UNIVERSITATEA CREȘTINĂ DIMITRIE CANTEMIR BUCUREȘTI FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA CONTABILITATEA ȘI AUDITUL AFACERILOR
IAS 37 “Provizioane, datorii contingente şi active contingente” Student,
SIMONA MOLDOVAN
Cluj-Napoca 2015
Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 37 “Provizioane, datorii contingente şi active contingente” a intrat în vigoare la 1 iulie 1999 și trebuie aplicat tuturor situațiilor financiare ulterioare acestei date. Obiectivul IAS 37 este de a prezenta câteva standarde de recunoa ștere și evaluare a provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente. Standardul trebuie aplicat de către toate entitățile în contabilizarea provizioanelor, datoriilor și activelor contingente, cu excepția: celor rezultate din contracte cu titlu executoriu - în cadrul cărora niciuna dintre părți nu și-a îndeplinit obligațiile sau și le-au îndeplinit doar par țial și în aceeași măsură; În schimb se va aplica standardul în cazul contractelor oneroase – în care costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale, depă șesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din respectivul contract (exemplul 1); celor care intră sub incidența altor standarde: contractele de construc ții, impozitele pe profit, contractele de leasing, beneficiile angaja ților, contractele de asigurare. Conform IAS 37: 1) PROVIZIOANELE reprezintă o sumă recunoscută în contabilitate ca fiind o cheltuială viitoare care va fi angajată în mod sigur sau probabil, dar pentru care există o incertitudine privind suma care va fi plătită sau momentul plăţii. Prin urmare provizioanele au câteva caracteristici principale: trebuie să rezulte din tranzacţii şi evenimente anterioare – prin prisma cărora cheltuiala viitoare poate fi identificată; este o modalitate de reflectare a incertitudinilor în contabilitate - pentru o reprezentare cât mai fidelă a poziţiei financiare a entităţii; reprezintă o sub-clasă de datorii – și conform defini ției datoriilor stingerea provizioanelor trebuie să determine o ieşire de resurse concretizate în beneficii economice ale entităţii; se deosebește de datoriile clasice (datorii din credite comerciale, angajamente – care sunt fixe ca valoare și moment al plă ții) prin faptul că este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă (incertitudinea este motivul pentru care provizioanele sunt, în sens general, contingente); intenţia fără obligaţie este insuficientă pentru a justifica constituirea unui provizion. Un provizion trebuie recunoscut în contabilitate, atunci când acesta îndeplinește toate condițiile: 1. entitatea are o obligaţie curentă generată de un eveniment trecut *obligația poate fi legală sau implicită – rezultă din acțiunile entității (exemplul 2); *evenimentul din trecut care generează obligația trebuie să fie independent de acțiunile viitoare ale entității (exemplul 3); 2. este probabil să fie necesară o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice pentru a onora obligaţia respectivă; 3. poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Suma înregistrată ca provizion trebuie sa reprezinte cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligației curente la data bilanțului adică suma pe care entitatea ar plăti-o în mod normal la data bilan țului, pentru a stinge obligația sau pentru a o transfera unui ter ț la acel moment. 2
Estimările sunt determinate de raționamentul conducerii entității, de experien ța unor tranzacții similar sau de rapoartele unor experți independen ți și trebuie să ia în considerare riscurile și incertitudinile care ar putea să apară. În cazul în care provizionul implică o gamă largă de elemente, obligația va fi estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile în funcție de probabilitatea lor (metodă care poartă numele de ”valoare preconizată”). (exemplul 4) Standardul vorbește și de situația în care se preconizează că o ter ță parte (pe baza unor contracte de asigurare, garanții de la furnizori) îi va rambursa entită ții cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion. În acest caz rambursarea poate fi recunoscută doar dacă este aproape sigură, ca activ separat, caz în care provizionul va fi înregistrat după deducerea sumei rambursate. În majoritatea situațiilor însă entitatea va rămâne responsabilă pentru toată suma în cauză. Provizioanele trebuie reanalizate la fiecare bilanţ şi trebuie ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. Astfel, la sfârşitul fiecărui an, provizionul trebuie revizuit pentru a se vedea dacă trebuie redus sau mărit prin creditarea sau debitarea contului de profit şi pierdere. (exemplul 5) În cazul în care efectul valorii banilor în timp este semnificativ, provizioanele trebuie actualizate și ele în acest sens. O situație aparte la ce standardul face referire este cea a provizioanelor aferente costurilor de restructurare. Prin restructurare, standardul înțelege orice tip de reorganizări fundamentale precum; vânzarea sau restructurarea activității sau a unei părți a acesteia, închiderea anumitor sedii sau mutarea activității în altă zonă sau modificări în structura conducerii. Pentru ca obliga ția generată de restructurare să poată fi recunoscută, entitatea trebuie să dispună de un plan oficial și detaliat de restructurare iar persoanele afectate să se a ștepte în mod justificat, că această restructurare se va realiza: anun ț public, semnarea unor contracte, etc. Un provizion de restructurare trebuie să includă numai costurile directe aferente restructurării și generate în mod necesar de acesta. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care s-au constituit iniţial. Asta deoarece acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut initial pentru alt scop ar ascunde impactul a două evenimente diferite. Provizioanele trebuie recunoscute în contabilitatea entității și în plus trebuie să se prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: o scurtă descriere cu plasarea în timp a ieșirilor de beneficii economice; o prezentare a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea în timp a ieșirilor; valoarea oricăror rambursări preconizate. Entitatea va trebui de asemenea să prezinte pentru fiecare perioadă: valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei; sumele din provizioane utilizate în cursul perioadei; provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv majorările provizioanelor existente; sumele neutilizate și reluate în cursul perioadei; eventualele creșteri ale valorii actualizate a provizionului datorită trecerii timpului; 2) DATORIILE CONTINGENTE
