p re su p u e sta rio p u e d e s e r a s c e n d e n te o d e s c e n d e n te .

15.13.6.1. Enfoque ascendente Método c o n o c id o c o m o p re su p u e sto p o r á re a s d e re s p o n s a b ilid a d , se com ienza d e sd e lo s n iv e le s in fe rio re s , p a s a p o r e l n iv e l g e re n c ia l y recala en la in sta n c ia d ire c tiv a , q u e a p ru e b a o re c h a z a lo a c tu a d o .

15.13.6.2. Enfoque descendente C o no cid a co m o a d m in is tra c ió n p o r o b je tiv o s , c o n s is te e n

lo s i­

guiente: la d ire c c ió n tip ific a e l p ro b le m a o s u a s p ira c ió n y p o r e n d e determina e l o b je tiv o , lo c u a n tific a d e fin ie n d o la m e ta a lo g ra r y m a rc a

Pig.Aa±

e l ru m b o a tra v é s d e la e stra te g ia . C o m o c o n s e c u e n c ia fija las políiica s y re m ite a l n iv e l g e re n c ia l, q u ie n e s c u e n ta n co n d istin to grado de fa cu lta d e s p a ra to m a r d e c is io n e s , d e fin ie n d o lo s cu rso s d e acción para re a liz a r la s ta re a s. La a d m in istra c ió n p o r o b je tiv o s e s e l e n fo q u e m ás ap to para respal­ d a r e l p ro c e so d e p la n e a m ie n to y c o n tro l. S e o rie n ta a resultados. Lo s o b je tiv o s fija d o s c o n e ste e n fo q u e d e b e n in c e n tiv a r la motiva­ c ió n d e la d o ta c ió n . C o n sid e ra n d o q u e e l e s tilo d e lid e ra z g o fa v o re c e la participación y e l e m p o w e rm e n t (d e le g a c ió n d e a u to rid a d p a ra to m a r cie rta s decisio­ n e s q u e c o m p e te n a la s ta re a s q u e re a liz a u n e m p le a d o o un equipo d e tra b a jo ).

15.13.6.3. Enfoques intermedios E x iste n e n fo q u e s in te rm e d io s c o m o e l d e d ire c c ió n po r planes o a lta c e n tra liz a c ió n , e n e l c u a l e l m á x im o n iv e l re tie n e para s í todo el p ro c e sa m ie n to d e in fo rm a c ió n d e s d e e l d ia g n ó s tic o d e l problem a has­ ta la e la b o ra c ió n d e l p la n . L o s n iv e le s in te rm e d io s im p arten directivas q u e se c o rre sp o n d e n c o n la rig id e z d e la n o rm a d e procedim iento, p a ra q u e e l n iv e l d e o p e ra c io n e s e je c u te la s ta re a s correspondientes, sie n d o la fu n c ió n d e p la n e a m ie n to c o m o e l p ro g ra m a d e revisión, re­ so rte d e la s a u to rid a d e s d e la e m p re s a . L a s d e c is io n e s s e c o n c e n tra n e n la a lta d ire c c ió n (centralización); e n c o n s e c u e n c ia e l p ro c e s o d e a d a p ta c ió n d e la e m p re sa es lento y el siste m a se tra n sfo rm a e n ru tin a rio . E l te m a d e c e n tra liz a c ió n o d e s c e n tra liz a c ió n p o d rá depender del m o d e lo d e g e stió n a d o p ta d o p o r la e m p re s a . L o s e le m e n to s a tener en cu e n ta e n e sta d e c is ió n d e p e n d e rá n d e la m e n ta lid a d d e la dirección, lo s re c u rso s d is p o n ib le s , la c u ltu ra d e la o rg a n iz a c ió n y e l sistema de g e stió n y c o n tro l d e se a d o . En to d o s lo s c a s o s la m á x im a a u to rid a d d e la em p re sa es quién a p ru e b a o re c h a z a la s p ro y e c c io n e s y s e re s p o n s a b iliz a an te accionis­ ta s o p ro p ie ta rio s d e la c o m p a ñ ía , p o r e l p re su p u e sto y su s resultados.

f5.f3.7. Esquema sistema presupuestario El punto de p a rtid a d e l siste m a p re s u p u e s ta rio e s ta d a d o p o r la D iitcción Superior m e d ia n te la fija c ió n d e lo s o b je tiv o s , n o rm a lm e n te con una extensión a n u a l. La elaboración cu e n ta c o n d o s c o m p o n e n te s c o n c a r a c t e r ís t ic a s d ifim iciadas.

[

Componente Físico

Com ponente m onetario y crite rio de valuación

Unidades de venta

M oneda corriente

Unidad» de producción

Moneda de poder aciquisitivo m ás constante

Dotación de recursos humanos

Fluctuaciones de precios relativos

Horas de mano de obra

N ivel general de precios relativos

Instalaciones productivas

Coeficientes de ajuste

Canales de distribución

Esquema de sistema presupuestario

15.13.8. Flujograma de presupuesto: Ejemplo

tos presup uestos E c o n ó m ic o , F in a n c ie ro y el E s ta d o Patrim onial proyectado, se articulan unos s o b re o tro s , s e e n ca d e n a n p o r la z o s ló g i­ cos, que hacen de la re a liz a c ió n s a tis fa c to ria d e lo s o b je tiv e » d e u n o s , la correlación d e lo s o b je tiv o s d e o tro s , m e d ia n te re la c io n e s d e c a u s a a efecto. fn el flu jo g ram a a n te rio r p o d e m o s d e c ir q u e to m a n d o e l o b je tiv o liral de ven tas, co m o p u n to d e re fe re n c ia , las m e ta s y o b je tiv o s d e las demás áreas, son m e d io s o re c u rs o s q u e p a rtic ip a n e n e l p r o c e s o , p a ra converger en la m e jo r re a liz a c ió n . D e ig u a l m a n e ra s e p o d ría p r o c e d e r en el caso de se r la re n ta b ilid a d e l o b je tiv o fin a l, d e b ie n d o a ju s ta rs e lo s resultados de la s d istin ta s á re a s h a sta o b te n e r la re n ta b ilid a d d e s e a d a . Partiendo d e un e sta d o p a trim o n ia l, e stim a d o p a ra e l in ic io d e l p e ­ riodo, se elaboran le » p re su p u e ste » m e n s u a le s , a tra v é s d e la c o n fe c c ió n de asientos co n ta b le s, p a ra su p c » te rio r m ayorización q u e n o s p e rm ita n obtener los P resu p u este» E c o n ó m ic c » , F in a n c ie rc » y P a trim o n ia le s .

15.13.9. Secuencia global y cronograma de tareas

15.13.9.1. Secuencia global* Los grandes p ro c e so s d e c is io n a le s p o r lo s q u e d e b e a tra v e s a r e l presupuesto, h asta a rrib a r a la e la b o ra c ió n d e fin it iv a , im p lic a le » s i­ guientes pasos; • A nálisis d el co n te xto e c o n ó m ic o - s o c ia l. • Proyección d e p a u ta s m a c ro e c o n ó m ic a s . ♦ Fijación d e la s p o lític a s y o b je tiv o s , to m a n d o c o m o r e fe re n c ia e l m arco a n te rio r. * D istrib u ció n d e l c ro n o g ra m a d e ta re a s p a ra su e la b o ra c ió n . ♦ P resen tació n , a n á lis is , m o d ific a c ió n y a p ro b a c ió n d e l p re s u p u e s to tentativo. • Elab o ració n d e l p re su p u e sto d e fin itiv o , e s tu d io , m o d ific a c ió n

y

ap robación p o r la s g e re n c ia s o p e ra tiv a s .

P é g .A S S

•

P re se n ta ció n fin a l d e l p re su p u e sto y a p ro b a c ió n p o r la Dirección.

•

D istrib u c ió n y p u e sta e n m a rc h a p o r lo s se c to re s responsables.

15.13.9.2.

Cronograma de tareas

L a g e re n c ia e n c a rg a d a d e l d e s a rro llo e im p le m e n ta ció n del presu­ p u e sto d e b e p re p a ra r u n c ro n o g ra m a c a le n d a riz a d o d e la s tareas con re sp o n sa b ilid a d e s o p e ra tiv a s p o r s e c to r. E ste a n á lis is p u e d e ser plasma­ d o u tiliz a n d o u n m ism o g rá fic o d e G a n tt.

P a ra q u e la in fo rm a c ió n c o n te n id a e n e l p re su p u e sto esté lo más a c tu a liz a d a p o s ib le , e s n e c e s a rio c o m e n z a r la s ta re a s d e presupuestac ió n e n la fe c h a m á s c e rc a n a p o s ib le a su p u e sta e n vig e n cia .

U n a fo rm a m as e la b o ra d a p a ra s o lu c io n a r e l p ro b le m a de calendariz a c ió n d e l p re su p u e sto , e s la a p lic a c ió n d e la s té c n ic a s PERT, la que d e te rm in a u n c a m in o c r ít ic o , e n e l c u a l se u b ic a n to d as las tareas que n o p o d ría n d e m o ra rse e n su e je c u c ió n p a ra n o re tra sa r la ejecución del p re su p u e sto .

Una síntesis de la secuencia en la elaboración presupuestaria puede ser la siguiente: 1. A n á lis is d e l c o n te x to y e n to rn o (b á s ic a m e n te e co n ó m ico ). 2.

F ija c ió n d e o b je tiv o s y p o lític a s e m p re s a ria s d e co rto p lazo .

3.

P re p a ra c ió n y d is trib u c ió n d e l c ro n o g ra m a .

4.

D e te rm in a c ió n d e p a u ta s m a c ro y m ic ro (su p u e sto s b ásicos).

5.

P re su p u e sto d e In v e rs io n e s .

6 . P re su p u e sto e c o n ó m ic o - fin a n c ie ro . 7.

P re su p u e sto te n ta tiv o .

8 . A n á lis is , m o d ific a c io n e s y a p ro b a c ió n d e l P re su p u e sto . 9.

P re su p u e sto d e fin itiv o . V ig e n c ia .

Pig.4S6

P LA N EA M IEN TO

iflfio de cronograma resumido de presupuesto

Tareas

C rític o

5

Fijación de Objetivos Básicos

5

presupuesto de Ventas

8

Presupuesto de Producción

5

23

Castos Comerciales

5

23

Gastos Administrativos

6

29

5-6

Inversiones

4

27

í-6

Cálculo de pagos y cobranzas

5

28

Presupuesto financiero

5

33

7-S

Estado de resultados y patrim onial proyectado

3

36

8-9

Flujo de fondos proyectado

3

39

9-10

Determinación de costos financieros

4

43

10-11

Revisión de estimaciones

5

48

Ensamble estimaciones definitivas

4

52

Proyección de Flujo de Fondos

3

55

13-14 Proyección de Resultados y Patrim onio

4

59

14-15 Aprobación del Presupuesto

2

61

7-7

lÍ-12 1M3

15.13.10.

_

5

Pautas Macroeconómicas

t'2

'

D ías H áb iles

10 18

Modalidades que puede adoptar el sistema presupuestario •*

El presupuesto p u e d e s e r c o n fe c c io n a d o a p lic a n d o d is tin ta s m o d a ­ lidades. • Según la c o n c e p c ió n d e c o s te o c o m p le to o v a r ia b le . • Según e l g rad o d e a p e rtu ra d e s e a d o p o r á re a d e re s p o n s a b ilid a d y por a ctiv id a d e s. • Según la a p e rtu ra p o r u n id a d d e n e g o c io , á re a s o c a n a le s , g lo b a l, por p ro d u cto s o á re a s g e o g rá fic a s . • Según e l g rad o d e c o n tro la b ilid a d ; c o n tro la b le s y n o c o n tro la b le s .

15.13.11. Pasos a cumplir en la elaboración presupuestaria

15.13.12. Análisis del contexto y del entorno La e m p re sa d e b e o b te n e r y a n a liz a r in fo rm a c ió n vin cu lad a con el co n te xto tan to n a c io n a l c o m o in te rn a c io n a l, c o m o a s í tam bién sobre e l e n to rn o , e n c u a n to a lo q u e a ta ñ e a la situ a c ió n d e l m ercado, los c lie n te s y c o m p e tid o re s. L a c a n tid a d y c a lid a d d e la in fo rm a c ió n a n iv e l in te rn acio n al depen­ d e rá d e la re la c ió n c o m e rc ia l q u e p o se a la e m p re sa co n distintos países d e l m u n d o , lo c u a l e x ig irá u n c o n o c im ie n to e s p e c ífic o en cada caso, n o a s í c u a n d o e l á m b ito d e a c tu a c ió n se c o n c e n tra en e l propio país. En re la c ió n a fa c to re s q u e in te g ra n e l e n to rn o , la inform ación so­ b re e v o lu c ió n p re v is ta d e l m e rc a d o , p o te n c ia le s c lie n te s y cambios a n te la a p a ric ió n d e n u e v o s c o m p e tid o re s o a b a n d o n o d e alguno de e llo s se rá a b s o lu ta m e n te re le v a n te p a ra e l p ro c e s o d e planeamiento d e la e m p re s a , m á s a ú n c o n s id e ra n d o q u e d e la e stim a ció n del nivel d e v e n ta s p a ra e l p ró x im o p e río d o d e p e n d e rá n lo s restantes presu­ p u e sto s p a rc ia le s .

15.13.13. Indicadores macroeconómicos 15.13.13.1. Consideraciones generales En lo s p u n to s re fe rid o s a l P la n e a m ie n to E stra té g ic o d e la empresa, se h a h ecd io re fe re n c ia a l e n to rn o y a l c o n te x to q u e la rcxlean y su in­ flu e n c ia e n m u c h a s d e la s d e c is io n e s a s e r to m a d a s ptor la conducción e m p re sa ria .

L a m e jo r m a n e ra d e p o d e r m e d ir e l c o n te x to e n e l c u a l se debe ma­ n e ja r la c o n d u c c ió n e s a tra v é s d e in d ic a d o re s q u e p erm itan explicar e l c o m p le jo m u n d o e c o n ó m ic o q u e c irc u n d a a la e m p re sa . La mayoría d e e sto s d ato s so n o b te n id o s p o r la C o n ta b ilid a d N a c io n a l, cuyo objeto e s la d e s c rip c ió n d e lo s p ro c e s o s p rc x lu c tiv o s , la fo rm a d e distribuir la riq u e z a y c u á l e s e l d e s tin o d e lo s b ie n e s y s e rv ic io s dentro de una so cie d a d d e te rm in a d a .

La evaluació n m a c ro e c o n ó m ic a p e rm itirá e x p lica r las c a u s a s e x ó genas de lo ocurrido en p e rio d o s p a s a d o s y ju stificar las p r o y e c c io n e s , (¡pliinislas o p e sim ista s, a efectuar p o r la s e m p re s a s . C o m p re n d e rá n o sdlo aspectos económ icos, s in o ta m b ié n p o lític o s , s o c ia le s , t e c n o ló ­ gicos, etc. Es d e c ir, se b a sa rá ta n to e n in d ic a d o re s c u a n tita tiv o s c o m o cualitalivos. La im p ortancia d e d e te rm in a d o s in d ic a d o re s p o d rá in c re m e n ta rs e orelativízarse, seg ú n la s c irc u n s ta n c ia s p a rtic u la re s q u e a fe cte n a l p a ís en un m om ento d e te rm in a d o . E je m p lo d e lo m e n c io n a d o e s e l d e n o ­ minado "riesgo p a ís o s o b e ra n o ", im p o rta n te p o r su c o r r e la c ió n c o n e l riesgo co rp o rativo o e m p re s a rio . De acuerdo a u n in fo rm e d e la C o m is ió n d e P la n e a m ie n to d e l C P CECF, en base d e e n c u e sta s re a liz a d a s a g ra n d e s e m p re s a s y P Y M E S , uno de los p rin c ip a le s p u n to s d é b ile s e n la ó rb ita d e l p la n e a m ie n to s e refiere a la falta d e u tiliz a c ió n d e la p ro y e c c ió n d e e s to s in d ic a d o r e s , como supuestos b á sic o s q u e a p o y a n e l e s q u e m a p re s u p u e s ta rio d e la empresa.

El inform e p u n tu a liz a la b a ja c o n s id e ra c ió n d e l c o n te x to , la e s c a s a ilención de la c o m p e te n c ia y la a p lic a c ió n d e m o d e lo s d e p la n e a ­ miento lim itad o s (un ú n ic o e s c e n a rio ). E x is te u n a a lta c o n c e n tr a c ió n e n determinados a sp e cto s d e l m e rc a d o in te rn o .

15.13.13.2. Ordenamiento según objetivos. C lasificació n * A co n tin u ació n in te n ta re m o s d e fin ir y c la s if ic a r lo s p r in c ip a le s ín d i­ ces m acro eco n ó m ico s d e u so fre c u e n te e n n u e s tro p a ís . Un intento d e c la s ific a c ió n d e lo s in d ic a d o re s , p a ra f a c ilit a r s u e n ­ tendimiento, p u e d e b a s a rs e e n e l s ig u ie n te e s q u e m a , in te g ra d o p o r lo s siguientes m ó d u lo s, e n la in te n c ió n d e f a c ilit a r s u c o m p re n s ió n , m e ­ diante la a d o p ció n d e u n c rite rio s im p le p a ra su a g ru p a m ie n to ; * V ariab les d e d e se m p e ñ o m a c ro . • So lven cia fis c a l. » Situación m o n e ta ria .

S itu a c ió n o c u p a d o n a l y s a la ria l.

ObfetivDS de cada clasificación

A c o n tin u a c ió n s e a c o m p a ñ a u n a b re v ís im a e x p lic a c ió n sobre cada u n o d e lo s sig u ie n te s m ó d u lo s, a títu lo d e re p a so d e con cep to s cono­ c id o s d e E c o n o m ía : •

D e se m p e ñ o v a ria b le m a c ro .

•

S o lv e n c ia fis c a l.

•

S itu a c ió n m o n e ta ria .

•

S itu a c ió n o c u p a d o n a l.

La com posición d e cada u n o d e e s to s m ó d u lo s e s la s ig u ie n te :

15.13.13.2.1. Módulo sobre desempeño de variables m acro la s variab les q u e se in c lu y e n so n e n u n c ia tiv a s y ten drán q u e s e le c ­ cionarse según la s n e c e sid a d e s d e c a d a e m p re s a e n p a r tic u la r . En este m ód ulo se p re te n d e e n fo c a r b á s ic a m e n te c o m o o b je t iv o la medición, a n á lisis e in te rp re ta c ió n d e v a r ia b le s v in c u la d a s c o n e l crecimiento.

IS.13.13.2.2. Producto Bruto Interno Puede co n sid e ra rse e l p r in c ip a l in d ic a d o r d e

la

e c o n o m ía

del

país. Mide la p ro d u cció n to ta l d e b ie n e s y s e r v ic io s te rm in a d o s . El producto e s e l v a lo r a g re g a d o d e s d e e l p u n to d e v is t a d e c u á l es el sector q ue lo p ro d u c e . En c a m b io e l in g re s o e s e l v a lo r a g re g a d o desde el punto d e v is ta d e c u á l e s e l fa c to r d e la p r o d u c c ió n q u e lo recibe.

La cap acid ad d e p ro d u c c ió n d e u n p a ís e s tá e x p re s a d a p o r s u " p r o dudo" y no p o r su p ro d u c c ió n .

El PBI es la m e d id a d e l v a lo r d e la s m e rc a d e ría s y s e r v ic io s q u e s e produce d entro d e u n p a ís , ta n to p o r re s id e n te s c o m o p o r n o re s id e n ­ tes, que aún te n ie n d o su re s id e n c ia e n e l e x te rio r m a n tie n e n s u c e n tr o de actividad e c o n ó m ic a e n e l p a ís . El valor de lo s p ro d u c to s y s e rv ic io s c o n s id e ra e l v a lo r a g re g a d o d e cada uno de lo s d ife re n te s p ro c e s o s y a q u e s i s e to m a ra c o m o v a lo r d e su producto lo s in su m o s d e la a c tiv id a d p ro v e e d o ra , e s ta ría m o s d u p li­ cando la im p u ta ció n d e d ic h o s b ie n e s . En sín te sis, e s la riq u e z a q u e p ro d u c e u n p a ís .

A l e fe c to d e re a liz a r c o m p a ra c io n e s , re s u lta co n ve n ie n te considerar e l P B I p e r c á p ita e n d ó la re s . E s u n a u n id a d d e m e d id a m u y ampliamen­ te a c e p ta d a , a u n q u e n o d e ja d e se r u n p ro m e d io q u e esco n d e fuertes d isto rsio n e s e n tre d istin to s n iv e le s s o c ia le s d e la p o b la ció n .

15.13.13.2.3. Producto Bruto Nacional Es la m e d id a d e l v a lo r d e la s m e rc a d e ría s y s e rv ic io s que producen lo s q u e tie n e n su re s id e n c ia e n e l p a ís y lo s q u e so n residentes pero e stá n re a liz a n d o su a c tiv id a d e c o n ó m ic a fu e ra d e l m ism o.

E sta c o m p o s ic ió n d e lo s in d ic a d o re s m e n c io n a d o s, perm ite diferen­ c ia r lo q u e p ro d u c e u n p a ís d e n tro d e su s fro n te ra s , tan to po r residentes c o m o p o r n o re s id e n te s (P B I) y lo q u e p ro d u c e n Icts residentes de un p a ís , y a se a q u e h a b ite n e n e l o e n e l e x te rio r (P B N ). E l p re c io d e v e n ta d e lo s p ro d u c to s (d e co n su m o interm edio, de c o n su m o fin a l o d e in v e rs ió n ) c o n s id e ra n o so la m e n te la sum a del valor d e lo s in su m o s y d e l v a lo r a g re g a d o q u e in c lu y e e l b e n e ficio sino que a d e m á s c o m p re n d e o tro s c o n c e p to s c o m o e l im p u e sto a l valo r agrega(fo e im p u e sto s in te rn o s . O tro ru b ro q u e in c id e e s la p e rc e p c ió n p o r p a rte d e lo s fabricantes d e lo s su b sid io s s o b re la p ro d u c c ió n d e c ie rto s b ie n e s. A fin d e p o d e r d ife re n c ia r e n q u e m e d id a lo s p re c io s de venta co­ rre sp o n d e n e x a c ta m e n te a lo p ro d u c id o , la s v a ria b le s d e la Contabili­ d ad N a c io n a l s e v a lú a n a c o s to d e fa c to re s (sin im p u e sto s ni subsidios) y a p re c io s d e m e rc a d o (c o n im p u e s to s y su b sid io s).

D e e sta m a n e ra p o d e m o s d e fin ir c o m o e c u a c ió n m acroeconóm ica fu n d a m e n ta l, la sig u ie n te :

Oferta = Demanda PBI -E Im portaciones = C o n su m o final

+

Inversión bruta interna + Exportaciones

C o n sid e ra m o s In v e rs ió n B ru ta In te rn a a la c re a c ió n d e capacidad p ro d u c tiv a y la v a ria c ió n d e lo s s to c k s p ro d u c tiv o s .

Pá«.4d2

fn el prim er m ie m b ro te n e m o s la o fe rta y e n e l s e g u n d o la d e m a n -

fy (je nuestra e co n o m ía . D e sp e ja n d o ;

PBI s Corrsumo + Inversión interna bruta + Exportaciones • im portaciones

15.13.13.2.4. Distribución del ingreso El punto a n te rio r se re fie re a la g e n e ra c ió n d e riq u e z a p e ro n o e s menos im portante y lo c o n c e rn ie n te c o n la fo rm a d e d is tr ib u ir la m is ­ ma, correspondiendo q u e se re a lic e e n fo rm a e q u ita tiv a , e v ita n d o la concentración d e riq u e z a . El sistem a d e C u e n ta s N a c io n a le s d e n u e s tro p a ís r e a liz a la d e ­ sagregación d e l in g re so b ru to a l c o s to d e fa c to r e s , e n

d o s p a rte s

componentes; 1) re m u n e ra c ió n d e lo s a s a la ria d o s y 2 ) s u p e r á v it d e explotación. En relación co n la re m u n e ra c ió n d e lo s a s a la ria d o s s e in c lu y e e n e lla el ingreso d istrib u id o a to d o s lo s p a rtic ip a n te s e n e l p r o c e s o p r o d u c t i­ vo, que no son d u e ñ o s d e m e d io s d e p ro d u c c ió n . In c lu y e io s a p o rte s previsionales. El superávit d e e x p lo ta c ió n su rg e p o r d ife re n c ia e n tre e l in g re s o b r u ­ to interno a co sto d e fa c to re s y la re m u n e ra c ió n d e lo s a s a la ria d o s . Otro asp e cto im p o rta n te e stá v in c u la d o c o n la fo rm a e n q u e s e gasta el ing reso q u e re c ib e n lo s d is tin to s c o m p o n e n te s d e la a c t iv id a d económica. El gasto d e l P B l a p re c io d e m e rc a d o e s ig u a l a g a sto s d e c o n s u m o más inversión b ru ta in te rn a m á s e x p o rta c io n e s m e n o s im p o rta c io n e s .

15.13.13.2.5. Consumo

________________________________________________

A l igual q u e la in v e rsió n y e l a h o rro , e s u n a v a r ia b le im p o rta n te q u e compone e l P B I y q u e m e re c e u n a n á lis is e s p e c ia l.

C o m p re n d e e l c o n su m o p riv a d o m á s e l co n su m o d e gobierno. E l g asto d e co n su m o tie n e e l c o m p o n e n te p riv a d o que registra el v a lo r d e lo s g a sto s fin a le s re a liz a d o s p o r la s fa m ilia s , m enos el de com­ p ra s d e tie rra s y e d ific io s . En c u a n to a l c o m p o n e n te p ú b lico incluyelos re a liz a d o s p a ra a te n d e r la s re m u n e ra c io n e s d e su p e rso n al y las adqui­ sic io n e s n e ta s d e m e rc a d e ría s y s e rv ic io s .

15.13.13.2.6. Evolución de Precios (Medición de la inflación)•* Lo s ín d ic e s q u e s e u tiliz a n a l e fe c to tie n e n p o r o b jeto medir las va­ ria c io n e s e n lo s p re c io s d e u n c o n ju n to d e fin id o d e bienes y servidos a tra v é s d e l tie m p o . L a e v o lu c ió n d e p re c io s p u e d e s in te tiz a rs e en lo s siguientes índi­ ce s; Lo s ín d ic e s d e p re c io s m á s u s u a le s e la b o ra d o s p o r e l IN D EC son: •

In d ic e d e p re c io s a l c o n s u m id o r.

•

In d ic e d e p re c io s a l p o r m a y o r.

•

In d ic e s d e l c o s to d e la c o n s tru c c ió n .

•

In d ic e d e l s a la rio in d u s tria l. L a im p o rta n c ia d e e ste te m a se s in te tiz a e n la s consecuencias que

p a ra la e c o n o m ía p u e d e tra e r a p a re ja d o la d e sc o n fia n z a en su forma d e c á lc u lo y la s s e ria s d is to rs io n e s q u e a fe c ta n la s d ecisio nes empresa ria s .

15.13.13.2.7. Ahorro_____________________________________________

_

S e re la c io n a c o n e l e x c e d e rtte d e lo s in g re so s d e l g obierno y de las fa m ilia s q u e n o s e d e s tin a n a g a sto s d e c o n su m o . L a la s a d e a h o rro n a c io n a l e s la su m a d e l a h o rro p e rso n al, el ahorco p ó b K co y e l a h o rro e m p re s a ria l.

En m uchas o c a s io n e s, la c a íd a d e l a h o rro e s p ro d u c to d e lo s a lto s jEíicif fiscales q u e m a n tie n e n lo s p a ís e s .

t5,]3.13.2.8. Inversión bruta interna Indica e l p o te n cia l e x is te n te p a ra aum entar e l P B I e n a ñ o s p r ó x i-

mLa inversión a cu m u la d a e n un país s e d e n o m in a s to c k d e c a p it a l. La inversión b ru ta in te rn a e s ig u a l a la in v e rs ió n b ru ta in te rn a f ija más la variación d e e x is te n c ia . E n e l p rim e r tip o s e in c lu y e la in v e r s ió n en construcción p ú b lic a y p riv a d a y la c o m p ra d e e q u ip o s d u ra b le s d e producción (e q u ip o s d e tra n sp o rte y m a q u in a ria s y o tro s ). En el largo p la z o , e l stc x ik d e c a p ita l d e un país d e p e n d e p r in c ip a l­ mente de su tasa d e a h o rro n a c io n a l, la q u e a l c r e c e r re p e rc u te p o s it i­ vamente en e l c a p ita l y la e v o lu c ió n d e la p ro d u c c ió n p o te n c ia l.

15.13.13.2.9. Balanza com ercial: Nivel de exportaciones e im porta­ ciones Surge de re la c io n a r e l im p o rte a lc a n z a d o p o r E x p o rta c io n e s e Im ­ portaciones en un d e te rm in a d o p re río d o . L a B a la n z a C o m e r c ia l s e rá lavorable cu an d o la s e x p o rta c io n e s s u p e re n a la s im p o rta c io n e s , g e n e ­ ralmente m ed id o en d ó la re s y se rá d e s fa v o ra b le e n e l c a s o c o n tr a r io . En nuestro p a ís, e stá m u y c o n d ic io n a d o p o r la s fu e rte s v a r ia c io n e s e n los precios d e lo s c o m m o d ittie s (c e re a le s , c a rn e , p e tró le o , e tc .) p r o d u c ­ tos muy im p o rtan tes e n la c o m p o s ic ió n d e n u e s tra s e x p o r ta c io n e s .

15.13.13.2.10. Cuenta corriente Es la re g istra ció n s is te m a tiz a d a d e lo s in g re s o s re c ib id o s y p a g o s realizados a o tro s p is e s . S im ila r a u n b a la n c e e m p r e s a ria l, p e ro r e fe r i­ do a n ivel p a ís. D e a c u e rd o a la s c ifra s e x is te s u p e rá v it o d é fic it .

P á « .4 9 B

E l re su lta d o d e la c u e n ta c o m e n te d e l b a la n c e d e pagos surge de c o n sid e ra r la b a la n z a c o m e rc ia l, la c o m p ra v e n ta d e se rv icio s (turismo, fle te s, se g u ro s, b a n c o s) y la re n ta d e la in v e rsió n (in te rese s y remisión d e u tilid a d e s y d iv id e n d o s ). S i se c o m p u ta e l re su lta d o d e la c u e n ta c a p ita l y fin anciera y otros ru b ro s se c o n fo rm a e l im p o rte c o rre s p o n d ie n te a la variación de las re se rv a s in te rn a c io n a le s .

15.13.13.3. Módulo sobre solvencia fiscal P o d ría m o s c o n s id e ra r c o m o o b je tiv o d e e sta cla sific a ció n la previ­ sib ilid a d trib u ta ria . A b a rc a la e s tru c tu ra d e in g re so s y g a sto s trib u ta rio s. E s im p o rta n te e l c o m p o rta m ie n to d e la d e u d a contem plando su nivel a b so lu to , la d e sa g re g a c ió n a n iv e l n a c io n a l y p ro v in c ia l, en donde juega un ro l d e sta c a d o la L e y d e C o p a rtic ip a c ió n F e d e ra l y discusiones entre N a ció n y P ro v in c ia s p o r fu tu ro s e v e n tu a le s a cu e rd o s en la materia. U n in d ic a d o r c la v e a l re s p e c to lo c o n s titu y e la re lació n de la deuda p ú b lic a (in te rn a y e x te rn a ) c o n e l P B I y la re la c ió n d e las exportaciones co n la d e u d a e x te rn a ta n to e n c o n c e p to d e c a p ita l co m o de los intere­ se s q u e la m ism a g e n e ra . D e b e e n te n d e rse c o m o d é fic it fis c a l e l e x c e s o d e gastos sobre los in g re so s p a u ta d o s e n e l P re s u p u e s to N a c io n a l. En e l caso contrario se g e n e ra rá s u p e rá v it fis c a l. P o r la s ra z o n e s e x p u e s ta s re s u lta c ru c ia l e l m o n ito reo de los in­ g re so s p o r la re c a u d a c ió n im p o s itiv a , a d u a n e ra y p re visio n al, con un fu e rte co m b a te a la e v a s ió n . E l o tro p u n to c ru c ia l su rg e d e la n e c e s id a d d e ra cio n a liza r el gasto p ú b lic o , e n g e n e ra l p ro fu n d iz a n d o la d is c ip lin a fis c a l in tern a. E s d e g ran re le v a n c ia la c o n s id e ra c ió n d e la e v o lu c ió n de la Deuda E x te rn a P ú b lic a y P riv a d a , e n la m o n e d a q u e h a sid o acordada y b a d e cu a d a c a le n d a ríz a c ió n d e lo s v e n c im ie n to s d e la m ism a.

N « .4 9 e

PLANEAMIENTO

5

l ,13.13.4. Módulo sobre situación monetaria Esta cla sific a ció n p e rsig u e c o m o o b je tiv o c o n o c e r e l n iv e l d e liq o i-

dez.

15,13.13.4.1. Reservas B.C.R.A. Las reservas d e u n p a ís e s u n o d e lo s d a to s m á s im p o rta n te s e n e l análisis de situ a ció n m a c ro e c o n ó m ic a p o r e l e fe c to d e c o n fia n z a q u e genera el n ive l a lc a n z a d o p o r la s m is m a s. El cuantum d e re s e rv a s s e re la c io n a c o n e l n iv e l d e c ir c u la n t e , lo (|ue determ ina la s re se rv a s e x c e d e n te s s o b re e l m is m o . Resulta re le va n te a n a liz a r p e rió d ic a m e n te c o m o e s tá c o m p u e s to e l balance del B .C .R .A . p a ra la c o m p re n s ió n d e su s d iv e rs o s c o n c e p to s y la forma con q u e se lle v a a c a b o la p o lític a m o n e ta ria . En el a ctivo d e l b a la n c e s e re g istra n la s re s e r v a s d e o ro y d iv is a s , lo s préstamos a l T e so ro N a c io n a l (a d e la n to s) y a la s e n tid a d e s financieras (redescuentos). En el p asivo d e l b a la n c e se re g istra n e l d in e ro e n p o d e r d e l p ú b lic o

y los Bancos,

co m o ta m b ié n lo s d e p ó s ito s q u e e n tid a d e s f in a n c ie r a s y

el Tesoro N a cio n a l re a liz a n e n u n a c u e n ta c o rr ie n te e n e l B .C .R .A . Del an álisis d e l b a la n c e , su rg e la b a s e m o n e ta ria , q u e re p re s e n ta e l total de cré d ito s q u e tie n e to d o e l s e c to r p riv a d o c o n tra e l B .C .R .A . Un in crem en to s ig n ific a tiv o d e la b a s e m o n e ta ria s in la ju s t ific a c ió n por n\ayor d e m an d a d e d in e ro d e e m p re s a s y p ú b lic o e n g e n e ra l, e s una in d icació n d e in fla c ió n a fu tu ro .

15.13,13.4.2. Base Monetaria D e acu e rd o a l B a la n c e d e l B C R A la e m is ió n e s ig u a l a la c ir c u la ­ ción m o n e taria, q u e re p re se n ta e l p rim e r ín d ic e d e m o n e tiz a c ió n d e la econom ía. P e rm ite v e r ific a r e l v o lu m e n a c tu a l d e m o n e d a e x is te n te y su d istrib u ció n .

La b a se m o n e ta ria e s ig u a l a l p a s iv o m o n e ta rio d el BCRA. Estí co m p u e sta p o r la c irc u la c ió n m o n e ta ria y lo s d e p ó sito s oficiales y de e n tid a d e s fin a n c ie ra s e n e l B C R A . In c lu y e la s d o s variab le s que de­ fin e n la o fe rta m o n e ta ria y s o b re la s c u a le s p u e d e actu ar la polítia m o n e ta ria p a ra a fe c ta r e l v o lu m e n d e m e d io s d e pago en un sistema m o n e ta rio d e e n c a je fra c c io n a rio . S e a b o rd a u tiliz a n d o e l concepto de "m u ltip lic a d o re s". M I: a c tiv o s d e liq u id e z p e rfe c ta e n p o d e r d e l se cto r privado. M 2 : M I -t- d e p ó sito s a p la z o . M 3 : M l-P M2-H a c e p ta c io n e s . M 4 : M 3-P to ta l v a lo re s p ú b lic o s .

C a b e in c o rp o ra r la im p » o rta n cia d e lo s c o n c e p to s d e velocidad de c irc u la c ió n d e l d in e ro y la liq u id e z .

L a v e lo c id a d d e c irc u la c ió n d e l d in e ro e s ig u a l a l va lo r de las tran­ sa c c io n e s so b re la o fe rta m o n e ta ria .

L a liq u id e z o ín d ic e d e m o n e tiz a c ió n e s ig u a l a la oferta monetaria so b re e l v a lo r d e la s tra n s a c c io n e s . S e c o n s id e ra co m o pauta nonnal el 3 3 % (% s/ F B I). En s ín te s is , la b a se m o n e ta ria e stá c o n fo rm a d a p o r e l total de la cir­ c u la c ió n m o n e ta ria m á s lo s d e p ó s ito s e n c u e n ta co rrie n te del BCRA. L a C irc u la c ió n M o n e ta ria e s e l e fe c tiv o e n p o d e r d el público más el e fe c tiv o e n lo s B a n c o s y lo s d e p ó s ito s e n e l B C R A . T a m b ié n d e b e n c o n s id e ra rs e e n e l a n á lis is d e la Situ ació n Moneta­ ria , lo s re d e sc u e n to s, lo s p a se s p a s iv o s y la e m is ió n m onetaria.

15.13.13.4.3. Depósitos y Préstamos en Entidades Financieras

La c o m p o sic ió n d e lo s p ré sta m o s q u e o to rg a n lo s B an co s es un in­ d ic a d o r im p o rta n te p a ra la e c o n o m ía . E n ta l se n tid o e xiste n préstamos

decorto plazo co m o lo s p e rs o n a le s (in c lu y e fin a n c ia c ió n d e ta r je ta s d e

cédito) Y los ad e lan to s e n c u e n ta c o rr ie n te . E x is te n p o r o tro la d o tip o s liecrédito de más larg a d u ra c ió n c o m o lo s h ip o te c a rio s y pren d arios. En cuanto a lo s d e p ó sito s, lo s B a n c o s p u e d e n m a n te n e r d in e ro e n electivo, en p arte en c u m p lim ie n to d e n o rm a tiv a v ig e n te (e n c a je s ) p e ro lambién por no d a rse la s c o n d ic io n e s re q u e rid a s p>or la s e n tid a d e s p a ra ampliar los cré d ito s q u e o to rg a (e j.; p ru d e n c ia a n te la in c u r r e n c ia e n morosidad o in c o b ra b ilid a d p o r p a rte d e lo s to m a d o re s ). T a m b ié n ju e g a que los depósitos en su g ra n m a y o ría , p o r d e s c o n fia n z a s o b re e l fu tu ro o por estim ar b ajo s lo s re n d im ie n to s o fre c id o s , so n c o lo c a d o s p o r lo s inversores a m uy c o rto p la z o (n o m á s d e 9 0 d ía s ).

15.13.13.4,4.

T ip o d e c a m b io

En un m ercad o lib re e l tip o d e c a m b io s e e s ta b le c e e n e l p u n to d e encuentro entre la o fe rta y la d e m a n d a d e d iv is a s . La oferta de d iv is a s e stá v in c u la d a a la s e x p o rta c io n e s , e n tra d a d e capitales, entrada d e p ré sta m o s y e s p e c u la c ió n a la b a ja . La dem anda d e d iv is a s e stá v in c u la d a a la s im p o rta c io n e s , s a lid a d e capitales, tom a d e p ré sta m o s o e s p e c u la c ió n a l a lz a . A estos fa cto re s se le d e b e a d ic io n a r la a c c ió n d e l B .C .R .A . e n fu n ­ ción de co n d icio n a n te d e la p o lític a e c o n ó m ic a . En el caso d e n o e x is tir n in g u n a re s tric c ió n a l m o v im ie n to d e l t ip » d e cambio, los d e sía sa je s e n tre o fe rta y d e m a n d a d e d iv is a s s e a ju s ta n s ie m ­ pre a través de u na v a ria c ió n a l a lz a o a la b a ja d e l tip o d e c a m b io . Los tipos d e a ju ste so n ; a) El tipo d e c a m b io fijo , e s ta b le c e u n a re la c ió n f ija e n tre la s c a n t id a ­ des de o ro d isp o n ib le e n u n p a ís y la c a n tid a d d e m o n e d a e m itid a . Producida u n a m o d ific a c ió n e n la s itu a c ió n o rig in a l (p o r e je m p lo Superávit C o m e rc ia l) se p ro d u c e e l a ju s te a tra v é s d e v a r ia b le s m o ­ netarias in te rn a s, (d in e ro e n c irc u la c ió n , p re c io s d e lo s b ie n e s ). El tipo de c a m b io fijo d e s a p a re c ió d u ra n te la s p rim e ra s d é c a d a s d e l siglo. La s c ris is te rm in a ro n c o n e l u so d e l o ro c o m o m e d io d e p a g o in te rn acio n al.

b) T ip o d e c a m b io v a ria b le : lo s d e s n iv e le s e n tre o fe rta y demanda se

solucionan a través de variaciones en el tipo de cambio. Puedeser a p lic a d a d e d ife re n te s m a n e ra s : •

F lo ta c ió n lim p ia : e l E sta d o d e ja a c tu a r lib re m e n te a la oferta y d e m a n d a d e d iv is a s .

•

F lo ta c ió n s u c ia : c u a n d o s u c e d e lo a n te rio r p e ro dentro de cier­ ta s c o ta s , p a sa d a s la s c u a le s e l E sta d o o fre c e o dem anda divisas p a ra im p e d ir e l a s c e n s o o d e s c e n s o d e lo s lím ite s fijados.

•

O c a s io n a lm e n te m o d ific a d o , c u a n d o e l Estad o fija un tipo de c a m b io a l q u e p e rm ite o p e ra r lib re m e n te , p ero lo va modifi­ c a n d o p o r la p s o s . E l a ju s te p u e d e se r p re fija d o (tablita) o posl fija d o .

E x is te u n M e rc a d o d e d iv is a s q u e c u m p le a lg u n a s funciones impor­ te s, p rin c ip a lm e n te la s tre s s ig u ie n te s . •

T ra n s fe re n c ia d e l p o d e r a d q u is itiv o .

•

Q é d ito p a ra e l s e c to r e x te rn o .

•

C o b e rtu ra d e rie sg o s c a m b ía n o s .

E l m e rc a d o d e d iv is a s c o n tip o d e c a m b io fijo e s una variable ino­ p e ra n te p a ra e l d e s a rro llo d e p o lític a s e c o n ó m ic a s . A tra v é s d e la fija d ó n d e l tip o d e c a m b io y d e lo s m ecanism os de a sig n a c ió n d e d iv is a s , ia p o lític a e c o n ó m ic a cu e n ta co n un instrumento cju e a fe c ta v a ria b le s e s tru c tu ra le s : c a n tid a d d e b ie n e s com ercializados in te rn a y e x te rn a m e n te , su s p re c io s a b so lu to s y re la tiv o s, disponibilidad d e d iv is a s . S e c o n s id e ra q u e lo s p re c io s re la tiv o s su rg e n d e l co cie n te entre los fn d ic e s d e p re c io s d e d o s b ie n e s re fe rid o s a u n a m ism a base.

1 5 . 1 3 . 1 Nivel de Tasas_________________________________________ P u e d e re fe rirs e a ta s a s p a s iv a s o a c tiv a s .

Las ta s a s d e in te ré s p a s iv a s s o n la s q u e p a g a n lo s B ancos por los d e p ó s ito s .

M«.aoo

Las lasas a c tiv a s se re fie re n a la s q u e c o b ra n lo s b a n c o s p o r lo s Jeitos que o to rg an . V a ría n e n fu n c ió n d e l p la z o , e l ta m a ñ o d e (a e m los an teced en tes y e l s e c to r a l q u e p e rte n e c e . En cuanto a ta sa s, la s in te rn a c io n a le s re v is te n im p o rta n c ia la d e lo s lijndos federales, fia d a p e rió d ic a m e n te p o r la R e s e rv a F e d e ra l (B a n c o feflltal de Estados U n id o s), q u e o p e ra c o m o ta s a d e r e fe r e n c ia ; la ta s a ijiual de eu ro d ep ó sito s q u e s e p a g a e n E u ro p a p o r d e p ó s ito s a p la z o (¡jo en distintas m o n e d as y la ta s a lib o r (in te rb a n c a ria d e L o n d re s ) q u e g de referencia q u e s irv e d e re fe re n c ia p a ra m u c h o s b o n o s (la p r in c i­ pal es la de 6 m eses).

15.13.13.5. Módulo Nivel Ocupacional Los in d icad ores m ás u tiliz a d o s p a ra e l s e g u im ie n to d e la s itu a c ió n laboral son lo s sig u ie n te s:

15.13.13.5.1. Tasas de actividad PEA (Pob lación e c o n ó m ic a a c tiv a ) / P o b la c ió n to ta l: 4 6 % . R e v e la la oferta laboral p o r p a rte d e lo s tra b a ja d o re s . D e n o ta u n a te n d e n c ia creciente en e l m e d ia n o p la z o (a c o rto p la z o s e e v id e n c ia m á s v o la t ili­ dad), lo que p u ed e e x p lic a rs e c o m o c o n s e c u e n c ia d e la in c o rp o ra c ió n más sostenida d e la m u je r e n e l m e rc a d o la b o ra l, a c e rc á n d o s e m á s a las pautas cu ltu ra le s d e p a íse s d e s a rro lla d o s .

15.13.13.6. Evaluación global y evolución del riesgo país La e valu a ció n d e e sto s m ó d u lo s p e rm itirá e n te n d e r e l c o m p o r­ tamiento de la E co n o m ía a s í c o m o d e l rie s g o p a ís , q u e e s u n a d e la s alternativas d e a n á lisis p o sib le s p a ra la s d e c is io n e s q u e a d o p ta n e m p re ­ sas y p a rticu la re s. Es un in d ica d o r q u e m id e la c o n fia n z a d e c ie rto s in v e r s o re s e n la economía d e l p a ís. P u e d e n s e rv ir c o m o p a rá m e tro s e n c u a n to a e x p e c ­ tativas sobre un p a ís c o m o ta m b ié n c o m o h e rra m ie n ta d e c o m p a ra c ió n entre países cu a n to m á s a lto e s , e s tá re fle ja n d o e l rie s g o d e q u e n o s e cumpla co n lo s p ag o s d e la d e u d a .

E l rie sg o p a ís s e d e fin e c o m o la d ife re n c ia e n p u n to s porcentuales e n tre e l re n d im ie n to d e u n b o n o q u e e x p re s a la d e u d a externa pública d e n u e stro p a ís c o n re s p e c to d e u n b o n o d e s im ila r d u ració n , emitido p o r e l T e so ro d e lo s E E U U (1 0 a ñ o s). E l rie sg o p a ís e s u n ín d ic e q u e c re ó e l B a n c o Intern acio nal

P.

M o rg a n " d e sp u é s d e l d e n o m in a d o P la n B ra d y , a l q u e se sum an países c o n sid e ra d o s e n v ía s d e d e s a rro llo (c o n c ie rto g rad o d e diferenciación) co m o la A rg e n tin a , B ra s il, V e n e z u e la , P e rú , M é x ic o y algu nas naciones d e E u ro p a d e l E ste , tra s la c a íd a d e l c o m u n ism o . L a m e d id a d e l rie sg o p a ís e s la d ife re n c ia d e ta sa s prom edio que e x is te e n tre lo s re n d im ie n to s q u e o fre c e n lo s b o n o s estadounidenses y lo s d e lo s p a ís e s e m e rg e n te s , se g ú n lo s p re c io s q u e se pactan en el m e rc a d o . E s u n ín d ic e c o n g ra n m a rg e n d e v o la tilid a d e n e l tiem p o . A l c ie rre d e m a y o 2 0 0 6 ( Ir a . e d ic ió n d e e ste lib ro ) alcanzó a 328 p u n to s, e l m e jo r n iv e l d e s d e e l a ñ o 1 9 9 7 y sig n ifica tiv a m e n te más bajo p o r e je m p lo q u e tre s a ñ o s a trá s d o n d e e s te ín d ic e se u b icab a en 5533 p u n to s b á s ic o s . A l c ie r r e d e e s ta 2 d a . e d ic ió n a lc a n z a a 8 50 puntos. L a c o n s id e ra c ió n in te rn a c io n a l d e in c u m p lim ie n to s en que ha incu­ rrid o n u e stro p a ís . L a s s e ria s d ific u lta d e s e n e l a c c e s o a l c ré d ito in tern acional y en su c o rre la to e n e l a lz a d e l n iv e l d e la s ta s a s d e in te ré s para el caso de o b te n c ió n d e p ré sta m o s. A l e fe c to d e a c la ra r lo e x p u e s to , lo s 8 5 0 p u n to s a ctu a le s de riesgo p a ís s ig n ific a q u e s i la A rg e n tin a e m itie ra h o y u n b o n o , e l Estado ter­ m in a ría p a g a n d o u n a ta s a d e in te ré s d e m á s d e 8 p u n to s porcentuales so b re u n a e m is ió n s im ila r d e lo s E E .U U . (se to m a co m o referencia este p a p e l p o r c o n s id e ra rlo e n su m o m e n to e l d e m ás b a jo riesgo en el m u n d o , h o y d if íc il d e m a n te n e r).

15.13.14. Metas y políticas o indicadores microeconómicos L a s m e ta s so n lo s o b je tiv o s c u a n tific a d o s y co rre sp o n d e n a las utili­ z a d a s p a ra e l p re su p u e sto , e s d e c ir, so n la s q u e d e b e n cu m p lirse en el h o riz o n te te m p o ra l a n u a l e n c u e s tió n .

Las fx jlític a s so n g u ía s d e a c c ió n q u e se a lin e a n c o n lo s o b je tiv o s y tis metas. Si las p o lític a s fija d a s o p o rtu n a m e n te lu e g o n o s e c u m p le n ,

lampoco se a lc a n z a rá n

la s m e ta s p re v is ta s .

las políticas pueden referirse a:

• Inversiones. • Financiación d e v e n ta s. • Pago a p ro ve e d o re s. < Recursos h u m an o s.

• Inventarios. • Manejo d e e x c e d e n te s fin a n c ie ro s .

• Endeudamiento. • Dividendos. • Compras. • Ventas.

15.13.15. parciales

Elaboración del Presupuesto a partir de los Presupuestos

Se u tiliza e l c a s o d e u n a e m p re sa in d u s tria l p u d ie n d o h a c e rs e la s adaptaciones c o rre sp o n d ie n te s p a ra c u a n d o s e tra te d e e m p re s a s c o ­ merciales o d e s e rv ic io .

15.13.15.1.

Presupuesto de ventas

H abiendo c o n sid e ra d o la d is p o n ib ilid a d d e to d o s lo s r e c u rs o s n e ­ cesarios, se c o m ie n z a c o n la p ro y e c c ió n d e la s u n id a d e s f ís ic a s a v e n ­ der, los p re cio s d e v e n ta , la p o lític a d e fin a n c ia c ió n d e v e n ta s , e l m ix de ventas, la p o lític a d e b o n ific a c io n e s y d e s c u e n to s , e tc .

Sintéticamente: •

C a n tid a d e s.

•

P re c io s d e v e n ta .

•

M e z c la .

•

F in a n c ia c ió n a c lie n te s .

•

B o n ific a c io n e s .

•

D e sc u e n to s.

15.13.15.2.

Presupuesto de stock

S u rg e d e l n iv e l d e v e n ta s p re v is to , e l n iv e l d e p ro d u cció n y la poi,. tic a d e in v e n ta rio , tra ta n d o q u e se a e l m ín im o p o sib le .

15.13.15.3.

Presupuesto de producción

E l p re su p u e sto d e v e n ta s y e l n iv e l d e in v e n ta rio d e cid id o para la p ro d u c c ió n e n p ro c e s o y la p ro d u c c ió n te rm in a d a , d e b e constituir las n e c e sid a d e s d e fa b ric a c ió n . U n id a d e s a v e n d e r + E F P T - E IP T = u n id a d e s a p ro d u cir.

15.13.15.4.

Presupuesto de consumos de Materia Prima

E l p re su p u e sto d e p ro d u c c ió n se rá la b a se p a ra e l presupuesto de m a te ria s p rim a s y m a te ria le s . R e q u e rim ie n to s fís ic o s p a ra e l n iv e l d e c id id o d e p ro d u cció n .

15.13.15.5.

Presupuesto de compras de Materia Prima

_

Requerimientos de materiales considerando la producción y b po" lítica de stock.

(5,13.15.6. Presupuesto de M OD + C s. Ss. Se considera en p rim e r té rm in o s i s e h a p re v is to in c o rp o ra c ió n o líesvinculación d e p e rso n a l. Se prepara en fu n ció n d e la s h o ra s h o m b re q u e d e m a n d a c a d a u n i­ dad, aplicación d e lo s jo rn a le s y c a rg a s s o c ia le s , se g ú n c a te g o ría .

15.13.15.7. Presupuesto de Carga Fabril Variable (CFV) Esta apertura c o rre sp o n d e e n e l c a s o d e u t iliz a r s e la c o n c e p c ió n d e costeo variab le. In te g ra e l c o s to d e l p ro d u c to . Se proyectan lo s co sto s q u e p re s e n ta n e s te c o m p o rta m ie n to r e la ­ cionándolos co n e l n iv e l d e a c tiv id a d p re v is to .

IS.13.15.8. Presupuesto de Carga Fabril Fija (CFF) Idem punto a n te rio r. N o ín te g ra e l c o s to d e l p ro d u c to . Estos costos se c o m p o rta n e n fo rm a in d e p e n d ie n te d e la s m o d ifi­ caciones en e l vo lu m e n y c o rre s p o n d e rá c o n s id e ra r lo y a s o s te n id o , según se ap liq u e co ste o c o m p le to o c o s te o v a r ia b le .

15.13.15.9. Presupuesto de Gastos Variables de C om ercialización y Administración La m ayor p a rte c o rre s p o n d e a lo s g a sto s v a r ia b le s d e c o m e r c ia li­ zación, que se c a lc u la n e n fu n c ió n d e u n p o rc e n ta je s o b re la s v e n ta s , como las co m isio n e s d e v e n d e d o re s , e l im p u e s to a lo s in g re s o s b ru to s , etc. La in cid e n cia d e g a sto s a d m in is tra tiv o s v a r ia b le s e s ín fim a .

15.13.15.10. Presupuesto de Gastos Fijos de C om ercialización y Ad­ ministración Form arán p a rte d e e sta c la s ific a c ió n a q u e llo s g a sto s d e n a tu r a le z a lija, que no v a ría n a n te m o d ific a c io n e s e n e l n iv e l d e v e n ta s . E je m p lo :

Pégao s

su e ld o s d e l p e rso n a l d e a d m in is tra c ió n d e v e n ta s , a lq u ile r de depósitos su e ld o s d e v e n d e d o re s y d e l g e re n te d e c o m e rc ia liz a c ió n . E l p re su p u e sto d e g a sto s a d m in is tra tiv o s e stá co n fo rm ad o por los g asto s q u e c o rre sp o n d e n a lo s d is tin to s se c to re s q u e com prende la G e re n d a A d m in is tra tiv a .

15.13.15.11. Presupuesto de inversiones de capital (Bienes de uso) E ste p re su p u e sto in c lu y e e n su c o n fo rm a c ió n d istin to s tipos de bie­ n e s, sie n d o lo s m á s c o m u n e s lo s b ie n e s d e u so . P o d ría tratarse de la n e c e sid a d d e re a liz a r in v e rs io n e s e n c o s to s d e in ve stig a ció n y desarro­ llo , e x p a n sió n d e p la n ta , la n z a m ie n to d e n u e v o s p ro d u cto s, etc. E ste p re su p u e sto e s su m a m e n te im p o rta n te e n g e n e ra l, debido a su fu e rte in c id e n c ia e n e l c a s o q u e s e lle v e a c a b o u n p la n d e inversiortes, m á s a ú n c u a n d o e x is te n p ro y e c to s d e e x p a n s ió n d e p lan ta en una em­ p re sa in d u s tria l o p o r e je m p lo c u a n d o s e e stim a n e ce sa ria la renova­ c ió n d e e q u ip o s d e c o m p u ta c ió n e n u n a e m p re sa d e se rv icio s. C a b e d e s ta c a r q u e la s d e c is io n e s e n e ste se n tid o tienen que jus­ tific a rs e e c o n ó m ic a m e n te , c o rre s p o n d ie n d o c o n sid e ra r cad a compra p re v is ta d e b ie n e s d e u so c o m o s i se tra ta ra d e u n a e valu ació n de un p ro y e c to d e in v e rs ió n , d o n d e la re n ta b ilid a d e sp e ra d a , aplicando tasa in te rn a d e re to rn o (T IR ) o v a lo r a c tu a l n e to (V A N ), — lo s m étodos más u tiliz a d o s — , su p e re la ta sa d e c o s to d e c a p ita l e n e l p rim e r caso o el flu jo d e fo n d o s n e to d e s c o n ta d o re s u lte p o s itiv o en e l segundo.

15.13.15.12. Presupuesto de costo del producto E l p re su p u e sto d e l c o s to d e p ro d u c c ió n se rá co n se cu e n cia de la in te rre la c ió n d e lo s p re su p u e sto s m e n c io n a d o s a n te rio rm e n te , siendo im p o rta n te e l n iv e l d e a c tiv id a d p re v is to q u e se d e c id ió a lcan zar para e l h o riz o n te te m p o ra l p re s u p u e s ta rio (u n a ñ o ).

15.13.15.13. Presupuesto de costos financieros (incluyendo los re­ sultados financieros positivos) E ste p re su p u e sto d e b e ría s e r e l ú ltim o , u n a v e z co n o cid o s los exce­ d e n te s o d é fic it a rro ja d o s p o r e l p re su p u e sto fin a n c ie ro .

Pág.soe

0 nivel de co sto s fin a n c ie ro s p ro y e c ta d o s d e p e n d e rá d e l e n d e u d a ii)ienlo pautado p a ra el p e río d o , d e las ta s a s e s tim a d a s e n fu n c ió n d e (a situación p o r la q u e a tra v ie s a e l m e rc a d o d e c a p ita le s ím e d ia n o y largo plazo) o e l m e rca d o fin a n c ie ro p ro p ia m e n te d ic h o (c o rto p la z o ). f| endeudamiento d e a rra s tre p u e d e im pactar m u y e s p e c ia lm e n te e n función del d e ve n g am ien to de in te re s e s . En el caso q u e c o rre s p o n d a , c a b e in c lu ir d ife re n c ia s d e c a m b io , costos financieros im p líc ito s y re s u lta d o p o r c a m b io e n e l p o d e r a d ipisitivode la m o n ed a (con ocido h a b itu a lm e n te c o m o R E I = R e s u lta b a joor exposición a la in fla c ió n ). 1) Punto de p a rtid a e s p e c ia lm e n te c u a n d o s e tra b a ja c o n c a p a c id a d odosa. N o p u e d e s u p e ra r la c a p a c id a d p r á c tic a (p a ra p r o d u c ir ). 2) D epreciaciones d e b ie n e s a fe c ta d o s a la fu n c ió n p r o d u c c ió n (á re a fabril) po r in v e rsio n e s a n te rio re s y n u e v a s a lta s .

15.13.16. Elaboración del presupuesto económ ico y financiero

15.13.16.1. Presupuesto económico Sirve com o p a rá m e tro p a ra e v a lu a r e l n e g o c io . E s u n a g u ía d e a c dón para la e v a lu a c ió n d e la g e stió n . El crite rio a u tiliz a r p a ra su e la b o ra c ió n e s e l " d e v e n g a d o " . N o in ­ corpora e l IV A co m o c o sto , e l q u e s ó lo s e rá c o n s id e ra d o c o m o t a l excepcionalm ente. El presupuesto e c o n ó m ic o e q u iv a le a l e s ta d o d e re s u lta d o p r o y e c ­ tado y m uestra d e a lg u n a m a n e ra la c a p a c id a d d e la e m p re s a p a ra g e ­ nerar riq u eza o g a n a n c ia s. P u e d e c o n fe c c io n a rs e u tiliz a n d o e l c o s te o completo o e l co ste o v a ria b le . Respecto d e la s in v e rs io n e s s ó lo to m a rá e n c u e n ta la s d e p r e c ia c io ­ nes que se o rig in e n p o r e l e fe c to a rra s tre y p o r la s a lta s o in c o r p o r a c io ­ nes de b ienes d e u so p a ra e l a ñ o q u e s e p ro y e c ta . Un p re su p u e sto e c o n ó m ic o c o n re s u lta d o fa v o ra b le d e b e ría e x t e ­ riorizarse en ig u a l se n tid o e n e l p re su p u e sto fin a n c ie ro c o m o a s í ta m ­

b ié n p u e d e o c u rrir q u e la s p é rd id a s p ro y e c ta d a s v a y a n afectando seria­ m en te la s itu a c ió n fin a n c ie ra d e la e m p re sa .

15.13.16.2. Presupuesto financiero C o n o c id o ta m b ié n c o m o flu jo d e fo n d o s o c a sh flo w . E l c rite rio e x c lu y e m e p a ra su c o n fe c c ió n e s e l "p e rcib id o " o criterio d e c a ja . E l p re su p u e sto fin a n c ie ro e s sie m p re c o n s e c u e n c ia d el presupuesto e c o n ó m ic o . N o p u e d e p re c e d e rlo a u n q u e a l p ro d u c irse generalmente u n e fe c to d e re a lim e n ta c ió n s i e l fin a n c ie ro "n o g u sta " d ará lugar a re­ c u rrir a c a m b io s . E sto s te n d rá n q u e p a rtir n u e v a m e n te d e l presupuesto e c o n ó m ic o , m u y p ro b a b le m e n te y e n p a rtic u la r d e l presupuesto de in­ v e rs io n e s , s i b ie n lo s a ju s te s p u e d e n p ro v e n ir d e d e c isio n e s que afectan d is tin ta s c u e n ta s o c o n c e p to s . E l p re su p u e sto fin a n c ie ro , c o n o c id o ta m b ié n co m o cash flow , se e s tru c tu ra e n fu n c ió n d e l s a ld o d is p o n ib le a l in ic io m ás lo s ingresos p o r v e n ta s y la s e ro g a c io n e s a r e a liz a r d u ra n te e l p e río d o . El superávit o e x c e d e n te d e fo n d o s p u e d e d a r lu g a r a u tiliz a rlo p a ra alguna inversión q u e e sta b a e n lis ta d e e s p e ra o p a ra a n tic ip a r a c c io n e s respecto de la p to síb ilid a d o c o n v e n ie n c ia d e e fe c tu a r c o lo c a c io n e s transitorias de fo n d o s m ie n tra s q u e e l d é fic it, a s im ila b le e n la je rg a em p resaria a un "b a c h e fin a n c ie ro " p u e d e d a r lu g a r a p o ste rg a r in v e rsio n e s, recortarlas, d e c id ir in c re m e n ta r e l e n d e u d a m ie n to o in c lu s o p ro c e d e r a la venta de a lg u n o s a c tiv o s o c io s o s . U n a s p e c to q u e d e b e te n e rs e e n c u e n ta e s e l im p uesto al valor ag re g a d o (IV A ) e l c u a l d e b e s e r c o n s id e ra d o e n e l p resup uesto finan­ c ie ro y a q u e s e c o b ra c o n ju n ta m e n te c o n e l im p o rte d e la venta rea­ liz a d a y s e p a g a ju n to c o n e l im p o rte d e la s cxrm p ra s o lo s gastos que c o rre sp o n d a n .

15.13.16.3. Estados Contables Proyectados L a e la b o ra c ió n d e l B a la n c e P ro y e c ta d o e s u n a co n ju g a ció n armo­ n io sa o p re c is a d e l p re su p u e sto e c o n ó m ic o (q u e d e p o r s í ya resume u n a s e rie d e p re su p u e sto s p a rc ia le s ) y e l fin a n c ie ro , co n la considera­

rá» so»

ijón en cada uno d e e llo s d e l im p a c to d e l p re s u p u e s to d e in v e r s io n e s , lanío en e l e co n ó m ico c o m o c o n s e c u e n c ia d e la s d e p re c ia c io n e s c o ­ rrespondientes co m o e n e l fin a n c ie ro p o r e l c u m p lim ie n to d e lo s p a g o s convenidos para a fe c ta r a la c o m p ra d e lo s b ie n e s a s e r a d q u irid o s . La ap licació n d e lo s in d ic a d o re s p a trim o n ia le s , e c o n ó m ic o s y f i­ nancieros p e rm itirán c o n firm a r q u e lo s E s ta d o s P ro y e c ta d o s c u m p le n con las e xp e cta tiva s d e lo s a c c io n is ta s y lo s d ir e c t iv o s , te m a q u e s e desarrollará en e l C a p ítu lo s ig u ie n te .

15.13.17. Valorización del presupuesto 15.13.17.1. Presupuesto en moneda fija Todos los v a lo re s so n c a lc u la d o s c o n u n p o d e r a d q u is itiv o ig u a l a l del inicio d el p e río d o p re s u p u e s ta rio . N o c o n s id e ra la in f la c ió n . E x c lu ­ ye las variacio n es e n lo s p re c io s re la tiv o s . Los precio s y lo s co sto s so n lo s v ig e n te s a l m o m e n to q u e s e p r e s u ­ puesta. Los cam b io s e n lo s im p o rte s , s ó lo o c u rre n p o r c a m b io s e n la s c a n ­ tidades.

15.13.17.2. Presupuesto en moneda corriente M oneda c o rrie n te : e s tim a c ió n d e la p é rd id a d e v a lo r d e la m o n e d a en el h orizon te p re su p u e sta rio . Una ve z o b te n id o e l p re su p u e sto e n m o n e d a c o rr ie n te s e f a c ilit a e l análisis sob re la s p o s ib ilid a d e s d e fin a n d a m íe n to . Se e vid e n cia n e fe c to s p o r in c re m e n to g e n e ra l d e p r e c io s y c a m b io s en las re la cio n e s d e p re c io s d e d is tin to s b ie n e s (p re c io s re la tiv o s ).

