Ghid practic privind
Noul Cod fiscal 2017 - exemple si spete practie – - actualizat cu OUG 84/2016 - actualizat cu OUG 3/2017 - actualizat cu legislaţia în vigoare la 10 februarie 2017 Noutati Contabile SRL este o firmă de contabilitate din București, având ca asociat pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian. Oferim servicii de: - Contabilitate; - Consultanță fiscală-contabilă; - Certificarea declaratiilor fiscale; - Newslettere cu modificarile legislative semnificative; - Cursuri de pregatire profesionala; - Alte servicii financiar-contabile. Când aveți nevoie de soluții pentru orice problemă în aceste domenii, (fie că este vorba de o întrebare punctuală, de reflectarea unor înregistrări contabile, de un tratament fiscal ori monografie contabilă pe o speță anume) vă putem oferi sprijin, contactându-ne la
[email protected]. Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel: - pe o perioada de 3 luni – cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada) - pe o perioada de 1 an – cost 500 lei plus TVA (pe toata perioada) 1
Cuprins: A.
B.
C.
D.
Notiuni generale privind Noul Cod fiscal.......................................................................................... 1. Modificari ale principiilor fiscalitatii............................................................................................................... 2. Cum poate fi modificat Codul fiscal.................................................................................................................. 3. Definitii diferite ale termenilor comuni utilizati in Codul fiscal........................................................... 4. Aspecte privind persoanele afiliate si dosarul preturilor de transfer............................................... 5. Activitati independente vs dependente.......................................................................................................... 6. Retinerea si nevarsarea impozitelor la sursa...infractiune?................................................................... 7. Recalificarea unei tranzactii................................................................................................................................ 8. Regimul cheltuielilor si TVA pe perioada de inactivitate........................................................................ 9. Practici abuzive......................................................................................................................................................... 10. Venituri obţinute din România de nerezidenti......................................................................................... Impozitul pe profit.................................................................................................................................... 01. Notiuni generale..................................................................................................................................................... 02. Aspecte privind impozitarea ONG.................................................................................................................. 03. Modificarea anului fiscal.................................................................................................................................... 04. Regimul special de impozitare (cota de 5%)............................................................................................. 05. Stabilirea rezultatului fiscal.............................................................................................................................. 06. Facilitati fiscale pentru activitatea de cercetare-dezvoltare............................................................... 07. Neimpozitarea profitului reinvestit.............................................................................................................. 08. Venituri neimpozabile......................................................................................................................................... 09. Clasificarea cheltuielilor..................................................................................................................................... Cheltuieli deductibile integral..................................................................................................................... Cheltuieli deductibile limitat........................................................................................................................ Cheltuieli nedeductibile.................................................................................................................................. 10. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol......................................................................................... 11. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea.............................................................................. 12. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate....................................................................................... 13. Provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve................................................................................ 14. Tratamentul cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs........................................................... 15. Amortizarea fiscala............................................................................................................................................... 16. Valoarea fiscala a mijloacelor fixe – HG 1/2016...................................................................................... 17. Recuperarea pierderii fiscale........................................................................................................................... 18. Rezultatul fiscal al unui sediu permanent.................................................................................................. 19. Declararea şi plata impozitului pe profit – regula generala................................................................ 20. Declararea impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate................................................................. 21. Impozitul pe dividende....................................................................................................................................... 22. Concluzii finale....................................................................................................................................................... Regimul microintreprinderilor........................................................................................................... 1. Aspecte generale....................................................................................................................................................... 2. Depasirea plafonului de 100.000 euro sau a ponderii de 20% din venituri................................... 3. Cota de impozitare................................................................................................................................................... 4. Baza impozabila in cazul unei microintreprinderi.................................................................................... 5. Declararea mentiunilor......................................................................................................................................... 6. Microintreprinderile – o solutie reala pentru inlocuirea PFA-urilor in 2017................................ 7. Alte aspecte esentiale............................................................................................................................................. 8. Concluzii finale.......................................................................................................................................................... Regimul TVA............................................................................................................................................... 01. Aspecte generale.................................................................................................................................................... 02. Persoana impozabila vs persoana neimpozabila..................................................................................... 03. Faptul generator şi exigibilitatea TVA.......................................................................................................... 04. Baza de impozitare a TVA.................................................................................................................................. 05. Cotele de TVA.......................................................................................................................................................... 06. Operaţiuni scutite de TVA.................................................................................................................................. 07. Aplicarea Pro-rata................................................................................................................................................. 08. Dreptul de deducere exercitat prin Decontul de TVA............................................................................ 09. Ajustarea TVA......................................................................................................................................................... 10. Răspunderea individuală şi în solidar pentru plata taxei.................................................................... 11. Regimul de scutire pentru intreprinderile mici....................................................................................... 12. Deducerea TVA anterioara inregistrarii in scopuri de TVA................................................................
2
004 004 004 005 012 017 019 021 022 030 030 032 032 034 036 040 040 041 050 066 066 066 067 070 071 076 080 085 087 091 094 095 096 097 098 100 101 104 104 109 112 114 120 120 123 123 125 125 125 127 136 141 145 146 148 150 156 156 157
E.
F.
G.
H. I. J. K.
13. Facturarea................................................................................................................................................................. 14. Perioada fiscala – plafonul de 100.000 euro.............................................................................................. 15. Plata taxei la buget................................................................................................................................................ 16. Eliminarea ROI........................................................................................................................................................ 17. Corectarea facturilor............................................................................................................................................ 18. Măsuri de simplificare (taxarea inversa) ................................................................................................... 19. Tratamentul voucherelor................................................................................................................................... 20. Alte aspecte privind livrarile de bunuri....................................................................................................... 21. Regimul special pentru agricultori + Formularul 087........................................................................... 22. Anularea din oficiu a codului de TVA si reinregistrarea ulterioara................................................. 23. Concluzii finale....................................................................................................................................................... Impozitul pe venit..................................................................................................................................... 01. Aspecte generale.................................................................................................................................................... 02. Venituri din activităţi independente............................................................................................................. 03. Venituri din salarii şi asimilate salariilor.................................................................................................... 04. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor................................................................................................... 05. Venituri din investiţii........................................................................................................................................... 06. Venituri din pensii................................................................................................................................................. 07. Venituri din premii şi din jocuri de noroc................................................................................................... 08. Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal............................... 09. Venituri din alte surse......................................................................................................................................... 10. Venitul net anual impozabil.............................................................................................................................. 11. Concluzii finale....................................................................................................................................................... Contributii sociale..................................................................................................................................... 01. Contributia la asigurarile sociale (CAS) ...................................................................................................... 02. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate (CASS) ............................................................................. 03. Contribuţia de asigurări pentru somaj (CFS) ........................................................................................... 04. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate............................ 05. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale................................... 06. Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale........................................... 07. Alte prevederi......................................................................................................................................................... 08. Concluzii finale....................................................................................................................................................... Impozite si taxe locale............................................................................................................................. 01. Impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri............................................................................................................ 02. Impozitul pe teren şi taxa pe teren................................................................................................................ 03. Impozitul pe mijloacele de transport............................................................................................................ 04. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor.................................................... 05. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate.............................................................. 06. Impozitul pe spectacole...................................................................................................................................... 07. Alte taxe locale........................................................................................................................................................ 08. Alte dispozitii.......................................................................................................................................................... 09. Concluzii finale....................................................................................................................................................... Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.................................................. Accize............................................................................................................................................................. Impozitul pe constructii.......................................................................................................................... Codul de procedura fiscala.................................................................................................................... 01. Modificarea dobanzii si a penalitatilor in cazul creantelor fiscale................................................... 02. Principii generale de conduită......................................................................................................................... 03. Interpretarea legii................................................................................................................................................. 04. Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor........................................................................... 05. Registrul contribuabililor/plătitorilor inactivi/reactivaţi.................................................................. 06. Termenul de prescripţie..................................................................................................................................... 07. Inspectia fiscala...................................................................................................................................................... 08. Esalonarea la plata................................................................................................................................................ 09. Soluţionarea contestaţiilor formulate.......................................................................................................... 10. Contraventii............................................................................................................................................................. 11. Alte prevederi......................................................................................................................................................... 12. Concluzii finale....................................................................................................................................................... Bibliografie..................................................................................................................................................
3
158 159 160 161 162 162 173 174 176 181 183 185 185 193 202 210 212 214 216 217 218 220 222 224 224 237 247 247 248 248 248 249 251 251 265 271 275 276 276 277 277 279 281 286 288 291 291 293 295 296 296 297 298 301 302 303 304 306 308
A. Notiuni generale privind Noul Cod fiscal Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal sunt următoarele: a) impozitul pe profit (Titlul II); b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (Titlul III); c) impozitul pe venit (Titlul IV); d) contribuţiile sociale obligatorii (Titlul V); e) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi si impozitul pe reprezentanţele firmelor straine in Romania (Titlul VI); f) taxa pe valoarea adăugată (Titlul VII); g) accizele si alte taxe speciale (Titlul VIII); h) impozitele şi taxele locale (Titlul IX); i) impozitul pe constructii (Titlul X) – abrogat incepand cu 1 ianuarie 2017.
1. Modificari ale principiilor fiscalitatii Pe langa cele 4 principii existente si care au fost usor modificate, Noul Cod fiscal introduce un NOU principiu si anume predictibilitatea impunerii care asigură stabilitatea impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puțin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe și contribuții obligatorii.
2. Cum poate fi modificat Codul fiscal Inainte de 1 ianuarie 2016 Codul fiscal se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege.
Dupa 1 ianuarie 2016 (1) Prezentul cod se modifică şi se completează prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în MOf. (2) În cazul în care prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuții obligatorii noi, se majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilități existente, acestea vor intra în vigoare cu 1 ianuarie a fiecărui an și vor rămâne nemodificate cel puțin pe parcursul acelui an. (3) În situația în care modificările și/sau completările se adoptă prin ordonanțe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare, dar nu mai puțin de 15 zile de la data publicării, cu excepția situațiilor prevăzute la alin. (2).
4
3. Definitii diferite ale termenilor comuni utilizati in Codul fiscal Termen activitate dependentă la funcţia de bază
asociere, fără personalitate juridică
centrul intereselor vitale
contribuţii sociale obligatorii
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
orice activitate desfăşurată în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, declarată angajatorului ca funcţie de bază de către angajat; în cazul în care activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi angajatori, angajatul este obligat să declare fiecăruia locul unde exercită funcţia pe care o consideră de bază.
orice activitate desfăşurată în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, declarată angajatorului ca funcţie de bază de către angajat; în cazul în care activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi angajatori, angajatul este obligat să declare numai angajatorului ales că locul respectiv este locul unde exercită funcţia pe care o consideră de bază.
orice asociere în participaţiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă, în înţelesul impozitului pe venit şi pe profit.
-----
locul de care relaţiile personale şi economice ale persoanei fizice sunt mai apropiate. În analiza relațiilor personale se va acorda atenţie: - familiei soţului/soţiei; - copilului/copiilor; - persoanelor aflate în întreţinerea persoanei fizice şi care sosesc în România împreună cu aceasta; - calitatii de membru într-o organizaţie caritabilă, ----religioasă; - participarii la activităţi culturale sau de altă natură. În analiza relațiilor economice se va acorda atenţie dacă persoana: - este angajat al unui angajator român; - este implicată în activitati de afaceri în România; - deţine proprietăţi imobiliare în România; - detine conturi la bănci în România, carduri de credit/debit la bănci în România. orice contribuţii care trebuie plătite, în conformitate cu prelevare obligatorie realizată în baza legii, care are ca legislaţia în vigoare, pentru protecţia şomerilor, asigurări scop protecţia persoanelor fizice obligate a se asigura de sănătate sau asigurări sociale. împotriva anumitor riscuri sociale, în schimbul cărora aceste persoane beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare.
5
Dividend
o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică; b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică, ce nu modifică pentru participanţii la persoana juridică respectivă procentul de deţinere a titlurilor de participare; c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanţi; e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant. Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit; - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.
6
o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, ca urmare a unei operațiuni de majorare a capitalului social; b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social; e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant; f) o distribuire de titluri de participare în legătură cu operaţiuni de reorganizare. Se consideră dividende din punct de vedere fiscal şi se supun aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende: - câştigurile obţinute de persoanele fizice din deţinerea de titluri de participare la organisme de plasament colectiv; - veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit legislaţiei în materie (Legea 36/1991), unui participant la societatea respectivă drept consecinţă a deţinerii părţilor sociale.
Extras din Legea 31/1990:
entitate transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică
locul conducerii efective
metoda scutirii
operaţiuni cu instrumente financiare
organizaţie nonprofit
Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa reală a dividendelor plătite. Se pedepseşte cu închisoare de la 1 la 5 ani fondatorul, administratorul, directorul general, directorul sau reprezentantul legal al societăţii, care încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsa situaţiei financiare anuale sau contrar celor rezultate din aceasta. orice asociere, asociere în participațiune, asocieri în baza contractelor de exploatări în participație, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este ----persoană impozabilă distinctă, fiecare asociat/participant fiind subiect de impunere în înțelesul impozitului pe profit sau pe venit, după caz. locul în care se iau deciziile economice strategice necesare pentru conducerea activităţii persoanei juridice străine în ansamblul său şi/sau locul unde îşi desfăşoară ----activitatea directorul executiv şi alți directori care asigură gestionarea şi controlul activităţii acestei persoane juridice. scutirea de impozit a venitului sau profitului obţinut în alt stat, luând în considerare acel venit sau profit pentru determinarea cotei de impozit aplicabilă pentru venitul/profitul total obţinut, cota de impozit determinată ----aplicându-se numai asupra venitului/profitului rămas după deducerea venitului/profitului obţinut în acel alt stat, conform convenţiei pentru evitarea dublei impuneri aplicabile. orice transfer, exercitare sau executare a unui instrument financiar, definit de legislaţia în materie din statul în care ----au fost emise, indiferent de piaţa/locul de tranzacţionare unde are loc operaţiunea. orice asociaţie, fundaţie sau federaţie înfiinţată în orice asociaţie, fundaţie, casă de ajutor reciproc sau România, în conformitate cu legislaţia în vigoare, dar federaţie înfiinţată în România, în conformitate cu numai dacă veniturile şi activele asociaţiei, fundaţiei sau legislaţia în vigoare, dar numai dacă veniturile şi activele federaţiei sunt utilizate pentru o activitate de interes asociaţiei, casei de ajutor reciproc, fundaţiei sau general, comunitar sau nonpatrimonial. federaţiei sunt utilizate pentru o activitate de interes general, comunitar sau fără scop patrimonial.
7
persoană fizică nerezidentă
principiul valorii de piaţă
profesii liberale
redevenţă
orice persoană fizică care nu este persoană fizică orice persoană fizică ce nu îndeplinește condițiile pentru rezidentă a fi persoană fizică rezidentă, precum și orice persoană fizică cetăţean străin cu statut diplomatic sau consular în România, cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România şi membrii familiilor acestora. atunci când condiţiile stabilite sau impuse în relațiile comerciale sau financiare între două persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între persoane independente, orice profituri care în absenţa condiţiilor ----respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza condiţiilor respective, pot fi incluse în profiturile acelei persoane şi impozitate corespunzător.
----orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înregistrări audio, video; b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software. Nu se consideră redevenţă, în sensul prezentei legi, remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţiile de software destinate exclusiv operării respectivului software, fără alte modificări decât cele determinate de instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia. De asemenea, nu va fi considerată redevenţă, în
8
acele ocupaţii exercitate pe cont propriu de persoane fizice, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective. (1) Se consideră redevenţă plăţile de orice natură primite pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înregistrări audio, video; b) dreptul de a efectua înregistrări audio, video, respectiv spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau altele similare şi dreptul de a le transmite sau retransmite către public, direct sau indirect, indiferent de modalitatea tehnică de transmitere inclusiv prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare; c) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de
sensul prezentei legi, remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţia în întregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator; c)
stock option plan
fabricaţie ori software; d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, container, cablu,conductă, satelit, fibră optică sau tehnologii similare; e) orice know-how; f) numele sau imaginea oricărei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoană fizică.
orice transmisiuni, inclusiv către public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare; d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, orice bun mobil, mijloc de transport ori container; (2) Nu se consideră redevenţă în sensul prezentei legi: e) orice know-how; a) plăţile pentru achiziţionarea integrală a oricărei f) numele sau imaginea oricărei persoane fizice sau proprietăţi sau drept de proprietate asupra tuturor alte drepturi similare referitoare la o persoană elementelor menţionate la alin. (1); fizică. b) plăţile pentru achiziţiile de software destinate exclusiv operării respectivului software, inclusiv În plus, redevenţa cuprinde orice sumă ce trebuie plătită pentru instalarea, implementarea, stocarea, în bani sau în natură pentru dreptul de a înregistra sau personalizarea sau actualizarea acestuia; transmite sub orice formă spectacole, emisiuni, c) plăţile pentru achiziţionarea integrală a unui drept de evenimente sportive sau alte activităţi similare. autor asupra unui software sau a unui drept limitat de a-l copia exclusiv în scopul folosirii acestuia de către utilizator sau în scopul vânzării acestuia într-un contract de distribuţie; d) plăţile pentru obţinerea drepturilor de distribuție a unui produs sau serviciu, fără a da dreptul la reproducere; e) plăţile pentru accesul la sateliţi prin închirierea de transpondere sau pentru utilizarea unor cabluri sau conducte pentru transportul energiei, gazelor sau petrolului, în situaţia în care clientul nu se află în posesia transponderelor, cablurilor, conductelor, fibrelor optice sau tehnologii similare; f) plăţile pentru utilizarea serviciilor de telecomunicaţii din acordurile de roaming, a frecvențelor radio, a comunicaţiilor electronice între operatori. un program inițiat în cadrul unei persoane juridice ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o ----piațã reglementatã sau tranzacționate în cadrul unui sistem alternativ de tranzacționare, prin care se acordă angajaților, administratorilor și/sau directorilor acesteia
9
titlu de valoare
transport internaţional
sau ai persoanelor juridice afiliate ei dreptul de a achiziționa la un preț preferențial sau de a primi cu titlu gratuit, un număr determinat de valori mobiliare emise de entitatea respectiva. Pentru calificarea unui program ca fiind stock option plan, programul respectiv trebuie să cuprindă o perioadă minimă de un an între momentul acordării dreptului şi momentul exercitării acestuia (achiziţionării valorilor mobiliare). orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond orice titlu de participare și orice instrumente financiare deschis de investiţii sau alt instrument financiar, calificat calificate astfel prin legislaţia în materie din statul în care astfel de către CNVM, inclusiv instrumente financiare au fost emise. derivate şi părţile sociale. orice activitate de transport pasageri sau bunuri efectuat de o întreprindere în trafic internaţional, precum şi activităţile auxiliare, strâns legate de această operare şi ----care nu constituie activităţi separate de sine stătătoare. Nu reprezintă transport internaţional cazurile în care transportul este operat exclusiv între locuri aflate pe teritoriul României. pentru titlurile de participare/valoare - valoarea de valoarea de achiziţie sau de aport, utilizată pentru achiziţie sau de aport, utilizată pentru calculul câştigului calculul profitului impozabil - pentru titlurile de sau al pierderii, în înţelesul impozitului pe venit ori al participare. impozitului pe profit În valoarea fiscală se includ și evaluările înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Valoarea de aport se determină în funcție de modalitățile de constituire a capitalului social, categoria activelor aduse ca aport sau modalitatea de impozitare a aportului.
valoarea fiscală
valoarea de achiziţie sau de aport utilizată pentru calculul câştigului sau al pierderii, în înţelesul impozitului pe venit - pentru titlurile de valoare; În cazul titlurilor de valoare primite sub forma avantajelor de către contribuabilii care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor, altele decât cele dobândite în cadrul sistemului stock options plan, valoarea fiscală este valoarea de piață la momentul dobândirii titlurilor de valoare.
10
Mijloace fixe (NOU) In situația în care, potrivit reglementărilor contabile, contribuabilul deduce subvenția guvernamentală la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultată este și valoare fiscala.
stock option plan
Inainte de 1 ianuarie 2017
Dupa 1 ianuarie 2017
un program inițiat în cadrul unei persoane juridice ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată sau tranzacționate în cadrul unui sistem alternativ de tranzacționare, prin care se acordă angajaților, administratorilor și/sau directorilor acesteia sau ai persoanelor juridice afiliate ei, prevăzute la pct. 26 lit. c) și d), dreptul de a achiziționa la un preț preferențial sau de a primi cu titlu gratuit un număr determinat de valori mobiliare emise de entitatea respectivă.
un program iniţiat în cadrul unei persoane juridice prin care se acordă angajaţilor, administratorilor şi/sau directorilor acesteia sau ai persoanelor juridice afiliate ei, prevăzute la pct. 26 lit. c) şi d), dreptul de a achiziţiona la un preţ preferenţial sau de a primi cu titlu gratuit un număr determinat de titluri de participare, emise de entitatea respectivă.
11
4. Aspecte privind persoanele afiliate si dosarul preturilor de transfer In MOf nr 74 din 2 februarie 2016 a fost publicat OPANAF 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer. Acesta se aplică procedurilor de administrare iniţiate după data de 1 ianuarie 2016, pentru procedurile de administrare iniţiate anterior datei de 1 ianuarie 2016 fiind aplicabile prevederile în vigoare la momentul iniţierii acestora. Care este definitia persoanelor afiliate? O persoană este afiliată dacă relaţia ei cu altă persoană este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv; b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică; c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin aceasta deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică; d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană terta deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor sale afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua ori dacă controlează în mod efectiv acele persoane juridice. Se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere, are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiaşi administrator/personal de conducere sau că persoana de conducere din cadrul persoanei juridice este acţionar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate. Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare contractele încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii. 12
Cum se stabileste gradul de rudenie in cazul persoanelor fizice? Conform Codului civil, rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel: - în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: - copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi (sageti verzi); - nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea (sageti verzi); - în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: - fraţii sunt rude de gradul al doilea (sageti albastre); - unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea (sageti rosii); - verii primari sunt rude de gradul al patrulea (sageti rosii). Bunici 2
2
Parinti 2 Frate/Sora
1
1 NOI
3 Unchi/matusa
1
4 Var primar
Exemple de persoane afiliate In tabelul de mai jos prezentam cateva exemple de relatii de afiliere si o serie de explicatii necesare, in practica existand situatii mult mai complexe la care trebuie sa fiti atenti: Exemple Explicatii Entitatea Leader detine 30% din partile Cele doua societati sunt persoane afiliate sociale ale entitatii Alfa. deoarece prima societate detine peste 25% din capitalul social al societatii Alfa. Entitatea Leader detine 50% din partile Toate cele trei entitati sunt persoane sociale ale entitatii Alfa si 70% din afiliate. Desi intre Alfa si Beta nu exista actiunile entitatii Beta. Entitatea Alfa nu participatii reciproce, ambele societati au detine titluri la Beta si nici entitatea Beta un asociat/actionar comun care detine in nu detine titluri la Alfa. fiecare entitate peste 25% din capitalul social. Astfel, in mod indirect, cele doua entitati (Alfa si Beta) sunt considerate persoane afiliate. 13
Stefan este asociat unic in entitatea Alfa, iar fratele sau, Mihai, detine 40% din capitalul social al entitatii Beta. Entitatea Alfa nu detine titluri la Beta si nici entitatea Beta nu detine titluri la Alfa.
Razvan detine 55% din partile sociale ale entitatii Alfa si este administrator in entitatea Beta.
Entitatea Alfa detine 40% din capitalul entitatii Beta, care la randul ei detine 80% din partile sociale ale entitatii Gama. Intre entitatile Alfa si Gama nu exista participatii reciproce.
Stefan este persoana afiliata cu Mihai deoarece sunt rude de gradul al doilea. Desi intre Alfa si Beta nu exista participatii reciproce, cele doua societati sunt persoane afiliate. Stefan detine peste 25% din capitalul entitatii Alfa, Mihai detine peste 25% din capitalul entitatii Beta, ceea ce inseamna ca in mod indirect Stefan detine cel putin 25% in capitalul entitatii Beta, iar Mihai cel putin 25% in entitatea Alfa. Cele doua societati sunt persoane afiliate pentru ca aceeasi persoana detine peste 25% in capitalul unei entitati si fiind administrator in cea de-a doua societate se considera ca are capacitatea de decizie asupra activităţii acesteia. Desi entitatea Alfa nu detine in mod direct parti sociale la entitatea Gama, toate cele trei societati sunt parti afiliate. Avand in vedere ca Alfa detine la Beta peste 25% din capital, inseamna ca sunt afiliate. La randul sau, Beta detine peste 25% din titlurile entitatii Gama, rezultand o relatie de afiliere intre cele doua. Astfel, se considera ca Alfa detine in mod indirect peste 25% din capitalul entitatii Gama.
Cine este obligat sa intocmeasca anual dosarul preturilor de transfer? Entitatile din categoria marilor contribuabili, stabiliţi prin OPANAF 3609/2016 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili, publicat in MOf nr 1.034 din 22 decembrie 2016, au obligaţia întocmirii anuale a dosarului preţurilor de transfer daca desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacţiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificaţie de mai jos: - 200.000 euro, în cazul dobânzilor încasate/plătite pentru serviciile financiare; - 250.000 euro, în cazul tranzacţiilor privind prestările de servicii primite/prestate; - 350.000 euro, în cazul tranzacţiilor privind achiziţii/vânzări de bunuri corporale sau necorporale.