3
obligații posibile apărute ca urmare a unor evenimente trecute şi a căror existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care se află dincolo de controlul entităţii (exemplul 6), sau obligaţii curente apărute ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu sunt recunoscute deoarece cel mai probabil nu vor fi necesare ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice pentru stingerea acestei obligaţii sau valoarea obligaţiilor nu poate fi evaluată suficient de credibil. Asemeni provizioanelor, datoriile contingente trebuie și ele evaluate continuu pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice, caz în care va fi recunoscut un provizion. O entitate nu trebuie să recunoască o datorie contingentă în contabilitate, trebuie însă să prezinte o scurtă descriere a naturii datoriei contingente: o estimare a efectelor sale financiare; o indicație a incertitudinilor privind suma sau plasarea în timp a oricărei ieșiri de resurse; posibilitatea oricărei rambursări; 3) ACTIVELE CONTINGENTE sunt active potențiale generate de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care generează posibilitatea de intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu sunt nici ele recunoscute în situațiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoașterea unui venit care s-ar putea să nu se realizeze niciodată. În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice, entitatea trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilan țului și, după caz, o estimare a efectului lor financiar. Asemeni provizioanelor acestea sunt evaluate continuu iar când intrarea de beneficii economice este aproape sigură, activul și venitul aferent pot fi recunoscute în situațiile financiare ale perioadei. Deși probabilitatea ieșirii de resurse pentru un element individual poate fi redusă, este probabil că pentru decontarea unei întregi clase de obliga ții să fie necesară o ieșire de resurse. Astfel pentru o interpretare mai exactă, provizioanele sau datoriile contingente vor fi grupate în clase de elemente asemănătoare ca natură: garanții pentru produse sau contracte similare. Excep ție de la grupare fac sumele care fac obiectul unor litigii sau garanțiile uzuale. În cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informa țiilor cerute prin standard despre provizioane, datorii contingente și active contingente, pot determina prejudicierea întreprinderii în cadrul unei dispute cu 0 altă parte, referitoare la obiectul provizionului, al datoriei sau activului contingent. În astfel de cazuri, întreprinderea nu va prezenta informațiile de acest fel, dar va prezenta natura generală a disputei, împreună cu motivul pentru care informația nu a fost prezentată (exemplul 7). În ceea ce privesc efectele adoptării prezentului standard retroactiv, acestea vor fi raportate ca ajustare a soldului de deschidere aferent perioadei în care standardul este adoptat pentru prima dată.
4
EXEMPLE Exemplul 1. Contractul oneros O întreprindere desfășoară o activitate profitabilă într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. În cursul lunii decembrie 2014 întreprinderea î și mută activitatea într-un sediu nou. Conform contractului de leasing, închirierea mai durează încă patru ani, contractul nu poate fi anulat și nici fabrica nu poate fi reînchiriată. Obligație curentă generată de un eveniment anterior: semnarea contractului de leasing care generează o obligație legală; Ieșiri de resurse pentru onorarea obligației: când contractul de leasing devine oneros, este probabil să apară ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice. (până la momentul în care contractul de leasing devine oneros, întreprinderea va contabiliza contractul de leasing conform IAS 17 – Leasing) Concluzie: se recunoaște un provizion pentru cea mai bună estimare a plă ților inevitabile de redevențe. Exemplul 2. – obligația legală vs. obligația implicită 2.1.
O întreprindere care activează în domeniul petrolier cauzează contaminarea unui teren timp de mai mulți ani, într-o țară în care legile nu impun luarea unor măsuri pentru eliminarea contaminării. La 31 decembrie 2015 este aproape sigur că, la scurt timp după încheierea anului, va fi promulgată o lege care să solicite curățarea terenurilor deja contaminate
Obligație curentă generată de un eveniment anterior: contaminarea terenului care în condițiile promulgării legii generează o obligație legală; Ieșiri de resurse pentru onorarea obligației: sunt probabile Concluzie: se recunoaște un provizion estimând cât mai exact costurile necesare eliminării contaminării. 2.2.
O întreprindere care activează în domeniul petrolier cauzează contaminarea unui teren timp de mai mulți ani, într-o țară în care legile nu impun luarea unor măsuri pentru eliminarea contaminării. Prin politica sa publică, în domeniul mediului, s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o și a respectat politica declarată.