15.13.17.2.1. Según índice general de precios Se p arte d e l p re su p u e sto e n m o n e d a f ija y s e le a p lic a la ta s a d e inflación p re v ista p a ra c a d a u n o d e lo s m e s e s d e l p e río d o p re s u p u e s ­ tario.

p«g.Boe

15.13^17.2.2. Según índice específico de precios S e p a rte d e l p re su p u e sto e n m o n e d a fija y s e le a p lic a un índice e s p e c ífic o a lo s d istin to s c o n c e p to s q u e c o n fo rm a n e l presupuesto.

15.13.17.3. Presupuesto en moneda extranjera D e b e ría tra ta rse d e u n a m o n e d a d e u n p o d e r a d q u isitiv o suficien­ te m e n te e s ta b le . Im p lic a la m o d ific a c ió n d e u n a u n id a d d e m e d id a p o r otra de valor m e n o s c a m b ia n te . N o se c o n s id e ra la in fla c ió n d e la m o n e d a e x tra n je ra . P a rte e n g e n e ra l d e l p re su p u e sto e n m o n e d a c o rrie n te . E x is te o tra a lte rn a tiv a , se g ú n la c u a l, se p u e d e p re su p u e star directa­ m e n te e n m o n e d a e x tra n je ra , m u ltip lic a n d o lu e g o d ic h o im porte por el tip o d e c a m b io c o rre s p o n d ie n te a c a d a m e s, o b te n ie n d o d e este modo e l p re su p u e sto e n m o n e d a lo c a l.

15.13:17.3.1. Presupuesto en moneda extranjera fija A p lic a e l m ism o tip o d e c a m b io p re v is to p a ra e l m es d e in icio del p re su p u e sto a lo s re sta n te s m e se s d e l h o riz o n te p re su p u e sta rio .

15.13.17.3.2.

Presupuesto en moneda extranjera corriente_______

P a rtie n d o d e l p re su p u e sto e n m o n e d a c o rrie n te Ic K a l, u tiliza para c a d a u n o d e lo s m e se s su b s ig u ie n te s e l tip o d e c a m b io in clu id o en los su p u e sto s b á s ic o s .

15.13.18. Casos prácticos S e d e s a rro lla rá n d o s c a s o s p rá c tic o s : ------ ----

■»—

,

Un caso b á sico , p a ra e n te n d e r e l m o d o d e e la b o ra c ió n y e l

funcio­

namiento d e un presupuesto in te g ra l y s o la m e n te c o n v a lo r iz a c ió n

en m oneda fija . . Un segundo c a so , m á s c o m p le jo c o n v a lo r iz a c ió n e n m o n e d a f ija , corriente y en m o n e d a e x tra n je ra , se g ú n la d e c is ió n q u e a d o p te la empresa.

Caso práctico base sólo en moneda fija

Olios del ejercicio I.- Balance al inicio

A a iv o

P A S IV O

Disponibilidades

$ 10

Deudas

$ 400

Créditos

$ 40

Previsiones

$ 100

Bienes de Cambio

$ 150

T o ta l P a s iv o

$500

Biettes de Uso

$ 600

Valor de origen Amortizaciones Acumuladas

$ 1.000 P A T R IM O N IO N ETO

$ -4 0 0

Otros Activos

$ 50

PN

$350

T o ta l P a siv o Total Activo

se so

+ PN

S «50

2.- Operaciones p ro yectad as p a ra e l p e río d o C o n d ic io n e s :

2.1. Compra mercaderías

$ 180 $ 40 al contado; resto financiado

2.2. Devengamiento sueldos

$ 120

2.3. Pago alquileres 2.4. Provisión luz y tel.

$70 $30

2.5. Depreciaciones

$ 100

2.6. Compra Muebles y Útiles

$ 300 5 0 % contado; 5 0 % docum entado

2.7. Ventas

$ 550 $ 250 contado; $ 3 0 0 a crédito

2.8. Cobranzas de créditos

$280

2.9. Stock mercaderías: 10 unidades a $ 5 c/u.

Pág.511

3.- RegIstracMn como base 2.1.

Mercaderías a Proveedores a Bancos

$ 180

2.2

Sueldos

2.3.

Alquileres

2.4.

a Bancos Gastos Generales

2.5.

a Cuentas a Pagar Depreciaciones

$ 100

2.6.

a Deprec. Acumuladas Muebles y Útiles

$ 300

a Sueldos a Pagar

$ 120 $ 70 $ 30

$150 $150 $250 $ 300

Deudores por Ventas a Ventas 2.8.

Bancos

2.9.

CMV

$70

$ 100

a Documentos a Pagar Bancos

$120

$30

a Bancos 2.7.

$ 140 $40

$550 $ 280

a Deudores por Ventas

$280 $280 $280

a Mercaderías

4.- E fe ctu ar u na su e rte d e m a y o riz a c ió n . O b te n c ió n d e saldos (Tarea para el alum no)

5.- P lt ó t lP U E S T O E C O N O M IC O

$550 $-280

Ventas menos CMV Inv. Inicial

Mercaderías

menos

Inv. Final

$ 150 $ 180

Compras Mercaderías

$-50

$270

Resultado Bruto

menos

Alquileres Sueirkis Gastos Generales Depreciaciones

Resultado Neto

$-70 $ -120 $-30 L JÍÍQ

$320 $.50

niBUnJESTO FINANCIERO

Disponibilidades al Inicio

$

Ingresos por Ventas al contado

$250

Cobranzas de créditos

$280

10

$ 530 $ -260

Erogaciones de fondos

(Mere., Alquil, M . y útiles)

$280

Disponibilidades al cierre

7,-BALANCE PROYECTADO

PASIVO

ACTIVO

Disponibilidades

$ 280

Deudas

$840

Créditos

$ 60

Previsiones

$ 100

Mercadenas

$ 50

Total Pasivo

$940

Bienesde Uso Valor de Origen menos: Amort. Acumuladas

P A TR IM O N IO N ETO

$1.300

$-500

OtrosActivos

$ 800 $ 50

PN Resultado

$ 350 $ -50

$ 300

Total Pasivo Total Activo

$ 1 .2 4 0

+ PN

$1.240

15.13.18.2. Ejercicio Integral de Presupuesto Em presa Industrial en moneda base y en moneda corriente

15.13.16.2.1. Datos del ejercicio "Los C a rp e n te rs" e s u n a e m p re s a fa m ilia r d e d ic a d a a la p r o d u c c ió n y co m e rcializació n d e p u p itre s q u e lo c o n tra ta a U d . c o m o p r o fe s io n a l de C ie n cias E c o n ó m ic a s y a q u e d e s e a e s tim a r e n q u é s itu a c ió n e c o n ó ­ mica y fin a n c ie ra s e e n c o n tra rá d e a q u í a d o s m e s e s . Para to m ar c o n o c im ie n to d e la s itu a c ió n a c tu a l, s e le b r in d a la s i­ guiente in fo rm a ció n ;

Estallo de Situación Patrim on ial a l:

3 1 /1 2 /2 0 0 6

Caja y Bancos

25,000

Total D isp on ibilidad es

25.000

Materia Prima - Estructuras

10.000

Materia Prima - Maderas

7.200

Materiales Indirectos

2.000

Productos Terminados Total Bs. C am b io

19.200 Deudores por Ventas Total C ré d ito s

Muebles y Útiles - V. Origen

5.000

Muebles y Útiles - Depr. Acum.

-

2.000

Muebles y Útiles - V. Residual Maquinarias - V. Origen Maquinarias - Depr. Acum. Maquinarias - V. Residual

3.000 24,000 -

12.000

12.000

Total Bs. U so

15.000

Total A ctivo

59.200

Anticipos a Cuenta de Ventas

10.000 774

Cs Sociales a Depositar

10.774

Total Pasivo

Capital

30.000

Resultados No Asignados

18.426

48.426 Total P atrim on io N eto

59.200 Total Pasivo + P.N .

15.13.18.2.2. Planilla de Costos de Producción

-------- -—

•

j^ g d ia n ®

C a d a p u p itre re q u ie re u n a e s tru c tu ra d e a lu m in io la d a a un p ro v e e d o r c o n e l c u a l se h a s u s c rip to un a c u e r

Pég.514

el cual ef co sto u n ita rio d e l p ro d u c to s e re n e g o c ia rá c a d a 3 m e s e s . Recientem ente s e a c o rd ó q u e e l c o s to p a ra e l trim e s tre v e n id e ro s e mantendrá en $ 1 0 ,- p o r u n id a d , g a ra n tiz á n d o le u n a c o m p ra m e n ­ sual de 3 0 0 u n id a d e s. « En lo que re sp e c ta a la o tra m a te ria p rim a , p a ra c a d a p u p itre s e suele u tiliz a r un m e tro c u a d ra d o d e m a d e ra . L a m is m a e s ad q u irid a a una m ad erera c u y a p ro d u c c ió n m a y o rm e n te e s e x p o rta d a , p o r lo cual se co n vin o mantener e l p r e c io e n d ó la re s du rante to d o e l a ñ o . Actualm ente e l m ism o a s c ie n d e a U $ S 4 e l m e tro c u a d r a d o , s ie n d o el tipo d e c a m b io v ig e n te d e U $ S 1 = $ 3 . • De los m ate riale s in d ire c to s q u e s e in s u m e n e n e l p r o c e s o p r o d u c ­ tivo, com o se r c o la d e c a rp in te ro , to rn illo s , barniz y p in t u ra , h a y e n existencia su fic ie n te c a n tid a d c o m o p a ra c u b r ir lo s re q u e rim ie n to s productivos d e lo s p ró x im o s c u a tro m e s e s . • Por cada p u p itre se s u e le in s u m ir a p ro x im a d a m e n te 2 h o ra s h o m ­ bre, que en la a c tu a lid a d tie n e un c o s to h o ra rio d e $ 5 , m á s c o n t r i­ buciones p a tro n a le s, la s c u a le s a s c ie n d e n a l 3 0 % . • En lo que re sp e c ta a lo s C o s to s In d ire c to s d e F a b r ic a c ió n , e s to s incluyen co m o fijo s e l a lq u ile r y la s d e p re c ia c io n e s p r o p o r c io n a ­ les, m ien tras q u e , a d e m á s d e l c o n s u m o d e M a te ria le s In d ir e c t o s , s e aplican O tro s C IF v a ria b le s a ra z ó n d e $ 2 p o r u n id a d , lo s c u a le s s e suelen pagar en e l m e s d e su d e v e n g a m ie n to . • La em presa u tiliz a e l m é to d o P rim e ro

E n tra d o , P rim e ro

S a lid o

(P.E.P.S.) d e v a lu a c ió n d e in v e n ta rio s .

15.13.18.2.3. Presupuesto de Ventas• • D u iin te e l m e s d e e n e ro , d a d o q u e s u s c lie n te s (e n s u to ta lid a d in stitu cio n es e d u c a tiv a s ) s e e n c u e n tra n d e re c e s o , s e e s tim a q u e no h ab rá v e n ta s. S in e m b a rg o , e l 0 1 /0 2 /0 7 h a y q u e c u m p lir c o n la entrega d e 5 0 0 u n id a d e s e n b a s e a u n a c u e rd o s u s c rip to r e c ie n t e ­ m ente co n u n a U n iv e rs id a d P riv a d a , c o m p le tá n d o s e e l p e d id o to ta l de 1 .0 0 0 co n o tra e n tre g a s im ila r p re v is ta p a ra e l 0 1 /0 3 /0 7 . E l p r e c io total d e la o p e ra c ió n a s c ie n d e a $ 5 0 .0 0 0 , p a g a d e ro e n 5 c u o ta s iguales y c o n s e c u tiv a s h a b ié n d o s e a b o n a d o la p rim e ra e l p a s a d o 01/12/06.

S i b ie n to d a v ía n o h a y n a d a c o n c re to , s e c re e q u e d uran te febrero se p u e d e n lle g a r a v e n d e r o tra s 1 0 0 u n id a d e s a d ic io n a le s. El precio d e v e n ta d e lo s p u p itre s e s d e $ 9 0 . A p a rtir d e m a rzo , se cree que e l n iv e l d e v e n ta s ro n d a rá e l p ro m e d io h is tó ric o d e 3 0 0 unidades m e n su a le s.

15.13.18^.4. Política de Cobranzas •

S a lv o a c u e rd o s e s p e c ia le s , p o r lo g e n e ra l la s v e n ta s se re alizan 50% a l c o n ta d o y 5 0 % a 3 0 d ía s .

15.13.16.2.5. Presupuesto de Producción y Política de Stocks •

D u ra n te e l m e s s e s u e le p ro d u c ir lo n e c e s a rio p a ra d e ja r en stock a fin d e m e s u n a c a n tid a d s u fic ie n te d e p u p itre s p a ra c u b rir las ventas d e l p ró x im o m e s . R e s p e c to a la s m a te ria s p rim a s, só lo se sigue una p o lític a d e s to c k d e m a d e ra s , d e u n m e s d e p ro d u c c ió n .

15.13.18.2.6. Otros datos •

M á s a llá d e lo s o p e ra rio s d e p la n ta , h a y un e m p le a d o adm inistrati­ v o c u y o su e ld o a s c ie n d e a $ 8 0 0 p o r m e s y un e m p le ad o asignado a ta re a s d e v e n ta s c u y o s a ia rio a s c ie n d e a $ 6 0 0 m ás un adicional re m u n e ra tiv o d e l 1 % d e la s v e n ta s d e v e n g a d a s e n e l m es. Los suel­ d o s so n a b o n a d o s e l ú ltim o d ía h á b il d e l m e s e n q u e se devengan m ie n tra s q u e la s c a rg a s s o c ia le s e l 15 d e l m e s sig u ie n te . En todos lo s c a s o s , lo s a p o rte s d e l e m p le a d o a s c ie n d e n a l 15% d e la remu­ n e ra c ió n liq u id a d a .

•

Lo s g a sto s a d m in is tra tiv o s e ro g a b le s a s c ie n d e n a $ 8 0 0 p o r mes y se p a g an d u ra n te e l m e s e n q u e s e d e v e n g a n . S e in cu rre n en otros g asto s a d m in is tra tiv o s , d e l o rd e n d e lo s $ 8 0 0 m e n su a le s.

•

M á s a llá d e lo s m e n c io n a d o s , h a y o tro s g a sto s d e co m ercializació n e ro g a b le s q u e a s c ie n d e n a l 5 % d e la s v e n ta s y s e ab o n an en e l mes e n q u e se d e v e n g a n .

Pá«.61B

• El 31/01/07 e stá v e n c ie n d o e l c o n tra to d e a lq u ile r p o r e l cu a l s e v in o pagando $ 8 0 0 m e n su a le s. Y a s e h a firm a d o la re n o v a c ió n d e l m is ­ mo. Se sab e q u e la m ita d d e la s u p e rfic ie d e l lo c a l e s t i a s ig n a d a a tareas p ro d u ctiv a s m ie n tra s q u e e l re s to s e d iv id e e n p a rte s ig u a le s entre la o fic in a a d m in is tra tiv a y la o fic in a d e v e n ta s . • Los m u eb les y ú tile s e s tá n d e s tin a d o s e n p a rte s ig u a le s a ta re a s ad m inistrativas y c o m e rc ia le s m ie n tra s q u e la s m a q u in a ria s s e d e s ­ tinan e x clu siv a m e n te a ta re a s d e fa b ric a c ió n . E n to d o s lo s c a s o s e l método a d o p tad o d e d e p re c ia c ió n d e lo s b ie n e s d e u s o e s e l lin e a l, con vid a ú til e stim a d a e n 1 0 a ñ o s .

Sesolicita: En base a lo s d ato s p ro p o rc io n a d o s , se p id e c o n fe c c io n a r e l p r e ­ supuesto e co n ó m ico y fin a n c ie ro p a ra lo s m e s e s d e e n e ro y fe b re ro , confeccionando lo s E sta d o s C o n ta b le s p ro y e c ta d o s c o rr e s p o n d ie n te s a l cieñe de d ich o s m e se s. En to d o s lo s c a s o s , p re s e n ta r la in fo rm a c ió n : a. En m oneda fija . b. En m oneda c o rrie n te , u tiliz a n d o lo s ín d ic e s d e a ju s te e s p e c ífic o s abajo d e ta lla d o s. c. En m oneda e x tra n je ra c o rrie n te .

d. En moneda base. U tilice to d o s lo s su p u e sto s q u e U ste d e s tim e n e c e s a rio s , b a s á n d o s e en la ra zo n a b ilid a d y su c rite rio p ro fe s io n a l. Supuestos a c o n s id e ra r p a ra lo s p u n to s b , c y d : 1. A p a rtir d e fe b re ro la s c o n trib u c io n e s p a tro n a le s s e in c re m e n ta rá n al 3 5 % . 2. A l re n o varse e l a lq u ile r, e l v a lo r lo c a tiv o m e n s u a l s e v e rá in c re m e n ­ tado en $ 2 0 0 . 3. D u ran te E n e ro , e l tip o d e c a m b io s e rá U $ S 1 = $ 3 ,0 3 y d u ra n te Feb rero , U $ S 1 = 3 ,0 8 . 4. D u ran te e n e ro , la in fla c ió n se rá d e l 2 % m e n s u a l y d u ra n te fe b r e r o , del 3 % m e n su a l.

Respuestas A) En moneda fija Presupuesto de Ventas

Presupuesto de Cobranzas

Cobranzas Acuerdo

D iciem bre

Enero

Febrero

10.000,00

10.000,00

10.000,00

10.000,00

10.000,00

14.500,00

-

-

4,500,00

-10,000,00

-20.000,00

-5.000,00

-

-

4.500,00

4,500,00

Cobranzas Normales Total Cobranzas

Deudores por Ventas Normales Cfa G e X Acuerdo íacr)/deu Trjfal Deudores por Ventas

Presupuesto de Producción

N C .s u

de M a te ria * -j-u -fu ras Diciem bre

Enero 1 .0 0 0 ,0 0

--------- — Feb rero 7 0 0 .0 0

(i

6 0 0 ,0 0

8 0 0 .0 0

Consunto

3 0 0 .0 0

3 0 0 ,0 0

Compras

7 0 0 .0 0

2 0 0 ,0 0

6 0 0 ,0 0

8 0 0 ,0 0

£F

OrtílletWCoiMunto Unidarfes Costo Unitario Total Consumo Estructuras

1 0 ,0 0

1 0 ,0 0

6 .0 0 0 ,0 0

8 .0 0 0 ,0 0

3 0 0 ,0 0

3 0 0 ,0 0

Ddalte de Compras Unkiatles

1 0 ,0 0

1 0 ,0 0

3 .0 0 0 ,0 0

3 .0 0 0 ,0 0

1 .0 0 0 ,0 0

7 0 0 ,0 0

2 0 0 ,0 0

10,00

1 0 ,0 0

1 0 .0 0

1 0 .0 0 0 ,0 0

7 .0 0 0 ,0 0

2 .0 0 0 ,0 0

Costo Unitario Total Compras Estructura Rcfia de Stock al Cierre Unidades Costo Unitario Total Stock Estructuras

Maderas SfgiwmenU) de Stocks

ii Consumo Coínpras

if

Diciembre

Enero

FebPero

600,00

800,00

600,00

800,00

800,00

300,00

800,00

300,00

600,00

800,00

^***®*^*W Consumo

Cuadrados Como Unitario Total Consumo Maderas

12,00

12.00

7.200,00

9.600,00

tí* Compra,

Cuadrados '■^0 Uniiario en Dólares ''Ptt de Cambio ^ 'oU nlU rlo en Pesos -■^^^L^ P i- a s Madera

800,00 4.00 3,00 12,00 9.600,00

300,00 4,00 3,00 12,00 3.600.00

»

Ficha de Stock al Cierre Unidades

600,00

Costo Unitario

800,00

12,00

Total Stock Maderas

12,00

7.200,00

9-600,00

Total Materia Prima Consumida

18.200,00

Total Materia Prima Comprada

12.600,00

Total Materia Prima en Stock

16.600,00

^80,00 11,0o 3.600.00

17.600.00 6.600.00 3.600.on

A n e x o d e M a n o d e O b r a D ir e c t a

MOD

Enero

Producción (unidades) HH X Unidad

600,00 2,00

HH Devengadas

1.200,00

Jornal Horario

5,00

Jornales

6.000,00

Contrib.Patronal (%)

30%

ContrIb.Patronal $

1.800,00

Febrero

800,00 1.600,00 5,00 8.000,00

m

2.400.00

Retenciones

15%

900,00

1.200.00

Remun. Neta

85%

5.100.00 7.800.00

6.800,00 10.400,00

Enero

Febrero

Total Costo MOD A n e x o d e C o s to s In d ir e c to s d e F a b ric a c ió n

600,00 600,00 1.200,00 J .800,00 400,00 200,00 600,00 2.400,00

Producción (unidades) Consumo Mat. Indirectos Otros CIE V Total CIE V CIE E - Alquiler CIE E - Deprec. Total CIE E CIE Aplicados Mes NA (unidades) CEV CFE CET Materiales Indirectos Ei; Pcción Cuatrim.: MI por unidad

Enero 600,00 1.800,00 3_ 600,00 _ L 7 400,00 4 2 .0 0 0 ,0 0 2 .0 0 0 ,0 0 1,00

800,00 800,00 1.600,00 2.400,00 400.00 200.00 600,00 3 .0 0 0 ^ Febrero,, 7 400,08,

Je Costos Proyectados Febrero

Enero

consumida ^00 Devengada

(-05,0Producción

13.200.00

17.600.00

7.600.00

10.400.00

2.400.00

3 .0 0 0 ,0 0

23.400.00

31 .0 0 0 ,0 0

23.400,00

3 1 .0 00,00

600,00

8 0 0 ,0 0

39,00

38,75

EiPP EfPP Costo PT Producción

Costo Unitario

2 3 .4 0 0 ,0 0 EiPT EFPT

23.400,00

3 1 .0 00,00

-

2 3 .4 0 0 ,0 0

CMV________________

Anexo de Gastos de Administración y Com ercialización Enero

Alquiler Mensual

Feb rero

8 0 0 ,0 0

8 0 0 ,0 0

Fábrica

50%

400 ,0 0

4 0 0 ,0 0

Admin.

25%

200 ,0 0

2 0 0 ,0 0

Corriere.

25%

200 ,0 0

2 0 0 ,0 0

Cs Adminlslración

Enero

Sueldos

880 ,0 0

Contrib.Patronal (%) Contrib.Patronal $ ReterKiones R&fTiun. Neta

8 0 0 ,0 0

30%

30%

264,00

2 4 0 ,0 0

15%

132,00

1^0,00

85%

748,00

6 é 0 ,0 0

1.144,00

1 .040,00

200,00

2 0 0 ,0 0

Total Costo Laboral Alquiler Depr. M y Ut.

O^ros Cs Admin. Total Cs Admin. ^Com erdaluaclón

Sueldos

20,83

20,83

800 ,0 0

8 0 0 ,0 0

2.164,83

2 .060,83

Enero

Feb rero

600,00

'Nontis. sA/tas

Tulal Rem.

Feb rero

1%

340,00 940,00

p“"tnb.Patronal (%)

30 %

^'>'’'db.Patronal $

"«tenciones

282,00 15% 85%

141.00 799.00

6 0 0 ,0 0 520,00 1.120,00 30% 336.0 0 168.00 9S2.on

Total Costo Laboral

1-222,00

Alquiler

200,00

Depr. M y U(. Otrtjs Cs Corriere.

20,83 5%

Total Gs Comete.

1-200,00 0-142,8.3

'•'^56,oÍ ' 200,Oo

20,83 2000.00 -Í276,83

Estados de Resultados Proyectados Concepto

Enero

Ventas

Febrero

34.000,00 -23.400,00

CMV Rtdo Bruto Gs. Administración

-2.164,83

Gs. Comercialización

10.600,00 -2.060,83

-3.142,83

-4.276,83

-5.307,67

4.262,33

Gs. Financiación Resultado Neto

Presupuesto Financiero Er>ero

Febrero

Saldo Inicia) Caja y Bancos

25.000,00

10.479,00

Ingresos: Cobranzas por Ventas Mes Anterior Cobranzas por Ventas Mes Actual Cobranzas por Anticipo de Ventas

10.000,00

4.500,00 10.000,00

Total Ingresos

10,000,00

14.500,00

-12.600,00 -5.100,00 -748,00

-6.600,00 -6.800,00 -680,00

Egresos; Pago Compras MP del Mes Pago Jornales del Mes Pago Sueldo Adm. del Mes Pago Sueldo y Comis. Comete, del Mes Dep. Cs Sociales Mes Anterior Pago Alquiler del Mes Pago Otros Gastos Admin. Pago Otros Castos Corriere. Pago Otros CIF Vbles Total Egresos Saldo Final Caia y Bancos

-799,00 -774,00 -800,00 -800,00 -1.700,00 -1.200,00 -24.521,00 10.479,00_

-952,00 -3,519,00 -800,00 -800,00 .2.600.0° -1.600,00 -24,351.00 628¡00-

1 Patrimonial al:

. Esiruclr^''^* l^icria3 rPrima

^^¡aPri-T-a-Maderas (^«ríales Indirectos

31/01 /20 07

25.000,00

10.479,00

628 ,0 0

25.000,00

10.479,00

628 ,0 0

10,000,00

7.000,00

2.0 0 0 ,0 0

7.200,00

9 .600,00

3 .6 0 0 ,0 0

2.000,00

1,400,00

6 0 0 ,0 0

.

23.400,00

3 1 .000,00

19,200,00

41.400,00

37,200,00

P^ clr» Terminados Total Bs Cambio

-

Oeudtrres por Ventas -

-

Total Créditos Muebles y Útiles-V .O rigen Muebles y Ú tiles-D ep r.A o jm .

Muebles y Útiles - V.Residual

2 8 /0 2 /2 0 0 7

31/12/2006

4 ,5 0 0 ,0 0 4 .5 0 0 ,0 0

5.000,00

5.0 0 0 ,0 0

5.0 0 0 ,0 0

-2.000,00

-2 041,67

-2.083,33

3.000,00

2.958,33

2,916,67

Maquinarias - V. Origen

24,000,00

2 4 .0 0 0 ,0 0

2 4 .0 0 0 ,0 0

Maquinarias - Depr. Acum.

-12,000,00

-12.200,00

-12.400,00

Maquinarias - V. Residual

12.000,00

11.800,00

11.600,00

Total Bs Uso

15.000,00

14.758,33

14.516,67

Total Activo

59,200,00

66.637,33

5 6 .844,67

10.000,00

20.0 0 0 ,0 0

5 .0 0 0 ,0 0

774,00

3.519,00

4 .4 6 4 ,0 0

10.774,00

23.519,00

9 .4 6 4 ,0 0

30.000,00

3 0 .0 0 0 ,0 0

3 0 .0 0 0 ,0 0

18.426,00

13.118,33

17.380,67

Total Patrimonio Neto

48.426,00

43.118,33

47.380,67

Total Pasivo + P.N,

59.200,00

66.637,33

5 6 .844,67

Anticipos a Cuenta de Venías Cs Sociales a Depositar Total Pasivo

Capital Resultados No Asignados

B) En moneda comente Dalos

Diciem bre

Enero

Febrero

30%

35%

35%

800,00

800,00

35%

1 .0 0 0 ,0 0

1.000,00

3,00

3,03

100,00

1,00% 102,00 2,00%

M arzo

3,08

3,08

1,65%

0, 00%

105,06 3,0 0 %

105,06

0, 00 %

Presupuesto de Ventas Diciembre

Enero

Unidades

5Ó ^

Predo Ventas Acuerdo

50,00 25.000,00

Unidades

'Oo.oo

Precio

90,00 9.000,00

Ventas Normales I

Total Ventas ■ 54.ooo,nn

P re s u p u e s to d e C o b ra n z a s

Cobranzas Acuerdo Cobranzas Normales Total Cobranzas Deudores por Ventas Normales Cta Cte X Acuerdo acr/deu Total Deudores por Ventas

Diciembre

Enero

1 0 .0 0 0 ,0 0

10.000,00

io o o o o T

1 0 .0 0 0 ,0 0

10.000,00

4.500.00 14.500.00

— Fcí— — 1

-

_

-1 0 .0 0 0 ,0 0

-20.000,00

-

-

4.500,00 ■5.000,00 4.500,00

P re s u p u e s to d e P ro d u c c ió n

Pupitres Ei Ventas Pcción

Diciembre

Enero

1

_________________ i J

T r- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ^

600,00 600,00

A n e x o d e M a te ria s P rim a s

ScjoM eflto de Stocks Ei Consumo Compras £F Detalle del Consumo Unidades Costo Unitario Total Consumo Estructuras

Diciembre

Febrero Dicien^e Enero 700,00 1.000,00 800,00 600,00 300,00 300,00 200,00 700,00 Forero Enero 800,00 600.00 10,00 10,00 6.000,00 8.000,00

6.120,00 8.210,00

Febrero 600,00 600,00 800,00 800,00

p l a n e a m i e n t o

pgtAariCABwno Qgio Uniiario

Trtal Consumo Maderas Ddifle de COmpnH ii^ms Cuadrados C»» Uniiario en Dólares T410de Cair^Mo rnan Urútarío en Pesos TotalCompras Madera fUa de Stock al Cieñe Unidade Costo Unitario ^ Stock Maderas

600,00 12,12 7.272,00

800,00 12,32 9.856,00

BOO.OO

300,00 4,00 3,08 12,32 3.696,00

Valuado al Tipo de Cambio correspondiente

9.696,00

300.00 12,32 3.696.00

Valuado a) Tipo de Cambio correspondiente

72,00

160,00

4.00 3,03 12,12 9.696,00

600,00 12,00 7.200,00

bdoilcBefidaMP

800,00 12,12

UMaMaPriaa <^**^V»LConlen(« W M aL Prima Coi» . Mil Piteen Stock

Valuado al Tipo de Cambio cofrespondienle

13J92 f2 .é 9 6

1B.066 6.696

P^»*wCorrienhi

^XO de Mano de Obra Directa m od'

^ucción (unidades) * Unidad

Enero

Febrero

600,00

800,00

1.200,00

1.600,00 5,00

Devengadas H orario

5,00

lofnales ^“''Irib.Patronal (%) ^“"l^ib.Patronal $ detenciones

Neta -^ ¡¿E s s p m o d

6.000,00

8.(300,00 35%

30% 1.800,00 900,00 5.100.00

2 .800,00

7.800.00

i0-8oo.on

1.200,00 6.800,00

P ég .S 2 S

Anexo de Costos Indirectos de Fabricación Valores a< tuallzadoí 100,00 Enero

Febrero

Producción (unidades)

600,00

600.00

Ccvisumo Mat. Indirectos

600,00

800,00

Diciembre

PoHPÍM~T tos.ot

Enc>rD 612,00

_Pebrero 8^0,48

acitvjción Casodel

O tm sC IFV

1.200,00

1.600,00

Total O F V

1.800,00

2.400,00

CIF F - Alquiler

400,00

500,00

400.00

500,00 Gasto del "oseajusj

O F F - Deprec.

200,00

200.00

204.00

210,12

1.200,00

1.600.00

1.812,00

*i«ladop„,

IPIM.dode Total CIF F O F ApTicados

NA (unidades) CFV

700.00

604,00

710,12

2.400.00

3.100,00

2.416,00

3.150.60

Enero

Mes 1.800,00

Febrero

600.00

800,00

i

2.400.00

CFF

bOO.OO

1

700,00

CFT

2.400.00

4

3.1IX).00

Materiales Indirectos Eí:

2.(K)0,00

Poción Cuathm.:

2.000,00

MI por unidad

1,00

Estados de Costos Proyectados

p «g .S2e

activación

600.00

OF Aplicáis Corrieits

/u\exode Castos de Administración y Com crdafízación Valores

r " j^ilerMpnsu» FilbdcJ ttdmin. Comete. CfAMnWncUn SueU» CtiMrilxF^mMal únDfb-fMoiui $ Relencions ItonANeb

50% 25% 25%

15% 65%

loiil Costo laboral Alquila

DtptMy Ut. OtrosCsAdmtn. 1
Gi DnmUIzKUn Mdx Coras. slVtas IbtafRem. Contrib.fbtronal (%) Contri(>.lbtfDnal $ Rttenóones Rntm.N«(a

1%

15% 85%

Toul Costo Laboral Alquiler OsprMyUt. OnsCsComerc. Total CsCúmen:.

5%

Enero 800,00 400,00 200,00 200,00

actit^izMknpor (PIM

100,00 febrero DIeiembn2 J.000,00 500,00 250,00 250,00

Enero 660,00 30% 264,00 132,00

Febrero 600,00 35% 260,00

746,00

660,00

1.144,00

1.060.00

200.00

250,00

20,83

20,63

102.0C Enero

105,06 Febrero

Obaemacione»

120.00

600,00

800,00

2.164,63

2.150.63

Enero 600,00 340,00 940,00 30% 262,00 141,00 799.00

Febrero 600,00 520,00 U 20,00 35% 392,00 168,00 952,00

1.222,00

1.512,00

200,00

250,00

20,63

20,83

1.700,00

2.600.00

3.142,83

4.382,63

-_________ i

1-144.00 1.080,00

Gasto del mes. noseá/usta Gado del mes. n o s e a jista 2 1.2 5 21,6 9 Ajustado por IPIM, desde activación 600.00 600,00 C«astD d d mes. no se ajusta 2.16 5 ,25 2 .15 1.6 9 Total Gs. Admínistración Com'entes 200,00

250,00

1-222,00 '-5 12 .0 0

Casto del mes. fK) se ajusta Casto del mes. no se ajusta 2 1,2 5 21,8 9 Ajustado por inM , desde activación '■ 700,00 2.600,00 Cjastodel mes, no se ajusta 1 14 3,25 4.383,89 Totales. Comeitialización Corrientes 200,00

250,00

Esbdos de Resultados Proyectados ColKCtlIO Ventas CMV

Enero

- 2 4 .0 8 0 , 1 6

Rtik) Biulo

Cs. Administración Gs. Comercialización Rldos. Financ. y por Tenencia ■Resultado Neto

Febrero 3 4 .0 0 0 ,0 0

-2.164,83 - 3 .1 4 2 ,8 3

291,17 -S.Q16^Sn

9 . 9 1 9 ,8 4 - 2 .1 5 0 ,8 3 - 4 .3 8 2 , 8 3 7 7 2 ,2 9 4 . 1 5 8 ,4 6

Pig.837

Presupuesto Financiero Enero Saldo Inicial Caja y Bancos

2S.CKKL00~

Ingicsos; Cobranzas por Ventas Mes Anterior

.

Cobranzas por Ventas Mes Actual Cobranzas por Anticipo de Ventas

'0.000,00

“ ■500,00

Total Ingresos

'0.000,00

'''•«10,00

Egresos: Pago Compras MP del Mes

-12.696,00

'“ ■500,00 ■6.696,00

Pago Jornales del Mes

-5.100,00

Pago Sueldo Adm. del Mes

-748,00

Pago Sueldo y Comis. Corriere, del Mes

-799,00

Dep. Cs Sociales Mes Anterior

-774,00

Pago Alquiler del Mes

-800,00

Pago Otros Castos Admin.

-800,00

•6.800,00 -680,00 ■052,00 ‘5.519,00 -1.000,00 •80d00

Pago Otros Gastos Comerc.

-1.700,00

Pago Otros CIF Vbles

-1.200,00

Total Egresos

-24.617,00

■1.600,00 -24.647,00

Saldo Final Caja y Bancos

10.383,00

236.00

-2.600,00

Valore! actoilizado» por IflM 100.00 1105,06 1102,00 IimEc» EspecfñoM a Moneda de Gerre Estado de Sftiiadón Patrinomal ak T1/12/2006 31/01/2007 26/02/2007 Obwvadoaei 236,00 No se ajusta 25.000,00 10.383,00 Caja y Elancos 236.00 25.000,00 10.383.00 Maloia Prima - Estructuras Materia Prima - Maderas Materiales Indirectos

10.000,00

7.080,00

7.200,00

9,696,00

2.000,00

1,428,00 23.608,00

Productos Termirudos Total Bs Cambio Deudores por Ventas Total Créditos Muebles y Úliles«V.Origen Muebles y Útiles • Depr. Acum. Muebles y Útiles
P á ^ sa s

19.200,00

41.612,00

5.000,00 -2.000,00 3.000,00 24.000,00 -12.000,00 12.000,00 15.000,00 59.200,00

5.100,00 -2.042,50 3.057,50 24.480,00 ■ 12.204,00 12.276,00 15.333,50 67.528,50

2,000,00 Ajustado por H*IM Ajustado al TipodeCanbb al Cierre 630,36 Ajustado por IPIM 32.016,60 Elementos dd Costo ajustados segúncorresfiondtn 36.342,96 4.500,00 No se ajusta 4.500,00 5.253,00 Ajustado por IPIM -2.066,28 Ajustado por IPIM 3.166,73 25.214,40 Ajustado por IPIM -12.414,12 Ajustado por IPIM 12.800,28 15.967,01 59.045,97 3.696,00

p l a n e a m ie n t o

o En moneda extranjera corriente

Presupuesto de Ventas Diciem bre

Enero

Unidades

Feb rero 5 0 0 ,0 0

Precio

5 0 ,0 0

Ventas Acuerdo

2 5 .0 0 0 ,0 0

Unidades

100,00 9 0 ,0 0

Ventas Norm ales

9 .0 0 0 ,0 0

Total Ventas

3 4 .0 0 0 ,0 0

^esupuesto d e C o b r a n z a s

"rT— -----1-“l«anzas Acuerdo

Diciem bre

10.000,00

10.000,00

10.000,00

-10.000,00

-20.000,00

'tranzas Normales ^“ “'Cobranzas

por Ventas

10.000,00 4.500,00

^
Enero

10.000,00

14.500,00 4.500,00 -5.000,00 4.500,00

1^ 629

Presupuesto de Producción

Pite, sao

Diciembre

títinuCuaémdof CoriDlInílarM

Enero 600.00 12,12

7.272,00

[tullí CominnoMMiera)

Febrero

Obtervacionei

800,00 12,32 9.856,00 Valuado al

TtpodeC¿n)biocorrespondierrte

jOKifc^ Compra* |M((io$Ci)adradbr Coin U n ílirio en Oó-

800,00

300,00

4,00

4,00

Mr rpodeCimbío CotoUnitarioen Pesos iiflUiComprasMadera

3,03

3,0B

12,12

12,32

9.696,00

3.696,00 Valuado al Tipo de Cambio correspondíerite

M i de Stock al Cierre IWdides

600.00

800.00

12.00

12.12

7.200.00

9.696,00

CostoUnitario total SiDck Maderas

MsiTcMnciaMF

300.00 12,32 3.696,00 Valuado ai Tipo de Cambio cmreportdíente

160,00

TotalMateria Prima CanamfiUVaL 13.392

18.066

12.696

6.696

16.276

5.096

1ottlMM.frtaia totalMateriaPrÍNa «Mod Valoro [Cenieiites_______

Anexo de Mano de O bra D irecta Enero

noducción (unidades) HHx Unidad

jornal Horario

1. 200,00

1.600,00

5,00

jómales

6.000,00

Conitibiición Patronal (%l

30%

Contribución Patronal $

1.800,00

Retenciones

1S%

Remuneración Neta

85%

Total Costo MOD

800,00

2.00

HH Devengadas

fe b re ro

600,00

900,00 S.100,00

5,00 8 . 000,00

35% 2.800,00 1- 200,00 6.800,00

Anexo de Costos Indirectos de Fabricación

Estados de Costos Proyectados ________________________ _ ________ Enero_______ MP Consumida M O O Devengada O F Aplicados Costo

Producción

'

EFPP Costo PT Producción EIP T É f PT CM V

Fíhrero 181)66,00 3.150,60 32.016,60

'

EIPP

C o fto

n.392,00 7,800,00 2.416,00 23.608,00

UníUrío

23.608,00 600,00 39,35 "

23.608,00

32,01 800,00 40,02 24,080,15 32,016,5D ,4.080,15

p l a n e a m ie n t o

Presupuesto F in a n cie ro

Enero Sdido In icial C aja y B an co s Ingresos:

10.383,00

Cobranzas por Ventas Mes Anterior Cobranzas por Ventas Mes Actual Cobranzas por Anticipo de Ventas

Total Ingresos

fpesos;

Febrero

25.000,00

Pago Compras MP del Mes Pago jornales del Mes Pago Sueldo Adm. del Mes Pago Sueldo y Comis. Comerc. del Mes Dep, Cs Sociales Mes Anterior Pago Alquiler del Mes Pago Otros Castos Admin. Pago Otros Castos Comerc. Pago Otros CIF Vbles

-

4.500,00

10.000,00

10.000,00

10.000,00

14.500,00

-12.696,00

-6.696,00

-5.100,00

-6.800,00

-748,00

-680,00

-799,00

-952,00

-774,00

-3.519,00

-800,00

-1.000,00

-800,00

-800,00

-1.700,00

-2.600,00

-1.200,00

-1.600,00

-24.617,00

-24.647,00

10.383,00 ___ _

236,00

Valores K lu illzad o i por IPIM 100,00

102,00

105,06

llMWces Eapecffkus a htoneda de Cierre Estadode SituMMa Patrinmnial al:

31/12/2006

31/01/2007

25.000,00

10.383,00

236,00

25.000,00

10.383,00

236,00

10.000,00

7.080,00

2.000,00

Materia Prima • Maderas

7.200,00

9.696,00

3.696,00

Materiales Indirectos

2.000,00

1.428,00

630,36

23.608,00

32.016,60

41.012,0

38.342,96

Caja y Bancos Total Dbponibdidades Maleria Prima - Estructuras

Productos Termirudos Total Bs Cambio

19.200,00

Deudores por Ventas Total Créditos Muebles y Útiles V.Origen Muebles y Útiles • Depr. Acum. Muebles y Útiles V.Residual

28/02/2007

4.500.00 4.500,00

1.461,M 1.461,04

5.000.00

5.100,00

5.253,00

1.666,67

1.603,17

1.7D5.S2

■ 2.000,00

-2.042.50

-2. 086,28

-666,67

■674,09

-677.36

3.000,00

3.057.50

3.166,73

1.000,00

1.009,06

1.0

Maquinarias • V. Origen

24XK»,00

24.480,00

25-214,40

8 .000,00

6.079,21

8.166.49

Maquirurias - Depr. Acum.

-12.000,00

-12.204,00

-12.414,12

-4.000,00

-4.027,72

-4.030,56

12.000,00

12-276,00

12.800,28

4.000,00

4.051,49

4.155,94

Total Bs Uso

15.000,00

15.333.50

15.967,01

Total Activo

59.200,00

67.528,50

59.045.97

19.733.33

22.286.63

10.000,00

20.000,00

5JX>0,00

3.333.33

6.600,66

774,00

3.519,00

4.960,00

258,00

1.161,39

23.519,00

9.960,00

3.591.33

7.762,05

10.774,00

Capital

30.600,00

31.518,00

10.000,00

tO.099,01

30.000,00

13.409,50

6.142,00

5.703.09

18.426,00

17.567,97

4.425,58

Resultados No Asignados Total Pabiiiiunlo Neto

46.426,00

44.009,50

49.085,97

16.142,00

14.524,59

15.937,99 19.170/^

59.200,00

67.528,50

59.045,97

19.733,33

22.286.63

Total Panvo * P.N.

Maquinarias - V. Residual

Anticipos a Cuerda de Ventas Cs Sociales a Depositar Total Pasivo

Pág.536

5.164.09

19.ITOT7 1.623.38 1.610.39 3.233,77

10.233,12

0)Í"

tnooe**

Presupuesto

b ase

de Cobranzas —

Diciembre

10.000,00

10,000,00

Cobranzas Acuerdo

Febrero

10.000,00 4.500,00

Cobranzas Normales

-10.000,00

Cía Qe X Acuerdo (acr)/deu

1

14.500,00

-

4.500,00

-20.000,00

-5.000,00

-

Deudores por Ventas Normales

Total Deudores por Ventas

10.000,00

10.000,00

Total Cobranzas

4.500,00

1

l’resupuesto de Producción l^|pltres

Diciembre

Enero

El

600,00

Venus '’roducción EF

Febrero

600,00 600,00

800,00

600,00

800,00

Anexo de M aterias Prim as

¡ipImhploihSliKki

Dfcletnbn* Enero

WftrasCuadrado»

Obxrvackmef

Febrero

800,00

300,00

4.00

4,00

toitoUnltado LoíUfK

3,03

3,08

12,12

12,32

TipodeCambio ConoUnitarioen Pesos

9.696,00 3.696,00 Valuado al Tipo deCambio correspondiente

IdalCompras Madera

MadeSlDdiafClerrc LMifads CflsioUnitario TotalStockMaderas

600.00

800,00

300,00

IZOO

12.12

12,32

7.200.00 9.696.00 3.696.00 \Valuado al Tipo de Cambio corresporKÍíente Valores actualizados por IPIM Didembre

RtdoXTefsencia MP

Enero 72,00

Febrero

100,00

102.00

105.06

Diciembre

Enero

Febrero

Observaciones

160,00

Total Materia Prima ConsumidaVal. Corrientes Total Mal. Prima Comprada TotalMateria Prima enStockValores Corrientes

13.392.00 18.066.00 12.696.00

6.696.00

16.776.00

5.696.00

Anexo de Mano de O bra D irecta MOD

Enero

Producción (unidades) HH K Unidad

600,00 2,00

HH Devengadas

1.200,00

jornal Horario

5,00

jornales

6.000,00

Conirib.Patronal (%)

30%

Conirib.Patronal I

1.800,00

Retenciones

15%

Retnun. Neta

85%

Total Costo MOD

900,00 5.100,00 7.800,00

Febrero

800,00

1.600,00

5,00

8. 000,00 35% 2.800,00 1.200,00 6.800,00 10.800,00

Anexo de Costos Indirectos de Fabricación Valores aclualitados Enero

Febrero

100,00

102,00

Diciembre

Enero

»or IPIM

Producción (unkiadn)

600,00

600,00

Consumo Mat. Indirectos

600,00

800,00

612,00

040,48

OtrosCIFV

t.200.00

1.600,00

1.200,00

1-600,00

Total CIF V

1.800.00

2.400,00

1.812,00

2-440.48

f'o se ajusta

OF F ' Alquiler

400,00

500,00

400,00

500.00

OF F - Deprec.

200,00

200.00

204.00

210,12

Total CIF F

600,00

700.00

604,00

710,12

OF Aplicados

2.400.00

3.100.00

2.416,00

3.150,60

noseajusta

Mes

Enero

NA (unidades) CFV CFF

CFT

600,00 1.800,00 600,00 2.400,00

Materiales Indirectos Ei; Pcción Cuatrim.:

2.000,00 2.000,00 1,00

Estados de Costos Proyectados

PSg.540

^

^«^«tivaoón

picados CíK

orientes

MI por unidad

mei

por ip,^,

Febrero 3

A

800,00 2.400,00 700,00 3.100,00

Anexo de Castos de Adm inistración y C o m ercializació n Valores actualizados por IFIM 100,00 Enero AlquilerMensual

102.00

105,06

Febrero Diciembre Enero

Febrero

Observaciones

800.00 1.000,00 400.00 500,00

Fibrici

50%

Admití

25%

200,00

250.00

Comete.

25%

200.00

250.00

880,00

600,00

CiAiaMitracMn Sueldos Contríb-Patronal (%) Contnb-Palionai $ Hetwdooes

TS%

Remun. Neta 05% ToulCosto laboral

30%

35%

264,00

280,00 120,00

132,00 748,00 680,00 U44.00 1.080,00

1.144,00 1.080.00 Casto del mes. no se ajuAa

Alquiler Depí. My Ut.

200.00 20,83

250,00 20,83

200.00 21,25

250,00 Gasto del mes, no se a}u5ta 21,89 Ajustado por IPIM, desde activación

OtrosGsAdmín.

800.00

800.00

800,00

800.00 Gasto del mes. no se ajusta

2.164.63 2.150,83

2.165,25

2.151,89 Total Gs Administración Corrientes

Total GsAdmin.

Febrero Diciembre Eisero

Ci Coanrlattadón

Enero

Suekbs

600,00

600,00

340.00

520.00

Camó. ^ a s

1%

TotíRem

Contrib.Palronal $

30%

35%

282,00

.392,00

KetetKíones

15%

141,00

166,00

Remun. Neta

65%

799.00

952.00

Alquiler Oept.MyUt.

Observaciones

940,00 1.120,00

Coiitrib.Palronal (%)

Total Costo Laboral

Febrero

1.222,00 1.512,00

1.222,00

1.512,00 Gasto del mes, no se ajusta

200,0(1

250.0C

200.0C

250,0C Casto del mes, no se ajusta

20,8'

20.8]

21,25

Olios C$ Corriere

5% 1.700,03 2.600.0<3

Total Gs Corriere.

3.142,63 4.382,83

21,BC Ajustado por IPIM. desde activación

1.700,013 2.600,0(3 Casto del mes, no se ajusta 3.143,25 4.383,8*3 Total Cs Comercialización Corrientes

Estados de Resultados Proyectados

Concepto

Enero

Ventas CM V

Febrero -

3 4 .0 0 0 ,0 0

-

- 2 4 .0 8 0 ,1 6

Rtdo Bruto

9 .9 1 9 ,8 4

G s . A d m in istra ció n

-2 .1 6 4 ,8 3

-2 .1 5 0 ,8 3

G s . C o m e rc ia liz a c ió n

- 3 .1 4 2 ,8 3

-4 .3 8 2 ,8 3

-3.081,21

2 9 1 ,1 7

'7 2 ,2 9

285,46

Rtdos. Finarte, y p or Te n e n cia R EC P A M gerterado p o r A ctiv o s

-203,59

R EC P A M g en erad o p o r Pasivos

R esultad o N eto

-2 1 2 2 ,3 9

461,16

-5 .0 1 6 ,5 0

4 .1 5 8 ,4 6

-t.6 6 0 ,5 7

- 2 . 047,24

-4.171,24 235,09 - 228,10

479,70

4 .209,78

Presupuesto Financiero

Saldo Inicial Caja y Bancos

Ingresos:

Cobranzas por Ventas M es Anterior

Enero

Febrero

25.000,00

10.383,00

-

Cobranzas por Ventas Mes Actual

-

4,500,00

Cobranzas por A nticipo de Ventas

10,000,00

10.000,00

Total Ingresos

10.000,00

14.500,00

Egresos:

-12.696,00

-6,696,00

-5.100,00

-6,800,00

-748,00

-680,00

Pago Compras M P del Mes Pago Jornales del Mes Pago Sueldo Adm . del Mes Pago Sueldo y Com is. Corriere, del Mes Dep. Cs Sociales M es Anterior Pago Alquiler del Mes Pago Otros Gastos Adm in. Pago O tros Gastos Com erc. Pago O tros CIE Vbles

Total Egresos

Saldo Final Caja y Bancos

-799,00 -774,00 -800,00 -800,00 -1.700,00 -1.200,00 -24.617,00

10.383,00

-952,00 -3.519,00 -1.000,00 -800,00 -2.600,00 .1.600,00 .24.647,00 236,00

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§

];,13.18. Experiencia sobre e l proceso de p la n ifica ció n e n e l se cto r p^do en la República Argentina Un estudio sobre el proceso de planificación en la Argentina in­ cluyó 163 empresas, de las cuales 55 eran grandes empresas y el resto (108) Pymes, correspondiendo el 52% al Sector industrial y el 48% a S e rvicio s.

Planeamiento llevado a cabo por la Comisión de Planeamiento del CPCECF. En el 63% de los casos los responsables eran profesionales en Ciencas Económicas. El trabajo se llevó a cabo entre abril /octubre de 1997 y arrojó lo siguiente; • Los empresarios proyectan cada vez más el largo plazo. t Participación del personal cada vez más descentralizada. • Avance en las PYME. • Baja consideración del contexto. • Escasa atención a la competencia. • Modelos de planeamiento limitados. » Tecnología en un nivel intermedio entre un sistema totalmente ma­ nual y de punta (sistemas específicos).Tendencia a sistemas integra­ dos. Uso de Planilla Excel, por bajo costo y alta flexibilidad. • Revisión de planes; más del 55% de las empresas tiene una impor­ tante frecuencia en la revisión de planes. Tendencia; planeamiento interactivo. • Bajo grado de formalización del proceso de planeamiento. « Sólo un 50% de las Pymes realiza Plan Estratégico. Más del 74% de las Grandes lo efectúa.

P^ S4S

•

Tendencia: 90%.

•

Planeamiento y Costos comparten criterios y.métodos para la ela­ boración de la información. Tendencia a una mayor integración.

•

Es menor la integración entre Planeamiento y Contabilidad (45%), Tendencia a duplicar el ratio, más en grandes empresas.

•

Los RRHH en empresas con planeamiento activo, alrededor de 4 personas, 2 en Pymes, 4 en grandes empresas.

El 70% de los encuestados considera los productos y la demanda, aunque hace una muy baja referencia a la oferta, dada por la compe­ tencia. Existe una baja consideración del contexto, ya sea economía mun­ dial, Mercosur, etc. Se concentran en el mercado interno. El Planeamiento es limitado y de baja complejidad (no se usan dis­ tintos escenarios) basados en mcxlelos simples y bajo estudio de con­ texto y competencia. Horizonte normal promedio; 2 años. Extraordinario: 5 años. Existe un alojamiento de horizontes cortoplacistas. El 50% de las empresas vinculan el cumplimiento de planes con algún sistema de premios y castigos, alcanzando en las grandes a más del 70%. Se observa cada vez más la mayor participación y descentraliza­ ción de todas las áreas de la empresa.

1 5 .1 3 .1 9 . Presupuesto en e l secto r público

15 .1 3 .1 9 .1 . Presupuesto N acional El Presupuesto de la Administración Pública Nacional es la herra­ mienta utilizada por el gobierno a los fines de planificar anualmente sus actividades y políticas de gobierno. Dicho Presupuesto comprenderá

Pá(.54e

latotalidad de los recursos y los gastos previstos para un ejercido, los cuales se exponen por separado y por sus montos íntegros, sin com ­ pensaciones entre sí. £1Presupuesto de la Administración Pública Nacional abarca a las de los tres poderes; Ejecutivo, Legislativo y Judicial, al M i­ nisterio Público, a los Organismos Descentralizados y a las Institucio­ nes de la Seguridad Social. Asimismo incluye en forma separada a los Fondos Fiduciarios. In stitu cio n e s

Los Organismos de la Administración Central y Descentralizados $e denominan "Servicios Administrativo Financieros", las cuales son unidades de gestión sin patrimonio propio ni personería jurídica, pero quepor razones de administración financiera justifican su constitución, para Facilitar los procedimientos de la gestión en el ámbito de una de­ terminada jurisdicción o entidad. La Oficina Nacional de Presupuesto dependiente de la Subsecretarfa de Presupuesto de la Secretaria de Hacienda del Ministerio de Economía, es el órgano rector del sistema presupuestario del Sector Público Nacional.

15.13.19.2. Elaboración del presupuesto *• La Oficina Nacional de Presupuesto recibe los anteproyectos de ftesupuesto de las distintas instituciones de la Administración Pública Nacional. Después del análisis correspondiente y teniendo en cuenta las políticas y objetivos determinados en los programas del gobierno, se lleva a cabo un proceso que culmina con la formulación del F^royecto de Presupuesto, el cual es remitido al Congreso de la Nación, para su aprobación. El Presupuesto Nacional brinda, entre otras cuestiones, información so b re ;

• Ingresos que se estima recaudar a través de los diferentes impuestos y cargas sociales. • Programas, proyectos y actividades que se realizan en las institucio­ nes públicas y cuál es el gasto asociado.

•

Costo del personal de esos organismos.

•

Distribución de los gastos en salud, defensa, educación y para otros fines.

•

Inversiones a realizar.

La distribución administrativa del presupuesto de gastos consistirá en la presentación desagregada hasta el último nivel previsto en los clasificadores y categorías de programación utilizadas, de los créditos (nivel de gastos aprobados por el Congreso) y realizaciones contenidas en la ley de presupuesto general. El dictado de este instrumento normativo implicará el ejercicio de la atribución constitucional del Poder Ejecutivo para decretar el uso de las autorizaciones para gastar y el empleo de los recursos necesarios pata llevar adelante el financiamiento de los gastos.

1 5 .1 3 .1 9 .3 . Ejecució n presupuestaria De acuerdo a lo establecido por la Ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, los créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de desagrega­ ción que haya aprobado el Congreso Nacional, constituyen el límite máximo de las autorizaciones disponibles para gastar. En ese sentido se considera gastado un crédito y por lo tanto eje­ cutado el presupuesto de dicho concepto, cuando queda afectado de­ finitivamente al devengarse un gasto. Se entiende que un gasto está devengado en el momento que surge la obligación de pago, por la re­ cepción de conformidad de un bien o servicio, o por haberse cumplido los requisitos administrativos, en el caso que el gasto no implique una contraprestación. Asimismo, las jurisdicciones y entidades comprendidas en la ley antes mencionada están obligadas a llevar los registros de ejecución presupuestaria. Como mínimo deberá registrarse la liquidación o el momento en que se devenguen los recursos y su recaudación efectiva y, en materia de presupuesto de gastos, además del momento del de­ vengado, las etapas de compromiso y del pago. Péa.B4S

Aquí es importante aclarar que el compromiso es la etapa del gasto qi/e implica la aprobación por parte del funcionario competente, de laaplicación de los recursos por un concepto e importe determinado, como asimismo de la tramitación administrativa cumplida. También es importante mencionar que la citada Ley N° 24.156 es­ tablece que; • No se podrá adquirir compromisos para los cuales no quedan sal­ dos disponibles de créditos presupuestarios. ♦ No se podrá disponer de los créditos para una finalidad distinta a la prevista. Las cuentas del presupuesto de recurso y gastos se cierran al 31 de diciembre de cada año, después de esa fecha los recursos que se recau­ den serán considerados parte del presupuesto vigente, con independen­ cia de la fecha que hubiera dado lugar a la obligación de pago. Asimismo con posterioridad al 31 de diciembre de cada año no po­ drán asumirse compromisos ni devengar gastos con cargo al ejercicio que se cierra. Partidas presupuestarias ind icativas y lim ita tiva s. En este aspecto el artículo 29 de la Ley N° 24.156 establece; "Los créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de agregación que haya aprobado el Congreso Nacional, según las pautas establecidas en el art. 25 de esta ley, constituyen el límite máximo de las autorizacio­ nes disponibles para gastar". En ese entendimiento se puede mencionar que el gasto de por sí es limitativo, no se puede gastar por encima de lo asignado presupues­ tariamente. Al momento de producirse la distribución de los créditos presupuestarios de cada año por medio de la Decisión Administrativa pertinente, se definen aquellas partidas de gastos que van a ser limitalivas y las que van a ser indicativas.

15.13.19.4. M odificaciones presupuestarias Las modificaciones presupuestarias son variaciones que experim en­ tan los créditos presupuestarios, originalmente aprobados según las

P ég .S 49

diferentes categorías programáticas, de acuerdo a las normas legales vigentes. Las categorías programáticas son categorías de programación, que es la unidad formal de asignación de recursos, que tiene el propósito de satisfacer demandas de la comunidad en el contexto de una política presupuestaria específica. Entre los motivos que pueden dar lugar a llevar adelante modifica­ ciones presupuestarias puede mencionarse; sobreestimaciones o sub­ estimaciones de créditos presupuestarios, incorporación, reducción o eliminación de categorías programáticas, cambios no previstos en la proyección de los ingresos.

1 5 .1 3 .1 9 .4 .1 . Base le g a l____________________________________________ Las modificaciones presupuestarias se encuentran normadas en la citada Ley N° 24.156 y en los Reglamentos N“ 1 y N° 3 de dicha ley, en la Ley de Presupuesto General y en la Decisión Administrativa distribu­ tiva de los créditos presupuestarios aprobados en la Ley de Presupuesto de cada año.

1 5 .1 3 .1 9 .4 .2 . N iveles de aprobación *• De acuerdo con la naturaleza de la modificación presupuestaria, se requiere un nivel de autorización y aprobación específicamente dele­ gado; las mismas pueden ser: •

Modificaciones que requieren el dictado de un Decreto del Poder Ejecutivo Nacional.

•

Modificaciones que requieren el dictado de una Decisión Adminis­ trativa del Jefe de Gabinete de Ministros.

•

Modificaciones que requieren el dictado de una Resolución dd Ministro, Secretario de la Presidencia de la Nación o Titular de la Subjurisdicción o Entidad competente.

•

Modificaciones que requieren el dictado de una Resolución del Se­ cretario de Hacienda.

M»seo

, Modificaciones que requieren el dictado de una Resolución del Secretario Competente o Responsable de la Unidad Ejecutora del Programa. , Modificaciones que requieren el dictado de una Disposición del Subsecretario de Presupuesto de la Secretaría de Hacienda. 4

Modificaciones que requieren el dictado de un Acto Administrativo del Responsable de la Unidad Ejecutora del Proyecto.

4 Modificaciones que requieren el dictado de una Disposición del Director de la Oficina Nacional de Presupuesto.

15.13.19.4.3. Requisitos Toda solicitud de modificaciones presupuestarias que se tramite de acuerdo con los niveles de aprobación comentados en el punto prece­ dente, debe acompañarse con la información que justifique, en forma razonable, dicha solicitud.

15.13.19.4.4. M odificaciones presupuestarias en el Poder Le g islativo y en el Poder Judicial Distintas facultades a las descriptas para el ámbito del Poder Eje­ cutivo, rigen para el Poder Legislativo, el Poder Judicial y el Ministerio Público. En efecto, en el caso del Poder Legislativo los Presidentes de ambas Cámaras tienen amplias facultades para introducir modificaciones en sus respectivos presupuestos, en tanto que para lo referido a los demás pro­ gramas comprendidos en dicho Pcxier, la capacidad de decisión será rotativa anualmente entre los presidentes de cada una de las Cám aras. No obstante, si la modificación está referida a un incremento del presupuesto, requerirá de una sanción de ley, salvo el caso que ello sea consecuencia de una transferencia que efectúa el Poder Ejecutivo mediante una disminución en su ámbito, para lo cual precisa de una Decisión Administrativa del jefe de Gabinete de Ministros.

Por lo que se refiere al Poder Judicial y al Ministerio Público, las modificaciones se llevan a cabo por resolución de la Corte Suprema o bien por los titulares del Ministerio Público de la Defensa y Fiscal, según corresponda, también con amplias facultades, requiriendo igual proceder al comentado en el Poder Legislativo para los casos de incre­ mentos del presupuesto. En este punto vale aclarar los conceptos de Jurisdicción y Subjuris­ dicción. •

Jurisdicción: Organizaciones públicas son personalidad juridica ni patrimonio, que integran la Administración Central y representan los tres poderes definidos por la Constitución Nacional.

•

Subjurisdicción: Tienen características semejantes a las jurisdiccio­ nes, pero en algunas de ellas dada su relevancia se amerita su des­ agregación.

1 5 .1 3 .1 9 .5 . Evaluació n de la ejecu ció n presupuestaria De acuerdo a lo establecido por el artículo 44 de la Ley N“ 24.156, la Oficina Nacional de Presupuesto evaluará la ejecución de los presu­ puestos de la Administración Nacional, tanto en forma periódica, du­ rante el ejercicio, como al cierre del mismo. Para tal fin, las jurisdicciones y entidades de la Administración Nacio­ nal deberán: a) Llevar registros de información de la gestión física de la ejecución de sus presupuestos, de acuerdo con las normas técnicas corres­ pondientes. b) Participar los resultados de la ejecución física del presupuesto a la Oficina Nacional de Presupuesto. En consecuencia de ello, el art. 45 de la Ley 24.156 establece que tomando como base la información antes mencionada, la que suminis­ tre el sistema de contabilidad gubernamental y otras que se consideren pertinentes, la Oficina Nacional de Presupuesto realizará un análisis crítico de los resultados físicos y financieros obtenidos y de los efectos

producidos por los mismos, interpretará las variaciones operadas con (especio a lo programado, procurará determinar sus causas y preparará infomies con recomendaciones para las autoridades superiores y los lesponsables de los organismos afectados. En el caso que la Oficina Nacional de Presupuesto detecte desvíos significativos, ya sea entre lo programado y lo ejecutado o entre los aspectos físicos y financieros de la ejecución, deberá com unicarlos en forma inmediata a sus superiores jerárquicos. Al cierre de cada ejercicio, el citado Organo Rector prepara un re­ sumen anual sobre el cumplimiento de las metas por cada jurisdicción oEntidad, incorporando los comentarios sobre las medidas correctivas adoptadas durante el ejercicio y los resultados de las mismas.

15.13.19.5.1. Elementos conceptuales básicos *• La evaluación presupuestaria abarcará los siguientes pasos; • Medición de la relación entre la provisión de bienes y servicios y los insumos empleados. • Relación entre los bienes y servicios provistos y lo programado. • Análisis de las variaciones observadas y determinación de sus cau­ sas. • Definición y tipificación de las acciones correctivas que deben adoptarse. En este entendimiento y a los fines de determinar el nivel de efi­ ciencia de una determinada acción pública, es necesario comparar las relaciones insumo-producto, producto-producto y otros indicadores de gestión, tanto del momento que se está analizando con las correspon­ dientes a períodos anteriores, como en relación con un determinado patrón o estándar de referencia; todo ello atendiendo a que se hayan producido cambios técnicos en los centros de gestión o en la red de producción institucional. El concepto de eficiencia está muy ligado al de costos, pero el es­ tablecimiento de sistemas de costos no es necesariamente un requisito

P íftssa

para su determinación. En la Administración Pública Nacional, es po­ sible examinar un aspecto de la eficiencia de las acciones productivas que desarrollan las dependencias, tomando como base el gasto deven­ gado. Al ser las remuneraciones uno de los principales componentes del gasto de dichas dependencias y al coincidir los conceptos de costos y gastos devengados para dicho rubro, es fácil deducir que la informa­ ción financiera que brinda la contabilidad presupuestaria es represen­ tativa para mediciones de eficiencia. Para el caso de los proyectos de inversión y cierto tipo de servicios que así lo ameriten, es conveniente definir sistemas de costos para efectuar dichas mediciones. No obstante, un sistema integral de evaluación requiere que los análisis de eficiencia sean complementados con análisis en términosde eficacia. Es decir, que se mida la magnitud y se analice la calidad con que la producción y provisión públicas están contribuyendo al logrode las políticas y objetivos previstos en los planes de gobierno. El concepto de eficacia está ligado, por tanto, al análisis del grado de contribución de los objetivos y metas de los programas presupues­ tarios a las respectivas políticas y objetivos funcionales y regionales. En el orden práctico se define como eficacia la relación entre lo ejecutado y lo programado, también denominado efectividad.