14
Plafoanele sunt calculate in functie de cursul de schimb BNR valabil pentru ultima zi a anului fiscal si sunt aferente tranzacţiilor derulate cu persoanele afiliate efectuate începând cu anul 2016. Termenul de întocmire a dosarului preţurilor de transfer este termenul legal stabilit pentru depunerea Declaraţiei 101 privind impozitul pe profit, respectiv: - 25 februarie, pentru contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a cartofului, pomicultură şi viticultură (sau 25 a celei de-a doua luni inclusiv de la închiderea anului fiscal modificat); - 25 martie, pentru celelalte entitati (sau 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat). Aceste entitati au obligaţia să prezinte la solicitarea organului de inspecţie fiscală, pe perioada derulării unei inspecţii fiscale, dosarul preţurilor de transfer. De altfel, dosarul preţurilor de transfer poate fi solicitat de organul fiscal şi în afara unei acţiuni de inspecţie fiscală. Termenul pentru punerea la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer este de maximum 10 zile calendaristice de la data solicitării, dar nu mai devreme de 10 zile de la expirarea termenului stabilit pentru întocmire. Ce entitati intra in categoria marilor contribuabili? Prin OPANAF 3702/2015 a fost aprobata Lista nominala a marilor contribuabili care sunt administrati de catre Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili incepand cu 1 februarie 2016. Urmeaza ca la inceputul anului 2017 sa se publice un alt OPANAF pentru aprobarea Listei nominale aferenta anului 2017. ATENTIE! Incadrarea entitatilor in categoria contribuabililor mari NU are legatura cu criteriile de marime care se regasesc in OMFP 1802/2014 privind reglementarile contabile in functie de care entitatile sunt impartite in microentitati, entitati mici si entitati mijlocii si mari. Conform OPANAF 3609/2016, criteriul de bază în funcţie de care sunt selectaţi marii contribuabili îl reprezintă cifra de afaceri raportată în situaţiile financiare încheiate la data de 31 decembrie a anului anterior celui în care se efectuează actualizarea. Pentru contribuabilii care nu au depus, până la data actualizării listelor, situaţiile financiare încheiate la data de 31 decembrie a anului anterior celui în care se efectuează actualizarea, cifra de afaceri se calculează pe baza datelor înscrise în deconturile de TVA depuse de contribuabil în anul fiscal anterior celui în care se face actualizarea. Prin exceptie, se înregistrează ca mari contribuabili contribuabilii nouînfiinţaţi care, la data înfiinţării, se angajează prin declaraţie pe propria răspundere să realizeze investiţii, într-o perioadă de maximum 3 ani consecutivi de la data înfiinţării, a căror valoare în lei să fie echivalentul a minimum 10 milioane euro. După expirarea acestei 15
perioade, contribuabilii vor fi selectaţi în funcţie de criteriul prevăzut mai sus (cifra de afaceri din situatiile financiare sau sumele din Decontul de TVA). Contribuabilii vor depune declaraţia pe propria răspundere la organul fiscal central în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal declarat al acestora, în termen de cel mult 5 zile de la data înregistrării lor la registrul comerţului. Organul fiscal poate solicita intocmirea dosarului si altor entitati? Entitatile din categoria marilor contribuabili care nu depasesc plafoanele de mai sus in cursul unui an precum şi entitatile din categoriile contribuabililor mici şi mijlocii au obligaţia întocmirii şi prezentării dosarului preţurilor de transfer numai la solicitarea organului fiscal, în cadrul unei acţiuni de inspecţie fiscală daca desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacţiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificaţie de mai jos: - 50.000 euro, în cazul dobânzilor încasate/plătite pentru serviciile financiare; - 50.000 euro, în cazul tranzacţiilor privind prestările de servicii primite/prestate; - 100.000 euro, în cazul tranzacţiilor privind achiziţii/vânzări de bunuri corporale sau necorporale. Plafoanele sunt calculate in functie de cursul de schimb BNR valabil pentru ultima zi a anului fiscal. Criteriile în funcţie de care se stabileste lista contribuabililor mijlocii se regasesc in OPANAF 3610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în MOf nr 1.034 din 22 decembrie 2016. Termenul pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer este cuprins între 30 şi 60 de zile calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singură dată, la solicitarea scrisă a entitatilor, cu o perioadă de cel mult 30 de zile calendaristice. În aceste situatii, dacă se impune, inspecţia fiscală poate fi suspendată până la expirarea termenului de punere la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer. Practic, daca o entitate desfasoara tranzactii cu partile afiliate sub aceste plafoane, organul fiscal nu ii mai poate solicita intocmirea dosarului preturilor de transfer. Entitatile vor trebui totusi sa demonstreze ca au respectat principiul valorii de piaţă.
-
Cine nu intocmeste dosarul preturilor de transfer? Dosarul preţurilor de transfer NU va fi solicitat şi nu se întocmeşte: de entitatea care detine un acord de preţ în avans, pentru tranzacţiile şi perioadele care sunt acoperite de acordul de preţ în avans emis de ANAF; sau pentru tranzacţiile pentru care a fost emisă o decizie de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate.
16
Ce se intampla daca nu respectam principiul valorii de piaţă? Daca desfasurati tranzactii cu persoane afiliate fără a respecta principiul valorii de piaţă, organul de inspecţie fiscală va ajusta cuantumul preţurilor de transfer practicate, aplicand art 11, alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Ajustarea va fi facuta pentru acele tranzacţii derulate cu persoane afiliate pentru care nu ati documentat faptul că preţurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piaţă. Neprezentarea, în timpul inspecţiei fiscale, a dosarului preţurilor de transfer, în termenele stabilite, conferă organului de inspecţie fiscală dreptul de a considera că tranzacţiile cu persoane afiliate sunt efectuate fără documentarea cuantumului preţurilor de transfer practicate. De asemenea, prezentarea incompletă a dosarului preţurilor de transfer reprezintă lipsa datelor necesare organului de inspecţie fiscală, pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate respectă principiul valorii de piaţă. În situaţia neprezentării/prezentării incomplete a dosarului preţurilor de transfer, organul de inspecţie fiscală va proceda la estimarea cuantumului preţurilor de transfer, insa numai pentru acele tranzacţii derulate cu persoane afiliate pentru care nu ati prezentat dosarul preţurilor de transfer sau pentru care dosarul preţurilor de transfer a fost prezentat incomplet. Astfel, se ajustează suma venitului sau a cheltuielii, după caz, aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate, pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Care este sanctiunea pentru neintocmirea dosarului preturilor de transfer? Conform Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nerespectarea de către contribuabil a obligaţiilor de întocmire a dosarului preţurilor de transfer în condiţiile şi la termenele impuse, precum şi nerespectarea de către contribuabil a obligaţiei de a prezenta dosarul preţurilor de transfer la solicitarea organului fiscal central se sanctioneaza astfel: - contribuabilii mijlocii şi mari cu amendă de la 12.000 la 14.000 lei; - persoanele fizice si alte persoane juridice cu amenda de la 2.000 la 3.500 lei.
5. Activitati independente vs dependente In MOf nr 499 din 7 iulie 2015 a fost publicata Legea 187/2015 privind aprobarea OUG 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Una din modificarile aduse a constat in redefinirea activitatilor dependente/independente care a intrat in vigoare incepand cu 10 iulie 2015 si este valabila si dupa 1 ianuarie 2016, avand in vedere ca Legea 227/2015 a preluat aceleasi aspecte.
17
Inainte de 10 iulie 2015: Anterior acestor modificari, Codul fiscal definea activitatea independentă ca fiind orice activitate desfăşurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependenta. Activitatea dependentă este orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare. Orice activitate putea fi reconsiderată ca activitate dependentă dacă îndeplinea cel puţin unul dintre criteriile de mai jos: a) beneficiarul de venit se afla într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respecta condiţiile de muncă impuse de acesta (cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru); b) în prestarea activităţii, beneficiarul de venit folosea exclusiv baza materială a plătitorului de venit, respectiv spaţii cu înzestrare corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecţie, unelte de muncă sau altele asemenea şi contribuia cu prestaţia fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu şi cu capitalul propriu; c) plătitorul de venit suporta în interesul desfăşurării activităţii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit (cum ar fi: indemnizaţia de delegaredetaşare în ţară şi în străinătate, precum şi alte cheltuieli de această natură); d) plătitorul de venit suporta indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de venit. În cazul reconsiderării unei activităţi ca activitate dependentă, impozitul pe venit şi contribuţiile sociale obligatorii ar fi fost recalculate și virate, fiind datorate solidar de către plătitorul şi beneficiarul de venit. În acest caz, se aplicau regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate în afara funcţiei de bază. Incepand cu 10 iulie 2015, ultimele doua paragrafe de mai sus au fost abrogate. Dupa 10 iulie 2015: Activitatea independentă reprezinta orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 din criteriile de mai jos: a) persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru; b) persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi; c) riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana care desfăşoară activitatea; d) activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară; e) activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii; 18
f) persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective; g) persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane. De retinut: 1. Calificarea unei activitati ca fiind independenta/dependenta se aplica doar in cazul persoanelor fizice. Niciodata sa nu aplicati criteriile de mai sus in cazul persoanelor juridice. Activitatile desfasurate intre personae juridice NU pot fi reincadrate ca fiind dependente. 2. Daca nu se indeplinesc cel putin 4 din criteriile prezentate mai sus, activitatea respectiva va fi calificata ca fiind dependenta, ceea ce presupune acelasi regim de impozitare ca in cazul veniturilor salariale; HG 1/2016 Normele de aplicare Raportul juridic încheiat între părţi trebuie să conţină, în mod obligatoriu, clauze contractuale clare privind obiectul contractului, drepturile şi obligaţiile părţilor, astfel încât să nu rezulte existenţa unei relaţii de subordonare, ci libertatea persoanei fizice de a dispune în ceea ce priveşte desfăşurarea activităţii. La încadrarea unei activităţi ca activitate independentă, părţile vor avea în vedere ca raportul juridic încheiat să reflecte conţinutul economic real al tranzacţiei/activităţii. Persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea chiar şi pentru un singur client, dacă nu există o clauză de exclusivitate în desfăşurarea activităţii. În desfăşurarea activităţii persoana fizică utilizează predominant bunurile din patrimoniul afacerii
6. Retinerea si nevarsarea impozitelor la sursa...infractiune? Conform art 6 din Legea 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă constituie infracţiune şi se pedepseste cu închisoare de la un an la 6 ani. Aceasta prevedere a fost valabila pana in momentul in care Curtea Constitutionala a emis Decizia 363 din 7 mai 2015 prin care articolul respectiv din lege a fost declarat neconstitutional. Instanţa constituţională nu a sancţionat incriminarea faptei de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, în termenul prevăzut de lege, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, ci insuficienta definire a acestei categorii de impozite/contribuţii. La momentul publicarii acestei decizii in Monitorul Oficial, articolul respectiv a fost suspendat timp de 45 de zile. In termen de 45 de zile, Parlamentul sau Guvernul ar fi trebuit sa puna in acord prevederile neconstitutionale cu dispozitiile Constitutiei, insa acest lucru nu s-a intamplat. Acest lucru inseamna ca efectele juridice ale acestei 19
prevederi au incetat definitiv si practic reţinerea şi nevărsarea impozitelor cu retinere la sursa reprezinta doar contraventie care se sanctioneaza cu amenda. Reținerea și nevărsarea în totalitate a sumelor reprezentând impozite și contribuții cu reținere la sursă constituie contravenție si se sancționează astfel: - cu amendă de la 4.000 lei la 6.000 lei pentru persoanele juridice încadrate în categoria contribuabililor mijlocii și mari și cu amendă de la 1.000 lei la 1.500 lei, pentru celelalte persoane juridice, precum și pentru persoanele fizice, dacă obligațiile fiscale sustrase la plată sunt de până la 50.000 lei inclusiv; - cu amendă de la 12.000 lei la 14.000 lei pentru persoanele juridice încadrate în categoria contribuabililor mijlocii și mari și cu amendă de la 4.000 lei la 6.000 lei, pentru celelalte persoane juridice, precum și pentru persoanele fizice, dacă obligațiile sustrase la plată sunt cuprinse între 50.000 lei și 100.000 lei inclusiv; - cu amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei pentru persoanele juridice încadrate în categoria contribuabililor mijlocii și mari și cu amendă de la 6.000 lei la 8.000 lei, pentru celelalte persoane juridice, precum și pentru persoanele fizice, dacă obligațiile fiscale sustrase la plată sunt mai mari de 100.000 lei; In data de 3 septembrie 2015, invocand necesitatea punerii în aplicare a Deciziei Curţii, precum și a clarificării mecanismului privind reținerea la sursă a impozitelor și contribuțiilor sociale obligatorii, precum și definirea acestora, Comisia pentru Buget, Finanţe şi Bănci din Camera Deputatilor a introdus un amendament care a fost aprobat prin care s-au introdus in Noul Cod fiscal cele 2 definitii: - reţinere la sursă (reţinere prin stopaj la sursă) = metodă de colectare a impozitelor și contribuțiilor sociale obligatorii prin care plătitorii de venituri au obligația, potrivit legii, de a le calcula, reține, declara şi plăti; - impozite și contribuții sociale obligatorii cu reținere la sursă sau reținute prin stopaj la sursă = acele impozite și contribuții sociale reglementate în prezentul cod pentru care plătitorii de venituri au obligația să aplice metoda privind reținerea la sursă sau reținerea prin stopaj la sursă. In septembrie 2016, Ministerul de Finante a anuntat ca doreste ca retinerea impozitelor si contributiilor la sursa si neplata acestora la buget de catre platitorii de venituri (angajatori) sa fie reintrodusa in Legea 241/2005 ca fapta penala. Se considera ca prin retinere si neplata, se aduc prejudicii atat bugetului de stat, cat si persoanelor care suporta in fapt impozitele si contributiile, respectiv angajatii care isi pierd drepturile sociale (asigurarea de sanatate, vechimea in munca etc).
20
7. Recalificarea unei tranzactii In MOf nr 499 din 7 iulie 2015 a fost publicata Legea 187/2015 privind aprobarea OUG 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, art 11 din Codul fiscal (unul din cele mai invocate in actele de inspectie fiscala, atunci cand o tranzactie este recalificata de catre inspectorii fiscali) a fost modificat, cu aplicabilitate 10 iulie 2015. De altfel, aceste prevederi au fost preluate din Noul Cod fiscal deoarece s-a dorit implementarea acestora cat mai repede. Inainte de 10 iulie 2015: La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale puteau să nu ia în considerare o tranzacţie care nu avea un scop economic sau puteau reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii erau calificate ca fiind artificiale, ele nu erau considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelegea tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Dupa 10 iulie 2015: La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta. Dupa 1 ianuarie 2016: Se elimina din Codul fiscal notiunea de „tranzactie artificiala” si se introduce cea de „tranzacţie transfrontaliera artificiala”. In primul rand, tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere sunt acele tranzacţii efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puţin una se află în afara României. Tranzacţiile transfrontaliere sau care sunt calificate ca fiind artificiale de organul fiscal competent nu vor face parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Tranzacţiile transfrontaliere artificiale reprezinta acele tranzacţii transfrontaliere care NU au un conţinut economic şi care NU pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind 21
acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Practic, o tranzactie va putea fi considerata ca fiind artificiala doar daca una dintre parti se află în afara României. Cu alte cuvinte, tranzactiile desfasurate intre doua sau mai multe entitati rezidente NU vor mai putea fi considerate artificiale. Tranzacțiile între persoane afiliate trebuie sa respecte principiul valorii de piață. În cadrul unei tranzacţii sau a unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organul fiscal poate ajusta, în cazul nerespectarii principiului valorii de piaţă, sau poate estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile affiliate, pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/estimare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate sunt stabilite prin Codul de procedură fiscală. Pentru aplicarea acestor prevederi se utilizează Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către OCDE (Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică) pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Toate aceste prevederi de mai sus se aplică în scopul stabilirii doar a impozitelor directe. De exemplu, TVA este un impozit indirect si nu face obiectul ajustarilor sau estimarilor prezentate.
8. Regimul cheltuielilor si TVA pe perioada de inactivitate ATENŢIE!!! Contribuabilii declarați inactivi care desfășoară activități economice în perioada de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale obligatorii, dar nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor efectuate în perioada respectivă. Contribuabililor declarati inactivi li se anulează din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data comunicării deciziei de declarare în inactivitate. Conform Legii 207/2015 – Codul de procedura fiscala, contribuabilul persoană juridică, sau orice entitate fără personalitate juridică este declarat inactiv şi îi sunt aplicabile prevederile din Codul fiscal privind efectele inactivităţii dacă se află în una dintre următoarele situaţii: a) nu îşi îndeplinește, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă prevăzută de lege; 22
b) se sustrage controalelor efectuate de organul fiscal central prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organul fiscal central constatată că nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat; d) inactivitatea temporară înscrisă la registrul comerţului; e) durata de funcționare a societății este expirată; f) societatea nu mai are organe statutare; g) durata deținerii spațiului cu destinația de sediu social este expirată. În cazul prevăzut la lit. a), declararea în inactivitate nu se poate face înainte de împlinirea termenului de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei. Contribuabilii care, ca urmare a notificărilor transmise de organul fiscal, isi depun declaraţiile fiscale aferente perioadei de referinţă până la expirarea termenului de 15 zile prevăzut în conţinutul notificării, nu vor fi inscrisi în evidenţa contribuabililor inactivi. În cazurile prevăzute la lit. f) şi g), declararea în inactivitate se va face după împlinirea termenului de 30 zile de la comunicarea către contribuabil a unei notificări referitoare la situaţiile respective. ATENTIE! Verificati daca firma pe care o gestionati are sediul expirat sau daca mandatul administratorului este expirat pentru a nu risca sa fiti trecuti la inactivi. Nu uitati ca a fi inactiv fiscal inseamna anularea codului de TVA din oficiu, firma nu are dreptul sa isi deduca tva din achizitii si cheltuielile suportate sunt nedeductibile dar trebuie sa colecteze TVA si sa suporte impozit pe veniturile realizate (pe profit sau pe venit). Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017, regulile in cazul inactivilor s-au modificat. Recuperarea TVA Astfel, daca ati fost declarat inactiv fiscal, iar ulterior va reactivati si solicitati reînregistrarea în scopuri de TVA, va puteti exercita dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care ati avut codul de TVA anulat, prin înscrierea taxei în primul Decont de TVA 300 depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, chiar dacă factura de achizitie nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al dvs. Exemplu: În luna noiembrie 2016, entitatea Alfa a fost declarată inactivă şi înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi. În luna decembrie 2016, aceasta achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei, TVA 20% pe care le vinde in luna aprilie 2017. In 11 ianuarie 2017, entitatea achizitioneaza un mobilier de birou la costul de 4.000 lei, TVA 19%. In data de 13 martie 2017, entitatea s-a reactivat fiscal, iar incepand cu data de 23 23
martie 2017 s-a reinregistrat in scopuri de TVA. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa. Având în vedere că entitatea Alfa a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu are dreptul să îşi deducă TVA aferentă achiziţiilor efectuate in perioada respectiva. Conform cadrului contabil în vigoare, TVA va fi recunoscută în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate sau al serviciilor primite. Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele: achiziţia mărfurior de la furnizor (decembrie 2016): 1.200 lei 371 = 401 1.200 lei Mărfuri Furnizori
achizitia mobilierului de birou (ianuarie 2017): 4.760 lei 214 = 404 Mobilier, aparatura birotica Furnizori de imobilizari
4.760 lei
TVA provenita din achizitia mobilierului de birou a fost recunoscuta in valoarea imobilizarii corporale si va fi supusa amortizarii pe durata de viata a activului. La momentul reinregistrarii in scopuri de TVA, entitatea Alfa are dreptul la deducerea TVA atat aferenta marfurilor achizitionate in decembrie 2016 (avand in vedere ca acestea se afla in stoc si nu au fost vandute), cat si cea rezultata din achizitia mobilierului. Conform rationamentului profesional, TVA deductibila o veti recunoaste in corespondenta cu un cont de venit (de exemplu, 7588 „Alte venituri din exploatare”), sau pe seama unui cont de venituri in avans, urmand ca pe masura amortizarii activului sa transferati la venituri curente partea corespunzatoare.
Înregistrările contabile efectuate în martie 2017 sunt: deducerea TVA aferenta mărfurior achizitionate in decembrie 2016: 200 lei 4426 = 371 TVA deductibila Mărfuri deducerea TVA aferenta mobilierului de birou: 760 lei 4426 = TVA deductibila
7588 Alte venituri din exploatare sau 4758 Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții
200 lei
760 lei
După reînregistrarea în scopuri de TVA, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care ati avut codul de TVA anulat, veti emite facturi în care veti înscrie distinct TVA colectată în perioada respectivă, pe care NU o înregistrati în Decontul de TVA (din moment ce taxa a fost deja declarata prin Formularul 311 in perioada de inactivitate fiscala). 24
Exemplu: În luna octombrie 2016, entitatea Alfa a fost declarată inactivă şi înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi. În 18 ianuarie 2017, aceasta emite o factura de prestari servicii catre un client in suma de 10.000 lei. Entitatea este reactivata fiscal incepand cu 14 februarie 2017. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa? Pe perioada inactivitatii fiscale, entitatii Leader i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA, insa aceasta are obligatia de a colecta TVA pentru operatiunile taxabile efectuate. Dupa data de 14 februarie 2017, entitatea Alfa emite o factura clientului sau prin care colecteaza TVA de la acesta. Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele: emiterea facturii pentru serviciile prestate (ianuarie 2017): 10.000 lei 4111 = 704 Clienti Venituri din servicii prestate
evidenţierea TVA colectată aferentă prestarii de servicii (ianuarie 2017): 1.900 lei 635 = 446.Analitic Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate emiterea facturii ulterior reactivarii societatii (februarie 2017): 1.900 lei 4111 = 704 Clienti Venituri din servicii prestate 704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectata anularea taxei colectate pe seama veniturilor: 1.900 lei 4427 = TVA colectata
7588 Alte venituri din exploatare sau 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
10.000 lei
1.900 lei
10.000 lei (10.000 lei) 1.900 lei
1.900 lei
25
Recuperarea cheltuielilor În situaţia în care inactivitatea şi reactivarea sunt declarate în acelaşi an fiscal, cheltuielile respective vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul reactivării. În cazul în care inactivitatea, respectiv reactivarea sunt declarate în ani fiscali diferiţi, cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul/anii precedent/precedenţi celui în care se înregistrează sunt luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei Declaraţii 101 rectificative, iar cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul reactivării vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul reactivării.
Tratamentul TVA si a cheltuielilor in cazul beneficiarilor Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului (a se consulta Legea 85/2014). Astfel retineti faptul ca chiar daca dvs sunteti de buna credinta, in situatia in care achizionati de la terti inactivi bunuri sau servicii, nu va puteti deduce nici TVA si nici cheltuiala aferenta. Recuperarea TVA Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, in cazul reînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului/prestatorului, beneficiarii care au achiziţionat bunuri şi/sau servicii în perioada în care furnizorul/prestatorul a avut codul de TVA anulat îşi exercită dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile respective, pe baza facturilor emise de furnizor/prestator, prin înscrierea taxei în primul Decont de TVA depus după înregistrarea furnizorului/prestatorului sau într-un decont ulterior. Recuperarea cheltuielilor Atunci cand inactivitatea şi reactivarea furnizorului sunt declarate în acelaşi an fiscal, beneficiarul va lua în calcul cheltuielile respective la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul reactivării furnizorului. În cazul în care inactivitatea, respectiv reactivarea furnizorului sunt declarate în ani fiscali diferiţi, beneficiarul va lua în calcul cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul/anii precedent/precedenţi celui în care se declară reactivarea, pentru determinarea rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei Declaraţii 101 rectificative. Cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul declarării reactivării vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, începând cu trimestrul declarării reactivării. 26
Exemplu: În luna ianuarie 2017, entitatea Alfa - inactiva vinde marfuri entităţii Beta la preţul de vânzare de 5.000 lei. Entitatea Beta este înregistrată în scopuri de TVA. Tot în luna ianuarie 2017, entitatea Alfa primeşte o factură de servicii contabile în sumă de 300 lei, TVA 19%. In data de 15 februarie 2017, entitatea Alfa a indeplinit toate prevederile legale si a fost reactivata fiscal. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate atât de entitatea Alfa, cât şi de Beta. Entitatea ALFA - inactiva: Având în vedere că entitatea Alfa a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu va factura cu TVA clientului, ci are obligatia de a suporta TVA pe cheltuiala sa. Dupa data de 15 februarie 2017, Alfa va mai emite o factura clientului Beta prin care va recupera TVA de la acesta. In luna ianuarie 2017, entitatea Alfa nu are drept de deducere a TVA aferenta facturii de servicii contabile, insa in luna februarie, avand in vedere reactivarea sa, isi poate deduce TVA prin inscrierea in Decontul de TVA al perioadei fiscale respective.
Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele: vânzarea mărfurior către entitatea Beta (ianuarie 2017): 5.000 lei 4111 = 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor evidenţierea TVA colectată aferentă livrării efectuate (ianuarie 2017): 950 lei 635 = 446.Analitic Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate înregistrarea facturii de servicii contabile primită (ianuarie 2017): 357 lei 628 = 401 Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de terţi deducerea TVA aferenta facturii de servicii contabile (februarie 2017): 57 lei 4426 = 7588 TVA deductibila Alte venituri din exploatare sau 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
5.000 lei
950 lei
357 lei
57 lei
27
emiterea facturii catre Beta ulterior reactivarii societatii (februarie 2017): 950 lei 4111 = 704 5.000 lei Clienti Venituri din servicii prestate 704 (5.000 lei) Venituri din servicii prestate 4427 950 lei TVA colectata
anularea taxei colectate pe seama veniturilor: 950 lei 4427 = TVA colectata
7588 Alte venituri din exploatare sau 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
950 lei
Avand in vedere ca entitatea s-a reactivat fiscal, cheltuielile suportate pe perioada inactivitatii sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Entitatea BETA: Entitatea Barsin achiziționează mărfuri de la un contribuabil inactiv şi astfel nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielii. Insa, avand in vedere ca furnizorul se reactiveaza, cheltuiala cu marfa recunoscuta la momentul scoaterii acesteia din gestiune va fi deductibila fiscal. Mai mult decat atat, dupa data de 15 februarie 2017, furnizorul va emite o factura cu TVA pentru marfa vanduta in ianuarie 2017, iar entitatea Beta va avea drept de deducere a taxei respective.
Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele: achiziţia mărfurior de la entitatea Alfa (ianuarie 2017): 5.000 lei 371 = 401 Mărfuri Furnizori
5.000 lei
primirea facturii de la entitatea Alfa pentru evidentierea TVA (februarie 2017): 5.000 lei 371 = 401 950 lei Mărfuri Furnizori (5.000 lei) 371 Mărfuri 950 lei 4426 TVA deductibila
28
Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii – din 12 ianuarie 2015 Art 286 – Legea 227/2015 Cod fiscal Ca regula generala, Codul fiscal prevede ca baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii este constituită din contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului. HG 1/2016 Norme de aplicare Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de impozitare determinate. Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei (20 x 100/120 în cazul cotei standard şi 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse) atunci când preţul de vânzare include şi TVA. De regulă, preţul include taxa în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, precum şi în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa. Initial, in MOf nr 278 din 20 aprilie 2011 a fost publicat OMFP nr. 1873/2011 prin care s-a aprobat Decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale privind interpretarea si aplicarea unitara a art. 137 alin. (1) lit. a) si art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aceasta preciza ca pentru livrarile taxabile de constructii si de terenuri, TVA colectata aferenta se determina in functie de vointa partilor rezultata din contracte sau alte mijloace de proba, dupa cum urmeaza: a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrarii, daca rezulta ca: - partile au convenit ca TVA NU este inclusa in contravaloarea livrarii; sau - partile NU au convenit NIMIC cu privire la TVA. b) prin aplicarea procedeului sutei marite, daca rezulta ca partile au convenit ca TVA este inclusa in contravaloarea livrarii. ATENTIE! In MOf nr 20 din 12 ianuarie 2015 a fost publicat OMFP 1820/2014 care a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr 6/2014 prin care se aduc completari privind baza de impozitare a tuturor bunurilor si serviciilor taxabile, nu numai a constructiilor si terenurilor. Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, TVA colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa partilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă, după cum urmează: a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, daca rezultă că părţile au convenit că TVA NU este inclusă în contravaloarea livrării; b) prin aplicarea procedeului sutei marite, daca partile au convenit ca TVA este inclusa in contravaloarea livrarii/prestării;
29
c) atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa. In acest caz, TVA se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite. Prin TVA solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a furnizorului.
9. Practici abuzive În domeniul TVA şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa CJUE (Curţii de Justiţie a Uniunii Europene). Daca se constată că există un abuz de drept, tranzacţiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în lipsa tranzacţiilor ce au constituit abuzul. Organul fiscal competent are dreptul de a anula TVA dedusă în legătură cu fiecare tranzacţie de fiecare data cand se constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții: a) tranzacţiile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziţii legale; b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este de a se obţine un avantaj fiscal.
10.
Venituri obţinute din România de nerezidenti
Sunt considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, în special următoarele venituri:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
dividende de la o persoană juridică română venituri din proprietăţi imobiliare situate în România, inclusiv veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, venituri din folosirea proprietăţii imobiliare situate în România şi venituri din transferul dreptului de proprietate asupra proprietăţilor imobiliare situate în România.
dividende de la un rezident veniturile unei persoane juridice străine obţinute din transferul proprietăţilor imobiliare situate în România sau a oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum şi veniturile din vânzarea-cesionarea titlurilor de
30
venituri din transferul titlurilor de participare la o persoană juridică, dacă aceasta este persoană juridică română sau dacă cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una ori mai multe persoane juridice, reprezintă proprietăţi imobiliare situate în România, precum şi veniturile din transferul titlurilor de valoare emise de rezidenţi români. venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura serviciilor de management, de consultanţă în orice domeniu, de marketing, de asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu, de reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate şi celor prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori; nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport orice alte venituri obţinute dintr-o activitate desfăşurată în România
participare deţinute la o persoană juridică română. veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau din altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România, din transferul proprietăţilor imobiliare situate în România, din transferul titlurilor de participare, deţinute la o persoană juridică română, şi din transferul titlurilor de valoare emise de rezidenţi români. k) veniturile din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport l) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România.
-
31
B. Impozitul pe profit 1. Notiuni generale In categoria entitatilor scutite de la plata impozitului pe profit au aparut următoarele modificari:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
instituţiile publice, pentru fondurile publice, instituţia publică, înfiinţată potrivit legii, cu inclusiv pentru veniturile proprii şi excepția activităților economice desfășurate de disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii acestea nr. 500/2002 privind finanţele publice şi Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, dacă legea nu prevede altfel cultele religioase, pentru: - venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult, - venituri obţinute din chirii, - alte venituri obţinute din activităţi economice, - venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie --utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru --veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei 114/1996, pentru veniturile --obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune
32
-----
Academia Română, precum şi fundaţiile înfiinţate de Academia Română în calitate de fondator unic, cu excepția activităților economice desfășurate de acestea entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică
În cazul persoanelor juridice române de mai jos, la calculul rezultatului fiscal, următoarele tipuri de venituri sunt considerate venituri neimpozabile: a) pentru cultele religioase: - veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult; - veniturile obţinute din chirii; - veniturile obţinute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale; (NOU) - alte venituri obţinute din activităţi economice sau de natura celor specifice ONG; - veniturile din despăgubiri, în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru: - întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult; - lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice; - învăţământ; - furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii; - acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor, republicată; b) pentru instituţiile de învăţământ particular superior (NOU) acreditate, precum și cele autorizate, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale; (OUG 50/2015 - pentru unitățile de învățământ preuniversitar și instituțiile de învățământ superior, particulare, acreditate, precum și cele autorizate, veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale) c) pentru asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, veniturile obţinute (s-a eliminat mentiunea referitoare la veniturile “economice”) și utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;
33
d) pentru Societatea Naţională de Cruce Roşie din România, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii Societății Naţionale de Cruce Roşie din România nr.139/1995. (NOU)
2. Aspecte privind impozitarea ONG – Art 15 În cazul organizaţiilor nonprofit, organizaţiilor sindicale si organizaţiilor patronale, la calculul rezultatului fiscal, următoarele tipuri de venituri sunt venituri neimpozabile: a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare; d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi demonstraţii sportive; e) donaţiile, precum şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare/mecenat (NOU); f) veniturile din dividende, dobânzi, precum și din diferențele de curs valutar (NOU) aferente disponibilităților și veniturilor neimpozabile; g) veniturile din dobânzi obţinute de casele de ajutor reciproc din acordarea de împrumuturi potrivit legii de organizare şi funcţionare; (NOU) h) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; i) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile; j) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; k) veniturile rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; l) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, veniturile din închirieri de spaţii publicitare pe: clădiri, terenuri, tricouri, cărţi, reviste, ziare (NOU), realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale; nu se includ în această categorie veniturile obţinute din prestări de servicii de intermediere în reclamă şi publicitate; (NOU) m) sumele primite ca urmare a nerespectării condiţiilor cu care s-a făcut donaţia/sponsorizarea, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizaţiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului şi obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz; n) veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică; 34
o) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice; p) sumele colectate de organizaţiile colective autorizate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităţilor de finanţare a gestionării deşeurilor. (NOU) În cazul entitatilor enumerate mai sus, pentru calculul rezultatului fiscal sunt neimpozabile şi alte venituri realizate, până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile prezentate in paragraful anterior. Acestea datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil care corespunde veniturilor, altele decât cele considerate venituri neimpozabile, asupra căreia se aplică cota de 16% sau de 5% (specifica barurilor de noapte etc.), dupa caz.
– – – – –
Exemplu: In anul 2016, o organizatie non-profit a recunoscut urmatoarele venituri si cheltuieli: venituri din serbari, conferinte, tombole 50.000 lei; venituri din cotizatii ale membrilor 6.000 lei; donatii în bani si bunuri primite prin sponsorizare 14.000 lei; venituri din activitati economice 10.000 lei; cheltuielile totale aferente anului 2016 sunt în suma de 8.000 lei, din care cheltuielile efectuate pentru realizarea de venituri din activitati economice sunt în suma de 2.000 lei. Consideram cursul de schimb mediu anual ca fiind 4,5 lei/euro. Determinati impozitul pe profit datorat.
Venituri neimpozabile = 50.000 lei + 6.000 lei + 14.000 lei = 70.000 lei Cheltuieli aferente activitatii nonprofit = 8.000 lei – 2.000 lei = 6.000 lei Venituri din activitati economice = 10.000 lei Cheltuieli aferente activitatii economice = 2.000 lei Echivalent 15.000 euro = 15.000 euro x 4,5 lei/euro = 67.500 lei 10% x Venituri neimpozabile = 70.000 lei x 10% = 7.000 lei Venituri neimpozabile din activitati economice = Min (7.000 lei; 67.500 lei) = 7.000 lei Venituri impozabile = 10.000 lei – 7.000 lei = 3.000 lei (30%) Cheltuieli aferente veniturilor impozabile = 2.000 lei x 30% = 600 lei Profit impozabil = 3.000 lei – 600 lei = 2.400 lei Impozit pe profit = 2.400 lei x 16% = 384 lei
35
3. Modificarea anului fiscal – Art 16 Conform Legii contabilitatii 82/1991, actualizata prin OUG 79/2014, incepand cu 1 ianuarie 2015, orice persoana juridica cu sediul în România (cu cateva exceptii) isi poate modifica exerciţiul financiar pentru a nu corespunde cu anul calendaristic si nu numai filialele sau sucursalele ale unor persoane juridice cu sediul în străinătate. Codul fiscal prevede faptul ca acele entitati care au optat pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul lor fiscal să corespundă exerciţiului financiar ales. Persoanele nou-înfiinţate, care se încadrează în categoria celor care pot avea un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic inca de la data înfiinţării acestora. Primul an fiscal modificat include şi perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie şi ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Aceste entităţi au obligaţia să depună Declaraţia anuală de impozit pe profit 101 şi să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat. Pentru a comunica optiunea de modificare a anului fiscal, entităţile trebuie să depună la organul fiscal Formularul 014 „Notificare privind modificarea anului fiscal” în termen de 15 zile de la data începerii anului fiscal modificat sau de la data înregistrării acestora, după caz. In MOf nr 914 din 10 decembrie 2015 a fost publicata OPANAF nr 3495/2015 pentru aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 014 “Notificare privind modificarea anului fiscal”, care trebuie sa fie utilizat incepand cu 1 ianuarie 2016. Exemplu: Începând cu anul 2016, entitatea Leader care activeaza in industria hoteliera doreşte să îşi modifice anul fiscal. În acest sens, entitatea face toate demersurile pentru ca anul fiscal să fie 1 octombrie – 30 septembrie. Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal? Entitatea Leader trebuie să depună la organul fiscal până în data de 15 octombrie 2016 Formularul 014. Primul an fiscal al acestei entitati va fi 1 ianuarie 2016 – 30 septembrie 2017, deoarece lunile din anul 2016, anterioare anului fiscal ales, vor fi incluse în primul an fiscal. Entitatea va depune Declaraţia 101 şi va achita diferenţele rezultate până la data de 25 decembrie 2017.
36
NOU 1 ianuarie 2017! (OUG 84/2016) Entitatile care îşi modifică din nou exerciţiul financiar, potrivit reglementărilor contabile, pot opta ca anul fiscal modificat să corespundă cu exerciţiul financiar. Dacă anul fiscal modificat redevine anul fiscal calendaristic, ultimul an fiscal modificat include şi perioada cuprinsă între ziua ulterioară ultimei zile a anului fiscal modificat şi 31 decembrie a anului respectiv. In acest caz, Declaraţia anuală de impozit pe profit 101 aferentă ultimului an fiscal modificat se depune până la data de 25 martie inclusiv a anului următor. Aceste entitati comunică organului fiscal modificarea perioadei anului fiscal până la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la data la care s-ar fi închis anul fiscal modificat. Exemplu: Începând cu anul 2015, entitatea Alfa a optat ca anul fiscal să fie 1 septembrie – 31 august. In data de 20 februarie 2017, conducerea entitatii a hotarat ca anul fiscal sa redevina anul calendaristic (1 ianuarie – 31 decembrie). Cum va proceda entitatea Alfa in vederea modificarii anului fiscal? Primul an fiscal modificat al societatii a fost reprezentat de intervalul 1 ianuarie 2015 – 31 august 2016 si ar fi trebuit ca apoi fiecare an fiscal ulterior sa fie reprezentat de intervalul 1 septembrie – 31 august. Insa, avand in vedere ca entitatea a dorit ca anul fiscal sa redevina anul calendaristic, ultimul an fiscal modificat va fi reprezentat de perioada 1 septembrie 2016 – 31 decembrie 2017. Declaratia 101 aferenta acestui an fiscal va fi depusa pana pe 25 martie 2018. Entitatea Alfa trebuie sa depuna Formularul 014 si sa comunice organului fiscal modificarea perioadei anului fiscal pana la data de 25 noiembrie 2016. Atunci cand se modifică perioada anului fiscal modificat, primul an nou fiscal modificat va include şi perioada cuprinsă între ziua ulterioară ultimei zile a anului fiscal modificat şi ziua anterioară primei zile a noului an fiscal modificat (). In acest caz, entitatile comunică organului fiscal modificarea perioadei anului fiscal în termen de 15 zile de la data începerii noului an fiscal modificat. Exemplu: Începând cu anul 2015, entitatea Alfa a optat ca anul fiscal să fie 1 septembrie – 31 august. In data de 20 februarie 2017, conducerea entitatii a hotarat ca anul fiscal sa devina 1 mai – 30 aprilie. Cum va proceda entitatea Alfa in vederea modificarii anului fiscal? Primul an fiscal modificat al societatii a fost reprezentat de intervalul 1 ianuarie 2015 – 31 august 2016 si ar fi trebuit ca apoi fiecare an fiscal ulterior sa fie reprezentat de intervalul 1 septembrie – 31 august. 37
Insa, avand in vedere ca entitatea si-a modificat perioada anului fiscal, primul an nou fiscal remodificat va cuprinde perioada 1 septembrie 2017 – 30 aprilie 2019. Declaratia 101 aferenta acestui an fiscal va fi depusa pana pe 25 iulie 2019. Entitatea Alfa trebuie sa depuna Formularul 014 si sa comunice organului fiscal modificarea perioadei anului fiscal pana la data de 15 septembrie 2017. Entitatile care si-au modificat anul fiscal si care îndeplinesc condiţiile pentru a deveni microintreprindere si trec la impozit pe venit depun Declaraţia 101 privind impozitul pe profit aferentă anului anterior aplicării sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, pentru perioada cuprinsă între data începerii anului modificat şi 31 decembrie, până la data de 25 martie a anului fiscal următor. Conform Codului fiscal, anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. Declararea şi plata impozitului pe profit Pentru primul an fiscal modificat, aceste entităţi trebuie să acorde atenţie momentului din care anul fiscal se modifică. Astfel, dacă anul fiscal modificat începe în a doua lună a trimestrului calendaristic, prima lună a trimestrului calendaristic respectiv va constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are obligaţia declarării şi plăţii impozitului pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrului calendaristic respectiv. Exemplu: În anul 2016, entitatea Leader îşi modifică anul fiscal, astfel incat acesta sa inceapa la 1 mai si sa incheie la 30 aprilie. Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal? Entitatea Leader trebuie să depună la organul fiscal Formularul 014, până în data de 15 mai 2016, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2016 – 30 aprilie 2017. Luna aprilie 2016 va constitui un „trimestru” separat, iar societatea va depune Declaraţia 100 cu impozitul pe profit până la 25 iulie 2016. Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunzător trimestrelor componente anului fiscal modificat, dupa cum urmează: Trimestrul I – 1 mai 2016 – 31 iulie 2016; Trimestrul II – 1 august 2016 – 31 octombrie 2016; Trimestrul III – 1 noiembrie 2016 – 31 ianuarie 2017; Trimestrul IV – 1 februarie 2017 – 30 aprilie 2017 (nu depune Declaraţia 100). Entitatea Leader va depune Declaraţia 101 şi va achita diferenţele rezultate până la data de 25 iulie 2017.
38
Dacă anul fiscal modificat începe în a treia lună a trimestrului calendaristic, primele două luni ale trimestrului calendaristic respectiv vor constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are obligaţia declarării şi plăţii impozitului pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrului calendaristic respectiv. Exemplu: În anul 2016, entitatea Leader îşi exprima intentia modificării anului fiscal, astfel incat acesta sa inceapa la 1 septembrie si sa incheie la 31 august. Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal? Entitatea Leader trebuie să depună la organul fiscal Formularul 014 până în data de 15 septembrie 2016, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2016 – 31 august 2017. Lunile iulie şi august 2016 vor constitui un „trimestru” separat, iar societatea va depune Declaraţia 100 cu impozitul pe profit până la 25 octombrie 2016. Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunzător trimestrelor componente anului fiscal modificat, dupa cum urmează: Trimestrul I – 1 septembrie 2016 – 30 noiembrie 2016; Trimestrul II – 1 decembrie 2016 – 28 februarie 2017; Trimestrul III – 1 martie 2017 – 31 mai 2017; Trimestrul IV – 1 iunie 2017 – 31 august 2017 (nu depune Declaraţia 100). Pentru primul an fiscal modificat, entitatea Leader va depune Declaraţia 101 şi va achita diferenţele rezultate până la data de 25 noiembrie 2017. In cazul entitatilor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării şi data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal. In cazul celor care isi modifica anul fiscal, dreptul organului fiscal de a stabili impozitul pe profit se prescrie în termen de 5 ani începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care se împlinesc 6 luni de la încheierea anului fiscal pentru care se datorează obligația fiscală. Exemplu: Începând cu anul 2016, entitatea Leader îşi modifica anul fiscal pentru a corespunde perioadei 1 aprilie – 31 martie. Cand se prescrie dreptul organului fiscal de a stabili impozitul pe profit? Până în data de 15 aprilie 2016, entitatea Leader va depune la organul fiscal Formularul 014. Primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2016 – 31 martie 2017, avand in vedere ca primele 3 luni din anul 2016, trebuie sa fie incluse în primul an fiscal. La 30 septembrie 2017 se implinesc 6 luni de la încheierea primului an fiscal modificat. Astfel, dreptul organului fiscal de a stabili impozitul pe profit aferent anului fiscal 1 ianuarie 2016 – 31 martie 2017 se prescrie la 1 octombrie 2022. 39
4. Regimul special de impozitare (cota de 5%) – Art 18 Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
Astfel, incepand cu 1 ianuarie 2016, entitatile care opereaza in domeniul pariurilor sportive calculeaza impozitul pe profit dupa regulile standard (16% x Rezultatul fiscal).
5. Stabilirea rezultatului fiscal – Art 19 Rezultat fiscal = (Venituri totale – Venituri neimpozabile – Deduceri fiscale) – (Cheltuieli totale – Cheltuieli nedeductibile) + Elemente similare veniturilor – Elemente similare cheltuielilor – Pierdere fiscala Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se corectează astfel: a) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei Declaraţii 101 rectificative; b) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama contului de profit şi pierdere sunt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora. Astfel, incepand cu 1 ianuarie 2016, tratamentul contabil al corectarii erorilor este corelat cu cel fiscal. Pana la 1 ianuarie 2016, erorile, indiferent daca erau semnificative sau nesemnificative, se corectau prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartineau si prin depunerea unei Declaratii rectificative privind impozitul pe profit aferenta acelei perioade. Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au în vedere reglementările privind preţurile de transfer, prevăzute de Codul de procedură fiscală.
40
HG 1/2016 – Normele de aplicare Pe baza deciziei de ajustare/estimare a veniturilor sau cheltuielilor uneia din persoanele afiliate, emise de organul fiscal competent, ajustările/estimările de preţuri de transfer astfel stabilite se iau în calcul, de către persoana juridică română afiliată, la determinarea rezultatului fiscal al perioadei în care s-a derulat tranzacţia, după cum urmează: - venitul/cheltuiala stabilite la nivelul unuia dintre contribuabili reprezintă cheltuială/venit la nivelul celuilalt contribuabil; - venitul stabilit suplimentar din ajustare/estimare este luat în calcul prin intermediul unui element similar venitului, respectiv cheltuiala stabilită suplimentar din ajustare/estimare este luată în calcul prin intermediul unui element similar cheltuielii, şi prin aplicarea tratamentului fiscal, de impozitare sau de deducere, corespunzător celui aplicat venitului/cheltuielii iniţial/iniţiale în legătură cu care aceste ajustări/estimări au fost efectuate, venitul/cheltuiala suplimentară reprezentând o diferenţă de preţ a unei tranzacţii anterioare şi nu o tranzacţie nouă.
6. Facilitati fiscale pentru activitatea de cercetare-dezvoltare Conform OUG 3/2017, contribuabilii care desfăşoară exclusiv activitate de inovare, cercetare-dezvoltare, definită potrivit OG 57/2002 privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică, precum şi activităţi conexe acesteia sunt scutiţi de impozit pe profit în primii 10 ani de activitate. Aceasta prevedere se aplica atât entitatilor care sunt deja înființate, cât și celor care urmează să se înființeze. Pentru societatile deja înființate, scutirea se aplică începând cu profitul aferent anului 2017, timp de zece ani, iar entitatile care urmează să se înființeze beneficiaza de această scutire pentru primii zece ani de activitate. De exemplu, daca o entitate isi incepe activitatea în anul 2019 si este platitoare de impozit pe profit, aceasta va fi scutita de impozit pe profit pana in anul va fi scutită de impozit până în anul 2028 inclusiv. Stimulente fiscale pentru entitati platitoare de impozit pe profit Conform art 20 din Codul fiscal, la calculul rezultatului fiscal, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentară la calculul rezultatului fiscal, în proporţie de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru aceste activităţi; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează in perioadele urmatoare (urmatorii 7 ani); b) aplicarea metodei de amortizare accelerată şi în cazul aparaturii şi echipamentelor destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare (sunt prevăzute în subgrupele 2.1 şi 2.2 din Catalogul aprobat prin HG nr 2.139/2004).
41
Inainte de 1 ianuarie 2016 Stimulentele fiscale se acordă pentru activităţile de cercetare-dezvoltare care conduc la obţinerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili, efectuate atât pe teritoriul naţional, cât şi în statele membre ale UE sau în statele care aparţin Spaţiului Economic European.
Dupa 1 ianuarie 2016 Stimulentele fiscale se acordă, cu respectarea legislației în materia ajutorului de stat, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare desfășurate în scopul obținerii de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabil, activități efectuate atât pe teritoriul național, cât și în statele membre ale UE sau în statele care aparțin Spațiului Economic European
Activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea rezultatului fiscal trebuie să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică, relevante pentru activitatea desfășurată de către entitate. Stimulentele fiscale se acordă separat pentru activităţile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfăşurat. ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2016, deducerile prevăzute in Codul fiscal NU se recalculează în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetare-dezvoltare. In MOf nr 526 din 13 iulie 2016 a fost publicat OMFP 1056/2016 pentru aprobarea Normelor privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare la calculul rezultatului fiscal. Entitatile plătitoare de impozit pe profit beneficiază de aceste stimulente fiscale pentru activităţile de cercetare-dezvoltare desfăşurate atat prin mijloace proprii, cat si în colaborare/asociere/acord, în scopul valorificării. Valorificarea se poate realiza atât în folosul propriu, prin preluarea în activitatea proprie a rezultatelor cercetării, cât şi prin vânzarea rezultatelor cercetării sau utilizarea acestora în prestarea de servicii ori executarea de lucrări, precum şi prin exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală rezultate. Daca activităţile de cercetare-dezvoltare sunt desfăşurate de mai mulţi contribuabili prin colaborare/asociere/acord, stimulentele fiscale se acordă fiecăruia dintre aceştia, pe baza cheltuielilor eligibile efectuate. Cheltuielile eligibile efectuate de o entitate nu sunt luate în calcul la stabilirea stimulentelor fiscale acordate celorlalţi contribuabili din colaborare. Atunci cand o parte dintre activităţile de cercetare-dezvoltare ale unei entitati sunt efectuate de un terţ, la comanda entitatii, stimulentele fiscale se acordă tertului, iar entitatea beneficiar NU va lua la calculul propriului stimulent fiscal cheltuielile înregistrate din partea acestui terţ.
42
Cheltuielile eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la calculul rezultatului fiscal sunt: a) cheltuielile cu amortizarea sau cu închirierea imobilizărilor corporale şi necorporale sau o parte din aceste cheltuieli aferentă perioadei de utilizare a imobilizărilor corporale şi necorporale la activităţi de cercetare-dezvoltare; b) cheltuielile cu personalul care participă la activităţi de cercetare-dezvoltare, inclusiv la activităţi conexe în sprijinul acestora (documentare, efectuarea de studii, experimente, măsurători, încercări, schimb de experienţă); c) cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile imobilizărilor corporale şi necorporale prevăzute mai sus; d) cheltuielile de exploatare, inclusiv: - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, - cheltuieli cu materialele consumabile, - cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, - cheltuieli cu materiile prime, piese, module, componente, - cheltuieli privind animalele de experiment, precum şi - alte produse, procese sau servicii similare folosite la activităţi de cercetaredezvoltare; e) cheltuielile de regie, care pot fi alocate direct rezultatelor cercetării sau proporţional, prin utilizarea unei chei de repartizare. Cheia de repartizare este cea folosită pentru repartizarea cheltuielilor comune: A. în categoria cheltuielilor de regie alocate direct pot fi incluse costurile pentru: chiria locului unde se desfăşoară activităţile de cercetare-dezvoltare, asigurarea utilităţilor (apă curentă, canalizare, salubritate, energie electrică şi termică, gaze naturale) corespunzătoare suprafeţei utilizate pentru activităţile de cercetaredezvoltare, precum şi cheltuieli pentru consumabile şi birotică, multiplicare şi fotocopiere, servicii poştale şi de curierat, telefon, facsimile, internet, transport, depozitare, aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare necesare pentru obţinerea rezultatelor cercetării; B. în categoria cheltuielilor de regie alocate prin cheie de repartizare pot fi incluse costurile pentru: servicii administrative şi de contabilitate, servicii poştale şi telefonice, servicii pentru întreţinerea echipamentelor şi sistemelor IT, multiplicare şi fotocopiere, consumabile şi birotică,chiria locaţiei unde se desfăşoară activităţile proiectului, asigurarea utilităţilor (apă curentă, canalizare, salubritate, energie electrică şi termică, gaze naturale) şi alte cheltuieli necesare pentru implementarea proiectului. În situaţia în care cheltuielile prevăzute mai sus la lit. a) - d) nu sunt înregistrate în totalitate pentru activităţile de cercetare-dezvoltare, acestea vor fi alocate prin utilizarea unei chei de repartizare stabilite de fiecare entitate in parte. Daca o entitate isi capitalizeaza cheltuielile de dezvoltare (contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, deducerea fiscală se poate aplica în perioada fiscală în care
43
acestea sunt înregistrate sau în perioada în care sunt transferate drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere prin amortizare. Pentru a determina suma ce reprezintă stimulentul fiscal, cheltuielile eligibile se însumează şi se înscriu în Registrul de evidenţă fiscală. Activităţile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la calculul rezultatului fiscal trebuie să îndeplinească, cumulativ, următoarele condiţii: a) sunt cuprinse într-un proiect, care conţine cel puţin următoarele elemente: obiectivul stabilit, perioada de desfăşurare, domeniul de cercetare-dezvoltare, sursele de finanţare, categoria rezultatului (de exemplu: studii, scheme, tehnologii, produse informatice, reţete şi altele asemenea), caracterul inovativ (de exemplu: produs nou/modernizat, tehnologie nouă/modernizată, serviciu nou/modernizat); b) sunt din categoriile activităţilor de cercetare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică. 1. 2.