Obligație curentă generată de un eveniment anterior: contaminarea terenului care generează o obligație implicită deoarece compania a creat celor implicați așteptări cu privire la eliminarea contaminării; Ieșiri de resurse pentru onorarea obligației: sunt probabile Concluzie: se recunoaște un provizion estimând cât mai exact costurile necesare eliminării contaminării. Exemplul 3. – eveniment anterior dependent de acțiunile viitoare ale entității
5
O întreprindere de transport aerian este obligată, prin lege, să efectueze o revizie generală a aparatelor de zbor la fiecare 3 ani. Obligație curentă generată de un eveniment anterior: în ciuda cerințelor legislative, nu există o obligație curentă; Concluzie: nu se recunoaște nici un provizion. Cerința legală a reviziilor generale nu determină ca acele costuri aferente acestei operațiuni să fie considerate obligații, deoarece nu există o obliga ție de revizuire generală a avioanelor independent de acțiunile viitoare ale entită ții. Întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare ( de exemplu prin vânzarea avioanelor), așa că în loc să înregistreze un provizion, costurile viitoare pentru întreținerea avioanelor vor fi amortizate pe o perioadă de 3 ani. Exemplul 4. – metoda ”valorii preconizate” O entitate vinde produse însoțite de certificate de garan ție, pentru a acoperi costurile de reparație a unor defecte de fabricație. Pentru a putea estima provizionul necesar a fi recunoscut, entitatea calculează: costuri de reparație 1 milion dacă la toate produsele s-ar găsi defecte minore; costuri de reparație 4 milioane dacă la toate produsele s-ar găsi defecte majore; experiența anterioară și previziunile entității arată că: 75% din produse nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore iar 5% defecte majore. Având aceste date entitatea calculează valoarea așteptată a costului reparațiilor și deci estimează provizionul: (75%*0)+(20%*1.000.000)+(5%*4.000.000)=400.000 Exemplul 5. – revizuirea provizionului La 31.12.2013 o entitate estimează la 90.000 lei costurile de curăţare a unei suprafeţe pe care se află instalate barăcile muncitorilor, ce vor fi dezactivate peste 2 ani. În 2014, ca urmare a apariţiei unor noi reglementări în domeniul protecţiei mediului, se estimează că vor fi generate costuri suplimentare privind restaurarea amplasamentului şi se revizuieşte provizionul prin suplimentarea acestuia cu 5.000 lei. 31.12.2013 – se recunoaște în bilanț un provizion de restaurare a amplasamentului 212 Construcții
=
151 Provizioane
90.000
31.12.2014 – se suplimentează provizionul pe seama contului de profit și pierdere 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere
=
151 Provizioane
6
5.000
* Standardul amintește și importanța unor evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii. Acestea trebuie reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor avea loc. În exemplul nostru întreprinderea poate lua în considerare dezvoltarea unei tehnologii viitoare, care va reduce costul curăţării zonei. Cu toate acestea întreprinderea nu poate folosi în acest sens dezvoltarea unei tehnologii complet noi, decât dacă se bazează pe dovezi suficient de obiective. Exemplul 6. – acordarea unei garanţii financiare În timpul anului 2013, întreprinderea A garantează un credit al întreprinderii B, a cărei situaţie financiară era bună în acea perioadă. Pe parcursul anului 2014, situaţia financiară a întreprinderii B se deteriorează şi la 30 iunie 2014 întreprinderea B are probleme cu restituirea creditelor. (a) La 31 decembrie 2013 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă: acordarea garanţiei, care generează o obligaţie legală. Ieșiri de resurse pentru onorarea obligației: la 31 decembrie 2013 nu este probabilă nici o reducere a beneficiilor economice. Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion, în schimb garanţia este prezentată ca datorie contingentă. (b) La 31 decembrie 2014 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă: acordarea garanţiei, care generează o obligaţie legală. Ieșiri de resurse pentru onorarea obligației: la 31 decembrie 2014 este probabil că, pentru stingerea obligaţiei, vor fi necesare ieşiri de resurse concretizate în beneficii economice. Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei. * Acest exemplu tratează acordarea unei singure garanţii însă dacă o întreprindere are un portofoliu de garanţii similare, va proceda la evaluarea întregului portofoliului. Exemplul 7. Prezentare – excepţii O întreprindere este implicată într-un litigiu cu o întreprindere concurentă care pretinde că a încălcat drepturile de autor şi solicită despăgubiri de 100 milioane u.m. Întreprinderea recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei, dar nu prezintă în situațiile financiare nici una dintre informaţiile solicitate prin standard. Sunt prezentate în schimb următoarele informaţii: Întreprinderii i-a fost intentat proces de către o întreprindere concurentă, care pretinde despăgubirii de 100 milioane u.m. Informaţiile solicitate în mod normal, nu sunt prezentate pentru că pot influenţa rezultatul procesului.
7
BIBLIOGRAFIE 1. International Financial Reporting Standards, Partea A și B, 2012; 2. BDO, IFRS at a grance, IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Asets, iulie 2014; 3. Borfoaia Alexandrina, Evaluarea incertitudinilor în contabilitate prin intermediul provizioanelor, RFPC, nr.5/2009; 4. KPMG, Insights into IFRS an overview, septembrie 2012.
8