1 5 .1 3 .1 9 .6 . Sistem a de contabilidad gubernam ental De acuerdo a lo establecido en el artículo 85 de la Ley N" 24.156, el Sistema de Contabilidad Pública está integrado por un conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados pata recopilar, valuar, procesar y exponer ios hechos económicos que afec­ ten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades públicas. La Contaduría General de la Nación es el órgano rector del sistema de contabilidad gubernamental, y en ese sentido, el responsable de presaibir, poner en funcionamiento y mantener el sistema en todo el ámbito del sector público nacional. A través de la contabilidad gubernamental se procesa y produce información financiera para la toma de decisiones por parte de los res­ ponsables de la gestión financiera pública. Asimismo, la contabilidad expondrá la ejecución presupuestaria, los movimientos y situación del pe»se4

Tesoro Nacional y las variaciones, composición y situación patrimonial ije las entidades públicas. Esla contabilidad está basada en principios contables y normas de

conlabilidad y aceptación general, aplicables en el sector público. La Contaduría General de la Nación dicta las normas de contabili­ dadgubernamental para todo el sector público nacional, determina los lineamientos contables a aplicar y la pseriodicídad, estructura y caractecftticas de los Estados Contables a producir por las entidades públicas. Por otro lado, elabora las cuentas económicas del sector público nacional y prepara anualmente la cuenta de inversión contemplada en el art. 67 inc. 7 de la Constitución Nacional, que se presenta en el Congreso. Para ello, dentro de los dos meses de concluido el ejercicio finan­ ciero, las entidades del sector público nacional, excluidas la administra­ ción central, presenta en la Contaduría General los Estados Contables financieros de su gestión, con las notas y anexos correspondientes. La Cuenta de Inversión que se presenta en el Congreso contendrá como mínimo: • Los estados de ejecución del presupuesto de la administración na­ cional. • Los estados que muestran los movimientos y la situación del tesoro de la administración central. • El estado actualizado de la deuda publica interna, externa, directa e indirecta. • Los estados contables financieros de la administración central. • Un informe que presente la gestión financiera consolidada del sec­ tor público durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos económicos y financieros. Complementariamente, la cuenta de inversión contendrá comenta­ dos sobre: P * g . 5S B

•

Grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en d presupuesto nacional

•

El comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la administración pública

•

La gestión financiera del sector público rracional.

15.13.19.7. Organos de control

15.13.19.7.1. Auditoría interna (Sindicatura General de la Nackki) La Sindicatura General de la Nación tiene la competencia del con­ trol interno de las jurisdicciones que componen el Poider Ejecutivo Na­ cional y los organismos descentralizados y empresas y sociedades del Estado que dependan del mismo, sus métodos y procedimientos de trabajo, normas orientativas y estructura orgánica. El sistema de control interno queda conformado por la Sindicatura General de la Nación, órgano normativo, de supervisión y coordina­ ción, y por las unidades de auditoria interna que serán creadas en cada jurisdicción y en las entidades que dependan del Poder Ejecutivo Na­ cional. Estas unidades dependerán, jerárquicamente, de la autoridad superior de cada organismo y actuarán coordinadas técnicamente por la Sindicatura (üeneral. El modelo de control que aplique y coordine la sindicatura deberá ser integral e integrado, abarcar los aspectos presupuestarios, económi­ cos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestión, la evaluación de programas, proyectos y operaciones y estar fundado en criterios de economía, eficiencia y eficacia.

15.13.19.7.2. Auditoría Externa (Auditoría General de la Nación) La Auditoría General de la Nación es el órgano de control ex­ terno del sector público nacional, el cual depende del Congreso Nacional.

Pig.sae

Es el Órgano encargado de control externo posterior de la gestión presupuestaria, económica, financiera, patrimonial, legal, también em ile dictamen sobre los estados contables financieros de la administrarión central, organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estado, entes reguladores de servicios públicos. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y los entes privados adjudicatarios de proce­ sos de privatización, en cuanto a las obligaciones emergentes de los respectivos contratos. En virtud de la materia que trata el presente libro se desarrolla a continuación un caso práctico de aplicación de costos y gestión en un oiganismo del sector publico nacional. Para un mejor entendimiento del tema planteado se expone a con­ tinuación un gráfico que muestra la Estructura del Sector Público Ar­ gentino.

Estructura del sector público argentino Administración Central O rganism os

Administración Nacional

S«clor Público

Sector Público Nacional

Sector Público Nacional No Financiero

Argcnlino

Descentralizados Instituciones de la Seg. Social Universidades Nacionales

Empresas y Socieciades del Estado Entes Públicos Fondos Fiduciarios

Sector Público Nacional Financiero Sectores Públicos Provinciales

F>á«.557

En el capítulo N° 10 se desarrolla un caso práctico referido a costos en un organismo de la Administración Pública.

________________________15.14. RESUMEN____________________ Este capítulo inicia el tratamiento en este libro de la información proyectada necesaria para facilitar el proceso decisorio, constituyendo una de las herramientas más poderosas para optimizar la gestión empresaria, a partir de la convicción de sus directivos en la instalación de una fuerte cultura administrativa. El planeamiento debe apuntar a crear o construir el futuro de la em­ presa, no a predecirlo. Esto define su filosofía en cuanto a aplicación se refiere y es lo que verdaderamente le termina de dar sentido. La correcta lectura de este capítulo debe enmarcarse en la necesi­ dad que la empresa adopte una política de planeamiento en cuanto a la adopción del mecanismo que se considere más apto para el éxitode la gestión: de "arriba hacia abajo" o de abajo hacia arriba, con distintas combinaciones como alternativa, donde también debe definirse el gra­ do de centralización o descentralización pretendido. En tal sentido, a pesar del tiempo transcurrido desde su aparición, la dirección porobje­ tivos es el modo que las organizaciones han elegido como más versátil para su aplicación a las mismas en busca de los resultados deseados. El prcKeso de planeamiento se conecta necesariamente con con­ ceptos de alto contenido como la misión, visión y valores, a los que debe tener como punto de referencia en todo su recorrido. El planeamiento está constituido por distintos niveles de jerarquía, comenzando con el estratégico, continuando con el táctico y desem­ bocando en el operativo. Se ha creído oportuno arrancar desde el planeamiento estratégico, en forma muy sintética, con la simple expectativa que el lector encuen­ tre el debido apoyo para entender que el sistema presupuestario, como escala final del proceso, es consecuencia de una armoniosa conjun­ ción de información proveniente de distintas fuentes, cuya validación paso a paso y fina coordinación permitirá disponer de la herramienta deseada. Pée.588

Laetapa de diagnóstico, en fa cual prevalece el método de evalua­ ciónestratégico FODA, permite conocer la situación inferna (fortaleza ydebilidades) y la situación externa (oportunidades y am enazas) perinitiendo anticipar las acciones que se estimen más convenientes para explotar o aprovechar y en su caso para frenar si se trata de debilidades orevertir cuando son riesgos que se han clasificado como am enazas. Los pasos siguientes se destinan a clarificar el alcance de objetivos ypolilicas, incursionando luego en el planeamiento táctico, como nivel jntemiedio, cuyo desarrollo posibilitará contar con las bases necesarias paraafrontar la elaboración del presupuesto operativo. Se destina una parte del capítulo a la introducción del estudio de distintas variables macroeconómicas, con un intento de ordenamiento lemático, del cual cabe seleccionar, además de otras no mencionadas, algunas o todas ellas para definir los supuestos o premisas básicas a utilizar para la elaboración presupuestaria. Esto im plica la considera­ ción del contexto nacional, el que a su vez estará condicionado por la información correspondiente a nivel internacional. La información sobre variables macroeconómicas será clave para proyectar lo referido al nivel de ventas (según comportamiento del PBI), los costos (tasa de inflación, tasas de interés y tipo de cambio), el nivel que podrfan alcanzar los impuestos y las cargas sociales, distintas regulaciones gubernamentales, legales, etc. El presupuesto operativo está conformado básicamente por el pre­ supuesto económico, integrado por una serie de presupuestos parciales que se van explicando en cuanto al aporte de cada uno de ellos al logro del resultado proyectado. Una vez elaborado el presupuesto económico utilizando el criterio de lo devengado se procede a la confección del presupuesto finan­ ciero, para el cual se aplica el criterio de lo percibido, mostrando los excedentes o fallantes de fondos en cada subperíodo en que se divide el ejercicio económico proyectado. La interrelación de los distintos presupuestos que conforman el sis­ tema deriva en la obtención del Balance Proyectado, para lo cual se ha incorporado en el capítulo el estudio de los indicadores patrimoniales, económicos y financieros, cuyo análisis e interpretación debería con-

M«.S6a

d ucff a Va satVsVaccVón o n o d e Vos mVsmos e n cuanto a su compaottisn con Vos objetivos p ersegu id o s. A. con tin u ación se desatroVVa u n c a so p ráctico d e ptesupueSo integraV, co n Va particuVaridad deV Xratam iento deV m ism o considwsaáo distintos form as d e vaV otización utiVizadas ViabituaVmente y pue pemiten oVsservar c o n m ayor d eten im iento Va com piejidad dei lema en cues­ tió n . Así se Vtace referencia a p resupuestos en m oneda (ija, comerte, extranjera y m on ed a b a se , Vo q u e servirá para dotar de mayor caVidad la inform ación presupuestaria, in clu yen d o la obtención de un control presupuestario. Finalm ente se h a p retend id o incluir un tem a que generalmente es soslayado y q u e el alu m n o su ele preguntar, ya sea porque trabaja en ese ám bito o por gen uin a cu rio sid ad , co m o es el tratamiento del Presu­ puesto en la A dm inistración P ú b lica .

P é t-M O

CA PITU LO XVI

INDICES O INDICADORES DE GESTIO N

_____________________ 16.1. CO N CEPTO __________________________ También son conocidos como rabos, razones o relaciones. Incluye indicadores patrimoniales, económicos, financieros y de ro­ tación. Son utilizados para el análisis e interpretación de los Estados Con­ tables históricos o proyectados. Los ratios son un instrumento de análisis y una base para seleccio­ nar puntos concretos que merecen ser estudiados a fondo, para deter­ minar las causas de ciertos comportamientos y adoptar las medidas correctivas necesarias para su normalización. Se requiere una profundización del análisis en un grado tal que per­ mita conocer cuándo, cómo y dónde adoptar el uso de determinados índices, a fin de obtener conclusiones provechosas.

16.2.

ASPECTOS IMPORTANTES A TEN ER EN CU EN TA PARA SU ELABORACION_____________________

» Clasificarlos adecuadamente, según sirvan para reflejar la situación patrimonial, económica o financiera de la empresa. • Poder compararlos con parámetros deseables y con períodos ante­ riores para observar su evolución.

Pág.661

•

Relacionar los distintos indicadores para precisar conclusiones.

•

Utilizar datos monetarios y físicos en su elaboración.

•

Observar la homogeneidad de los datos del numerador con los del denominador.

•

Calcularlos a nivel histórico y presupuestados (para el proceso de­ cisorio), cuantitativos o cualitativos.

•

Seleccionar los más representativos para evaluar el negocio e in­ cluirlos en el Tablero de Comando.

______________ 16.3. M ETO D O LO G IA DE ANALISIS__________ El análisis puede efectuarse en forma horizontal o vertical, segúnel propósito que se persiga.

1 6 .3 .1 . A n álisis h o rizo ntal o tendencial También llamado dinámico, parte de la consideración de la si­ tuación del ente en varios momentos y estudia la forma en que han evolucionado los diversos rubros, hasta llegar a una situación deter­ minada. Se realiza tomando como punto de partida los Estados Contables de un ejercicio base y los sucesivos Ejercicios de un mismo ente, deter­ minando: a) la variación absoluta y b) la variación relativa. La variación absoluta surge restando el importe del primer ejer­ cicio del importe del segundo ejercicio, a fin que el resultado arroje un valor positivo si existió un incremento y negativo en caso de dis­ minución. La variación relativa mide porcentualmente la variación absoluta y permite compararla respecto del período anterior. Ver aplicación en el caso práctico.

iU X Análisis vertical o estructural Informa la composición porcentual del balance general y del estado deresultados. También llamado estático o vertical, no tiene en cuenta el tiempo, loma como base la situación en un momento dado de un Estado ConBble referido a un perfodo determinado y compara diversas magnitu­ desdentro del mismo. Tiende a determinar cuál es la importancia relativa de cada partida en el total, para lo cual como paso previo es necesario definir a qué concepto se le va a asignar el valor de la unidad. Ver aplicación en el casopráctico.

16. 4. TIPO DE INDICADORES 16.4.1. Indicadores económicos Muestran la capacidad de la empresa para generar riqueza. Estos índices muestran relaciones entre cuentas del Estado de Re­ sultados o bien relaciones entre cuentas pertenecientes a este último y las cuentas patrimoniales. Los resultados del período deben ser netos del impuesto a las ga­ nancias porque lo que le interesa a los inversores es el resultado final desu inversión. 16.4.1.1. Margen bruto sobre ventas: Utilidad Bruta/Ventas. C o ­ rresponde al porcentaje de utilidad obtenida por sobre el costo de las Mercaderías Vendidas. Permite conocer si la empresa tiene capacidad para definir precios de sus productos o servidos en relación con el mercado. 16.4.1.2. Margen de utilidad neta sobre ven tas: Utilidad Neta/Venlas, con o sin impuestos. Indica la existencia de una adecuada relación entre precios, costos y gastos.

P<«.S63

16.4.1.3. Rentabilidad sobre patrim onio neto: U tilid ad Neta/Patrim on io N e to in icia l o p ro m e d io , según el que se estime más razonable

en cada caso. Cualquiera que sea la elección deberá mantenerse el tipo de medición. Cuanto mayor sea el resultado se mejora el costode oportunidad. Deja en claro el gran objetivo de la empresa: conocer el porcentaje que se ha obtenido como resultado, incluyendo las utilida­ des retenidas, respecto del capital propio. En este índice se resume la eficiencia global de la empresa. Sirve para determinar el resultado de la inversión de los propietarios (accionistas). 16.4.1.4. Rentabilidad del activo : U tilid a d N eta antes y después de im p u e sto s / A c tiv o p ro m e d io . Puede calcularse utilizando el resultado

previo a los gastos financieros (resultado de la empresa sin deuda) obte­ nida por cada peso invertido en activos. Sirve para evaluar el resultado de la inversión. 1 6 .4 .1 .5 . E B IT (Earn in g befo re in terest and taxes): Resultado antes de intereses e impuestos. 16 .4.1.6. EB ITD A (Earning before interest, taxes, depreciatkNi, am ortization): Resultado antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones. Es igual al EBIT menos las amortizaciones (Bienes Intangibles). Puede expresarse que el valor del activo está representado por "n" veces de EBITDA. Se aproxima al cash flow de la empresa. 16.4.1.7. Rentabilidad de la inversión to tal: (U tilid a d neta + Castos F in a n cie ro s) / A c tiv o . Refleja la retribución conjunta de propietarios y

acreedores a corto y largo plazo. Es un buen índice de eficiencia o ineficiencia, sin distinguir en última instancia quién aportó el capital. 16.4.1.8. In d ke de DuPont: (U tilid a d Total / Ventas) x (Ventas / Ca­ p ita l o P N ). Si se simplifica queda: Utilidad Total / Capital o PN. Desdeel

punto de vista de la empresa puede usarse activo total en lugar de PN. En este índice debe existir un adecuado equilibrio entre el margen y la rotación. Un margen reducido pone de manifiesto problemas con referencia a la estructura de costos y gastos y en cuanto a la rotación tiene un límite en relación con el nivel alcanzado por el margen. Mg.564

Al referim os a Utilidad Total se entiende como el R e s u lta d o Neto. Es una combinación e n la que interviene la velocidad de rotación ddcapital Y la rentabilidad alcanzada o esperada sobre (as v e n ta s. El análisis puede desarrollarse de igual manera considerando el ca­ pitaloel Patrimonio Neto, siendo más difundido el último. El que resul­ teelegido deberá mantenerse en las siguientes mediciones.

16.4.2. Indices financieros Son aquellos indicadores que muestran básicamente la posición fi­ nanciera de la empresa. 16.4.2.1. Indices de liquidez: en relación con este ín d ice, pu ed e optarse entre las siguientes variantes o utilizarse m ás de una. Mide la solvencia de una empresa en el corto plazo. A mayor índi­ ce, mayor será la solvencia de la empresa en el corto plazo. 16.4.2.1.1. Liquidez corriente: A c tiv o C o rrie n te / P a siv o C o rrie n te : indica activos de pronta realización para hacer frente a compromisos decorto plazo. Este índice, en general, no debería ser menor a 1, pero depende del tipo de empresa, situación coyuntural, posibilidad de inversión, etc. Tampoco es bueno que sea muy alto porque denota, en ciertos casos, ociosidad de recursos. Es el más utilizado para calcular la liquidez, las restantes variantes son válidas como complemento. Para mejorar este índice se puede recurrir a la adopción de alguna de las siguientes decisiones: aporte de capital, liquidación de activos nocorrientes; y obtención de pasivos no corrientes (préstamos). 16.4.2.1.2. Prueba ácida o liquidez re striñ id a : (D is p o n ib ilid a ­ des + Inversiones tra n sito ria s + C u e n ta s a C o b ra r) / P a siv o C o rrie n te . Es un índice más exigente que el anterior; excluye aquellos rubros que no

Pég.S6S

ofrecen facilidad para su realización rápida (ej.: Bienes de Cambio). Los valores normales podrían oscilar entre 0.5 y 1. Este ratio es útil cuando la rotación de inventarios se volvió lenta o pesada. Para mejorar este índice se pueden aplicar los recursos de liquidez corriente o la liquida­ ción de stock de Bienes de Cambio. 1 6 .4.2.1.3. Liquidez seca o absoluta: (D isp o n ib ilid a d es + Invetsbn e s Tra n sito ria s) / P a sivo C o rrie n te . Es un indicador más exigente aún

que el anterior, pero de uso muy limitado al no considerar tampoco el rubro Créditos. Por último, deberá analizarse el comportamiento de cada rubroque integra el índice de liquidez corriente y analizar como pueden ser afec­ tados los créditos por la morosidad o incobrabilidad y los Bienes de Cambio por la velocidad de rotación y/o previsiones por desvaloriza­ ción (por deterioro u obsolescencia de productos en stock). 1 6 .4 .2 .1 .4 . Fin aiiciain ie n to de terceros: P a sivo T o ta l/A ctivo Total. Porcentaje que resulta de considerar el total de lo que se debe relacio­ nado con lo que se tiene. Cuanto mayor sea este índice está represen­ tando un mayor riesgo para la empresa. Está muy relacionado con el índice de endeudamiento. Arroja similares conclusiones. 1 6 .4 .2 .2 . Efecto p alanca o leverage: R e n ta b ilid a d d e l Patritwnio N e to / R e n ta b ilid a d d e la In v e rsió n T o ta l. Si este cociente arroja como

resultado 1, es indiferente que la empresa se financie con capital pro­ pio o con capital de terceros. Si arroja un resultado superior a 1, la empresa tiene beneficios, porque significa que el capital ajeno coloca­ do en la actividad de la empresa produjo un beneficio mayor que los intereses pagados a terceros. En caso de ser inferior a 1, significa que la empresa se ha prerjudicado por haberse endeudado con terceros. Es decir que este índice muestra la conveniencia o no de financiarse con capital de terceros.

Ejem plo de Leverage: R«ultadr> (ganancial

%

PN:

$ 10.000

1.000

mvfr«6n Toral

Í 1 S .0 0 0

Mkrév,

$

fH

Me

300

(Activo Total)

fnfonces:

jitvPN » JIOOO! $'0-000 = 10% Coito

Pasivo: $ 3 0 0 /$ 5.000 (1)

lllinveistón Tolal - PN = $ 15.000 - $ 10.000 = $ 5.000 (Pasivo Total)

gi!. Neto / P -0 PN = 1.000 / 15.000

= 0,087

Resultado N eto PN

Efecto Palanca =

Rdo. Neto +/- electo íciero. neto del pasivo P+PN

0,10

=

1,15

0,087

El resultado que arroja este índice es favorable, ya que al capital de terceros colocado en la actividad de la empresa generó un beneficio mayor que el costo que se paga por la utilización del mismo. 16.4.2.3. Capital de trabajo (capital en giro o capital corriente): ítctiVo Corriente ■ Pa sivo C o rrien te. Si el capital de trabajo es insuficiente compromete la liquidez y si «excesivo puede significar un considerable costo de oportunidad por tenencia de activos que no ayudan a generar utilidades o lo hacen a una tasa inferior a la esperada. 16.4.2.4. Plazo medio de realización de rubros del A ctivo C o ­ rriente y Pasivo Corriente. El resultado que arroje el plazo promedio de realización del Activo Corriente, cuanto más bajo sea, será más conveniente y permite analizar cuál es el rubro en el que se debe ac­ tuar para mejorar el desempeño en la administración del capital de trabajo. Similar consideración merece el plazo promedio de realización del Pasivo Corriente, el cual debe analizarse en función del tipo de deudas que incluya la mezcla de financiamiento y los costos respectivos.

16.4.3. Indices patrimoniales Relacionan rubros que integran el Estado de Situación Patrimonial. Péa.567

16.4.3.1. Solvencia: Activo Total / Pasivo Total: indica la relación de los recursos disponibles por la empresa con las deudas a una fecha dada. Se lo conoce también como liquidez total. Cuando más alto es el índice, expresa una mejor situación patrimonial. Puede calcularse un índice de solvencia corriente y otro no corriente. 16.4.3.2. Endeudamiento: Pasivo total i Patrimonio Neto. Muestra la relación de deuda con terceros sobre el capital propio, es decir, la proporción de los activos que ha sido financiada con capital propioo de terceros. Está relacionado con el financiamiento a terceros. Cuan­ to más alto es el índice, existe menor solvencia. Cuando se supera el índice 1 (100 %) la empresa contará con crecientes limitaciones para obtener financiamiento de terceros. El análisis cualitativo de la deuda deberá complementarse con la evaluación de determinados aspectos del PN, tales como el nivel de resultados, la política de distribución de dividendos en efectivo, nuevos aportes de capital, etc. Un índice pru­ dente debería alcanzar a 1. Si se supera ese valor, estaría significando una aplicación de recursos propios a capital de trabajo. Tiene que ver con el leverage o el efecto palanca financiero. Se relaciona con los índices de: Autonomía

PN Activo Total

Dependencia

PT Activo Total

El índice de autonomía mide el grado de control existente por parle de los propietarios sobre los bienes de la empresa y por ende sobre su administración. El índice de dependencia indica el grado de dependencia de la empresa con terceros y por ende la posibilidad de cierto control por parte de los mismos. 16.4.3.3. Endeudamiento a corto plazo: Pasivo Corriente / Ibtrimonio Neto. Debería ser significativamente menor a 1, Si se calcula Pasivo no Corriente / Patrimonio Neto, la suma de ambos deben igualar al de Endeudamiento. 16 A 3 .4. Inm ovilización de Bienes de Uso: Patrimonio Neto/Bie­ nes de Uso. Debe analizarse en función del tipo de empresa de qu« se trate. M^GCS

Permite evaluar la política de financiación de los activos no co ­ rrientes para conocer en que medida se los cubre con el PN, Pasivo corriente y no corriente. Indice de inmovilización =

PN Activo no corriente

En el caso de ocurrir que el índice arroje un número superior a la unidad, los costos inmovilizados (Bienes de Uso, Intangibles y otros) se financiarán con capital propio. Es importante que los pasivos a corto plazo no financien activos in­ movilizados, ante el riesgo de provocar una ruptura del flujo de fondos, loque afectaría ia solidez de la situación financiera.

I&4.4. Indices de rotación En un primer cálculo, todos los índices de rotación muestran la cantidad de veces que determinado tipo de bienes o deudas de una empresa rotan o giran en un determinado preríodo. En un segundo cálculo, considerando el factor tiempo (365 días) permite conocer, por ejemplo, cantidad de días promedio en la calle de cuentas a cobrar, plazo promedio de pago a proveedores, etc. Los índices de rotación, operativos o de actividad, miden la eficien­ cia con que una empresa usa sus recursos. 16.4.4.1. Rotación del activo total: Vertías /Activo Total-, índica las veces que gira el activo en el año. Cada giro completa un ciclo opera­ tivo. Este índice, cuanto más elevado, resulta mejor para la em presa, es decir que con pocos recursos se generaron ventas importantes. Puede desdoblarse para un mejor análisis, considerando activos corrientes y no corrientes. 16.4.4.2. Rotación del Patrimonio Neto: Ventas / Patrimonio Neto Promedio. Es el número de veces que es utilizado el patrimonio neto en relación con las ventas. Indica el grado de eficiencia en la utiliza­ ción del PN. 16.4.4.3. Rotación del Capital de Trabajo: Capital de Trabajo / Ventas. Indica las veces que se necesita utilizar el capital de trabajo para generar las ventas de un determinado período. Páfrseo

16.4.4.4. Rotación de Cuentas a Cobran Ventas /Saldopromedio de Cuentas a Cobrar. Muestra la velocidad, en cantidad de veces, en que la empresa convierte sus Cuentas a Cobrar en Disponibilidades. Considerando el factor tiempo, refleja el promedio en días que tardan en cobrarse los créditos por ventas (días en cartera o en la calle). Tam­ bién se puede obtener este índice mediante el cociente 365 / índice de rotación de cuentas a cobrar, de lo que surgen los días en cartera de cuentas a cobrar en el período. En el caso que se disponga de la información correspondiente, re­ sulta conveniente, a los efectos de mejorar el análisis, separar las ven­ tas al contado de las ventas a crédito. Para el primer caso, se utiliza Cuentas a Cobrar / Ventas x 365 días. Para el segundo caso. Cuentas a Cobrar / Ventas a Crédito x 365 días. 16.4.4.5. Rotación de Cuentas a Pagar (Proveedores); Compras/ Promedio de Deudas por compra de Bienes de Cambio. Muestra las veces en que la empresa convierte sus compras de mercaderías en cuentas a pagar. Considerando el factor tiempo (365 días) se obtieneel plazo promedio en días que se tarda en abonar las compras. Plazo promedio en días que se tarda en abonar las compras. Este índice se suele comparar con el de Rotación de Cuentas a Cobrar para saber cual es la financiación que obtengo de mis proveedores y cual es la que otorgo a los clientes, y como afecta mi capital de trabajo. 16.4.4.6. Rotación de Materias Primas: Costo MP utilizada / Pro­ medio Inventarios MP. Para determinar los días en stock, 365 / India de rotación. 16.4.4.7. Rotación de Productos en Proceso: Costo PT / Promed'io Inventarios Productos en Proceso. 16.4.4.8. Rotación de productos terminados: ((E.l.P.T. + E.F.P.T.)I2 X 365) / CMV. Es igual a la relación entre el plazo promedio de las exis­ tencias de P.T. con el costo de ventas realizados durante el ejercicio. Si dividimos 365 por el índice de rotación de PT obtenemos el plazo promedio en días que tardan en venderse las existencias. 16.4.4.9. Rotación fie stock (Empresas Comerciales): CMV/Bie­ nes de Cambio: muestra cuántas veces se movió el stock promedio en Pég.870

ti período. Si se divide 365 / índice de rotación se obtiene días prome­ diode bienes en stock. 16.4.4.10. Ciclo operativo: Surge de considerar días de stock de MP, PP Y PT más días en la calle menos plazo promedio de pago a proveedores. Es sumamente útil para proyectar cuáles son las necesi­ dades de Capital de Trabajo, requerido por una empresa, partiendo de (asiluación actual, e incluso para conocer el plazo conveniente para financiar las compras a proveedores. Nota; debe tenerse en cuenta en general de no incurrir en el error deconsiderar el IVA en uno de los elementos de la fórmula (ej. nume­ rador) y no en el otro (ej. denominador) o viceversa.

16.4.5. Valor Económico Agregado (EVA)*• El importe obtenido por este método surge como consecuencia de considerar el resultado neto después de impuesto a las ganancias, m e­ nos el costo del capital empleado en el negocio (ajeno y propio). Se trata de determinar un valor económico (resultado) que permita a la organización focalizar su atención en el costo del capital, tratando de: • mejorar su resultado mediante incremento en los ingresos netos con el mismo capital o • disminuir el capital con el que se obtiene un determinado nivel de ingresos. El EVA positivo indica que se está creando valor para el accionista y to contrario si da negativo. Permite obtener una valuación global de la Gestión. También es utilizado en sustitución del Retorno sobre Active», co ­ nocido con la sigla ROA (Return on Assets) y sobre el Patrimonio Neto, conocido con la sigla ROE (Return on equity), indicadores aplicados habitualmente en el mundo de los negcKios. Es un indicador útil para evaluar la gestión empresaria. También se puede utilizar como herramienta para fijar parte de las remuneraciones de los empleados (compensaciones).

PáC.671

El EVA como objetivo de la gerencia persigue como finalidad crear valor para el accionista, tratando de orientar comportamientos favora­ bles al crecimiento empresarial. Esta es una herramienta de gestión que presenta algunas limitacio­ nes, dadas por originarse en información contable, la cual es suscepti­ ble de superarse si se trabaja con proyecciones.

16.5. Consideraciones sobre el análisis de Estados Contables en con­ textos inflacionarios Existen en este punto algunas dificultades especiales provocadas, por ejemplo, por la aparición de componentes financieros implícitos y el endeudamiento en moneda extranjera. En el primer caso será me­ nester segregarlos y en el segundo es importante considerar los costos financieros que la devaluación puede originar. El efecto a tener en cuenta por la inflación en algunos índices pasan por considerar lo siguiente para cada uno de ellos: •

Liquidez: el principal efecto puede notarse en la determinación dd índice de liquidez corriente, el cual contiene en el numerador el nibro Bienes de Cambio, que puede ser el que mayor ajuste requiere por sus características. El impacto será menor en la prueba acida, en la cual se elimina la participación de los Bienes de Cambio.

•

Solvencia: Al utilizar como índice Activo total / Pasivo total habrá que observar como se comprortan en términos ajustados, lo que puede modificar la consideración alcanzada en el Estado Patrimo­ nial sin ajustar. Además es importante señalar que, si este índice es menor que la unidad, significa que existe un patrimonio neto nega­ tivo.

•

Rentabilidad sobre Ventas o ROS (revenue on sales): Deberán con­ siderarse las cifras ajustadas, para evitar distorsiones, ya sea en base de Resultado bruto operativo o resultado neto operativo, según se pretenda conocer el margen de marcación o la rentabilidad obteni­ da mediante el desarrollo de la actividad específica de la empresa. También es útil expresar cada concepto de gasto con el nivel de ventas, para observar su evolución. La medición puede efectuarse también a nivel de utilidad neta final, es decir considerando las ga-

P««.S72

nancias o pérdidas op>erativas, ordinarias y no operativas y extraor­ dinarias, con la utilidad calculada antes o después de impuestos. Rentabilidad sobre Activos o ROA. Generalmente se utiliza la U tili­ dad neta antes de intereses e impuestos (EBIT- earning before inco­ me taxes).

16.6. Caso práctico: indicadores de gestión ^ercicio sobre indicadores patrimoniales, económ icos, financieros y de rotación Planteo l ü M M I C o m e rc ia ]

D if 2007

%

2008

%

A b s o lu t a

A ctivo

%

Disponibilidades

20

5 .0 %

25

5 .0 %

5

2 5 .0 %

Inv. Transitorias

50

1 2 .5 %

65

1 3 .0 %

15

3 0 .0 %

Crérfitos

70

1 7 .5 %

80

1 6 .0 %

10

1 4 .0 %

Bienes de C am b io

80

2 0 .0 %

60

1 2 .0 %

-2 0

- 2 5 .0 %

Bienes de U so

150

3 7 .5 %

240

4 8 .0 %

90

6 0 .0 %

Otros Activos

30

7 .5 %

30

6 .0 %

0

0 .0 %

400

1 0 0 .0 %

500

1 0 0 .0 %

100

2 5 .0 %

200

5 0 .0 %

230

4 6 .0 %

30

30%

50

1 2 .5 %

70

1 4 .0 %

20

20%

Total Pasivo

250

6 2 .5 %

300

6 0 .0 %

50

50%

P.N.

150

3 7 .5 %

200

4 0 .0 %

50

50%

Total Pasivo * PN

400

1 0 0 .0 %

500

1 0 0 .0 %

100

100%

Ventas

680

100%

800

100%

120

1 7 .6 0 %

Ventas

680

100%

800

100%

120

1 7 .6 0 %

menos: C M V

-5 5 0

-8 1 %

-6 0 0

-7 5 %

-50

- 9 .1 0 %

130

19%

200

25%

70

5 3 .8 0 %

menos: gs d el per.

-120

-1 8 %

-1 5 0

- 1 8 .7 5 %

menos: gs d el per.

-120

-1 8 %

-1 5 0

- 1 8 .7 5 %

10

1 ,5 0 %

50

6 .2 5 %

Total del A ctiv o Pasivo Deudas Previsiones

Estado de R esu lta d o s

Rdo bruto

Resultado n eto o p .

-2 5 % -25% 4 0 .7 5

3 0 7 .5 0 %

Los gastos del período, tanto del 2007 como del 2008, incluyen $ 7,50 en cada uno de ellos en concepto de gastos financieros por Pé«.S73

intereses devengactos correspondientes a la deuda bancaria de $ sq incluida (en el rubro deudas), que se mantiene en ambos ejercicios Ambos importes son netos de las rentas obtenidas por las Inversiones Transitorias. t a M

B C o m e r c ia l 2007

A c ti> o

%

2008

D if

%

A bsoluta

%

O t r o s D a to s ; In v e n ta rio in ic ia l

100

80

■

C o m p ra s

530

580

•

In v e n ta rio fin a l

-8 0

-60

CM V

550

600

D e p reciació n acu m u lad a: $ 60 D e p re d a c ió n del e jercicio : $ 15 P.Neto al cierre del añ o 2 0 0 6 : S 140.

Solución: Ín d ic e s 1 F ó m u -la * ] - c ’ a ra d ó n ' 2007 _______________________________ 1__________ __________ __________________ i _________________

20 0 8

ComenUríof aAo28M

• P a trim o n ia le s y fin a n c ie r o s S o lv e n c ia :

A c t iv o to ta l ' P a siv o

1 .6 0

500/300= 1.67

1 .6 0

1,67

2 5 0 /4 0 0 =

300/500=

A o o n so ^

'

o ta m b ié n P + P N / P a siv o total End eu d am ien to

P a siv o totaí/ P -^ P N O P a siv o A ct ToU i

lnfTiovili2acÍóf> d el PN

L iq u id e z co rrie n te

Prue b a ic id a

C a p ita l d e Tra b a jo

6 2 .5 %

60%

2 5 0 /4 0 0 = 6 2 .5 %

3 0 0/500»

P N /B U so

1 5 0 /1 5 0 - 1

D is p •*' IT + C

2 2 0 /2 0 0 = 1.1

+ B C / D eudas

60% 2 0 0 /2 40 0.S3 230/230= 1

1 4 0 / 2 0 0 = 170/230» 0 .7 0 0.74

D is p + IT + C / D eudas A c t . e le . -

2 2 0 -2 0 0 =

p a siv o c te .

20

2 3 0 -2 3 0-0

• E co n ó m ico s ROS

R d o n eto/

1,47

6 ,2 5 %

PN

1 0 /1 4 5 *

50/175-

p ro m e d io

6 .9 %

2 8 .6 %

1 0 /6 8 0

50/600

V e n ta s Para d año S e u tiliza

roe

R d o/ PN

140+150/2

P4*W4

2008» ulili/a PN promedio 150 + 20ÍV2

'

liMlicM

1

F ó rm u la »

2007

|

2008

|

1 0 /4 0 0=

total

2 .5 %

2 1 .3 %

R do. antes

1 7 .5 /4 0 0 -

5 7 .5 /5 0 0 -

de intereses/

200=

230=

Invers.

8 .7 5 %

2 1 .3 %

Rdo.

V ta s.

V ta s.

PN

^008

5 0 /4 5 0 =

R d o./ A c tiv o «OA

Indice de Du Pont

J A c la r a c ió n J

1 0 /6 8 0 X

50 /8 0 0 X

6 8 0 /1 4 5 =

8 0 0 /1 7 5 =

6 .9 %

2 8 .6 5 %

6 8 0 /7 0 = 9.71

8 0 0 /8 0 =

• De rotación (en ca n tid a d d e v e ce s y d ía s) V ta s. a cré d i­ Rotación créditos

to/ D s. X V ía s .

10 $ 8 0 0 /3 6 0

Días en cartera

D s. X V ta s7

6 8 0 /3 6 0

7 0 /1 .8 9 = 3 7

8 0 /2 .1 9 =

(días en la calle)

V ta s.

d ía s = 1 ,8 9

d ía s

3 6 d ía s

D eu d as/

150 /1 .4 5 =

1 8 0 /1 .5 9 =

C o m p ras

103 d ía s

113 d ía s

6.11

8 .5 7

Cuentas a Pagar Rotación stock

CM V/ BC

Días de inventario

3 6 0 d ías /

en la calle

C M V /B C

Días de vta. en stock (1)

5 5 0 /1 00 + 80/2=

B C /C M V

d ía s = $ 2 ,2 2 p /d ía S e u tiliz a n 3 6 0 d ía s 6 0 0 /8 0 + 6 0 /2 =

5 9 d ía s

4 2 d ía s

8 0 /5 5 0 =

6 0 /6 0 0 =

1 4 .5 %

10®/o

S e u tiliz a n 3 6 0 d ía s

(1) Proporción de las ventas que se pu ede atender c o n e l sto c k d isp o n ib le o p ara ctdntos días hay existencias disponibles.

Cálculo del plazo medio de realización de rubros del Activo Corrienle y Pasivo Corriente Rubro»

Saldos Contables

Plazo

Activos

en $

en días

Saldo contable por Plazo

Disponibilidades

25

0

0

Inversiones Transitorias

65

30

1.950

Créditos

80

36

2 .880

Bienes de Cambio

60

42

2.520

230

32

7.350

230

113

Total Activo Corriente

Pasivos Deudas

1

25.9 9 0

Nola^ inversión en P lazo Fijo a 30 días. Cuanto m is bajo es el Indice de activo s corrientes, m ejor; resp ecto d e l In d ic e d e realización del Pasivo Corriente, cuanto m ás alto, m ejor. En e l e je m p lo , 32 d ía s d e p la z o promedio de realización de activos corrientes vs. 113 días pro m e d io d e pag o a p ro v e e d o ­ res resulta una relación m uy provechosa para la em presa.

CA PITU LO XVII

C O S T O PARA LA T O M A D E D E C IS IO N E S . EL P R O C E S O D E C I S O R I O Y L O S C O S T O S

__________________ 17.1. IN TRO D U CCIO N _______________________ El presente capítulo tiene como objetivo presentar y hacer amigable dertas herramientas de uso frecuente en las empresas; herramientas que facilitan el proceso decisorio, a partir de la concepción del costeo variable. Se comienza con el sistema de equilibrio y las condiciones necesa­ rias que deben cumplirse para dar validez a su utilización, enfatizando en el punto de equilibrio como nivel mínimo de ventas a partir del cual se irán generando resultados favorables para la empresa. Esta herramienta es de gran utilidad para el empresario al relacionar de un modo práctico y sencillo distintas variables que permitan la de­ terminación del resultado a corto plazo. Se podrá comprender que son muchas más las ventajas que las limitaciones que se presentan cuando se vinculan ingresos, costos y vo­ lúmenes o niveles de actividad con el resultado consecuente y quedar habilitados para realizar análisis de sensibilidad con gran rapidez cuan­ do, cada vez más, se dispone de menos tiempo para tomar decisiones de índole racional. El análisis marginal, identificado en forma relevante con el concep­ to de contribución marginal, será un avance significativo para conocer la situación de cada producto para absorber costos fijos y generar utili­ dades, siempre que puedan ser claramente identificados con el mismo, PéK. 577

en cuyo caso permitirá mejorar el análisis de rentabilidad por producto o líneas de producto. Consecuentemente se facilitará el proceso deci­ sorio. Sin embargo, sus ventajas no tienen que ocultar los errores que se pueden llegar a cometer por su mala utilización con los consiguientes efectos en las decisiones. Obviar la real incidencia de los costos fijos, una deficiente segre­ gación de los componentes fijos y variables en los costos, enfoques inadecuados en casos de incorporación de nuevos productos o elimi­ nación de otros, pueden conducir a situaciones de serio desequilibrio en la gestión empresarial. A partir del conocimiento del punto de equilibrio pueden adoptar­ se decisiones tales como reducción de precios de venta para mejorar el posicionamiento comercial o no eliminar un producto que resulta conveniente continuar con su fabricación, según los costos que se con­ sideren relevantes para decidir al respecto. En el proceso decisorio se resaltará la importancia de la conside­ ración de la inversión necesaria para cada prcxiucto, lo que permitirá determinar el mejor nivel de rentabilidad a lograr p>or la empresa. Otras decisiones vinculadas con cambios en la mezcla de produc­ tos, tercerización o fijación de precios para aceptar o rechazar el pe­ dido comercial de un cliente, implicarán tener conceptos claros sobre costos relevantes e irrelevantes, para evaluar estos casos de la forma más aceptable y conveniente p>osible. Como hemos mencionado anteriormente, nos basamos en la si­ tuación actual para proyectar el futuro y analizar las acciones que se deben llevar a cabo para alcanzar el objetivo. Esto significa que la in­ formación histórica tiene un alcance relativo en cuanto al cumplimien­ to del requisito de uülidad, pues la información relevante contiene los datos del presente y estimaciones a futuro.

1 7 .2 . CO STEO VARIABLE (COSTEO MARGINAL) Esta concepción de costeo tiene un origen en la Economía, conaetamente en el análisis marginal. Al respecto cabe recordar el concepto

PAftsrs

pnnenrénte de Economía referido al costo marginal (incremento en el cosIDIdal por producir una unidad más, vinculado con el costo variable) En el terreno de la disciplina se maneja el concepto de costo difelencial que se refiere al incremento por un tramo (no por una unidad) queconsiste en aprovechar capacidad ociosa. Se basa en categorízar la totalidad de los costos según su com ­ portamiento fijo o variable (ver capítulo N° 5 sobre clasificación de costos). La concepción de costeo variable resalta la incidencia de costos lijos. El costeo variable tiene sustento en el corto plazo. Sirve para de­ terminar el resultado económico de una empresa utilizando la segre­ gación de componentes variables y fijos de los costos, basándose en la aplicación del criterio de lo devengado. Esto hace necesario apoyarse técnicamente en una buena separación de los componentes m encio­ nados, según su relación con las ventas (variable) o con el tiempo (fijo). Persigue también como aplicación el conocimiento del resultado p)or línea de producto. A su vez, los costos fijos se consideran en su expresión total no debiendo aplicarse a la conformación de costos unitarios, com o en el Costeo Completo. Una clasificación de costos que será muy útil relacionar es aquélla que se refiere a los costos evitables e inevitables, la que se ampliará en ocasión de considerar costos relevantes e irrelevantes. El costeo variable no considera la incidencia del uso de la capaci­ dad instalada en los costos y los resultados. Está incidido por el nivel de ventas mientras que el costeo completo integral lo está en función del nivel de producción. La diferencia entre la ganancia o pérdida neta en ambas concepcio­ nes es igual a los costos fijos contenidos en la variación entre inventa­ rios iniciales y finales de producto terminado, si existen. En el costeo variable, todos los costos fijos se aplican totalmente a la determinación del resultado. El resultado en el costeo variable no resulta afectado por los cam ­ bios que se producen en los inventarios.

P6(5igue también como aplicación conocer el resultado por linea de producto. También cabe referirse a la problemática por la incorporación de un nuevo producto o al caso de la eliminación o supresión de otro. Esto resulta importante si se lo vincula con la determinación de precios. El costeo variable permite conocer el precio mínimo aunque noun precio racional considerando como criterio el ciclo de vida del pro­ ducto. Tiene una seria limitación en cuanto a la valuación de inventarios al incluir solamente costos variables de fabricación. De todas maneras esta situación no afecta su uso en el proceso decisorio.

17.3. EL SISTEMA DE EQUILIBRIO: ___________________ELEMENTOS INTEGRANTES_______________ La empresa, como sujeto de la actividad económica, puede ser concebida como un sistema de variables económicas debidamente in­ terrelacionadas, que adecuadamente administradas, darán lugar a la obtención de resultados deseados. Las variables intervinientes, controlables y no controlables, son las siguientes: •

Utilidad deseada

•

Factores que inciden sobre los ingresos

•

Factores que inciden sobre los costos, según su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad (N.A.).

17.3.1. Factores que inciden sobre los ingresos*• • Cantidades de unidades vendidas. •

Precio de venta.

• Mezcla de productos.

£1 volumen de las ventas El volumen de las ventas de cada artículo o más claramente de la (^nlidad de las unidades vendidas, desagregado por producto o línea ¡jj productos. El volumen total de ventas estará determinado por; Los recursos disponibles por parte de la empresa, que podrán acmaren algunos casos como factor limitante, están dados generalmente por los siguientes elementos; t La capacidad de producción instalada (debe destacarse que este recurso es de difícil controlabilidad en el corto plazo). • La organización de la producción y el flujo de la misma. • La disposición de la mano de obra necesaria en el momento y con el grado de aptitud requerida. « La disposición de los materiales necesarios en la cantidad y calidad suficiente en el momento oportuno. « La organización de comercialización disponible. • La disposición de los recursos financieros necesarios (capital de tra­ bajo) que podrá incidir incluso sobre la posibilidad de increm entar la penetración en el mercado. La capacidad de absorción del mercado, que será consecuencia de; • Tipo de mercado, desde competencia perfecta hasta monopolio en el otro extremo. • Elasticidad precio de la demanda. • Elasticidad ingreso de la demanda. • Elasticidad de sustitución de un producto por otro.

17.3.1.2. Los precios de venta

£1 precio de venta de cada artículo será consecuencia de los fa^. tores indicados, al ser la demanda la que fijará el volumen de cada artículo que el mercado podrá absorber. Por otra parte, si bien la empresa puede intentar modificar el com­ portamiento de la demanda a través de su política de precios y de acciones específicas, ésta estará limitada por sus propios costos y particulamaente por las actitudes de la competencia.

17.3.1.3. La m ezcla de las ventas La mezcla de las ventas es la proporción en que integren el volu­ men total los distintos productos o líneas de productos. La mezcla o composición de las ventas (también conocida como mix de ventas) será consecuencia de dos circunstancias; •

El grado de condicionamiento técnico de la producción.

•

Aspectos que hacen a la comercialización de distintos productos "encadenados" o fuertemente ligados entre sí que impiden modifi­ car la mezcla.

17.3.1.4. Los componentes financieros Los componentes financieros, consecuencia de los distintos mo­ mentos en que se concrete el ingreso real del importe de las ventas realizadas, cuando éstas no se cobran al contado y de las condiciones o modalidades en que se efectúen las adquisiciones con relación al momento del pago. Estos componentes se convierten en cada caso en costos financieros, o desde otro punto de vista en disminuciones de los ingresos en cuanto se vinculan con los precios efectivos. Se considera que una empresa alcanza su situación de equilibrio cuarxlo los ingresos y los costos totales se igualan, correspondiendo un resultado nulo. En este caso la empresa alcanza su punto de equi­ librio.

En este tipo de análisis deberán ser convenientemente ponderados, ,«)solamente aspectos cuantitativos, sino también los cualitativos, ocu­ pando un lugar destacado los factores de riesgo e incertidumbre (amligados con el futuro).

17,3,2. Factores que inciden sobre los costos, según su grado de va­ riabilidad • Costo variable unitario. • Nivel de costos fijos, de capacidad y de operación. • Volumen o nivel de actividad. Los costos totales serán los resultantes de adicionar los costos fijos y los costos variables, o sea: CT = CF + CV

17.3.2.1. Costos variables Debe recordarse que los Costos Variables son aquellos que varían en su cuantía total conforme a cambios en los niveles reales de activi­ dad, siguiendo en general, el mismo sentido de dichos cam bios, pero conforme a leyes propias de cada uno de ellos, según se naturaleza. Es decir que la variación no necesariamente debe ser lineal o propor­ cional, aún cuando para rangos debidamente acotados, normalmente coincidentes con los distintos niveles de actividad, pueda aceptarse como representativa de su comportamiento la función lineal o propor­ cional. Los diferentes comportamientos del componente físico y del mo­ netario se observa en casi todos los costos variables, pero en forma más notable en aquellos vinculados con el grado de utilización de los factores de producción variables. Por ejemplo, a medida que se prcxJuce un mayor consumo de materias primas es altamente probable que ocurran dos cosas: por una parte, que se modifiquen los rendimientos (posiblemente mejoren) y por otra, que se obtengan precios de compra

Pá«.a83

unitarios más bajos en razón de las bonificaciones a obtener corno consecuencia de las mayores cantidades compradas. Esto también debe tenerse en cuenta en lo relativo a acotar el área en la que el modelo tiene representatividad. También, en lo que hace a la cuantía de los costos variables totales, tiene particular importancia la mezcla escogida y la participación de los factores variables dentro del total. Debe observarse que aquellos factores que no tienen incidencia directa sobre el quantum de los costos estructurales, no obstante lo tienen en forma indirecta, pues al modificarse la utilización de los mis­ mos por debajo de la capacidad instalada, se generarán distintos costos de ociosidad.

17.3.2.2. Costos fijos Sabemos que los costos fijos tienen un diferente comportamiento según los factores que los generan y así tenemos: Costos fijos de capacidad o de estructura, que se mantendrán cons­ tantes en tanto no se modifique la capacidad máxima, por lo tantoson de difícil control en el corto plazo. Costos fijos de operación, que corresponden a cada nivel de acti­ vidad previsto o planeado y que dentro de cada uno de ellos también se mantendrán constantes. Su controlabilidad es mayor, pues como son consecuencia de una decisión de operar en un determinado nivel, al modificarse éste, también se modificarán los costos relacionados. Ambos tipos de costos son, en todos los casos, independientes del volumen real de operación. Por lo tanto, pcxlemos expresar lo dicho como: CF = CFC -r CFO. En consecuencia, reemplazando, tendremos la siguiente expresión de los costos totales: CT = CFC -E CFO -E CV

Lo que se ha dicho respecto de los costos fijos de operación hace anticipar una observación a la forma de representar gráficamente el sisfema de equilibrio en forma única desde el nivel cero de producción yventas, hasta el nivel que expresa la capacidad máxima. De esta manera los costos fijos se consideran constantes para todo el intervalo, lo que sólo es valido para los costos fijos de capacidad o estructurales. Los costos fijos de operación que correspondan a cada nivel se modifican a medida que se producen cambios en el nivel de actividad. Si bien hemos hecho una crítica a la forma de representación gráfi­ ca, la misma en realidad es extensiva al modelo clásico del sistema de equilibrio. Esta referencia permite anticipar que el comportamiento de las fuer­ zas que intervienen en el sistema de equilibrio sólo será válido para un rango de actividad, conocido como área o nivel de referencia o rele­ vancia, variando al modificarse el mismo. Otro aspecto que debe hacerse notar es que si bien los costos fijos no varían en función de los volúmenes reales de producción o ven­ tas, ello es verdad sólo en relación con el componente físico de esos costos, pues el componente monetario tiende a variar en el tiempo y según los volúmenes, y esa variación no responde a ninguna ley.

17.4.

CONDICIONES BASICAS Q U E DEBE REUN IR EL SISTEMA DE EQUILIBRIO____________________

17.4.1. Nivel de referencia o raitgo de relevancia Significa acotar la validez del sistema de equilibrio a un área li­ mitada en la que el modelo tiene representatividad. Al pasarse de un rango de actividad a otro, se modifican las variables propias de cada nivel, por ejemplo los precios, como consecuencia de los cam bios en la demanda; los Costos Fijos de Operación al estar asociados a diferen­ tes niveles de actividad; los Costos Variables por modificación de los rendimientos (por su vinculación con el volumen) y también los precios de los factores.

17.4.2. Mantenimiento de las variables que intervienen en ei dieulo del punto de equilibrio También deberá prestarse especial atención a que las relaciones entre ellos se mantengan constantes, pues si se altera la mezcla, el pre­ cio y/o los costos variables, se alterará particularmente la contribución marginal, tanto la absoluta para cada producto como la contribución marginal promedio.

17.5. PUNTO DE EQUILIBRIO: CONCEPTO En general se conoce como relación costo-utilidad-volumen o pun­ to de cobertura. En todo sistema económico, el resultado (R.) será igual a la diferen­ cia entre los Ingresos Totales d.T.) y los Costos Totales (C.T.). R = rr-C T Se considera que el sístama se encuentra "en equilibrio" (PE) o ni­ velado cuando se igualan los Ingresos y los Costos totales, el Resultado es ñuto o igual a cero (R.=P.E.). A partir de esta premisa, reemplazando en la ecuación que figura líneas arriba, podemos llegar a otras conclu­ siones, como ser: donde U (utilidad) = 0;

Pv = precio de venta Cv = costo variable Q = cantidad unidades vendidas Cvu - costo variable unitario C f = costo fijo C f C = costo fijo de capacidad CEO « costo fijo operativo Cm go = contribución marginal unitaria CMg - conlribución marginal B = Q . Pv - Q . Cv = Q , Pv - (CV + CEO + C EO R - Q . Pv - Q . Cv - CEO - C FC R » Q . íPv - Cv) - CEO - CEC K - Q- CMgu - CEO - CFC

Hé.aBe

La determinación o cálculo del RE. se puede obtener mediante la aplicación de métodos matemáticos (a partir del desarrollo de fórmulas) oa través del método gráfico (con opciones, según conveniencia).

Punto de equilibrio en volumen ñsíco A partir de lo visto, podemos afirmar que el punto de equilibrio en unidades estará dado a partir de la siguiente ecuación; V-CV=CF + U (Qxpcio vta)' (Qx cvu) = CF Qtpcio vta - cvu) = CF Q = CF/ (pcio vfa-cvu) Q = (CFC + CFO)/Cmgu (desagregando los costos fijos en capacidad o estructura y de operación u operativos).

17.5.2. Punto de equilibrio en términos monetarios Partiendo de la igualdad en el RE. entre ventas y costos totales: V = CV + CF V-CV= CF V-CV/V= CF/V VA/-CVAt=CF/V 1-CV/V» CF/V V=CF/(I-CV/V)

dividiendo ambos términos de la ecuación por ventas, aplicando propiedad distributiva.

l-CV/V= % CMg

o índice de contribución marginal

o V= C.Fyíndice de CM g

I7J.3. Algunas aplicaciones Ejercicio base;

Dalos presupuestados para el próximo mes: Venus; 50 unidades a S 10 c/u Cosío Variable unitario: S 8.Costos Fijos; S 60.-

Ventas SOu x $10 Costos variables SOu x $8 Contribución marginal

$ 500 ($4001 $loO

Costos Rjos Resultado

($ftnt $40

Resultado: $ 4 0 (8% s/ Ventas) = 8 % x $ 5 0 0 = $ 40 Margen Seguridad: (V - PE) / Ventas = 4 0 % 500 500 % Capacidad en el PE: PE / V e n ta s;

60%

aSKL 500

Otras fórmulas: C F + Ut/ índice CM g = Ventas en $: Reemplazando en la fórmula: $ 60 + 5 40 = $ 500 0,20 Util/Ventas/ índice de CMg= % M.S. (margen de seg.) = Reemplazando en la fórmula: 0,08 / 0,20 - 40%

Ventas x índice CM g = C F -r- U L ($ 500 x 0,20) = ($ 60 + $ 40). Esta igualdad permite despejar y encontrar distintos valores buscados.

^ r c id o N” 1: Datos: Ventas del próximo mes: $ 60.500.- (incluye IVA) Indice Contribución Marginal: 30% % Cap. PE: 60%

Se pide calculan Importe de ventas en el P.E.: a) Punto de equilibrio, b) Importe de Costos fijos. c) Comprobación P.E. d) Graficar utilizando la recta Resultado-Volumen. e) Qué sucede con la rentabilidad si el coeficiente de va a ser del 60% (sobre caso base).

Venias necesarias para obtener una utilidad del 20% s/ Ventas, i) Cuál sería el resultado de la empresa si trabajara al 50% de capaci-

50lución: MS = (Vtas ~ PE) / Vías = 0.40= (50,000 - xl/ 50.00 0 = $ 30.0 0 0 P£ = CF/ índice CMg reemplazando 30.000 = x/0,30 = $ 9.000

Comprobación: Ventas

30.000

CV

O ie a f f l

CMg

9.000

C. Fijos

ftOOQ.

Rdo

Q

Ventas proyectadas

50.000

CV

135.0001

CMg

15.000

C. Fijos

19.0001

Resultado

6.000

X -0,40 *-9.000 = o 0,60 * = 9.000 * = 15.000 Efectuar la comprobación:

15.000 - 6000 = 9.000 - 9.000 = 0

(¡ercicio N® 2: Determinar el precio de venta unitario para estar en equilibrio con un volumen de 5.000 unidades. Costo variable unitario: $ 50 Costos Fijos: í 100.000

P«g.S89

Solución: PE; C F / ( x - 5 0 ) 5000 = 100,000/(X -S O ) 5.000 ( X - SO) = 100.000 5.000 X - 250.000 = 100.000 5.000 X = 350.000 X =

350.000 / S.OOO = $ 70

Ejercido N® 3: Canlidad de unidades a vender si se pretende ganar un 20% sobre el predo de venta a pesar de un incremento de $ 20.000 en los costos fijos. Comprobación, Solución: 70 X - s o X - 1 2 0 .0 0 0 = 0 ,2 0 x 70 x 2 0 X - 14 X = 12 0 .0 0 0

6 X = 120.000 X = 2 0 .0 0 0 unidades

Ventas 20,000 u x $ 70 C V 20.000 u x 50

1 .4 0 0 .0 0 0

n.ooo.ooo) 4 0 0 .0 0 0

CMg

120. 000 )

Costos fijos

(

Resultado

280.000 (20% 5/vías.)

T7.6. M O D ELO S D E R E P R E S E N T A C IO N __________________ D E L P U N T O D E E Q U I L I B R I O ______________ Cuando se utiliza al análisis marginal, se aplica la ecuación de I) recta, simplificando la realidad en forma extrema, de tal forma que el resultado obtenido sólo es válido para un determinado escenario

(recordar rango de relevancia o nivel de referencia). Esto produce limiladones en el análisis, pero no invalida la importancia de esta herra­ mienta. Todas las formas de representar la situación de equilibrio de una empresa son una expresión de las relaciones Costo-Utilidad-Volumen (CUV), Todos ellos arrojan similares resultados, pero presentan diferen­ ciasen cuanto a la calidad de información que se obtiene por su simple observación.

17.6.1. Modelo clásico o gráfico de Rautensfrauch Típicamente determinista, es el más conocido, al suponer que para lodo volumen tanto el precio de venta como el costo variable unitario son constantes y que no hay cambios en los costos fijos totales, casalquiera sea el nivel de actividad. Por otro lado, no permite visualizar la contribución marginal total. Ejercido base:

Datos: Venias: 50 unidades a $ 10 c/u Costo Variable unitario: $ 8.Coslos Fijos: $ 60.-

Concepto Ventas 50u x $10 Costos variables 50 u x $ 8 Contribución marginal

P.t en $ =— £<£■---- -Indice CMg

($400)

(80)

($ 60)

Resultado

— ~ CMgu

% 100

$100

Costos Fijos

P.E. en unid.=

$ $500

$ 40

u $2

160 = 0,20

$ 300

r

20 (1 2 ) 8

Comprobación: V ^ B s 30 u. X $10

$300

Costos variables30 u. x $8

($240)

C.Mg.30 u. X $2

$ 60

Costos Fi|os

JiíD l

Resultado Neto

0

Aplicar % capacidad en el PE: % Capacidad PE = PE / Vtas = $300 / $500 = 60%

Aplicar Margen de seguridad: MS= Vtas - Vtas PE = $500 - 5300 = 40% Vtas

$500

Otras fórmulas útiles: CF + Ut/ Indice CM g = Ventas en $ Rdo: $ 500.Util/ Ventas/ índice de CMg= % M .S. (margen de seguridad)= Rdo: 8% Ventas x índice CM g = C F

Ut. Reemplazando: $ 5 0 0 x 0,20 = 60 + 40

Análisis de sensibilidad Una de las ventajas de P.E. (Relac. C.U.V.) es facilitar el análisis de sensibilidad: •

íQ ué pasa si se incrementan los precios un 20%?

•

¿Qué pasa si se incrementan las unidades en un 20%f

•

¿Qué pasa si se incrementa un 10% los precios y un 10% las unidades?

•

¿Qué pasa si disminuye un 20% los precios? lncrfn>e*4o C o rtce p lo

VenfAS

S it u a c ió n

20 %

b a se 500

- C o s ío s V a ria b le s

Í4 0 0 )

C o n trlb . M arg inal

100

♦ O /s io s fijo s R esult. neto % R do. N eto s/vtas.

ra<.e«2

Ific r e m e n t o

en p r e c io

In c re m e n to 2 0 % en u n id .

Y

60u x$ 1 0 -6 00

S5u x$1 1 .feW _

5 0 u x $ 8 = (4 0 0 )

6 0 u x $ 8 = (4 8 0 )

S S u x M - l^ f ^

200

120

50u x$12= 600

(60)

(6 0 )

(60)

40

140

60

8%

1 0 % fn p re tk

23%

10%

165_____ __ ^

(60)____ IOS_____ , 17%_______

17.6.1. CrálVco de Knoeppe\ Es simWar al "clásico", pero al representar de diferente manera los CT (el área de costos variables abajo y el de costos fijos arriba), per­ mite apreciar con claridad la CNAg Total y muestra además al purrtode equilibrio como aquel punto en que se igualan los Costos Fijos corría CMg Total. Por su parte, los costos variables tienen su origen en el punto cao (sin producción, los costos variables son cero) y se comporta propotcionalm ente segiín aumentan las unidades producidas y vendidas. M uestra también cóm o la línea de ingresos por ventas va cubriendo paulatinamente el área de costos fijos (línea de costo total) y los varia­ bles alcanzan el PE y com ienza a generarles resultados favorables,

fvwcuari"’ '"

Me. 634

17.6.3. Es u n a

Gráfico de la recta resultado-volumen v a r i a c i ó n d e l a n t e r io r , e n l a c u a l s e t r a s la d a n lo s

f in d e m o s t r a r m á s c l a r a m e n t e l a s z o n a s d e U t i l i d a d

y

•

de

Se utiliza cuando se pretende mostrar dos o más produ mismo gráfico, siem pre que los costos fijos sean identificad'” totalidad con cada uno de los mismos. en su Las ventas pueden estar indicadas en términos físicos o monetanos. Este gráfico, diagrama o esquem a, relaciona la contribución rnargi. nal con el volum en y no con la utilidad. ^

(V e i c u id io

Pég.sse

en

17.6.4. Gráfico estocástico Es ccMTiún que, una vez analizadas las probabilidades de ocurrencia de diferentes futuros y elegido un curso de acción dado, se opte por tres situaciones; la optim ista, la pesimista y la del valor medio espe­ rado, consideracki como más satisfactorio. De allí surgirán puntos de equilibrio propios de cada alternativa. De la comparación de los puntos de equilibrio m áxim o y m ínim o, quedará delimitada el área de riesgo correspondiente a la posibilidad de ocurrencia de dichos escenarios.

17.6.5. G ráfico poligonal Este gráfico se utiliza en las empresas con dos o más productos. Se conforma ordenando los productos de acuerdo a su índice de contri­ bución marginal, com enzando el trazado de la curva de CMg Total (en Pesos) por aquel producto con mayor índice de contribución, (es dedr, el que tiene más "pendiente"). Para este tipo de gráfico, se asume que los Costos Fijos se consideran comunes a los productos en cuestión. Ejercicio base: Se trabaja con los datos totales utilizados en el punto 17.5.3. Datos; Ventas "A " 15 u. a S 8 c/u; ventas “ B" 35 u. a $ 10.857 c/u Costos variables unitarios de "A ' $ 7 y de "B" $ 8.4286 Costos fijos de "A " S 10 y de "B " i 50

Dos productos, en un escenario de empresa poliproductora; T 1C

B 70 %

A 30%

Productos Ventas

15u. $8

X

$120

100%

35u. X $10,857

$380

100%

C. Variables

15u. $7

X

($105)

(87,5%)

35u. X $8,4286

($295)

(77,6%)

C. Mg.

15u. $1

X

$15

12,5%

35u. X $2,4284

$85

22,3%

($10)

(8,3%)

($50)

(13.1%)

$5

4,2%

$35

9,2%

C. Fijos Resultado Neto Inversiortes:

$200

$1500

Rendimiento:

2,5%

2, 33 %

Mg.SM

S500 (í

iioo $40

2,15‘‘

C.M g. = $100 / $500 = 0 ,2 0 Venias = CF + U lilidad = $60 + $40 = SlOn = $ 5 0 0 Indice C.M g. 0,20 0,20

D e te rm in a c ió n d e l

Punto d e Equilibrio:

Producto A = $10/ (1 - 0,125) - $10 / 0,875 = $11,40 Producto B = $50 / 2,4284 = $ 20,58

Determinación del Margen de Seguridad: Producto A = ($120 - $11,401 / $120 = 0,905 Producto B = $50 / 2,4284 = 20,58

17.6.6.