3. 4. 5. 6. 7.
8. 9.
NU sunt considerate activităţi de cercetare-dezvoltare următoarele: cercetare în domeniul ştiinţelor sociale (incluzând ştiinţele economice, de management al afacerilor şi ştiinţele comportamentale), arte sau relaţii umane; programe curente de testare şi analiză în scopul controlului calităţii sau cantităţii. Nu intră în această categorie activităţile de testare efectuate în vederea soluţionării incertitudinilor ştiinţifice şi tehnologice şi a atingerii obiectivelor activităţilor de cercetare-dezvoltare (de exemplu, testarea rezultatelor intermediare sau a prototipurilor); modificări de natură cromatică sau estetică asupra produselor, serviciilor ori proceselor existente, chiar dacă aceste modificări reprezintă îmbunătăţiri; cercetare operaţională, cum sunt studiile de management sau de eficienţă care sunt întreprinse înainte de începerea unei activităţi de cercetare sau de dezvoltare; acţiuni de corectare în legătură cu deteriorări apărute în producţia comercială a unui produs; activităţi juridice şi administrative în legătură cu aplicarea, brevetarea şi soluţionarea litigiilor legate de invenţii şi vânzarea sau brevetarea invenţiilor; activităţi, inclusiv design şi inginerie în construcţii, legate de construirea, reamplasarea, rearanjarea sau darea în funcţiune a instalaţiilor ori a echipamentelor, altele decât instalaţiile sau echipamentele care sunt folosite în totalitate şi exclusiv în scopul desfăşurării de către întreprindere a activităţilor de cercetare-dezvoltare; studii de cercetare a pieţei, de testare şi dezvoltare a pieţei, de promovare a vânzărilor sau de consum; prospectarea, explorarea, sondarea ori producerea de minereuri, ţiţei sau gaze naturale;
44
10. activităţile comerciale şi financiare necesare pentru cercetarea pieţei, producţia comercială sau distribuirea unui material, produs, aparat, proces, sistem ori serviciu care este nou sau îmbunătăţit; 11. servicii administrative şi de asistenţă generală (cum ar fi: transportul, depozitarea, curăţarea, repararea, întreţinerea şi asigurarea securităţii) care nu sunt întreprinse în totalitate şi exclusiv în legătură cu o activitate de cercetare-dezvoltare. Facilitati fiscale pentru salariati – incepand cu august 2016 Prin OUG 32/2016 pentru completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicata in MOf nr 488 din 30 iunie 2016, s-a prevazut ca începând cu veniturile aferente lunii august 2016, persoanele fizice care obtin venituri din salarii şi asimilate salariilor ca urmare a desfăşurării activităţii de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică sunt scutite de la plata impozitului pe venit, urmand ca prin OMFP sa fie aduse lamuriri in acest sens. In MOf nr 718 din 16 septembrie 2016 a fost publicat OMFP 2018/2016 privind încadrarea în activitatea de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică. Aceasta activitate include: a. cercetare aplicativă/industrială, definită ca cercetare sau investigaţie critică, planificată, în scopul dobândirii de cunoştinţe şi competenţe noi pentru elaborarea unor noi produse, procese ori servicii sau pentru realizarea unei îmbunătăţiri semnificative a produselor, proceselor sau serviciilor existente. Aceasta cuprinde crearea de părţi componente pentru sisteme complexe şi poate include construcţia de prototipuri în laborator sau într-un mediu cu interfeţe simulate ale sistemelor existente, precum şi de linii-pilot, atunci când acest lucru este necesar pentru cercetarea industrială şi, în special, pentru validarea tehnologiilor generic; b. dezvoltare experimentală definită ca dobândirea, combinarea, modelarea şi utilizarea unor cunoştinţe şi competenţe relevante existente de ordin ştiinţific, tehnologic, de afaceri şi altele, cu scopul de a dezvolta produse, procese sau servicii noi sau îmbunătăţite. Aceasta poate include, de exemplu, şi activităţi care vizează definirea, planificarea şi documentarea conceptuală a noilor produse, procese sau servicii. Dezvoltarea experimentală poate include crearea de prototipuri, demonstrarea, crearea de proiecte-pilot, testarea şi validarea unor produse, procese sau servicii noi ori îmbunătăţite în medii reprezentative pentru condiţiile de funcţionare reale, în cazul în care obiectivul principal este de a aduce îmbunătăţiri tehnice produselor, proceselor sau serviciilor care nu sunt definitivate în mod substanţial. Aceasta poate include dezvoltarea unui prototip sau pilot utilizabil comercial care este în mod obligatoriu produsul comercial final şi a cărui producţie este prea costisitoare pentru ca acesta să fie utilizat exclusiv în scopuri demonstrative şi de validare. Dezvoltarea experimentală nu include modificările de rutină sau periodice aduse produselor, liniilor de producţie, proceselor de fabricaţie, serviciilor existente şi 45
c. d.
altor operaţiuni în curs, chiar dacă modificările respective ar putea reprezenta ameliorări; activităţile de testare efectuate în vederea soluţionării incertitudinilor ştiinţifice şi tehnologice şi a atingerii obiectivelor activităţilor de cercetaredezvoltare (de exemplu, testarea rezultatelor intermediare sau a prototipurilor); dezvoltarea tehnologică este formată din activităţile de inginerie a sistemelor şi de inginerie tehnologică, prin care se realizează aplicarea şi transferul rezultatelor cercetării către operatorii economici, precum şi în plan social, având ca scop introducerea şi materializarea de noi tehnologii, produse, sisteme şi servicii, precum şi perfecţionarea celor existente, şi care cuprinde: cercetarea precompetitivă, ca activitate orientată spre transformarea rezultatelor cercetării aplicative în planuri, scheme sau documentaţii pentru noi produse, procese ori servicii, incluzând fabricarea modelului experimental şi a prototipului, care nu pot fi utilizate în scopuri comerciale; cercetarea competitivă, ca activitate orientată spre transformarea rezultatelor cercetării precompetitive în produse, procese şi servicii care pot răspunde, în mod direct, cererii pieţei, incluzând şi activităţile de inginerie a sistemelor, de inginerie şi proiectare tehnologică.
Proiectul de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică este modalitatea de atingere a unui obiectiv al unui program, cu un scop propriu bine stabilit, care este prevăzut să se realizeze într-o perioadă determinată utilizând resursele alocate şi care conţine cel puţin următoarele elemente: - scopul proiectului, - domeniul de cercetare-dezvoltare, - obiective, - activităţi de cercetare-dezvoltare, - perioada de desfăşurare, - tipul sursei de finanţare (public/privat/naţional/extern), - bugetul proiectului cu precizarea explicită a cheltuielilor corespunzătoare veniturilor din salarii şi asimilate salariilor aferente personalului alocat pe proiect, - categoria rezultatului, - caracterul de noutate şi/sau inovativ al rezultatului. NU sunt considerate activităţi de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibile următoarele: 1. programe curente de testare şi analiză în scopul controlului calităţii sau cantităţii; 2. modificări de natură cromatică sau estetică asupra produselor, serviciilor ori proceselor existente, chiar dacă aceste modificări reprezintă îmbunătăţiri;
46
3. cercetare operaţională, cum sunt studiile de management sau de eficienţă care sunt întreprinse înainte de începerea unei activităţi de cercetare sau de dezvoltare; 4. acţiuni de corectare în legătură cu deteriorări apărute în producţia comercială a unui produs; 5. activităţi juridice şi administrative în legătură cu aplicarea, brevetarea şi soluţionarea litigiilor legate de invenţii şi vânzarea sau brevetarea invenţiilor; 6. activităţi, inclusiv design şi inginerie în construcţii, legate de construirea, reamplasarea, rearanjarea sau darea în funcţiune a instalaţiilor ori a echipamentelor, altele decât instalaţiile sau echipamentele care sunt folosite în totalitate şi exclusiv în scopul desfăşurării de către întreprindere a activităţilor de cercetare-dezvoltare; 7. studii de cercetare a pieţei, de testare şi dezvoltare a pieţei, de promovare a vânzărilor sau de consum; 8. prospectarea, explorarea, sondarea ori producerea de minereuri, ţiţei sau gaze naturale; 9. activităţile comerciale şi financiare necesare pentru cercetarea pieţei, producţia comercială sau distribuirea unui material, produs, aparat, proces, sistem ori serviciu care este nou sau îmbunătăţit; 10. servicii administrative şi de asistenţă generală (cum ar fi: transportul, depozitarea, curăţarea, repararea, întreţinerea şi asigurarea securităţii) care nu sunt întreprinse în totalitate şi exclusiv în legătură cu o activitate de cercetaredezvoltare. Angajaţii care desfăşoară activitate de cercetare- dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică în România beneficiază de scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) postul face parte dintr-un compartiment de cercetare-dezvoltare, evidenţiat în organigrama angajatorului, cum ar fi: direcţie, departament, oficiu, serviciu, birou, compartiment, laborator sau altele similare; b) angajatul desfăşoară activităţi de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibile, cuprinse într-un proiect de cercetaredezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică; c) angajatul a absolvit cel puţin ciclul I de studii universitare sau o formă de învăţământ superior de lungă durată şi deţine o diplomă de licenţă sau echivalentă, conferită de o instituţie acreditată de învăţământ superior din România, sau o diplomă obţinută la absolvirea studiilor universitare de licenţă la instituţii acreditate de învăţământ superior din străinătate, recunoscută şi echivalată de Ministerul Educaţiei Naţionale şi Cercetării Ştiinţifice; d) cheltuielile cu salariile şi asimilate salariilor sunt prevăzute în bugetul proiectului de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică; e) angajatorul are în obiectul de activitate şi activităţi de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică.
47
Documentele justificative care se au în vedere la încadrarea persoanelor scutite de la plata impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor sunt: a) actul constitutiv sau, după caz, documentele de înfiinţare ale angajatorului; b) organigrama angajatorului cu evidenţierea structurii de cercetare-dezvoltare; c) copia diplomei de licenţă sau a actului echivalent, certificată pentru conformitate cu originalul; d) document care conţine datele de identificare ale proiectului de cercetaredezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică; e) copia contractului individual de muncă, certificată pentru conformitate cu originalul, sau a oricărui altui document din care rezultă raportul juridic sau a actului de detaşare; f) fişa postului; g) fişa de pontaj asociată proiectului; h) documentul în care se evidenţiază componentele aferente veniturilor din salarii şi asimilate salariilor, obţinute de fiecare angajat din activităţile desfăşurate în proiectul respectiv. Scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor se acordă lunar, numai pentru veniturile obţinute în baza unui contract individual de muncă, raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, cuprinse în fiecare proiect în parte, în limita bugetului alocat pentru proiectul respectiv. În cazul în care în bugetul alocat proiectului sunt cuprinse şi sume reprezentând indemnizaţii de concedii de odihnă, veniturile respective sunt scutite de la plata impozitului pe venit. Daca în cursul aceleiaşi luni, contribuabilul obţine atât venituri scutite de la plata impozitului, cât şi venituri supuse impunerii, în vederea determinării venitului net luat în calculul pentru determinarea impozitului se procedează astfel: a) se determină ponderea venitului brut lunar supus impunerii în totalul venitului brut care include atât venituri supuse impunerii, cât şi venituri scutite de la plata impozitului; b) se stabilesc contribuţiile sociale obligatorii datorate/contribuţia individuală la bugetul de stat datorată potrivit legii prin aplicarea cotelor de contribuţii asupra bazei de calcul corespunzătoare atât veniturilor supuse impunerii, cât şi veniturilor scutite de la plata impozitului; c) venitul net se calculează prin deducerea din venitul brut, care include atât veniturile supuse impunerii, cât şi veniturile scutite de la plata impozitului, a contribuţiilor sociale obligatorii/contribuţia individuală bugetul de stat datorată potrivit legii aferente/aferentă unei luni; d) venitul net luat în calcul la determinarea impozitului se stabileşte proporţional cu ponderea venitului brut lunar supus impunerii determinată potrivit lit. a). Pentru determinarea bazei de calcul al impozitului, în situaţia în care în cursul aceleiaşi luni contribuabilul obţine atât venituri scutite de la plata impozitului, cât şi venituri supuse impunerii, sunt aplicabile următoarele reguli: 48
a) venitul net luat în calcul la determinarea impozitului este stabilit proporţional cu ponderea venitului brut lunar supus impunerii în totalul venitului brut; b) nivelul deducerii personale şi cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă se stabilesc numai în funcţie de nivelul venitului brut lunar supus impunerii; c) plafoanele aferente contribuțiilor la fondurile de pensii facultative sau primelor de asigurare voluntară de sănătate nu se fracţionează în funcţie de nivelul veniturilor scutite, acestea fiind echivalentul în lei al sumei de 400 euro. Exemplu: Entitatea Leader deruleaza un proiect de cercetare industriala prin care doreste crearea unui prototip in laborator in domeniul aeronautic. Angajatul Popescu Rares are un venit brut lunar de 5.000 lei, din care 3.000 de lei sunt aferenti bugetului alocat in cadrul acestui proiect de cercetare. Acesta nu are persoane in intretinere si nu beneficiaza de contribuții la fonduri de pensii facultative sau prime de asigurare voluntară de sanatate. Stabiliti venitul net si impozitul pe veniturile din salarii in acest caz. i.
Ponderea venitului impozabil din total venit brut = 2.000 lei / 5.000 lei = 40%
ii.
Contributiile sociale datorate CAS = 5.000 lei x 10,5% = 525 lei CASS = 5.000 lei x 5,5% = 275 lei CFS = 5.000 lei x 0,5% = 25 lei Contributii sociale suportate de angajat = 825 lei
iii.
Venitul net = 5.000 lei – 825 lei = 4.175 lei
iv.
Venitul net luat în calcul la determinarea impozitului = 4.175 lei x 40% = 1.670 lei
v.
Stabilirea deducerii personale Venit brut supus impunerii = 2.000 lei Deducere personala = 300 (1
vi.
2.000 1.500 ) = 200 lei 1.500
Determinarea impozitului pe venit si a salariului net Baza de calcul impozit pe venit = 1.670 lei – 200 lei = 1.470 lei Impozit pe venituri din salarii = 1.470 lei x 16% = 235 lei Salariu net = 5.000 lei – 825 lei – 235 lei = 3.940 lei
Daca angajatul nu ar fi obtinut si venituri salariale din activitatea de cercetare dezvoltare, atunci situatia ar fi fost: Venit brut = 5.000 lei Contributii sociale individuale = 825 lei Venit net = 4.175 lei 49
Impozit pe venituri din salarii = 4.175 lei x 16% = 668 lei Salariu net = 5.000 lei – 825 lei – 668 lei = 3.507 lei Concluzie: Daca sunt indeplinite toate conditiile impuse de cadrul legal, impozitul pe veniturile salariale este de 235 lei, in loc de 668 lei, rezultand un beneficiu de 433 lei. Acordarea scutirii de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor prin încadrarea în activitatea de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibilă constituie responsabilitatea angajatorului/plătitorului de venit sau revine persoanei fizice, în cazul contribuabililor prevăzuţi la art. 82 din Codul fiscal. ATENTIE! Scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor se acordă chiar şi în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetaredezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică. Pentru validarea încadrării activităţilor pentru care se acordă scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor ca fiind de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibile, angajatorul, angajatul sau autorităţile fiscale pot solicita rapoarte de expertiză elaborate de experţi înscrişi în Registrul experţilor pe domenii de cercetare- dezvoltare.
7. Neimpozitarea profitului reinvestit – Art 22 În MOf nr 308 din 25 aprilie 2014, a fost publicată OUG nr 19/2014 prin care sa reintrodus prevederea privind neimpozitarea profitului reinvestit. O astfel de prevedere a mai fost în vigoare în perioada octombrie 2009 – decembrie 2010, însă atunci a fost vorba mai mult de o amânare a impozitării profitului, pe perioada de amortizare a investiţiei respective. Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice şi echipamente periferice, maşini şi aparate de casă, de control şi de facturare, în programe informatice, precum şi pentru dreptul de utilizare a programelor informatice (NOU), produse şi/sau achiziţionate, inclusiv în baza contractelor de leasing financiar, şi puse în funcţiune, folosite în scopul desfăşurării activităţii economice, este scutit de impozit. Este vorba despre activele care se regăsesc în subgrupa 2.1 si in clasa 2.2.9 “Calculatoare electronice si echipamente periferice. Masini si aparate de casa, control si facturat” din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe precum si programele informatice (imobilizari necorporale). OUG 84/2016 a eliminat alin (11) de la art 22 din Codul fiscal potrivit caruia facilitatea fiscala se aplică pentru profitul reinvestit în activele produse și/sau achiziționate și puse în funcțiune până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv. Astfel, si 50
dupa 1 ianuarie 2017, entitatile care efectueaza investitii cu respectarea criteriilor impuse prin Codul fiscal pot scuti de la impozit profitul aferent investitiilor respective. Iata cateva exemple de active care fac parte din subgrupa 2.1 si pot fi achizitionate de catre entitatile platitoare de impozit pe profit. Este vorba despre masini, utilaje si instalatii pentru: - extractia si prepararea cărbunilor si minereurilor metalifere si nemetalifere; - constructii (excavatoare, instalatii de forat, betoniere, malaxoare etc.); - agricultură (tractoare agricole, masini pentru recoltat, instalatii pentru irigatii etc.); - silvicultură, exploatarea si prelucrarea lemnului; - transporturi si telecomunicatii (receptoare telefonie mobile, statii radio, monitoare de control video si audio etc.); - ocrotirea sănătătii (stomatologie, fizioterapie, oftalmologie etc.); - circulatia mărfurilor (masini de spălat veselă si tacamuri etc.); - gospodăria comunală si spălătorii; - industria textilă, a confectiilor, pielăriei, blănăriei si incăltămintei; - constructii de masini si prelucrarea metalului; - industria celulozei si hartiei, industria chimică si petrochimică; - industria alimentară; - industria poligrafică; - metalurgia neferoasă; - prospectiuni geologice si geofizice, foraj si extractia titeiului si gazelor; - metalurgia feroasă, inclusiv laminarea si trefilarea metalelor; - producerea materialelor de constructii si refractare, producerea sticlei, portelanului si faiantei; De asemenea, se incadreaza si: - masinile de fortă si utilajele energetice (generatoare de energie electrică, motoare eoliene etc.); - masinile, utilajele si instalatiile comune care functionează independent (pompe centrifuge, aparate de climatizare, masini si instalatii pentru industria frigului etc.). O alta conditie de indeplinit este ca activele sa fie noi, adica sa nu fi fost utilizate anterior datei achiziţiei. De asemenea, contribuabilii care beneficiază de această facilitate fiscala nu pot alege metoda de amortizare accelerată pentru activele respective. Pentru activele luate in folosinta in baza contractelor de leasing financiar, scutirea de impozit pe profit se aplica de catre utilizator (locatar). ATENTIE! Nu conteaza daca activul a fost achizitionat din fonduri proprii, din finantari nerambursabile sau credite bancare. De asemenea, nu este relevant momentul la care se achita datoria catre furnizorul de imobilizari. Trebuie sa tineti cont de momentul punerii in functiune a investitiei si de profitul contabil brut obtinut de la inceputul anului respectiv si pana la sfarsitul acelui trimestru. 51
Neimpozitarea profitului reinvestit – in trecut În perioada octombrie 2009 – decembrie 2010, valoarea fiscală a activelor dobândite se determina ca diferenţă între valoarea de producţie şi/sau de achiziţie şi suma pentru care s-a aplicat scutirea de impozit. Astfel, amortizarea acestor bunuri era considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Exemplul 1 (valabil în perioada octombrie 2009 – decembrie 2010): Se cunosc următoarele informaţii despre o societate comercială la sfârşitul trimestrului: a) profitul contabil obţinut este de 40.000 lei, iar costul de achiziţie al unui echipament de producţie este de 28.000 lei, cu durata de utilizare de 10 ani; b) profitul contabil obţinut este de 30.000 lei, iar costul de achiziţie al unui echipament de producţie este de 41.000 lei cu durata de utilizare de 10 ani; Care este valoarea fiscală a activelor în aceste situaţii? a)Profitul contabil obţinut în sumă de 40.000 lei acoperă investiţia realizată Impozitul scutit = 28.000 lei x 16% = 4.480 lei Valoarea fiscală a utilajului = 28.000 lei – 28.000 lei = 0 lei Astfel, în fiecare an din următorii 10 ani, societatea va înregistra o cheltuială cu amortizarea de 2.800 lei, sumă care nu va putea fi dedusă la calculul impozitului. În anul achiziţiei, societatea a câştigat la impozit suma de 4.480 lei, iar în fiecare an din următorii 10 ani va pierde câte 448 lei (2.800 lei x 16%). Aşa cum am afirmat mai sus a fost vorba de o AMÂNARE la plată a impozitului, nu de o neimpozitare a lui. b) Profitul contabil obţinut în sumă de 30.000 lei nu acoperă investiţia realizată Impozitul scutit = 30.000 lei x 16% = 4.800 lei Valoarea fiscală a utilajului = 41.000 lei – 30.000 lei = 11.000 lei În acest caz, în fiecare an din următorii 10 ani, societatea va înregistra o cheltuială cu amortizarea de 4.100 lei (41.000 lei / 10 ani), dar îşi va putea deduce doar 1.100 lei (11.000 lei / 10 ani) la calculul impozitului. Astfel, în fiecare an va exista o cheltuială nedeductibilă de 3.000 lei. În anul achiziţiei, societatea a câştigat la impozit suma de 4.800 lei, iar în fiecare an din următorii 10 ani va pierde câte 480 lei (3.000 lei x 16%). Ce reprezintă profitul reinvestit? Profitul investit reprezintă soldul contului de profit şi pierdere, adică profitul contabil brut cumulat de la începutul anului, în anul punerii în funcţiune a echipamentelor tehnologice respective. Scutirea de impozit se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru acea perioadă.