Reemplazo total*•

Supuestos: •

Fabricación de varios productos.

•

M ezcla diversa de factores.

•

Costos fijos "com unes" (no son separables). Relaciones de reem plazo Relaciones entre las C.M g. de los distintos productos

TodoB

Todo A Ventas

50u. x $8

$400

Costos Var.

50u. x $7 .

($350)

CMg

50u. X $1

50U.X $8,4286 $ 121,^12

$50 ($60)

Costos fijos Total

50U.X $10,857

.

Total

(25unK)sl PE = 60 /1 = 60u.

PE = 60 / 2,4284 = 24,7u-

ü\íg .jS= — 1— C.Mg. B 2,4284

= 0,4118

Anle Restricciones; Punto d e Equilibrio = Ventas A + (PE A - Ventas A) * RR A

Entonces, se obtiene la siguiente relación; 2,4 unidades de "B " por 1 unidad de "A '. Por cada unidad que dejo de vender de "A" debo colocar 2 ,4 unidades de "B ".

17.7. ALGUNOS CONCEPTOS IMPORTANTES EN EL ANALISIS MARGINAL 17.7.1. Contribución marginal Es la diferencia entre los ingresos por ventas, neto de b o nificacio nes y descuentos, y los costos variables necesarios totales que insum e un determinado producto.

CMg = pv - cv Es un valor absoluto, expresado en términos m onetarios. Es sum a­ mente importante que dicha diferencia constituya un excedente, caso contrario, sólo excepcionalmente sería viable la continuidad em presaria. Representa cómo contribuye cada artículo, luego de cubiertos los costos variables, a solventar los costos fijo s y a generar u tilid ad es. A l­ gunos autores, llaman a la contribución m arginal, margen de co ntribu­ ción, siendo de utilización habitual el térm ino m encionado en prim er lugar y el que adoptaremos en este libro, con el alcan ce com entado. La Contribución Marginal Total (CMg Total) surge de la diferencia entre las ventas totales y los costos variables totales requeridos para generadas.

C M g T = V -C V

O , lo que es lo mismo: CMgT = Q (pv-cv) expresión que corresponde a un único producto, La contribución marginal es un concepto orientador a tener en cuenta, pero por sí solo no define situaciones, no puede confundirse con una ganancia, lo que im plica que no debe perderse de vista los costos fijos, los que de no cubrirse íntegramente estañan ocasionando un resultado negativo. En el caso de em presas poliproductoras, la CMg Total es conse­ cuencia, además de las contribuciones marginales de cada artículo, de la proporción en que ellos son producidos y/o vendidos, es decir, de la m ezcla de producción y/o ventas. Por lo tanto, aparece en térm inos unitarios el concepto de la Con­ tribución M arginal M edia U nitaria (CMgmu), la cual, multiplicada por la cantidad de productos vendidos, nos da como resultado la Contribu­ ción M arginal Total: CMgT = Q . CMgmu En realidad, la Cmg prom edio tiene un uso relativo en la toma de decisiones, ya que lo que realm ente interesa es la contribución margi­ nal de cada línea de productos.

17.7.2. Indice de contribución marginal (conocida también como relación U/V) Expresa en términos porcentuales la diferencia de ventas netas una vez deducidos la totalidad de los costos variables. Es la proporción en que cada peso de venta contribuye, luego de cu­ brir los costos variables, a solventar los costos fijos y generar utilidades. Considerando que me = margen de contribución:

mc= Cmg = p v-cv = 1 - cv pv pv pv El mismo razonam iento se sigue para determinar el Margen de Con­ tribución Total (M CT):

Pi«.e02

MCIsCMgl V

(contribución marginal total sobre ventas)

V

En realidad, el concepto de margen de contribución es m ás valioso para el análisis que el de contribución m arginal, en cuanto expresa relaciones y no valores absolutos, y perm ite más fácilm ente oprerar con resultados.

17.7.3. Margen de seguridad Representa el porcentaje en que pueden dism inuir las ventas antes de comenzar a operara pérdida. Esta definición parte del nivel de a cti­ vidad previsto a ser alcanzado para un determ inado periodo y se anula cuando llega el punto de equilibrio. Por ende tam bién se exp lica com o el importe o porcentaje de ventas que excede o sobrepasa el punto de equilibrio hasta tocar el nivel de actividad previsto. Se calcula de la siguiente manera: MS=

Resultado neto total Contribución marginal

O bien MS = Ventas • P.E. Ventas

(M . S. en térm inos relativos)

A todo efecto resulta conveniente operar con un alto m argen de seguridad, especialmente por su vinculación con el desarrollo de p o lí­ ticas comerciales exitosas. Es la diferencia que existe entre la situación real o proyectada y aquélla en la que se alcanza el punto de equilibrio. MS = Vp - Ve

(M . S. en térm inos absolutos)

Siendo "Vp" el nivel de ventas actual o proyectado y "V e" las ven­ tas en el punto de equilibrio. Nos indica el importe en que pueden dism inuir las ventas para no entrar en zona de pérdida, o sea, para no situarse más abajo del um bral de rentabilidad.

P á g .eo 3

También sude expresarse en término físicos y así sería: QMS = Q p - Q e

(Unidades proyectadas - punto de equilibrio en unidades)

17.7.4. Coeficiente de variabilidad (razón de recuperación) Indica la relación entre los costos variables totales y el importe de ventas previsto a alcanzar. El com plem ento del coeficiente de variabili­ dad es el índice de contribución m arginal. La buena salud em presaria exige que el coeficiente de variabilidad mantenga una baja relación con las ventas, situación que, además de perm itir un m ejor índice de contribución marginal en razón de la ca­ racterística erogable de sus compronentes, provocará un efecto favora­ ble en el nivel de capital de trabajo. También revestirá im portancia la elección de una mezcla tal que m axim ice la contribución m arginal y en la medida posible los resulta­ dos, dependiendo esto del nivel que alcancen los costos fijos. Como recom endación general, resulta necesario destacar que no debe decidirse nunca en función de información que reviste carácter parcial o incom pleta com o puede ser el manejarse a nivel de contribu­ ción marginal, desatendiendo el im pacto que pueden representar los costos fijos en cuanto a la ganancia neta global y por producto. Como resultado del análisis teórico y la aplicación del costo va­ riable del P.E. se pueden sintetizar a modo enunciativo, las ventajase inconvenientes que es dable observar. Ventajas e inconvenientes del P.E. Ventajas: •

Alertar al em presario con la debida anticipación sobre situaciones que exigen correcciones para alcanzar los objetivos.

*

Identificar segmentos del negocio que generan la rentabilidad de­ seada o que necesitan esfuerzos de orden comercial para mejorar su perform ance.

, Acceder al conocimiento del precio m ínim o a obtener por (os pro­ ductos que sean objeto de com ercialización, en función del apro­ vechamiento de la capacidad ociosa, a partir de operar con co n tri­ bución marginal positiva. • facilita la uíHizac/ón de análisis de sensibilidad y d e cu an tificar dis­ tintos escenarios posibles. I Permite reducir el nivel de riesgo e incertidum bre.

Inconvenientes; » No lograr una correcta segregación de com jxjnentes fijo s y varia­ bles, básicamente por aquellos costos de com portam iento m ixto. • Simplificación producida por el uso de la ecuación de la recta para establecer las relaciones. • Herramienta válida para el muy corto plazo ante cam bios frecu en ­ tes en las variables que la integran. • Asignación precisa de la totalidad de los costos fijo s. • Determinación de precios de venta que surjan de considerar e l c i­ clo de vida de cada producto. Cuanto más alto es el margen de contribución, es m enor la in cid en ­ cia de los costos variables y esto exige un m enor capital de trabajo, lo que implica un menor requerimiento financiero.

17.7.5. Margen de marcación Es un concepto de gran aplicación en la actividad co m ercial, ya que implica cargar un coeficiente sobre los precios de com pra. En el caso de actividades industriales, este margen se aplica sobre los costos variables. pv = cv (1 + m) Su aplicación en el sistema de equilibrio surge de considerar que, si cv = 1, entonces;

Pág.eos

pva 1 + m Y dado que V = p v . Q , entonces:

V = Q (1 +m ) Además, si CM g = pv - cv y suponemos que cv = j CM g = 1 + 0 1 - 1

entonces;

CM g = m

Y si

me = CM g pv será;

m c = -B L

1+m Ahora, podem os reíormular ¡a ecuación de ventas en el punto d« equilibrio: V e= (CFC + CFO ) (1 + m) m

Ejemplo: Se trata del caso que se da en la vida cotidiana de un maxikioxn con 10.000 productos aproximadamente donde no se puede deter­ m inar la utilidad p o r producto. Imagínense calcular la utilidad de hs pastillas d e menta y axial de cada uno de los productos. Entonces surge lo que llamamos margen de marcación. ¿Cómo lo determina el empre­ sario si pretende obtener un 33.33% d e utilidad medido sobre el precio de venta? Sería un método fácil y sencillo dado que si vende $100.000, debe­ ría obtener $33.330 d e utilidad bruta. La pregunta es ¿cuánto d eb e cargar al costo de cada uno de los productos para obtener e se porcentaje d e utilidad sobre la venta?

Píg.em

Solución Costo + utilidad s/ venta = Precio de Venta X + 0,3333 Y

= Y

Al costo le asignamos cualquier valor, por ejem plo $100 Reemplazamos 100 + 0,33Y = Y 100 = 0,666Y y =150 Entonces resulta $100 + $50 = $150 o sea que m arcam os con un 50% para obtener un 33.33% de utilidad sobre el precio de venta. Es necesario recordar de restar los gastos del período correspon­ dientes para llegar al nivel de Resultado Neto.

17.7.6. Costos erogables Costos fijos de capacidad (CFE): Los C FE son en su m ayoría no erogables, pues su erogación es normalmente anterior y se m anifiestan económicamente a través de la depreciación. No obstante, existen a l­ gunos que se producirán en el pieríodo que se considere y com o tales deben considerarse. Costos fijos de operación (CFO ): Norm alm ente estos costos son en su totalidad erogables, salvo algunos casos particulares de costos erogados con anterioridad. Costos variables (CV): En general son todos costos erogables, salvo algún caso particular como las depreciaciones de equipo si se efectúan en función de la producción. La ecuación será: Qs = CFC erog + CFO erog p v - C V erog

Del simple análisis de esta fórmula surge que Ps < Pe.

v« = (c rc emg + C FO erog) pv pv - cv erog

17.7.7.

Punto de cierre

El punto de cierre indica que por debajo del mismo la empresa no podría operar pues los egresos m onetarios son superiores a sus ingre­ sos. Esto demuestra en realidad una situación financiera crítica. Ejemplo: Punto de cierre Situación actual: Ventas Costos variables Costos fijos

50 u a $ 10 c/u $ 8 c/u $ 60

Dentro de los costos fijos, $ 20 son am ortizaciones (no erogables) Situación: C o n ce p to

S ituación Pto. Cierre

S itu a c ió n P.E.

$ 500 (400) 100 (60) 40

Venta Costo Variable Contribución Marginal Costos Fiios Resultado

$ 500 ' _(400) 100 (40) 60

~

Punto de cierre: En (u) =

CF CMg (u)

En ($) =

CF Indice CMg

Com probación: Ventas Costo variable Contribución marginal Costo Fijo (E) Resultado

Pég.eo»

—

_

40 2

=

40

=

“

J2 0 0

0,20

2 0 u x $ 10 =

200

Ü6QÍ 40

J4Q1 0

17,7.8.

Punto de equilibrio para situaciones de producción múltiple

Hay casos en que la elaboración de dos productos diferentes res­ ponde solamente a una cuestión de conveniencia com ercial. Existen otras situaciones en las cuales la presencia de dos productos se debe a un condicionamiento técnico impuesto p>or la necesidad de un aprovechamiento integral de la materia prim a, conform e el cual no es factible producir exclusivam ente uno de ellos en razón de que el otro es una consecuencia necesaria del m ism o proceso. Entonces, tenemos: • Producción múltiple no condicionada técnicam ente (libertad para producir una cantidad cualquiera de cada uno de los productos indistintamente). • Producción múltiple condicionada técnicam ente o "casos de pro­ ductos conexos". Desde otro ángulo del problema, la em presa puede tener afectada la totalidad de su estructura física, técnica y adm inistrativa en form a común a los distintos productos, o bien puede tener parte de esa es­ tructura vinculada exclusivam ente a la elaboración de un determ inado producto. En otras palabras, tenemos: • Situación de costos estructurales com unes o directos. • Situación de costos estructurales específicos o indirectos. A continuación se analizarán cada una de las siguientes situaciones: • Producción múltiple sin condicionam iento técnico. • Producción múltiple condicionada técnicam ente. • Producción múltiple con cargas estructurales esp ecíficas o d irec­ tas.

17.8.

DECISIONES SOBRE LA MEZCLA OPTIMA DE PRODUCTOS___________________

Cabe referirse en este punto a la situación de producción múltiple la que puede llevarse a cabo sin o con algún condicionamiento de tipó técnico (restricciones). Estos condicionam ientos pueden ser de distinto tipo y referirse a problemas de: •

Capacidad.

•

M ercado.

•

Disponibilidad de insum os (materia prim a, energía eléctrica o gas).

•

Financieros.

Existirá en cada caso un recurso que resulte poseer la mayor limita­ ción o ser el más escaso. En tales casos deberá considerarse la contribución marginal por hora máquina (factor dave), suponiendo que las horas máquina consti­ tuyen la unidad de factor más escaso. Agotada la fabricación del producto de mayor contribución margi­ nal por unidad de factor más escaso, se seguirá con el que corresponde en virtud del ordenam iento establecido. Las restricciones, en general, terminan afectando los resultados. La recom endación apunta a enfocar en la búsqueda de la optimiza­ ción del resultado global abandonando la idea de hacerlo en función de alguno de los productos que intervienen en este tipo de circunstan­ cias.

17.8.1. Producción múltiple sin condicionamiento técnico En este caso, el punto de equilibrio no estará dado por la venta de una cantidad determinada de unidades, sino por una mezcla o combi-

nación de los distintos tipos d e productos. Com o consecuencia, habrá varios puntos de equilibrio. Primero, debemos calcular el punto de equilibrio para am bos pro ­ ductos independientemente, suponiendo que cada uno d e ellos es el único que elabora la empresa. Entre las dos alternativas extrem as que resulten de efectuar este cálculo , se encontrarán num erosas o p c io n e s intermedias a través de las cuales podrá lograrse igualm ente e l e q u i­ librio; obviamente, es necesario que la sum a de las co ntrib ucio nes marginales totales de ambos productos iguale los costos de estru c­ tura. La razón o cociente entre las contribuciones m arginales unitarias de ambos productos se conoce como Relación de Reem plazo (R R ). La RR de un producto "A" índica la cantidad necesaria del otro producto "B " para reemplazar una unidad de aquél, de modo de m antener inaltera­ ble el total de las contribuciones m arginales. Por ejemplo, si; CMg(a)= $ 4 CMg(b)= $10 RR(b)=

-CMS (to = CM g (a)

t í f l = 2,5 $4

Significa que, si tengo interés en m antener el m ism o nivel de co n ­ tribución marginal total, por cada unidad del producto "B " que dejo de elaborar serán necesarias 2,5 unidades adicionales del producto "A". Las múltiples combinaciones de ambos productos que alcan cen el punto de equilibrio pueden representarse por m edio de la siguiente fórmula lineal de pernliente negativa conocida com o "curva de reem ­ plazo entre productos", tal como se muestra en el gráfico siguiente: bs ( Qa - a ) X RR(a> y recíprocamente

a s(Q b -b )x R R (b ) En la cual "Q a" representa a la cantidad de unidades del producto "A" con las cuales se alcanza el punto de equilibrio para cu b rir la au ­ sencia parcial del producto "B",

rav-eii

Gráficamente: Q« '

Qa y Qb expresan unidades de producto A y B.

Si bien todas estas com binaciones pondrán a la empresa en situa­ ción de equilibrio, debemos m encionar que no necesariamente son equivalentes en términos de rentabilidad. A la empresa siempre le con­ vendrá agotar la capacidad de absorción del mercado a través de la venta del producto que le reporte el mayor rendimiento (R); esto es, el de mayor cociente en la relación Contribución Marginal Unitaria (CMgu) sobre Costo Variable U nitario (cvu).

R = CMgu cvu Por todo lo visto, la em presa tratará siempre de volcar al mercado aquel producto que le reporte un mayor rendimiento y sólo comple­ mentariamente abordará la fabricación de otro producto con el objeto de emplear una eventual capacidad ociosa. Ejercicio N" 1: Datos Prod. “A "

Precio de venta C Variable unitario CMg unitaria

í

Prod. “ B"

S 340

120

(í IQflJ í 20

(t 3001 S 40

Costos fijos; $ 2.000.000 PE "A”: 2.000.000/ $ 20 = 100.000 unidades. PE 'B ' 2.000.000/ $40 = 50.000 unidades. RR= relación de reemplazo RR de un producto es la cantidad necesaria del otro producto para reemplazar una unidad de aquél, a los efectos de mantener inalterable el total de la Contribuciin Marginal. RRb= CMgb/Cmga= 40/20= 2 P ág.e$ff

flRa =.Cmga/ CMgb= 20/40= 0,5 Dos unidades de "A" pueden ser reem plazadas por una unidad de "B ".

El PE se alcanza vendiendo 100.000 unidades de "A" ó 5 0 .0 0 0 u ni­ dades de "B". Si sólo se producen 80.000 unidades de "A". ¿Cuántas necesitaría de"B"? 000.000 - 80.000) V2 = 20.000 x 0.5= 10.000 unidades

Estas combinaciones para poner en situación de equilibrio a la em ­ presa no son indistintas en cuanto a su rentabilidad, sino sirven para mantener la CMg total. Rdlo = CMgu/cv unit

Suponiendo; Prod. "B *

Prod “A " Precio de venta

$

120

$ 340

C.V. unit

S 1100)

i (3001

CMg unit

$

$

20

40

Para prod. "A”: Rdto= $ 20 / $ 100= 0,20 Para prod. "B" Rdto= $ 40 / $ 300= 0,13 Volcar al mercado con el prod. "A” y sólo com plem entariam ente e l prod. "B ".

fjcfdcio N° 2: Una empresa fabrica y com ercializa 2 productos: "X " e "Y " sin ningún tipo de condicionamiento. Se sabe que el precio de venta de los productos alcan za un total de $ 30.- y la empresa tiene como meta alcan zar una utilidad del 30 % sobre los costos totales. Se poseen además los siguientes datos: Productos

Indice de CMg

C . Fijos de Com erc.

C .F ijo s de Prod.

X

65%

$ 3.000

$ 8 .0 0 0

Y

47%

$ 1.000

$ 4 .0 0 0

El mercado se satura con 1.500 unidades de "X " siendo su precio de venta el 60% del total de ambos productos.

p>k.ei3

Se pide; 1. Trazar la curva de reem plazo (graficar) para mantener en equilibrio a la empresa, sabiendo que los gastos de comercialización ascien­ den al 10% sobre ventas para X y al 13% para Y. 2. Determ inar y graficar la estructura de ventas para que se cumpla la condición propuesta (30% sobre C T). 3. Com probar con un Estado de Resultados, desagregado por línea de producto, el punto anterior. Solución: 1.

- PE vendiendo sólo X : ]5.000/18 - 6,3 = 1367,52 u. PE vendiendo sólo Y ; 16.000/ 12 - 6.36= 2836,88 u.

2.

- Con margen de $ 4 .800.- sobre costos fijo s totales (SI6.000 x 0.30) Vendiendo sólo X $ 20.600/ 11,7= 1760.68 u. Vendiendo sólo Y $ 20.600/ 5,64= 3652,48 u.

RR= CMgu X / CMgu Y = 11,7/5,64= 2,074 (1.760.68 - 1.500) X 2,074 = 540.65 u. 1500 u X $ 11,7= $ 17.550 540,65 u X $ 5,64=$ 3.050 Total; $ 20.600.-

3.

- Estado de Resultados: Productos

Concepto X

Y

Ventas

$ 27.000

$ 6.488

CV

S 1 9.450)

$ (3.43fil

CMg

$

17.550

$ 3.050

C .R jo s

$ fll.0 0 0 )

$(5.QQÍ21

Resultados

$

$ (1.950)

$ 6.550 ■s($ 1.950) = $ 4 .6 0 0

6.550

la conveniencia para la empresa será agotar siem pre e l producto que ostente la mayor contribución m arginal unitaria del factor m ás es­ caso (factor clave).

17,8.2. Producción múltiple condicionada técnicam ente Son frecuentes los casos de industrias en las cuales surge del p roce­ samiento de una misma materia prim a dos o más productos term inados (producción conjunta), dentro del cual no es posible distinguir ninguna vinculación específica de ciertos costos dados con determ inados proáictos. Se conocen como productos conjuntos o conexos y algunos ejemplos podemos encontrarlos en la industria de la carne, las destilerás de petróleo, la industria petroquím ica. Dado que no sólo la coproducción en estos casos es im prescindible sino que tampoco es posible alterar la relación técnica entre los pro­ ductos, es que resulta necesario com putar com o un todo el grupo de productos surgidos del proceso, es decir com o si se tratara de un único producto. Así, el punto de equilibrio quedará determ inado en función de la materia prima a procesar. Igual tratam iento será dispensado cuan ­ do existan restricciones com erciales.

17.8.3. Producción múltiple con costos fijos de capacidad esp ecífi­ cos o directos En estos casos es evidente la estreciia vinculación de determ inados costos estructurales con cierto tipo de productos. Resulta m uy co n ve­ niente conocer el punto de equilibrio específico de un producto dado por el volumen de ventas mínimo de ese producto necesario para ju sti­ ficar el mantenimiento de las cargas de estructura d irectas respecto de él, o sea, el costo estructural que podría ser ahorrado si se d ecid iera suprimir la fabricación del mism o. Desde luego que la n o -fab ricació n de un determinado artículo es una decisión de largo p lazo y de tipo estructural. Por consiguiente, hasta el m omento en que pueda ser efectivamente liquidada la estructura del producto d e ficitario , co n ­ vendrá mantener la producción y venta de éste en cualq uier cantidad que fuere, siempre que el precio de venta sea superior al costo variab le (C M g > 0).

PHK.61S

17.9. INGRESOS Y CO STO S DIFERENCIALES 17.9.1. Vinculación con el planeamiento El análisis diferencial es una herram ienta útil no sólo en su relación con el planeamiento sino también en decisiones coyunturales o espe­ cíficas, en todos los casos en que se hallan simultáneamente involucra­ dos precio, costos y volúm enes.

17.9.2. Origen del análisis diferencial Esta técnica del análisis diferencial reconoce su origen en el análisis marginal de la econom ía, con la diferencia que en aquél se parte de comparar el Ingreso M arginal generado por producir una unidad más, para concluir, en que las decisiones que impliquen cambios en los ingresos y los costos, com o consecuencia de alteraciones en los volú­ menes tendrán com o lím ite referencial u óptimo de ella, la magnitud en que ingresos y ccostos m arginales se igualan. Estos conceptos m acroeconóm icos sirven sólo como referencia teó­ rica, ya que en la realidad de la em presa, las decisiones vinculadas con cam bios en los volúm enes no se refieren a incrementos unitarios, base del análisis económ ico sino a magnitudes discretas que asumen siem pre un carácter escalar y, p>or lo tanto generan funciones no con­ tinuas.

17.9.3. Costo diferencial - concepto Se denominan costos diferenciales a los cambios que se producen en los costos totales, y consecuentem ente en los unitarios, como con­ secuencia de decisiones que generan o pueden generar cambios en los niveles de actividad o aprovecham iento de la capacidad instaiada.

17.9.3.1. Pensamiento diferencial Las decisiones que requieren que se aplique pensamiento diferen­ cial son decisiones casi de excepción. Se trata de decisiones puntuales.

Pie. ase

Rjr ejemplo, comprar o fabricar una orden particular, realizar un traba­ jo especial, promover una banda horaria especial de se rvid o al clien te, lanzar una oferta especial de productos, subsanar decisiones pasadas, etc. En estos casos aplicam os el pensamiento diferencial para calcu la r costos e ingresos diferenciales. No sería posible ap licar el pensam iento tradicional sobre el costeo de productos ya que lo que se costea es una decisión empresaria.

17.9.4. Cuestiones a tener en cuenta 17.9.4.1. Identificación de la unidad de costeo_________________________ Habitualmente la unidad de costeo que utilizam os es el producto para el cual realizamos la acum ulación de costos directos más una pro­ porción equitativa de costos indirectos aplicables. En ocasiones podrá serlo una sucursal, una zona geográfica, un sector de la organización, etc. La metodología para estas unidades de costeo nos es más que familiar. Sin embargo, para calcular costos e ingresos diferenciales debem os tener presente que la unidad de costeo es la decisión a tom ar. Para ello se incluyen sólo aquellos elementos del costo que resultan diferentes bajo cierto conjunto de condiciones. Ejem plo:

Surge la posibilidad de realizar un trabajo especial para el cual deberán trabajar dos em pleados. AI em pleado "A" se le aE)ona un sueldo fijo de $800 y si realizara horas extras se le abo naría $10 por hora; en estos momentos tiene m ucho tiem po lib re, y estaría en condiciones de realizar el trabajo esp ecial. El em pleado "B " tie n e las mismas condiciones económ icas que "A" pero no tiene tiem po lib re . Dicho trabajo especial requerirá que los dos apliquen 5 h oras de trabajo cada uno. Si la unidad de costeo es el producto, el costo in clu iría el valo r de mano de obra de los dos empleados.

pi^eir

Sin embargo, si la unidad de costeo es la decisión, a los efectos de la misma el empleado "A" no representa costo alguno y el empleado "B" sólo lo será por el pago adicional de horas extras que se realice. Esto último im plica ap licar pensamiento diferencial.

17.9.4.2. Concepto de datos relevantes A los efectos del análisis de costos e ingresos diferenciales serán datos relevantes todos aquellos elem entos del costo que sean diferen­ tes bajo cierto conjunto de condiciones. Es decir, que la pregunta que se tendrá presente cada vez que se em plee esta herramienta es: "¡este elemento es diferente si se produce la situación *X" que si se da la si­ tuación "Z"?, puesto que ningún elem ento es relevante o no relevante p er se, sino que depende de las circunstancias analizadas en cada caso en particular.

17.9.4.3. Origen y procesam iento de los datos relevantes La búsqueda de los datos habituales se realiza en el propio sistema contable y de la contabilidad de costos que lleve la organización. El posterior procesam iento también se lo realiza en el propio siste­ ma, a través de una metodología predeterminada. Para obtener los datos relevantes que alimenten el análisis de costos e ingresos diferenciales rara vez se recurre al sistema contable de la or­ ganización, ya que el objeto de análisis no es el prcxlucto a ofrecer sino la decisión a tomar. M uchas veces la búsqueda de datos se realiza enel contexto de la organización. Por ejem plo, precios de venta de produc­ tos equivalentes, costos de reposición, costos de alternativas similares, valor de horas extras, com pensaciones especiales, etc. Los elementos de análisis de costos e ingresos diferenciales no son procesados por el sistema contable. Sirven de base y de papel de tra­ bajo para respaldar una decisión o una negociación de precios.

Pá«.ei8

17,9.4.4. Horizonte temporal que se toma en cuenta En los casos de habitualidad del costo se trata de aquellos incurridos en el pasado y captados por el sistema contable. En algún ca so se realizarán ajustes a ios mismos; por ejem plo, llevarlos a costos de reposición o normalizarlos o estandarizarlos. Los costos diferenciales siem pre toman en cuenta los costos o in ­ gresos futuros. Podrán componerse por:

G mIos que deberán erogarse a causa de la decisión puntual. Los mejores beneficios que dejarán de obtenerse por tom ar la de­ cisión puntual. Los ahorros que se producirán a raíz de tomar la decisión puntual. Notemos dos cuestiones fundam entales de los tres puntos prece­ dentes: El tiempo verbal que utilizam os es el "futuro". Siempre están sujetos al hecho de tomar la decisión. Muchas personas llegadas a este punto com entan: “ Pero entonces el costo más real es el primero y no el costo o ingreso d iferen cial". Así es, si entendemos que real es el costo susceptible de co n tab ili­ zarse, mostrarse en los Estados Contables y m aterializarse. Pero cu a n ­ do hablamos de costos o ingresos diferenciales nos referim os a cálcu lo s auxiliares, papeles de trabajo o números que sírvan de base para una negociación o una decisión. Y sabemos que los negocios no se hacen mirando exclusivamente con los números surgidos de la contabilidad histórica.

17.9.4.5. Concepto de costo de oportunidad Es el beneficio que deja de obtenerse por optar por la siguiente mejor alternativa al curso de acción seleccionado.

Rtf.61S

17.9.4.6. Concepto de costo hundido Es un costo del pasado, en el cual se incurrió debido a una decisión anterior. Los costos hundidos son irrelevantes a los efectos del análisis de costos e ingresos diferenciales. Este es un concepto central dado que el propósito es no castigar decisiones futuras con el costo de las decisiones del pasado. Por ejem plo, supongamos que en una organización existe un exce­ dente de stock al cual no se le puede dar ningún destino y solo resta deshacerse de él. Se recibió la propuesta de hacer un trabajo espe­ cial en el cual puede utilizárselo. Aunque en libros figure un valor de $1.000.000 para tomar la decisión de realizar el trabajo, el costo dife­ rencial es $0 (cero). Sí, es verdad, duele tener que dar algo gratis cuando costó $1.000.000, pero la realidad es que nadie está dispuesto a pagar un centavo, por lo cual de todos modos (haga o no el trabajo especial) para la organización es una pérdida. La decisión anterior tuvo un costo de $1.000.000 pero, por favor, no castiguemos un negocio potencial por (tozudamente) intentar recuperar esa decisión del pasado. Aquellos costos o ingresos futuros que no difieren entre dos o más alternativas, sim plem ente no serán considerados relevantes a los efec­ tos de la decisión. En cuanto a la relación existente entre la variabilidad de los costos y el análisis de costos o ingresos diferenciales cabe señalar que no hay ninguna, aunque vale aclarar que muchas veces los costos variables son diferenciales y por lo tanto relevantes para el caso bajo análisis y los costos fijos son hundidos o irrelevantes. Es importante no establecer una relación directa entre variabilidad y análisis diferencial porque se podría quedar atrapado en Inferencias contrarias al pensam iento diferencial.

17.9.5. Decisiones más frecuentes 17.9.5.1. Decisiones sobre la m ezcla de productos Se analiza qué variedad o líneas de productos fabricar para aprove­ char al máxim o las Instalaciones disponibles y/o todo factor o recurso productivo escaso.

Páa.«90

Je necesitan conocer:

, Tiempos de producción de cada producto. ( Limitaciones infernas de procesamiento y aprovisionam iento (cue­ llos de botella entre sectores, ritmos diferentes, etc.). • Limitaciones externas (mercado y proveedores). • Volúmenes críticos de procesos y productos. • Precios de venta y contribuciones m arginales. « Se recurre a herramientas matem áticas, según la com plejidad del caso de acuerdo a cantidad de factores clave y productos. Las herramientas más usadas son: Ecuaciones de dos incógnitas. Método Simplex de Programación Lineal. La elección de la M ezcla de Productos conviene hacerla de acuerdo a las siguientes prioridades; a) artículo de mayor rentabilidad; b) artículo de mayor contribución unitaria; y c) artículo de m ayor utilidad neta.

17.9.5.2. Artículos de mayor rentabilidad La relación entre el resultado que se obtiene y el capital aplicado a su obtención debe ser el indicador prioritario al m omento de elegir cuál producto o línea de productos resulta más deseable. Es necesario conocer el resultado por línea de productos así com o el capital ap lica­ do específicamente a cada línea.

17.9.5.3. Artículos de mayor contribución m arginal. Situaciones con contribución marginal negativa

Cuando una planta de productos múltiples opera a toda capacidad, los administradores con frecuencia deben tomar decisiones respecto de cuáles son los productos que deben fabricar.

pé«.e2i

El producto que debe fabricarse no necesariamente es el producto con el más alto margen de contribución individual por unidad o pof. centaje de margen de contribución. En su lugar, los administradores deben buscar el más alto margen de contribución por unidad del factor restrictivo; es decir, el factor de escasez, limitante o crucial. El factor restrictivo restringe o lim ita la producción o venta de un producto de­ terminado. Ejemplos de factores lim itantes pueden ser: •

Cantidad de horas m áquinas.

•

Cantidad de horas hom bre.

•

Disponibilidad de m aterias prim as.

•

Disponibilidad de mano de obra especializada.

•

Recursos financieros.

Resulta necesaria una adecuada clasificación de los costos, ya que debemos conocer la contribución marginal por línea de productos. Pero la idea básica consiste en relacionar la contribución maiginal a cada unidad de factor clave a efectos de hacer posible la comparación de líneas de prcxluctos y así poder obtener conclusiones válidas para la toma de decisiones. El margen de contribución más grande posible por unidad de factor limitante rinde el m áxim o de ingreso de operación. Las técnicas de optim ización, com o ser la programación lineal, ayu­ dan a resolver estos com plicados problem as. A veces, debemos aceptar otros artículos que no sean los de mejor contribución marginal por factor clave debido a lo que marcan las ten­ dencias de m ercado. En el caso del párrafo anterior, si bien resulta preferible operar sólo con el producto de m ejor contribución por unidad de factor clave y aplicar a ello la totalidad de la capacidad instalada, es probable que el mercado no se ajuste a ello.

Debemos limitarnos a elegir la m ejor m ezcla posible. Sí elaboréfainos sólo el producto más conveniente, no podríam os vender toda la producción; si, en cam bio, aceptamos la m ejor m ezcla posible, se podrá vender toda la producción. El objetivo últim o, en d efin itiva, co n ­ sisteen lograr el nivel más alto de beneficio total. Queda bien claro que bajo ningún concepto resulta conveniente, como rutina, operar con productos que tengan contribución m argirral negativa. Sólo ello puede aceptarse en circunstancias excepcionales y de carácter temporario o transitorio, tales com o: • Vender stocks pasados de moda, dañados, etc. O bviam ente, la em ­ presa no elige operar con estos productos sino que aparecen ines­ peradamente. • Cuando se trata de productos com plem entarios de otros que dejan contribución marginal positiva y, a veces, de m uy buen po rcentaje. Ejemplos: venta de equipos que luego requieren insum os de alta contribución marginal en forma casi p>ermanente. • Cuando se busca hacer conocer un producto nuevo al m ercado. Hay confianza en que el consum idor aceptará el producto una v e z que lo conozca. • Para eliminar competidores. Sólo puede ser sostenido durante un penbdo limitado y siempre que se estim e que el com petidor podrá sostener la situación por menos tiempo • Cuando hay una caída permanente en el m ercado y resulta necesa­ rio reacomodar los niveles de producción y de stock. • Cuando haya una caída transitoria en el m ercado y se espere un re­ punte a corto plazo. En tal circunstancia ello quedaría com pensado por el beneficio de mantenerse en el m ercado, sobre todo cuando tal decisión permita retener en la em presa personal altam ente es­ pecializado. • Cuando se trate de productos que han sido elim inados de la línea de producción y, sobre todo, si se espera que a corto plazo puedan perder el favor del mercado.

p«g.e2a

17.93 A . Artículos de mayor beneficio por línea Si bien es importante, muy poco dice ai servicio de la toma de deci­ siones. Es por esto que se ha puesto en el último término en la lista de prioridades para elegir la línea de productos más convenientes.

17.9.5.5. Abastecim iento mediante fuentes externas e instaladonts ociosas A las decisiones respecto de si un fabricante producirá sus propias piezas o las com prará de fuentes externas, también se las llama deci­ siones de hacer o com prar. En ocasiones, los factores cualitativos son los que dictan la respuesta de la administración a esta decisión. Por ejem plo, la producción de la pieza puede requerir conocimientos es­ peciales, mano de obra m uy esp>ecializada, o material del que carece la empresa productora. Ante una situación así, el fabricante tiene que com prar las piezas. A veces, una com pañía podrá preferir fabriarlas para m antener un m ayor control del diseño del producto y la tecnolo­ gía del proceso. Las encuestas de prácticas empresariales indican que las consideraciones de calidad y confiabilidad del suministro (factores cualitativos) son factores de igual im portancia que los costos (factores cuantitativos) en la decisión de hacer o comprar. Desde un punto de vista general, la selección no es fundamental­ mente si se fabrica o se com pra, sino cuál es el mejor uso de las insta­ laciones dispronibles. Si se com pra la pieza componente del fabrican­ te externo, las instalaciones que quedan libres podrían utilizarse para otros propósitos más rentables.

17.9.5.6. H acer o comprar Se evalúa si com prar productos elaborados o semielaborados y lue­ go continuar los procesos o hacerlos por contar con máquinas y equi­ pos adecuados. El proceso de análisis tiene pasos como: Se comparan Costos a Desem bolsar (efectivo, por hacer) con los de Comprar (evitables).

Je establece la "Tasa de Rendimiento de la Inversión A dicion al", que implica averiguar: Activos N e c e sa rio s. D iferencia d e C o sto s e fe c tiv o s e n tre u n a y o tra a lte rn a tiv a .

Se establece la composición de: D isp o n ib ilid ad e s. Créditos. Bienes d e C a m b io . Si los C o sto s E fe c tiv o s so n m a y o re s a lo s C o s to s E v ita b le s , c o n v ie n e comprar. Por e je m p lo , su p ó n g a se lo s c o sto s m e n s u a le s s ig u ie n te s :

Fabricar MP

Comprar 24.000

MOD

9.000

C. Fabril

25.000

Total

58.000 Total

35.000

inversión Total Anual Rubro

Fabricar

Comprar

Efvo. y Créd.

200.000

240.000

Bs. Cbio.

460.000

500.000

Total

660.000

740.000

La "Tasa d e R e n d im ie n to " p a ra la In v e rs ió n A d ic io n a l (p o r C o m p ra r) es:

ICoslQComprar - Casto Fabricar*) x 12 meses = ($35.000 - S33.000) x 12 meses = 30% Inversión Adicional ($740.000 - $660.000) (*) Sin computar C. Fabril, al contarse ya con e) equipamiento. Si la Tasa d e R e n d im ie n to A c tu a l s o b re A c tiv o s (p>or fa b r ic a r lo s ) e s mayor al 3 0 % , n o c o n v ie n e re e m p la z a r p o r la c o m p ra .

17.9.5.7.

Alquilar o comprar

Es se m e jan te a l c a s o d e " H a c e r o C o m p ra r" . C o m o s e tra ta d e fa c ­ tores d e p ro d u c c ió n , e n g e n e ra l, s i e s u n a c u e s tió n c o y u n tu ra l o m o ­

m e n tá n e a , se a lq u ila , c a s o c o n tra rio s e a n a liz a rá d e u n a m anera similaf a " H a c e r o C o m p ra r".

17.9.5.8. Invertir, comprar o fabricar Es u n a v a ria n te d e " H a c e r o C o m p ra r" , e v a lu a n d o e l Costo y el Ren­ d im ie n to d e la in v e rs ió n a d ic io n a l d e h a c e r lo q u e se piensa comprar. S e c o m p a ra n lo s C o s to s E ro g a b le s d e c o m p ra r co n lo s Fijo s y Variables a d ic io n a le s d e in v e rs ió n p o r h a c e rlo s . E s ú til e l A n á lis is d e E q u ilib rio , p u e s s i c o n la in versió n adicional la p o s ic ió n e s tá p o r e n c im a d e l P u n to d e E q u ilib rio , co n vien e fabricar. S o n d e in te ré s e n e s te c a s o to d o s lo s c o sto s a d ic io n a le s efectivos y e lu d ib le s .

S e e s ta b le c e la d ife re n c ia e n tre lo s c o sto s e ro g a b le s de ambas al­ te rn a tiv a s .

17 .9 .S .9 . Suprim ir producto o línea de producción *• •

Q u e n o s e a a exp> en sas d e c re a r u n a o c io s id a d .

•

S ó lo s e d e b e a d o p ta r e sta d e c is ió n c u a n d o la C M g es negativa (sal­ v o q u e p u e d a s e r re e m p la z a d a p o r o tro m ás re n tab le ).

Excepciones: (no se pueden prolongar indefinidamente) •

P o s ib ilid a d d e re v e r tir la s itu a c ió n a c o rto p la z o

•

D e s p la z a r c o m p e tid o re s

•

L iq u id a c ió n d e s to c k in v e n d ib le

•

D e s p re n d e rs e d e a rtíc u lo s p e re c e d e ro s

•

L ín e a s q u e fo m e n ta n la v e n ta d e o tra s m á s re n ta b le s

•

E sta b ilid a d d e l p e rs o n a l

, Com pletar su rtid o s ,

profundizar n u e v o p ro d u c to

• Cubrir m e jo r e l m e rc a d o Es m enester d istin g u ir lo s d e se m b o lso s e v ita b le s d e lo s in e v ita b le s .

1 7 .9 .5 .9 .1 .

P la n te o

Ejem plo so b re d e c is ió n d e s u p rim ir la lín e a "A ", p a s a n d o lo s c o s to s

fijos a la

"B". B

A

Concepto

Total

Ventas

300

200

500

CostoVariable

(280)

(120)

(400)

20

80

100

(401

(201

(601

Contribución Marginal Costo Fijo Resultado

Í2ffl

áS

Si su p rim o "A ", n o s q u e d a :

Concepto

B

Ventas

200

Costo Variable

(1201

Contribución Marginal

80

Costo Fijo

(601

Resultado

2Ü

17.9.5.9.2.

Solución

Se im p u tan lo s $ 4 0 d e C .P . d e "A " a p é rd id a p o r c a p a c id a d o c io s a y no se a fe c ta a l p ro d u c to " B " . N o c o n v e n ía s u p rim irlo . D e b e a n a liz a r ­ se tom ar o tra d e c is ió n .

N o c o rre s p o n d e tra n s fe rir c o s to s n o a b so rb id o s a la s líneas restan, te s e n ra z ó n d e l p ro d u c to d is c o n tin u a d o .

17.9.5.10.

Lanzamiento de nuevos productos

A c o n tin u a c ió n s e m e n c io n a n a s p e c to s a te n e r e n cu enta en el caso d e la n z a r u n p ro d u c to o u n a lín e a e n re e m p la z o d e o tra obsoleta con la s m ism a s in s ta la c io n e s (a p ro v e c h a m ie n to ) y sin m odificaciones en p e so s p o r g a sto s d e e s tru c tu ra . •

P a ra q u e la d e c is ió n s e ju s tifiq u e , la C o n trib u c ió n M arginal (CMg) d e b e s e r s u p e rio r a la a n te rio r.

•

D e s e r n e c e s a rio in c re m e n ta r la c a p a c id a d h a y q u e considerar los c o s to s fijo s d ire c to s q u e v e n d rá n y la p o sib ilid a d d e que se incre­ m e n te n lo s c o s to s g e n e ra le s (fa b rile s , c o m e rc ia le s , financieros).

• •

C o n s id e ra r o c o m p u ta r c o s to s d e in ic ia c ió n y c a p ita l de trabajo. D iv e rs ific a c ió n d e p ro d u c c ió n . D u d a s so b re e l g rad o de amplitud ó p tim o . V e r q u e s e ju s tifiq u e p a ra a p ro v e c h a r la cap acid ad actual.

•

E s tu d ia r c o n tin u a m e n te lo s s is te m a s c o m e rc ia le s .

•

A n á lis is d e s e n s ib ilid a d . C u a d ro .

•

F lu c tu a c io n e s e n e l C a p ita l d e T ra b a jo o c a p ita l in vertid o .

•

C o n s id e ra r s i s e a lte ra n

lo s im p o rte s a c tu a le s d e los Bienes de

U so . •

V e r re la c ió n c o n c ré d ito s p o r v e n ta s .

17 .9 .5 .1 1. Reem plazo de máquinas y equipos

_______ ^

L a fre c u e n c ia d e lo s c a m b io s te c n o ló g ic o s la h a co n vertid o en uj** d e la s s itu a c io n e s m á s c o m u n e s . Ig u a lm e n te , la d e cisió n no sie m p re "c o m p ra r e l n u e v o e q u ip to ". D e b e n a n a liz a rs e :

Pág.«28

,

Los co sto s re le v a n te s (d istin to s e n tre u n a y o tra a lte rn a tiv a ).

• El valo r d e re c u p e ra c ió n d e la in v e rs ió n . • El valo r a m o rtiz a d o . • La in flu e n cia d e l n u e v o e q u ip o e n lo s v o lú m e n e s y e n o tro s fa c to re s de la p ro d u cció n . • El cam b io in te g ra l (c o m p le to d e a rra n q u e ) o p ro g ra m a d o (g ra d u a l). Paralelam ente d e b e o b s e rv a rs e s i e l e q u ip o " v ie jo " tie n e : •

Valor R e sid u a l in s ig n ific a n te .

• Valor d e re cu p e ro p o r e n tre g a e n p a rte d e p a g o d e l n u e v o (p e rm u ­ ta). •

Posibilidad d e v e n d e rse .

Por ejem p lo , su p ó n g a se la sig u ie n te s itu a c ió n :

Situación Actual

Valor de Origen

169.000

Volumen Anual (un.)

125.000

Costos de Operación

120.000 Anual sin depreciaciones

Vida Útil (años) Valor Residual

5 0 Recupero al final vida útil

Valor Recupero Actual

72.000

Venta

80.000 En estado actual

Ahemallva Valor de Origen (Nueva) Volumen Anual (un.) Costos de Operación

229.000 125.000 72.100 Anual sin depreciaciones

Vida Útil (años)

5

Valor Residual

0 Recupero al (inal vida útil

Ventas Anuales Otros costos erogables Costos de Desmantelamiento

1.000.000 400.000 Comunes ambas decisiones 8.000 Ambos casos

P ág .e23

Primer paso;

d e b e m o s d e te rm in a r la u tilid a d a d ic io n a l para los 5

(V id a Ú til E q u ip » N u e v o ).

Actual

Nueva

5.000.000

5.000.000

Costos de Operación

-600.000

-360.500

Depreciaciones

-169.000

-229.000

Ventas

(1)

Rtdo Vta Máquina Actual

-97.000

Costos Desmantelamiento Costos Erogables Rtdo Neto (1)

-8.000

-8.000

-400.000

-400.000

3,823.000

3.905.500

Venta

80.000

Costos Desmantelamiento

-8.000

Valor Recupero Neto

72.000

Costo Original Rtdo Venta

Segundo paso:

-97000 D e te rm in a r la U tilid a d M e d ia A d ic io n a l A nu al.

Mayor Rtdo Neto con Miquina N'ues'a Plazo (años) Utilidad Medía Adicional Anual

Tercer paso:

-169.000

82.500 5 16.500

C a lc u la r la T a s a d e R e n d im ie n to d e la Inversión Adicio­

nal

Utilidad Medía Adicional Anual Inversión Adicional Anual Costo Máquina Nueva - Precio Costo Máquina Nueva - Desmantelamiento Costo Máquina Nueva - Total Recupero Máquina Vieja

16.500 229.000 8.000 237.000 *72.000

Adicional 165.000 Tasa de Rendimiento = $16500 / $165000 = 10%

P o r ú ltim o , n o s q u e d a c a lc u la r la ta s a d e re n d im ie n to de la situa­ c ió n a c tu a l, p a ra lo c u a l e n e s te e je m p lo re s ta ría n co n o ce rse los activos in v e rtid o s . S i e l c á lc u lo d e e s ta ta s a e s s u p e rio r a l 1 0 % , no convendrá e l re e m p la z o .

1 7 .9 .5 .1 2 .1 .

C o n c e p to

Para la em p re sa e l p re c io e s el valor q u e tiene el p r o d u c to , m ie n ­ tras que para e l c lie n te re p re se n ta e l im p o rte q u e tie n e q u e p a g a r p o r recibir los b e n e fic io s d e l p ro d u c to . P o r lo ta n to e l p r e c io e s e l v a lo r d e intercam bio d e l p ro d u c to .

17.9.5.12.2. Pasos para la fijación de precios • S e le ccio n ar o b je tiv o s c o m o p o lític a d e p r e c io s : P re c io s se g ú n c o n ­ sid eració n d e! c o rto o la rg o p la z o . • S u p e rv ive n cia : P o lític a o rie n ta d a a m a n te n e r u n flu jo d e c a ja .

»

Rendim iento so b re la in v e rs ió n : C a lc u la r e l im p o rte in v e r tid o p o r producto o lín e a d e p ro d u c to .

•

P articip ació n e n e l m e rc a d o : C u a n d o la p o lític a s e o rie n ta m á s a in crem en tar e l p o sic io n a m ie n to d e la e m p re s a (m a rk e t s h a re ) q u e la ren tab ilid ad d e c o rto p la z o .

•

M anten im ien to d e la s itu a c ió n : M a n te n e r la s d is tin ta s d im e n s io n e s con segu idas c o m o p a rtic ip a c ió n e n e l m e rc a d o , a lin e a r lo s p r e c io s con lo s d e la c o m p e te n c ia , c o n s e rv a r u n a im a g e n fa v o ra b le a n te la co m u n id ad .

17.9.5.12,3. Factores condicionantes del precio En p rim e r té rm in o , s e d e b e h a c e r re fe re n c ia a l a p o rte d e la te o ría económ ica a tra v é s d e la le y d e o fe rta y d e m a n d a y la re la c ió n c o n los d istin to s tip o s d e m e rc a d o s (c o m p e te n c ia p e r fe c ta , m o n o p ó lic o s y o lig opólico s). A d em ás d e l c o s to , q u e e s u n fa c to r im p o rta n te e n la f ija c ió n d e p recio s, p e ro so lo u n o d e e llo s , p u e d e m e n c io n a rs e lo s ig u ie n te :

•

ra m o in d u s tria l o tip o d e s e rv ic io s

•

c o m p e te n c ia

. •

e la s tic id a d d e la d e m a n d a

•

s itu a c ió n m a c ro e c o n ó m ic a

•

s itu a c ió n fin a n c ie ra d e la e m p re s a

•

c a ra c te ris tic a s e s p e c ífic a s d e l p ro d u c to o s e rv ic io : diferenciación

•

n iv e l d e u so d e la c a p a c id a d in s ta la d a

•

lim ita c io n e s im p u e s ta s p o r e l g o b ie rn o

•

n iv e l d e in v e n ta rio s

•

a c titu d e s y p o d e r a d q u is itiv o d e lo s co n su m id o re s

•

se g m e n ta c ió n d e l m e rc a d o

17.9.5.12.4.

Determ inacíófi de la dem anda (potencial de ventas)

En fu n c ió n d e u n e s tu d io d e m e rc a d o e stim a r la s ven tas, estable­ c ie n d o u n a re la c ió n e n tre e l p r e c io d e l p ro d u c to y la cantid ad deman­ dada. E fe c to s p o r la flu c tu a c ió n d e la d e m a n d a .

17.9.5.12.5.

Elasticidad de la demanda

E v a lu a d o e l p re c io d e l m e rc a d o s e le c c io n a d o co m o m eta y su ca­ p a c id a d d e c o m p ra y d e s p u é s d e e x a m in a r s i e l p re c io está relacionado c o n la c a n tid a d e n fo rm a d ire c ta o in v e rs a , c a b e e n to n ce s determinar la e la s tic id a d d e la d e m a n d a . L a e la s tic id a d e s e l g ra d o e n q u e v a r ía la c a rtfid a d d e demanda de u n p ro d u c to , d e a c u e rd o a lo s c a m b io s c x u rrid o s e n lo s precios. Si c a m b ia m u c h o , s e d ic e q u e la d e m a n d a d e e s e p ro d u cto es elástica.

Las re la cio n e s c o sto -u tilid a d -v o lu m e n (d e m a n d a ) a y u d a n e n la fija­

ción de p re cio s m e d ia n te e l a n á lis is d e l P u n to d e E q u ilib rio y e l a n á lis is marginal. Si la d em and a a p e n a s v a ría c o n u n jje q u e ñ o c a m b io e n e l p r e c io , se

dice que n o e s e lá s tic a o q u e e s in e lá s tic a . Los co m p rad o re s so n m e n o s s e n s ib le s a n te lo s p r e c io s c u a n d o e l

producto es ú n ic o o e s d e g ra n c a lid a d , tie n e p re s tig io o e x c lu s iv id a d . También cu a n d o e s d ifíc il e n c o n tra r u n s u s titu to . Si la d em and a e s e lá s tic a lo s v e n d e d o re s c o n s id e ra rá n re d u c ir e l precio. A unque e x iste n d ific u lta d e s p a ra la m e d ic ió n d e la e la s tic id a d d e la dem anda, so n v á lid o s lo s in te n to s p a ra e s tim a r la re a c c ió n d e lo s com pradores c u a n d o se m o d ific a n lo s p r e c io s .

17.9,5.12.6. Distintos tipos de precios*• La p o lític a d e fija c ió n d e p re c io s e s u n e le m e n to im p o rta n te e n e l desarrollo d e la e stra te g ia d e m a rk e tin g g lo b a l e in c lu s o p a ra la e s tra te ­ gia integral d e la e m p re sa . D entro d e lo s d istin to s tip o s d e p r e c io , e n tre o tro s , p o d e m o s e n ­ contrar: •

p recio p ara n u e v o s p ro d u c to s , e l c u a l c o n te m p la d o s v a r ia n te s : -

P re cio d e s e le c c ió n o e l m á s a lto p o s ib le q u e e s té n d is p u e s to s a p agar lo s c o m p ra d o re s q u e m á s d e s e a n e l p ro d u c to .

-

P re cio d e p e n e tra c ió n e s u n p re c io m á s b a jo p a ra e s tim u la r la s v e n ta s,

•

P re cio s p s ic o ló g ic o s se b a sa n e n re a c c io n e s e m o tiv a s m á s q u e ra ­ cio n a le s.

•

P re cio s é tic o s

•

P re cio s p ro m o c io n a le s

r t í- e w

•

P re c io s d e se g u n d a c a lid a d

•

P re c io s d ife re n c ia le s

17.9.5.12.7.

M étodos para la determ inación de precios•

•

C o s to to ta l m á s m a rg e n d e u tilid a d .

•

P re c io d e m e rc a d o .

•

C o s to d e c o n v e rs ió n m á s m a rg e n d e g a n a n c ia (n o in clu ye las mate­ ria s p rim a s ).

•

C o s to m a rg in a l o v a r ia b le .

•

R e n d im ie n to d e la in v e rs ió n .

•

D e m á rg e n e s fle x ib le s ; s e b a s a e n lo s m ism o s co sto s totales como p u n to d e re fe re n c ia .

•

S e g ú n c o n d ic io n e s d e m e rc a d o s e a trib u y e co n sid erab lem en te aten­ c ió n a la c o m p e te n c ia y a lo s p re c io s q u e la g en te está dispuesta a p a g a r.

•

S e a p lic a g e n e ra lm e n te e n a q u e llo s c a s o s d o n d e resu lta difícil de­ te rm in a r lo s c o s to s .

•

E l m a rg e n d e u tilid a d n o re v is te m a y o r im p o rta n c ia ante la insegu­ rid a d d e lo s c o s to s .

•

N e g o c ia c ió n d e p r e c io s .

•

P o lític a d e p re c io s g e o g rá fic o s (in c id e n c ia d e l fle te )

•

E n e l c a s o n o rm a l, d e m a n d a y p re c io e stá e n re la c ió n inversa (más a lto e l p r e c io , m e n o r la d e m a n d a ). S e d e te rm in a co n las curvas de dem anda.

•

P re c io se g ú n e l c ic lo d e v id a d e l p ro d u c to .

I Precios seg ú n m e to d o lo g ía a p lic a b le e n in d u s tria s d e p ro d u c c ió n conjunta.

I Precios fle x ib le s , o rig in a d o s c o m o p ro d u c to d e la c o m b in a c ió n d e los d istin to s m é to d o s.

17.9.5.12.8. Uso de costo com pleto o costeo variable Sobre este p u n to y a se h a n h e c h o c o n s id e ra c io n e s a lo la rg o d e lo s distintos ca p ítu lo s d e e ste lib ro . En g eneral e l c o ste o c o m p le to re sp o n d e m á s a o b je tiv o s y p o lít ic a s de m ediano y la rg o p la z o , m ie n tra s q u e e l c o s te o v a r ia b le e s u tiliz a d o para o p erar en e l c o rto p la z o e n e m p re sa s c o n c a p a c id a d o c io s a y su mercado re g u la r y h a b itu a l s a tu ra d o . E l c o s te o v a r ia b le p e rm ite c o n o ­ cer el p re cio m ín im o p e ro n o e l ra c io n a l. El co steo v a ria b le b rin d a u n a fa c ilid a d m u y g ra n d e a lo s e s tra te g a s com erciales. Brinda m ás fle x ib ilid a d p a ra lu c h a r e n u n m e rc a d o c o m p e titiv o . Ignora te n d e n c ia s a m e d ia n o y la rg o p la z o . No tom a e n c u e n ta la in te n sid a d e n e l u so d e lo s re c u rs o s . Perm ite c o n o c e r e l p re c io m ín im o p e ro n o e l ra c io n a l. A l la n z a r n u e v o s p ro d u c to s s e d e s c o n o c e la m a g n itu d d e s u s c o s to s fijos. Riesgo d e d e te rm in a r p re c io s p o r e l Á re a C o m e rc ia l d e s c o n o c ie n d o los costo s ra c io n a le s d e p ro d u c c ió n . A nte e l la n z a m ie n to d e n u e v a s lín e a s e l c o n o c im ie n to d e lo s g a s to s de e stru ctu ra u n ita rio s e s e s e n c ia l; n o e s p o s ib le , s a lv o p a ra p ro m o v e r las ve n tas in ic ia le s , o p e ra r fla m a n te s a rtíc u lo s , s i é s to s , d e s d e s u la n z a ­ m iento, n o a b so rb e n la to ta lid a d d e su s c o s to s n o rm a le s y n o b r in d a n una u tilid a d ra z o n a b le . S ó lo s e ju s tific a a p a rta rs e d e e s ta n o rm a c u a n ­ do e llo s fu e ro n c re a d o s p a ra a p ro v e c h a r c a p a c id a d fa b r il in a c t iv a .

Pé«.63S

17.9.5.13. Oeterm inación del nivel óptimo de operación S i b ie n la e c o n o m ía d e fin e c o m o n iv e l ó p tim o d e operación aquél e n e l q u e e l In g re so M a rg in a l ig u a le a l C o s to M a rg in a l (lo que serla vá­ lid o e n e l c a s o d e a b s o lu ta c o n tin u id a d ), d e b e m o s b u sca r un algoriimo q u e re p re se n te la re a lid a d q u e o c u rre e n e l ú ltim o tram o en que para la m a g n itu d m á x im a d e l m is m o , la e m p re sa o b tie n e u tilid a d diferencial.

L a re c u p e ra c ió n d e lo s c o s to s fijo s d ife re n c ia le s se produce a través d e l in c re m e n to d e la C M g to ta l e n fo rm a p a u la tin a en función del au­ m e n to e n e l v o lu m e n .

E l p ro b le m a s e rá d e fin ir e n q u é p u n to o c u rre q u e e l aum ento en la C M g T o ta l e s ig u a l a l in c re m e n to d e lo s C E O .

ACFO = ACMgT = ACmg . q l ACFO

-

ACMgT

= 1 1 pv'2

-

+A q

. Cmg2

p\ l i - t cv2

-

c\ l ) ]

x ql

+ [ ( Qx

- ql

).(pv2 -cvxq2)l

D e s p e ja n d o , lle g a m o s a Q x , o se a e l p u n to d e n ive lació n en esle tra m o . V a y a m o s a u n p se q u e ñ o e je m p lo , d a d a la sig u ie n te inform ación:

N iv e l d e C a p a c id a d M á x im a : 6 5 0 u n id a d e s d e p ro d u cto . N iv e l d e A c tiv id a d R e a l: 5 0 0 u n id a d e s . N iv e l d e A c tiv id a d P ro p u e s to ; 6 0 0 u n id a d e s. C o s to V a ria b le p o r U n id a d ; $ 5 0 . C o s to s F ijo s ; $ 1 5 .0 0 0 . S e s a b e a q u e a p a rtir d e la s 5 0 0 u n id a d e s p ro d u cid a s se requie­ re c o n tra ta r u n s u p e rv is o r a d ic io n a l, c o n lo q u e se increm entarían en $ 3 .2 0 0 lo s c o s to s . S a b e m o s q u e c a d a u n id a d d e m a n d a u n a h o ra m áq u in a. El precio a c tu a l e s d e $ 9 0 , m ie n tra s q u e e l p re c io q u e s e n o s o fre c e para produ­ c ir 1 0 0 u n id a d e s a d ic io n a le s e s d e $ 7 5 c a d a u n a .

Desea sa b e rse s i a la e m p re sa le c o n v ie n e o n o a c e p ta r e s ta p ro ­ puesta.

Concepto

Sit. Actual $45.000

Ventas

500 u. X $90

C. Variable

500 u. X $50 ($25.000)

C. Marginal

$20.000

C. Fijo Resultado

($15.000) $5.000

Sit. Propuesta 500 u. X $90 y 100 u. X $75 600 u .

X

$50

Incremento en $3.200

Diferencias

$52,500

$7.500

($30.000)

($5.000;

$22.500

$2.500

($18.200)

($3.200)

$4.300

($700;

D el a n á lisis e fe c tu a d o , su rg e q u e n o c o n v ie n e a c e p ta r la p ro p u e s ta . Se podría lle g a r a a c e p ta r si e l in c re m e n to e n lo s C o s to s F ijo s fu e ra menor a l in cre m e n to e n la C M g . El a n á lisis d e lo s C o sto s e In g re so s D ife r e n c ia le s p e rm ite to m a r d e ­ cisiones d e c o m e rc ia liz a c ió n e n d e te rm in a d a s c irc u n s ta n c ia s e n q u e , aceptando o p ro m o v ie n d o u n a p ro p u e sta d e m e n o r p r e c io , n o s e a fe c ­ ta el m ercad o e x iste n te . U n c a s o típ ic o so n la s d e c is io n e s d e e x p ro rta ciones a p re cio s d ife re n c ia le s , a p ro v e c h a n d o c a p a c id a d d is p o n ib le e increm entando e l b e n e fic io to ta l. Tam bién h a b ría q u e a n a liz a rs e la p o s ib ilid a d d e lo g ra r u n a re d u c ­ ción en lo s c o sto s v a ria b le s a l h a b e r u n in c re m e n to e n e l v o lu m e n , como p o d ría se r o b te n e r b o n ific a c io n e s p o r c o m p ra s e n M a te ria P rim a , por ejem p lo .

17.9.5.14. Aprovechamiento de los costos fijos de capacidad U n p ro b le m a q u e s u e le p la n te a rs e e n e l p la n e a m ie n to e s e l a p ro v e ­ cham iento d e lo s c o sto s fijo s d e c a p a c id a d o d e e s tru c tu ra e n e l la rg o plazo, p u es so n u n a fu n c ió n in m e d ia ta d e la c a p a c id a d in s ta la d a y q u e por lo tan to so lo se a b so rb e n e n su to ta lid a d c u a n d o a q u e lla s e a lc a n ­ za, m ien tras q u e si n o se a lc a n z a se e s ta rá p ro d u c ie n d o u n q u e b ra n to que d eb erá c u b rirs e a tra v é s d e lo s p re c io s . L a v in c u la c ió n d e e s te c a s o con la s p o lític a s d e c o m e rc ia liz a c ió n re s u lta o b v ia . D e b e h a c e rse n o ta r q u e a ú n n o e s tá s u fic ie n te m e n te g e n e ra liz a d o el tratam ien to y a n á lis is p o r se p a ra d o d e e sto s c o s to s , c o n lo q u e s e

in e u rre e n u n e rro r c o n c e p tu a l q u e tie n e c o n s e c u e n c ia no sólo en la c u a n tific a c ió n d e lo s c o s to s d e p ro d u c c ió n , y la v a lo ra c ió n de la ocio­ sid a d s in o ta m b ié n e n la fija c ió n d e p re c io s o b je tiv o s o d e oferta. A c á c a b e o b s e rv a r u n a te n d e n c ia g e n e ra liz a d a a fija r precios tenta­ tiv o s d e o fe rta , s o b re la b a s e d e c o s to s u n ita rio s re su lta n te s por el uso d e l m é to d o d e c o s to p o r a b s o rc ió n , tra n s firie n d o la s in eficien cias a los c o sto s y d e a h í a lo s p r e c io s , lo q u e re p re se n ta un m al m anejo en las p o lític a s d e g e s tió n .

C o n fre c u e n c ia la d e m a n d a , s a lv o c a s o s p a rtic u la re s, presentaresfric c io n e s c u a n tita tiv a s , lo q u e p la n te a a lte rn a tiv a s en cuanto hace al a u m e n to d e la o fe rta , a tra v é s d e lo s p re c io s , p a ra lo g ra r el m ejor apro­ v e c h a m ie n to d e la c a p a c id a d in s ta la d a . P a ra v e n c e r e s ta r e s tr ic c ió n , q u e d ific u lta a lc a n z a r e l volumen de o fe rta n e c e s a rio p a ra a b s o rb e r lo s C o s to s F ijo s d e C ap acid ad , la em­ p re sa tie n e d is tin to s c u rs o s d e a c c ió n , c o n c o n se c u e n c ia s diversas: C re a c ió n d e u n a s e g u n d a m a rc a e n e l m ism o m e rcad o a un precio in fe rio r. E sto p e rm ite la c o e x is te n c ia d e la p rim e ra m a rca y la segunda mar­ c a c o n p re c io s d is tin to s . E n e s te c a s o lo s c o sto s v a ria b le s de manufac­ tu ra s e rá n n o rm a lm e n te lo s m is m o s , a u n q u e lo s co sto s variables de c o m e rc ia liz a c ió n p u e d e n s e r d ife re n te s (m a y o re s o m enores); en lanío q u e e x is tirá n p ro b a b le m e n te c ie rto s c o sto s fijo s d iscre cio n ale s espe­ c ia lm e n te d e p u b lic id a d p a ra la c o lo c a c ió n d e la n u e va m arca en el m e rc a d o . C o lo c a c ió n d e l p ro d u c to a c tu a l, s in c a m b io s , e n un nuevo merca­ d o , c o m ú n m e n te d e e x p o rta c ió n , lo q u e s u e le im p lic a r, en ocasiones, u n in c re m e n to d e c o s to s fijo s , g e n e ra d o s p o r la s a c c io n e s d e conquista d e l n u e v o m e rc a d o y a ú n m a y o re s c o s to s v a ria b le s u n itario s del pro­ d u c to p o r c a m b io s e n la p re s e n ta c ió n y e n e l p a ck a g in g . T a m b ié n e n e s te c a s o lo s p re c io s d e e x p o rta c ió n serán generalmen­ te m e n o re s a lo s e x is te n te s e n e l m e rc a d o lo c a l. O fe rta r a u n p re c io ú n ic o q u e s e a a c e p ta d o p a ra cu alq uier volu­ m e n , e n to d o s lo s s e g m e n to s d e l m e rc a d o , h a sta la cap acid ad máxima d e p ro d u c c ió n .

Pig-aas

Esta a lte rn a tiva h a c e q u e , s i b ie n s e a fa c tib le c o lo c a r to d a la p ro ­

ducción p o sib le , s e d e s a p ro v e c h e e l se g m e n to d e m e rc a d o q u e p u e d e aceptar un p re c io m a y o r, lo q u e p u e d e g e n e ra r q u e b ra n to s o p e ra tiv o s no deseados. Es claro q u e e n u n m ism o m e rc a d o n o p u e d e v a lid a m e n te o fre c e rs e un producto h a sta e l lím ite d e v o lu m e n d e m a n d a d o a u n p r e c io re m u ­ nerativo y lu eg o d e é l a u n p re c io m e n o r, p a ra a te n d e r u n s e g m e n to d e metKtr p o d er a d q u isitiv o o , e n su c a s o , d e d ife re n te s h á b ito s d e c o n s u ­ mo. Por lo tan to , e sta a lte rn a tiv a n o re s u lta c o n v e n ie n te , e n la in n n e n sa mayoría d e lo s c a so s. Otros ejem p lo s p o d ría n s e r: Las ven tas d e p a sa je s en v u e lo s c h a rte r a u n p r e c io p r e fe re n c ia l. La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s

en

h o te le s

en

" te m p o ra d a

baja". La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s p a ra in te rn a c ió n e n c lín ic a s y hospitales p ara la s O b ra s S o c ia le s . La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s e n lo s re s ta u ra n te s e n d e te rm i­ nados h o rario s. La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s p a ra r e a liz a r lla m a d a s d e la rg a distancia en d e te rm in a d o s h o ra rio s .

______________________ 1 7 . 1 0 . R E S U M E N __________________________

El p ro ce so d e c is o rio n e c e s ita c a d a v e z m á s a p o y a rs e e n s is te m a s de in fo rm ació n q u e m in im ic e n la s p o s ib ilid a d e s d e e rro r a l e le g ir u n a alternativa e n tre o tra s ta n ta s e x is te n te s . Las d e c isio n e s im p lic a n to m a r a c c io n e s q u e a n tic ip a n e l fu tu ro y no se c o n c ib e q u e h o y , c o n lo s a v a n c e s p ro d u c id o s e n la s c o m u n ic a ­ ciones y e n la in fo rm á tic a , n o s e c u e n te c o n la s u fic ie n te c a n tid a d d e in fo rm ació n p a ra a n a liz a r e in te rp re ta r a p ro x im a d a m e n te la re a lid a d e co n ó m ica , a te n d ie n d o a la c a lid a d q u e la m ism a d e b e re u n ir.

E l c o s te o v a ria b le s e h a c o n s titu id o e n la c o n c e p c ió n d e costeo apia p a ta a rm a r y e x p o n e r c o s to s y re s u lta d o s , a p a rtir d e la clasificación de lo s c o m p o n e n te s, e n v a ria b le s y fijo s , se g ú n e l com portam iento que o b se rv e n a n te m o d ific a c io n e s e n e l n iv e l d e p ro d u c c ió n y de ventas. E l p u n to d e e q u ilib rio tra d u c e e n fo rm a c la ra y sim p le la situación e c o n ó m ic a d e la e m p re s a a c o rto p la z o . In d u c e a c re c e r comercial o fin a n c ie ra m e n te a p a rtir d e u n u so ra c io n a l d e la inform ación o aler­ ta n d o a n te s itu a c io n e s d o n d e a lg ú n p ro d u c to e stá su jeto a operar con c o n trib u c ió n m a rg in a l n e g a tiv a , o e s tá c e rc a n o a l p u n to deequilibrioo p o r d e b a jo d e é l, c o n e l rie s g o d e a lc a n z a r lo q u e se co n o ce técnica­ m e n te c o m o p u n to d e c ie r r e . A n te e sta s itu a c ió n , co n las excepdones d e l c a s o , q u e d a ría o b lig a d o a p la n te a r la d isco n tin u id a d de sus acti­ v id a d e s o e l c ie rre d e la s in s ta la c io n e s , in d e p e n d ie n te m e n te que su o b je to se a c o m e rc ia l, in d u s tria l o d e s e rv ic io . S e m e n c io n a n fin a lm e n te o tra s s itu a c io n e s d o n d e cab e la aplica­ c ió n d e té c n ic a s m á s o m e n o s s o fis tic a d a s , e n co n so n an cia con los p ro b le m a s q u e p re te n d e n re s o lv e r, c o m o la m e z c la óptim a de pro­ d u c to s y lo s c o s to s re le v a n te s e irre le v a n te s , q u e e n cu e n tran adecuado su ste n to e n la a p lic a c ió n d e lo s c o s to s d ife re n c ia le s . E l e n fo q u e c o m p re n d e ta n to lo q u e p u e d e o c u rrir en em presas mon o p ro d u c to ra s c o m o d e p ro d u c c ió n m ú ltip le , co n d icio n a d a s o no, téc­ n ic a , c o m e rc ia l o fin a n d e ra m e n te , p o r d iv e rs o s fa cto re s.

P««.«40

C A P IT U L O X V III

CONTROL DE GESTION Y TABLERO DE COM AN DO

__________________ 1 8 .1 . I N T R O D U C C I O N ______________________ El o b je tivo p e rse g u id o c o n s is te e n b rin d a r c o n la h e rra m ie n ta d e Control de Gestión la p o s ib ilid a d d e lo g ra r u n a s ín te s is e n la a p lic a c ió n de buena p a rte d e lo s c o n o c im ie n to s a d q u irid o s e n lo s c a p ítu lo s a n te ­ riores. La g estión e m p re sa ria l d e b e c o n ta r, p a ra s e r ra z o n a b le m e n te e x i­ tosa, con un siste m a d e in fo rm a c ió n in te g ra l e in te g ra d o , q u e p e r m ita respaldar só lid a m e n te e l p ro c e s o d e c is o rio . La fu n c ió n d e c o n tro l p a re c e s e r la ú ltim a fa s e d e la a d m in is ­ tración a u n q u e e n re a lid a d s ir v e p a ra v e r e n q u é m e d id a s e v a cum pliendo lo p la n e a d o , p e rm itie n d o u n c o n tin u o p r o c e s o d e r e a ­ lim e n tació n , a p a rtir d e l a n á lis is d e lo s d e s v ío s y la a d o p c ió n d e la s m edidas c o rre c tiv a s n e c e s a ria s p a ra a lc a n z a r lo s o b je t iv o s o rg a n izacio n ale s p ro p u e s to s . A lg un o s a ñ o s a trá s e l a lc a n c e d e l C o n tro l d e G e s tió n s e lim ita b a a un co n tro l p re su p u e sta rio , p e ro h o y re s u lta ría in s u fic ie n te p a ra s a tis fa ­ cer al e m p re sa rio e n c u a n to a l lo g ro d e u n a g e stió n r a c io n a l. Los fu e rte s c a m b io s p ro d u c id o s e n e l o rd e n m u n d ia l, e l a v a n c e avasallad o r d e la in fo rm á tic a y la s c o m u n ic a c io n e s , la d e b ilid a d d e l esquem a d e in fo rm a c ió n u tiliz a d o , h a n p ro v o c a d o la n e c e s id a d d e lo s d irectivo s d e e m p re sa s d e d is p o n e r d e u n m a y o r re s p a ld o p a ra e l p r o ­ ceso d e c iso rio .

pét^e*t

E l m e jo ra m ie n to d e lo s s is te m a s d e in fo rm a c ió n , co n una luerte b a se d e d a to s p a ra s a tis fa c e r a lo s d is tin to s u su a rio s in te rn o s y externos, c a d a v e z m á s d e m a n d a n te s, c o n s titu y e u n o d e io s asp e cto s más valo­ ra d o s p o r e l n iv e l d e c o n d u c c ió n d e la s e m p re sa s. A s í, su rg e la n e c e s id a d d e c o m p a c ta r la a b u n d a n te inform ación que s e g e n e ra e n la s o rg a n iz a c io n e s , e n u n o s p o c o s in d ica d o re s de desem­ p e ñ o , q u e re fle je n e l e s ta d o d e lo s fa c to re s o á re a s cla v e a monitorear, y q u e d e p e n d e rá d e la s d e fin ic io n e s q u e fin a lm e n te se adopten en fo n d ó n d e l d ia g n ó s tic o o p o rtu n a m e n te e fe c tu a d o . E l ta b le ro d e c o n tro l n o e s u n a h e rra m ie n ta n u e v a , pero indudable­ m e n te h a re c ib id o m e jo ra s s ig n ific a tiv a s . En ta l se n tid o se explica que h is tó ric a m e n te a p u n ta b a a re fle ja r b á s ic a m e n te e l d esem peño del área o p e ra tiv a e n fu n c ió n d e in d ic a d o re s s ó lo c u a n tita tiv o s . H o y e l T a b le ro d e C o m a n d o , o e n su v e rs ió n m ás avanzad a, el Ba­ la n c e ó S c o re c a rd , c o n te m p la n d is tin to s n iv e le s d e je ra rq u ía , tal como a c o m p a ñ a r e l p la n e a m ie n to e s tra té g ic o , o rg a n iz a n d o la inform ación en d is tin ta s p e rs p e c tiv a s , q u e s e e n la z a n e n re la c io n e s causa-efecto. Está c o n fo rm a d o n o s o la m e n te p o r in d ic a d o re s c u a n tita tiv o s, sino también p o r in d ic a d o re s c u a lita tiv o s , la c u a l s ig n ific a e stre c h a r vínculo s entre s itu a c io n e s q u e s e p la n te a n e n e l c o rto p la z o e n re la ció n con aquellos fe n ó m e n o s p ro p io s d e l m e d ia n o y la rg o p la z o .

18.1.1. Concepto de control N o s re fe rim o s a c o n tro l c u a n d o d isp o n e m o s d e la inform ación k c e s a ría y sa b e m o s c o m o u t iliz a r la p a ra e je rc e r d o m in io o m ando sobre la e m p re s a y m a n te n e r e l ru m b o d e la s c o s a s . U n c o n tro l d e d ia g n ó s tic o n o s p e rm ite c o m p a ra r resultados obteni­ d o s y p la n e s p a ra g a ra n tiz a r e l lo g ro d e o b je tiv o s p re d e fin id o s. S e e je r c e c o n tro l p a ra e v ita r d e s v ío s o p a ra p o d e r corregirlos a tie m p o . A tra v é s d e u n a d e c u a d o c o n tro l re a liz a m o s un proceso de se g u im ie n to q u e n o s p e rm ite d e te c ta r e rro re s e n la inform ación que m a n e ja m o s p a ra la to m a d e d e c is io n e s . T o d o siste m a d e c o n tro l e s tá fo rm a d o p o r lo s o b je tiv o s de la orga­ n iz a c ió n y la e s tru c tu ra o rg a n iz a tiv a .

18.1.2. Control de gestión D esem p eñarse e n e l á re a d e C o n tro l d e G e s tió n e x ig e c o m o re q u i­ sito elem ental c o n o c e r e l n e g o c io d e la o rg a n iz a c ió n . E s u n p r o c e s o d e evaluación d e la e m p re sa e n su c o n ju n to p a ra v e r s i la s m e ta s e s ta b le ­ cidas están sie n d o c u m p lid a s o n o y e n q u e g ra d o , lo q u e v a a a s e g u ra r el éxito d e la e stra te g ia e m p re s a ria l. G estio n ar u n a e m p re sa s ig n ific a c o m b in a r lo m e jo r p o s ib le lo s re ­ cursos d isp o n ib le s p a ra a lc a n z a r d e te rm in a d o s re s u lta d o s . El co n tro l d e g e stió n a y u d a a la d ire c c ió n e n la to m a d e d e c is io n e s estratégicas, p a ra lo c u a l e s n e c e s a rio a n a liz a r to d a la in fo rm a c ió n r e le ­ vante en la e m p re sa y la q u e c o rre s p o n d a a su e n to rn o . Un buen c o n tro l d e g e stió n v a a b rin d a r u n re s u lta d o a n t ic ifja d o de las a ctu a cio n e s e sp e ra d a s. N o s p e rm ite v is u a liz a r ta n to d e b ilid a d e s como a m e n a za s y d a rle s e l tra ta m ie n to a d e c u a d o p a ra e v it a r la s a n te s que o cu rran . Lo m ás im p o rta n te a l d e s a rro lla r u n c o n tro l d e g e s tió n e fe c t iv o e s disponer en fo rm a o p o rtu n a d e lo s d a to s s u fic ie n te m e n te v a lid a d o s , siendo e n to n ce s p rim o rd ia l e l d is e ñ o d e l sis te m a d e in fo rm a c ió n d e la em presa. Este siste m a d e in fo rm a c ió n d e b e e s ta r p re p a ra d o p a ra b r in d a r in ­ form ación so b re la g e stió n d e l d e se m p e ñ o d e u n a p e rs o n a in d iv id u a l dentro d e la e m p re sa , d e u n g ru p o , c o m o a s í ta m b ié n d e la e m p re s a e n su co n ju n to . E l re su lta d o q u e s e o b te n g a d e la in fo rm a c ió n c o n q u e s e elabora e l c o n tro l d e g e stió n d e b e s e r o p ro rtu n o y c o n fia b le .

E l c o n tro l d e g e stió n n o s p e rm itirá c o n o c e r to d a s la s limitaciones e x is te n te s y c o n o c e r lo s re c u rs o s d is p o n ib le s p a ra la tom a de deci­ s io n e s . L a c a lid a d d e la g e stió n e m p re s a ria se m e d irá d e acuerdo al g ra d o d e h a b ilid a d e in n o v a c ió n d e a q u e lla s p e rso n a s q ue dirigen la o rg a n iz a c ió n . S o n e llo s lo s q u e e s tá n e n c o n d ic io n e s d e desarrollarlos c a m b io s n e c e s a rio s , d e ta l m a n e ra d e p o d e r a n tic ip a rse a los resulta­ d o s fu tu ro s e in te rp re ta r e l c o n te x to d o n d e s e d e sa rro lla la actividad de la e m p re s a . E l c o n tro l d e g e stió n e s u n a h e rra m ie n ta d in á m ic a y su utilización, p a ra o b te n e r lo s re s u lta d o s d e s e a d o s , d e b e s e r c o n tin u a . Se busca que lo s re c u rs o s c o n lo s q u e c u e n ta la e m p re sa se a n u tilizad o s eficaz y e fic ie n te m e n te . A l e s ta r v in c u la d a c o n la e stra te g ia d e la organización, n o s b rin d a n o s ó lo in fo rm a c ió n d e l p a sa d o sin o tam b ién informadón fu tu ra q u e n e c e s ita m o s p a ra q u e la g e stió n e m p re sa ria sea exitosa. L a b u e n a g e s tió n d e p e n d e rá e n g ra n m e d id a d e l acce so que tenga­ m o s a la in fo rm a c ió n d e to d a la e m p re s a , e l e n to rn o y e l contexto, en e l m o m e n to o p o rtu n o .

G e stió n T r a d k io iu l

•

O rie n ta d a a los resultados

• Exceso de datos, falta de clari­ dad e integración • No posee información de ges­ tión oportuna • Orientada al control y a los resultados financieros

*'

G e stió n Integrada

O rientada a las aclividades Optim ización de procesos y recursos Información de gestión co­ rrecta, oportuna, completa, puntual O rientada a la estrategia y a los resultados competitivos

Jo a n A m a t d e fin e e l C o n tro l d e G e s tió n co m o e l con ju nto de pro­ c e d im ie n to s q u e g u ía n n o s ó lo e l c o n tro l d e l re su lta d o sin o tam bi^ la e le c c ió n d e l c o m p o rta m ie n to d e lo s q u e d e b e n to m a r d ecisiones para q u e a c tú e n lo m á s e fic ie n te m e n te p o s ib le , a fin d e a lc a n z a r los objeti­ v o s d e la o rg a n iz a c ió n a p a rtir d e lo s re c u rs o s d isp o n ib le s. E l c o n tro l d e g e stió n ta m b ié n e s u n a té c n ic a q u e lim ita e l margen d e e le c c ió n d e lo s " re s p o n s a b le s " e n su to m a d e d e cisio n e s y en su

com portam iento y p u e cJe fa c ilita r la c o n v e rg e n c ia e n tre lo s o b je tiv o s de la o rg an izació n y lo s o b je tiv o s in d iv id u a le s . El co n tro l d e g e stió n p u e d e e s tim u la r e l a u to c o n tro l q u e to d o s p o ­ demos re a liz a r d e n u e stra s p ro p ia s ta re a s , d e m a n e ra in tu itiv a , m ie n tra s las d esarro llam o s. E sta fo rm a d e a u to c o n tro l p u e d e ir a c o m p a ñ a d a , paralelam ente, d e l a n á lis is a p o s te rio ri y m á s fo rm a liz a d o , d e lo s re ­ sultados q ue e la b o re n u e stro siste m a d e in fo rm a c ió n re s p e c to d e la s desviaciones o b te n id a s. En sín te sis, e l c o n tro l d e g e stió n a p u n ta a la e v a lu a c ió n d e l d e s e m ­ peño (p e rfo rm an ce ) q u e , e n u n se n tid o a m p lio , s ig n ific a m e d ir c o m ­ portam ientos y re su lta d o s. D ic h o d e se m p e ñ o s e m e d irá b á s ic a m e rrte a través de in d ic a d o re s.

18.1.2.1. Control presupuestario Es un co m p o n e n te v a lio s o q u e c o n fo rm a e l s is te m a d e C o n tro l d e Gestión, e l c u a l su m in istra siste m á tic a m e n te in fo rm a c ió n q u e c o m p a ra los o b jetivo s fija d o s c o n lo s re s u lta d o s a lc a n z a d o s , fo m e n ta n d o la a u lo evaluación. R esulta im p o rta n te te n e r c la ro q u e e l p re s u p u e s to e s u n p u n to d e referencia y c o n sid e ra r q u e to d o s lo s in te g ra n te s n e c e s ita n , e n m a y o r o menor m e d id a, la o rie n ta c ió n q u e e l m ism o p ro p o rc io n a . Es una h e rra m ie n ta c o n s u s ta n c ia d a c o n e l e n fo q u e d e la a d m in is ­ tración p o r o b je tiv o s. E ste e n fo q u e to m a c o m o b a s e e l m o d e lo d e s is ­ temas y e stá d irig id o a l lo g ro d e re s u lta d o s , a p u n ta n d o a l p la n e a m ie n to y al co n tro l d e g e stió n y s irv ie n d o d e m a rc o d e re fe re n c ia p a ra la a d m i­ nistración d e re c u rso s h u m a n o s.

El punto de arranque lo constituye la determ inación de objetivos, los cuales deberán reunir ciertas condiciones: •

Estar e x p re sa d o s e n té rm in o s d e re s u lta d o s .

•

E l o b je tiv o e n c u e stió n d e b e s e r c o h e re n te c o n lo s re s ta n te s q u e s e h ayan d e te rm in a d o .

•

R e ve stir c a rá c te r p rio rita rio .

•

S e r e s p e c ífic o s .

•

P re se n ta r c a ra c te rís tic a s d e s a fia n te s .

•

E sta r o rie n ta d o s a l m e jo ra m ie n to p e rm a n e n te . Lo s e le m e n to s c u y a c o n s id e ra c ió n e in flu e n c ia n o puede ser obvia­

d a so n lo s s ig u ie n te s : la e s tru c tu ra o rg a n iz a tiv a , e l p ro ce so de planea­ m ie n to , la a d m in is tra c ió n d e re c u rs o s h u m a n o s, e l sistem a de informa­ c ió n y lo s p ro c e s o s o p e ra tiv o s . E l siste m a d e c o n tro l s e b a s a e n la e la b o ra c ió n d e un presupuesto y e n la e v a lu a c ió n d e la s d e s v ia c io n e s re a le s re sp e c to d el mismo, con m a rc a d a o rie n ta c ió n p r á c tic a a la u tiliz a c ió n d e l p rin cip io de excep­ c ió n . G e n e ra lm e n te s e e n c a ra e l p re s u p u e s to y su re sp e ctiv o control des­ a g re g a d o p o r d e p a rta m e n to s o á re a s d e re sp o n sa b ilid a d . La compara­ c ió n p u e d e r e a liz a rs e c o n tra e l p re su p u e sto o rig in a l o respecto de un p re su p u e sto a ju s ta d o . P a ra q u e e l c o n tro l p re s u p u e s ta rio c u m p la c o n su finalidad es im­ p o rta n te la fu n c ió n d e l s is te m a c o n ta b le y e sp e c ia lm e n te la confomiac ió n d e l P la n d e C u e n ta s , e l q u e d e b e a rm o n iz a r debidam ente con la a p e rtu ra d e p a rtid a s e n e l p re s u p u e s to . R e s u lta im p so rta n te ta m b ié n

la d e fin ic ió n so b re e l uso de presu­

p u e sto s ríg id o s o fle x ib le s y s i lo s c o m p o n e n te s e sta rá n clasificados en fijo s o v a ria b le s y e n c o n tro la b le s o n o c o n tro la b le s (adm inistiables o g e s tio n a b le s p o r q u ié n ). L a u tiliz a c ió n d e l c o n tro l p re s u p u e s ta rio p e rsig u e m ejo rar los dife­ re n te s s is te m a s d e d ire c c ió n , e n p a rtic u la r, lo s d e in fo rm ació n para el c o n tro l, e s p e c ia lm e n te lo s d e c a rá c te r e c o n ó m ic o -fin a n c ie ro . U n a im p o rta n te fin a lid a d d e lo s in fo rm e s d e c o n tro l presupuestario e s la d e m o tiv a r a la o rg a n iz a c ió n p a ra a lc a n z a r la optim ización dd d e se m p e ñ o . E l fe e d b a c k o re a lim e n ta c ió n q u e g e n e ra la h erram ie n ta juega un p a p e l d e s ta c a d o , ta n to p o r c o n o c im ie n to d e lo s d e sv ío s y las acciones c o rre c tiv a s q u e s e e s tim e n e c e s a rio a d o p ta r c o m o in clu so la posibili­ d a d d e m o d ific a r e l p re s u p u e s to .

Ante la cxru rre n cia d e c a m b io s d e c ie rta re le v a n c ia la e m p re s a p u e ­ de ap licar m e ca n ism o s d e re v is ió n p re s u p u e s ta ria d e tip o p e r ió d ic o ,

por ejem plo, ca d a

tre s o s e is m e se s.

El control p re su p u e sta rio a l q u e h a c e m o s re fe re n c ia e s d e c o n ó m i­ co ya que e l fin a n c ie ro v a e x p e rim e n ta n d o , d a d a s s u s c a r a c t e r ís t ic a s , actualizaciones m e n su a le s y p o r e s tric ta s ra z o n e s o p e ra tiv a s h a s ta lle ­ gara d e sag reg acio n es d ia ria s . Se fo ca liza e n e l p ro c e s o d e c o n tro l c o m o e n a n a liz a r a p o s te rio ri la eficacia d e la g e stió n d e lo s d ife re n te s re s p o n s a b le s , e n r e la c ió n c o n lo que se d e b e ría h a b e r c o n se g u id o (p e rs p e c tiv a lim ita d a ).

£1 diseño

d e la in fo rm a c ió n d e b e ría p ro v o c a r a c titu d e s fa v o ra b le s ,

es decir, g e n e rar p re d is p o s ic ió n e n la g e n te p a ra c o m p o rta rs e d e d e te r­ minada m an e ra. T a m b ié n p u e d e c o n s titu ir u n a b a s e p a ra f ija r e l ré g i­ men de re co m p e n sa s.

18.1.2.1.1. Elementos de un sistema de control*• • •

El co n tro l tie n e se n tid o s ó lo c u a n d o s e h a n fija d o lo s o b je tiv o s . D isponer d e u n a e s tru c tu ra o rg a n iz a tiv a q u e f a c ilit e la c o n v e rg e n c ia entre la s d e c isio n e s q u e to m a n la s p e rs o n a s y lo s o b je tiv o s d e la o r­ g an izació n . P a ra e llo s e rá n e c e s a rio e l d is e ñ o d e l s is te m a fo rm a l d e d ecisión d e ca d a u n a d e la s p e rso n a s q u e la in te g ra n (o rg a n ig ra m a , fun cio nes p o r d e p a rta m e n to y p o r e m p le a d o , g ra d o d e d e s c e n tr a ­ lizació n d e c a d a d e c is ió n , siste m a d e c a lific a c ió n , d e c o o r d in a c ió n entre d e p a rta m e n to s).

•

D iseño d e u n siste m a d e in d ic a d o re s d e c o n tro l p o r c e n tro s d e re sp o n sa b ilid a d , q u e g u íe e l c o m p o rta m ie n to y p e rm ita a la v e z s u e va lu a ció n .

•

D isp o n e r d e u n siste m a d e in fo rm a c ió n , e n lo p o s ib le fo rm a liz a d o (para e l c a so q u e la s d e c is io n e s y a c c io n e s q u e s e to m e n s e a n r e ­ p e titivas), q u e p e rm ita e v a lu a r y c o rre g ir v a r ia b le s e n ju e g o . La e m p re sa p u e d e n e c e s ita r la c o n ta b ilid a d g e n e ra l s o la m e n te (p e ­

queñas e m p re sa s) o c o n ta r c o n la c o n ta b ilid a d a n a lít ic a o d e c o s to s (cuando la s u n id a d e s e c o n ó m ic a s tie n e n u n a d im e n s ió n m a y o r).

L a c o n ta b ilid a d d e c o s to s s e p o te n c ia c u a n d o se com bina con el siste m a p re s u p u e s ta rio .

El liim lam ento de un sistema presupuestario presenta tres carad^ rfeticas o etapas: •

L a fo rm u la c ió n d e d ife re n te s s u b - o b je tiv o s , e sp e c ífic o s y cuantificad o s p a ra c a d a c e n tro d e re s p o n s a b ilid a d .

•

L a m e d ic ió n d e l re s u lta d o d e la a c tu a c ió n d e lo s directivos y el c á lc u lo d e lo s d e s v ío s re s p e c to d e l p re su p u e sto .

•

L a e v a lu a c ió n d e la a c tu a c ió n d e c a d a á re a o se c to r en el logro de lo s o b je tiv o s .

Aspectos a considerar en el diseño de un sistema de control presu­ puestario: •

G ra d o d e d e s c e n tr a liz a c ió n d e l p o d e r d e d e c isió n y d e las respon­ s a b ilid a d e s .

•

E l g ra d o d e p a rtic ip a c ió n e n e l p ro c e s o d e fo rm u la ció n de los sub­ o b je tiv o s .

• •

E l p te río d o u h o riz o n te te m p o ra l q u e d e b e a b a rc a r e l presupuesta E l sis te m a d e m e d ic ió n q u e s e u t iliz a r á : c o n ta b ilid a d general ó ana­ lít ic a , c o s te o p o r a b s o rc ió n o v a r ia b le , p re su p u e sto s fijo s ó flexibles, e tc .

•

L o s c rite rio s d e e v a lu a c ió n : ríg id o s y c e n tra d o s e n indicadores cuan­ tita tiv o s o fle x ib le s , c o n s id e ra n d o ta m b ié n in d ica d o re s cualitativos.

E l sis te m a p re s u p u e s ta rio e s s e g u ra m e n te e l m ás com pleto de los s iste m a s d e c o n tro l e c o n ó m ic o - fin a n c ie ro d e c a rá c te r o base contable, P e rm ite m e jo ra r la c a lid a d d e la s d e c is io n e s d e l co n ju n to .

H a y c o n c e p to s q u e n o s ie m p re s o n c o n tro la b le s p o r el responsable d e u n d e te rm in a d o d e p a rta m e n to . En e s to s c a s o s , e l co n tro l debe cen­ tra rs e m á s e n la u tiliz a c ió n d e re c u rs o s q u e e n su co sto , si resulta que é ste n o p u e d e s e r in flu e n c ia d o p o r e l re s p o n s a b le .

P á íW

El co n tro l in d ic a q u e la s c o s a s a n d a n b ie n o p o n e d e r e lie v e p ro ­ blemas q ue d e b e n re s o lv e rs e y a u n q u e s e c o n s id e re q u e la s itu a c ió n está bajo c o n tro l, p u e d e p la n te a rs e la n e c e s id a d d e u n a m e jo ra e n e l desempeño (b ú sq u e d a d e la re s o lu c ió n d e l p ro b le m a ). La fre cu e n cia d e la s re u n io n e s d e p e n d e rá d e v a rio s fa c to re s , e n tre los que cab e m e n c io n a r e l tip o d e o rg a n iz a c ió n , e l e s tilo g e re n c ia l, e l grado de co n tro l q u e co n v e n g a e je rc e r, la e fic a c ia d e la s re u n io n e s y sus efectos so b re la m o tiv a c ió n d e lo s p a rtic ip a n te s . Existen d ific u lta d e s e n e l p ro c e s o d e a d a p ta c ió n p se rm a n e n te d e cualquier o rg a n iz a c ió n a su e n to rn o . P a ra e llo e s n e c e s a rio sa ta e r in te r­ pretar las se ñ a le s d e l e n to rn o y e v a lu a r su im p a c to s o b re la s v a r ia b le s de la o rg a n iza ció n . Toda em p re sa d e b e ría in te n ta r e s tu d ia r la s e x p e c ta tiv a s d e c a m b io de los elem en to s q u e h a c e n a su s u p e rv iv e n c ia y d e lo s in d iv id u o s q u e la integran. P ara fa c ilita r su a n á lis is se p u e d e n c la s if ic a r e n fa c to re s d e carácter te cn o ló g ico , s o c io - c u ltu ra l, p o lític o y e c o n ó m ic o . De igual m o d o se p u e d e n c la s ific a r e n fa c to re s lig a d o s a l e n to rn o y al sector e s p e c ífic o e n q u e a c tú a c a d a e m p re s a (lo s p ro v e e d o re s , e l personal, lo s c lie n te s , la c o m p e te n c ia , la c o m u n id a d , la a d m in is tr a c ió n pública, lo s sin d ic a to s, e tc .) y a l c o n te x to (e l sis te m a p r o d u c tiv o e n su conjunto, la s in stitu c io n e s s o c ia le s , la s re la c io n e s s o c ia le s , la s c r e e n c ia s y valores d e la s o c ie d a d ). D e la c a p a cid a d p a ra p re v e r la e v o lu c ió n d e l e n to rn o y d e s u im ­ pacto so b re la e m p re sa d e p e n d e rá la c a p a c id a d c o m p e titiv a d e la e m ­ presa a larg o p la z o . A co n tin u a ció n se p re se n ta u n a d e la s fo rm a s p o s ib le s d e e la b o ra r un inform e tip o d e C o n tro l P re s u p u e s ta rio p a ra u n a e m p re s a in d u s tr ia l, el cual p u ed e se r a d a p ta d o e n e l c a s o d e n e c e s ita rs e e n e m p re s a s c o ­ m erciales o d e s e rv ic io s .

Ver cu a d ro en pág. sigte.

P ég.949

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P á fre s i

3.- Situación Patrim onial

4.- Origen y A p licació n de Fondos (Flujo de Fondos) Concepto

Real

Presupuesto

SaU o Disponib al inicio del período m ás: Ingresos por Cobranzas Total Ingresos de Fondos m enos: Gastos

Pagos com pras Bienes de Uso Total Eg resos de Fondos R ajo de Fondos Neto Saldo Disponibilidades al cierre Nota: admite una aoertura entre sald os ooerativos v linanci

Desvíos

Concepto Posicionamíento Tanuflo de Mercado Ventas en unidades físicas Cantidad de Clientes Apertura por tipo (sintético) Precio de venta promedio Comisiones Vendedores

Real

Presupuesto

Desvíos

Real

Presupuesto

Desvíos

Real

Presupuesto

Desvíos

SHuactón Área de Producción Concepto NM de Actividad Capacidad ociosa Costo unitario promedio Cantidad unidades defectuosas Desperdicios Rendimiento materiales

7.- Recursos Humanos Concepto Total Sueldos y jornales Dotación Sueldo promedio Cargas Sociales Benelidos Sociales Costo laboral total Costo laboral unitario promedio Productividad Variación dotación mes anterior

N ota: T a m b ié n se p u e d e n h a c e r p la n illa s p a ra C a rg a F a b r il y o tro s conceptos se g ú n la m o d a lid a d d e in fo rm e q u e la D ir e c c ió n p re te n d a en cad a e m p re sa . P u ed e in c lu ir c u a d ro s a d ic io n a le s s o b re a s p e c to s fin a n c ie r o s (c o s to de c a p ita l p ro m e d io ), s itu a c ió n le g a l (c a n tid a d e im p o rte d e ju ic io s d e s -

PÓg.6S3

a g re g a d o p o r fu e ro , e sta d o p ro c e s a l, e tc .), situ a c ió n im p ositiva (aper­ tu ra p o r tip o d e im p u e s to s, c a rg o s a re s u lta d o s , a c tiv o s y pasivos dife­ rid o s , e tc .). C o m o c ie rre d e l in fo rm e c a b e la in c o rp o ra c ió n d e d iversos Indices (d e b id a m e n te s e le c c io n a d o s . A títu lo d e e je m p lo , se agrega el siguiente c u a d ro :

Indices

Real

Presup.

Desvíos

Económicos ROS ROE ROA Du Pont Patrimoniales y Financieros Liquidez Solvencia Endeudamiento Capital de Trabajo Inmovilización Rotación Inventarios Cuentas a Cobrar Cuentas a Pagar Días en la calle Promedio pago proveedores

Benchmarking A g re g a m u c h o v a lo r a l in fo rm e la in c lu s ió n d e d atos com parativos ob­ te n id o s d e la c o m p e te n c ia (p rá c tic a s a s im ila d a s a l benchm arking), lo que p u e d e in c o rp o ra rs e e n u n a c o lu m n a a d ic io n a l a lo s cu adros correspon­ d ie n te s (ta l e l c a s o d e a c c e d e r a lo s E E C C d e la em p re sa líd e r en el ramo e n q u e a c tú a n u e stra c o m p a ñ ía o ta m b ié n tra b a ja n d o co n un promedio d e l m e rc a d o o la s to p te n o to p fiv e (la s 1 0 ó 15 m ás im portantes). N o ta : E l in fo rm e p u e d e c o m p le ta rs e , a n iv e l fo rm a l, con una co­ lu m n a a d ic io n a l q u e m e d ia n te u n a d e te rm in a d a sim b o lo g ía, como fle­ c h a s h a c ia a rrib a o h a c ia a b a jo y u n sig n o ig u a l c u a n d o no se registran

diferencias o b ie n c o n se m á fo ro s in d ic a tiv o s d e s itu a c io n e s fa v o ra b le s (verde), d e sfa v o ra b le s (ro jo ) o s in v a r ia c io n e s p e ro q u e p u e d e n in d ic a r un alerta (a m a rillo ), p e rm ite n u n a rá p id a v is u a liz a c ió n d e l e s ta d o e n que se e n cu e n tra la e m p re sa y c o n c e n tra n la a te n c ió n d e l d e c id id o r en los asp e cto s m ás re le v a n te s d e la m is m a a u n a fe c h a d a d a p a ra corregir lo s d e sv ío s y d a r c u m p lim ie n to a lo s o b je tiv o s o p o rtu n a m e n ­ te fijados.

18.t.2.1.2. Ejercicios sobre Control Presupuestario a)

C A SO : " In n o m b ra b le S A "

O b jetivo : C a so d e c á lc u lo d e v a ria c ió n e n C F se g ú n C a p a c id a d y Presupuesto, co n c o m p ro b a c ió n d e la s m is m a s p a ra su p o s te rio r u t ili­ zación en lo s c a so s in te g ra le s "T o d o c o n tro la d o S A ", " E l ro c ío S R L " y "Siete SRL". La em p resa "In n o m b ra b le S A " dispMone d e la s ig u ie n te in fo rm a c ió n , para el p e río d o b a jo a n á lis is : V ariació n c a p a c id a d d e s fa v o ra b le : $ 1 1 .0 2 6 Se trab ajó re a lm e n te a l 8 0 % d e l N iv e l d e a c tiv id a d p re v is to (N A P ). Se estim ó p ro d u c ir 1 .8 0 0 u n id a d e s. Cada u n id ad d e m a n d a 2 5 h s-m á q u in a . Los C IF v a ria b le s in c u rrid o s a lc a n z a ro n a $ 1 5 .0 0 0 s u p e ra n d o e n un

10%

lo p e rm itid o p o r e l p re su p u e sto a ju s ta d o a n iv e l d e a c t iv id a d

real. U tiliza n d o la s h s-m á q u in a c o m o n iv e l d e a c tiv id a d y c o n s id e ra n d o que lo s C IF p re su p u e sta d o s to ta le s s e p re v ie ro n e n $ 7 2 .0 0 0 , u t iliz a n d o el cuadro d e a n á lis is d e v a ria c io n e s d e c a rg a fa b r il, c a lc u la r : La v a ria c ió n n e ta . La v a ria c ió n p re su p u e sto . C o m p ro b ar p o r a lg ú n m é to d o c o n o c id o la v a r ia c ió n c a p a c id a d .

P é « .B 6 9

Solución:

V a ria c ió n P re s u p u e s to = C F A j, a N . R e a l - C F

Incurrida in

V a ria c ió n P re s u p u e s to = $ 6 8 .5 9 1 - $ 6 8 .6 2 5

o

°

V a ria c ió n P re s u p u e s to = - $ 3 4

V a ria c ió n C a p a c id a d = C F A p lic a d a - C F A j. a N .R e a l V a ria c ió n C a p a c id a d = S 5 7 .5 9 9 - $ 6 8 .5 9 1 V a ria c ió n C a p a c id a d = - $ 1 0 .9 9 2 C o m p ro b a c ió n : (3 6 .0 0 0 - 4 5 .0 0 0 ) x $ 1 ,2 2 1 2 = $ -10.992 V a ria c ió n N e ta = C F A p lic a d a - C F In c u rrid a (o R eal) V a ria c ió n N e ta = S 5 7 .5 9 9 - S 6 8 .6 2 5 V a ria c ió n N e ta = - $ 1 1 . 0 2 6

b) C A SO : "Blas Salvador" *• O b je tiv o : C a s o d e a p lic a c ió n d e C o n tro l P re su p u e sta rio de una em­ p re sa in d u s tria l c o n

2

(d o s) p ro d u c to s , d o n d e se co m ie n za solicitando

d e te rm in a r v a ria c ió n c a n tid a d y p re c io a n iv e l d e In g reso s por Ventas, u tiliz a n d o lo v is to e n e l e je r c ic io a n te rio r. L a e m p re sa in d u s tria l " B la s S a lv a d o r" d isp o n e d e la siguiente infor­ m a c ió n d e l ú ltim o m e s: •

P rc x Ju c to " A ": 1 0 .0 0 0 u n id a d e s a $ 1 0 .- sin IV A , cumpliéndose e l p re su p u e sto .

•

P ro d u c to " B " 6 .5 0 0 u n id a d e s a $ 6 .0 9 c /u , 5 0 0 unidades más q u e la s p re s u p u e s ta d a s .

La variación favorable en referencia al total de ingresos por ventas alcanzó al 7,y7y/a. » Indice de variabilidad presupuestado: 60% . • La remuneración de la M O D ascendió a $ 3 0 .00 0 m ás 30 % en concepto de Cargas Sociales. En la realidad existió un aum ento sa­ larial del 10 % . « Al incrementarse la producción de "B " se obtuvo una bonificació n de un 8% sobre el total comprado al único proveedor, m odificando el índice de variabilidad real. • Se produjo una variación neta positiva de $ 1.300 en Carga Fabril. La tasa de Carga Fabril Variable presupuestada fue de $ 0,5714 por unidad. Los Costos Fijos incurridos superaron en $ 500 el nivel pre­ supuestado ($ 2 0 .0 0 0 ). • Los Gastos de Com ercialización Variables presupuestados se u b ica­ ron en el 5% mientras que los fijos fueron $ 17.000. D ebe conside­ rarse que éstos últimos se incrementaron en la realidad $ 1 .0 0 0 p>or la mayor cantidad de visitas efectuadas a clientes por los vendedo­ res de la empresa. • Las Gastos Administrativos presupuestados alcanzaron a $ 2 .3 6 0 mientras que los incurridos informados fueron de $ 2.587. Se pide;

1. Explicar el desvío en ingresos por ventas según variació n cantidad y precio (por producto). 2. Explicar desvíos en carga fabril, según variaciones capacidad y pre­ supuesto (utilizar cuadro). 3. Elaborar el control presupuestario del mes. Nota: U tilizar Costeo Variable.

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Q O 5

CONTROl DE G E S T IO N Y T A B L E R O DE C O A 4A N D O Resumen s/co$teo v a ria b le Preio Rueiito

r

T----------

Real

Importe

%

130.000

100%

139.585

100%

9.585

7,373

gfimKco»to9vjr.

-78.000

-60%

-80.292

-58%

a.292i

fZ939>

Ciflirih. marginal 1 CaüMfifot

.32.000

40%

59.293

42%

7.293

14,025

-39.360

-30%

-41.087

-29%

n.727í

'4,388í

ImL neto operat.

}2.640

10%

18.206

13%

S.SM

44,635

Importe

%

c) Caso: "Todo controlado SA" Objetivo; En el caso se plantea la fabricación y venta de dos pro­ ductos, solicitándose elaborar el control presupuestario corresptondienle, explicando las variaciones cantidad y precio a nivel de ingresos por ventas. En la primera parte coincide el total de unidades vendidas con las unidades presupuestadas (no por producto). En la segunda parte (va­ riante del caso "Todo controlado", se plantea un cam bio en las uni­ dades presupuestadas del producto "B" y los efectos que se producen como consecuencia del mismo. La empresa "Todo controlado SA" fabrica y vende dos productos *A" y "B". Presenta la siguiente inform ación correspondiente al m es pasado; c.1) Ventas

Reales

Presupuestadas

Desvíos

Unids. “A*

1,000 u.

900 u.

$ 1.000 - favorable

Unids. “ B"

500 u.

600 u. (a $12)

S 700 - desfavorable

c.2) En el desvío del producto "A" por $1.000 no existió diferencia de precio. C.3) La contribución marginal presupuestada del 7 0 7o descendió en la realidad al 657o. C.4) 157o el

Los costos fijos totales alcanzaron a $8 .00 0 superando en un nivel presupuestado.

C.5) La carga fabril fija presupuestada ascendió a $1.200 en tanto que la tasa de carga fabril presupuestada total se ubicó en $3 po, dad.

c .6 ) La variación neta favorable alcanzó a $1.000. C.7) La tasa de carga fabril fija incurrida resultó igual que la tasa presupuestada. Se pide: 1) Elaborar el control presupuestario por costeo variable. 2) Explicar el desvío producido en Ingresos por ventas (variación cantidad y precio). 3) C alcular la sobre o subaplicación total de la carga fabril (varia­ ción neta), explicando las principales causas que le dieron origen. Solución: 1)

Control presupuestario: Real

Ventas "A" Ventas "B" Subtotal vtas

i

$ 10.000

1 .0 0 0 u x $ 10

$ 6 .5 0 0

500 u. a $ 13

$ 16.500

$ 11

CVariables

- $ 5.775

35%

CMarginal

$ 10.725

65%

CFijos

- $ 8 .0 0 0

Utilidad neta

$ 2.725

27,25%

Desvio.

Presupuestado $ 9,000

900 u X $ 10

$ 7.200

600 u. a 5 12

$ 16.200

$ 10,80

- $ 4.860

30%

•

$11.340

70%

••

- $ 6.957 $ 4.383

$300 " '7 $ ^ . $ 1.043

48,71%

• $ 16.200 *0 ,7 0 = J 11.340 • * $ 8 ,0 0 0 / 1 ,1 5 = $6.957

2)

$1.000

Explicación del desvío de Ingresos por ventas:

Variación cantidad = (1500 u. - 1500 u.) * $ 10,8 = $ ® = $300 Variación precio = ($ 11 - $ 10,8) * 1500 u.

. $ 1.658

3) Calcular la sobre o subaplicación total de la carga fab ril, e xp li­ cando sus principales causas:

CF Aplicada

CF Incurrida

CF Presupuestada 1.500 u.

ColKCplO

CF A L a N.fteal

1.500 u.

1.500 u.

1.500 u.

CFf

$ 1.200

$ 1.200

$ 1.200

$ 1.200

CFV

$ 3.300

$ 2.300

$ 3 .3 0 0

$ 3.300

CF Total

$4.500

$ 3.500

$ 4.500

$ 4 .5 0 0

$ i.ooo

$ 1.000 Variación presupuesto favorable

VNF (sobreaplicación)

Variación Neta = CF Aplicada - CF Incurrida (o Real) Variación Neta = $ 4.500 - $ 3.500 Variación Neta = $ 1.000 Comprobación:

M ezcla Presupuestada

Mezcla Real Producto "A”

1.000 u.

67%

900 u.

56, 25 %

Producto "B"

500 u.

33,5 %

700 u.

43,75 %

Total

1.500 u.

100%

1.600 u.

100%

justificación: La variación presupuesto justifica el total de la variación neta fa­ vorable como consecuencia del ahorro en la carga fabril variab le. Se supone que se puede deber a la dism inución en el precio de algún insumo (por ejemplo; materiales indirectos y energía elé ctrica).

Variante del Caso "Todo Controlado" 1) Suponiendo que todos los demás datos no se m odifican y que las unidades presupuestadas del producto "B " son 700.

Real

• ^ “ Puestado

Ventas "A’

$10.000

Ventas 'B '

$ 6 .5 0 0

Subtotal vtas

$ 16.500

CVariables

- $ 6.195

CMarginal

$ 11.505

CFijos

$ 9.000 $ 8.400

$ 11

$ 17.400 - i S .2 2 ^

65 %

$ 12.180~

- $ 8.000

- $ 6 .9 5 ~

$ 3.505

$ 5 .1 2 7 ~

Utilidad neta

2)

1000 u. a $ 10 500 u. a $ 13

Variación cantidad o volumen (1.500 u. - 1.600 u.) » $ 10,875 = . j ^5375 ^ Variación precio = ($ 11 - $ 10,875) * 1.500 u. = +$ w ^ji 900 00 Variación neta

Incluyendo la Variación M ezcla; frod. -A"

Cani, real

Mil real

Can*

1.000

67

9T

,g.

500

33

Total

1.500

100%

pr^t.p.

re

Cafít. t'.'.al real pc^ --sfx pr«-6up.

5f *'5

-

43.7S

*■

= 64375 1.5^ "1*4373* r í.-.í; 2~J

i.6c:: .

.'- í u.

'1 Difer.

PcioVU. unit. presup.

VariaciÓR

156,25

$10

$ 1.562,50

- 156,25

$12

-$ 1.875,00

Mezda

-5 312,50

0

NoU: la variación mezcla es negativa al venderse más del producto de menor predo ('A") y viceversa. CF Aplicada

CF lodTürrl'ia

CF Pm upuM fada

CF Aj. A N.Hh I

1.300 (1.

1.500 u.

1.600 u.

1.500 u.

; COfKeptO i

CFF

5

$ 1.200

$ 1.200

$ 1.200

CF\

í 3.375

$ 2 .3 0 0

$3.600

$ 3.375

$ 4 .5 0 0

$ 3.500

$4.800

$ 4.575

; CF Tota;

1.125

•

' por falla de datos, se toma el mismo valor.

!_________________ I $ 1.000

I___ J 1.075 Var. presup.

- $ 75 Var. cap. (1)

(t| C o m p r o b x k in v a r . c a p a c i d a d 1. C ap acid ad o c io s a ' c o s t o s fijo s : u . / 1 .6 0 0 u. = 0 ,9 3 7 5 0,9375 * $ 1 .2 0 0 = $ 1 .1 2 5 O p a c id a d o c io s a =

$ 1 .1 2 5 - $ 1 . 2 0 0 =

- $ 75

6 bien 1 0 0 % - 9 3 ,7 5 % = 6 , 2 5 % - 0 ,0 6 2 5 * $ 1 . 2 0 0 =

- $ 7 5

2. Nivel d e a c tiv id a d * t a s a f ija p r e s u p u e s t a d a : (1.500 u. - 1 . 6 0 0 u .) * $ 0 , 7 5 = - 1 0 0 u . • $ 0 , 7 5 =

- $ 75

3. D ifere n cia d e ta s a s * n iv e l a c t iv id a d re a l; ( $ 0 ,7 5 * $ 8 , 8 0 ) * 1 . 5 0 0 u . =

d)

- $ 75

Caso: "El R o cío SR L"

Objetivo: Variación cantidad, precio y m ezcla calculadas a nivel de contribución marginal. Consideración del tratam iento de costos fijo s directos e indirectos. La empresa "El Rocío SRL" necesita an alizar los desvíos del m es recientemente transcurrido, para lo cual dispone de la siguiente infor­ mación presupuestada; • Ventas del producto "A": 20 unidades a $ 15 c/u. • Ventas del producto"B"; 15 unidades a $ 8 c/u. • El índice de contribución marginal del producto "B " se estim ó en e l 25%, siendo el 60% el total a nivel de la em presa. • Los costos fijos directos fueron de $ 108 para "A" y de $ 12 para "B". • Los costos fijos comunes se ubicaron en $ 27. La información real fue a su vez la siguiente; • Ventas totales; $ 605 (con IVA incluido), de los cuales $ 100 (sin IVA) corresponden al producto "B".

N g .« 8 S

•

Se mantuvo el coeficiente de variabilidad.

•

Los costos fijos directos del producto "A" fueron superiores en un 10% al presupuesto y 12% en el producto "B" (por incremento de viáticos a vendedores).

•

Los costos fijos comunes no arrojaron variaciones respecto del al­ quiler pero se increm entaron $ 5 por Alumbrado, Barrido y Limpie­ za y $ 3 en concepto de vigilancia.

•

La inversión total de la em presa fue de $ 5.000, siendo el 40% alribuible al producto "A"

Se pide: 1) Elabore el Estado de Resultados proyectado, desagregado por pro­ ducto. 2) C alcule el Punto de Equilibrio de la empresa según los datos opor­ tunamente presupuestados, utilizando la representación gráfica que estim e posible y/o más conveniente. Efectúe la comprobación per­ tinente. 3) Elabore el control presupuestario, desagregado por producto y a nivel total y explique globalm ente los desvíos originados a nivel de contribución m arginal, explicando las causas (variación volumen, m ezcla y precio), sabiendo que del producto "A" se colocaron 25 unidades a $ 16. 4) Efectúe un breve com entario, tipo informe, por los cuales un pro­ ducto resulta en la realidad más rentable que el otro. 5) Indique si se debería discontinuar alguno de los productos y por qué. Caso contrario, ¿qué debería ocurrir para proceder de tal ma­ nera? Nota; No se produjo variación volum en a nivel empresa. Solución: 1) Estado de Resultados proyectado, desagregado por producto:

Pácese

Producto

Ventas

i 300

CVariables

- $ 78

CMarginal CFijos directos Sbl antes CFcomunes

Producto 20 u. a $ 15

$ 120

ToU l 15 u. a$8

$420 - $ 168

- $ 90

$252

$222

$30

- $ 708

- $ 12

- $ 120

$ 774

$ 18

- $ 132

25%

$27

CFijos comunes Utilidad neta Inversión

60%

$ 105 $2.000

$ 3 .0 0 0

$ 5.000

2) Cálculo del Punto de Equilibrio, com probación y gráfico; PEq ($) = CF/1 - (C V A /e n ta s ) = ($ 7 2 0 + $ 2 7 V 1 - 0 , 4 0 = $ 2 4 5 PEq (u) = C F /C M g u n it. = $ 7 4 7 /$ 7 ,2 = 2 0 u.

Comprobación: Ventas C ostos V a ria b le s Cont. M arg in al C ostos Fijos R esultado n e to

$ 245 í$ 9 8 ) $ 747 es .747] $

0

Consideraciones sobre el gráfico: solam ente se puede realizar el gráfico a nivel total (utilizando cualquier tipo de gráficos de los co n o ci­ dos); no es posible por cada producto pues no se cuenta con los costos fijos atribuidles, en forma com pleta, a cada uno de ellos.

3) Elaborar el control presupuestario y explicar desvíos a nivel de tribudón marginal. ^ Dato: Se colocan 25 unidades del producto "A" a $ 16: 3.1) Control presupuestario Real

Presupuesto

Ventas "A"

$400

25 u. a $ 16

$ 300 20u . *$15

VCTitas "B"

S 100

lO u . a $ 10

$ 120

Subtotal vtas.

S 500 35 u. a $ 14,28

CVariabies

$ 420 35 u. a$12

-$200

CMarginal CFijos directos

15 u .* $8

- $ 168

IlOO -T » 560 -532

$300

$ 252

-$ 1 3 2

- $ 120

■T¡2

$ 132

$36

$48

Sbt antes CFcomunes

$ 168

CFijos comunes

-$35:

-$27

•$8

Utilidad neta

$ 133

S 105

$28

CMg. Unitaria

$ 8 ,5 7

$ 7,20

$1,37

______________

3.2) Explicación de desvíos: Variación volum en: no existe (35 unidades en Real y Presupuesto). Variación m ezcla (a nivel de contribución marginal):

CMf^.un. Variación Presup. MfzcU

Prod.

CanL real

Míx reai

Cant. presup.

Mfx prcsup.

Canf, total real por mix prevup.

Dífer.

A

25

71,43

20

57,14

20

5

11J

55,5

B

10

28,57

15

42,86

15

-5

2

-10

sbt

35

100%

35

100%

35

0

45,5

Variación Precio (a nivel de CM g) = (8,57 - $ 7,20) * 35 u - $ 48

4) Elaborar el control presupuestario, desagregado por producto y a nivel total:

Concepto

Real 'A "

Desvíos

Presupuesto Total

«grr

"A"

Total

Total

"A"

400

100

500

300

120

420

100

(20)

80

Costos variables

(125)

(75)

(200)

(78)

(90)

(168)

(47)

15

(32)

ContT. niargina!

275

25

300

222

30

252

53

(5)

48

(115)

(13)

(132)

(108)

(12)

(120)

(11)

(1)

(12)

-

(35)

-

-

(27)

'8)

105

28

Ventas

Costos fijos directos Costos fijos indirectos Resultado neto

133

5) El producto "A" tiene un índice de contribución m arginal del 68,75%, mientras el producto "B" solamente alcanza al 25% . La contri­ bución de "A" antes de costos fijos comunes es de $ 156 (CM g $ 275 costos fijos directos $ 119), representando un 39% sobre ventas, m ien­ tras "B" alcanza a $ 12 (CMg $ 25 - costos fijo s directos $ 13). La rentabilidad sobre ventas de la empresa es del 2 6 ,6% . 6) No conviene discontinuar ninguno de los dos, al tener contribu­ ción positiva después de considerar los costos fijos directos (sólo ello s son costos contables.

e) CASO; "Siete SRL"^__________________________________________________________ Objetivo; Conocer con más profundidad la exp licación de desvío s en un control presupuestario, las causas que los generaron inco rp o ­ rando al análisis las variaciones tamaño de m ercado y p articip ació n, y sintetizando por agrupación de conceptos los efectos favorables y desfavorables que condujeron al desvío a nivel de resultado fin a l. La empresa "Siete SRL" ofrece los siguientes datos presupuestados para el próximo período; • Ventas previstas; 2.000 unidades (1.200 unidades del produtrto "A" y 800 unidades del producto "B ").

P **.8 6 9

•

Precio de vente unitario prom edio; $ 5 (precio del producto *A*: j ^ y precio del producto "B ": $ 6,50).

•

Costo variable unitario prom edio: $ 3: del producto "A" $ 2.20

•

Costos fijos totales: $ 1.000

•

Tamaño del m ercado: 2 5 .00 0 unidades

•

Participación previste: 8 %

•

O tros datos, am bos variables: M O D ; se em plea 0 ,3 0 hs. por unidad. Tarifa horaria $ 5 M P: se consum e 0 ,5 0 kg. p>or unidad. Precio unitario compra $ 2

Los datos reales son los siguientes: •

Ventas efectuadas; 2.100 unidades (1.320 unidades del producto "A" y 780 unidades del producto "B ").

•

Precio de venta unitario prom edio: $ 5,25 (precio del producto 'A': $ 4 ,40 por unidad y precio del producto "B" $ 6 ,6 8 8 por urridad).

•

Costo variable unitario: $ 3,29: del producto "A" $ 2.50

•

Costos fijos: $ 1.070

•

Tamaño de m ercado: 2 8 .0 0 0 unidades

•

Participación: 7,5%

•

O tros datos: M O D : 580 hs, em pleadas a $ 5,50 la hora. M P: 1120 kg. consum idos a $ 2 ,30 el kg.

Se pide: 1.

Elaborar el control presupuestario, con la mayor desagregación po­ sible a nivel ventas, costos variables y costos fijos.

P it.« 7 0

2.

Desagregar la variación total ocurrida en; 2.1. ingresos 2. 2 .

por ventas - variación cantidad y precio,

cosfos variables - variación cantidad y precio.

2.3. contribución marginal - variación volum en, m ezcla y precio. 2.4. explicar desvíos por producto a nivel de ingresos p o r ventas variación cantidad y precio. 3,

Explicar la variación volumen en función de variación m ercado (es decir, demanda total) y la variación empresa en esa dem anda (par­ ticipación o posicionamiento).

4. Calcular la variación cantidad y precio de M P y M O D . 5, Calcular la variación neta en Carga Fabril (u tilizar cuadro de análisis de variaciones). 6.

Explicar en forma resumida, como un inform e, la variació n total desagregada en los siguientes efectos: volum en, m ezcla, p recio y eficiencia.

Solución:

1.

Elaborar el Control Presupuestario: Real

Ventas CVariables CMarginai CFi}os Utitklad neta

Desvíos

Presupuesto

$ n.025

2.100 u. a $ 5.25

S 10.000

2.000U. a $ 5

$ 1.025

$ (6.909)

2.100 u. a $3,29

$ (6.000)

2.000 u. a S 3

$ (909)

$4.000

2.000 u. a $ 2

$ 4.116

2.100 u. a $ 1,96

$ 116

$( 1.070)

$(1.000)

$(70)

$3.046

$ 3.000

$ 46

Explicación de desvíos: 2.

Desagregar la variación ocurrida a nivel de contribución m arginal p i« .e 7 i

2. 1. Ingresos por Ventas: Variación cantidad = (2100 u. - 2000 u.) * $ 5 Variación precio = ($ 5,25 - $ 5) ♦ 2100 u.

=

Variación total = í 1.025 2.2. Costos Variables; Variación cantidad = (2100 u. - 2000 u.) ♦ $ 3 ^ Variación precio = ($ 3,29 - $ 3) * 2100 u. =

$ ( 300) Ü 6 Q21

Variación total = $(909) 2.3. Contribución M arginal Variación total de precio, a nivel de CMg

$

(84)

Variación total del volum en, a nivel de CMg

i-

2(^0

Variación a nivel Cont. M arg.

Concepto Ventas

M ezcla

Variación volumen

Variación precio

Resumen i

$ 675

$1.025

- $ 300

- 5 609

-$909

5 200

$66

$116

-$70

-$70

- 150

CFijos Utilidad neta

116

$ 500

- 150

CVariables CMarginal

$

$200

- 150

2.4 . Explicación de desvíos por producto Presupuesto

Real Ventas "A"

$ 5,808

1.320 u. a $ 4,4

Ventas "B"

$ 5.217

780 u. a $ 6,69

Subtotal vtas

$ 11.025

2.100 u. a $ 5,25

-$ 4

$46

Variación total 500

Variación c a n tid a d = ( 2 1 0 0 u. - 2 0 0 0 u .) * $ 5 =

_52£

Variación p r e c io = ($ 5 , 2 5 - $ 5 ) • 2 1 0 0 u . =

$ 1 .0 2 5

Variación to tal =

Variación total desagregado por producto:

Variación cantidad Variación cantid ad p r o d u c to "A" = ( 1 .3 2 0 u. - 1 . 2 0 0 u.) * $ 4 = Variación c a n tid a d p r o d u c t o " B " = ( 7 8 0 u . - 8 0 0

u.)

$

480

* $ 6 ,5 - - i

Variación total c a n t id a d =

130 $

350

Variación p r e c io p r o d u c t o "A" = ($ 4,4 - $ 4) * 1 . 3 2 0 u . =

$

528

Variación p r e c io p r o d u c t o " B "

S

148

Variación total p r e c i o =

$

676

Variación total;

^ 1.025

Variación Precio = ($ 6 , 6 9 - $ 6 , 5 ) * 7 8 0 u . =

Variación m e z c la ;

iProd.

Cant. Cant. Mtx Real Real Presup.

'A'

1320

62,86%

-B*

780

37,14%

Total

2100 100,00%

Precio unít Presup.

Varíac. Mezcla

Mix Presup.

Cant Total Real X Mix Presup.

1200

60%

1260

60

4

240

800

40%

840

(60)

6,5

(390)

2000

100,00%

2100

0

Dlf.

(ISO)

3. Explicar la variación volumen en función de variació n tam año de mercado y variación participación. Desagregación Variación Volum en (se supone que am bos prcxiuctos se venden y corresponden a un único m ercado); P resu puestad o;

2 5 .0 0 0 u x 8 %

Real:

2 8 .0 0 0

u X 7 ,5 7 o

= 2 . 0 0 0 u. = 2 .1 0 0

u.

V ariación ta m a ñ o m e r c a d o = ( 2 8 . 0 0 0 u . - 2 5 . 0 0 0 u .) * 8 7 o * $ 5

=

$ 1 .2 0 0

V ariación p a r tic ip a c ió n e m p r e s a = ( 0 , 0 7 5 - 0 , 0 8 ) • 2 8 . 0 0 0 u . * $ 5 = V ariación to tal c a n t id a d =

700

$

500

A nivel d e c o n t r ib u c ió n m a r g in a l: V ariación ta m a ñ o = 3 . 0 0 0 u . * 0 , 0 8 * $ 2 = V ariación p a r tic ip a c ió n e m p r e s a = ( 0 ,0 0 5 ) * 2 8 . 0 0 0 u . • $ 2 = V ariación to tal =

$ -$ $

480

?80 200

p»f.a73

4.

Calcular variación cantidad y precio MP y ^ q d

MP A l tratarse a nivel de presupuesto flexible se utiliza 2 in Presup. M P; 0 .50 kg x unid, x 2.100 u _ ^ ° “ Real M P; 1.120 kg x $ 2.30

-

^ 2.576

Se usaron en la realidad 70 kg más que lo normal Se consum ieron 0.533 kg por unidad; de ahí la v a ri..desfav. vanacion cant.

Var. MP Var. Cant;

(1.120 kg - 1.050 kg) x $ 2

Var. Precio; ( $ 2 .3 0 - $ 2) x 1.120 kg

■$ 140 1- Í

336

-476

V a r.M O H s. Presup.; 2.100 u x 0 .30 hs p/u H s. Reales Var. Cant. o tiem po; (580 -630) x $ 5 Var. Precio: (5.50 - 5) x 580 hs

= 630 hs = 580 hs = 250 =

iM (516)

Var. Total

En resumen: Var. total MP Cantidad Precio Var. total M O Cantidad Precio Total

(140) (2261

CONTROL DE G E S T IO N Y T A B L E R O D E C O M A N D O

5.

Calcular variación Carga Fabril CF Aplicada

í Conffpto [-------- -------

CF Incurrida

C f PrMup.

Par!.

CF P m . a| NAR 2.100

2.100

2.100

2.000

CFF

787

750

750

0,375

750

CFV

788

1.14.3

750

0,375

786

1.575

1.893

1.500

0,750

1.536

CF total

(355) Presup.

(318) 37 capacidad

La composición del costo variable, tanto en la realidad com o en el presupuesto es el siguiente; Presupuestado

Real

Conceplo

Detalle

Detalle

$

MP

1120 kgx 2,30

2.576

1050 kg

MO

580 hs X $ 5,50 /h

3.190

(2100x0,301=630 hs x $ 5

CFV

por diferencia

1.143

p o r dif.