52
Profitul contabil brut cumulat de la începutul anului este profitul contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, înregistrat în trimestrul/anul punerii în funcţiune a echipamentelor tehnologice respective (contul 121 + contul 691). EXEMPLUL 2: Activ achizitionat in decembrie 2016 si pus in functiune in februarie 2017 In luna decembrie 2016, societatea Alfa achiziţionează un utilaj la costul de 90.000 lei, pe care il pune in functiune in data de 21 februarie 2017, conform procesului-verbal intocmit. In ce trimestru beneficiaza societatea de scutire de impozit pe profit? Codul fiscal precizeaza foarte clar ca scutirea de impozit pe profit se acorda in trimestrul in care activul este pus in functiune. Astfel, in acest exemplu, societatea va beneficia de creditul fiscal aferent, la calculul impozitului pe profit aferent anului 2017. Scutirea se calculează trimestrial sau anual, în funcţie de caz. Suma profitului scutit de la impozitare, mai puţin partea aferentă rezervei legale, va fi repartizată la sfârşitul exerciţiului financiar cu prioritate pentru constituirea rezervelor, până la nivelul profitului contabil înregistrat la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezerva astfel constituită va fi impozitată la momentul utilizării sub orice formă, precum şi în cazul operaţiunilor de reorganizare, dacă societatea beneficiară nu preia această rezervă. EXEMPLUL 3: Profitul contabil acopera investitia realizata In luna noiembrie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un excavator la costul de 100.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2016 este de 220.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea nu dispune de rezerve legale constituite. La sfârşitul trimestrului IV 2016, societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de 500.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului III este 45.000 lei. Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2016: 500.000 lei x 16% = 80.000 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Având în vedere faptul că profitul contabil acoperă investiţia realizată, impozitul pe profit scutit este: 100.000 lei x 16% = 16.000 lei; impozit pe profit scutit = 16.000 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 80.000 lei – 16.000 lei = 64.000 lei; Impozit pe profit aferent Trimestrului IV = 64.000 lei – 45.000 lei = 19.000 lei
53
4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit, mai puţin partea aferentă rezervei legale: a) determinarea sumei aferente rezervei legale 5% x Profit contabil = 5% x 650.000 lei = 32.500 lei 20% x Capital social = 20% x 200 lei = 40 lei Societatea Leader va constitui rezerve legale in suma de 40 lei. b) determinarea sumei profitului scutit care va fi repartizat la rezerve: Vom tine cont de ponderea profitului contabil brut scutit de la impozit in totalul profitului obtinut. Astfel, aceasta este de 15,38% (100.000 lei / 650.000 lei). Rezerva legala este de 40 lei, insa cota parte din rezerva legala aferenta profitului scutit de la impozit este de 6 lei (40 lei x 15,38%). Rezulta ca profitul scutit de la impozit transferat la alte rezerve este de 99.994 lei. Inregistrarile contabile efectuate la 31 decembrie 2016 sunt: constituirea rezervei legale: 40 lei
129 Repartizarea profitului
=
1061 Rezerve legale
40 lei
repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve:
99.994 lei
129 Repartizarea profitului
=
1068.analitic Alte rezerve
99.994 lei
Valoarea fiscală a excavatorului este 100.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. Pentru acest activ societatea Leader nu poate opta pentru amortizarea accelerată. Aceasta facilitate fiscala este in beneficiul societatilor care inregistreaza profit. In situatia in care investitia realizata depaseste nivelul profitului contabil obtinut, societatea nu poate beneficia de scutire de impozit pentru toata valoarea activului/activelor pus(e) in functiune. EXEMPLUL 4: Profitul contabil NU acopera investitia realizata In luna noiembrie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj de prelucrare a metalului la costul de 90.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2016 este de 60.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite in limita legii. La sfârşitul trimestrului IV 2016, societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de 400.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului III este de 33.000 lei. Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape:
54
1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2016: 400.000 lei x 16% = 64.000 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Având în vedere faptul că profitul contabil în sumă de 60.000 lei NU acoperă investiţia realizată (90.000 lei), impozitul pe profit scutit este: 60.000 lei x 16% = 9.600 lei; impozit pe profit scutit = 9.600 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 64.000 lei – 9.600 lei = 54.400 lei; Impozit pe profit aferent Trimestrului IV = 54.400 lei – 33.000 lei = 24.400 lei 4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit: repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve: 60.000 lei
129 Repartizarea profitului
=
1068.analitic Alte rezerve
60.000 lei
Observati asadar ca profitul repartizat la rezerve este la nivelul sumei scutite de impozit (60.000 lei) si nu la nivelul investitiei de 90.000 lei. Valoarea fiscală a utilajului este de 90.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. Pentru acest echipament tehnologic societatea Leader nu poate alege amortizarea accelerată. Un mare dezavantaj al acestei prevederi il reprezinta faptul ca in situatia in care profitul contabil din trimestrul aferent investitiei nu acopera valoarea acesteia, societatea nu mai poate „utiliza” diferenta ramasa pentru a diminua impozitul pe profit in trimestrele urmatoare. In plus, Codul fiscal prevede ca in situatia în care în trimestrul în care activele sunt puse în funcțiune se înregistrează pierdere contabilă, iar în trimestrul următor sau la sfârșitul anului se înregistrează profit contabil, impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculează. EXEMPLUL 5: Profitul contabil NU acopera investitia. Profit si in trimestrele urmatoare In luna ianuarie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un echipament tehnologic la costul de 20.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in primul trimestru este de 14.000 lei, iar rezultatul fiscal este de 40.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. La sfârşitul celui de-al doilea trimestru, societatea înregistrează profit contabil de 70.000 lei. Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape:
55
1. Se calculează impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2016: 40.000 lei x 16% = 6.400 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Având în vedere faptul că profitul contabil aferent primului trimestru în sumă de 14.000 lei nu acoperă investiţia realizată (20.000 lei), impozitul pe profit scutit este: 14.000 lei x 16% = 2.240 lei; impozit pe profit scutit = 2.240 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 6.400 lei – 2.240 lei = 4.160 lei; 4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit: repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve (presupunand ca la sfarsitul anului societatea dispune de profit contabil in limita acestei sume): 14.000 lei
129 Repartizarea profitului
=
1068.analitic Alte rezerve
14.000 lei
Din investitia realizata de 20.000 lei, societatea a scutit de la impozit doar 14.000 lei. Chiar daca la sfarsitul trimestrului II societatea obtine un profit contabil de 70.000 lei, aceasta nu mai poate recalcula impozitul pe profit scutit, deoarece la stabilirea profitului reinvestit se compara valoarea investitiei cu profitul contabil brut cumulat de la începutul anului si pana la sfarsitul trimestrului in care investitia a fost pusa in functiune. Valoarea fiscală a echipamantului este 20.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. Societatea Leader nu poate amortiza accelerat acest activ. În cazul în care la sfârşitul exerciţiului financiar entitatea înregistrează pierdere contabilă, recalcularea impozitului pe profit aferent profitului reinvestit nu va mai fi efectuată, iar contribuabilul nu va repartiza la rezerve suma profitului investit. Astfel, societatea are de „castigat”, daca putem afirma asa ceva, deoarece desi a scutit de la impozit o anumita suma nu mai are obligatia de a constitui rezerve deoarece inregistreaza pierdere contabila la sfarsitul anului. EXEMPLUL 6: Pierdere contabila la sfarsitul anului In luna februarie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un generator de energie electrică avand costul de 80.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in primul trimestru este de 120.000 lei, iar rezultatul fiscal este de 170.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. La sfârşitul anului 2016, societatea înregistrează pierdere contabila de 40.000 lei si presupunem ca profitul fiscal ramane de 170.000 lei. Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape:
56
1. Se calculează impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2016: 170.000 lei x 16% = 27.200 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Având în vedere faptul că profitul contabil aferent primului trimestru în sumă de 120.000 lei acoperă investiţia realizată (80.000 lei), impozitul pe profit scutit este: 80.000 lei x 16% = 12.800 lei; impozit pe profit scutit = 12.800 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 27.200 lei – 12.800 lei = 14.400 lei; Tinand cont de faptul ca la 31 decembrie 2016 societatea Leader inregistreaza pierdere contabila, aceasta nu mai are obligatia constituirii de rezerve, iar impozitul pe profit nu se recalculeaza. Valoarea fiscală a generatorului electric este de 80.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. ATENTIE! Asa cum am mai precizat, scutirea de impozit se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru anul in care investitia este pusa in functiune. Reprezinta practic o componenta a CREDITULUI FISCAL de care poate beneficia societatea. Chiar daca profitul contabil este suficient de mare pentru a acoperi investitia realizata, daca rezultatul fiscal nu este cel putin la fel de insemnat, atunci societatea nu va beneficia in intregime de aceasta facilitate. EXEMPLUL 7: Rezultat fiscal mai mic decat cel contabil In luna octombrie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj la costul de 30.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in anul 2016 este de 40.000 lei, iar rezultatul fiscal este de 18.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. Impozitul pe profit declarat in primele 3 trimestre a fost de 600 lei. Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2016: 18.000 lei x 16% = 2.880 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Profitul contabil în sumă de 40.000 lei acoperă investiţia realizată (30.000 lei), insa rezultatul fiscal a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 4.880 lei (30.000 lei x 16%). Impozitul pe profit scutit este 2.880 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in Formularul 101 un impozit pe profit anual de 0 lei. Daca presupunem ca in cursul anului, prin Formularul 100 a fost declarat un impozit de profit de 600 lei, va rezulta o diferenta de impozit pe profit de recuperat de 600 lei.
57
Astfel, din investitia realizata de 30.000 lei, societatea va scuti la impozitare doar suma de 18.000 lei, corespunzatoare rezultatului fiscal din anul respectiv. Valoarea fiscală a activului este de 30.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. Practic „regularizarea” impozitului pe profit se efectueaza la sfarsitul anului, prin intocmirea Declaratiei 101 privind impozitul pe profit. Chiar daca in cursul anului rezultatul fiscal este mai mic decat valoarea investitiei realizate, este posibil ca in trimestrele viitoare rezultatul fiscal sa creasca si astfel societatea sa scuteasca de la impozit intreaga valoare a investiei puse in functiune. EXEMPLUL 8: Rezultat fiscal mai mic decat cel contabil in trimestrul punerii in functiune a investitiei, urmat de cresterea rezultatului fiscal in trimestrele viitoare In luna august 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un echipament la costul de 40.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie 2016 – 30 septembrie 2016 este de 50.000 lei, iar rezultatul fiscal in aceeasi perioada este de 25.000 lei. Capitalul social este de 10.000 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. In trimestrul al IV-lea din anul 2016, societatea obtine venituri de 100.000 lei (integral impozabile) si suporta cheltuieli de 30.000 lei (deductibile integral). Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit la 30 septembrie 2016: 25.000 lei x 16% = 4.000 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Profitul contabil în sumă de 50.000 lei acoperă investiţia realizată (40.000 lei), insa rezultatul fiscal a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 6.400 lei (40.000 lei x 16%). Desi valoarea activului este de 40.000 lei, nu se poate acorda o scutire mai mare decat impozitul datorat in perioada respectiva. Astfel, impozitul pe profit scutit calculat pentru trimestrul al III-lea este de 4.000 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in Formularul 100 un impozit pe profit de 0 lei. Insa nu trebuie sa uitam ca societatea are dreptul la o scutire de maximum 6.400 lei in anul 2016, in functie si de rezultatul fiscal aferent intregului an. ATENTIE! Profitul investit reprezinta totusi profitul contabil brut cumulat de la începutul anului. La definitivarea impozitului pe profit, la 31 decembrie 2016, avem urmatoarele informatii: Rezultat fiscal = 25.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei = 95.000 lei Impozit pe profit aferent anului 2016 = 95.000 lei x 16% = 15.200 lei Impozit pe profit scutit = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei Impozit pe profit anual datorat = 15.200 lei – 6.400 lei = 8.800 lei Impozit pe profit datorat pentru trimestrul IV = 8.800 lei – 4.000 lei = 4.800 lei
58
Desi la 30 septembrie societatea a stabilit un credit fiscal provizoriu de 4.000 lei, investitia realizata a fost de 40.000 lei, iar profitul contabil de 50.000 lei, ceea ce inseamna ca aceasta avea dreptul la o scutire de impozit de 6.400 lei (40.000 lei x 16%). Regularizarea impozitului pe profit s-a efectuat la 31 decembrie si avand in vedere ca rezultatul fiscal a crescut, societatea si-a putut utiliza drept credit fiscal suma maxima de 6.400 lei. Valoarea fiscală a activului este de 40.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv, societatea Leader neputand alege amortizarea accelerata. Ne putem afla insa in situatia inversa. In trimestrul in care se pune in functiune investitia, rezultatul fiscal sa acopere integral valoarea activului, insa la definitivarea impozitului pe profit rezultatul fiscal pe intreg anul sa fie mai mic si astfel societatea sa nu isi poata utiliza ca credit fiscal intreaga suma aferenta investitiei. EXEMPLUL 9: Rezultat fiscal mai mare decat valoarea activului in trimestrul punerii in functiune, urmat de diminuarea rezultatului fiscal in trimestrele viitoare In luna septembrie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj la costul de 100.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie 2016 – 30 septembrie 2016 este de 120.000 lei, iar rezultatul fiscal in aceeasi perioada este de 150.000 lei. Capitalul social este de 10.000 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. In trimestrul al IV-lea din anul 2016, societatea obtine venituri de 10.000 lei (integral impozabile) si suporta cheltuieli de 80.000 lei (deductibile integral). Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit la 30 septembrie 2016: 150.000 lei x 16% = 24.000 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Având în vedere faptul că profitul contabil la 30 septembrie în sumă de 120.000 lei acoperă investiţia realizată (100.000 lei), impozitul pe profit scutit este: 100.000 lei x 16% = 16.000 lei; impozit pe profit scutit = 16.000 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: Impozit pe profit aferent trimestrului III = 24.000 lei – 16.000 lei = 8.000 lei; ATENTIE! La definitivarea impozitului pe profit, la 31 decembrie 2016, avem urmatoarele informatii: Rezultat fiscal = 150.000 lei + 10.000 lei – 80.000 lei = 80.000 lei Impozit pe profit aferent anului 2016 = 80.000 lei x 16% = 12.800 lei Impozit pe profit scutit = MIN (12.800 lei; 16.000 lei) = 12.800 lei Impozit pe profit anual datorat = 12.800 lei – 12.800 lei = 0 lei Diferenta de impozit pe profit de recuperat = 8.000 lei 59
Desi la 30 septembrie 2016 societatea a inregistrat un rezultat fiscal de 150.000 lei si a raportat un impozit pe profit de 8.000 lei, la 31 decembrie 2016 rezultatul fiscal cumulat pe intreg anul a fost de 80.000 lei. Chiar daca investitia pusa in functiune in septembrie 2016 a fost de 100.000 lei, scutirea de impozit pe profit se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă. Astfel, societatea nu isi putea diminua impozitul pe profit cu suma de 16.000 lei, atat timp cat impozitul annual a fost de doar 12.800 lei. Valoarea fiscală a activului este de 100.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. Un caz aparte il constituie societatile care inregistreaza pierdere fiscala pe care o pot recupera din profiturile impozabile inregistrate in urmatorii 7 ani fiscali. Pierderea fiscala inregistrata pana in anul 2008 inclusiv a putut fi recuperata in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi, adica pana cel tarziu in anul 2013. O societatea care dispune de pierdere fiscala poate risca sa nu utilizeze la potentialul maxim aceasta facilitate fiscala. EXEMPLUL 10: Pierdere fiscala de recuperat In luna noiembrie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un aparat de aer conditionat la costul de 60.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in anul 2016 este de 80.000 lei, iar rezultatul fiscal este de 90.000 lei. Capitalul social este de 20.000 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. Societatea a inregistrat in anul 2014 pierdere fiscala de 20.000 lei, iar in anul 2015 pierdere fiscala de 30.000 lei, pe care le va recupera din profitul fiscal obtinut in anul 2016. Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2016: Profit impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii = 90.000 lei Pierdere fiscală de recuperat din anii precedent = 20.000 lei + 30.000 lei = 50.000 lei Profit impozabil = 90.000 lei – 50.000 lei = 40.000 lei Impozit pe profit aferent anului 2016 = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Profitul contabil în sumă de 80.000 lei acoperă investiţia realizată (60.000 lei), insa profitul impozabil a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 9.600 lei (60.000 lei x 16%). Impozitul pe profit scutit este de 6.400 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in Formularul 101 un impozit pe profit anual de 0 lei. Daca presupunem ca in cursul anului, prin Formularul 100 a fost declarat un impozit de profit de 2.000 lei, va rezulta o diferenta de impozit pe profit de recuperat de 2.000 lei.
60
Desi rezultatul fiscal din anul 2016 (90.000 lei) era suficient de mare incat sa acopere valoarea investitiei efectuate (60.000 lei) si conditia principala era indeplinita (profitul contabil brut sa fie mai mare decat valoarea activului), pierderea fiscala inregistrata anterior a diminuat valoarea creditului fiscal de care societatea a beneficiat. Valoarea fiscală a activului este de 60.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv, societatea Leader neputand alege amortizarea accelerata. Atunci când contribuabilii care au obligaţia de a plăti impozit pe profit trimestrial efectuează investiţii în trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la începutul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat această facilitate. EXEMPLUL 11: Investitii realizate în trimestrele anterioare In luna iulie 2016, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj la costul de 50.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2016 este de 80.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite. La sfârşitul trimestrului III 2016, societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de 350.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului II este de 11.000 lei. In luna octombrie 2016, societatea Leader mai achiziţionează şi pune în funcţiune un echipament la costul de 130.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2014 este de 140.000 lei. La sfârşitul trimestrului IV 2016, societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de 430.000 lei. TRIMESTRUL III Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit la 30 septembrie 2016: 350.000 lei x 16% = 56.000 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Având în vedere faptul că profitul contabil aferent perioadei 1 ianuarie - 30 septembrie 2016 în sumă de 80.000 lei acoperă investiţia realizată, impozitul pe profit scutit este: 50.000 lei x 16% = 8.000 lei; impozit pe profit scutit = 8.000 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 56.000 lei – 8.000 lei = 48.000 lei; Impozit pe profit declarat in trimestrul al III-lea = 48.000 lei – 11.000 lei = 37.000 lei;
61
TRIMESTRUL IV Se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2016: 430.000 lei x 16% = 68.800 lei 2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit: Profitul contabil aferent perioadei 1 ianuarie - 31 decembrie 2016 este de 140.000 lei, iar investitia realizata in luna octombrie este de 130.000 lei, insa in luna iulie 2014 societatea a achizitionat un alt echipament pentru care a beneficiat de scutire la impozit. Astfel, din profitul contabil brut cumulat in cel de-al doilea semestru (140.000 lei), se scade suma profitului investit anterior (50.000 lei), iar societatea mai poate utiliza doar 90.000 lei. Impozitul pe profit scutit este: 90.000 lei x 16% = 14.400 lei; impozit pe profit scutit = 14.400 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 68.800 lei – 8.000 lei – 14.400 lei = 46.400 lei; Impozit pe profit declarat pentru prin Formularul 100 = 11.000 lei + 37.000 lei = 48.000 lei Diferenta de impozit pe profit de recuperat = 46.400 lei – 48.000 lei = 1.600 lei 4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit: repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve: 140.000 lei
129 Repartizarea profitului
=
1068.analitic Alte rezerve
140.000 lei
Declararea şi plata impozitului pe profit – ANUAL Următorii contribuabili au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit anual, pana la 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul: - organizaţiile nonprofit; - contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a cartofului, pomicultură şi viticultură. Astfel, in cazul lor, nu conteaza trimestrul in care investitia se pune in functiune, calculul impozitului pe profit facandu-se o data pe an. EXEMPLUL 12: Declararea şi plata impozitului pe profit anual La sfârşitul anului 2016, societatea Leader înregistrează un profit impozabil în sumă de 500.000 lei. Profitul contabil brut aferent anului 2016 este de 370.000 lei. Societatea dispune de rezerve legale constituite, conform legii. Societatea achiziţionează şi pune în funcţiune în luna aprilie 2016 un utilaj în valoare de 140.000 lei şi în luna noiembrie 2016 un echipament tehnologic în valoare de 60.000 lei.
62
Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape: 1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2016: 500.000 lei x 16% = 80.000 lei; 2. Se determină valoarea totală a investiţiilor realizate în echipamente tehnologice: 140.000 lei + 60.000 lei = 200.000 lei; Având în vedere faptul că profitul contabil brut acoperă investiţiile realizate, impozitul pe profit aferent profitului investit este: 200.000 lei x 16% = 32.000 lei; 3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii: 80.000 lei – 32.000 = 48.000 lei; 4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit. repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve: 200.000 lei
129 Repartizarea profitului
=
1068.analitic Alte rezerve
200.000 lei
Valoarea fiscală a echipamentelor tehnologice respective se amortizează liniar sau degresiv. Pentru aceste echipamente tehnologice societatea nu poate opta pentru amortizarea accelerată. Neimpozitarea profitului reinvestit se aplică şi microîntreprinderilor? NU. Microîntreprinderile datorează un impozit de 3% sau 1% aplicat veniturilor care intră în baza de impozitare. Totuşi, în cazul microîntreprinderilor care devin plătitoare de impozit pe profit, pentru aplicarea facilităţii se ia în considerare profitul contabil brut cumulat de la începutul trimestrului respectiv investit în echipamentele tehnologice puse în funcţiune începând cu trimestrul în care aceştia au devenit plătitori de impozit pe profit. Incepand cu 1 ianuarie 2017, dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere obţine venituri mai mari de 500.000 euro sau realizează venituri din consultanţă sau management care depăşesc procentul de 20% din totalul veniturilor care alcătuiesc baza de impozitare, aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile inregistrate incepand cu acel trimestru. EXEMPLUL 13: Microintreprindere care trece la impozit pe profit Societatea Leader este microîntreprindere cu un salariat cu norma intreaga şi obţine în perioada ianuarie 2016 – iunie 2016 venituri din vânzarea de produse software și servicii de arhitectură de 250.000 lei. Ȋn luna august 2016 realizează venituri de 280.000 lei din servicii de inginerie. Cheltuielile inregistrate în perioada ianuarie - iunie 2015 sunt de 110.000 lei. 63
Ȋn trimestrul al III-lea, entitatea nu mai realizează alte venituri fata de cele de mai sus, iar cheltuielile deductibile pentru această perioadă sunt de 90.000 lei. Ȋn trimestrul al IV-lea, entitatea obţine venituri din vânzare soft de 50.000 lei și prestări servicii arhitectură de 40.000 lei. Cheltuielile deductibile în această perioadă sunt de 30.000 lei. Cursul de schimb euro-leu la 31 decembrie 2015 presupunem ca este de 4,4847 lei/euro. In luna mai 2016, societatea achizitioneaza si pune in functiune un echipament la costul de 50.000 lei, iar in luna noiembrie 2016 un alt utilaj la costul de 40.000 lei. Profitul contabil aferent perioadei iulie-decembrie 2016 este de 110.000 lei. Care este regimul de impozitare în cazul entităţii Leader? În primele două trimestre din anul 2016, societatea Leader a datorat un impozit pe venit de 3.000 lei (150.000 lei x 2%). Ȋncepând cu trimestrul al III-lea din anul 2016, entitatea Leader devine plătitoare de impozit pe profit, deoarece a depășit limita de 100.000 de euro, aceasta realizând venituri totale cumulate de 530.000 lei. Aceasta va depune Declaraţia 010 cu mențiunea de scoatere din evidență ca plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și luarea în evidență ca plătitor de impozit pe profit, ambele începând cu 1 iulie 2016. Depășind în trimestrul III pragul de 100.000 euro, calculul și declararea impozitului pe profit începe din acest trimestru, pentru veniturile obţinute și cheltuielile suportate incepand cu acel trimestru. Astfel, pentru trimestrul al III-lea, calculul este următorul: Venituri obtinute = 280.000 lei Cheltuieli deductibile = 90.000 lei Profit impozabil = 280.000 lei – 90.000 lei = 190.000 lei Impozit pe profit 30 septembrie 2016 = 190.000 lei x 16% = 30.400 lei Pentru trimestrul al IV-lea, calculul este următorul: Venituri impozabile (280.000 lei + 50.000 lei + 40.000 lei)
370.000 lei
Cheltuieli deductibile (90.000 lei + 30.000 lei)
120.000 lei
Profit impozabil Impozit pe profit calculat pentru 2016 (iulie – decembrie)
250.000 lei 40.000 lei
La determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit si a impozitului pe profit datorat dupa aplicarea facilitatii, vom tine cont doar de investitia realizata in luna noiembrie 2016. In luna mai 2016, la momentul achizitiei echipamentului avand costul de 50.000 lei, societatea Leader era microintreprindere si nu poate beneficia de scutire de impozit pe profit. Din 1 iulie 2016, societatea a trecut la impozit pe profit. Profitul contabil aferent celui de-al doilea semestru din 2016 (110.000 lei) acopera investitia realizata (40.000 lei). Astfel, impozitul pe profit aferent profitului investit este: 64
40.000 lei x 16% = 6.400 lei; Impozit pe profit scutit = 6.400 lei; Impozit pe profit anual = 40.000 lei – 6.400 lei = 33.600 lei Astfel, in concluzie avem: Impozit pe profit anual Impozit pe profit declarat prin Declaraţia 100 (septembrie 2016) Diferenta de impozit pe profit datorat
33.600 lei 30.400 lei 3.200 lei
Activele astfel dobândite pot fi înstrăinate terţilor? Contribuabilii au obligaţia de a păstra activele respective cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor de utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile, dar nu mai mult de 5 ani. Şi pentru echipamentele tehnologice luate in folosinta in baza contractelor de leasing financiar şi puse in functiune, scutirea de impozit pe profit se aplica de catre utilizator, cu conditia respectarii prevederilor de mai sus. În cazul nerespectării acestei prevederi, contribuabilul are obligaţia depunerii declaraţiei fiscale rectificative deoarece impozitul pe profit se recalculează pentru sumele respective şi se percep şi creanţe fiscale accesorii, începând cu data aplicării facilităţii, cu următoarele excepţii: - activele transferate în cadrul operaţiunilor de reorganizare; - activele înstrăinate în cadrul procedurii de lichidare/faliment; şi - activele sunt distruse, pierdute, furate sau defecte și înlocuite, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil. În cazul echipamentelor furate, contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare. Concluzii In concluzie, putem considera o astfel de prevedere ca fiind binevenita, insa consideram ca impactul este unul destul de redus la nivelul contribuabililor. Putini sunt cei care vor beneficia la maximum de aceasta masura, avand in vedere cel putin urmatoarele conditii care ar trebui indeplinite: activele achizitionate sa se incadreze in subgrupa 2.1, clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2139/2004 sau sa reprezinte un program informatic; societatea sa inregistreze profit contabil brut in perioada in care pune in functiune investitia; pentru a beneficia de creditul fiscal aferent, societatea trebuie sa obtina profit impozabil, avand in vedere ca scutirea de impozit pe profit aferentă investiţiilor realizate se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectiva; si daca societatea a inregistrat pierdere fiscala in perioadele precedente, atunci aceasta ii diminueaza profitul impozabil, respectiv impozitul pe profit si astfel este posibil sa nu scuteasca la impozit intreaga valoare a investitiei. 65
8. Venituri neimpozabile – Art 23 -
-
-
-
-
-
Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul rezultatului fiscal (NOU): dividendele primite de la o persoană juridică română, eliminandu-se astfel conditia introdusa la 1 ianuarie 2014 conform careia entitatea care primeşte dividendele trebuie sa deţina la data înregistrării acestora, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende; veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile reprezentând creşteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreşterile anterioare aferente aceleiaşi imobilizări; veniturile din evaluarea/reevaluarea/vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri, dacă la data evaluării/reevaluării/ vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deţine pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare; sumele colectate pentru îndeplinirea responsabilităţilor de finanţare a gestionării deşeurilor; veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite, potrivit legii, titulari inițiali aflați în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moștenitorii legali ai acestora; despăgubirile primite în baza hotărârilor CEDO; veniturile înregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat străin, în condițiile în care se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul străin respectiv, iar convenţia respectivă prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii; sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu ocazia reducerii capitalului social.
9. Clasificarea cheltuielilor – Art 25 9.1. Cheltuieli deductibile integral Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale. 66
Cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, cu excepţia celor care sunt prevazute in cadrul celor deductibile limitat sau nedeductibile din Codul fiscal. Incepand cu 1 ianuarie 2017, conform OUG 84/2016, sunt considerate cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate pentru organizarea şi desfăşurarea învăţământului profesional şi tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale.
-
-
HG 1/2016 – Normele de aplicare Exemple de cheltuieli deductibile: cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei; cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate şi pentru alte persoane fizice în condiţiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfăşurării activităţii economice a contribuabilului; cheltuielile generate de TVA, în situaţia în care taxa este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul desfăşurării activităţii economice (aplicare pro rată, efectuare de ajustări, TVA plătită într-un stat membru al UE). 9.2. Cheltuieli deductibile limitat
Mai jos am extras cateva exemple de cheltuieli cu deductibilitate limitată, urmand ca alte exemple sa le prezentam mai detaliat in cuprinsul acestui material: a) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5% (pana la 31 decembrie
2015, limita era de 2%), aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intră sub incidenţa acestei limite, următoarele: - ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament; - cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor unităţi aflate în administrarea contribuabililor, precum: creşe, grădiniţe, şcoli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti şi altele asemenea; - cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaţilor şi copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariaţii proprii şi membrii lor de familie, precum şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiilor profesionale ale minerilor; 67
- alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern. HG 1/2016 – Normele de aplicare Cheltuielile efectuate în baza contractului colectiv de muncă sunt cheltuielile de natură socială stabilite în cadrul contractelor colective de muncă la nivel naţional, de ramură, grup de unităţi şi unităţi, altele decât cele menţionate mai sus. b) scăzămintele,
perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare; c) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; d) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. e) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii, aplicandu-se si limitarea de 50%, daca este cazul. Incepand cu 1 iulie 2012 si pana la 31 decembrie 2015, pentru autoturismele luate in leasing financiar care sunt utilizate atat in scopul activitatii economice cat si in scop personal, limitarea de 50% se aplica si asupra cheltuielilor cu diferente de curs valutar, indiferent de marimea veniturilor din diferente de curs. NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, conform Legii 227/2015 privind Noul Cod fiscal, in cazul cheltuielilor reprezentând diferențe de curs valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică asupra diferenţei nefavorabile dintre veniturile din diferenţe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei
68
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente. Daca o entitate detine mai multe autoturisme „cu folosinta mixta” luate in leasing financiar, trebuie sa tina evidenta analitica a cheltuielilor si veniturilor din diferente de curs valutar pentru fiecare autoturism in parte. Limitarea de 50% nu poate fi aplicata „la global” asupra conturilor sintetice de diferente de curs. La un anumit contract de leasing ar putea rezulta castig din diferente de curs, la alt contract de leasing ar putea rezulta pierdere neta, iar entitatea trebuie sa aplice limitarea de 50% asupra pierderii nere si nu sa o compenseze cu surplusul de la celalalt contract de leasing. Exemplu: In urma unui contract de leasing financiar pentru un autoturism folosit si in scop personal, entitatea Leader a inregistrat: - cheltuieli din diferenţe de curs valutar – 3.000 lei; - venituri din diferenţe de curs valutar – 2.200 lei. Care este tratamentul fiscal al diferentelor de curs in acest caz? Daca o astfel de situatie ar fi fost inregistrata in anul 2015, venitul din diferente de curs valutar de 2.200 lei ar fi fost impozabil, iar entitatea si-ar fi dedus doar 1.500 lei din cheltuiala de 3.000 lei. In anul 2016, rezulta o pierdere neta din diferente de curs de 800 de lei (3.000 lei – 2.200 lei), ceea ce inseamna ca partea de cheltuieli nedeductibila este de 400 lei. Astfel, comparativ cu anul 2015 cand cheltuielile nedeductibile ar fi fost de 1.500 lei, o astfel de situatie inregistrata in anul 2016 conduce la recunoasterea unei cheltuieli nedeductibile de doar 400 de lei.
Pensii facultative si asigurare voluntara Atentie! Conform Noului Cod fiscal, cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, NU mai sunt limitate la deducere la nivelul echivalentului în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant. De asemenea, cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, NU mai sunt limitate la echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal/participant. Acestea sunt integral deductibile pentru societate. Insa, trebuie sa tineti cont de faptul ca daca se depasesc limitele de mai jos, atunci sumele care depasesc acele limite sunt considerate venituri salariale, ceea ce inseamna ca se datoreaza impozit pe venit si contributiile sociale aferente: contribuţiile la un fond de pensii facultative şi cele reprezentând contribuţii la scheme de pensii facultative, suportate de angajator pentru angajaţii proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană; primele de asigurare voluntară de sănătate, suportate de angajator pentru angajaţii proprii, în limita a 400 euro anual/persoană.
69
9.3. Cheltuieli nedeductibile Prezentam in continuare un tabel comparativ pentru o serie de cheltuieli nedeductibile mai semnificative:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine autorităţile române/străine, cu excepţia celor
aferente contractelor aceste autorităţi cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi TVA aferentă, dacă aceasta este datorată. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră.
încheiate
cu
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi TVA aferentă, dacă aceasta este datorată.
Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/ mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situaţii/condiţii: (NOU) A. au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; B. au fost încheiate contracte de asigurare; C. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii; HG 1/2016 – Normele de aplicare
Condiţia referitoare la distrugerea stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile se consideră îndeplinită atât în situaţia în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii, cât şi atunci cand stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate unităţilor specializate.
D. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii. cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte
cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale.
70
-
cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupţie, potrivit legii.
Inainte de 1 ianuarie 2017
Dupa 1 ianuarie 2017
cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile
cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaţia în care evidenţa contabilă nu asigură informaţia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, prin utilizarea unei metode raţionale de alocare a acestora sau proporţional cu ponderea veniturilor neimpozabile respective în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil. Funcţiile de conducere şi administrare sunt cele definite prin lege sau prin reglementări interne ale angajatorului. Pentru veniturile prevăzute la art. 23 lit. d), e), f), g), l), m) şi o) din Codul fiscal nu se alocă cheltuieli de conducere şi administrare/ cheltuieli comune aferente..
10. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol – Art 25 Incepand cu 1 ianuarie 2016, limitarea la deducere a cheltuielilor de protocol va putea fi efectuata mai usor, deoarece nu se va mai tine cont de veniturile neimpozabile si cheltuielile aferente acestora, in practica circuland mai multe variante de calcul. Baza de calcul este formata din profitul contabil, la care se adauga doar cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit; Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conf reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale.
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de protocol se includ şi cheltuielile înregistrate cu TVA colectată, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei.
Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru
71
cadourile oferite cu valoare egală sau mai mare de 100 lei.
Exemplu: In primul trimestru al anului, entitatea Leader a înregistrat urmatoarele venituri si cheltuieli: venituri din servicii prestate 60.000 lei; venituri din vanzarea unui teren 20.000 lei; venituri din ajustari pentru deprecierea stocurilor 4.000 lei; venituri din dividende primite (30% timp de 4 ani) 2.000 lei; cheltuieli cu salariile 30.000 lei; cheltuieli de protocol 2.000 lei; cheltuieli cu amenzi datorate ANAF 1.000 lei; cheltuieli cu ajustari pentru deprecierea stocurilor 5.000 lei; Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Inainte de 1 ianuarie 2016 Venituri totale = 86.000 lei Cheltuieli totale = 38.000 lei Rezultat contabil brut = 48.000 lei
Dupa 1 ianuarie 2016 Venituri totale = 86.000 lei Cheltuieli totale = 38.000 lei Rezultat contabil brut = 48.000 lei
Venituri neimpozabile = 6.000 lei Cheltuieli af ven neimpoz = 5.000 lei
Baza de calcul protocol = 48.000 lei + 2.000 lei = 50.000 lei
Baza de calcul protocol = (86.000 lei – 6.000 lei) Cheltuieli protocol ded = 50.000 lei x 2% – (38.000 lei – 2.000 lei – 5.000 lei) = 80.000 lei – 31.000 lei = 49.000 lei Cheltuieli protocol ded = 49.000 lei x 2%
Dpdv TVA Incepand cu 1 ianuarie 2013, bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei, exclusiv TVA. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de 100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei bunurilor respective. Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 319 alin (8) din Codul fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul.
72
Exemplu: Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2016 venituri din vanzarea de marfuri de 100.000 lei şi cheltuieli cu marfurile vandute în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat in luna martie 2016 unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 150 lei, plus TVA 20%. Astfel, cheltuielile de protocol au fost 1.500 lei. Perioada fiscala a societatii este luna. Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. La achizitia cadourilor, societatea si-a dedus TVA in suma de 360 lei: 1.500 lei 623 = 401 „Cheltuieli de protocol, „Furnizori” reclamă şi publicitate” 300 lei 4426 „TVA deductibila”
1.800 lei
Din punct de vedere al TVA, valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de 100 lei. Entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei (50 lei/cadou x 10 cadouri), avand in vedere ca este inregistrata in scopuri de TVA si ca si-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achizitia cadourilor. 100 lei
623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
=
4427 „TVA colectată”
100 lei
Cheltuiala de 100 lei NU este nedeductibila. La calculul impozitului pe profit, în cheltuiala de protocol se include şi cheltuiala cu TVA colectata ca urmare a depasirii plafonului de 100 lei/cadou. Astfel, cheltuielile de protocol ale societatii sunt de 1.600 lei (1.500 lei + 100 lei). Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 10.000 lei (100.000 lei – 90.000 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 200 lei (10.000 lei x 2%). Rezultatul fiscal va fi de 9.800 lei (100.000 lei – 90.000 lei – 200 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.568 lei (9.800 lei x 16%). Dpdv IMPOZIT PE PROFIT: Din totalul cheltuielilor de protocol de 1.600 lei, societatea si-a dedus la calculul impozitului pe profit doar suma de 200 lei, iar restul de 1.400 lei reprezinta cheltuiala nedeductibila. Dpdv TVA: Societatea colecteaza TVA doar pentru depasirea plafonului de 100 lei/cadou. In cazul nostru s-au acordat 10 cadouri cu valoare individuala de 150 lei si astfel s-a colectat TVA pentru suma de 500 lei. TVA colectata de 100 lei va fi evidentiata in Decontul de TVA al lunii martie 2016. Daca societatea ar fi acordat totusi 20 de cadouri in valoare individuala de 75 lei, atunci la calculul impozitului pe profit si-ar fi dedus tot suma de 200 lei, insa NU ar fi colectat TVA, deoarece valoarea unui cadou ar fi fost inferioara plafonului de 100 lei prevazut in Codul fiscal. 73
Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc, zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate. Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal, asa cum s-a procedat pana la 31 decembrie 2012. Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in scopul afacerii. In ceea ce priveste protocolul sub forma serviciilor (mese la restaurant cu diversi parteneri), TVA este deductibila daca actiunile de protocol sunt realizate in scopuri legate de activitatea economica a societatii. Daca putem demonstra ca o masa la un restaurant a fost necesara in scopul afacerii, atunci TVA este deductibila. In acest sens, putem justifica scopul intalnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte incheiate etc.). Daca nu putem demonstra o astfel de legatura, atunci trebuie sa colectam TVA prin emiterea de autofactura. ART. 271 Prestarea de servicii – Codul fiscal (5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol; Norme la Codul fiscal: Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei. Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Pentru a justifica efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni, însă fără a nominaliza 74
persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar scopul acțiunii, de exemplu: - discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente; - purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă de timp; - extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor; - menținerea relațiilor comerciale. Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se desfășoară în scopul susținerii activității economice. La aceste documente puteţi anexa copii de pe corespondenţa purtată cu partenerii/ potenţialii parteneri prin e-mail, cereri de comandă, invitaţii, diverse corespondenţe privind unele negocieri, oferte, contracte încheiate etc. Există două abordări diferite din punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite: - TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nefiind necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care s-ar fi colectat TVA; - cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei. De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferent cadourilor în limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii deductibile / nedeductibile cu protocolul. Exemplu: Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2014 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost 800 lei. Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA. La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA. 75
11. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea – Art 25 Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificările şi completările ulterioare: Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor. Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia. Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul: sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata. Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private sunt nedeductibile. Incepand cu 1 ianuarie 2016, contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos: - 50/00 din cifra de afaceri (in loc de 30/00); - 20% din impozitul pe profit datorat. Calculul se face la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, cumulat de la inceputul anului. Cifra de afaceri la care se face referire mai sus reprezintă cifra de afaceri contabilă, compusă din grupa 70 din Planul de conturi, la care se adauga contul 7411 „Subvenţii aferente cifrei de afaceri”. În aceste limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de echipamente IT şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale. 76
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private NU sunt deductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit legii, precum şi cei cei care acordă burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos: - 30/00 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat. Calculul se face la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, cumulat de la inceputul anului. Incepand cu 1 ianuarie 2014, sumele care rămân nededuse în anul fiscal întrucât depăşesc limita minimă care se scade din impozitul pe profit pot fi reportate în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se efectueaza în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private sunt nedeductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit legii, precum şi cei care acordă burse private scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele: - 50/00 din cifra de afaceri; (NOU) - 20% din impozitul pe profit datorat. Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Exemplu: Entitatea Leader, plătitoare de impozit pe profit, a înregistrat următoarele venituri si cheltuieli la 31 decembrie: Venituri din vanzarea produselor finite = 100.000 lei; Venituri din prestari servicii = 40.000 lei; Venituri din dobanzi = 5.000 lei Cheltuieli cu materii prime = 40.000 lei; Cheltuieli cu salariile = 10.000 lei; Cheltuieli cu servicii primite de la terti = 15.000 lei; Cheltuieli cu sponsorizarea platite = 4.000 lei; Cheltuieli cu impozitul pe profit = 12.000 lei. Care este impozitul pe profit datorat la 31 decembrie? Total cifra de afaceri = 100.000 lei + 40.000 lei = 140.000 lei Total venituri = 140.000 lei + 5.000 lei = 145.000 lei Total cheltuieli = 81.000 lei Profit contabil brut = 145.000 lei – 81.000 lei + 12.000 lei = 76.000 lei Cheltuielile cu sponsorizarea sunt nedeductibile fiscal. Rezultat fiscal = 76.000 lei + 4.000 lei (sponsorizare) = 80.000 lei Impozit pe profit inainte de scaderea cheltuielii cu sponsorizarea = 80.000 lei x 16% = 12.800 lei 30/00 din cifra de afaceri = 420 lei (140.000 lei x 30/00) 50/00 din cifra de afaceri = 700 lei (140.000 lei x 50/00) 20% din impozitul pe profit = 2.560 lei (12.800 lei x 20%)
77
Inainte de 1 ianuarie 2016 Dupa 1 ianuarie 2016 Suma de scazut din impozitul pe profit este 420 Suma de scazut din impozitul pe profit este 700 lei (Min(420 lei;2.560 lei)) lei (Min(700 lei;2.560 lei)) Impozit pe profit datorat = 12.800 lei – 420 lei = 12.380 lei
Impozit pe profit datorat = 12.800 lei – 700 lei = 12.100 lei
Suma de 3.580 lei (4.000 lei – 420 lei), reprezentand cheltuieli cu sponsorizarea care nu s-au scazut din impozitul pe profit aferent anului 2016, se va recupera in urmatorii 7 ani consecutivi, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit.
Suma de 3.300 lei (4.000 lei – 700 lei), reprezentand cheltuieli cu sponsorizarea care nu s-au scazut din impozitul pe profit aferent anului 2016, se va recupera in urmatorii 7 ani consecutivi, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit.
Dpdv TVA Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate, potrivit prevederilor art. 275 şi 278 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal. Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului respectiv. Exemplu: In data de 13 octombrie 2015, societatea Leader, plătitoare de impozit pe profit si inregistrata in scopuri de TVA, care are ca obiect de activitate producerea si comercializarea preparatelor din carne a încheiat un contract de sponsorizare, în calitate de sponsor. Aceasta acorda mezeluri in valoare de 3.000 lei unei asociatii care promoveaza interesele copiilor din casele de copii. La calculul profitului impozabil pentru anul 2015, se cunosc următoarele informaţii preluate din contabilitatea entitatii Leader: Elemente Suma Venituri din vânzarea produselor finite 400.000 lei Venituri din chirii 50.000 lei Venituri din cedarea imobilizarilor 100.000 lei TOTAL VENITURI 550.000 lei Cheltuieli cu materiile prime 220.000 lei Cheltuieli cu materialele consumabile 30.000 lei Cheltuieli cu personalul 70.000 lei Cheltuieli cu servicii de la terti 50.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit 10.000 lei
78
Cheltuieli cu sponsorizarea TOTAL CHELTUIELI Avansuri incasate de la clienti
3.000 lei 383.000 lei 100.000 lei
Societatea Leader a obtinut venituri totale de 550.000 lei, cifra de afaceri „contabila” fiind de 450.000 lei. Cheltuielile cu sponsorizarea se inregistreaza astfel in contabilitate:
3.000 lei
6582 Donatii acordate
=
345 Produse finite
3.000 lei
Impozitul pe profit pentru anul 2015 se determină astfel: Algoritmul de calcul Venituri impozabile Cheltuieli deductibile - Cheltuieli cu materiile prime - Cheltuieli cu materialele consumabile - Cheltuieli cu personalul - Cheltuieli cu servicii de la terti Profit impozabil (550.000 lei – 370.000 lei) Impozit pe profit înainte de deducerea cheltuielii cu sponsorizarea (180.000 lei x 16%) 30/00 din cifra de afaceri (450.000 lei x 30/00); 20% din impozitul pe profit (28.800 lei x 20%) Suma care se deduce din impozitul pe profit pentru sponsorizare Impozitul pe profit datorat pentru anul 2014 (28.800 lei – 1.350 lei) Impozit pe profit declarat in trimestrele precedente Diferenta de impozit pe profit datorat
Suma 550.000 lei 370.000 lei
180.000 lei 28.800 lei 1.350 lei 5.760 lei 1.350 lei 27.450 lei 10.000 lei 17.450 lei
Societatea Leader va depune Declaratia 101 pana in data de 25 martie 2016, termen pana la care ar trebui sa achite si diferenta de impozit pe profit de 17.450 lei. Atentie! Societatea Leader a inregistrat cheltuieli cu sponsorizarea de 3.000 lei. Suma de 1.650 lei (3.000 lei – 1.350 lei) care nu s-a scăzut din impozitul pe profit se reportează în următorii 7 ani consecutivi, iar recuperarea ei se va efectua la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestrial). Actiunea de sponsorizare a constat in acordarea de bunuri cu titlu gratuit. Din punct de vedere al TVA, cifra de afaceri de care trebuie sa tinem cont este constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere. Astfel, cifra de afaceri pentru calculul TVA este de 650.000 lei, avansurile incasate intrand si ele in baza de impozitare a TVA, chiar daca in contabilitate se evidentiaza in contul 419 „Clienti creditori”, precum si veniturile din vanzarea de imobilizari. Din punct de vedere al TVA, situatia este urmatoarea: Algoritmul de calcul Cifra de afaceri pentru TVA Plafon de 3‰ din cifra de afaceri Cheltuieli cu sponsorizarea Depasire plafon (3.000 lei – 1.950 lei) TVA colectata (1.050 lei x 24%)
Suma 650.000 lei 1.950 lei 3.000 lei 1.050 lei 252 lei
79
Inregistrarea contabila efectuata la 31 decembrie 2015 este:
252 lei
635 Cheltuieli cu alte impozite si taxe
=
4427 TVA colectata
252 lei
Cheltuiala este nedeductibila fiscal. Suma de 252 lei se evidentiaza la randul de Regularizari din Decontul de TVA 300 aferent ultimei perioade fiscale din anul 2015. Daca societatea ar fi acordat sponsorizare in bani, atunci nu ar fi trebuit sa colecteze TVA.
12. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate – Art 25, 26 CONTABIL: Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare. Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor, cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea, pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. FISCAL: Pana la 31 decembrie 2015 Codul fiscal permitea deducerea ajustarilor, in proportie de 30% sau 100%, doar pentru deprecierea creantelor asupra clientilor si nu pentru toate creantele care puteau fi recunoscute (avansuri platite, debitori diversi, creante fata de entitati asociate etc.). Legea 571/2003 definea creanţele faţă de clienţi ca fiind sumele datorate de clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi şi neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei. Dupa 1 ianuarie 2016 Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal permite deducerea ajustarilor, tot in proportie de 30% sau 100% (dupa cum vom detalia mai jos), insa pentru deprecierea TUTUROR creantelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Legea 358/2015 privind aprobarea OUG 50/2015 pentru modificarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal aduce insa o completare in acest sens: - in cazul creantelor asupra clientilor, ajustarile pentru depreciere pot fi deduse (daca se respecta criteriile) indiferent daca acestea provin din perioade anterioare anului 2016; 80
in cazul celorlalte creante (altele decât cele asupra clienților), ajustarile pentru depreciere pot fi deduse doar daca creantele sunt înregistrate începând cu data de 1 ianuarie 2016. Creanțele asupra clienților reprezinta sumele datorate de clienții interni și externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri vândute, lucrări executate și servicii prestate. -
Conform Codului fiscal, aveţi dreptul la deducerea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: - creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; - creanţele sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; - creanţele nu sunt garantate de alta persoană; - creanţele sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; - creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; Prima si ultima conditie din cele de mai sus sunt eliminate de Legea 227/2015 (Noul cod fiscal) incepand cu 1 ianuarie 2016. Avand in vedere ca suntem in anul 2016, conditia ca o creanta sa fie inregistrata dupa 1 ianuarie 2004 nu isi mai avea rostul. De asemenea, chiar daca venitul aferent creantei este unul neimpozabil, entitatea isi poate deduce cheltuiala cu ajustarea in limita a 30% din creanta. Pentru a putea deduce ajustările pentru depreciere în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor, trebuie să fie respectate cumulativ o serie de condiţii, dintre care noi considerăm că cea mai importantă este cea de-a doua: - creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; - creanţele sunt deţinute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie sau la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de: (NOU – Legea 227/2015) - plan de rambursare a datoriilor; - lichidare de active; - procedură simplificată; - creanţele nu sunt garantate de altă persoană; - creanţele sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului; - creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. De la 1 ianuarie 2016, ca si in cazul conditiilor pentru deducerea ajustarilor pentru depreciere in limita de 30%, Legea 227/2015 elimina conditia referitoare la data de provenienta a creantei si conditia ca venitul aferent creantei sa fie unul impozabil. 81
Avand in vedere prevederile Legii 151/2015 privind procedura insolventei persoanelor fizice, publicata in MOf nr 464 din 26 iunie 2015 si care intra in vigoare in 25 decembrie 2015 (la sase luni de la publicare), Noul Cod fiscal introduce posibilitatea ca o entitate care are sume de incasat de la persoane fizice sa isi poata constitui o ajustare pentru deprecierea creantei pe care sa si-o deduca din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit. Atenţie! Condiţiile prezentate anterior trebuie să fie îndeplinite cumulativ. Astfel, chiar dacă asupra unui client a fost declarată procedura de deschidere a falimentului, însă acesta reprezintă parte afiliată entităţii în cauză, ajustarea pentru depreciere constituită va fi considerată nedeductibilă fiscal. ATENŢIE! HG 1/2016 – Normele de aplicare aduc o precizare importanta, pentru a nu mai exista interpretari diferite in acest sens. Aceste reguli sunt valabile si pentru ajustarile in proportie de 30% si pentru cele de 100%. Astfel, ajustările pentru depreciere se constituie din valoarea creanţelor neincasate, inclusiv TVA. La fel ar fi trebuit sa procedati si inainte de 1 ianuarie 2016, numai ca nu era prevazut in mod clar in legislatie. In cazul creantelor in valuta, la stabilirea ajustarilor pentru depreciere deductibile se tine cont si de influenta diferentelor de curs valutar. O alta modificare binevenita ar fi la momentul in care ajustarea poate fi dedusa, inlocuindu-se termenul „in trimestrul” cu termenul „incepand cu trimestrul”: Vechiul Cod fiscal Valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile...
Legea 227/2015 – Noul cod fiscal Ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt luate în considerare la determinarea rezultatului fiscal începând cu trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile...
Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt luate în considerare la determinarea rezultatului fiscal începând cu trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor, pentru partea neacoperită de provizion, sunt nedeductibile. In urmatoarele situatii, pierderile rezultate sunt deductibile: - punerea în aplicare a unui plan de reorganizare, confirmat printr-o sentinţă judecătorească; - procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; - debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; 82
-
debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; au fost încheiate contracte de asigurare. (NOU)
Dpdv TVA: Conform Noului Cod fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare in cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi încasata ca urmare a: - falimentului beneficiarului; sau - punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. (NOU) HG 1/2016 – Normele de aplicare Ajustarea bazei de impozitare a TVA este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală. În cazul reorganizarii, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate. Ajustarea este permisă în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin Decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate. (NOU) Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator. Regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de evenimente. Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 ianuarie 2016, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 24%. Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala şi se 83
înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare. Va recomandam ca pe factura de ajustare sa treceti următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii: baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 287, litera d)); numărul şi data Hotărârii judecătoreşti. Exemplu: La data de 28 august 2015, entitatea Leader vinde unui client mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare a creanţei fiind de 60 de zile. Costul mărfurilor vândute este de 13.700 lei. După trecerea celor 60 de zile, entitatea Leader a acţionat în instanţă clientul pentru neplata obligaţiilor asumate. La data de 12 decembrie 2015, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv, pe baza hotărârii judecătoreşti. La data de 15 mai 2016, procedura de faliment a clientului a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz. emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (28 august 2015): 24.800 lei
4111 Clienţi
=
707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată
20.000 lei 4.800 lei
scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (28 august 2015): 13.700 lei
607 Cheltuieli privind mărfurile
=
371 Mărfuri
13.700 lei
Decembrie 2015 înregistrarea creanţei incerte, după decizia AGA de a acţiona în judecată clientul rău-platnic: 24.800 lei 4118 = 4111 24.800 lei Clienţi incerţi sau în Clienţi litigiu înregistrarea ajustării pentru depreciere la nivelul a 100% din creanţa respectivă: 24.800 lei 6814 = 491 24.800 lei Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru privind ajustările pentru deprecierea creanţelor 84
deprecierea activelor circulante
clienţi
La calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea din anul 2015, entitatea va recunoaşte o cheltuială deductibilă în sumă de 24.800 lei. Mai 2016 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate: 20.000 lei 654 = 4118 Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în debitori diverşi litigiu ajustarea TVA colectată aferentă creanţei neîncasate: (4.800 lei) 4118 = 4427 Clienţi incerţi sau în TVA colectată litigiu anularea ajustării pentru depreciere: 24.800 lei 491 = Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi
7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
20.000 lei
(4.800 lei)
24.800 lei
La determinarea impozitului pe profit aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2016, entitatea va constata că dispune de o cheltuială deductibilă în sumă de 20.000 lei, însă în acelaşi timp a fost recunoscut un venit impozabil la nivelul sumei de 24.800 lei. Astfel, chiar dacă în acest trimestru entitatea a scos din evidenţă o creanţă, ea va trebui să achite un impozit pe profit de 768 lei ((24.800 lei – 20.000 lei) x 16%). Nu trebuie omis faptul că în ultimul trimestru al anului 2015, odată cu recunoaşterea ajustării pentru deprecierea creanţei, entitatea a „utilizat” acea cheltuială deductibilă de 24.800 lei la determinarea impozitului pe profit.
13. Provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve – Art 26 Ca si in cazul cheltuielilor de protocol, si la deductibilitatea rezervei legale modalitatea de constituire s-a simplificat. In tabelul de mai jos regasiti cateva modificari privind tratamentul fiscal al provizioanelor, ajustarilor pentru depreciere sau rezervelor. Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor, provizioanelor si ajustarilor astfel:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
rezerva legală este deductibilă în limita unei cote rezerva legală este deductibilă în limita unei de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, de determinarea impozitului pe profit, din care se la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe
85
scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare.
profit, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz.
În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective.
În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, sumele respective se impozitează ca elemente similare veniturilor în perioada fiscală în care sunt utilizate.