CV Total

6,

X

$

2.100

S2

3.150 750

6.000

6.909

Explicación Global Variación

Subtotal

ToU l

Ingresos Volumen

500

Mezcla

-150

Precio

350 675

Costos Var. Canl. MP y MO

MP: $(140) M O : $ 250

no

Precio MP y MOD

MP; $336 M O ; $ 290

(626)

CF Var _

CF Fija Resultado

(393) ■(70) 46

Breve com entario: La empresa obtuvo un desvío favorable de $ 46, el cual se puede explicar de la siguiente m anera, reordenando el cuadro anterior: V a r ia c ió n v o lu m e n :

F a v o r a b le e n in g r e s o s p o r v e n t a s

$ 350

F a v o r a b le e n M . O . p o r m e n o r u s o d e h s . D e s f a v o r a b le p o r m a y o r c a n t i d a d u s a d a d e K g

$ 250 $ (140)

460

V a r ia c ió n p r e c i o :

F a v o r a b le a n iv e l d e i n g r e s o s p o r v e n t a s

$ 6 75

D e s f a v o r a b le e n c o s t o s v a r i a b l e s M P y M O

$ (626)

D e s f a v o r a b le e n C F V a r.

$ 393)

D e s f a v o r a b le e n C o s t o s F ijo s p o r c o m p o n e n t e m o n e t a r io

$ (107)

F a v o r a b le e n C o s t o s F i jo s f>or v a r i a c i ó n c a p a c i d a d D e s v ío t o t a l

í

2Z

(4141 i

46

En síntesis: Pór efecto volum en (la em presa vendió 100 unidades más) se gene­ ró una favorabílidad de $ 460 más una variación capacidad de Caiga Fabril Fija en igual sentido de $ 37. Sin embargo, no pudo recuperaren los precios de sus productos, el increm ento en los costos por $ 451 de im pacto negativo, lo que arroja un desvío neto positivo de $ 46 a nivel de resultado final.

18.2.

LA INFORM ACION C O M O UN ACTVO DE LA EMPRESA______________________

La gran cantidad de inform ación con la que cuenta una empresa en la actualidad es im posible de m edir y de procesar sin un sistema de inform ación adecuado. Los cam bios que se producen van de la mano de los avances tecnológicos, de tal modo que resulta ventajoso utilizar los mism os para el procesam iento de la información en la organización.

Hg.e7e

Para poder conocer, analizar, procesar y seleccionar toda la infofmación disponible, en forma rápida y dinám ica, será necesario intro­ ducir en la empresa un sistema de inform ación que, a partir (Je su uso, nos brinde una ventaja competitiva con respecto a las dem ás organiza­ ciones y nos posibilite crecer exitosam ente. Para anticipar el posicionamiento de la empresa se deberán p ro ce­ sar un gran volumen de datos en el corto plazo, los que necesitan un procesamiento rápido, sintético, y que facilite su empleo en la gestión de la empresa, para lo cual será necesario introducir un sistema de inform a­ ción eficaz, que filtre solamente aquellos datos que necesitam os. El problema de la información está presente en varias em presas; si no sabemos que es lo que anda m al, y cuales son las áreas claves del negocio que debemos controlar, por más que tengamos excesiva infor­ mación, será muy difícil poder solucionarlo. El mayor activo intangible o intelectual de la em presa para cono cer­ la y para dirigirla está en los recursos humanos y la inform ación con la que cuenta. Es importante que toda la gente dentro de la organización conozca la importancia de manejar inform ación y esté capacitada para el uso de sistemas de procesamiento de datos. Los recursos humanos de la empresa son los que m anejan la infor­ mación, por lo que se debe reconocer los beneficios de u tiliza r tecno­ logía informática para contar con la que se considera relevante para el éxito empresarial. Defíciencias en la intonnación y su manejo Concentración en el corto plazo. Carencia de datos físicos. Incompleta, (¡eneralmente sólo financiera. Voluminosa. Redundante. Poco atractiva. Sin filtrado o validación. Falta de intcrrelación de datos. No jerarquizada. Inconsistencias en criterios de elaboración y presentación. Inadecuado apoyo tecnológico. Des.iprovechamiento del recurso inform jtico.

La era de la inform ación viene de la mano de la globalización y |j intensificación de la com petencia, por lo que debemos tener acceso a todo el conocim iento disponible.

El m anejo de inform ación es un fenómeno complejo ya que los grandes volúm enes de datos hacen que la información relevante sea difícil de filtrar sin contar con sistem as y la debida capacitación para el uso de los mismos en la em presa. Con tecnología inform ática en la empresa podemos manejar toda la inform ación de base en form a sencilla, conservar registros históricos, com parar los datos y la flexibilidad para incorporar cambios. Todo esto facilita el análisis del com portam iento de las variables y el control de gestión gerencial.

En esta época caracterizada por la facilidad para disponer de datos, para organizar de la mejor manera posible toda la inform ación con la que contamos en la empresa, podemos u tilizar una herram ienta de gestión que nos brindará apoyo tanto en el alm acenam iento de la in ­ formación como en la gestión efectiva de la m ism a. Esta herram ienta recibe el nombre de Cuadro de Mando Integral. El Cuadro de Mando Integral nos va a ayudar para tener disponible solamente aquella información que necesitam os para determ inado m o­ mento y determinada situación. El Cuadro de Mando Integral tiene un papel im portante en la em ­ presa en cuanto al manejo de la inform ación, relacionando indicadores financieros de la actuación pasada con indicadores de la actuació n presente y la proyectada de corto y largo plazo. Contempla la actuación de la organización desde cuatro p erspec­ tivas que se desarrollarán más adelante: financiera, clie n te , p roceso interno y formación y crecim iento. Nos perm ite obtener un feed b ack para aprender y m odificar, de ser necesario, la estrategia em presa­ rial.

En consecuencia el Cuadro de M ando Integral es una herramienta que mide la gestión de la organización y nos brinda la información necesaria para la toma de decisiones permitiendo de esta maneta ges­ tionar las organizaciones en la era de la información. Las empresas, en esta era de explosivo avance informático, tendrán éxito en la m edida que inviertan en sus activos intelectuales y los ges­ tionen en forma e fica z y eficiente.

18.2.1. im plem entar la estrategia El éxito de una G estión de D irección es medido por los cambios generados con el esfuerzo de todo el personal y el efecto de esas ac­ ciones sobre la visión de la em presa. El D irecto r de G estió n , para obtener éxito en la estrategia de cam bio, debe m otivar a la alta conducción a la ejecución de accio­ nes y hacer p articip ar a toda la organización de esa estrategia de cam bio. Sorprende entonces, que se dedique tanto tiempo, esfuerzo y dine­ ro en planificación estratégica y relativam ente tan pcKo en entenderlos factores que guían su puesta en práctica, y que por lo tanto, determi­ nan su éxito o su fracaso. En cierto modo, la planificación estratégica está más sujeta, por definición, a la aplicación del intelecto y de la lógica. Por el contrario, en la fase de la puesta en práctica, interviene la subjetividad. Las per­ sonas se ven involucradas; personas que no siempre reaccionan de un modo uniform e y/o predecible, con puntos de vista distintos según la situación de cada uno. Son proveedores, accionistas, empleados jerár­ quicos, clientes, de los que dependerá en último término, el arribo a buen puerto de las estrategias que se han adoptado. M uchas veces las m ejores estrategias están expuestas a confrontar con la cultura, la estructura y la actitud. El objetivo es orientar estas acciones para poder llevarlas a la práctica con éxito y hacer posible un

cambio en la forma de trabajar de las personas. Es tan im portante que esta situación se pueda investigar y planificar com o elaborar la propia estrategia, adecuada a la visión de la em presa. El cambio necesita personas, que sientan la estrategia com o suya, que no sólo la comuniquen y la expliquen, sino que actúen dirigiendo el cambio; personas que enseñen a los demás a enternler y a adaptarse activamente a los cambios. Cada vez que se requiera im plem entar con éxito una estrategia dentro de una organización la misma debe ser ejecutada en todos los niveles. Será necesario tener un sistema de com unicación e fica z dentro de la empresa. La clave está en colocar (a estrategia en el centro de todo el proceso de comunicación. La estrategia no podrá ser ejecutada si no llega a ser com prendida por todo el personal, lo que im plica que sea com unicada para que se pueda comprender. El Tablero de Comando Integral es una herram ienta que se puede utilizar como sostén en todo el proceso de com unicación dentro de la empresa. La implementación de la estrategia em pieza por la cap acitació n e involucrando a aquellos que deben ejecutarla, anim ándolos para que participen en forma activa. Esto hace que aumenten su com prom iso a largo plazo con la organización. Es necesario que haya com unicación clara con y entre los em plea­ dos para lograr motivación en los mismos y que im plem enten la estra­ tegia. Es muy importante que los empleados estén convencidos del m odo en que contribuyen sus actividades al éxito de la organización. En m u­ chas ocasiones las mejores estrategias fracasan por no haber sido co m ­ prendidas e interpretadas por los responsables de su im plem entación. Las organizaciones plantean diferentes tipos de procesos para a li­ near los objetivos individuales a la estrategia corporativa. Com o d iji­ mos, es importante desarrollar un programa de com unicación y educa-

Mg.asi

ción para que los empleados conozcan con anterioridad la estrategia y así poder im plem entarla. Debe quedar claro que sí el personal no entiende la estrategia de la organización, los em pleados nunca estarán habilitados para que, in­ dividualm ente, puedan encontrar alternativas que ayuden a ésta en el logro de sus objetivos. También se podrán desarrollar sistem as de incentivos y recompen­ sas que perm iten a los em pleados participar en el éxito y el fracaso de las acciones que se im plem enten. Cuando la organización es e fica z, contribuye a un mejor desem­ peño y m ayor satisfacción laboral; la gente comprende mejor lo que tiene que hacer y se siente m ás involucrada en su trabajo. Es por eso que los directivos, al momento de diseñar un plan estratégico, tienen que poner énfasis en la com unicación corporativa para lograr un mejor desempeño de la em presa y de la gente. En una organización, la com unicación contribuye al cumplimiento de cualquier función básica com o, entre otras, el planeamiento, la or­ ganización y la dirección. Cuando la com unicación es e ficaz, tiende a alentar un mayor desempeño en la organización y una mayor satisfacción laboral entre los em pleados, al com prender la gente mejor sus tareas y sentirse más involucrada con ellas. La com unicación de la estrategia ayuda a los empleados a entender la visión de la organización. El control estratégico es aquel que utilizam os para ver si se está lle­ vando a cabo o no la estrategia em presarial. Abarca el corto, mediano y largo plazo. Debem os alinear los resultados con los objetivos que persigue la organización. D efinir la estrategia nos posibilita im plem entar un plan estratégico. Sirve para dism inuir la incertidum bre y alinear los recursos disponibles para lograr mayores resultados. La estrategia va a com prender las decisiones de más alto nivel, como la visión de la em presa y la relación con el entorno, el desempeño que

intenta lograr la organización, junto con la obtención y u tilizació n de recursos disponibles. Impulsar el desempeño de la organización significa hacer realidad la estrategia de la organización. El desempeño está compuesto por los resultados y los com porta­ mientos. La relación entre ambos es de causa-efecto. Es decir, e l resul­ tado es el efecto de determinados com portam ientos. La definición de la estrategia permite com unicar la visió n , basada en la misión y los valores de la em presa. La clara definición de estos conceptos es lo que posibilitará lograr un m ejor desem peño organizadonal.

18.2.2. Alinear la estrategia: "de arriba hacia ab ajo" Para implementar la estrategia corporativa se necesita educación y que la gente se involucre para poder ejecutarla. El Tablero de Com ando pemtite una alineación del tipo "de arriba hacia abajo". El desarrollo del Tablero debería em pezar por la alta d irecció n , siendo ésta la responsable de com partir la visión y la estrategia con toda la organización. El Tablero de Comando com unica la estrategia y la vin cu la con las metas personales para crear un comprom iso com partido entre todos los integrantes de la organización. Un requisito previo para implementar la estrategia es que "todos" comprendan y conozcan la estrategia y las conductas requeridas para alcanzar los objetivos estratégicos.

18.2.3. Aprendizaje estratégico Una estructura estratégica com partida com unica la estrategia cor­ porativa y permite que cada persona pueda percibir de qué m anera

contribuyen sus acciones individuales para el desarrollo de la estrategia general. Tener una visión com partida define los resultados que la orga. nización intenta conseguir. Es im portante tam bién contar con un proceso de feedback es­ tratégico, que com pruebe y valide las hipótesis sobre la estrategia del negocio, com o asim ism o recoger datos de actuación sobre la es­ trategia y observar las relaciones entre los objetivos y las iniciativas estratégicas.

18.3. TABLERO DE CO N TR O L O COMANDO 1 8 .3 .1 . Concepto Tablero de Control se refiere a un tablero con información que, al agruparla de m anera eficiente, nos prermite detectar y prevenir desvíos. Tablero de Com ando se asem eja a igual concepto que el instrumental con que se dirige un avión. Com andar o dirigir una em presa no se diferencia, por ejemplo, de lo que significa com andar un avión. Por eso podemos decir que co­ mandar es tener inform ación clave del negocio en determinado mo­ mento. Para controlar necesitam os inform ación efectiva que nos sirva como soporte. En adelante esta herram ienta se denominará Tablero de Com ando. Es un m odelo que facilita la gestión total del negocio. Es una herra­ m ienta soporte para las decisiones empresarios. Permite comunicar y traducir a todo el personal la visió n, m isión y estrategia de la empresa. U tiliza m ediciones de desem peño para m ejorar la performance en to­ das las áreas del negocio. Se em pieza a u tilizar para balancear la información financiera y no financiera dentro de la em presa y para tomar decisiones con mayores probabilidades de éxito. El Tablero de Com ando es m ucho m ás que un sistema de diagnósti­ co, ya que el mismo debe reunir todos los factores claves para el éxito

Pág.tt84

que reflejan el negocio de la empresa, con sus relaciones causa-efecto, formalizando así relaciones estratégicas claves que existían hasta ese momento sólo en la cabeza de los directivos de la organización. Con el Tablero de Comando se puede inform ar a los principales ejecutivos de la organización, sobre todos los objetivos de largo plazo utilizando indicadores financieros y no financieros. Es la exposición dinámica del diagnóstico de una organización. En conclusión, con el Tablero de Com ando se intenta evaluar la empresa en forma constante y verificar el cum plim iento de m etas esta­ blecidas según las estrategias empleadas para lograr los objetivos. Sirve para marcar el rumbo y brindar inform ación para m anejar la em presa, permitiendo detectar cualquier anom alía anticipadam ente.

18.3.2. Objetivos________________________________________ _____________

Se podrían enunciar los siguientes objetivos: • Clarificar y actualizar la estrategia. • Comunicar la estrategia a toda la organización. • Alinear los objetivos individuales a los objetivos de toda la organi­ zación. • Relacionar los objetivos estratégicos con las m etas. • Controlar los resultados obtenidos para corregir desvíos y m ejorar la estrategia. • Interpretar y traducir la visión. • Integrar los planes de negocio con los planes financieros.

18.3.3. Antecedentes El Balanceó Scorecard (BSC), denom inación dada por el profesor Robert Kaplan y David Norton, nace en 1992 para la gestión y tom a de decisiones, en una época donde la tarea de predecir variab les se hace

P fi«.6SS

compleja debido a los escenarios cada vez más cambiantes y de mayor dimensión, lo que aumenta la incertidum bre. Se produce la apertura económ ica hacia m ercados globales y la necesidad de aplicar corttrol de gestión y tomar decisiones en empresas que no acostumbraban ha­ cerlo. Los enfoques existentes sobre m edición de la actuación empresaria se basaban en la contabilidad tradicional, la cual se estaba volviendo obsoleta. El nuevo escenario requiere un modelo de gestión integrado. Es decir, sin dejar de lado el enfoque tradicional, se le adiciona el enfo­ que innovador para obtener la gestión total de la empresa.

18.3.4. Razones que justifican su utilización •

El cam bio tecnológico.

•

El proceso de globalización.

•

El cam bio sociocultural y político.

•

El grado de apertura económ ica.

•

La necesidad de organizar y dar valor a la información disponible.

•

La com petencia m ás intensa.

Será im prescindible balancear la información financiera de la em­ presa con otros indicadores no financieros que ayuden a decidir con mayor probabilidad de éxito. Con el Tablero de Com ando podemos organizar la información útil que disponem os en la em presa. El problema se da cuando tenemos muchos datos pero poca inform ación. D e ahí, la importancia de con­ densar y categorizar la inform ación disponible y darle el valor que la misma representa.

16.3.5. Jerarquía de tableros La jerarquía de Tableros im plica que para cada sector de la empresa vamos a necesitar distinto tipo de inform ación para tomar diferentes

lipos de decisiones. El Tablero de Comando debe ser una herram ienta útil para cualquiera de los niveles de decisión. La información que se obtiene como resultado de u tilizar esta he­ rramienta dependerá entonces de los destinatarios y del n ivel, a sí com o lambién de su función. A medida que se sube de nivel, la inform ación abarcará m ás cam ­ pos pero a la vez será más sintética. Como el Tablero de Comando ayuda a la gestión de la em presa se­ leccionando la información relevante y necesaria, dependiendo de los objetivos perseguidos por cada área de la empresa se va a diseñar un Tablero de Comando que brinde como resultado lo que necesitam os en cada área para la gestión de toda la em presa. La información de base para el Tablero de Com ando será aquella necesaria para manejar la empresa en cualquier sector y a cualq uier nivel de la misma.

18.3.S.1, Tablero de Comando O perativo Es el que nos permite hacer un seguim iento d iario de la situació n de la empresa para analizar desvíos y tom ar m edidas co rre ctiva s a tiempo. Apunta al diagnóstico de la situación operativa em p resaria. Este tipo de tablero sirve principalm ente para co m unicar y co m p artir información entre los distintos sectores de la em presa. Lo im portante es interactuar y utilizar dicha inform ación para fo rtalecer el trabajo en equipo. La información operativa tendría que estar siem pre disponible ya que es la que utilizamos cotidianamente para operar dentro de la orga­ nización. La necesidad del uso de este tipo de tablero de com ando es cuando contamos con demasiada inform ación operativa. Existen actividades que son muy difíciles de controlar si no conta­ mos con la información adecuada, para lo cual utilizam os el Tablero de Comando Operativo, con el fin que nos brinde esa inform ación esen­ cial que necesitamos en el día a día, para controlar funciones y tom ar decisiones, ya sea para corregir desvíos o delegar funciones.

Pég.887

Los indicadores que vam os a u tilizar en este tablero son < que muestran resultados que deseam os obtener en el futuro por loque deben ser suficientem ente representativos de la realidad que queremos mostrar para evitar tomar decisiones equivocadas. Cabe aclarar, que este tipo de tablero de comando debe contener inform ación relativa, no necesariam ente absoluta. Por todo esto, los indicadores utilizados suelen ser fáciles de comprender y bien estanda­ rizados lo cual favorecerá el m onitoreo diario de la información. Es indispensable que m ientras diseñamos el tablero involucremos a los que van a ser usuarios del mismo. Debería diseñarse para cada usuario en particular. D e esta manera se logra un compromiso con la herram ienta desde el momento de su creación y se motiva al usuario al hacerlo partícipe para tom ar ciertas decisiones. El nivel operativo es el que se encuentra en la base de la pirámide organizacional por lo que nos vam os a encontrar con un lenguaje más detallado que en los otros niveles.

18.3.5.2. Tablero de Comando Directivo El Tablero de Com ando D irectivo es el que abarca la empresa en su conjunto. Debe contener la inform ación más importante de la organización, aunque sea en forma aproxim ada, que todo directivo debe conocer. B tablero de control directivo sirve entonces, para evaluar la situación de la empresa hacia adentro. No existe uniform idad de la inform ación; cada gerente va a buscar la inform ación que más le convenga en un momento determinado. Es importante que la inform ación del tablero esté alineada con los objeti­ vos estratégicos que persigue la organización. Se trata de información relevante que va a estar dirigida a los gerentes para la toma de deci­ siones. Debe ser coherente con los objetivos que se pretenden alcanzar. Los gerentes deben estar al tanto de las ventajas que les dará el uso del tablero, ya sea individualm ente y para la organización en su conjunto.

P ig.6 SS

ftjreso deben comunicar a sus colaboradores y a (os usuarios del tablero de control los beneficios del uso de esta herramienta. El Tablero de Comando Directivo persigue obtener un diagnóstico global de la situación de (a empresa considerando elementos vincula­ dos al entorno y el contexto, que inciden en la posición competitiva que pretende alcanzar. Las razones por las cuales los directivos se están inclinando por el uso de este tipo de tableros pueden ser fundamentalmente por el reconocimiento de la importancia de evaluaciones de desempeño para dirigir exitosamente la empresa y en razón que la satisfacción del clien­ tese ha convertido en un objetivo estratégico. Con la ayuda de indicadores y utilizando el tablero de comando di­ rectivo los gerentes sabrán en que áreas se están produciendo desvíos significativos sobre los objetivos perseguidos, lo que prermite bajo un control adecuado, corregir y mejorar los procesos en las organizacio-

Será fundamental reconocer las áreas claves para el diseño del Ta­ blero de Comando Directivo. Estas áreas, son cuestiones estratégicas de la empresa; se intenta evitar la división sectorial, ya que este tipo de tablero concierne a toda la empresa. A diferencia del tablero de comando operativo, nos encontramos con menor información detallada a cambio de mayor síntesis. En este tipo de tablero se maneja el lenguaje de los números, que es en reali­ dad lo que van a perseguir como meta los directivos de la empresa.

18.3.5.3. Tablero de Comando Estratégico Es una herramienta más general, y destinada a la alta dirección es­ pecíficamente. Definimos anteriormente al Tablero de Comando O p e ­ rativo como el tablero que nos brindaba la información del día a día; al Tablero de Comando Directivo el que nos mostraba una visión global de la empresa hacia adentro. El Tablero de Comando Estratégico, si bien incluye indicadores cpue ya se utilizaron en el desarrollo del Tablero de Comando Directivo,

P é(.6 S »

nos permite ampliar la información incorporando datos del entorno para diagnosticar el futuro de la organización. Los indicadores utiliza­ dos en este tipo de tablero responden más a aspectos cualitativos que cuantitativos. Nos brinda información vinculada al cumplimiento de las metas que se propone la empresa hacia adelante. Es información de planificación y gestión a futuro. Por eso es importante tener definida la estrategia que se pretende alcanzar, fijando los cursos de acción a seguir para el logro de k» ob­ jetivos predefinidos. Sirve como apoyo al seguimiento de la posición competitiva que debe lograr la empresa. Buscar información valiosa para comparar, y poder ampliar la información con la que contaba la empresa. Estose puede realizar aplicando benchmarking en la organización. Para d di­ seño de un buen sistema de benchmarking se deben identificar las medidas necesarias que le permitirán a los directivos alcanzar los ob­ jetivos estratégicos de la organización. El diagnóstico y análisis estratégico de una organización requierede un Tablero de Comando Estratégico. El Tablero de Comando Estratégico es una herramienta útil para llevar a cabo la estrategia empresarial. Por lo tanto funciona como me­ canismo de control para asegurarse que el personal realice lo que se espera que haga. Es por eso que es muy importante tener comunica­ ción, formal o no, entre todos los integrantes de la organización. Las metas que se persiguen deben ser comunicadas y debe tam­ bién comunicarse al personal en la medida que se van cumpliendo Es menester lograr que la gente se involucre con la herramienta, que conozca los beneficios de trabajar en conjunto, alineados a la estrategia de la organización. Mantener la integración es imprescindible para la obtención de los objetivos. En caso de decidirse la aplicación de algún sistema de incentivos y recompensas a favor de los integrantes de la organización si se logran los objetivos fijados con las estrategias elegidas, generará un clima de trabajo entusiasta que favorece al desarrollo del plan estratégico de la organización. No es posible implementar la estrategia sin involucraren la misma a las personas que deben ejecutarla.

Péc.«90

La alineación de la organización con la visión no es fácil, es un proceso complejo. Por eso el tablero de comando busca la comunica­ ción de arriba hacia abajo, para llegar al sentido de pertenencia total dentro de la empresa. Se busca que la estrategia trabaje a la par de la organización. El personal debe poder traducir los objetivos estratégicos a obje­ tivos personales y del equipo, para lo que necesitará seguramente la formación, capacitación y apoyo necesario para lograrlo. Este Tablero de Comando busca sintetizar la información para iden­ tificar únicamente aquellos indicadores que resulten útiles para la di­ rección empresaria, razón por la cual, la información debe ser fácil­ mente visualizable. Los usuarios del Tablero de Comando Estratégico suelen ser accio­ nistas, directores y analistas externos que necesitan conocer la situa­ ción actual de la empresa. Este tipo de tablero nos indicará el cumplimiento de presupuestos y su alineación con los planes estratégicos. Será importante controlar que, ante cualquier tipo de modificación en la estrategia, se adecúen los presupuestos elaborados. En síntesis;

1 8 .3 3 .4 . Tablero de Com ando Integral Es la consolidación de los tres tableros de control vistos preceden­ temente para que toda la información relevante para dirigir la empresa se encuentre organizada en una sola herramienta tecnológica. Este tipo de tablero debería tener múltiples usuarios y tipos de in­ formación integrada, desde la estratégica, pasando por la directiva y llegando a la operativa, rescatando información para dirigir a la em­ presa. Tiene que ser información relevante, es decir, aquella relevante y oportuna que es necesaria para agregar valor a la gestión empresaria. El tablero de comando integral permite dirigir a la empresa contando con información y tecnología. Esto es un desafío, pero no es posible llevar a cabo una gestión exitosa sin contar con información valiosa, la que nos brinda el Tablefo de Comando Integral. Será necesario procesar gran volumen de información, por lo cual debe utilizarse una herramienta amigabie que nos permita visualizary comprender solamente aquellos datos cruciales para llevar a cabo la dirección de toda la organización. La información para la acción empresarial debe ser oportuna aun­ que no es necesario que sea tan precisa. Dirigir con información, a través del Tablero de Comando Integral y el uso de tecnología permite, entre otras cosas, amigabilidad con la información, utilización de grá­ ficos, amplia rapidez de respuesta, proyecciones e integración interna y externa. El Cuadro de Mando Integral traduce la visión y la estrategia de la empresa en indicadores de actuación o desempeño. Tiene como ob­ jetivo comunicar la estrategia a toda la organización; alinear objetivos de los diferentes sectores con los de la organización; vincular los ob­ jetivos estratégicos con las metas a largo plazo y los objetivos anuales; seguimiento y control de los resultados obtenidos para actualizar la estrategia y analizar desvíos.

18.3.6. Pasos previos a la construcción de un Tablero de ComatNio Los pasos previos para la construcción de un Tablero Comando son; M8.4M

• Definición de la misión, vuión y valores de (a organización. Cuando hablamos de misión, nos referimos a la razón de ser de la empresa. ^En qué mercado opera?; ¿A qué dientes está dirigida?; ¿Qué clase de productos ofrece? Visión es lo que queremos lograr, es decir la imagen que queremos ser, sin indicar la forma cómo llegar. Los valores son las pautas o líneas de conducta que dan forma a la cultura corporativa. • Indicadores macroeconómicos. Estos indicadores sirven como elemento básico para analizar la si­ tuación del país, tanto a nivel histórico como proyectado. Sirven para elaborar las proyecciones de la empresa, como elemento a tener en cuenta al momento de realizar tareas de Control. • A n álisis P O D A .

Determinación de fortalezas y debilidades para el análisis interno y oportunidades y amenazas para el análisis'externo. • Fijación de Objetivos y Metas. Toda organización tiene generalmente objetivos básicos a cum plir supervivencia, crecimiento y utilidades, que son independientes de la voluntad de los directivos. Una meta da precisión a los objetivos. • btablecimiento de un Plan de Acción. Un plan de acción es un conjunto de acciones a emprender dentro de la organización para alcanzar los objetivos definidos. • Creación de una Base de Datos. Debe incluir toda la información necesaria para la toma de deci­ siones.

18.3.7.

Construcción del Tablero de Com ando

Lo primero que tenemos que tener determinado son las áreas claves e indicadores. Lo más difícil será definir las características que tiene que tener la información que vamos a incluir en el tablero. Dentro de las características de la información vamos a tener;

• Alcance: es decir el pteríodo incluido en la información, por ejem­ plo: día, mes, acumulado, etc.

• Apertura: es la forma en que vamos a clasificar la información, por ejemplo: por producto, por unidad de negocio por cliente, etc.

•

Frecuencia: se refiere al modo con el que se va a actualizar la in­ formación: on line, diaria, semanal o mensual.

•

Referencia: definir para cada indicador un parámetro de referencia para calcular desvíos.

•

Alarm as: definir alarmas en colores (rojo, amarillo, verde) que se van a activar según los parámetros definidos en cada caso. En algu­ nos casos se podría enviar un mensaje junto con la activación de la alarma.

•

Responsable de m onitoreo; cuando tenemos mucha información es necesario que alguien se encargue del monitoreo de la misma

18.4.

ELEMENTOS DEL TABLERO DE COMANDO*•

Se enumeran a continuación aquellos componentes necesarios al mo­ mento de diseñar y/o trabajar con un Tablero de Comando; •

Definición de áreas claves.

•

Selección de indicadores, financieros y no financieros.

•

Evaluación del comportamiento de indicadores macroeconómicos.

• Situación del mercado y la competencia. • Control presupuestario mensual y acumulado. • Comparaciones con otros períodos. • Alarmas. • Sesiones de control. » Benchmarking, interno y externo. El desafío que plantea el uso de esta herramienta es definir la in­ formación justa que necesita la Dirección para la toma de decisiones. Se deberá realimentar el sistema de información en forma permanen­ te para que el diagnóstico que pretendemos realizar por área clave contenga información interna y externa relevante que asegure el cum ­ plimiento del objetivo.

18.4.1.

Definición de áreas claves a monitorear•

Cuando hablamos de áreas claves a monitorear nos referimos a los factores críticos de éxito. Son cuestiones consideradas estratégicas fjara la empresa y deben ser representativos de la realidad, mostrando la empresa en su conjunto. Todas las áreas claves deben estar relacionadas y cada una debe ser identificada claramente. Esto es importante ya que brinda valor agre­ gado a la información que dará como resultado el monitoreo de esa área. Ejemplos de Areas Claves o Factores Críticos para alcanzar el éxito; • Rentabilidad. •

Productividad.

•

Inversión.

•

Distribución y canales.

P4C.095

•

Eficiencia financiera.

•

Responsabilidad pública.

•

Perfil del personal.

•

Actitud del personal.

•

Innovación.

•

Recursos humanos.

•

Continuidad empresaria.

•

Satisfacción al cliente.

•

Ventas.

•

Imagen.

18.4.2.

Concepto de indicador. Selección de indicadores

Los indicadores van a ser la información contenida dentro del Ta­ blero de Comando. Para cada perspectiva voy a buscar distintos indi­ cadores. Estos son la base de la información con la que quiero contar en una empresa determinada. Para seleccionar los indicadores se tiene que tener en cuenta que sean representativos de la organización y que estén alineados con los objetivos de la misma. Características de los indicadores •

Miden ei estado dei área, de ios departamentos en general que componM d

• • •

negocio. Deben tener en cuenta el sentido y/o oportunidad de la informacián. Deben ser de Eácil comprensión y entendimiento, Deben ser comparativos con períodos anteriores y con el futuro.

Los indicadores pueden ser cualitativos o cuantitativos. Siempre se busca que haya un balanceo entre ambos. También puede provenir de fuente contable o extracontable. Al momento de seleccionar indicadores hay que tener en ótenla que sean de obtención posible y fácil acceso. Pueden ser selecdo

nados por el usuario, aquéllos que él considere necesarios, o pueden venir estandarizados. Los indicadores, respecto a su forma, pueden ser de punto o de excepción. En el primer caso nos da la información precisa y el se­ gundo opera como una alarma ante algún desvío, ya sea en exceso o defecto. £1 Tablero de Comando va a medir el desempeño de la organi­ zación con la ayuda de indicadores. Los indicadores van a ser cuan­ titativos (monetarios y no monetarios) y cualitativos. Los indicadores financieros son del tipo cuantitativo monetario. Si bien el lenguaje de la empresa en general es económico-finan­ ciero, este tipo de indicadores resulta insuficiente para la medición de la empresa en su conjunto. Es por eso que aparecen ios indicadores no financieros que reflejan, por ejemplo, el valor creado por la gente en la organización. Entonces, de acuerdo a los datos que necesitamos para medir el desempeño de la empresa vamos a seleccionar y crear los indicadores necesarios. Primero habrá que seleccionar las áreas claves para la com ­ pañía, y una vez determinadas, asignar los indicadores para cada área. Estos deben ser sintéticos, dinámicos, poder compararlos con metas prefijadas y confiables. Deben ser de obtención posible y fácil acceso y deben estar disponibles en la cantidad necesaria. Los indicadores se establecen en cada área clave. Es importante periódicamente realizar mediciones y establecer alarmas cuando la realidad se desvía de un valor de referencia establecido para motivar el análisis de ese desvío y tomar las medidas correctivas necesarias para normalizar la situación.

18.4.3. Cuadro de Mando Integral. Perspectivas El Cuadro de Mando Integral es el Balanced Scorecard creado por Kaplan y Norton. Desde el punto de vista de estos autores, un Balanced Scorecard incluye por lo menos cuatro perspectivas; financiera; dientes; proce-

SOS intemos; aprendizaje y crecimiento. Esto no quiere decir que estas cuatro sean necesarias y suficientes, por lo que dependiendo del tipo de empresa, del ramo o de la actividad que desarrolla se puedan r». cesitar perspectivas adicionales, por ejemplo Legales en una empresa aseguradora.

18.4.3.1. Perspectiva financiera Se trata de vincular los objetivos financieros con la estrategia de la organización. Es necesario aclarar que estos objetivos financieros, ade­ más de definir la actuación financiera de la empresa, es decir lo quese espera de la estrategia, sirven como objetivos de las demás perspecti­ vas del Cuadro de Mando Integral. Esta vinculación con los objetivos financieros se debe a que la generación de rendimiento financiero per­ mite que el negocio en su conjunto alcance sus objetivos financieros. Esta perspectiva se analiza para obtener el éxito financiero, por lo que se relaciona con la imagen que se brinda a los accionistas. Cada una de las medidas que se tomen para el Cuadro de MandoIn­ tegral deben formar parte de un vínculo de causa-efecto, terminando en Icos objetivos financieros, que representan la estrategia de la empresa. Los indicadores que pueden relacionarse con esta perspectiva son los siguientes; In d ic a d o r

Fórm ula

Rentabilidad:

R esultado de) ejercicio / Patrimonio Neto

Rentabilidad:

R esultado del ejercicio / Activo Total

Rentabilidad: Ind ice de D u Pont:

R esultado del Ejercicio / Ventas Resultado/ V entas * Ventas/ Patrimonio Neto

S olvencia:

A ctiv o Total / Pasivo Total

Liquidez:

A c tiv o corriente/ Pasivo corriente

1 8 .4 3 .2 . Perspectiva clientes Esta incluye cuatro dimensiones: tiempo, calidad, desempeño y servi­ cio del producto. Es importante identificar el mercado donde va a cof”' petir la empresa y el segmento de clientes que integran ese mercado P4f.69e

La perspectiva de clientes en el Cuadro de Mando Integral tradu­ ce la estrategia y la visión de la organización en objetivos para los clientes dentro del segmento donde se va a desarrollar la actividad empresaria. Esta perspectiva mira hacia fuera de la organización, se vincula a cómo deben vernos nuestros clientes y se analiza para lograr la visión de la empresa. Entre los indicadores de actuación se pueden destacar los vincula­ dos con tiempo, calidad y precio. En cuanto al tiempo, en la actualidad, a mayor rapidez para satisfa­ cer al cliente, más clientes vamos a obtener y/o retener. La calidad se convirtió en una necesidad competitiva. A mayor ca­ lidad y reconocimiento de la marca, mayor cantidad de clientes confia­ ran en nuestro trabajo. Respecto del precio, los clientes siempre van a estar preocupados en relación con el que deben pagar por el producto o servicio, dado que muchas veces ejerce una influencia relevante sobre la decisión final de compra. indicador Encuestas de satisfacción: Clientes nuevos: Bajas clientes; Participación en el m ercado: Clientes activos: Cumplimiento entregas:

Fó rm u la % satisfacción re a l/o b je tiv o C ant. clientes n uevos/ S to ck clie n te s C ant. clientes d ad o s d e b aja/ C a n t. tota! c lie n te s V entas em presa/ V e n tas totales d e l m e rc a d o C antid ad de clientes activos/ Total c lie n te s C ant. pedidos cu m plim en tados/ P e d id o s re c ib id o s

Cumplimiento objetivo de ventas:

V entas reales/ V e n ta s prev istas

Concursos y licitaciones ganados:

C o n cu rso s y Lie. ganadas/ Total p re se n ta c io n e s

Rentabilidad por cliente:

Resultado cliente/ Total resu ltad o s

1B.4.3.3. Perspectiva procesos internos En esta perspectiva, se examinan aquellos procesos críticos de la empresa que influyen primordialmente en la satisfacción al cliente.

Se trata de optimizar la gestión de las distintas operaciones para la satisfacción de accionistas y clientes. Puede consistir en mejorar los procesos existentes o buscar aqu^ líos procesos que satisfagan las necesidades que buscan los clientes. Una forma de buscar los procesos que por excelencia sobresalgan enel mercado donde quiero actuar puede ser aplicando benchmarking. Cada empresa busca distintos procesos para crear valor y sobresalir. Se puede innovar, para lo cual será necesario investigar las necesidades actuales de nuestros clientes y futuros clientes, y así, crear productos y/o servicios que satisfagan esas necesidades. La importancia estará dada en detectar a partir de una política de investigación y desarrollo, las necesidades potenciales de los clientes, para lo cual primeramente, habrá que identificar el mercado donde actúa la empresa. Así se crearán nuevos productos y/o servicios con­ virtiendo a la empresa en creativa, al adelantarse a las nuevas necesi­ dades que demande el mercado. Otro proceso interno para la satisfacción del cliente es la elabora­ ción del producto y la entrega del mismo. También es impsortante atender y servir al cliente después de la venta del producto y/o ser\'¡cio. Esto es generar un valor agregado, do­ tando de una mayor calidad al producto y/o servicio que se trate. In d ic a d o r Productos defectuosos: R otación de inventarios:

Fórm ula C a n t, prod. defectuosos / unidades producidas C M V / Inventario promedio

Rotación C u e n tas a C o b rar:

V entas / Cuentas a Cobrar

R otación C u e n tas a Pagar:

C o m p ras / Cuentas a Pagar

P roveedores certificados: Tiem po c ic lo operativo:

C a n t. proveedores cert / Total proveedores T ie m p o real / Tiem po previsto

.

R edu cción costos unitarios:

C o sto u nitario real / Costo unit. previsto

D evo lucio nes:

C a n t. de vo lu cio n e s / cantidad de ventas

Garantías:

R ecla m o s d e garantías / cantidad ventas

C ostos de calidad:

C o sto s d e calid ad / C ostos de no Caliílad

Productos nuevos:

C a n t prod. n uevos / cant. prod. existentes ^

C O N T R O L DE GESTION Y TABL ER O D E C O M A N E X )

18.4.3.4. Perspectiva aprendizaje y crecim ierrto En esta perspectiva se busca lograr la visión de la empresa al pro­ yectar la organización hacia delante, para alcanzar el crecimiento de la organización. Esta perspectiva incluye la infraestructura con la que cuenta la or­ ganización (RRHH, sistemas) para satisfacer los objetivos que se esta­ blecieron en las otras tres perspectivas para crear una mejora y creci­ miento de la empresa a largo plazo. Involucra las capacidades de la gente, los sistemas de información con los que cuenta, la motivación y el empowerment. En esta perspectiva se desarrolla la importancia de invertir para el futuro de la empresa. La comf>etencia global hace que la empresa deba exigirse para mejorar continuamente y entregar mayor valor a sus clientes y a los accionistas. En esta perspectiva se identifican distintos indicadores relacionados con el personal y la mejora. Se busca que los objetivos individuales se vayan alineando con los objetivos de la organización, que tengan cierta coherencia y que se vinculen con la estrategia del negocio. indicador Encuesta evaluación c lin u interno Rotación de personal Caf>acitación Cantidad de personal con habilidades

F ó rm u la % de sa tisfacción del pe rso n al Bajas/ Total do tació n H o ras de ca p a c ita c ió n / H s totales traba). personal q u e satisface n ivel/ total e v a lu a d o s

En áreas clave Sugerencias por em pleado Sugerencias llevadas a la práctica

C an t de sugerencias/ total e m p le a d o s C an t sugerencias en práct/ total su g e re n c ia s

Para evaluar el grado alcanzado en la sustanciación de las políticas aplicadas en recursos humanos y los objetivos fijados es necesario rea­ lizar periódicamente una encuesta de evaluación del clima interno. El siguiente es un ejemplo de los temas que deberían incluirse en la evaluación;

Punios {•)

100*’«

75%

50%

25%

f»

1- Cooperjición y Adhesión

B

muy alia

alta

mediana

baja

"Hjybaja

2- Condiciones de TrAbajo

8

muy buena

buena

mediana

baja

niuybaja

3- Remuneración

8

muy adecuada

adecuada

más 0 menos

4- Habilidades de Supervisión

6

muy buena

buena

regular

mala

muy mala

5> Tratamiento Equitativo

8

siempre

casi siempre

más 0 menos

poco

nunca

6' Desarrollo de los Recursos Humanos (Capacitación)

10

muv bueiK)

bueno

más 0 menos

malo

muy malo

7> Desarrollo de los Recursos Humanos (Desarrollo)

10

muN' bueno

bueno

bueno

malo

muy malo

8- imagen de la Empresa

10

entre las mejores

sobre el promedio

en el promedio

bajo el promedio

mala

9- Orientación para Desempeño Profesional

6

siempre

casi siempre

más 0 menos

poco

nada

10- Estilo de Supervisión

8

muy adecuada

adecuada

mis 0 menos

pobre

inadecuada

11- Comunica­ ción en la Emp.

8

muv buena

buena

mediana

pobre

muypobre

12- Calidad y Productividad

10

mucha

bastante

más 0 menos

poca

muy poca

EV(üu»ck)n

poco adecuada inadecuada

(*) Los punios asignados para cada ítem de evaluación se lijan de acueido a cada empresa, en función a la im portancia relativa que se les asigne para alcanzar lo) ob­ jetivos.

La valuación de cada punto de la encuesta debe estar ponderada por su incidencia en los objetivos fijados, para luego en base al resulta­ do actuar sobre la corrección de las políticas aplicadas. Tomamos por ejemplo la Empresa "XX" cuyo objetivo era lograr 60 puntos promedio de efectividad en las políticas de recursos humanos. Después de realizarse la encuesta entre sus empleados, se obtuvo el siguiente resultado:

Puntaje F in a l__

Puntos

Resultado de Evaluación

8

70%

5.6

2. Condiciones de trabajo

8

50%

4.0

3. Remuneración

8

50%

4.0

4 . Habilidades de Supervisión

6

40%

2.4

5 - Tratamiento Equitativo

8

30%

2 .4

6* Desarrollo de los Recursos Humanos (Capacitación)

10

20%

2 .0

7- Desarrollo de los Recursos Humanos (Desarrollo)

10

30%

3 .0

8* Imagen de la Empresa

10

60%

6 .0

9- Orientación para Desempeño Prof.

6

70%

4.2

tO- Estilo de Supervisión

6

50%

4.0

11- Comunicación en la Empresa

8

70%

5 .6

12* Calidad y Productividad

10

60%

6.0

(valuación ].

Cooperación y Adhesión

Total

100

51.2

En nuestro ejemplo la evaluación final fue 51.2 puntos, p>or lo que no se alcanzó el objetivo fijado y ahora correspronde analizar donde se pro­ dujeron los desvíos para su corrección. Para ello es necesario conocer el resultado mas en detalle, buceando en el tipo de respuestas obtenidas en cada ítem. Continuando con nuestro ejemplo la apertura podría sen E v a lu a c ió n

P a r t ic ip a c ió n | r e la t iv a

1- Cooperación y A dhesión

1- C o o p e ra ció n en tre e m p le a d o s.

30%

2- P a rticip a ció n en el é xito d e la E m p re sa .

30 %

3- M o tiv a ció n c o n el tra b a jo .

40%

1- Ilu m in a ció n .

25 %

2- V e n tila ció n .

25%

2- C ondiciones de Trabajo 3- Equ ip am iento . 4 - Lim p ie za .

25% 25%

\

Evaluación . .

3- Remuneración

4- Habilidades de Supervwón

S‘ Tratamienro Equitativo

6- Desarrollo de los Recursos Humanos {C^m cí tadón) 7- Desarrollo de tos Recursos Humanos (Desarrollo)

8- Imagen de la Empresa

9- Orientación para Desenv peno Píírfesíonal

10- Estilo de Supervisión

1- Comparada con otras empresas.

30\

2- Comparada con sus compañeros.

40%

3- Otros beneffcios (CX>ra Social, tickets, recreación).

30%

1* Opinión del superxisor inmediato.

40%

2- Habilidad del super\isor para conducir grupos de trabajo.

60%

1' Aplicación de premios y sarKiooes .

30%

2- Distribución de tares equitativa.

40%

3- Iguales oportunidades de progreso.

30%

1- Calificación dd entrenamiento.

40%

2- Aplicación de habilidades y corKxrimientos.

60%

1- Iníormactón sobre c^>Oftunidades de promoción.

50%

2* Prioriza a los empleados en las vacantes y prorrwcíor^.

50%

1- edificación como empleador.

30%

2- Opioióo sobre los productos y servicios.

35%

3- Grado de satisfacción de los clientes.

35%

1' Conocimiento de las responsabilidades.

20%

2- Evaluación de desempeño justa.

30%

3- Rotación entre los puestos de trabajo.

20%

4- Grado de motivación.

30%

1' Sus ideas son implementadas.

35%

2- Se siente estimulado en su trabajo. 3- Uso de autoridad. 1- Con empleados del la misma área

11' Comunicación en la Empresa

2- Calificación de la información oficial

3- Con otras áreas

12' Calidad y Productividad

35% 30% 40% 30% 30^

1- Grado de atención de las necesidades de k» clientes.

50%

2- Búsqueda de mejora en la productividad de los empleados.

50%

P enp eclivas

Relaciones Causa-Efecto

Vale resaltar que las cuatro perspectivas son interdependientes y el desafío que plantea el Tablero de Comando será que se relacionen entre sí para el logro de la estrategia empresarial.

________________________ 18.5. RESUMEN___________________________ El éxito del Control de Gestión se vincula cada vez más con el co­ nocimiento del negocio. Todos los elementos estudiados en los distintos capítulos encuen­ tran en el desarrollo del Control de Gestión una importante conside­ ración, robusteciendo con su aporte el punto focal consistente en la formación del Tablero de Comando o Cuadro de Mando Integral (Ba­ lanceó Scorecard). La información ha tomado más relevancia que nunca, producto del alto nivel de competitividad presente en todo el mundo.

El empresario no busca cantidad sino información de calidad, en la que pueda confiar y usarla cuando realmente la necesite. Del Control Presupuestario, producto de la relación de dos subsiste­ mas importantes como el de contabilidad y el presupuestario, se avan­ zó hasta el armado de un sistema de información integral, alimentado por variables no controlables del contexto (nacional e internacional) y del entorno (mercado, competidores, clientes) y variables controlables endógenas conformadas por una base de datos estadística. La estadística enriquece la faz analítica e interpretativa y que con­ juntamente con la información contable y extracontable, de alto valor para el diagnóstico de la situación empresario, constituyen un fuerte apoyo para la adopción de las mejores medidas que permiten fijar el rumbo más conveniente y dar cumplimiento a los objetivos o metas. Es muy común observar que la tarea del profesional en Ciencias Económicas se exterioriza o concreta con la elaboración de distintos tipos de informes, siendo el de mayor difusión la emisión de los Estados Contables. En esta oportunidad, el buen diseño del tablero, entendiendo que se trata de una herramienta a tono con cada empresa en particular, la necesidad de su dinámica y flexibilidad, la potencia que le brinda la in­ formática, la convicción de quienes la preparan y de quienes se sirven de ella para decidir, le dan la fuerza ideal que justiñca que haya sido incorporada como un factor clave para ayudar a resolver la problemá­ tica empresarial.

Pég.70»

CAPITULO XIX

NUEVAS TECNICAS DE GESTION Y LA REDUCCION DE CO STO S

______________________19.1. IN T R O D U C C IO N _________________________ Los fuertes cambios operados a nivel mundial han exigido la re­ visión de las técnicas de gestión tradicionalmente utilizadas, hacien­ do necesario replantear si el cambio de concepción en la filosofía de gestión y en sus técnicas derivadas requiere la generación de nuevos datos, no provistos hasta ahora por los informes tradicionales. En tal sentido, los sistemas de información siguen siendo la base principal para interpretar la realidad económica, permitiendo la adopción de decisiones racionales. Las nuevas técnicas de gestión buscan adecuar el funcionamiento de las empresas a las condiciones que impone el contexto. Los administradores se focalizan en la aplicación de técnicas de gestión que sean capaces de lograr efectos que posibiliten el logro de los objetivos establecidos por la organización. El problema pasa por efectuar una adecuación del sistema de información a partir de la de­ finición de las salidas que se estiman más convenientes para facilitar el proceso decisorio. Desde hace unos años se verifica, a nivel mundial, la vigencia como objetivo empresario, del reconocimiento del cliente buscando satisfa­ cer sus necesidades y expectativas. Dicho reconocimiento del cliente trae aparejado la consideración del concepto de valor en el sistema económico, entendiendo como

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tal el reconocimiento que un determinado sujeto le da a ciertos bí^ nes para satis^cer sus necesidades. Si el valor de un bien no resultare superior al costo de producirlo, se podría afectar la continuidad de la empresa en el mediano o largo plazo. A través del valor o del proceso de creación del mismo se podrán generar las ventajas competitivas para la organización, factor indispen­ sable fiara la subsistencia o el crecimiento empresario. Las nuevas técnicas de gestión implican, en general, un cambio en la cultura organizadonal vigente, lo que podrá condicionar o no su implementación, de acuerdo a como se cumplan las etapas necesarias para tal fin. En todo caso, la fuerte convicción de los dueños o directi­ vos, la concientización y participación del personal, el liderazgo firme y la debida capacitación para encarar los cambios, serán el punto de partida donde deberán volcarse los máximos esfuerzos. Los sistemas de información deberán proveer entonces elementos suficientes para analizar el desempeño de la gestión empresaria, laque para ser juzgada como exitosa, deberá conjugar eficacia y eficienda en el uso de los recursos disponibles para el cumplimiento de los objetivos organizacionales. El reconocimiento del cliente será un factor importante para mejo­ rar los ingresos de la empresa, al mismo tiempo que la aplicadón de las técnicas de gestión buscarán alcanzar la reducción de costos, la que deberá sostenerse en el tiempo. El enfoque entonces apunta a la optimización de ingresos y costos, las dos variables que definen bási­ camente el beneficio empresario. Como corolario de lo expuesto, deberá analizarse en cada caso en particular, la conveniencia de orientarse a la aplicación de técnicas modernas de gestión o respetar las tradicionales, para lo cual habrá que observar la validez de la información obtenida para respaldar el proceso decisorio, en pos de una gestión organizativa racional. El enfoque del problema debe ser sistémico, evitando tomar me­ didas aisladas, sin continuidad, que no reconozcan un origen en la planificación y seguimiento de los resultados deseados. La adopción de nuevas técnicas de gestión buscan la reducción de costos para aumentar la competitivídad.

P4«.70e

Una forma de lograr la reducción de costos es mejorar la gestión haciendo las cosas con calidad dejando de lado la polftíca de llevar a cabo el control de la misma. La calidad es una cualidad del prcxlucto o servicio, no debería verse como un costo. La alternativa o el complemento es la reingeniería, que implica un rediseño de la organización. La reorganización empresaria (reestructu­ ración, transformación, conversión, redimensionamiento, etc.) se foca­ liza, en general, en puntos débiles que deben ser modificados a fondo. Se apunta a incrementar la productividad de cada peso invertido. También los fuertes cambios a nivel mundial trajeron aparejado la necesidad de trabajar con márgenes menores sobre la base de la re­ ducción de costos y ampliación de mercados. Brindar un pobre servicio es causal de desaparición. No sólo cabe permanecer en el mercado (subsistir) sino lograr el mejor reposicionamiento posible, buscando en el punto óptimo, liderar el mercado. Es necesario actuar sobre causas generadoras de los costos y no sólo informando su resultado. En el tema de la satisfacción del cliente y la reducción de costos participa también la ética empresarial; creación de riqueza, promoción del bienestar social, respecto a la persona y a su calidad de vida, vien­ do satisfechas las necesidades. Se instala con fuerza la exigencia de un comportamiento ético. La ética significa conducirse virtuosamente. La virtud promueve el saber hacer, es el hábito del bien. Aplicado a la temática organizacional las buenas acciones conducen al perfeccionamiento empresario. Basta referirse al mejoramiento de la imagen como elemento potenciador de la rentabilidad y de su correlación con la resptonsabilidad social empresaria, especialmente con las acciones vinculadas con el medio ambiente y otras acciones destinadas a la comunidad. la reducción de costos y las Nuevas Técn icas de G estió n : El tema relacionado con la reducción de costos ha recorrido los distintos capítulos que integran este libro.

A poco de comenzar, precisamente en el Capítulo II, se incorporó el tratamiento de la Administración de Costos como herramienta clave de la Contabilidad de Gestión, lo que implica un avance significativo respecto de la información provista tradicionalmente por la Contabili­ dad Patrimonial, apoyado básicamente en el costeo y control con base foncional, es decir centrado en las fondones de la organización. Ha surgido en los últimos años la administración de costos con base en actividades, tanto para la fase operativa como estratégica. Se trata de dos enfoques distintos pero perfectamente pueden complementarse y ampliar la cantidad y calidad de la información disponible para el em­ presario, que le prermita facilitar el proceso decisorio. Después se abordó el estudio de la Teoría del Costo, en cuyo desa­ rrollo se enfatiza en el (xrstulado de causalidad y en las relaciones cau­ sales y funcionales, entendiendo que es importante conocer las causas y actuar sobre ellas para tener dominio sobre los efectos. Toda la Teoria en sí se dirige a dar el mejor sustento posible a las técnicas utiiizadas para interpretar los hechos económicos. También se hace hincapié en la evaluación del desempeño a partir de conceptos tales como la eficacia, eficiencia, rendimiento y producti­ vidad en las acciones desarrolladas para alcanzar los objetivos median­ te el mejor uso de los recursos disponibles. La Administración efe Costos apunta a conocer los costos de los productos y/o servicios de corto y largo plazo, adoptando políticas de gestión de la calidad, buscando la eficientización, tanto de procesos y actividades, para lograr una ventaja competitiva sostenible en el tiem­ po. La eficiencia mejora significativamente si se eliminan actividades que no aprortan valor. En el Capítulo de Capacidad Instalada se destacó el tratamiento dado a la capsaddad ociosa, a sus causas, a su tratamiento contable y su valuación prara concientizarse de su impacto en los costos e impul­ sar acciones para superarla. Con la Clasificación de Costos se buscó mejorar el conocimiento e incrementar las posibilidades de afinar el análisis de la estructura de costos de una empresa, a partir de la aplicación a los mismos de los conceptos vinculados con la direccionalidad, variabilidad y controlabilidad.

En cuanto a la gestión de las Materias Primas, Mano de Obra y la Carga Fabril, encontramos suficientes elementos cuyo comprartamien(0 es susceptible de ser modificado en varios aspectos, tanto en sus componentes físicos como monetarios y en la racionalidad del uso de los factores. Este tipo de análisis no es global sino que particulariza en cada uno de ellos. La situación descripta en el párrafo anterior se repite cuando en los capítulos correspondientes se hace referencia a los denominados genéricamente como gastos del período: comercialización, financieros y administrativos. La reducción de este tipo de gastos no debe estar dirigida solo a disminuir el nivel de los mismos en términos absolutos, sino a que esos esfuerzos promuevan el incremento suficiente de los ingresos para potenciar los resultados. Es frecuente observar las empresas que, fundamentalmente en tiempo de crisis acuden a la adopción de medidas para reducir costos que, por la forma de encararlo, se identifican mucho más con recortes de gastos que con la implementación de un sistema de reducción de costos. A modo enunciativo se mencionan las más comunes: • Reducción de la dotación de personal. • Eliminación de departamentos funcionales. • Traslado de las oficinas administrativas. • Disminución del parque automotor. • Reducción de gastos de capacitación. • Eliminación de publicidad institucional. • Postergación de inversiones. • Menor exigencia en materia de mantenimiento preventivo. • Aceptación de mayores riesgos, al disminuir cobertura de seguros. • Modificación de la política de aprovisionamiento. • Baja fuerte de los niveles de stocks. • Eliminación de servicios de terceros. • Supresión de agasajos.

•

Drásticas reducciones en materia de transporte y comedor.

•

Renegociaciones con proveedores.

•

Renegociaciones con sindicatos.

•

Baja de costos financieros.

A tal fin y como forma superadora de la adopción de decisión» que implican meros recortes de gastos, se sintetiza en que consiste la herramienta que aspira a representar un sistema de reducdón de costos, que persigue alcanzar una ventaja competitiva sostenible en el tiempo, lo que redundará en una mejora en el posicionamiento del mercado y por ende en la obtención de un incremento en la obtención de resultados. El enfoque de reducción se orienta al área administrativo-financiera, en base a la utilización de herramientas, que bien puestas en la aplica­ ción, permiten alcanzar los objetivos propuestos. Tal el caso de imple mentar un sistema presupuestario, conformado por un plan de acción valorizado ampliamente desagregado que posibilite la realización de un control presupuestario. En el Capítulo siguiente se enfocará el tema de reducción de cosí» desde el punto de vista e stra té g ico y desde el área de negocios, paralo cual esta introducción h a rá la s veces de u na plataforma para la mejor comprensión del tema. En la segunda parte de este Capítulo, la posibilidad de uso de algu­ na de las nuevas técnicas de gestión abre muchas expectativas favora­ bles en cuanto al logro a ser alcanzado en la reducción de costos. A modo de síntesis:

Técnica de Gestión Calidad Reingeniería Tercerización A.B.C.

Acciones de reducción Costos de fallas externas e internas. (Costos de no calidad) El foco está puesto en eficientizar los procesos.^ Analizar la conveniencia de comprar o fabricar. Efecto de la variabilización. __ Eliminación de actividades que no agreganvalor. Mejorar asignación de costos. Eficientizar actividades que no funcionan b i^

r Técnica de Gestión |usl in Time (J.I.T.) Cadena de valor Tablero de Comando Bench Markig Target Costing

Acciones de reducción Cero defectos, cero inventarios. Análisis de cada eslabón. Incremento de la negociación con proveedores y clientes. Herramienta administrativa para mejorar el diag­ nóstico y el proceso decisorio. Comparación con los mejores de la competencia o con otras áreas internas, como búsqueda de mejoras. Necesidad de actuar sobre los costos debido a precios manejados por el mercado.

Una simple evolución del tema es ia siguiente: • Control de costos: control significa dominio, mando o preponde­ rancia sobre una cosa. El control de costos alcanza su mayor nivel cuando existe un plan para eliminar los desvíos favorables ocurridos. • El Prof. Osorio ya había publicado en el año 1981 un artículo en la revista Contabilidad y Administración titulado "la reducción in­ tegrada de los costos: un objetivo vital de sufservivencia" y en él lo definía como "aquel que, deptendiendo del más alto nivel de la dirección de la empresa, a partir de una estructura y cuantía de una estructura de costos conocida, se extiende en el tiempo en forma activa hasta lograr que aquellos sean los mínimos comptatibles con los recursos disponibles", agregando que debía brindar la información necesaria para tomar las acciones correctivas para el logro de aquel objetivo principal; manteniéndose en actividad para que aquella estructura y cuantía prefijada no se altere en términos absolutos o relativos. El análisis de esta definición nos conduce a destacar lo siguiente, convirtiéndose los puntos siguientes en condiciones para que dicho sistema sea efectivo.• • Es un sistema: conjunto interrelacionado de partes que persigue un determinado objetivo, que puede alcanzarse en etapas (subobjeti­ vos).

•

Debe ser iritegrado: afecta a todos los factores generadores de los costos.

•

Depender del más alto nivel; de no ser así, existe una alta probabi­ lidad de fracaso.

•

Partir de una estructura y cuantía de costo conocida: tener dominio sobre la estructura de costos de la empresa, su comportamiento, causas, etc

•

Ser permanente; no se debe agotar con una o más acciones, sino que bebe ser continuo en el tiempo.

•

Minimizar los costos según recursos disponibles: a partir de analizar costos variables propios de cada producto, costos fijos propios y costos fijos comunes (en función del uso que de los mismos haga cada centro).

•

Proveer de información necesaria: para apoyar las mejores decisio­ nes basadas en los más adecuados criterios de costeo.

•

Valuación de inversiones; para dotarlas de racionalidad

Por su parte, a posteriori, años 1994, 1997 y 2000, el Prof. Cagliolo y otros autores publicaron en la revista Costos y Gestión artículos de interés sobre la racionalización de costos, donde manifiestan que b gestión de costos no se agota en un plan de reducción sino que es una forma de plantear más racionalmente el cumplimiento de los objetivos de b organización. Racionalizar no necesariamente implica reducción de costos sino que en definitiva significa gastar bien aplicando el principio de necesidad de costos. Deben cfemostrarse sus beneficios. La apricacíón del pbn de racionalización de costos debería concluir o derivar en una reducción. La racionalización de costos procede como consecuencia de vincubr los ingresos con los costos que le dan origen, a pesar de la exis-

MC.1M

(encía de dificultades para establecer una relación causa-efecto entre los mismos. La optimización de la relación ingresos-costos conduce a la eficien­ cia, mientras que el empresario genera acciones para producir mqoras en dicha relación. los parámetros a tener en cuenta para su análisis son: • Consideración de la variación de un componente respecto de los costos totales. • Consideración de la participación relativa del mismo en la estruc­ tura de costos. • Determinación de la incidencia directa. El plan de racionalización en sus puntos clave, a partir de un riguroso Relevamiento, consistiría en: • Definir si el análisis se hace por departamentos / centros de costos o por actividades, con la mayor desagregación pxjsible. • Análisis de los costos, espiecialmente en cuanto a sus causas, su cuantía, impiortancia, factores de costo, su aprovechamiento, com ­ ponentes físicos y monetarios, utilización de la capacidad, con apartara pnar centro, informes periódico, análisis de desvíos y pro­ ductividad técnica. En su aplicación a PYMES, las condiciones integrantes en el ccxitexto son las siguientes:

• Competitividad • Satisfacción del cliente • Calidad Total • Cambios en la tecnología > Modificación de productos y procesos > Cambios estructurales >• Nuevas inversiones y desinversiones

P *á r

TUS

•

Cambios en la prt^ramación de la producción

•

Modificación en la estructura tradicional de los costos

•

Incremento en los costos de ingeniería

•

Calificación de la mano de obra

•

Sustitución de materiales tradicionales

•

Nuevas técnicas de gestión Estas últimas, apuntan al mejoramiento constante de la empresa.

Como introducción al desarrollo de nuevas técnicas de gestiónse consideró oportuno incluir lo siguiente: Los nuevos conceptos de costos y gestión tienen por objetivo opti­ mizar la asistencia a la gestión empresarial en tres aspectos; M ejorar técnicas y habilidades: Al ser la Contabilidad de Gestión una ciencia pragmática, tratade crear técnicas (tableros de comando, índices, fórmulas de cálculo, for­ mas de exposición y explotación de información escrita y gráfica, etc) que permitan al decisor sacar provecho de los conocimientos en una srtuación en particular y con basamentos concretos. M ejorar conocim ientos teóricos: De su estudio sobre negocios, industrias y funciones concretas, la Contabilidad de Gestión elabora conceptos teóricos que ayudan a comprender mejor las características de comportamiento de las varia­ bles económicas, sus interrelaciones e impactos. M ejorar enfoques de gestión: Al conocer sobre procesos de sustento, la Contabilidad de Gestión elabora nuevos enfoques para mejorar dicho proceso. Para ello define Metodologías y/o "Filosofías" de gestión (desde enfoques de difusión de metas y organización de reuniones de definiciones estratégicas has­ ta objetivos de dichas reuniones y/o formas de llevarlas a cabo). Los replanteos actitudinales permiten agudizar la focalización y encontrar alternativas simples no visualizadas con anterioridad. P«C.71B

Cuando abordemos los nuevos conceptos de gestión nos vamos a encontrar que son herramientas que responden a diferentes modelos; Modelos de decisión;

Sus objetivos son: • Comprobar hipótesis asumidas en modelos de decisión. • Retroalimentar procesos de Toma de Decisiones y Conducción.

Se caracterizan por; • Información histórica. • Procesos repetibles ex-post. • Distintas dimensiones claves del negocio. • Distintas perspectivas. > Actuación y alineamiento del personal ^ Impacto de los modelos operativos y tecnológicos > Impacto de las estructuras organizativas > Reacción de la clientela >■ Resultado financiero Modelos de aprendizaje: Sus objetivos son; • Comprobar hipótesis asumidas en modelos de decisión • Retroalimentar procesos de toma de decisiones y conducción. Se caracterizan por; • Información histórica • Procesos repetibles ex-post • Distintas dimensiones claves del negocio

•

Distintas perspectivas >■ Actuación y alineamiento del personal >- Impacto de los modelos operativos y tecnológicos >■ Impacto de las estructuras organizativas >- Reacción de la clientela Resultado financiero

Modelos de alineam iento: Sus objetivos son sustentar los procesos de conducción. Se caracterizan prar: •

"Traducir" objetivos en indicadores e interrelaciones >■ Específicos Medibles >■ Realizables Temporales

•

Información proyectada

Modelos de factibilidad: Son utilizados durante el proceso de Toma de Decisiones en el paso de identificación de alternativas. Cuando una alternativa es plan­ teada a nivel conceptual, se debe analizar si se puede contar con los recursos necesarios (en tiempo y forma) para descartar aquellas queno sean factibles. Modelos de sensibilidad: Sus objetivos se constituyen como complemento de: •

modelos de aprendizaje, en el entendimiento de la relevancia y comportamiento (propagación o efecto palanca) de ciertas varia­ bles controlables y no controlables

•

modelos deterministas (para minimizar su deficiencia de no consi­ deración de incertidumbre y riesgo)

Pác.7S8

• modelos estocásticos para identificar riesgos de los errores acepta­ dos. • modelos de factibilidad para la preparación de planes de contin­ gencia.

19.2. CUADRO COMPARATIVO DE NUEVAS TECNICAS DE GESTION VS. TECNICAS TRADICIONALES Resulta posible efectuar una relación entre nuevas técnicas y l£is que estuvieron vigentes durante tanto tiempo. Para ello es menester recordar que los cambios producidos a nivel mundial pusieron fin, en general, a formas de gestionar las empresas. En los últimos años, quienes no advirtieron la necesidad de adaptarse lo más rápidamente posible al nuevo escenario vigente, corrieron serio riesgo de afectar la continuidad empresaria. Es importante señalar que el uso de una determinada técnica de gestión no excluye el recurrir a otra u otras, con lo cual cabe asignarles a las mismas un alto grado de complementariedad. Al solo efecto de ¡lustrar sobre lo expuesto en el párrafo anterior, una reingeniería puede ser un primer paso seguido de la implementación de un sistema de gestión de calidad, que posibilite extender en el tiempo los beneficios logrados con la aplicación de la primera. A su vez la calidad alcanzaría un mejor resultado si estuviera acompañada por la utiliza­ ción del just in time. Una alianza estratégica potenciará la utilización del benchmarking, el que será muy útil para la reingeniería y el tablero de comando será el foco de un sistema integrado de información. Concepto

Té cn ica trad icio n al

N u e v a té c n ic a d e g e stió n

Precio

Costo plus

C o ste o objetivo

Calidad producto

Inspección o control de calidad

G e stió n d e ca lid a d . C a lid a d total

0 servicio

o m ejoram iento co n tin u o .

Gestión stocks

Lote óptim o y otros

just in time

Alianzas estratégicas

Empresa actuando por sí sola.

C aderta d e valor

R ég.7ÍB

f C o n ce p to D im ensión de b

1

T é c n ic a tra d ic io n a l F a b rica ció n o e lab o ració n p ro ­

1

N ueva técnica de gestión’ ' O utsourcing o Tercerización,

organización

pia

C ontrol de

Inform es o Tablero c o n una sola

Tablero de Comando con varias

Gestión

perspectlva(fin an ciera).

perspectivas. Indicadores cuan­

d ores cuantitativos.

titativos y cualitativos

Técnica d e costeo

Trad icion al

ABC

In d ica­

Tipo de

V e rtical, p o r fu n cio n e s. Estruc­

Horizontal, por procesos. Ce-

organ ización

tura je rá rq u ic a . G e stió n por e s ­

renciam iento basado en activi­

p e c ia liz a c ió n d e activ id ad e s.

dades (ABM)

Tipo d e ajustes

A ju ste s p a rc ia le s. .Mejora d e efi­

Reingeniená (ajuste integral).Ra-

(redu cció n de

c ie n c ia en algún depto o m ed i­

cionalización de procesos.

costos)

d as aislad a s.

Esqu em as de

M á s in fo rm ació n para terceros

Sistemas de información int^

inform ación

q u e para fin es d e ciso rio s de d is­

grados en redes. Reclanx»s de

tintos se c to re s. C e n tra liz a c ió n .

salidas específicas por distintos

Poca

Inform ación disponible nece­

usuarios. B ase de datos

v in c u la c ió n

co rK e p tu al

c o n lo s fe n ó m e n o s a registrar.

saria y oportuna. Satisfacción del usuario. Velocidad de pro­ cesamiento.

19.3. CALID AD : CONCEPTO Calidad es una medida relativa de lo bueno de un producto o servi­ cio. Podemos referirnos a calidad de diseño y a calidad como sinónimo de conformación. La calidad de diseño tiene que ver con las especlfn caciones de producto mientras que la calidad de conformación loes en relación con los requerimientos: realizar bien el trabajo desde la primera vez. Si el producto no es bueno se impone cambiar el diseño y/o los procesos o la forma de ejecutarlos. La calidad de diseño se refiere a las diferencias de dicho atributo del producto respecto de otros que tienen la misma función pero dis­ tintas especificaciones. Calidad significa cumplir con las necesidades y expectativas de los clientes.

Los aspectos (atributos o dimensiones) que sirven com o m edida de las expectativas de los clientes, afectando su percepción acerca de la calidad del producto o servicio, son los siguientes: Desempeño o buen funcionamiento. Estética o apariencia de los recursos. Facilidad de mantenimiento / reparación. Diseño. Confiabilidad. Duración. Calidad de conformidad (cumplir especificaciones de diseño = cero defecto). Capacidad de uso (no generar devolucionesj.___________________________________

19.3.1. Normas ISO . Versión 9000 Las normas ISO 9000 están constituidas por un conjunto de nor­ mas y directrices internacionales estandarizadas para la gestión de la calidad. Es una norma de medición de calidad desarrollada por Inter­ national Organization for Standarization (ISO ), con sede en G inebra, Suiza. La certificación de calidad im plica que una em presa independien­ te debidamente autorizada ha auditado que la Com pañía cum ple con ciertos requisitos de calidad. Las normas ISO no se aplican a un producto o servicio com o tal sino que conforman un sistema integrado de gestión y aseguram iento de la calidad, mediante la aplicación de sus prescripciones a m odo de requisitos e instrumentación de pruebas, capacitación al personal y la solución de los errores o no conformidades. La versión ISO 9000 reem plazó a las vigente desde 1994. Son la base para el establecimiento de sistemas de gestión de calidad. Se compone de las siguientes normas; ISO 9000/00: fundamentos y vocabulario. ISO 9001/00: sistema de gestión de la calidad. Requisitos. ISO 9004/00; directrices para la mejora del desem peño.

Algunos de los cam bios más destacados respecto de la versión anieriof fueron los siguientes: •

El número de norm as en la fam ilia ISO 9000 se redujo, simplifican­ do selección y uso.

•

Reestructuración de las norm as según un modelo de proceso de negocios

•

Base de la estructura: Responsabilidad de la Dirección; Gestión de los Recursos; R ealización del Producto y Medición; Análisis y Me­ jora.

•

M enor papeleo. Sólo 6 procedim ientos documentados

•

Diseño y desarrollo conjunto de 9001 y 9004 hasta alcanzar b gestión.

•

Seguim iento a la satisfacción del cliente asegurará que las empresas hagan las cosas bien (eficiencia) reduciendo al máximo los costos y los tiem pos (eficacia).

•

Vocabulario más fácil de entender.

•

Esta norma está basada en principios de la calidad (cubren los con­ ceptos básicos de m uchos prem ios de calidad).

•

Com patibilidad con la norm a ISO 14001(gestión ambiental), permi­ tiendo una auditoría conjunta y coordinada de ambos sistemas.

•

La norma 90 04 pasó a ser com o un m edio para que el sistema de gestión de la calidad avance hacia la excelencia de todas las parles interesadas. D irectrices para la m ejora del desempeño. Todos los usuarios de las norm as deberán cambiar a esta única norma de requisitos. La revisión de las normas se ha basado en 8 principios de gestión de la calidad, que reflejan las m ejores prácticas de gestión (directrices).•

•

Organización enfocada al cliente: las organizaciones dependen de sus clientes.

,

Liderazgo; establecen la unidad de propósito y orientan la direc­ ción de la organización. Crean y mantienen la cultura y el am biente interno.

t Participación del personal: esencia de la organización. , Enfoque basado en procesos; un resultado deseado se alcan za m ás eficientemente cuando las actividades y recursos relacionados se gestionan como un proceso. • Enfoque de sistem a para la gestión: identificar, entender y gestio­ nar los procesos interrelacionados com o un sistem a, que contribuye a la eficacia y eficiencia de una organización en el logro de sus objetivos. • Mejora continua: debería ser un objetivo perm anente, increm errtando la ventaja comp>etitiva a través de la m ejora de las cap acid a­ des organizativas. • Enfoque basado en hechos para la tom a de d e cisió n : las d e c i­ siones eficaces se basan en el análisis de los datos y la info rm a­ ción. • Relaciones mutuamente beneficiosas con el proveedor: una or­ ganización y sus proveedores son interdependientes y una relación mutuamente beneficiosa aumenta la capacidad de am bos para crear valor. De los mencionados principios cabe rescatar en esta oportunidad especialmente dos; el enfoque basado en procesos y el sistem a para la gestión. Procesos: Se entiende por proceso la secuencia de actividades que van aña­ diendo valor mientras se produce un determinado producto o se rvicio a partir de ciertos recursos dados. Una manera representativa de reflejar los procesos identificados y sus ¡nterrelaciones es el mapa de procesos.

A modo de ejem plo, se muestra un modelo de agrupamiento procesos:

1. Procesos estratégicos: Planificació n, investigación y desarrollo, in­ vestigación de m ercado. 2. Gestión de recursos: hum anos y de infraestructura. Procesos de realización del producto ó de línea. 3. Procesos de m edición y an álisis. Dan soporte a los procesos opera­ tivos (sistem a de inform ación, mantenimiento, formación). A continuación se m uestra un ejem plo de mapa estratégico de una em presa m etalúrgica:

PUneamiento estrzté^o

Procesos operativos

Pedidos

Procesos de apoyo

Programación productos

Corte -

Termiiudo » Almacén

Compras

Mantenimiento

Sistema de Información

cuente

ForniacMo

Trampoitr

Cada proceso im plica la definición y m anejo de una serie de indi­ cadores, que ofrecen inform ación. La descripción de un proceso, que se refiere a conocer que pasa dentro del mismo, tendrá por finalidad determ inar los criterios y méto­ dos para asegurar que las actividades que com prende dicho proceso se llevan a cabo de manera eficaz al igual que el control del m ism o. A tal efecto, deberá conocerse qué actividades se realizan, quién las realiza y cómo se llevan a cabo (diagrama de proceso). Sistema para la gestíón: Las empresas necesitan gestionar sus actividades y recursos para el cumplimiento de sus objetivos, debiendo adoptar herram ientas y m eto­ dologías que le permitan configurar su sistema de gestión. Un sistema de gestión abarca los objetivos (qué se quiere), cóm o (sistema de gestión) y los resultados (qué se logra). El cómo se logra incluye responsabilidades (quién), recursos (con qué), metodologías (cómo) y programas (cuándo). Los pasos a seguir por una organización que desea establecer, do ­ cumentar, implementar y mantener un sistema de gestión de la calid ad y mejorar continuamente su eficacia, conform e los requisitos de la nor­ ma ISO 9001, son los siguientes; •

Identificar los procesos necesarios para el sistem a de gestión de la calidad y su aplicación.

•

Determinar la secuencia e interrelación de los procesos.

•

Determinar criterios y métodos necesarios para asegurarse que tan­ to la operación como el control de los procesos sean e fica ces.

•

Satisfacerse de la disponibilidad de recursos e inform ación para apoyo de la operación y seguimiento de procesos.

•

Realizar la medición y análisis de los procesos.

•

Implementar las acciones necesarias para alcanzar los resultados previstos y la mejora continua.

PAg-73S

1 9 .3 J(. Estadísticas Cantidad de certificados emitidos por los entes certificadores según ISO 9001/00 al 31/11A)8; 5348; ISO 14000; 744; certificados 59000:103. Total general: 6939 Fuente: IN TI

19.4.

CO STO S DE CALIDAD

Inicialm ente eran costos de inspección, reelaboración, reparación y garantías. Los costos de calidad se conceptualizan como aquellos costos que se incurren porque hay o podría haber problemas de calidad al no cum plir con los requisitos o exigencias de la misma. Se producen den­ tro de la fábrica com o tam bién cuando el bien está en poder de los clientes. Anteriorm ente existían em presarios que pensaban que era viable bajar los costos dism inuyendo la calidad. Actualm ente la m edición de los costos de calidad ofrece una ven­ taja com petitiva im portante. En relación con el párrafo anterior, la empresa puede optar básica­ mente por considerar un nivel aceptable de calidad de tal forma que se conform ará con intentar red ucirlo o bien adoptar como política la de "cero defecto" donde el objetivo pasa por ser riguroso con el margen de tolerancia del error, lo que originará no solamente un resultado rnás satisfactorio sino un increm ento en la com petitividad que seguramenle será sostenible en el tiem po. Los costos de la calidad son todos los costos necesarios para alcan­ zarla. Es m enester la búsqueda del m áxim o ahorro posible sin que ello vaya en detrim ento de la calidad de los productos o más ampliamente considerando la cuestión de no afectación del sistema de gestión de calidad.

La administración de costos, tal cual se expresó en el Capítulo N“ 2 del presente libro, en su objetivo de búsqueida de la satisfacción del diente, debe analizar la información disponible en m ateria de fu ncio ­ namiento de la gestión de calidad, haciendo participar y com unicando al personal los ahorros obtenidos, lo que sólo será fxasible si instru­ menta una correcta medición de los costos de calidad en sus distintas categorías. Es importante que a los efectos de la plena participación del personal y de incrementar la motivación del mismo, que la empresa instrumente planes de sensibilización, difusión de sus propósitos y beneficios orienta­ dos a un cambio radical en el modo en que se hacen las cosas, adem ás del reconocimiento al buen desempeño individual y grupal y considere dicho esfuerzo en una adecuada política de com pensaciones.

__________ 19.5. CLASIFICACION DE LOS CO STO S____________ Se pueden considerar dos grandes categorías: costos de calidad y de no calidad, cada una de las cuales contiene subcategorías. Costos de calidad: comprende costos de prevención y de evaluación. Los costos de prevención y evaluación son aquellos necesarios para detectar y evitar situaciones que pueden originar fallas internas o externas. Costos de no calidad: incluye costos por fallas internas y externas. Los costos generados por fallas internas com prende los que se originan antes de la entrega del producto o servicio al cliente. Los costos por fallas externas son aquellos que se generan después de la entrega. Superan el parámetro de los costos necesarios.

19.S.1. Costos de calidad 19.S.1.1. Costos de Prevención Son costos de cualquier acción tomada para investigar, prevenir o reducir la ocurrencia de defectos y fallas. Tratan de evitar la baja call-

dad. M ejoran la productividad y perm iten alcanzar soluciones p e ^ nentes en los distintos sectores de la em presa. A medida que se increm entan este tipo de costos deben'an dis,^ nuir los costos de no calidad. Ejemplos: •

Reclutam iento y capacitación de personal idóneo.

•

Revisiones de diseño.

•

control estadístico de procesos.

•

Ingeniería de productos y procesos.

•

C lasificació n y revisión de proveedores.

•

Inform es de calid ad .

•

Revisión de contratos de com ercialización.

•

Aseguram iento de la calidad .

•

Investigación de m ercadotecnia.

•

M edición del grado de satisfacción del cliente.

1 9 .5 .t.2 . Costos de evaluación Son los costos en que se incurre para evaluar la calidad lograda. Se los denom ina tam bién costos de defección. Se incurren con el objeto de determ inar si los productos o servicios satisfacen los requerimien­ tos de los clientes. Buscan detectar las causas de los problemas que ocasiona la baja calidad y prom ueven un proceso de corrección de los errores que generan defectos en el producto. El objetivo principal que persigue esta actividad de evaluación es evitar que lleguen a m anos del cliente productos o servicios que no cumplan las norm as de calidad establecidas.

fíemploK f Inspecciones y pruebas de M aterias Primas.

0

Inspección de empaque.

• Actividades de evaluación de supervisión. • Aceptación de productos. • Aceptación de procesos. • Verificación de Proveedores. • Pruebas de compras.

19.5.2.

Costos de no calidad

Los costos de defectos son los originados por la falta de e ficie n cia en el logro de la calidad. Se los conoce como costos de la no calid ad , que directa o indirectamente, tienen relación con algo que se hizo o salió mal. Como ya fue indicado, los costos de no calidad pueden ser costos por fallas internas o Costos por fallas externas.

19.5.2.1.

Costos por fallas internas

Son los costos que resultan cuando un producto o servicio no cum ­ ple con los requerimientos de la calidad antes de la entrega, presen­ tando la característica que, en general, estas fallas no son percibidas por el cliente. Surgen cuando se detectan productos o se rvicio s no conformados antes de enviarlos a terceros. Son fallas percibidas por las actividades de evaluación. Desaparecen si no hay defectos. Ejemplos: •

Desperdicios.

•

Tiempo perdido para corregir defectos.

•

Reinspección.

•

Pruebas posteriores.

•

Cam bios de diseño.

•

Productos que se fabricaron m al.

•

Deterioro de los productos por fallas en el almacenamiento.

•

Control de los productos reparados.

•

Robo por errores en el control del patrimonio.

•

Accidentes y dism inución en el nivel de producción.

•

Recargo por horas extras en errores de planificación.

Algunos de dificultosa m edición pueden ser; •

Dem oras en la entrega, que a su vez posterga el vencimiento del cobro.

•

M al m anejo del nivel de inventarios.

•

Pérdida de m otivación del personal.

1 9 .5 .2 .2 .

Costos por fallas externas *•

Son los costos que surgen cuando un producto o servicio no cum­ ple con los requerim ientos de calidad después de la entrega y son per­ cibidas por el cliente. Es una situación totalmente indeseable y puede tener serias consecuencias en costo e imagen para la empresa.

Ejemplos: •

Ventas perdidas por m al desem peño del producto.

•

D evoluciones.

•

Descuentos.

•

indemnizaciones a terceros por garantía de productos.

•

Premios o atenciones al cliente para com pensar los problem as cau ­ sados.

•

Reparaciones.

•

Responsabilidad del producto.

• Servicios asegurados posteriores a la venta. •

Costos en exceso ocasionados por demora en la distribución.

• Cliente mal atendido que hay que dar de baja. •

Pérdida de buena imagen o formación de m ala im agen.

_________ 19.6. ADMINISTRACION DE LA CALIDAD___________ En términos de administración de la calidad cabe observar, según la filosofía aplicada al respecto, cóm o se efectuará la m edición, cuando ello es posible, en qué momento resulta inconveniente seguir incu rrien ­ do o no en costos de calidad, considerando que el ahorro en costos puede ser menor. La medición del costo de calidad perm ite detectar las oportunida­ des que potencialmente podrían ayudar a reducir gastos. Perm ite m edir el desempeño y constituye una base para la com paración interna entre productos, servicios, departamentos, procesos. Los costos de la calidad se deben reportar y controlar. No hay una forma establecida de uso generalizado; es más; la m edición, registración, análisis y control de este tipo de costos es una gran falen cia en la administración. El punto clave pasa por definir la filosofía de adm inistración; en­ tonces estar preparado para una adecuada captación de los m ism os, registrarlos si es posible (puede ser extracontable pero sin afectar la confiabilidad), clasificarlos adecuadamente en costos de calidad y no calidad, relacionarlos entre sí y con parámetros determ inados, lo más

exigentes posibles, analizar causas de los desvíos y llevar a cabo las correcciones pertinentes. Lo im portante es no dejar el tema a la deriva ni frustrarse porque no se palpan los resultados. D ifícilm ente esto pueda lograrse si no se controla y no se puede controlar lo que no se mide. El esfuerzo por m ejorar la calidad redunda en una reducción de costos. Según la filosofía utilizada por la empresa en cuanto a los paráme­ tros de calidad establecidos (aceptable, robusta o cero defecto) deter­ minará una diferente adm inistración de costos, más o menos rigurosa, con el correspondiente efecto en los resultados. El nivel mínimo de costos de calidad total (nivel de calidad aceptable) representa que cual­ quier increm ento adicional en los esfuerzos en materia de costos de control cuestan más que la correspondiente reducción de los costos de las fallas (sirve para prestar atención al intercambio entre costos de control y los de no calidad). La calidad se puede m edir en función de sus costos: cuando los costos de fallas dism inuyen resulta una calidad más alta. Deben efectuarse program as de administración de calidad. Se pue­ den estandarizar y clasificar en componentes fijos y variables. Es reco­ m endable la utilización de estándares físicos como los representados por la obtención del núm ero de defectos por unidad, porcentaje de fallas externas, errores de facturación y tolerancia de errores según contratos. Es im portante poder id entificar las causas de los errores. Por ejem­ plo en capacitación, al basarse en planes inconducentes o porque se está capacitando a gente inadecuada. U na norm a de cero defecto representa un objetivo de largo plazo, estrecham ente vinculada con la calidad de los proveedores y con la optim ización de los costos. Algunas em presas prevén el otorgam iento de incentivos para el me­ joram iento de la calidad . Es necesario ver a los costos de calidad mucho más como una in­ versión que un gasto y entender que el esfuerzo no se puede agotaren

el corlo plazo sino que las ventajas com petitivas se deben sostener en el tiempo. El tema de la evaluación de los costos de calidad presenta ciertas complejidades como la precisión en las m ediciones. Tal situación se da en los siguientes casos: • Valorizar la pérdida de imagen por defectos en el producto. • Ventas perdidas. •

Problemas originados por insatisfacción de clientes con riesgo de eventuales bajas.

• Contingencias p>or entregas fuera de térm ino. •

Incumplimiento de las dim ensiones que caracterizan el producto o servicio.

19.7.

ELABORACION DE INDICADORES *•

El uso de indicadores que resultan aptos para m edir la calid ad , re­ percutirá favorablemente en la adm inistración de los costos de c a li­ dad. A modo enunciativo, mencionamos algunos indicadores posibles de ser utilizados; Para producción: •

Cantidad de veces que se cum plió en tiempo con las pautas fija ­ das.

•

Diferencias entre los costos logrados y los pautados.

•

Entrega en término y fuera de término.

•

Cantidad de unidades con deficiencias.

•

Importe y cantidad de casos de pagos con garantía de producción

Para com ercialización: •

Cantidad de controles a los vendedores.

•

Cantidad de visitas a cada cliente.

•

Visitas de cada vendedor y su prom edio por cliente.

•

Encuestas al cliente de cóm o recibe su pedido.

•

Cantidad de devoluciones.

•

Errores en la preparación de pedidos.

Es m enester abrir cam inos m ediante iniciativas de mejoras. Implica que se producen cam bios radicales en el proceso, la tecnología, la organización en general, o bien trabajando con iniciativas de mejoras continuas en función de la base existente (se asume tecnología y es­ tructura fijas). Una restricción para el cam bio está en comprender que el objetivo de la em presa no es ahorrar dinero sino ganar más dinero. Es necesario in vertir para lograr una m ayor satisfacción del clien­ te.

19.8.

REINGENIERIA

En los últim os años las em presas, presionadas por su falta decompetitividad, se lanzaron a la ap licació n de una serie de medidas, cu­ yos efectos en m uchas situacio nes, cum plen cometidos parciales en el corto plazo pero resultan m uy perjudiciales a mediano o largo plazo.

NUEVAS TECNICAS DE GESTION,.,. f9,8,1. Marco referencial

Al respecto cabe considerar los siguientes aspectos: « Un sistema de información busca proveer datos vinculados a los hechos económicos que ocurren en una em presa, tratando de in­ terpretar la realidad económica de la m ejor manera posible para respaldar así decisiones racionales. • Las técnicas de costeo son parte de un sistema de inform ación, brindando elementos de juicio sobre el proceso productivo e n ge­ neral y las distintas acciones que lo componen en particular. • Una técnica de costeo (tradicional o calificada dentro de las "nue­ vas") tiene dos componentes que la sustentan: las bases conceptua­ les que le aporta la Teoría del Costo y las necesidades de inform a­ ción de los usuarios. > La Teoría del Costo trata de conocer o describir aspectos p articu la­ res de los procesos y la naturaleza de las relaciones entre factores o recursos, el conjunto de acciones y el o los resultados productivos obtenidos. ' Los usuarios de la inform ación, por su parte, al reclam ar salid as u outputs concretos o específicos, que cubran sus expectativas, co n ­ dicionarán las técnicas a utilizar. ' Las necesidades de los usuarios varían en función de circunstancias de tiempo y lugar, condicionando la utilidad de los sistem as de información para cum plir con los principales requisitos que se le deben exigir.

19.8.2. Reingeniería: concepto La reingeniería está fundamentada en la prem isa de que no son los productos, aunque sí los procesos encargados de generarlos, los que llevan a las empresas al éxito. Existe una fuerte propensión de las empresas a organizarse en tom o a los procesos.

Esta nueva forma de adm inistración de los negocios es parte de la organización horizontal, que está reem plazando aceleradamente al tipo de organización vertical. Un proceso de negocios abarca un conjunto de actividades que re­ ciben uno o más insum os para crear un producto que sea considerado de valor por el cliente. Reingeniería significa volver a em pezar, arrancar de nuevo. Es dar más al cliente, afectando en lo posible menos recursos. El objetivo es hacer lo mismo que ya se está haciendo pero mejor. Evitar burocracias e ineficiencias. La reingeniería es la revisión y el rediseño radical de procesos para alcanzar im portantes m ejoras en el desempeño de variables dave como costos, calidad , servicio y rapidez. Im plica un nuevo modelo de negocios. Continuam ente se hace referencia en una organización al departa­ mento de com pras pero pocas veces se menciona al proceso de com­ pras, que involucra varios departam entos y que por definición tiene que tener un solo responsable. Ejemplos: Procesos

A lcance

•

P ro ce so d e m anu factu ra

d e sd e aprovisionamiento a despacho

•

D e sa rro llo d e p ro d u cto

d e c o n ce p to a prototipo

.

V entas

de co m p rad o r potencial a pedido

•

D e sp a c h o de p e d id o s

d e p e d id o a pago

•

S erv icio

d e indagación a resolución.

19.8.3. Aspectos varios a considerar para seleccionar un proceso a diseñar Procesos quebrantados: presentan dificultades para llegar a un producto final.

Procesos im portantes: causantes de un im pacto directo a los clientes. Procesos factibles: entender que hace el cliente con ese producto.

19.8.3.1. Reconstrucción de los procesos Desaparece el trabajo en serie. La integración elim ina pasos late­ rales. La toma de decisiones por parte de los trabajadores se convierte en parte del trabajo. Ejecución simultánea de tareas buscando reducir tiem pos. Procesos de múltiples versiones donde cada una de ellas só lo se aplica a los casos para los cuales resulta apropiada. Reducción de controles, hasta donde se ju stifican eco n ó m ica­ mente. Prevalecen operaciones híbridas centralizadas-descentralizadas, en un mismo proceso.

19,8.3.2.

Algunos de los cambios que ocurren al rediseñar procesos•*

•

Cambios en las unidades de trabajo de departamentos funcionales a equipos de proceso, al existir un equipo que com pleta un proceso.

•

De tareas simples a trabajo m ultidim ensional.

•

Rol del trabajador de controlado a delegación de autoridad. No esperan la dirección de un supervisor.

•

Para desempeño del oficio, de entrenamiento a educación co nti­ nuada.

•

Criterios de ascenso se m odifican: de rendim iento a habilidad.

•

Cam bios en los valores: de proteccionistas a productivos (trabajar para sus clientes, no para sus jefes).

•

Gerentes pasan de supervisores a entrenadores. (Ayudan a realizar trabajos más valiosos y exigentes).

•

Estructuras jerárquicas pasan de jerárquicas a planas (menos nive­ les). Acercam iento al cliente.

No debería haber áreas determ inadas para actuar considerando que el m ejor im pacto se produce cuando involucra a toda la organi­ zació n . La reingeniería se puede ap licar más de una vez y además puede actuar com plem entariam ente con otras técnicas de gestión como la de calidad total, ya estudiada. Poder cam biar el m odelo de pensar en cuanto a la informática y otras tecnologías. Explorar nuevas oprortunidades. Los RRH H no deberían ser la variable más fácil de reducir (casi una tentación) siendo uno de los puntos más cuestionables de la reingeniena, teniendo en cuenta los abusos com etidos. Pareciera que es una de las form as preferidas por las consultoras para mostrar a sus clientes rápidos resultados.

19.8.3.3. Razones de la aparición de la reingeniería• El desarrollo actual de los negocios tiene lugar en un marco de exigen­ cias desconocidas unos años atrás; •

Los consum idores exigen productos y servicios personalizados, ca­ racterizados por su com plejidad y diversidad; esto como conse­ cuencia de las condiciones actuales de vida: cambios culturales, tecnológicos, so ciales, económ icos y políticos.

•

Cada vez más se exige un precio conveniente.

Los grandes cambios que ello determina son los siguientes: ■

A medida del cliente:

niercados segn>entados e n lugar d e m asivo

•

Exigencia de caJidad:

la calidad debe ser superior

•

Servicio y distribución:

son m uy apreciadas.

•

Velocidad:

im portan la reacció n al m e rc a d o y la d ism in u ció n

«

Tecnología:

usarla creativam em e e s esen cial.

•

Innovar:

utiVtzar nuevas

<

Valor agregado:

se ingresa en una e co n o m ía m ás reflexiva.

t

Educación continua:

la cap acitació n d e b e se r la norm a.

•

Liderazgo empresario:

dar responsabilidades a n iveles m ás b ajos.

técn icas, n u e vo s p rodu cto s.

Los problemas que en la actualidad se observan y que im piden hacer frente a la nueva realidad son: •

Exceso de burocracia.

•

Estructuras jerárquicas que no resfxjnden a las necesidades del ne­ gocio.

•

Competencia globalizada.

•

Tecnología.

•

Distancia entre los métodos científicos de adm inistración y la form a usual en que se conducen tas em presas.

La racionalización administrativa e industrial, y la autom atización no obtuvieron los resultados necesarios para seguir en el negocio. Se fracasa cuando se automatiza un proceso tal com o está, el cual fue diseñado con mecanismos de control y estructuras orgánicas anteriores a la creación de la computadora. Lo que se aconseja es no autom atizar las antiguas tareas, sino em ­ pezar de nuevo. Esto es lo que se conoce como reingeniería.

19.8.4.

Principios de la reingenierfa

•

O rganizar por objetivos, no por tareas.

•

Los usuarios de los resultados de un proceso ejecutan dicho proc?.

•

U nificar las tareas de procesam iento de la información con el traba­ jo que realm ente produce la inform ación.

•

Tratar recursos geográficam ente dispersos como si fueran centrali­ zados. ' ■

•

V in cular actividades paralelas en lugar de integrarlas en sus resulta­ dos.

•

Asignar poder de decisión donde se ejecute el trabajo y estaWece controles en el proceso.

•

Capturar inform ación sólo una vez y en su fuente original.

19.8.5.

El Proyecto de reingeniería

El Proyecto de Reingeniería involucra tres instancias:

19.8.5.1. A nálisis de situación El análisis de situación precede a la reingeniería, investigando datos críticos del m ercado y ubica al negocio para la correcta aplicación de la metodología. Constituye una orientación fundamental basada en la creación de una nueva cultura organizadonal y de la dirección empresaria.

Las metas inm ediatas del análisis de situación inclu yen la d e fi­ nición de estrategias, la recopilación de datos que inform en sobre la operación actual y del am biente en el cual se han de operar los cambios. la información que se releva debe proveer adecuaciam ente res­ puestas a ios interrogantes de quién, cóm o, cuándo, dónde, con qué y sobre todo por qué, de cuanto ocurre en el entorno em presario, ya que toda esta información fundamentará los cam bios de la reinvención propia de la reingeniería. El concepto del análisis de situación define básicam ente la a c tiv i­ dad gerencial que tiene por objeto ubicar a la empresa en su realidad presente y sus probables proyecciones. Se trata de preparar el camino de la reingeniería m ediante la cons­ trucción de modelos que ai situarla en sus condiciones actuales, perm i­ tirán obtener ventajas del cam bio. Para llevar a cabo este análisis de situación se aplican diagram as que constituyen herramientas de "m apeo" para la com prensión de los procesos principales y de apoyo. M ediante ellos se intenta com prender los procesos de negocios existentes con el objeto de m ejorar la aten­ ción al cliente y el desempeño global. En el análisis de situación se realiza un estudio crítico siendo uno de los principales objetivos identificar y an alizar las tend encias, fuer­ zas y fenómenos que tienen un im pacto potencial en la form ulación e implantación de estrategias de datos pasados, presentes y probables en el futuro. Ellos serán la base para el proceso de planeam iento es­ tratégico con el decisivo aporte de la reingeniería. La activid ad que abarca suele denominarse también evaluación actual o prem isa de planeamiento. El alcance del análisis debe ser am plio y cubrir todos los factores importantes del entorno, tanto internos com o externos. Dicho análisis tampoco puede basarse únicam ente en elem entos formales sino que incluirá observaciones personales y consultas a fuen­ tes confiables. El análisis deberá proveer inform ación acerca de pro­ ductos, precios, clientes, información interna y del contexto.

19.8.5.2.

D irección de un proyecto

D irigir un proyecto consiste en coordinar y controlar las activida­ des, los recursos y las restricciones según un plan que posibilite sg conclusión en tiem po óptim o, al m enor costo posible y con el menor riesgo. La D irección del Proyecto se efectúa en forma paralela a la instan­ cia de Reingenieria, y está vinculada al control del proyecto. La manera más apta para dirigir un proyecto de reingeniería es la utilización de redes PERT (cam ino crítico).

19.8.5.3.

Reingeniería

El rediseño de procesos abarca las siguientes tres etapas:

19.8.5.4.

Planteo estratégico

A ctivida d es que com prende:

Definición de contexto (fuerzas, oportunidades, debilidades y amenazas). Determinación de objetivos y atributos del proyecto. Forma de lograr los objetivos (cambios a producir). Identificación de factores clave de éxito y barreras. Selección de procesos a rediseñar.

Como primera definición, se analiza el negocio con el objeto de in­ vestigar la oportunidad y los alcances de los proyectos de reingeniería, definiendo las posibilidades de apuntar a cam bios radicales en algunos aspectos definidos. Establece el contexto de la empresa y el sector industrial corres­ pondiente en que se desarrollará el proyecto de reingeniería (futuro deseable). El comienzo especifico de un proyecto de rediseño im plica la de­ finición de los objetivos y atributos del proceso en cuestión, basada en el análisis de situación, política em presaria, m isión prevista para la tecnología y necesidades de clientes. El primer paso es un enfoque general de los cam bios por producir. Esta visión, necesariamente de carácter global por ser el com ienzo del desarrollo, debe indicar en términos precisos los alcances del proyecto, y definir los interrogantes respecto de "cóm o" lograr los objetivos. La etapa siguiente del planteo del proyecto se refiere a la identifica­ ción, al menos conceptual, de los factores críticos que deberán enfren­ tarse y las eventuales barreras que puedan aparecer com o d ificultad es para la implementación de las innovaciones. La selección de procesos a diseñar im plica definir los procesos que por razones de prioridad, estrategia, recursos disponibles, tiem po, e tc., serán objeto del proyecto.

19.8.5.5. Procesos El número apropiado de procesos a rediseñar resulta de considerar una situación de compromiso entre la interrelación de los procesos y la posibilidad de que el campo abarcado por cada proceso sea realm ente manejable en términos prácticos. Resulta evidente que cuanto menos y más am plios fueren los pro­ cesos rediseñados, mayores serán las posibilidades de obtener inno­ vaciones radicales mediante la integración de funciones y a la ve z, mayores serán los problemas de im plem entación y evaluación de los cambios que se propongan.

Los procesos, de los cuales se seleccionarán los que serán objeto de proyectos de reingenierfa, se clasifican en dos grandes grupos:

19.8^ .5.1. Procesos operativos Los procesos operativos abarcan todas las actividades vinculadas di­ rectam ente con la producción y distribución de manufacturas y/o ser­ vicios: •

Conocim iento de m ercados y clientes.

•

Prospectiva y plan estratégico.

•

Diseño de productos y servicio s.

•

M arketing y ventas.

•

Producción y entrega (m anufacturas / servicios).

•

Facturación y se rvicio a clientes.

19.8.5.5.2.

Procesos directivos y de apoyo*•

Los procesos directivo s y de apoyo son los siguientes: •

[Desarrollar y dirigir recursos hum anos.

•

Adm inistrar inform ación.

•

Adm inistrar recursos financieros y físicos.

•

D irigir el programa de m edio am biente.

•

Conducir las relaciones externas.

•

Adm inistrar el cam bio.

La tarea de reingeniería deberá apuntar a un grado de simplifica­ ción tal que la diagram ación de los procesos rediseñados sea fácil, in­ mediata y com prensible aun para quienes no hubieran participado dd

P H .7 U

proyecto. Este grado de sim plicidad es también un criterio para evaluar el proyecto.

19.8.5.6. Rediseño de los procesos

Actividades que comprende:

• • • t

generar alternativas de diseño. evaluar las alternativas en términos de factibilidad, riesgo y beneficio. seleccionar el mejor diseño de proceso, desarrollar un programa de migración.

Con el objeto de llegar al proceso óptimo que será im plem entado es buena práctica el desarrollo de un prototipo del nuevo proceso. [Jebe verse como una actividad de aprendizaje, que por sucesivas ite­ raciones afina las propuestas iniciales hasta llegar al proceso óptim o que será implementado. El prototipo provee información sobre la adecuación del nuevo proceso a la estructura, los medios inform áticos actuales o futuros, y de alguna manera ensaya también los cam bios en recursos hum anos implicados.

19.8.5.6.1. Impiementación•

Actividades que comprende: •

implementar las alternativas seleccionadas.

•

evaluar los resultado s.

La impiementación exitosa de las innovaciones de los procesos rediseñados depende en gran medida de las actitudes gerenciales, el cambio estructural y cultural y de la capacidad y aptitud de la direcció n para sensibilizar y motivar al personal con el fin de com prom eterse con las novedades en un decidido apoyo para obtener resultados. A través de la impiementación es com o se obtendrán los objetivos propuestos

en el rediseño, de modo que esta etapa es de suma importancia, aunque quizás la más conflictiva y difícil.

19.8.5.6.2. Consecuencias del rediseño •

La estructura organizativa y operativa deja de estar concebida po­ niendo énfasis en la división o agrupamiento funcional, sino que se transform a en un sistem a de operaciones configurado bajo la estructura de redes, donde cada nodo de la red lo constituye un proceso y/o a su vez una unidad funcional. La estructura de red perm ite com partir m ejor recursos e información — interconectividad— aum enta la posibilidad de alcanzar una mejora satisfactoria por su efecto sinérgico que genera la propia estructura de red.

•

Los departam entos funcionales se transforman en equipos de pro­ cesos.

•

Los oficios cam bian de tareas sim ples a trabajos que implican com­ plejidad y diversidad.•

•

La preparación para el o ficio pasa de entrenamiento puntual a edu­ cación.

•

La evaluación del desempreño se centra en los resultados.

•

Los valores culturales evolucionan: de paternalistas a productivos fom entando la innovación, el auto-aprendizaje y la auto evaluación individual y en equipo.

•

Los gerentes supervisores se transform an en capacitadores.

•

Se aplanan las estructuras orgánicas.

•

El trabajador pasa de controlado a tener facultades para decidir,

Cuando una empresa confía a los equipos de trabajo la responsa­ bilidad de com pletar un proceso debe otorgarles también la autoridad pertinente; los empleados generan sus propias reglas. Pueden pensar, com unicarse y decidir. Trabajan dentro de lím ites fijados por la empresa, como fechas de cum plim iento, norm as de calidad, productividad, etc.

La administración es parte del equipo. La decisión la toma el equi­ po y no un gerente. Ahora la estructura orgánica no es im portante, ya que los trabajos se organizan en torno a procesos autocontrolados. Se eliminan gerentes y supervisores intermedios, ya que harían las tareas de control propias del equipo de proceso.

19.8.6. Razones frecuentes del fracaso de la reíngeniería Las razones habituales esgrimidas para ju stificar el fracaso de la reingeniería son las siguientes, las que tienen com o principal protago­ nista el rol que desempeña la alta dirección respecto de la adopción de un nuevo modelo cultural — cultura organizacional— siendo una de sus premisas valorar el sentido del cam bio y adecuación constante al contexto, además de:

Tratar de corregir un proceso en lugar de cambiarlo. No concentrarse en ios procesos. No olvidarse de todo lo que no sea reingeniería. Hacer caso omiso de los valores y creencias de los empleados Conformarse con resultados de poca importancia Abandonar el esfuerzo antes de tiempo por falta de perseverancia. Tratar que la reingeniería se haga de abajo hacia arriba. Confiar el liderazgo a una persona que no entienda de reingeniería. Escatimar recursos destinados a la reingeniería. No poner la reingeniería a la cabeza de la agenda ante manifestaciones de resistencia e inercia, que hacen que el proyecto se pare. Disipar el esfuerzo en un gran número de procesos. No distinguir la reingeniería de otros programas de mejora. Concluir en la etapa de la idea y no de la concreción. Pretender evitar algún tipo de costo en la implementación, como la reestructuración de la dotación del personal. Prolongar demasiado el esfuerzo, no contando con resultados palpables.

19.9.A.B.M ./A.B.C. 19.9.1. Concepto de A.BA1. / A .B .C . El A .B .M . es una técnica de gestión basada en las actividades, que utiliza com o herram ienta específica al A .B .C . (costeo basado en acti­ vidades). A .B .M . apunta a dos objetivos. El prim ero es mejorar los valora re­ cibidos por los clientes. El segundo, es m ejorar utilidades sum jnistw ^ valor a los clientes. Estos objetivos se alcan zan com prendiendo que los clientesJoean servicio s y productos que cubran una necesidad concreta como.la ca­ lidad y un precio que puedan pagar. Satisfacer las necesidada de ios clientes es una cosa pero lograr que sean rentables es otra muy dife­ rente. No es suficiente con d ecir a los accionistas que sus productos tie­ nen la m ejor calidad de la industria o que los clientes lo califican rotun­ damente com o el m ejor en satisfacción de clientes sino que además se debe generar un adecuado retorno sobre la inversión. Las actividades se determ inan por elecciones estratégicas. Un ne­ gocio exitoso despliega recursos hacia aquellas actividades que produ­ cen el beneficio estratégico más alto. Se deben realizar a ru lisis para guiar decisiones estratégicas previas a la im plantación, tanto com o para ayudar a evaluar la efectividad de sus actividades. A .B .C . puede aportar m ucho de esta inform ación. Señala el cato de la calidad deficiente revelando centros de actividad que contienen actividades de detección y co rrecció n. La información sobre genera­ dores de costos e indicadores de desem peño revela oportunidada de m ejoras y ayuda a realizar los controles sobre el progreso alcanzado. El im pacto de calidad deficiente en los costos del producto es revelado en cada lista de actividades de producto. El A .B .C . consiste en un conjunto de procedim ientos destinados a la asignación del costo de los recursos a sus actividades con eT fin de brih-

dar información a la Dirección que perm ita gestionarla eficientem ente y en forma complementaria determ inar racionalm ente los costos unilarlos de las restantes unidades de costeo o de costo, com o productos, servicios, clientes, unidades de negocios, etc. El enfoque principal del A .B .C . consiste en perm itir el correcto gerenciamiento de las actividades, que son las causas de los costos y que se relacionan, a través de su consumo, con el costo de los productos y servicios. Por lo tanto la técnica funciona a partir de contar con el auxilio del A .B .C . Lo importante en este método será definir bien las actividades y su alcance, ya que éstas son las consumidoras de los recursos de la organización. El procedo decisorio necesita inform ación confiable y ofXJrtuna acerca de las actividades, los productos y los clientes. La clave real para ser exitoso es utilizar la inform ación surgida de la aplicación del A .B .C . para identificar estrategias apropiadas, m ejorar el diseño del producto, aumentar las operaciones com erciales y elim inar ineficiencias en las actividades operativas. El modelo A .B .C . tiene dos partes, cada una de las cuales juega un rol crítico en A .B .M . • El enfoque de asignación de costos por el cual el costo de los re­ cursos se carraliza a las actividades y el costo de éstas a objetos de costos como clientes y productos para analizar decisiones crítica s, como por ejemplo la política de precios. •

El enfoque del proceso. Refleja la necesidad de una nueva categoría de información acerca del desempeño de actividades. Esta infor­ mación muestra que elementos generan la actividad (generadores de costos) y lo bien que están hechos, lo que es evidenciado por los indicadores de desempeño. Ayuda a identificar oportunidades y formas de llevar a cabo las mejoras.

Los generadores de costos, son factores que determ inan la carga de trabajo y el esfuerzo requerido para cum plir una actividad. Indican por qué es realizada una actividad y cuánto esfuerzo debe ser incurrido para llevar adelante la misma.

Los indicadores de desem peño describen el trabajo realizado y I05 resultados alcanzados en una actividad. La inform ación A .B .C . perm ite a A .B .M . guiar el proceso de mejora continua. Ayuda a dirigir los recursos a las actividades que producen m ejores resultados y ayuda a m ejorar la forma de realizarlas. Las pautas de análisis a seguir son: •

Identificar actividades no esenciales: Las actividades con valor per­ tenecen a una de dos categorías. Una actividad tiene valor, si es esencial para el cliente. Una actividad tiene valor, si es esencial para el funcionam iento de la organización.

•

A n alizar actividades relevantes: la clave, entonces, es centrarse en las actividades significativas, es decir aquéllas importantes para los clientes o para la operación del negocio).

•

Com parar actividad es: una actividad debería soportar comparadones con otra sim ilar en otra com pañía y con otras áreas de la orga­ n izació n . Q ue una actividad agregue valor no quiere decir que es eficiente o que el trabajo que demanda sea de buena calidad.

•

Com parar una actividad m ediante un benchmark (referencia) de buenas prácticas ayuda a determ inar el rango del progreso obteni­ do.

•

A n alizar las relaciones entre actividades: Las actividades trabajan conjuntam ente en cadena para satisfacer objetivos comunes. Dicha cadena debe ser construida de manera de minimizar tiempo y du­ plicación de tareas.

Tradicionalm ente en el proceso de diseño del producto, los dise­ ñadores preparaban las especificacio nes del producto sin consultar a producción. Cuando se term inaba el diseño, producción trataba de fa­ bricar el producto (m uchas veces con dificultad). Esta aproximación es repetitiva, costosa y lleva m ucho tiem po. Ingeniería concurrente, es una m ejor manera de realización. En esta aproxim ación las actividades son hechas en paralelo. Diseño del Pro­ ducto, Producción y M arketing trabajan conjuntamente hacia un obje-

tivo común. Hay menos repetición y duplicación y se entregan a los clientes productos de mejor calidad y más rápidam ente. Buscar generadores; identificar actividades deficientes y no esen­ ciales es el primer paso para progresar. El segundo paso es buscar las cosas que requieren que usted realice actividades no esenciales o bajo (a par. Estos son los denominados "generadores de costos". Entender y administrar los generadores de costos es cru cial para mejorar. Solo entender la existencia de un costo no va a resultar en la desaparición automática del generador. Solo cuando se identifican las causas del costo (los generadores de los costos) éstas pueden ser eliminadas. Medir lo importante: es desarrollar un sistema de m edición de desempeño que fomente el mejoramiento en las áreas adecuadas. Este sistema de medición posee tres elementos: •

Determinar la misión: consiste en definir cual es la preocupación de la empresa. Generalmente el resultado de este paso es la d eclara­ ción de una misión (los objetivos claves considerados im portantes para satisfacer en forma rentable las necesidades de los clientes). Los objetivos articulan una visión de como la em presa debe enfocar los esfuerzos en relación con el progreso.

• Comunicar los objetivos; Luego de especificar lo que im parta, el próximo paso es com unicarlo a la gente dentro de la organización. Todos deberían entender la im portancia de la m isión de la em presa y como cada objetivo se relaciona con su propia actividad. Con esta comprensión sobreviene la posibilidad de un enfoque co lectivo sobre un objetivo común. •

Desarrollar las m ediciones; D efinir los m edidores de desem peño para cada actividad. Éstos indicarán com o contribuye cada a c tiv i­ dad a la misión global. Inclusive coordinan y m otivan los esfuerzos de la actividad y proveen hechos acerca del desem peño de a c tiv i­ dades que exigen esfuerzos de m ejoras.

Reducción de costos basados en actividades: La m ejor m anera de reducir costos es cam biar la forma en que se hacen las actividad es, gestionando las actividades primero y luego reasignar los recursos lib e­ rados por la mejora.

Los costos se pueden reducir gestionando las actividades, lo que per­ mitirá: 1. Reducir tiem pos y esfuerzos: Esta reducción proviene de la mejora de un proceso o de un producto. También puede reducirse cam­ biando el diseño de un prcxlucto. Las reducciones de tiem pos y esfuerzos pueden venir no necesa­ riam ente de la actividad en cuestión, sino de la actividad anterior. M ejorar la calidad en la actividad precedente reduce la cantidad de dicho generador de costos. 2. Elim inar actividades innecesarias: Algunas actividades son candidatas a la elim inación porque no son valorizadas por ios clientes o no son esenciales para el desenvolvim iento de la organización. Elim inar estas actividad es reduce costos globales y el costo de los prtxluctos que las actividad es no utilizan más. 3. Seleccionar actividad es de bajo costo: Los diseñadores de produc­ tos o de procesos habitualm ente seleccionan entre las actividades de los com petidores. Ello puede reducir costos tomando la activi­ dad de m enor costo. La selección del diseñador tiene un impacto importante en los costos. 4. Com partir actividades siem pre que sea posible; Si un cliente tiene necesidades únicas, es necesario realizar actividades específicas para él. En el caso que los clientes tengan necesidades comunes, es un derroche no servirles con las mismas actividades. Las actividades asociadas con partes comunes son compartidas por tcxfos los productos que las usan. Los productos pueden ser com binados cuando tienen diseños si­ m ilares y cuando el proceso productivo es suficientemente flexible para m anejar diferencias. Los costos se reducen porque los produc­ tos, dentro de una m ism a celda de trabajo comparten actividades de supervisión, prueba, capacitación, planificación, despacho de m ateriales, alm acenam iento y docum entación. 5. Reasignar recursos no u tilizado s: En el análisis final, los costos pue­ den ser reducidos, sólo si los recursos son reasignados. La gerencia debe tom ar una decisión a conciencia para negociarlos recursos liberados.

N U E V A S T E C N IC A S DE G E S T I O N ....

t9.9.2. Concepto de actividad Actividad es un conjunto de tareas que debidamente combinadas y coordinadas posibilitan añadir valor al objeto del costo. El punto focal es añadir o agregar valor para la satisfacción del cliente, que es la mejor manera para mantenerse en el mercado y aumentar la rentabilidad. Es un conjunto de tareas homogéneas por su naturaleza u objetivo. Adquisición de materiales. Recepción de materiales. Programación de la Producción. Control de calidad. Movimiento de materiales, limpieza de la Planta. Puesta a punto (instalación de nuevos moldes, festeo y calibrado, cambio de

materiales, coordinación para ef envió a proceso, ajuste del flujo). Preparación de máquinas. Facturación. Liquidación de sueldos. Certificación de proveedores. Apoyo de ingeniería.

Ejemplos de m acro-actívidades (procesos) y de activid ad es en una empresa distribuidora de energía: Ejemplos en el área co m ercial:

Atención de clientes. Marketing. Leer medidores. Contaduría. Reparto de facturas. Capacitación. Cobranza en oficinas. Analizar saldos. Inspección de medidores. Intimación de pagos. Cortes de suministro.

E jem p los e n e l á re a a d m in is tra tiv a :

Iniom iáHca.

Compras. Auditoría. Contaduría.

Capacitación. Vigilancia. Acciones legales. Auditoría.

Gestión de recursos humanos. Limpieza.

Ejem plos en el área técnica:

•

Mantenimiento preventAo.

•

Mantenimiento correctivo.

•

Operación de las redes.

•

D istrib u ció n .

•

R e d u c c ió n d e tensión.

Una vez definidas las actividades que la empresa considera rele­ vante costear, se debe abordar como se imputarán los sacrificios eco­ nómicos que demanda cada una de ellas, para estar posteriormente en condiciones de analizar el agregado de valor que aportan al producto o servicio en cuestión, lo que sólo será posible a partir de contar con los parámetros convenientes para su validación, mejoramiento, tercetización o, de resultar necesario, su eventual eliminación. Actualmente las empresas encuentran muy pocas posibilidades de modificar los precios de sus productos o servicios, debiendo concen­ trarse fundamentalmente en el análisis de sus componentes internos, lo que le asegurará el éxito vía reducción de costos. El comentario vertido en el párrafo anterior es lo que potendalizí la herramienta que se pretende estudiar, más aún considerando que jxidrfa significar una forma distinta de evaluar los resultados de las ope­ raciones, incrementando la información disponible para su uso en el proceso decisorio.

La mayor cuota de análisis estará focalizada en la cuantía y com­ portamiento de los costos indirectos de fabricación, cuyo peso se hace cada vez más ostensible en la estructura de costos de las empresas, como consecuencia de los procesos de automatización, mecanización e inclusive robotización de los mismos, acorde con los cambios tecno­ lógicos que se han producido en los últimos años. El A.B.C. busca la mejor asignación de los costos indirectos a la producción o servicio, sean fijos o variables, pero con la ventaja infinita de que se asignan directamente a las actividades que los originaron o que resultaron beneficiadas. Como los productos o servicios consumen actividades, la aplica­ ción secundaria y terciaria se elimina. Desaparecen los departamentos de servicio y por el contrario las actividades de servicio se apropian di­ rectamente al producto o servicio, merced a la unidad física de trabajo que se ha dado en llamar cost-driver (generador de costo o unidad de trabajo). Los costos indirectos no se apropian por tasas sino p>or actividad. Por lo tanto lo que debemos buscar es la tarea, la actividad, la produc­ ción. La filosofía del modelo Activity Based Cost (A.B.C.) consiste en que las actividades de la organización deben ser el centro del análisis y del control pasando a ser las unidades de costeo. Las actividades son las que consumen recursos y los productos utilizan a las actividades. Por lo tanto, el cálculo del costo unitario, el proceso de control y toma de decisiones, la elaboración de la información y su presentación, debe seguir dicho proceso real de ocurrencia fáctica. Los recursos son los elementos económicos incorporados al proce­ so productivo y se agrupan, generalmente, en el sistema A.B.C., en dos clases de compronentes, los materiales directos y los costos de conver­ sión. Los cargos generados por el consumo de los materiales directos se imputan a los productos y los provenientes del uso o aplicación de los medios de producción (la mano de obra, las maquinarias, las herra­ mientas) se agrupan en las actividades. El costeo A.B.C. procura deter­ minar las actividades que ocasionan los costos indirectos (incluyendo

PéK.786

toda la mano de obra) y las asocia con los productos a través de los llamados generadores de costos que son acontecimientos, circunstan­ cias o condiciones que causan, impulsan o guían los costos. La necesidad de la gerencia de focalizar la atención en las acti­ vidades para la conducción de las organizaciones, que constituye la esencia del Management Basado en las Actividades (A.B.M.), hace que resulte prioritaria la determinación de los costos de cada una de las actividades relevantes que se desarrollan en ellas. La dirección se centra en el análisis y control de las actividades, ya que estas son las consumidoras de los recursos de las organizaciones y, en consecuencia, resulta imprescindible conocer y controlar sus costos para gestionar eficientemente.

Tienen que ser los nece­ sarios para llevar a cabo las actividades para la consecución del objetivo

Recursos

Actividades

Para ejecutar determinada cantidad de actividades

Tienen que ser solamente las que agregan valor, las que no lo hacen existe la posibilidad de eliminarlas o de corregirlas

Salidas

1 9 .9 .3 . In d u cto res, generadores de costo o cost-drivers

Son unidades de medición del nivel de actividad y de aplicación de costos a salidas u objetivos productivos. Consiste en identificar un elemento, o más de uno, que refleje la relación causal existente entre la actividad desarrollada y los costos de­ vengados. Si se involucran diferentes objetos de costo la relación será de tipo funcional. Estos elementos, denominados inductores de costos, constituyen auténticos indicadores de los niveles de costo requeridos por la ac­ tividad para su realización y, como tales, puntos relevantes de interés

de la dirección en su tarea de mejora de la eficiencia y consecuente optimización de los resultados organízacionales. Por lo tanto, A.B.M. tendrá de esta manera claramente expuesta las causas generadoras de los costos, posibilitando el desarrollo de las políticas de reducción de costos concentradas en tales indicadores. Ejemplos de inductores o generadores: Hs. máquina. Horas hombre. Cantidad de partes/piezas por producto. Cantidad de lotes producidos. Cantidad de facturas emitidas.

Cantidad de análisis de control de calidad. Cantidad de ordenes de compra.

El establecimiento de un sistema por actividades pasa necesaria­ mente por el análisis y descripción de las mismas. Al diseñarse las actividades deben incluirse todas las acciones, ta­ reas o hechos que abarca. Todas las actividades han de ser descriptas diferenciando: los re­ cursos que consumen, el destinatario, la unidad elegida para medirlas, la capacidad máxima, etc. Se obtiene un mapa o matriz de actividades para cada una de las funciones del ente (investigación y desarrollo, diseño de productos, producción, comercialización, distribución, ser­ vicios a clientes). El análisis de la citada matriz involucra el agrupamiento de las acti­ vidades en categorías y la búsqueda de las causas o factores que influ­ yen sobre las actividades. Estas se agrupan en cuatro niveles; •

Nivel unitario; en él se integran las actividades directamente rela­ cionadas con las unidades producidas o vendidas.•

•

Nivel lote o batch; se integran las actividades cuya ejecución se efectúa una sola vez por cada lote o pedido.

•

Nivel mantenimiento de productos / líneas: se encuentran agrupadas las actividades encaminadas a posibilitar la producción y venta de los artículos que un ente tiene en sus catálogos, incluyendo las llevadas a cabo con el fin de introducir modificaciones.

•

Nivel sostenimiento de planta (Infraestructura): se agrupan las acti­ vidades encaminadas a mantener la capacidad de producción.

Los acontecimientos, circunstancias o condiciones que causan, im­ pulsan o guían los costos son los llamados inductores o generadores de costos. Estos constituyen una base de medida y de control de ejecución de las actividades. Sirven para conocer el costo unitario de las activida­ des y se utilizan para asignar costos a los productos o servicios. El número de generadores depende del grado de precisión que se exija y de la complejidad de la cartera de productos. Para decidir el tipo de inductores a utilizar deben ser considerados los costos que aca­ rrean su medición, el grado de correlación existente y el efecto sobre el comportamiento de los individuos en la organización. Por generador de costo debe entenderse cualquier factor cuya mo­ dificación origina un cambio en el costo total de un objetivo de costo relacionado.

1 9 .9 .4 . M etodología A .B .C • El prcx:eso real de los hechos económicos indica que, fuera de los escenarios de ociosidad, son las actividades las que consumen los re­ cursos, y los productos o servicios elaborados los que utilizan las ac­ tividades, el A.B.C. propone una serie de pasos para determinar los costos de las unidades de costeo final, que son: •

Identificación de las actividades de la organización.

•

Asignación de los costos de los recursos a las actividades.

•

Identificación de los inductores de costo de cada una de las activi­ dades.

•

Determinación de las unidades de costeo final o salidas y asigna­ ción de los costos de las actividades a aquellas.

En relación con este último punto cabe señalar que los productos, servicios y demás salidas no constituyen el foco de mayor interés de una dirección basada en las actividades. Debe admitirse que la asig­ nación de los costos a los mismos resulta necesaria para enriquecer los procesos de planeamiento, toma de decisiones y control de la ges­ tión. Entre los objetivos más relevantes para su determinación podemos mencionar, los siguientes; ■ Determinación de resultados por línea de productos, zona de ven­ tas, canal de distribución, etc. ■ La selección de la mezcla de productos más conveniente. ■ La medición de la eficiencia de la gestión desarrollada. Aceptada esta necesidad, A.B.C. completará el ciclo, detetminanck) el costo de las salidas establecidas sobre la base del agrupamiento ya efectuado en las actividades, utilizando para ellos los inductores de­ tectados. En lo que respecta a los restantes costos (indirectos a las salidas a costear), en tanto se encuentran agrupados por actividad y con su causa de generación identificada (inductor), restará vincular la salida con cada actividad, observando la necesidad que aquélla tiene de cada actividad, cuantificándola en términos del inductor de costos respectivo. Como en todo procedimiento racional de determinación de costos, no todos los costos terminaran siendo imputados a los productos y servicios elaborados. Algunos lo serán a otro tipo de salidas y otros, en tanto no se consideren necesarios, deberán ser imputados como resul­ tado negativo del período en que se devengaron.

19.9.5. Etapas para el diseño de los m odelos de costos A .B .C . Para el diseño de los modelos de costos A.B.C. se deben tener en cuenta los objetivos inmediatos y futuros que se intenta alcanzar con la gestión por actividades, la aceptación del análisis por el personal de la organización, participando desde el principio y el aprovechamiento de las fuentes de información existentes.

P«g.7B»

Las etapas que deben cubrirse para diseñar estos modelos pueden ser resumidas de distintas maneras, una de las cuales es la siguiente; 1. Análisis, descripción y gestión de las actividades. 2. Establecimiento de una base de medida y de control para la ejecu­ ción de las actividades. 3. Cuantificación de los recursos consumidos por las actividades. 4. Selección de los inductores de costos. 5. Cálculo del costo de los productos, que tendrá como costo directo el proveniente de la asignación del material directo y como costo indirecto el consumo de actividades.

19.10.

JUST IN TIME Q.I.T.) JUSTO A TIEMPO

19.10.1. Concepto El J.I.T. también surge como una necesidad de reducir costos frente a una mayor competitividad entre las empresas provocada por la globalización, y el consecuente desarrollo tecnológico. La búsqueda en la reducción de costos se consigue a través de la reducción de stcxrks y el aumento de la productividad, mediante la implementación de políticas de calidad. De esta manera las empresas se vieron en la necesidad de abando­ nar la determinación del lote óptimo de compras y buscar aprovisionar­ se en el momento justo, con la cantidad necesaria, eliminando de esta forma el stock mínimo y de seguridad y por ende costos asociados de almacenaje, obsolescencia, ruptura, etc. El J.I.T. no es un paquete de software sino es una filosofía que se debe enseñar y para ello requiere un cambio en la concepción de la empresa. Como todo programa y/o filosofía el J.I.T. necesita, para su instrumen­ tación, el compromiso de la alta dirección y de ésta con el personal.

La primera etapa del J.I.T. es un cambio en el interior de las em­ presas, comenzando con la capacitación, siguiendo luego con los pro­ cesos y luego con el control de la producción para finalizar con la incorporación de los proveedores y clientes.

La filosofía del J.I.T. es hacer las "cosas más fáciles" es decir que ante un problema, en vez de buscar como solución una programación mejor y más compleja y un aumento de stock, busca identificar el pro­ blema y darle solución. El J.I.T. además de sostener que el mantenimiento de inventarios es costoso por el dinero que se inmoviliza, el lugar que ocupa y los riesgos de ruptura y obsolescencia, considera que los inventarios contribuyen a "tapar" ciertos problemas, los cuales sólo pueden ser identificados cuando los inventarios se reducen a niveles casi nulos. Resumiendo; El J.I.T. evita los inventarios ya que; Su nuntenim ienlo es caro Existe riesgo de ruptura y obsolescencia Esconden la verdadera causa del problema

Para lograr inventarios mínimos o casi nulos el J.I.T. propone reducir la cantidad de proveedores, seleccionando aquéllos que por su calidad y capacidad pueden proporcionar los productos o servicios en tiempo y forma y procura realizar menos órdenes de compra o contratos pero con entregas más seguidas, incluso con entregas en una misma semana o en un mismo día.

La empresa permite a los proveedores conocer la programación de la producción a los efectos de permitirle realizar las entregas justo a tiempo para su uso, planificando a la vez su producción, generándose una sociedad entre el cliente y el proveedor. Otra de las características del ).I.T. es "hacer las cosas bien la pri­ mera vez" para lo cual debe conseguir que el operario asuma la res­ ponsabilidad de controlar el proceso (autocontrol) y llevar a cabo las medidas que sean necesarias. En este punto el |.I.T. se complementa con la capacidad de los operarios para detener toda la línea de produc­ ción si se produce algún error y así darle solución antes de que pase al proceso subsiguiente. Es obvio que el ahorro que se produce por solucionar un error o desechar una pieza, ya sea al principio o en algunos de los pasos del proceso de fabricación, es significativo, frente al costo de tener que descartarla en pasos subsiguientes (cada paso va agregando valor), al final del mismo o una vez entregada al proveedor. En los enfoques tradicionales ios paros en la producción suelen pro­ ducirse por fallas en la maquinaria, materiales defectuosos o falta de stock, problemas que el J.I.T. soluciona con:

M antenimiento preventivo Control de Calidad Buena relación con los proveedores

1 9 .1 0 .2 . Sistem a de em puje y de a rrastre ___________________________ El J.I.T. utiliza un sistema simple de control, denominado común­ mente sistem a de a rra stre o Kanban. Los sistemas de control complejos son sistemas que "empujan" (push). Esto implica que primero planifican lo que hay que producir y luego van empujando a través de la fábrica. En cambio, el sistema de a rra stre / Kanban (p u lí), cuando finali­ za el trabajo de la última operación, envía una señal a la operación

anterior para indicarle que debe fabricar más artículos; cuarKio este proceso se queda sin trabajo, envía a su vez una señal al anterior y así sucesivamente retrocediendo por toda la línea de flujo. Es decir que va "arrastrando la producción". Las principales ventajas que se pueden obtener de los sistemas ).I.T. tipo arrastre / Kanban son; • Reducción de la cantidad de productos en curso. •

Reducción de los niveles de existencias.

•

Reducción de los plazos de fabricación.

•

Identificación de las zonas que crean cuellos de botella.

•

Gestión más simple.

Si disminuye la demanda, el personal y la maquinaria no producen artículos, por lo que se sugiere que el personal se dedique a tareas de mantenimiento y limpieza. Otro objetivo de la filosofía del j.l.T., como se señaló más arriba, es buscar soluciones simples. En este punto el j.l.T. pone mucho énfasis, basándose en que es muy probable que los enfoques simples conlleven una solución más eficaz. Si realmente queremos aplicar el j.l.T. tenemos que hacer dos cosas: •

Establecer mecanismos para identificar problemas.

•

Estar dispuestos a aceptar una reducción de la eficiencia a corto plazo con el fin de obtener una ventaja a largo plazo.

19.10.3.