In cazul în care nivelul capitalului social sau al patrimoniului a fost diminuat, partea din rezerva legală corespunzătoare diminuării, care a fost În cazul în care aceasta este utilizată pentru anterior dedusă, reprezintă element similar acoperirea pierderilor sau este distribuită sub veniturilor. orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului A fost eliminata prevederea conform căreia, în impozabil. - ELIMINAT cazul utilizării rezervei legale, reconstituirea Prin excepţie, rezerva constituită de persoanele ulterioară nu mai este deductibilă la calculul juridice care furnizează utilităţi societăţilor profitului impozabil. comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil ajustările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situaţiile în care: --- sunt distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; - au fost încheiate contracte de asigurare. provizioanele/ajustările pentru deprecierea creanţelor preluate de la instituţiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenţei dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului, pentru creanţele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt cesionate şi înregistrate în contabilitatea --cesionarului după data de 1 iulie 2012 inclusiv; 2. sunt transferate de la o persoană sau datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului cesionar; 3. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar. Sumele înregistrate în conturi de rezerve legale şi Rezervele reprezentând facilități fiscale nu pot fi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru distribuire sau pentru acoperirea pentru acoperirea pierderilor. pierderilor.
86
În situația în care sunt menținute până la lichidare, acestea nu sunt luate în calcul la rezultatul fiscal al lichidării.
14. Tratamentul cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs Si conform Noului Cod fiscal, trebuie să ţineţi cont de faptul că sunt deductibile integral dobânzile şi pierderile nete din diferenţe de curs valutar aferente: - împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine; - împrumuturilor obţinute de la instituţiile financiare nebancare (de exemplu, în cazul contractelor de leasing financiar); - împrumuturilor obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare; - împrumuturilor garantate de stat; - împrumuturilor obţinute de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii; şi - obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse în costul de achiziţie sau în costul de producţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, potrivit reglementărilor contabile, nu intră sub incidenţa prevederilor de mai jos. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobânda se deduc integral la determinarea rezultatului fiscal. Astfel, nu trebuie sa ţineti cont de gradul de îndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobânzii. Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferenţe de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral. În ce situaţii cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile limitat? Pentru împrumuturile obţinute de la alte entităţi decât cele menţionate mai sus (entităţi din cadrul grupului, asociaţi/acţionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru împrumuturile în valută, rata dobanzii anuale va fi de maxim 4% (NOU) (pana la 31 decembrie 2015, nivelul ratei dobanzii acceptate era de 6%), nivel care se actualizează anual prin hotărâre a Guvernului; b) pentru împrumuturile în lei, nivelul maxim este cel al ratei dobânzii de politica monetara a BNR, aferenta ultimei luni din trimestrul în care se determină impozitul pe profit (începând cu 7 mai 2015, rata de referinţă este de 1,75%). Limitele de mai sus se aplică separat pentru fiecare împrumut contractat de entitate şi nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda să fie 87
deductibile în aceste limite trebuie ca gradul de îndatorare a capitalului să fie cuprins între 0 şi 3. Aceleasi reguli de deductibilitate se aplica si pierderilor din diferente de curs valutar aferente acestor imprumuturi. Gradul de îndatorare a capitalului Gradul de îndatorare a capitalului (GIC) se determină ca raport între media capitalului împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi media capitalului propriu, ţinându-se cont de valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei (trimestru/an) pentru care se determină impozitul pe profit. GIC =
Capital împrumutat (începutulanului) Capital împrumutat (sfârsitul perioadei) Capital propriu(începutul anulu) Capital propriu(sfârsitul perioadei)
Capitalul împrumutat cuprinde totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, începând de la data încheierii contractului, mai puţin împrumuturile prezentate în prima parte, pentru care cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile integral. Capitalul împrumutat include şi împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.
În acest caz, impozitul pe profit se recalculează şi pentru perioada de rambursare anterioară prelungirii. (NOU) Prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat. Atentie! Pentru determinarea gradului de îndatorare, în capitalul împrumutat se includ şi creditele/împrumuturile cu termen de rambursare peste un an pentru care, în convenţiile încheiate, nu s-a stabilit obligaţia de a plăti dobânzi. (NOU) Exemplu: La 31 decembrie 2015, entitatea Leader dispunea de capitaluri proprii de 100.000 lei şi un împrumut bancar contractat pe 3 ani în sumă de 360.000 lei. În trimestrul al treilea din 2016, societatea a fost creditată de: - un asociat cu 70.000 lei pe o perioadă de 6 luni cu o dobândă anuală de 1%; - un asociat cu suma de 150.000 lei pentru 3 ani, fără dobândă; - un asociat cu suma de 100.000 lei pentru 2 ani, cu o dobanda anuala de 3,5%. La 30 septembrie 2016, capitalurile proprii erau de 100.000 lei, iar cheltuielile cu dobanda generate de cel de-al treilea imprumut au fost de 500 lei (presupunem ca rata dobanzii de politica monetara a BNR este de 1,75%). Calculaţi gradul de îndatorare şi stabiliţi dacă dobânda generată este deductibilă 88
fiscal? Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului bancar de 360.000 lei sunt deductibile integral. Mai mult decat atat, creditul respectiv nu este luat în considerare la determinarea gradului de îndatorare. Avand in vedere ca imprumutul de 70.000 lei contractat de la un asociat a fost pentru 6 luni, acesta nu este parte componenta a capitalului imprumutat. Daca la expirarea celor 6 luni contractul va fi prelungit astfel incat, cumulat cu prima perioada, va depasi termenul de 1 an, atunci impozitul pe profit se va recalcula şi pentru perioada de rambursare anterioară prelungirii. Desi al doilea imprumut nu genereaza dobanzi, acesta are termenul de rambursare mai mare de un an, ceea ce inseamna ca va face parte din capitalul imprumutat, impreuna cu cel de-al treilea credit. Capital imprumutat 30 sept 2016 = 150.000 lei + 100.000 lei = 250.000 lei Gradul de îndatorare =
0 250.000 = 1,25 100.000 100.000
Trebuie sa tinem cont ca nivelul dobanzii aferente creditului de 100.000 lei contractat de la un asociat (3,5%) este dublul ratei dobânzii de politica monetara a BNR (1,75%). Astfel, din cei 500 de lei, suma de 250 lei va reprezenta o cheltuiala nedeductibila care nu se mai reporteaza in perioadele urmatoare. Având în vedere că gradul de îndatorare este mai mic decat 3, cealalta jumatate din cheltuielile cu dobânda aferente creditului de 100.000 lei, respectiv suma de 250 lei, va fi deductibila la determinarea rezultatului fiscal in acel trimestru. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite de entitate. In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda si a pierderilor din diferente de curs valutar, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:
89
Grad de indatorare < 0 Cheltuieli nedeductibile Rata dobanzii care nu sunt reportate > 1,75% (lei) pentru perioada > 4% (valuta) urmatoare Rata dobanzii Cheltuieli nedeductibile ≤ 1,75% (lei) reportate pentru ≤ 4% (valuta) perioada urmatoare
Grad de indatorare 0;3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli deductibile
Grad de indatorare > 3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare
Pentru situaţiile în care rata dobânzii depăşeşte nivelul de 1,75% pentru împrumuturile în lei, respectiv de 4% pentru cele în valută, cheltuielile cu dobânda si diferente de curs sunt nedeductibile pentru partea care depăşeşte aceste praguri. De exemplu, dacă rata dobânzii pentru un împrumut în lei este de 5%, atunci cheltuiala nedeductibilă care nu se reportează pentru perioada următoare se stabileşte având în vedere nivelul de 3,25% (5% - 1,75%) aplicat la creditul respectiv. În situatia în care gradul de îndatorare este peste 3 sau capitalul propriu are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile, insa se reportează în perioadele următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora, conditia fiind ca gradul sa fie cuprins in intervalul [0;3].
NOU Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar al contribuabililor care îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de fuziune sau divizare totală se transferă contribuabililor nouînfiinţaţi, respectiv celor care preiau patrimoniul societăţii absorbite sau divizate, după caz, proporţional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare. Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar al contribuabililor care nu îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de desprindere a unei părţi din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se împarte între aceşti contribuabili şi cei care preiau parţial patrimoniul societăţii cedente, după caz, proporţional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menţinute de persoana juridică cedentă. Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nu se aplică instituţiilor de credit - persoane juridice române şi sucursalelor din România ale instituţiilor de credit - persoane juridice străine, instituţiilor financiare nebancare, precum şi societăţilor de leasing operaţional,
90
în cazul acestora cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar fiind integral deductibile. Atenție! Pentru contractele de împrumut încheiate pe o durată mai mare de un an cu persoane juridice străine, există obligația de notificare a operațiunii la BNR, conform art. 64 din Regulamentul BNR nr. 31/2011 privind raportarea de date și informații statistice. Prin intermediul acestei notificări se efectuează înregistrarea operațiunii în Registrul datoriei private externe, completându-se o serie de formulare care vor trebuie transmise la BNR - Direcția statistică.
15. Amortizarea fiscala – Art 28 In continuare va prezentam o serie de aspecte semnificative referitoare la amortizarea fiscala extrase din Noul Cod fiscal: a) in cazul mijloacelor fixe amortizabile sunt incluse si activele biologice de natura imobilizarilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile; b) cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară sau degresivă pe o perioadă de 3 ani; c) cheltuielile aferente achiziționării contractelor de clienţi, recunoscute ca imobilizări necorporale potrivit reglementărilor contabile, se amortizează pe durata acestor contracte; d) in cazul în care cheltuielile de constituire sunt înregistrate ca imobilizări necorporale, potrivit reglementărilor contabile, acestea se amortizeaza fiscal pe o perioadă de maximum 5 ani; e) pentru investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscală se calculează pe baza valorii rămase majorate cu investițiile efectuate, a metodei de amortizare utilizată pentru mijlocul fix îmbunătățit, pe durata normală de utilizare rămasă; f) in cazul în care investiţiile se efectuează la mijloace fixe amortizabile pentru care durata normală de utilizare este expirată, amortizarea fiscală se determină pe baza metodei de amortizare corespunzătoare mijlocului fix îmbunătățit, pe durata normală de utilizare stabilită de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic independent; g) in cazul în care mijloacele fixe amortizabile sunt trecute în regim de conservare, în funcţie de politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare ieşirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscala. h) de regula, amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune. Prin excepție, mijloacele fixe amortizabile transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare se amortizează 91
prin continuarea regimului de amortizare aplicat anterior momentului transferului, începând cu luna efectuării transferului, respectiv prin continuarea regimului de conservare, după caz. Regim cheltuieli cu investitii la active inchiriate Legea 227/2015 – Noul cod fiscal Pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, amortizarea fiscală se calculează de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare. HG 1/2016 – Normele de aplicare Amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, se calculează astfel: a) pe baza perioadei iniţiale/duratei rămase din perioada iniţială a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, în cazul investiţiilor efectuate în cadrul perioadei iniţiale a contractului de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune; b) pe baza perioadei prelungite/duratei rămase din perioada prelungită a contractului, în cazul investiţiilor efectuate în cadrul perioadei prelungite a contractului de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune; c) pe durata normală de funcţionare, potrivit opţiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiţiei, în cazul investiţiilor ce pot fi identificate potrivit Catalogului. Amortizarea in cazul mijloacelor de transport Pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, din categoria M1, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună. Aceste mijloacele de transport nu pot fi amortizate în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice. Sunt exceptate situaţiile în care mijloacele de transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; b) vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru demonstraţii; c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau pentru instruire de către şcolile de şoferi.
92
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Regula generala consta in faptul ca pierderile sau câştigurile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscala. Atentie! Aceasta regula NU se aplica mijloacelor de transport a caror amortizare este deductibila in limita a 1.500 lei/luna. (NOU) HG 1/2016 – Normele de aplicare La momentul scăderii din gestiune a mijloacelor de transport, valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita a 1.500 lei înmulţită cu numărul de luni rămase de amortizat. () Exemplu: Entitatea Leader a achizitionat un mijloc de transport in decembrie 2015 la costul de 150.000 lei, TVA 24% care va fi utilizat atat in scopuri economice, cat si in interes personal. Durata de amortizare aleasa este de 4 ani. In ianuarie 2017, entitatea vinde activul la pretul de vanzare de 130.000 lei, TVA 20%. Care va fi tratamentul contabil si fiscal in aceasta perioada? Entitatea Leader va efectua în contabilitate următoarele inregistrari: achizitia autoturismului (decembrie 2015):
150.000 lei 36.000 lei
18.000 lei
2133 „Mijloace de transport” 4426 „TVA deductibilă”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
186.000 lei
includerea a 50% din TVA în valoarea vehicului achiziţionat (decembrie 2015):
2133 „Mijloace de transport”
4426 „TVA deductibilă”
18.000 lei
Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 168.000 lei (150.000 lei + 18.000 lei), sumă care va fi utilizata la calculul amortizării. Durata normală de utilizare aleasă de entitate este de 4 ani, cea ce înseamnă că amortizarea lunară va fi de 3.500 lei (168.000 lei / 48 luni):
3.500 lei
6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
=
2813 „Amortizarea echipamentelor si mijloace or de transport”
3.500 lei
In perioada ianuarie 2016 – decembrie 2016, entitatea Leader va inregistra lunar o cheltuiala cu amortizarea de 3.500 lei, insa isi va putea deduce doar 1.500 lei/luna. La 31 decembrie 2016, in Declaratia 101 privind impozitul pe profit vom avea: - la randul 14 „Amortizare fiscala”, suma de 18.000 lei (1.500 lei x 12 luni); - la randul 31 „Amortizare contabila”, suma de 42.000 lei (3.500 lei x 12 luni).
93
In ianuarie 2017, în contabilitate vor fi reflectate următoarele inregistrari: vanzarea autoturismului:
156.000 lei
461 „Debitori diverşi”
=
7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 „TVA colectată”
130.000 lei
26.000 lei
scoaterea din gestiune a activului cedat:
42.000 lei
126.000 lei
2813 „Amortizarea instalaţiilor si mijloacelor de transport” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
=
2133 „Mijloace de transport”
168.000 lei
Codul fiscal prevede ca regula generala faptul ca rezultatul din vânzarea unui mijloc fix amortizabil se calculează pe baza valorii fiscale a acestuia, diminuată cu amortizarea fiscala. Insa, in cazul mijloacelor de transport cu folosinta mixta, aceasta regula NU se aplica. Durata ramasa de amortizare = 48 luni – 12 luni = 36 luni Valoare neamortizata recunoscuta fiscal = 1.500 lei/luna x 36 luni = 54.000 lei La vanzare - fiscal Venituri impozabile (pret de vanzare) = 130.000 lei Valoare neamortizata recunoscuta fiscal = 54.000 lei Rezultat fiscal = 130.000 lei – 54.000 lei = 76.000 lei La vanzare - contabil Venituri (pret de vanzare) = 130.000 lei Cheltuieli (valoare contabila neamortizata) = 168.000 lei – 42.000 lei = 126.000 lei Castig contabil vanzare masina = 130.000 lei – 126.000 lei = 4.000 lei Practic, in cele 12 luni de amortizare, entitatea a inregistrat o cheltuiala cu amortizarea de 42.000 lei, insa si-a putut deduce doar 18.000 lei. Cu toate acestea, la momentul vanzarii, desi rezulta un castig contabil de 4.000 lei, societatea va datora impozit pe profit la castigul fiscal de 76.000 lei.
16. Valoarea fiscala a mijloacelor fixe – HG 1/2016 în cazul mijloacelor fixe care au fost reevaluate, înregistrându-se o creştere a valorii acestora, şi la care, ulterior, se efectuează o reevaluare care determină o descreştere a valorii acestora, se procedează la o scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei, în ordinea descrescătoare înregistrării rezervei, iar valoarea fiscală a terenurilor şi valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor 94
fixe amortizabile se recalculează corespunzător. În aceste situaţii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusă şi nu a fost impozitată reprezintă elemente similare veniturilor în perioada în care se efectuează operaţiunile de reevaluare. In valoarea fiscală a mijloacelor fixe, la data intrării în patrimoniu, se include şi TVA devenită nedeductibilă, potrivit prevederilor Codului fiscal.
17. Recuperarea pierderii fiscale – Art 31 Aceste prevederi nu au cunoscut modificari semnificative. Pierderea anuală, stabilită prin Declaraţia de impozit pe profit 101, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi, în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. Aşadar, atenţie în practică! În fiecare trimestru când calculaţi impozitul pe profit trebuie să ţineţi cont de pierderea fiscală existentă, nu doar la sfârşitul anului când întocmiţi Declaraţia 101 privind impozitul pe profit. Exemplu: Entitatea Leader, plătitoare de impozit pe profit, obţine în primul trimestru din anul 2016 un rezultat fiscal de 12.500 lei. Pierderea fiscală aferentă anului 2015 a fost de 41.200 lei. Care este impozitul pe profit datorat pentru trimestru I din 2016? Deşi a obţinut un profit de 12.500 lei, entitatea Leader va raporta în Declaraţia 100 aferentă primului trimestru un impozit pe profit de 0 lei. La calculul impozitului pe profit, entitatea ia în considerare pierderea fiscală obţinută în anul 2015. Având în vedere că pierderea fiscală existentă e mai mare decât profitul aferent primului trimestru din 2016, rezultatul impozabil este 0 lei. Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi care anterior au realizat pierdere fiscală au dreptul sa o recupereze de la data la care au revenit la impozit pe profit. Această pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între anul înregistrării pierderii fiscale şi limita celor 7 ani. Exemplu: În perioada 2008-2011, entitatea Leader a fost plătitoare de impozit pe profit, interval în care a înregistrat următoarele pierderi fiscale: anul 2008 – 10.000 lei; anul 2009 – 15.000 lei; anul 2010 – 20.000 lei; anul 2011 – 5.000 lei.
95
În anii 2012 şi 2013, entitatea Leader a funcţionat ca microîntreprindere. În primul trimestrul din anul 2014, aceasta a depăşit plafonul de 65.000 euro, ceea ce înseamnă că începând cu 1 ianuarie 2014 a revenit la impozit pe profit. Vom presupune că în primul trimestru din 2014, societatea a obţinut un profit impozabil de 50.000 lei. Care este impozitul pe profit datorat în primul trimestru al anului 2014? Pentru pierderea fiscală înregistrată în anul 2008, perioada de recuperare este de 5 ani, ceea ce înseamnă că ultimul an în care această pierdere putea fi recuperată este anul 2013. Chiar dacă în anii 2012 şi 2013 entitatea Leader a fost microîntreprindere, perioada de recuperare de 5 ani cuprinde anii: 2009, 2010, 2011, 2012 şi 2013. Practic, entitatea Leader nu se mai poate utiliza de această pierdere la calculul impozitului pe profit aferent primului trimestru din anul 2014. La 31 martie 2014: Rezultat fiscal aferent primului trimestru = 50.000 lei Rezultat impozabil = 50.000 lei – 15.000 lei – 20.000 lei – 5.000 lei = 10.000 lei Impozit pe profit = 10.000 lei x 16% = 1.600 lei În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului următor celui în care a început operaţiunea de lichidare şi data închiderii procedurii de lichidare se consideră un an în ceea ce priveşte recuperarea pierderii fiscale. (NOU)
18. Rezultatul fiscal al unui sediu permanent Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. Pentru cheltuielile alocate sediului permanent de către sediul său principal, documentele justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer. NOU În situaţia în care, înainte de sfârşitul unui an fiscal, NU se determină dacă activităţile unui nerezident în România vor fi pe o durată suficientă pentru a deveni un sediu permanent, veniturile şi cheltuielile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal, în situaţia în care durata legală de 6 luni sau termenul prevăzut în convenţia de evitare a dublei impuneri, după caz, sunt depăşite.
96
Din impozitul pe profit datorat de sediul permanent, de la începutul activităţii, se scad, dacă au fost plătite în perioada anterioară înregistrării sediului permanent, sumele reprezentând impozite cu reţinere la sursă. Atunci când o persoană juridică română realizează profituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent care, potrivit prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenţie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, profiturile vor fi scutite de impozit pe profit în România.
19. Declararea şi plata impozitului pe profit – regula generala In ceea ce priveste declararea si plata impozitului pe profit, nu exista modificari semnificative. Regula generala consta in faptul ca declararea şi plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III. Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la data de 25 martie inclusiv a anului urmator. Au obligatia sa declare şi sa plăteasca impozitul pe profit, anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor urmatoarele categorii de entitati: - organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale si organizaţiile patronale; - entitatile care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a cartofului, pomicultură şi viticultura; si - cultele religioase, instituţiile de învăţământ particular superior acreditate, precum și cele autorizate asociaţiile de proprietari şi asociaţiile de locatari si Societatea Naţională de Cruce Roşie din România, daca obtin venituri impozabile. (NOU) Daca aceste entitati si-au modificat anul fiscal, atunci au obligaţia să depună Declaraţia 101 şi să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a celei de-a doua luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat. Persoanele juridice care, în cursul anului fiscal, se dizolvă fără lichidare, au obligaţia să depună declaraţia anuală de impozit pe profit şi să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile. Persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare au obligaţia să depună declaraţia anuală de impozit pe profit pentru perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării şi data închiderii procedurii de lichidare şi să plătească impozitul pe profit aferent până la data depunerii situaţiilor financiare.
97
20. Declararea impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate O serie de contribuabili POT OPTA pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a Declaraţiei 101 privind impozitul pe profit, respectiv 25 martie. Cei care doresc să utilizeze această modalitate de plată a impozitului pe profit, trebuie să depună Formularul 012 “Notificare privind modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit” până la data de 31 ianuarie a anului fiscal respectiv. Opţiunea efectuată este obligatorie pentru cel puţin 2 ani fiscali consecutivi. Ieşirea din sistemul anual de declarare şi plată a impozitului se efectuează la începutul anului fiscal. Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare şi plată a impozitului pe profit, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv, tot prin Formularul 012. Entitatile care si-au modificat anul fiscal vor comunica organului fiscal modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare şi plată a impozitului pe profit, în termen de 15 zile de la începutul anului fiscal modificat. Entitatile care declara si platesc impozit pe profit anual pana pe 25 februarie inclusiv a anului urmator, precum si următoarele categorii de entităţi NU pot opta pentru acest sistem, dacă în anul precedent se încadrează în una dintre următoarele situaţii: a) au fost nou-înfiinţaţi, cu excepţia contribuabililor nou-înfiinţaţi ca efect al unor operaţiuni de reorganizare efectuate potrivit legii; b) au înregistrat pierdere fiscală sau nu au datorat impozit pe profit anual; c) s-au aflat în inactivitate temporară sau au declarat pe propria răspundere că nu desfăşoară activităţi la sediul social/sediile secundare; d) au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor; Contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, determină plăţile anticipate trimestriale în sumă de o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele preţurilor de consum, estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata, pentru primele trei trimestre ale anului. Plăţile anticipate aferente trimestrului IV se declară şi se plătesc până la data de 25 decembrie, respectiv până la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate trimestriale, este impozitul pe profit datorat conform Declaraţiei 101 privind impozitul pe profit, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an. 98
HG 1/2016 Normele de aplicare În situaţia în care, în cursul anului pentru care se efectuează plăţile anticipate, impozitul pe profit aferent anului precedent se modifică şi se corectează, plăţile anticipate care se datorează începând cu trimestrul efectuării modificării se determină în baza impozitului pe profit recalculat. Contribuabilii care si-au modificat anul fiscal actualizează plățile anticipate trimestriale cu ultimul indice al prețurilor de consum comunicat pentru anul în care începe anul fiscal modificat. (NOU) Pentru a înţelege mai bine acest concept, vă prezentăm un exemplu. Exemplu: În data de 15 ianuarie 2016, entitatea Leader reuşeşte să determine impozitul pe profit final aferent anului 2015. Acesta este de 10.000 lei şi va fi declarat până în 25 martie 2016 în Declaraţia 101. Presupunem ca indicele preţurilor de consum utilizat pentru actualizarea plăților anticipate pentru anul fiscal 2016 este de 102,2%. Societatea Leader optează până în 31 ianuarie 2016 pentru sistemul bazat pe plăţi anticipate, prin depunerea Declaraţiei 012 la organul fiscal. Astfel, impozitul anual anticipat pentru anul 2016 este de 10.220 lei (10.000 lei x 102,2%). Pentru primele trei trimestre, societatea va depune Declaraţia 100 şi va raporta un impozit de 2.555 lei pana pe data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului. Pentru cel de-al patrulea trimestru, entitatea va depune Declaratia 100 pana pe 25 decembrie 2016. Ulterior, până în 25 martie 2017, entitatea Leader trebuie să depună Declaraţia 101 pentru anul 2016 în care să raporteze impozitul pe profit final, putând să rezulte diferenţe de plată sau de recuperat. În cazul contribuabililor care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial şi care, în anul precedent, au beneficiat de scutiri de la plata impozitului pe profit, iar în anul pentru care se calculează şi se efectuează plăţile anticipate nu mai beneficiază de facilităţile fiscale respective, impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate, este impozitul pe profit determinat conform declaraţiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, luându-se în calcul şi impozitul pe profit scutit.
99
21. Impozitul pe dividende – Art 43 O persoană juridică română care plăteşte dividende către o alta persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat. Aceste prevederi nu se aplică dacă beneficiarul dividendelor deţine, la data plăţii dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de 1 an împlinita până la data plăţii acestora inclusiv. Incepand cu 1 ianuarie 2016, impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice/fizice române, indiferente de anul din care provine profitul.