Desventajas del J.l.T .

La implementadón del J.l.T. es un proceso lento. Se requiere tiem­ po para conseguir la asociación con los proveedores y el compromiso con el personal.

PáC.783

La falta de inventarios puede, ante un problema de paro de la pro­ ducción, provocar la pérdida de ventas mientras se soluciona el proble­ ma, pero los defensores del J.I.T. consideran que a largo plazo es más beneficioso. Las principales diferencias entre el J.I.T. y la gestión tradicional son las siguientes: Concepto

Gestión lost in time

Gestión tradicional

Sistema de producción

De tirar o *puH" *

Empujar o "push"

Inventarios

Escasos o nulos

Importantes

Mano de obra

Polivalente

Especializada

Participación de! personal

Importante

Escasa

Mercado

Clientes

Vendedores

Control

Calidad Total

Aceptable

Estructura

Células

Departamental

Base de proveedores

Pequeña

Grande

Contratos proveedores

L a r^ Plazo

Corto Plazo Valor Agregado

Enfoque

Cadena de valor

Servicios

Descentra 1izados

Centralizados

Estilo de conducción

Facilitador

De supervisión

19.11.TERCERIZA CIO N Consiste en decidir que un tercero se haga cargo de alguna tarea o proceso que la empresa realizaba o estaba en condiciones de llevara cabo, afectándose a partir de ese momento a concentrarse en su adividad principal (core business). El éxito en su ap licació n depende de cierto s factores, a tener muy en cuenta: •

Calificación apropiada del proveedor (tercero en cuestión).

•

Buen respaldo contractual con clara asignación de responsabilida­ des, controles, resguardo de documentación, descripción de las ta­ reas a tercerizar, cláusula de confidencialidad y de rescisión, etc.

• Apropiada implementadón (en paralelo, reemplazo total, comienzo de cero). •

Forma de traspaso de las tareas: uso de equipos y manuales de procedimiento.

• Adecuado análisis de la relación costo-beneficio. •

Evitar la desmotivación del personal.

•

Estrategia adecuada para no perder el control de las operaciones.

•

Servicio nuevo o reemplazo de uno existente.

Las razones que pueden respaldar este tipo de decisiones, son básica­ mente las siguientes; •

Reducción de costos.

•

Desafectar recursos para cumplimentar otras actividades más con­ venientes.

•

Libera tiempos para dedicar a las competencias básicas.

•

Modificar la composición de la estructura de costos procurando disminuir la participación de costos fijos.

•

Eventual reducción de riesgos por gestión compartida.

•

Acceso a recursos de forma rápida y sin inversión.

Si el tercero aporta un mayor grado de especialización al disponible en la empresa, podría existir una mejora en la calidad, con su corres­ pondiente implicancia en cuanto a competitividad se refiere. Sin embargo, es necesario ponderar la posible ocurrencia de desven­ tajas: •

Incumplimiento en los plazos de entrega, ya sea que se trate de pro­ visión de insumos para la fabricación de productos o la prestación de servicios. P«g.76S

•

Afectación de la confidencialidad, aspecto que se profundiza según sea el sector o proceso cedido.

•

Contingencias de tipo laboral e impositivo, relacionadas fundamen­ talmente con el personal de la empresa contratada.

•

Eventual desaprovechamiento de recursos que estaban sirviendo a la tarea o proceso tercerizado.

•

Conflictos gremiales por trabajos que realizaba personai propio.

•

Disminución de la controlabilidad de la operatoria interna de ia empresa.

•

Exige en general mayor dosis de coordinación y control, en cuanto a calidad, tiempo y costos.

Como puede observarse, este tipo de decisiones no son fáciles de tomar y deben estar suficientemente ponderados todos los facto­ res cuantitativos y cualitativos para que resulte conveniente llevarlas a cabo. Además, algunas de las desventajas son no controlables por la empresa. El efecto de la tercerización en los costos generalmente implia disminuir ciertos costos fijos pero a expensas de un incremento en los variables. Debería determinarse el punto a partir del cual el uso de esta técnica puede resultar más conveniente para el empresario. La decisión también reconoce un fuerte componente en el tipo de organización que se desea, ya sea orientada a una estructura pesada o más ágil, concentrada o no en la actividad principal, más o menos vertical u horizontal, etc. Algunas activid ad es que norm alm ente son objeto de tercerizadón, son las siguientes: •

Logística, tanto referida al abastecimiento como a la distribución física a los clientes,

•

Actividades de tipo administrativo tales como la liquidación de sueldos, facturación, pago a proveedores, selección y capacitación del personal, manejo de asuntos legales, desarrollos informáticos.

Pág.78e

(

Procesos de apoyo a la producción: mantenimiento, seguridad in­ dustrial.

• Comprar en lugar de fabricar. • Actividades comerciales: campañas publicitarias, organización de eventos, investigación de mercados. « Servicios generales: comedor, vigilancia, limpieza.

19.11.1. Caso práctico Alternativa de tercerizar la fab ricación de una línea de producto La empresa "Cuadri" produce artículos de cuero y tiene la posibili­ dad de pensar la tercerizacion de uno de sus productos conociendo un taller en Rosario que cumpliría con las condiciones técnicas y de cali­ dad como así también las entregas en tiempo y forma para satisfacer el consumo de la misma. El producto a fabricar por dicho taller es el modelo de cartera 1001 cuyo costo en planta es de: Materias Primas

Cuero 0.5 mis a $ 40 el metro Forro 0.5 mts a $ 20 el metro Herraje $ 10 por unidad

Mano de Obra unitaria

Corte Aparado (costuras) Armado Colocación de herraje Total Cif. unitario

$ 5 $ 5 $ 10 S 5 $ 25 $ 15

Los costos de la mano de obra incluyen cargas sociales. Se pre­ senta la posibilidad que la empresa de Rosario confeccione el mismo producto por un valor de $ 40 la unidad. Dándole únicamente el total de materias primas lo que emanaría una pérdida del 10% de la misma por falta de control. Nosotros necesitamos 4000 unidades de ese artículo por mes. El costo de traslado es de $ 300.- El costo de TE por tercerizar el producto Pí*.78r

es de $ 800 mientras que el seguro a contratar por traslado alcanza a $ 500 por mes. El costo no calculado en los datos precedentes en con­ cepto de posibles juicios por despido es del 5% del total de la mano de obra. Se pide; Conveniencia o no de producir dicho artículo en nuestra planta, teniendo capacidad para hacerlo. Solución: Producdón Propia

Materias Primas Mano de Obra Cif

$ 40 $ 25 + $ 1.25 en concepto de posibles juicios $ 15 $81.25

Tercerízacion;

Materias Primas $ 40 $ 4 ipor falta de control sobre la misma) Otros costos tercerizados S 40 Costos adicionales $300-sB00+500= $1600 $ 0.40 $I600r4000unid ________ $8 4.40

Conviene efectuar la producción en nuestra planta.

_____________________ 19.12. BENCH M ARKINC_________________ 1 9 .1 2 .1 . C oncepto Cuando hablamos de "Benchmarking" nos referimos a implemcntar en la empresa un proceso que permite adoptar o intentar adoptar para cada proceso que se realiza, lo mejor, sea propio o ajeno que se conoce hasta el momento. Cuando decimos ajeno, nos referimos a las empresas de la competencia, aquellas más fuertes del mismo ramo o no, o aquellas que son reconocidas cómo líderes en el mercado. Cuan­ do decimos propio se refiere a buscar dentro de la empresa los proce­ sos eficientes y que se destacan por excelencia y tratar de llevarlos a otros procesos dentro de la misma empresa. Se busca aquellas mejores p rácticas que lleven a un desempeño excelente.

pac. 788

Se define entonces al Benchmarking como el proceso continuo de medida de productos, servicios y procesos tomando como modelo las mejores prácticas realizadas por los competidores más fuertes o aque­ llos líderes en sus sectores.

1 9 .1 2 .2 .

Aplicación de benchm arking

El bencfimarkíng aparece como técnica novedosa para poder com­ petir y buscar nuevos recursos en el momento donde la competencia es cada vez mayor entre las compañías. Apunta a la excelencia, a la perfección dentro de la organización, para mantener una actualización permanente acerca de las innovacio­ nes que se producen en todo el mundo para tratar de incorporarlas a la empresa. La incorporación de información relevante a través del benchmar­ king busca mejorar la actual operación de la empresa, aumentando sus resultados. Tiene que ver con la competitividad; por eso se trata de identificar e implementar lo mejor para alcanzar el liderazgo. El benchmarking es un proceso permanente y continuado. Es im­ portante tener en cuenta que cuando se obtiene la información hay que analizarla y ver si es aplicable a nuestra empresa, y a partir de ahí fijar objetivos de mejoramiento y como implementarlos. La obtención de la información que plantea esta técnica puede prrovenir de diferentes fuentes y perseguir distintos objetivos. Puede tratar­ se de adquirir conocimientos de cómo hacer mejor nuestros productos o la mejor manera de prestar los servicios pero también se refiere a la obtención de información válida con fines comparativos. Generalmente las empresas dicen que hacen benchmarking, a par­ tir de poderse comparar con la competencia, en términos de situación económico-financiera, ya sea con el mejor o con el promedio del mer­ cado. A tal fin se utilizan los estados contables de la competerrcia, a los cuales se puede acceder por diferentes vías (Inspección General de justicia, entes reguladores, según la empresa de que se trate, informes comerciales de empresas especializadas, cámaras empresarias, etc.). MÍC.7B9

El acceso a otra información suele revestir mayor complicación por tratarse de información confidencial, no estando disponible en el mer­ cado y solamente de posible conocimiento por infidencias que surgen por contactos de tipo personal pero que por tal carácter no pueden integrar reportes formales de la empresa.

Benchmarking no es un proceso aislado. Es importante que toda la gente dentro de la empresa sea conciente de la necesidad de implementar un proceso así y que reconozcan las ventajas que puede brindar el mismo a la organización en general y a cada persona. Si la organización crece es beneficio para todos. Entonces para que el sistema funcione es fundamental que los ob­ jetivos de la organización sean compartidos por todos los integrantes de la misma. Compartir la visión y hacer parte a los empleados de la empresa, para que no sólo trabajen en ella sino que sean parte de ella es la clave para que todo proceso de perfección y crecimiento empresarial sea realmente exitoso. Si bien puede requerirse que un grupo se dedique exclusivamente a la tarea de benchmarking, esto no debe implicar que todos los integrantes de la empresa, cualquiera fuera el puesto o nivel, queden aislados de la implementadón del proceso.

NUEVAS TEC N IC A S D E G E S T IO N ....

19.12.3. Diferentes tipos de benchm aridng La aplicación de Benchmarking no es una tarea fácil, es un proceso a largo plazo que necesita mucha paciencia y trabajo en equipo para lograr los resultados esperados. Es sumamente importante que todo el proceso se realice en conjunto. Como dijimos, al no ser un proceso aislado, la gente no debe estar aislada al mismo. Es importante dejar en claro que la aplicación del proceso no sig­ nifica "copiar" los cambios, caminos y operaciones con los que las compañías líderes consiguieron resultados exitosos ya que eso puede jugarnos en contra. Lo que se debe hacer es, una vez conocido el proceso por parte de todos los involucrados, trasladar el mismo a nuestra empresa, previa adaptación del mismo a las características propias de la organización. Los motivos que justifican su implementación son buscar la excelen­ cia como objetivo final, aplicando benchmarking. Las empresas existen para alcanzar los objetivos fijados, lo cual también establece su desem­ peño. El hecho de que existan prácticas superiores hace que la empresa no sólo intente superarse ella misma con respecto a anos anteriores, sino que busque perfeccionarse y desarrollar todo su potencial sin sentirse satisfecha sólo con el hecho de mejorar resultados pasados. Por otro lado el benchmarking no sólo permite conocer los méto­ dos para mejorar los procesos existentes sino que esta herramienta nos brinda el camino para alcanzar dichos cambios. Sobre la base de toda la información relevada se debe establecer el plan de acción a seguir el cual debe contener lo relevado, el resultado obtenido en donde fue aplicado, las recomendaciones y las propuestas para establecerlo en la empresa, análisis del impacto que tendría una posible aplicación. Seguramente la aplicación de estos cambios necesitará la aproba­ ción por parte del nivel más alto de la empresa, dónde se definirán las características de la implementación del proceso, la aceptación de la propuesta o los cambios a la misma.

19.12.4.

Lím ites a la ap lica ció n

Como toda herramienta empresarial nos encontramos con limita­ ciones para la utilización de la misma.

Límites

Dificultad para conseguir la informa­ ción de las compañías líderes. Complejidad de la implementadón. Falta de información en todos los nive­ les de la empresa. Falta de capacitación para la implementación exitosa del proceso. Detectar la oportunidad para efectuar el proceso. Que el proceso no sea continuo. Las relaciones con el mercado. El costo-beneficio.

Como todo proceso será necesario para que funcione y logre el éxito esperado, un seguimiento y mantenimiento permanente. Es cons­ tante por lo que la decisión de implementarlo debe traer aparejada una responsabilidad y compromiso de llevar su funcionamiento. La consig­ na es "tratar de buscar siempre un mejor resultado". El benchmarking se define como un proceso sistemático y continuo para evaluar los productos, servicios y procesos del trabajo de las or-

ganizaciones que son reconocidas como representantes de las mejores prácticas con el propósito de realizar mejoras organízadonales. La idea consiste en realizar una medición con respecto a un punto de referencia. Benchmark significa comparar con lo mejor de su clase. El proceso de benchmarking se utiliza para investigar como adap­ tar los estándares de excelencia a la propia organización. Debe distinguírselo de los análisis convencionales de la competen­ cia ya que éstos se basaban en tareas de inteligencias cercanas al espio­ naje, que muchos tienen que ver con obtener ventajas competitivas. Benchmarking elimina suposiciones, ya que a través de las relacio­ nes formales con los competidores y mediante estudios estructurados y compartidos, las empresas pueden elevar el estándar del sector indus­ trial al que pertenecen.

__________________ 19.13. CO STEO OBJETIVO____________________ La forma tradicional de fijación de precios estuvo dada fxjr adicio­ nar al costo total o al precio de venta un determinado porcentaje de utilidad deseada por el empresario. Con los fuertes cambios producidos en el mundo, situación co­ mentada al comienzo de este capítulo, aquella forma de cálculo resultó modificada drásticamente, ocurriendo que los precios los establece el mercado, vienen dados por los que más fuerte están posicionados en el mismo, quedando como variable controlable el margen de ganancias pretendido y el nivel de costos para poder mantener la continuidad. Esta forma de determinar el precio, trajo aparejado un cambio ra­ dical, donde el precio objetivo es el que está dispuesto a pagar el con­ sumidor mientras que el costeo objetivo estará conformado por los esfuerzos económicos necesarios para alcanzar el objetivo productivo. Tampoco se puede pensar en una rentabilidad exagerada porque la empresa quedaría fuera de mercado por no competitiva. La filosofía imperante orientada a la satisfacción del cliente incide notoriamente en los requerimientos planteados en cuanto a calidad,

costo, servicios y tiempos de entrega, entre otras variables muy apre­ ciadas por la demanda. La empresa debe extremar recaudos para lograr costos competiti­ vos, de tal manera que este aspecto, junto a las bondades del producto, generan ventajas competitivas denominadas diferenciación de costos y de productos respectivamente, las que para ser efectivas, deben ser sostenibles en el tiempo. Deberá trabajarse con un enfoque sistémico, poniendo especial én­ fasis en ciertos aspectos vinculados con el diseño del producto, su ci­ clo de vida, la negociación con los proveedores, llegando a establecer alianzas estratégicas que conduzcan al crecimiento. El personal será otro factor de peso en cuanto a la rápida adapta­ ción que resulta necesaria ante los cambios permanentes que imponen los mercados. Considerando que en el precio se exteriorizan todos los esfuerzos posibles de naturaleza controlable para el empresario, toda la temática desarrollada en este libro apunta al mejor uso posible de los recursos, atendiendo a la concreción de los objetivos empresariales.

19.14.

OTRAS TECNICAS. CONTABILIDAD D E L T H R O U G H P U T ____________________

Esta técnica fue introducida por el ing. Eliyahu Coldratt en su libro "La Meta". Se calcula mediante la diferencia entre el precio de venta y el total de lo abonado a los proveedores de los recursos materiales variables relacionados con el producto vendido. Busca representar la velocidad a la cual el "sistema empresa" ge­ nera dinero a través de las ventas. Involucra también los inventarios y los gastos operativos como parámetros operacionales como medidas financieras globales, descalificando el uso de medidas físicas de eva­ luación. El beneficio neto calculado según esta técnica es una medida abso­ luta de desempeño, al representar el dinero generado por la empresa en un determinado período.

La meta empresaría no pasa, según este autor, por el hecho que cada sector gane más dinero sino que sea la empresa en conjunto la que logre tal objetivo. Plantea la existencia de restricciones, que es toda aquella que limita las posibilidades empresarias, según los recursos dis­ ponibles, lo cual exige optimizar el uso del recurso más restrictivo (fac­ tor limitante clave tratado en el Capítulo N° 13).

________________________ 19.15. RESUMEN__________________________ El presente capítulo comienza con la mención de las causas que condujeron a la aparición de nuevas técnicas de gestión para acompa­ ñar adecuadamente los profundos cambios a nivel mundial, los cuales pueden sintetizarse en el proceso de globalización, apertura económi­ ca, desregulaciones, fusiones y adquisiciones, adelantos tecnológicos y en las comunicaciones. La aplicación de estas nuevas técnicas respondieron a la necesi­ dad del mundo empresario por adaptarse a los cambios y a nuevos requerimientos de todo tipo, internos, del entorno y del contexto na­ cional e internacional, que demandaron disponer de más informa­ ción útil para interpretar mejor la realidad económica, responder a la creciente competitividad y respaldar más racionalmente el proceso decisorio. Las nuevas técnicas de gestión no necesariamente compiten entre sí sino que por el contrario cumplen en muchos casos un rol comple­ mentario o integrador. Algunos empresarios creyeron ver con la aparición de estas nuevas técnicas sólo una moda y demoraron demasiado en adoptarlas. No advirtieron que se trataba de una necesidad, que se entraba a vivir una fuerte época de cambios y no se podían afrontar nuevas situaciones con esquemas o herramientas no aptas para lograr el mejor resultado como producto del buen desempeño empresario. Todas las nuevas técnicas sí parecen apuntar a la búsqueda de la reducción de costos, a partir de la optimización en el uso de los recur­ sos, disminuyendo a su mínima expresión las ineficiencias y alentando el aprovechamiento de las oportunidades de negocio.

Es cierto también que no todas \as nuevas técnicas mencionadas han deñvado en situaciones de éxito y aiguna de d\as no han demostrado ser de utUidad o haber agregado aigún tipo de vaiof a \o ya conocido. En otros casos \o que íracasó íu e \a iorma de encarar su impiementación y no ia bondad de \a técnica. Un (actor a tener en cuenta, que condiciona básicamente las po­ sibilidades de éxito en la aplicación a las empresas de estas técnicas es la escasa convicción de la dirección en los resultados que pueden generar, su incidencia en el personal, dientes e incluso la comunidad y lo que resulta más objetable aún, no estar en condiciones de evaluar el aporte de la técnica, tal el caso de la gestión de calidad, por carencias o deficiencias en los sistemas de información.

CAPITULO XX

ESTRATEGIAS DE REDUCCION DE CO STO S

____________________ 20.1. INTRODUCCION______________________ La gestión empresaria tiene tres etapas fundamentales: • Planeamiento • Ejecución » Control El objetivo fundamental es obtener resultados cuantitativos y cualita­ tivos. Algunos de los ratios más significativos que indican el nivel de rentabilidad alcanzado son; • R.O.E. Resultado sobre el Patrimonio Neto • E.V.A. Valor Económico Agregado Ambos índices de rentabilidad pueden mejorarse generando un crecimiento en los ingresos y/o una reducción de los costos y/o una disminución de la inversión. En este capítulo vamos a desarrollar la búsqueda de estrategias de reducción de costos en las etapas que com ­ ponen la Gestión Empresaria. En el quehacer cotidiano la cultura de búsqueda de estrategias de reducción de costos aparece en momentos donde la obtención de los resultados esperados se convierte en dificultosa. Este es el primer gran error en la práctica. La cultura correcta sería actuar desde el inicio de la gestión empresaria, es decir desde la etapa Pé*.777

del Planeamiento, siempre intentando detectar ideas de reducción de costos sustentable que permitan generar ventajas competitivas. En general las decisiones asistemáticas conocidas como recortes de gastos son las que se deciden en los momentos críticos, cuando la verdadera solución pasa por una cuestión de su sistematización, acom­ pañando la decisión con una adecuada metodología de búsqueda de Estrategias de Reducción de Costos (ERC) sustentable en el tiempo. La reducción de costos tiene que ser un objetivo empresarial, el cual debe estar debidamente interrelacionado con los otros rumbos que se han fijado para un determinado horizonte de planeamiento. La interpretación y uso apropiado de ciertos criterios nos puede ayudar a diseñar y explicar programas de reducción de costos, logran­ do un efectivo resultado en cuanto a una mejora en la competitividad.

20.2. ELEM ENTOS A CO N SID ERAR PARA LLEVAR A DELAN TE U N A R ED U C C IO N DE COSTOS*• Los elementos a tener en cuenta para enfrentar una reducción de cos­ tos y no fracasar prematuramente en su implementación son los si­ guientes: •

La reducción no se orienta a los costos totales sino a los costos por unidad de ingreso, es decir, los costos son los inductores o causas de los ingresos.

•

No tomar decisiones sobre los costos sino sobre sus causas. Para esto es adecuado trabajar con diagramas de causalidad buscando las relaciones causa - efecto.

•

Diferenciar entre el término negocio y empresa. Una empresa va a trascender en el tiempo siempre y cuando los negocios la sus­ tenten. Por eso los negocios deben ser competitivos y por ende la técnica de benchmarking es muy útil para asegurarse la veracidad de la existencia de costos inferiores a los de la competencia o la si­ tuación inversa, mediante la generación de un trabajo analítico pata buscar ideas que faciliten la conversión de los costos para alcanzar ventajas competitivas.

Más allá de los cambios surgidos como consecuencia de la globalización, la apertura económica, la desregulación, etc,, el tema de reducción de costos apiarece con mayor fuerza ante situaciones de cri­ sis a nivel mundial, regional o simplemente por razones propias, de diversa índole, atinentes a nuestro país,

20.3, SITUACION DEL CO NTEXTO _______________ INTERNACIONAL Y NACIONAL_________________ A mediados del año 2008, comenzó una crisis mundial sobre cuya duración muy pocos aventuran algún tipo de pronóstico serio. Hasta ahora concentrándonos solo en aspectos económicos, se han detectado los siguientes impactos a nivel mundial: • Afectación del crecimiento en países altamente desarrollados, con consecuencias importantes para países emergentes, aunque en dis­ tinta medida. Tuvo su foco inicialmente en EE.UU., continuó con recesión en la Unión Europea y Japón. • Preocupación y consecuencias negativas en el intercambio comer­ cial con Brasil. •

El futuro desenvolvimiento de la economía China.

•

Deterioro de los niveles de producción.

• Efectos concretos de aumento del desempleo. •

Fluctuación importante del precio de los commodities e inexisten­ cia de un comportamiento estable en la demanda.

A nivel macroeconómico del contexto nacional: • Afectación de la evolución del PBI. •

Disminución del consumo por baja del poder adquisitivo de la po­ blación.

•

Incertidumbre sobre la evolución del tipo de cambio.

•

Idem sobre el nivel de las tasas de interés.

•

Idem K)bre la tasa de inflación.

•

Disminución del superávit fiscal.

•

Fuga de capitales.

•

Incidencia negativa sobre las operaciones de comercio exterior.

•

Disminución de las inversiones.

•

Incremento de los gastos del Estado.

A nivel microeconómico, para las empresas representa lo siguiente: •

Disminución de ingresos por ventas.

•

Disminución de la utilización de la capacidad instalada, con fuertes descensos en algunos ramos.

•

Acumulación de stocks.

•

Alargamiento de la cadena de pagos.

•

Encarecimiento del crédito bancario.

•

Dificultades para el acceso al financiamiento.

20.4.

C O N D IC IO N E S A OBSERVAR EN UN PLAN DE R ED U C C IO N DE COSTOS_______________

Ante esta situación lo recomendable es no dejar de ímplementar una metodología permanente de búsqueda de estrategias de reducción de costos, para lo cual deben cumplirse ciertas condiciones; •

Conformar un Comité de Trabajo interdisciplinario especialmente afectado a la consideración del tema, para elaborar un plan sintéti­ co de trabajo, permanente y continuado en el tiempo, de acuerdo

a los lineamientos impartidos por la Dirección de la empresa. Exige un fuerte involucramiento de la misma, participación de la gente y un sólido equipo de trabajo. ♦ Participación de todo el personal en los procesos de generación de ideas sin importar el nivel, desde los directores hasta los operarios inclusive. Hay compañías que tienen una época de! año donde rea­ lizan reuniones para detectar ideas de reducción de costos. « Propuesta de un conjunto de acciones organizadas, cuya ejecución conduzca a lograr los objetivos deseados, con su correspondiente cuantificación. ♦ Elaboración de informes, con el seguimiento de los cálculos de las economías o ahorros obtenidos, poniendo en conocimiento de la gente los resultados alcanzados y explicando los desvíos produci­ dos. Las etapas a cumplir, son las mismas que las desarrolladas en distin­ tos capítulos en este libro.

20.5.

METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UN SISTEMA PE REDUCCION DE CO STO S__________________

Resumiendo: en lo que se refiere a Estrategia de Reducción de Cos­ tos hay que tener en cuenta lo siguiente:

20.5.1. Planeam iento En esta etapa cuando se efectúe el Análisis de Situación a través de un F.O.D.A. se debe prestar atención a las situaciones generadoras de costos menores y a implementar estrategias que potencien aquellas "Fuerzas" donde se manifieste a través de un benchmarking las diferen­ cias favorables de costos. Por lo tanto hay que dar los siguientes pasos:

Pég.7aí

Relevamiento del estado de situación, con particular énfasis en el análisis de la estructura de costos, su evolución periódica a la fecha y su relación con los ingresos. •

Evaluación y diagnóstico.

•

Diseño global; alcance e interfases.

•

Diseño detallado; definición de equipos y recursos humanos (qué tareas, cuándo, quién y cómo).

2 0 .5 .2 . Ejecu ció n o im plem entació n •

Plan de acción propiamente dicho.

•

Puesta en marcha y ejecución.

2 0 .5 .3 . C o ntro l

•

Definición de los instrumentos, dado básicamente por el control presupuestario (inversiones, patrimoniai, económico y financiero).

Merece destacarse que los buenos resultados generados por costos inferiores y/o integrados en toda la cadena de valor son de corta dura­ ción debido al hecho que los competidores cuando las detectan y se deciden invertir en el mundo actual, la pueden "copiar" con bastante precisión. Esto permite inferir que nunca se debe dejar de trabajar en la búsqueda de menores costos para mantener la correspondiente dife­ renciación con la competencia.

20.6.

ESTRATEGIAS DE R ED U C C IO N DE COSTOS DESDE EL AREA DE N EG O CIO S______________

A continuación se desarrolla la búsqueda de Estrategias de Reduc­ ción de Costos desde la óptica del Area de Negocios, con una visión integral y extendida a todas las áreas de la compañía.

Las Estrategias de Reducción de Costos son uno de los elementos determinantes de la Rentabilidad del Negocio y es una labor ¡nterdisciplinaria permanente donde deben participar todos los sectores de la empresa pero el área de Negocios es un conductor y un monítoreador del tema muy relevante. En el Negocio hay que tener una visión de rentabilidad operativa y táctica durante la gestión asf como también una visión del valor del negocio en su conjunto, es decir con un horizonte de largo plazo y con una mirada puesta en el EVA (Economic Valué Added). Para desarrollar analíticamente este tema con la perspectiva de generar ideas sustentabíes de reducción de costos vamos a tratar los diferentes aspectos que deberían considerarse antes de definir una Es­ trategia de Reducción de Costos que de ahora en más denominaremos con la sigla ERC. En estos últimos años a nivel mundial las empresas fueron reci­ biendo el impacto de la globalización y por lo tanto el accionista se vio afectado por una baja de la rentabilidad o la aparición de pérdidas en su cuadro de resultados. Desde la visión comercial, en más de una oportunidad, las empre­ sas fueron perdiendo participación en el mercado debido a los altos costos y/o la pérdida de competitividad a nivel local y/o internacional. Por lo tanto se les redujo el espacio de maniobra y ante una revisión estratégica se vieron obligadas a dar guerra en el mercado a los efec­ tos de recuperar rentabilidad económica y/o financiera. Se pasó de la competencia a la rivalidad. Consecuentemente debieron recurrir invariablemente a la ERC sin evaluar suficientemente bien en algunos casos los riesgos estratégicos asumidos. En todos los casos una reducción de costos debería ser aplicada con proyección estratégica lo que significaría una medida sana y sustentable en el tiempo. Cuando dicha reducción no se efectúa con coherencia estratégica sino por el contrario con carencia de sistematización y método puede llegar a no producir los resultados esperados en el corto plazo y nunca

lograra objetivos, ni en el mediano ni en el largo plazo. Las necesida­ des financieras del cortísimo plazo en más de una oportunidad actúan como el enemigo estratégico de protección del negocio.

20.7.___________ASPECTOS BASICOS A CONSIDERAR PARA IMPLEMENTAR UNA ERC______________ A continuación desarrollaremos con visión estratégica los temas a considerar en una ERC. En primer lugar se hará referencia a algunos aspectos que nos sirvan de base para el estudio y definición de una adecuada y sustentable ERC:

2 0 .7 .1 . U so de la C ap acid ad (N ive l de A ctivid ad ) En el proceso de "Planeamiento Estratégico" se define el nivel de actividad respetando a los requerimientos del área comercial y consen­ suados con las otras áreas de la empresa, fundamentalmente: Industrial, Financiera y de Recursos Humanos, dado que lodo nivel de actividad implica la asignación de recursos. Recordemos que un negocio necesita básicamente de tres tipos de re­ cursos o factores productivos: •

Recursos Físicos (Maquinarias, Bienes de Cambio, Stocks, Plantas Industriales, etc.)

•

Recursos Financieros (fondos aportados por el accionista y/o finan­ ciación de terceros)

•

Recurso Humanos (Gerentes, empleados, operarios, etc.)

Por lo tanto no se puede ni pensar en la ERC si previamente no se ha consensuado el Nivel de actividad y se ha proyectado el reque­ rimiento de asignación de recursos necesarios para el nivel definido durante el proceso de Planeamiento. Puede ocurrir que el nivel de actividad requerido por el área co­ mercial y consensuado con las restantes áreas se comporte de alguna de las siguientes formas:

PáI.7S4

•

Excesivo, pero no "lo suficiente" para generar economías de escala y por ende puede provocar un incremento de costos (ej. horas ex­ tras de producción que económicamente representan más horas de costo desde el punto de vista de la contribución a los resultados).

•

Insuficiente, y que por ende no alcance a cubrir costos, por ejemplo estructurales o de capacidad, provocando un efecto unitario en el costo que le quita al negocio competitividad y por lo tanto se con­ vierte en no rentable. Es decir que si efectuáramos un benchmarking, el negocio en cuestión estaría en una situación desventajosa frente a su compretencia.

En ambas situaciones una ERC debe planificarse considerando los otros objetivos que hacen al negocio, como por ejemplo, la participa­ ción de mercado, la imagen de calidad, o el no dejar espacios en el mercado, generando barreras de entrada a la competencia. Por lo tanto se recomienda considerar también todos los otros paráme­ tros para definir el nivel de actividad seleccionado, que contribuya a: •

Incrementar el valor del negocio a largo plazo.

•

Administrar eficientemente la asignación de recursos.

En consecuencia antes de seleccionar una ERC es necesario con­ sensuar el nivel de actividad, evaluando las ventajas y desventajas fren­ te a los resultados cuantitativos y cualitativos a lograrse.

20.7.2. Estructura de Costos - Economía de Escala No sólo el Area de Producción debe tener un rol activo en esta materia sino también el Area de Negocios. Por lo tanto es muy importante que el Responsable de Producto, el Gerente de Marca y/o el Director Comercial tengan el know-how del proceso de producción, los insumos y la tecnología utilizada. Eos niveles jerárquicos mencionados deben participar activamente de las reuniones de innovación y desarrollo industrial, donde los téc­ nicos encuentren el ámbito propicio para presentar las novedades que puedan ser generadoras de ERC.

Siempre se menciona la economía de escala y esto tiene relación con las diferentes estrategias comerciales, que permitan incrementar los volúmenes de las diferentes líneas de negocios y con los aspectos que se han indicado en el punto correspondiente al nivel de actividad. Cuando hablamos de economía de escala, desde el punto de vista de costos, se persigue la disminución del costo unitario de un producto, cambio de presentación del producto o alguna operación en particular dentro de un proceso de producción. Esa economía de escala debido al crecimiento de volumen, produ­ ce una disminución del costo unitario a través de la menor incidencia de los costos fijos, ya sean estructurales o de operación y además por un mejor aprovechamiento de la capacidad y/o un mejoramiento de la productividad. Cuando se logra una estrategia comerciai, que apunte a mayor vo­ lumen y por ende a una reducción de costos, desalienta también a los competidores tanto actuales como potenciales debido a que ellos tam­ bién deberían producir a gran escala con el riesgo de una importante inversión y estimando una reacción de no aceptar una desventaja en costos o poderla enfrentar con fundamentos tecnológicos. El hábito del benchmarking permite mantenerse actualizado sobre el accionar del mercado en su conjunto. Las economías de escala como parte de las ERC, pueden aplicarse so­ lamente a un aspecto funcional en su totalidad, como en el caso de lafuer­ za de ventas. Por ejemplo, cuando una compañía adquiere a una empresa competidora, normalmente se sinergizan muchas situaciones generadoras de costos, siendo un típico ejemplo, de ellas la fuerza de ventas. En los últimos años en el mundo y en particular en nuestro país se han producido infinidad de ventas y adquisiciones que generaron sinergias de diferentes áreas ya sean comerciales, industriales, administrativas, de recursos humanos y/o financieras. Por lo tanto, en las Fusiones y Adquisi­ ciones errtre los diversos fundamentos para que se concreten, las sinergias son una fuente generadora de ingresos y/o economías de costos. Las economías de escala que son generadoras de mayor nivel de actividad, también provocan beneficios adicionales a los de Reducción de Costos, tales como:

•

Poder de negociación; Por ejemplo el incremento de oferta por parte de un industrial ante una cadena supermercados le fjermite establecer una relación con una piosición fuerte ante el cliente de­ mandante, máxime cuando el portafolio que ofrece es de primeras marcas y resulta su presencia de suma importancia en la oferta.

•

Barrera de entrada; Operar con una mayor posición volumétrica genera un crecimiento de la participación de mercado y por ende cualquier competidor, para ingresar a ese negocio, tiene previa­ mente que evaluar un incremento de su inversión para desplazarlo y como consecuencia debería estar dispuesto a afrontar un mayor nivel de riesgo.

Las empresas multiproducto-negocio pueden adoptar la estrategia de economía de escala con mayor facilidad si son capaces de com­ partir operaciones y/o funciones entre los diferentes negocios de las empresas. Por ejemplo cuando Arcor adquirió Bagley y posteriormente La Campagnola accedió seguramente a incrementar las sinergias de dife­ rentes áreas y además le posibilitó adquirir un capital marcario, el cual le permite al Area de Marketing diseñar políticas y estrategias diferentes para productos de una misma categoría. En consecuencia, tal como lo indica el ejemplo precedente, cual­ quier ingresante potencial al mercado se ve forzado a evaluar la ne­ cesidad de tener también que diversificarse o enfrentar su salida al mercado con una desventaja de costos. Si recordamos el gráfico de M. Porter en su libro Estrategia Compe­ titiva (Cruz de Porter) podemos observar el mismo y los comentarios enunciados a continuación;

Ver cuadro en pág. sigte.

PégTS?

EFECTO EN LAS DECISIONES LAS 5 FUERZAS COMPETITIVAS BASICAS (M. PQRter )

coMPrnooREs POTENCIALES Amenaza de nuevos Poder de negotíacion PROVEEDORES

COMPEnOORES DEL SECTOR INDUSTRIAL

IJ í

•ngresos

Poder de negociación

COMPRADORES

Rivalidad Amenaza de productos/ servicios sustitutos

SUSTITUTOS

AMENAZA DE INGRESO DE COM PETIDORES Obliga a bajar precios o inflar costos. Barreras de Ingreso: Economías de escala. Diferenciación de productos. Requisitos de Capital FINANCIACION, etc

RIVALIDAD DE COM PETIDORES EXISTEN TES Com petencia en precios, publicidad, introducción de nuevos productos, m ayor servicio o g arantía. Tasa com petitiva de rendim iento mínimo PRODUCTOS SUSTITUTO S Lim itan los rendim ientos potenciales de un sector colocando un tope sobre los precios que las em presas pueden cargar . rentablem ente. Capital de trabajo y Necesidades de financi distintas. PODER DE NEGOCIACION DE LOS COMPRADORES Influencia en la Rotación de los créditos por ventas. Mayor están integrados hacia atrá s. PODER DE NEGOCIACION DE LOS PROVEEDORES ^gducir Influencia en el plazo de pagos. Pueden elevar precios o r ^ calidad. P^TSS

Si ahora evaluamos el Ciclo Opierativo del Negocio sufeto a análisis podemos llegar a inferir, desde lo general a lo particular, los diferentes requerimientos de capital de trabajo, su exposición a los efectos infla­ cionarios y las diferentes inmovilizaciones en las etapas de producción, con la consecuente generación de costo financiero. Es importante, con toda la información disponible de los diferentes sectores operativos y de Control de Gestión evaluar el ciclo operativo en su conjunto porque es una fuente de generación de ideas de Estra­ tegias de Reducción de Costos. Vale la pena recordar el concepto de Ciclo Operativo para facilitar a continuación la generación de ideas de ERC. Una empresa se desenvuelve en dos medios distintos, a saber; •

Medio Externo: En esta área la institución más característica es el Estado, que influye mediante impuestos, cargas sociales, etc. Por ejemplo la relocalización de una empresa para hacer uso de benefi­ cios impositivos puede llegar a ser una ERC que a su vez constituya una fuente de desarrollo laboral para la zona en cuestión.

•

Medio interno; Comprende a los proveedores y clientes con quie­ nes trabaja la empresa. El ciclo operativo consiste en determinar el tiempo y/o el capital de trabajo necesario para desarrollar el proce­ so integral desde la compra de la materia prima hasta la cobranza de los productos vendidos y el vencimiento del plazo en el servicio post-venta.

Para definir el ciclo operativo de una empresa, se tiene que cono­ cer adecuadamente su negocio, su misión. Por ejemplo la industria de la forestación tendrá un ciclo operativo mayor al de una compañía alimenticia y/o automotriz y los requerimientos de capital de trabajo también serán distintos en cada una de las industrias. En el caso que muestra el gráfico siguiente se puede observar que el ciclo dura 180 días y está compuesto de la siguiente forma: a) Desde la compra de la materia prima hasta que ingresa a Proceso; 15 días b) Desde que ingresa a proceso hasta que sale a Productos Termiña^ dos: 15 días

P manencia en el depósito de l^mduclos lerminados hasta su ve ta: 30 días d, o e s * q *

“■

■ I s Visti podemos observar que la cantidad de días de fina

....... . Por lo tanto, esta puede llegar a ser una Uiente de inspirac ion I obtener, entre otras, una reduccitin del costo íinanciem Entonces, antes de avanzar debei íanios: •

evaluar las condiciones de íinani. ¡ac ión \ ei precio de coma

•

averiguar las condiciones \ p ieu o de \enta de los competido] locales e internacionales.

•

generar ideas de cambios que imrcoqiK'n mejoramic'ntn de los sultados.

•

evaluar los riesgos v [inr ú.timo decitiit v aplicar un plan de imp mentación. MEDIO EXTERNO

w

COBRADAS ta so D IA S \ , PROV \ M . D E O., 'GASTOS UTIL

c a í a

s J IE D IO INTERNO a) Impuesto

^

b) Leyes sociales, etc.

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15 días 30 dos

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180 días gr

Si ahora lo superponemos con el gráfico de Michael Porter referido a las fuerzas estratégicas del mercado, podemos observar que cualquier idea de Reducción de Costos nos debería ayudar a incrementar el Poder de Negociación y aumentar la barrera de ingreso de ios comfsetidores de forma tal de generar estrategias de diferenciación en los costos que le provoquen al mundo externo la necesidad de tomar más riesgo en caso de desear ingresar o rivalizar más de cerca dentro del negocio.

SUSTITUTOS

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i

COBRADAS «SO D IA S \

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PODER DE NEGOCIACION DE LOS PROVEEDORES

PODER DE NEGOCIACION DE I LOS COM PRADORES I

20.7.3. Negocios que comparten costos por Intangibles Por lo tanto las ERC ayudan a mejorar los resultados tanto econó­ micos, financieros, comerciales y operacionales. Esto se puede verificar en la evolución de los ratios en un Tablero de Comando Balanceado. En consecuencia un beneficio importante desde el punto de vista de los costos es cuando son compartidos jxir 2 o más productos, con­ virtiéndose en indirectos a los mismos. Podemos definir a los mencionados costos compartidos como aquellos que surgen cuando una empresa fabrica el Producto 'A' y debe producir también el producto 'B' utilizando un proceso o parte de él en común.

En más de una oportunidad dichos costos compartidos se dan cuan­ do por diversas circunstancias los negocios comparten intangibles tales como el know-how, una marca paraguas, etc. Esto es tan significativo porque el costo y el éxito al crear un in­ tangible no es tan fácil ni habitual, por lo tanto el intangible (la marca) puede aplicarse libremente a otros negocios o empresas sujetos sólo a los costos necesarios o a leves modificaciones de lanzamiento de dife­ rentes categorías de productos. En los últimos años, en nuestro país, el caso de Havanna constituyó un ejemplo en cuanto al aprovechamiento de la alta popularidad de la marca para generar el uso ampliado. En tal sentido, puede verse el negocio de servicio de cafés compartido con un negocio de venta de productos (alfajores entre otros), haciendo uso de la misma marca. Esta es una de las razones porque las marcas deben estar registradas en todas las categorías (gestión de marcas) y así de esa manera se evita: •

compartir estrategias con otro accionista.

•

tener libre disposición para incorporar productos, generando una economía de escala significativa desde el costo de imponer una marca en el mercado.

El incremento de la barrera de entrada se produce también cuando hay economías de integración vertical o de etapas de fabricación suce­ sivas. Por ejemplo, un fabricante de caramelos que posee la propiedad de un ingenio de azúcar (ej. Arcor) está integrado desde la materia prima. Por lo tanto si hay un competidor potencial, el cual no es pro­ ductor de azúcar, se le hace muy dificultoso el ingreso al mismo por una diferenciación en los costos primarios. En el caso anterior, el ingresante al mercado debería hacerlo tam­ bién "integrado" o en su defecto afrontar ya sea una desventaja del costo o tener que decidir el abandono del negocio debido a que la mayoría de sus competidores se encuentran integrados. Por lo tanto, una alternativa de generación de economía de escala no solo es una buena decisión a los efectos de reducir los costos sino que también adiciona beneficios sustanciales para la posición de mer­ cado de la compañía. P4g.7»2

El objetivo de las empresas de clase mundial es llegar a los denomi­ nados "Seis Ceros"; "cero inventarios - cero defectos - cero accidentes - cero reparaciones - cero papeles - cero tiempos de espiera". Para lograr tal objetivo es menester reducir los costos a nivel com­ petitivo, pues se habrán eliminado todas aquellas actividades que no agregan valor para el consumidor. No es habitual tomar debidamente en consideración la necesidad de analizar y clasificar las actividades entre aquellas que agregan valor económico para el consumidor de aquellas otras que son sólo de apo­ yo o con valor agregado para la empresa o bien carecen por completo de valor agregado. Su análisis no es una cuestión menor. No reconocer ello implica la falta de capacidad para reducir sistemáticamente los costos. Una forma de desarrollar este análisis, desde el punto de vista de las unidades de negocio, con sus áreas de actividades respectivas, es cla­ sificarlas en: •

Necesarias e innecesarias, en función al valor agregado para la em­ presa o para los clientes y consumidores.

•

Productivas e improductivas en función a cuan eficientemente son utilizados los recursos.

Lo primero a tener en cuenta es la necesidad de una determinada actividad, pues no importa que tan eficientemente ésta se desarrolle si no está destinado a lograr un incremento en el valor agregado.

Productivas

E L IM IN A R

VO LVERLAS M A S P R O D U C T IV A S

Improductivas

L U M IN A R

DESARROLLARLAS DE M A N E R A M A S P R O D U C T IV A

Innecesarias N o generan valor agregado

Necesarias Generan valor agregado

Como puede observarse la metodología en cuestión es de fácil in­ terpretación y aplicación. Su principal secreto a la hora de la puesta en práctica es la labor de concíentización. Debe quedar claro que el objetivo principal de la metodología en cuestión es la reducción sistemática de los costos por unidad monetaria de ingresos. Por lo tanto las compañías altamente competitivas y líderes mun­ diales tienden a permanecer en los negocios donde además de poseer diferencias en los productos tengan diferencias en los costos de tal forma que les permita liderar el mercado. Hay cuestiones que son fundamentales y que muchos directivos no comprenden: •

El objetivo que debe fijarse el empresario como resultado a lograr es reducir los costos por unidad de ingreso y no tanto los costos totales.

•

El objetivo básico es el mejoramiento de la productividad.

•

Otro aspecto es que "no se trata en realidad de reducir costos, sino más bien de trabajar para eliminar sus causas". Es decir desarrollar un diagrama de causalidad hasta definir el problema y generar los planes de acción correctivos

Por ejemplo puede tomarse el caso de una promoción (degustación en supermercados), con la cual se consumen gran cantidad de produc­ tos innecesarios no atinentes al objetivo de la actividad promocional de la empresa (ej. atenciones al personal interno de la cadena). Sería totalmente erróneo reducir tales costos reduciendo el tiempo y/o cantidad de promotoras. De lo que realmente se trata es de evitar la incorrecta utilización de la promoción. Así como antes planteamos la Reducción de Costos desde las eco­ nomías de escala en cada uno de sus componentes también pueden existir otro tipo de reducciones.

2 0 .8 .

O T R O S A S P E C T O S B A S IC O S A C O N S ID E R A R P A R A U N A E R C __________________________________

En cualquier ERC observada desde el área de negocios se deben consi­ derar los siguientes aspectos que son significativos y normalmente son tenidos en cuenta por los directivos comerciales, tales como: •

Los requerimientos de los consumidores.

•

El no afectar la marca y que generen "agregado de valor".

•

El mix de productos.

•

Los canales de distribución.

•

La modalidad de producción.

A continuación se desarrollarán cada uno de estos puntos conside­ rando que son requisitos y prácticas profesionales habituales en una organización con Inteligencia Estratégica, en cuanto a la elección de una ERC.

20.8.1. Los Requerimientos de los consumidores Siempre nos debemos preguntar: ¿qué compran los consumidores? La respuesta es que los consumidores no compran productos sino que "compran soluciones". "Cualquier diferencia que aporte soluciones de acuerdo al requeri­ miento del consumidor vale". Ej.: la Coca Cola retornable le permitió a la empresa una reducción de costos en un momento donde el contexto macroeconómico es complejo, pudiendo el consumidor seguir disfru­ tando de la bebida con sólo sacrificar la comodidad del packaging anterior. Los productos valen cuando para el consumidor son únicos, dife­ rentes, satisfacen soluciones que otros no lo hacen con la misma efec­ tividad o brinden satisfacción. Pég.79S

La diferenciación crea una barrera de entrada, forzando a los ingre­ santes a invertir fuertes sumas de dinero para superar las lealtades de los clientes existentes, para lo que deben incurrir en la mayoría de los casos en fuertes pérdidas iniciales. No debemos dejar de lado que las inversiones que se efectúan para construir “imagen" son normalmente elevadas, arriesgadas e irrecupe­ rables en muchos casos. En consecuencia no debemos seleccionar ninguna ERC que en el mediano plazo afecte las soluciones de las que históricamente disfrutó el consumidor de nuestros productos porque es mucho más el riesgo que le generamos al negocio que el beneficio táctico de mejoramiento de resultados económicos en el corto plazo.

2 0 .8 .2 . La marca La marca constituye la vidriera del negocio. La imagen percibida por el consumidor y la participación dentro del mercado que opera, es el elemento más tangible del valor de la compañía - negocio y la gestora fundamental de la curva de Ingresos - Costos - Resultados. A medida que la marca juega un rol determinante, el valor intrínse­ co de la empresa-negocio se incrementa. No debemos omitir que un Gerente General dentro de las máximas responsabilidades es alcanzar un ROA (retorno sobre el activo totalj, un ROE (retorno sobre el patri­ monio neto) durante el ejercicio y construir cada día un agregado de valor más significativo (E.V.A.). La Lógica Comercial plantea tres etapas; 1) Crear valor, lo cual depende de ¿en qué negocio estamos? y ¿qué estamos haciendo para crear valor? 2) Cómo capturar valor, según como estemos posicionados, para adueñarnos de una parte de valor. Aquí la marca es fundamental y debemos protegerla ante cualquier ERC táctica que la pueda afectar a largo plazo, como por ejemplo: modificar la formulación del pro­ ducto, de tal manera que lo afecte y sea percibido negativamente por el consumidor.

3) Sustentar el proceso. La sustentación de creación y captura de va­ lor a largo plazo en la materia que nos ocupa se debe hacer desde una ERC que sea sustentable en el tiempo desde el valor percibido por el consumidor, como por ejemplo continuando con el anterior: modificar la formulación del producto con una materia prima que se reemplaza por otra de menor costo o mejor rendimiento que no afecte la calidad y no sea percibido por el consumidor. Esto último es lo que permite afirmar que para no afectar una marca hay que generar ERC sustentables en el largo plazo y que contribuyan y/o no afecten a su valor de marca. Por lo tanto reducir inversión en publicidad no hace más que abrirles el camino a los competidores y perder posiblemente mercado. [Decisio­ nes de estas características en el corto plazo aparentan ser generadoras de resultados pero hipotecan el futuro desenvolvimiento de la marca. En consecuencia se aconseja ser muy prudente con estas decisio­ nes evaluándolas internamente y observando el escenario global como, por ejemplo, la probable inversión en esta materia por parte de la com­ petencia.

20.8.3. El mix de los productos*• El portfolio de productos constituye una herramienta muy significa­ tiva del hombre que conduce al negocio. Por ejemplo, en una panadería tenemos tres tipos de productos; •

Pan en sus diversas variedades y posicionamientos.

•

Facturas.

•

Repostería.

Si tuviéramos que caracterizar los productos ¡jodríamos inferir que: •

Pan, es un negocio de volumen y bajo margen de contribución.

•

Factura, es un negocio de volumen medio y mejor margen de con­ tribución que el anterior.

•

Repostería, es de escaso volumen y alto margen de contribución.

Por lo tanto una ERC debe apuntar a un máximo aprovechamiento de los ínsumos disminuyendo algún costo en particular e intentando mejorar la contribución a través del manejo de una estrategia comercial que apunte al mejoramiento del portfolio. Por ejemplo podemos bajar el precio de venta, sacrificando algo de margen, por ejemplo, en épocas de control de precios modificando el costo a través de alguna variedad más económica y/o popular. Al mismo tiempo podemos impulsar el crecimiento en volumen de la repostería y/o facturas a través de un descuento por compra de ma­ yor volumen que cqnileva a una economía de escala en los costos de producción. Por ejemplo, mejor aprovechamiento de la carga horaria de los operarios. En consecuencia desde el área de negocios se debe estudiar: •

Am plitud: cuántas líneas o productos se ofrecen. Por ejemplo se pueden ofrecer más variedades con precios, calidades y marcas diferenciales.

•

Longitud: número total de ítems / productos / presentaciones: Por ejemplo estudiar el número de presentaciones de los productos y simplificar a los ítems, productos, presentaciones más requeridos por los consumidores.

Esto genera economías de costos de producción, de inventarios, financieros. El desarrollo del mundo comercial hace que a través de los años vayan apareciendo distintos formatos, presentaciones, etc. que generan inventarios excesivos y más distribuidos en las diferentes regiones, y costos altos por tener un requerimiento de producción de reducida escala volumétrica. Por lo tanto es aconsejable que en oportunidad de efectuar el Pro­ ceso de Planeamiento, en la primera etapa de Análisis y Diagnóstico de Situación, se investigue el comportamiento y participación de cada uno de los productos y sus presentaciones, bajo la figura de un comité

P *g.T9B

inferdisciplinario, a los efectos de detectar aquellos productos y pre­ sentaciones a eliminar buscando una ERC sustentable y que no afecte la imagen del negocio. Cualquier decisión que se adopte tiene que estar en armonía con toda la línea de productos y no debe afectar el E.V.A.

20.8.4. Los canales de distribución_______________________________________ También las ERC pueden ser analizadas desde la visión de modificar la estructura de distribución en los dos aspectos siguientes: •

Metodología de la operación "Ventas".

•

Logística de entrega.

En relación con la "Metodología de la operación Ventas" la com­ pañía puede evaluar ERC que signifiquen un cambio de modalidad de ventas. Por ejemplo rankear los clientes a través de un A BC y dejar de atender en forma directa a "x" cantidad de los mismos ó nombrar representantes, distribuidores o dejar que los clientes inferiores se abas­ tezcan de mercadería a través de los mayoristas. Al disminuir la Fuerza de Ventas en el corto plazo se afrontará un costo indemnizatorio p>ero a largo plazo se generará un ahorro en es­ fuerzos comerciales administrativo significativo y una disminución del pasivo potencial que provoca en un horizonte de planeamiento y un mayor valor compañía, unidad de negocio (E.V.A.). Lo enunciado precedentemente es exitoso siempre y cuando desde lo comercial se tomen los recaudos y se alcance a colocar el mismo vo­ lumen anterior a la ERC y por ende no se afecte el share (participación de mercado), lo requerido por el consumidor y la presencia de los produc­ tos con el mismo nivel de distribución en la región-país respectivo. Ejemplos de reducción de costos: •

Cambios de packaging: ej.: frascos / caños de plástico / cajas / latas.

•

Lanzamiento o identificación de diferentes marcas (segundas o pro­ pias).

•

Cambio en los canales de comercialización (ej.: mayor presencia en distribuidores que en supermercados).

•

Rediseño de la inversión en medios (televisión por cable vs. local'chivos publicitarios", etc.).

20.8.5.

La modalidad de producción

Entre los principales factores que inciden en los procesos productivos, y de tal forma en los costos de producción, tenemos las denominadas Seis M; •

materia prima

•

mano de obra

•

máquinas

•

medidas de los insumos para evitar desperdicios

•

método de producción

•

medio ambiente

El directivo comercial debe participar activamente en este proceso de reducción de las "Seis M" aunque obviamente no es su responsabi­ lidad directa con el objetivo de proteger la imagen y posicionamiento de los productos. Pero por ser uno de los generadores y conductores del negocio debe actuar como el guardián de la marca, los consumidores, la estra­ tegia, la visión y la misión del negocio.

2 0 .9 .

C L A V E S E N E L A R E A D E N E G O C IO S

________________ P A R A E L E X I T O D E U N A R E D U C C I O N _______________

a) Comprensión de las necesidades, preferencias y deseos del consu­ midor. b) Creatividad. Lluvia de ideas {brainstorming) en la generación de economías de costos. Brainstorming participativos a todos los nive-

p«e.eoo

les generando ideas y premiando a los ideólogos de reducciones de costos exitosas. c) Reducción sinérgica de costos haciendo uso de la estrategia de ma­ nejo de: •

Portafolio de productos. Por ejemplo trabajar con productos -marca posicionados en los tres niveles de Precios y calidades (Alto, medio, bajo).

•

Fabricar productos con marcas de terceros.

d) Mantener atractivo los efectos en el margen de contribución para que la empresa cuente con un leverage operativo satisfactorio. Poseer un margen de seguridad lo suficientemente importante que le permita tener grado de libertad de maniobra desde el punto de equilibrio vs. el potencial del resultado a obtener. e) Compromiso de la alta Dirección con la relación consumidor-pro­ ducto-rentabilidad. f) Flexibilidad en el uso de la capacidad para cambio del mix, adop­ tándose a los cambios de variables macroecómicas y microeconómicas. Por lo tanto, antes de aplicar una Estrategia de Reducción de Costos se debería hacer un análisis de situación y emisión de un Diagnóstico teniendo en consideración la visión, la misión y estrategia de la compa­ ñía y/o unidad de Negocio.

___________________________2 0 . 1 0 . C U E S T I O N A R I O ____________________________

El siguiente cuestionario es sólo a nivel enunciativo p>ara efectuar un relevamiento del estado de situación del negocio o compañía. Al enfrentar la probable reducción de costos con el cuestionario si la mayoría de las respuestas es afirmativa se suprane que son viables estratégicamente la o las aplicaciones de reducciones propuestas.

Para saber cuánto ahorrar y no estar a la deriva deberíamos saber primero el resultado del siguiente análisis:

Cuestionario Si 1 ¿Se encara el control y reducción de costos con una visión estratégica?

r

2

¿Se cuenta con base de datos estadísticos actualizados que permitan el análisis de problemas y la adopción de decisio­ nes en materia de calidad, costos y productividad teniendo en consideración el posicionamiento e imagen de los pro­ ductos?

3

¿Se aplica el Control Estadístico de Procesos (tanto en mate­ ria de calidad, como de productividad y costos)?

4

¿Se conoce la capacidad de recursos de la compañía y los procesos de la empresa para generar bienes y servicios den­ tro de determinados Parámetros definidos en el Planeamien­ to Estratégico?

5

¿Se conoce el comportamiento histórico de los productos dentro del mercado?

6

¿Se cuenta con informes cxtntables y operativos que suminis­ tren el costo de la calidad (o mala calidad)?

7 ¿Se aplican las técnicas de análisis de valor, reingenierías de valor, mejora continúa, análisis funcional y tablas de costos? 8

Se está haciendo uso del Costeo Basado en Actividades con su gerenciamiento?

9

¿Se poseen estándares escritos de las actividades-procesosconsumos y dichos estándares son monitoreados?

10

¿Se tienen detectados los distintos tipos de despierdicios y despilfarres, y sus niveles?

11

¿Existen planes para la reducción y / o eliminación de activi­ dades sin valor agregado o que no contribuyan a una dismi­ nución del punto de equilibrio?

12

¿Se ha tomado debidamente en consideración los problemas de implementación de la reducción de costos y se han gene­ rado planes de acción analíticos?

13 ¿Se tiene clara conciencia de la cultura y políticas vigentes en la empresa?

p«i.eo2

No

14 {Se posee sistema y cultura de planificación-presupuesta' ción transmitidas desde el nivel directivo hacia abajo? 15 {Se tiene claramente definida la misión de la empiresa? 16 {Existen planes de capacitación para el personal y entre ellos hay una cultura de Dirección por Resultados y no por tareas a cumplir? 17 {Se cuenta con Control de Gestión y se lo utiliza como he­ rramienta decisional? 18 {Existe un Cuadro de Mando Integral con ratios bajo un ta­ blero de comando balanceado dándole a la faz del negocio y a la innovación el lugar que corresponde para asegurar la supervivencia y proyección de la compañía? 19 {Se posee un nivel de Recursos Humanos capacitados, invo­ lucrados en el negocio y predispuestos al cambio en función al crecimiento del Economic Valué added? 21 {Se hace uso de las herramientas de Investigación Operativa, árbol de decisiones, etc.? 22 {Existen planes de Mantenimiento y no se aplica su suspen­ sión ante cualquier dificultad en los resultados? 23 {Los sistemas de información son confiables, oportunos y relevantes? 24 {Se poseen encuestas de satisfacción por parte de los clien­ tes-consumidores y se las utilizan en el área de marketing y se las difunden en las otras áreas para tomar conciencia de los aciertos y desaciertos? 25 {Se realizan mediciones de la productividad comercial, como efectividad en el cumplimiento de las condiciones de venta? 26 {Se adoptan medidas para su mejoría? 27 {Se tiene implementado un sistema de sugerencias (destina­ do a temas de calidad, productividad y costos entre otros? 28 {Se hace uso de equipos de trabajo a los efectos de la mejora en temas de calidad, productividad, reducción de costos, y satisfacción del cliente entre otros? 29 {Se sigue una política en materia de adquisición de insumos de menor Costo Total y dándole participación al área de ne­ gocios e investigación y desarrollo?

30 ¿Se estudia y analiza la Curva de Experiencia? 31

¿Se estudia la competencia tanto en su productividad de mercado como en su productividad industrial?

32 ¿Se ha relevado y evaluado el control interno? 33

¿No se siguen modas a la hora de implementar sistemas de management?

34

¿Se tiene clara establecida la brecha existente entre los cos­ tos objetivos y los reales vs. los de la competencia? Total

2 0 .1 1 .

R E F L E X IO N E S F IN A L E S

Es determinante que antes de aplicar una estrategia de reducción de costos también el accionista considere. ¿Qué tipo de empresario es usted? Su orientación a los resultados es de largo plazo, de supervivencia y de crecimiento. Si es así todas las ERC no deben afectar la imagen de los productos existentes ni el nombre de la compañía en su conjunto. Por lo tanto hay que orientar al Management sobre este aspecto para que no desperdicien esfuerzos que no serán aprobados por el accionista. Si su orientación y necesidad es de resultados en el corto plazo aunque afecten en alguna medida la imagen-posicionamiento de los productos. Esta situación es crítica para el futuro desenvolvimiento de la empresa. Por lo tanto hay que ser muy cuidadoso en la comunicación de la política y si es factible aplicar las medidas de reducción en segundas marcas, o en productos que no sean los más representativos de la ima­ gen de la empresa. Es impKjrtante hacerle ver a los directivos que cuando piensen en desarollar su estrategia empresarial deberían considerar:

1) La incorporación de una estrategia tecnológica que les permita sos­ tener su ventaja competitiva en el tiempo, es decir que sea sustentable. 2) Una estrategia comercial que a largo plazo beneficie el E.V.A. (Economic Valué Added). 3) Los Recursos Humanos se encuentren involucrados y que las medi­ das sean consensuadas por los diferentes niveles de la compañíaunidad de negocio. Los empresarios deben tener presente que pueden responder a cual­ quiera de estas tres categorías de empresarios: 1) Los que ven cuando las cosas suceden. 2) Los que se preguntan qué fue lo que pasó. 3) Los que hacen que las cosas sucedan. Y además en el Proceso de Planeamiento Estratégico hay que contes­ tarse básicamente tres preguntas esenciales: 1) En qué negocio estoy, y tengo que seguir invirtiendo, porque es el presente y el futuro de la compañía. 2) En qué negocio no estoy, y tengo que ingresar, porque le permite a la empresa el desarrollo y el crecimiento. 3) En qué negocio estoy, y tengo que desinvertir, dado que me afecta el EVA a largo plazo, y en el presente no contribuye a resultados y distrae recursos. En consecuencia estos últimos son los primeros a afectar en una Política de Reducción de Costos. En los otros dos también hay que aplicar ERC pero teniendo pre­ sente todo lo analizado en este capítulo y considerando que lo ideal es generar reducciones de costos sustentables en el tiempo que no afec­ ten la imagen de los productos sino por el contrario. Siempre hay que buscar ERC para mantener diférenciación desde los costos en relación a los competidores.

P««.S06

Es interesante ver lo que está pasando en el mundo con las líneas aéreas de cabotaje entre los países europeos. Han definido un perfil de cliente y están trabajando permanentemente en la búsqueda de ERC donde compiten entre ellas y operan en aeropuertos diferentes a los habituales y normalmente con costos de operación más bajos. La ERC tiene Un objetivo a lograr que es captar la mayor cantidad de pasajeros (porcentaje de mercado) con rentabilidad donde la ERC y el servicio de movilidad sea satisfactorio para el consumidor. La com­ petencia entre las diferentes compañías ha llegado a tal magnitud que observen lo que está pensando una de las mejores compañías para implementar próximamente. Este es un artículo publicado en Clarín el 10 de julio 2009 donde se puede observar una estrategia de reducción de costos con mentalidad de Negocios que persigue rentabilidad y crecimiento del EVA ¿Viajar parado en avión? En medio de las críticas por la reducción de gastos de las aerolí­ neas, la irlandesa de "bajo-costo" Ryanair anunció que está estudiando que una parte de los pasajeros de sus aviones vuelen de pie amarrados a unos taburetes esf>eciales. Todo con el objetivo de meter a más gen­ te por avión y optimizar los beneficios. Después de lanzar la Idea de que los pasajeros deberían pagar un euro por ir al baño en el avión o que quienes superaran un cierto peso deberían pagar un suplemento, Michael O'Leary, presidente de Ryanair, anunció que le gustaría que un grupo de pasajeros hiciera el vuelo "de pie". Al menos 12 viajeros por avión podrían "beneficiarse" de los nuevos "asientos de pie" y ¡jagarfan menos. Ryanair calcula que la medida podría liberar el 50% d ei espacio de los aviones, permitiéndole vender más billetes, hasta un 30% más. Por último, podemos concluir lo expresado en este capítulo con la siguiente reflexión: "Cuando las reducciones se puedan trasladar a los precios y por ende beneficiar al consumidor final, la ERC es altamente beneficiosa porque seguramente permitirá adicionalmente ganar mercado, espacio a los competidores actuales y potenciales generando barreras de ingre­ so al mercado de soluciones para el consumidor".

p^ so »

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SE TERMINO DE IMPRIMIR EN LA IRA QUINCENA DE SEPTIEMBRE DE 2009 EN LOS TALLERES GRAFICOS DE ‘ LA LEY S A .E e I." - BERNAHDINO RIVADAVTA130 AVELLANEDA - PROVINCIA DE BUENOS AIRES - REPUBUCA ARGENTINA