(OUG 50/2015)
Impozitul pe dividende se declară prin intermediul Formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat” şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. De exemplu, dacă dividendele sunt plătite către asociaţi în cursul lunii aprilie 2016, impozitul va fi declarat în Formularul 100 aferent lunii aprilie şi trebuie achitat până la data de 25 mai 2016. În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care situaţiile financiare anuale au fost aprobate şi profitul a fost repartizat la dividende, impozitul pe dividende aferent se plăteşte, după caz: - până la data de 25 ianuarie a anului următor; sau - până la data de 25 a primei luni a anului fiscal modificat, următor anului în care au fost aprobate situaţiile financiare anuale. Aceste prevederi nu se aplică pentru dividendele distribuite şi neplătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, dacă în ultima zi a anului calendaristic sau în ultima zi a anului fiscal modificat, după caz, persoana juridică română care primeşte dividendele îndeplineşte condiţiile din primul paragraf (minimum 10% din titluri pe o perioada de 1 an). Exemplu: Entitatea Leader a obtinut profit in ultimii ani si nu l-a repartizat pe rezerve sau pe alte destinatii, situatia prezentandu-se astfel: - Anul 2014 – 40.000 lei; - Anul 2015 – 80.000 lei; In data de 20 septembrie 2016, asociatii au decis sa repartizeze suma de 100.000 lei ca dividende, fiind vorba de profitul anului 2014 si 60.000 lei din profitul anului 2015. Avand in vedere ca Hotararea AGA a fost luata dupa data de 1 ianuarie 2016, societatea va retine impozitul pe dividende in suma de 5.000 lei (5%), iar asociatii vor incasa suma de 95.000 lei. 100
22. Concluzii finale impozit pe profit In continuare, am extras cateva dintre cele mai importante modificari care vizeaza Titlul II „Impozitul pe profit” din Noul Cod fiscal, aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2016: a) cota impozitului pe dividende scade de la 16% la 5%, incepand cu 1 ianuarie 2016; b) introducerea definitiei pentru termenii “retinere la sursa” si pentru “impozite si contributii sociale cu retinere la sursa”, avand in vedere Decizia Curtii Constitutionale 363/2015 prin care art 6 din Legea 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale a fost declarat neconstitutional; c) simplificarea modului de calcul al cheltuielilor de protocol deductibile si a rezervei legale, prin raportare la rezultatul contabil, fara a se mai ajusta cu veniturile neimpozabile si cheltuielile aferente acestor venituri, cota de 2% ramanand aceeasi; d) rezerva legală se determina prin raportare la rezultatul contabil (fara a se mai ajusta cu veniturile neimpozabile si cheltuielile aferente acestor venituri) si poate constitui element similar veniturilor, impozitata ca atare proportional, in cazul reducerii capitalului social; e) in cazul cheltuielilor cu sponsorizarea, limita de 30/00 din cifra de afaceri a fost majorata la 50/00 din cifra de afaceri, celelalte conditii ramanand neschimbate; f) cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 5% (inainte, limita era de 2%), aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului; g) in cazul deducerii ajustarilor pentru deprecierea creantelor, a fost eliminata conditia conform careia veniturile aferente creantelor trebuiau sa fie incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor sunt deductibile si in cazul in care au fost încheiate contracte de asigurare pentru acele sume; i) ajustările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile pot fi considerate deductibile, daca se indeplinesc o serie de conditii (inainte, acestea erau nedeductibile integral); j) modificari in stabilirea gradului de indatorare calculat in vederea deducerii cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar aferente anumitor imprumuturi; de asemenea, a fost redusa si rata dobanzii utilizata pentru imprumuturile in valuta de la 6% la 4%; k) in cazul mijloacelor de transport (3.500 kg si 9 scaune), pentru cheltuielile reprezentând diferențe de curs valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing , limita de 50% se aplică asupra pierderii nefavorabile de curs valutar, si nu asupra cheltuielilor inregistrate; l) câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a mijloacelor de transport supuse limitarii de amortizare nu se determina in functie de valoarea fiscala a acestora, diminuata cu amortizarea fiscala ci se tine cont de valoarea contabila neamortizata; 101
m) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine sunt deductibile daca sunt aferente contractelor încheiate cu aceste autorităţi; n) cheltuielile efectuate în numele unui angajat la schemele de pensii facultative si cu primele de asigurare voluntară de sănătate, sunt integral deductibile pentru societate indiferent de suma (daca insa se depaseste limita de 400 euro/participant pentru fiecare dintre cele 2 cheltuieli, atunci sumele care depasesc acele limite sunt considerate venituri salariale); o) introducerea unor noi criterii pentru ca cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau cu mijloacele fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile sa fie deductibile fiscal (nu e obligatoriu sa fi fost asigurate, se accepta si daca au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii si daca au termen de valabilitate/expirare depăşit); p) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupţie sunt considerate nedeductibile; q) cheltuielile deductibile sunt considerate cele efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, lista de exemple din vechiul Cod fiscal fiind preluata partial in Norme (cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii etc); r) modificarea termenului de depunere a Formularului 014 pentru entitatile care opteaza sa isi modifice anul fiscal („15 zile de la data începerii anului fiscal modificat”, in loc de „cel puțin 30 de zile calendaristice înainte de începutul anului fiscal modificat”); s) in cazul celor care isi modifica anul fiscal, dreptul organului fiscal de a stabili impozitul pe profit se prescrie în termen de 5 ani începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care se împlinesc 6 luni de la încheierea anului fiscal pentru care se datorează obligația fiscală; t) eliminarea din categoria entitatilor supuse cotei speciale de impozit de 5% a celor care desfăşoară activităţi de natura pariurilor sportive; u) deducerile fiscale prevăzute in cazul cheltuielilor de cercetare-dezvoltare NU se recalculează în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetare-dezvoltare; v) in cazul scutirii de impozit a profitului reinvestit, a fost introdusa o noua categorie de active (calculatoare electronice și echipamente periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare (clasa 2.2.9 din Catalog), precum și în programe informatice); w) la aplicarea facilitatii constand in scutirea de impozit a profitului reinvestit, in situatia în care în trimestrul în care activele sunt puse în funcțiune se înregistrează pierdere contabilă, iar în trimestrul următor sau la sfârșitul anului se înregistrează profit contabil, impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculează;
102
x)
y) z)
aa) bb) cc) dd)
dividendele primite de la o persoană juridică română sunt neimpozabile, eliminandu-se astfel conditia introdusa la 1 ianuarie 2014 conform careia entitatea care primeşte dividendele trebuie sa deţina la data înregistrării acestora, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende; noi modificari in categoria veniturilor neimpozabile; cultele religioase, instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate si asociaţiile de proprietari sunt eliminate din categoria entitatilor scutite de impozit pe profit, dar veniturile enumerate in lege vor fi considerate nedeductibile; corelarea tratamentului contabil cu cel fiscal in cazul erorilor inregistrate in contabilitate (semnificative sau nesemnificative); se introduce termenul de „tranzacţii transfrontaliere”, iar cele care sunt calificate ca fiind artificiale de organul fiscal competent NU vor face parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri; in cazul sediilor permanente, rezultatul fiscal se stabileste tinand cont de noi conditii. in cazul contribuabililor care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, plăţile anticipate aferente trimestrului IV se declară şi se plătesc până la data de 25 decembrie, respectiv până la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat.
103
C. Regimul microintreprinderilor 1. Aspecte generale – Art 47, 48 O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: realizează venituri, altele decât cele obţinute din: - activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniul jocurilor de noroc; - activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale. realizează venituri, altele decât cele din consultanță și management, în proporție de peste 80% din veniturile totale; a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de 500.000 euro (plafon introdus prin OUG 3/2017); capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unitățile administrativ-teritoriale; nu se află în dizolvare, urmata de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti. Astfel, începând cu 1 ianuarie 2016, in categoria entitatilor care NU pot fi microintreprinderi intra si cele din domeniul exploatarii zacamintelor petroliere si gazelor naturale. O astfel de societate efectueaza investitii pe o perioada lunga de timp (luni, ani de zile) pana in momentul in care ajunge sa genereze venituri. Legea 571/2003 obliga firmele care aveau venituri pana in plafonul de 65.000 de euro sa fie microintreprinderi si astfel toate cheltuielile suportate cu investitiile efectuate, cu amortizarea echipamentelor nu ar fi putut fi deduse ulterior, deoarece atat timp cat esti microintreprindere NU exista notiunea de „pierdere fiscala”. Noul Cod fiscal corecteaza aceasta nedreptate, prin faptul ca entitatile din acest domeniu trebuie sa fie platitoare de impozit pe profit. Astfel, chiar daca obtin venituri dupa cativa ani de investitii, acestea isi pot recupera pierderea fiscala, atat timp cat se incadreaza in perioada de 7 ani. Nu uitati si faptul ca, incepand cu 1 februarie 2013, condiţia cu numărul de salariaţi (între 1 şi 9 salariaţi) a fost abrogată, iar plafonul veniturilor a fost micşorat de la 100.000 de euro la 65.000 de euro. Incepand cu 1 ianuarie 2016, plafonul a redevenit 100.000 de euro, iar incepand cu anul 2017 trebuie sa ne raportam la un plafon de 500.000 euro.
104
Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în lei al plafonului este cel de la închiderea exerciţiului financiar precedent.
Pentru anul 2017, cursul in functie de care se stabileste pragul de 500.000 euro este de 4,5411 lei/euro, plafonul fiind de 2.270.550 lei. Pentru anul 2016, cursul in functie de care se stabileste pragul de 100.000 euro a fost de 4,5245 lei/euro, plafonul fiind de 452.450 lei.
Pentru stabilirea plafonului trebuie să luaţi în calcul aceleaşi venituri care constituie baza impozabilă. Nu trebuie să confundăm acest plafon cu cifra de afaceri a unei societăţi. Trecerea de la plafonul de 65.000 euro la 100.000 euro si 500.000 euro Pana la intrarea in vigoare a noului Cod fiscal, trebuia sa ne raportam la plafonul de 65.000 euro, atunci cand stabileam daca o entitate este platitoare de impozit pe profit sau pe venit. Incepand cu 1 ianuarie 2016, in definitia microintreprinderii, plafonul a fost majorat la 100.000 euro, iar pentru a fi microinteprindere trebuie ca toate acele conditii din definitie sa fie indeplinite la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent. HG 1/2016 - Normele de aplicare prevad faptul ca pentru încadrarea în sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor în anul 2016, încadrarea în nivelul veniturilor realizate de 100.000 euro, se verifică pe baza veniturilor care constituie baza impozabilă realizate la data de 31 decembrie 2015. Concluzie: Daca la 31 decembrie 2015, totalul veniturilor care se impoziteaza la o microintreprindere este inferior plafonului de 100.000 euro, in anul 2016 trebuie sa fiti microintreprindere. Astfel: - daca la sfarsitul anului 2015 erati deja microintreprindere, atunci ramaneti platitor de impozit pe venit si nu depuneti Declaratia 010 la organul fiscal; - daca la sfarsitul anului 2015 erati platitor de impozit pe profit, atunci trebuie sa depuneti Declaratia 010 la organul fiscal pana la 31 martie 2016, iar de la 1 ianuarie 2016 veti fi microintreprindere. Exemplu: Entitatea Leader este microintreprindere, iar in perioada ianuarie - noiembrie 2015 a obtinut venituri din vanzarea marfurilor de 50.000 euro si venituri din vanzarea unei cladiri 20.000 de euro. Astfel, plafonul de 65.000 de euro a fost depasit. Conform legislatiei aplicabile in anul 2015 (Legea 571/20203), avand in vedere ca entitatea a depasit plafonul in noiembrie 2015, incepand cu 1 octombrie 2015 (inceputul trimestrului in care s-a depasit plafonul) societatea va trece de la impozit pe venit la impozit pe profit si va depune Declaratia 010 pana la 30 decembrie 2015. Legea 571/2003 privind Codul fiscal preciza faptul ca, in cazul depasirii plafonului in cursul anului, calculul impozitului pe profit se face de la 1 ianuarie 2015, 105
iar din acest impozit calculat se scade impozitul pe venit declarat la martie, iunie si septembrie 2015. Pana la 25 martie 2016, societatea va depune Declaratia 101 aferenta anului 2015 si va declara impozitul pe profit rezultat. Presupunem ca in luna decembrie societatea a mai obtinut venituri din vanzarea marfurilor de 10.000 euro. Astfel, veniturile realizate pe intreg anul 2015 sunt de 80.000 euro, adica sub noul plafon de 100.000 euro. Conform definitiei microinterprinderii din Noul Cod fiscal, modificat cu OUG 50/2015, o societate este microintreprindere daca la 31 decembrie a anului precedent veniturile nu depasesc plafonul de 100.000 euro (lasam deoparte celelalte conditii din definitie). Astfel, pana la 31 martie 2016 (termen introdus de Legea 227/2015, fata de 31 ianuarie cum se proceda in trecut), entitatea va trebui sa depuna Declaratia 010 si sa revina de la impozit pe profit la impozit pe venit incepand cu 1 ianuarie 2016. Incepand cu anul 2017, conform OUG 3/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 16 din 6 ianuarie 2016, plafonul veniturilor in care o entitate ar trebui sa se incadreze pentru a fi microintreprindere a crescut de la 100.000 euro la 500.000 euro. Atentie! Pentru anul 2017, entitatile plătitoare de impozit pe profit care la 31 decembrie 2016 îndeplinesc condițiile pentru a fi microintreprindere sunt obligate sa treaca la impozit pe venit începând cu 1 februarie 2017, urmând a depune Declaratia de mentiuni 010 la organul fiscal până la 25 februarie 2017 inclusiv. Tot pana la data de 25 februarie 2017 trebuie depusa și Declarația 101 privind impozitul pe profit datorat pentru profitul impozabil obținut în perioada 1 - 31 ianuarie 2017. Rezultatul fiscal se ajustează corespunzător acestei perioade fiscale. Este o situatie ciudata deoarece entitatile care au fost platitoare de impozit pe profit in anul 2016 au ca termen de depunere pentru Declaratia 101 data de 25 martie 2017, iar daca in anul respectiv au inregistrat venituri impozabile mai mici de 500.000 euro, vor trece la microintreprindere de la 1 februarie 2017, iar Declaratia 101 aferenta lunii ianuarie trebuie depusa pana la 25 februarie 2017, o data anterioara celei de 25 martie 2017. Practic, mai ales in cazul in care in anul 2016 s-a inregistrat pierdere fiscala, entitatile sunt fortate sa depuna Declaratia 101 aferenta anului 2016 pana la 25 februarie 2017, pentru a putea prelua apoi in Declaratia 101 a lunii ianuarie 2017 pierderea fiscala anterioara. Situatii cu care va puteti intalni: 1. Daca o entitate platitoare de impozit pe profit obtine la 31 decembrie 2016 venituri sub vechiul plafon de 100.000 euro, va trece la impozit pe venit cu data de 1 februarie 2017 (conditia fiind sa respecte celelalte criterii din definitia microintreprinderii). Astfel, pentru luna ianuarie 2017, va depune Declaratia 101 privind impozitul pe profit pana la 25 februarie 2017, iar pentru anul 2016 106
va depune Declaratia 101 pana la 25 martie 2017 sau 25 februarie 2017 (daca obține venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice și a cartofului, pomicultură și viticultură). In plus, va depune Declaratia de mentiuni 010 pentru modificarea sistemului de impunere pana la 25 februarie 2017. 2. Daca o entitate platitoare de impozit pe profit obtine la 31 decembrie 2016 venituri mai mari de 100.000 euro dar pana in noul plafon de 500.000 euro, va trece la impozit pe venit cu data de 1 februarie 2017 (conditia fiind sa respecte celelalte criterii din definitia microintreprinderii). Astfel, pentru luna ianuarie 2017, va depune Declaratia 101 privind impozitul pe profit pana la 25 februarie 2017, iar pentru anul 2016 va depune Declaratia 101 pana la 25 martie 2017 sau 25 februarie 2017 (daca obține venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice și a cartofului, pomicultură și viticultură). In plus, va depune Declaratia de mentiuni 010 pentru modificarea sistemului de impunere pana la 25 februarie 2017. 3. Daca o entitate platitoare de impozit pe profit obtine la 31 decembrie 2016 venituri sub vechiul plafon de 100.000 euro sau pana in noul plafon de 500.000 euro, insa ponderea veniturilor din activitatea de consultanta-management in anul 2016 depaseste 20% din totalul veniturilor care se impoziteaza la o microintreprindere, entitatea va ramane si in anul 2017 platitoare de impozit pe profit. 4. Daca o microintreprindere obtine la 31 decembrie 2016 venituri sub vechiul plafon de 100.000 euro sau pana in noul plafon de 500.000 euro, dar ponderea veniturilor din activitatea de consultanta-management in anul 2016 depaseste 20% din totalul veniturilor care se impoziteaza la o microintreprindere (in ultimul trimestru s-au desfasurat semnificativ astfel de activitati), entitatea va trece la impozit pe profit incepand cu trimestrul respectiv, adica 1 octombrie 2016. De asemenea, in anul 2017 entitatea va ramane platitoare de impozit pe profit avand in vedere ca la 31 decembrie 2016 veniturile din consultanta depasesc ponderea de 20% din totalul veniturilor. 5. Daca o microintreprindere obtine la 31 decembrie 2016 venituri sub vechiul plafon de 100.000 euro sau pana in noul plafon de 500.000 euro, aceasta ramane si in anul 2017 platitoare de impozit pe venit. Daca in anul 2017 entitatea isi majoreaza capitalul social pana la nivelul de cel putin 45.000 lei, aceasta poate opta sa treaca la impozit pe profit, incepand cu trimestrul in care a indeplinit aceasta conditie. De exemplu, daca in luna mai 2017 entitatea si-a majorat capitalul social de la 200 lei la 50.000 lei, aceasta poate sa treaca la impozit pe profit incepand cu 1 aprilie 2017.
107
6. Daca o entitate platitoare de impozit pe profit, care intra in sfera Legii 170/2016 privind impozitul specific (restaurant, bar, hotel, pensiune), obtine la 31 decembrie 2016 venituri mai mari de 500.000 euro, va datora in anul 2017 impozit specific. Aceasta va depune Declaratia de mentiuni 010 pentru modificarea sistemului de impunere pana la 31 martie 2017. 7. Daca o entitate platitoare de impozit pe profit, care intra in sfera Legii 170/2016 privind impozitul specific (restaurant, bar, hotel, pensiune), obtine la 31 decembrie 2016 venituri pana in noul plafon de 500.000 euro, va trece la impozit pe venit cu data de 1 februarie 2017 (conditia fiind sa respecte celelalte criterii din definitia microintreprinderii). Astfel, pentru luna ianuarie 2017, va depune Declaratia 101 privind impozitul pe profit pana la 25 februarie 2017, iar pentru anul 2016 va depune Declaratia 101 pana la 25 martie 2017. In plus, va depune Declaratia de mentiuni 010 pentru modificarea sistemului de impunere pana la 25 februarie 2017. In acest caz, trebuie sa vedem cum clarifica acest conflict de legi si Normele de aplicare. Persoanele juridice nou-înfiinţate sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, atunci când, la data înregistrării în registrul comerţului, capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul şi unitățile administrativ-teritoriale. Pe de alta parte, o persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru a plăti impozit pe profit, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, dacă intenţionează să desfăşoare: - activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniul jocurilor de noroc; - activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale. Modificarea plafonului capitalului social (45.000 lei fata de 25.000 euro) – OUG 84/2016 Conform prevederilor din Codul fiscal aplicabile pana la 31 decembrie 2016, persoanele juridice române nou-înfiinţate care, la data înregistrării în registrul comerţului, au un capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro pot opta să fie plătitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data înregistrării persoanei juridice. Opțiunea este definitivă, condiția fiind menținerea valorii capitalului social de la data înregistrării, pentru întreaga perioadă de existență a persoanei juridice respective. În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoanele juridice devin microîntreprinderi, începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social 108
este redus sub valoarea reprezentând echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării, daca respecta criteriile din definitia microintreprinderii. OUG 84/2016 a modificat aceasta prevedere, in sensul diminuarii plafonului pana la nivelul sumei de 45.000 lei. Pentru entitatile care au aplicat aceasta prevedere în forma în vigoare până la 31 decembrie 2016, condiţia referitoare la menţinerea capitalului social la cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro se consideră îndeplinită şi în situaţia în care capitalul social scade până la nivelul sumei de 45.000 lei. Microîntreprinderile existente care au un capital social de cel puţin 45.000 lei pot opta să fie plătitoare de impozit pe profit începând cu 1 ianuarie 2017 sau cu trimestrul în care această condiţie este îndeplinită. Opţiunea este definitivă, cu condiţia menţinerii valorii capitalului social pentru întreaga perioadă de existenţă a persoanei juridice respective. În cazul în care această condiţie NU este respectată, persoana juridică devine microintreprindere începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea de 45.000 lei, dacă sunt îndeplinite condiţiile din definitia microintreprinderii. Trecerea de la microîntreprindere la impozit pe profit ca urmare a opţiunii se comunică organului fiscal. Calculul şi plata impozitului pe profit de către microîntreprinderile care optează să treaca la impozit pe profit se efectuează luând în considerare veniturile şi cheltuielile realizate începând cu trimestrul respectiv. Atentie! Chiar daca la 31 decembrie 2016 o microintreprindere are un capital social mai mic decat plafonul de 45.000 lei, insa doreste sa treaca la impozit pe profit, aceasta isi poate majora capitalul social, iar din trimestrul respectiv isi schimba regimul de impozitare. Sunt entitati care efectueaza o serie de investitii si pe care le-ar avantaja sa isi deduca cheltuielile suportate. Chiar daca veniturile obtinute sunt mai mici decat echivalentul a 500.000 euro, prin majorarea capitalului social entitatea poate opta sa treaca la impozit pe profit.
2. Depasirea plafonului de 500.000 euro sau a ponderii de 20% din venituri Pana la 31 decembrie 2015 Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultanță și management în veniturile totale este de peste 20% inclusiv, aceasta va plăti impozit pe profit începând cu trimestrul în care s-a depășit oricare dintre limitele de mai sus, luând insa în considerare veniturile obtinute și cheltuielile suportate de la începutul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferența dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârșitul perioadei de raportare și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv. 109
Aceste entitati depun Declaraţia 010 de modificare a vectorului fiscal în termen de 30 de zile de la momentul in care una din cele 2 limite este depasita. Verificarea depăşirii ponderii de 20% se realizează la sfârşitul fiecărui trimestru. Dupa 1 ianuarie 2016 – Legea 227/2015 (Noul Cod fiscal) Conform NOULUI Cod fiscal 2016, dacă în cursul unui an fiscal se depaseste plafonul de 100.000 de euro (500.000 euro incepand cu 1 ianuarie 2017), se datorează impozit pe profit începând cu trimestrul respectiv. Astfel, calculul şi plata impozitului se efectueaza luând în considerare veniturile şi cheltuielile realizate începând cu acel trimestru, fara a se tine cont de perioadele anterioare din anul respectiv. In acest sens si Declaratia 101 a fost modificata pentru ca entitatea sa evidentieze strict veniturile si cheltuielile inregistrate incepand cu acel trimestru in care a depasit limita. In MOf nr nr. 950 din 25 noiembrie 2016 a fost publicat OPANAF 3386/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularelor 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit" şi 120 "Decont privind accizele”, prin care a fost eliminat randul 51 “Impozit pe veniturile microintreprinderilor declarat pentru anul de raportare prin Formularul 100”. Acest tratament pe unii ii avantajeaza, iar pe altii ii incurca....Presupunand ca o societate depaseste in august 2016 plafonul de 100.000 euro, incepand cu 1 iulie 2016 este platitoare de impozit pe profit. Daca in primele 6 luni veniturile ar fi fost mult mai mari decat cheltuielile, atunci pentru entitate este un lucru bun faptul ca NU trebuie sa recalculeze 16% de la inceputul anului....A datorat 3% din venituri, ceea ce o avantajeaza. Daca in schimb, in primele 6 luni ale anului, cheltuielile sunt mai mari decat veniturile, atunci ar fi preferat o recalculare a impozitului pe profit de la inceputul anului... Depinde astfel de situatia in care va incadrati. Exemplu: In primul trimestru al anului, entitatea înregistrează următoarele venituri şi cheltuieli: - venituri din servicii mentenanţă – 50.000 lei; - venituri din servicii de consultanţă – 5.000 lei; - cheltuieli deductibile – 30.000 lei.
Leader
(microintreprindere)
În al doilea trimestru, societatea se axează în special pe consultanţă, prin cooptarea unor clienţi noi pe acest domeniu, astfel că se cunosc următoarele venituri şi cheltuieli: - venituri din servicii mentenanţă – 50.000 lei; - venituri din servicii de consultanţă – 100.000 lei; - cheltuieli deductibile aferente trimestrului II – 80.000 lei. Care este regimul de impozitare în cazul entităţii Leader? 110
LEGISLATIA pana la 31 decembrie 2015: În primul trimestru, societatea obţine venituri din consultanţă sub plafonul de 20% din total venituri, prin urmare va înregistra impozit pe venitul microintreprinderilor. Impozit pe venit = 3% x (50.000 lei + 5.000 lei) = 1.650 lei Inregistrarea contabila este: 1.650 lei
698 Cheltuieli cu impozitul pe venit
=
4418 Impozit pe venit
1.650 lei
Începând cu al doilea trimestru, deoarece ponderea veniturilor din consultanţă în totalul veniturilor este de 51% ((5.000 lei + 100.000 lei)/205.000 lei), societatea va aplica impozit pe profit, luând în calcul veniturile şi cheltuielile înregistrate de la începutul anului fiscal. Societatea are obligaţia ca până la 31 iulie să depună Declaratia 010 de modificare a vectorului fiscal, trecerea de la impozit pe venit la impozit pe profit făcându-se cu 1 aprilie. Venituri din exploatare (55.000 lei + 150.000 lei) Ch ltuieli deductibile (30.000 lei + 80.000 lei) Profit impozabil Impozit pe profit (ianuarie – iunie) Impozit pe venit declarat la 31 martie Impozit pe profit de declarat la 30 iunie
205.000 lei 110.000 lei 95.000 lei 15.200 lei 1.650 lei 13.550 lei
Inregistrarea contabila este: 13.550 lei
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
=
4411 Impozit pe profit
13.550 lei
NOUL COD FISCAL (dupa 1 ianuarie 2016): În primul trimestru, societatea va proceda in acelasi mod, declarand impozit pe venit de 1.650 lei (3% x (50.000 lei + 5.000 lei)). La sfarsitul celui de-al doilea trimestru, avand in vedere ca ponderea veniturilor din consultanţă în totalul veniturilor este de 51% ((5.000 lei + 100.000 lei)/205.000 lei), societatea va aplica impozit pe profit, insa va tine cont doar de veniturile şi cheltuielile înregistrate începand cu acel trimestru. Societatea are obligaţia ca până la 31 iulie să depună Declaratia 010 de modificare a vectorului fiscal, trecerea de la impozit pe venit la impozit pe profit făcându-se cu 1 aprilie. 111
Venituri din exploatare (aprilie – iunie) Cheltuieli deductibile (aprilie – iunie) Profit impozabil Trimestrul II Impozit pe profit (trimestrul II) Inregistrarea contabila la 30 iunie: 11.200 lei 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
=
150.000 lei 80.000 lei 70.000 lei 11.200 lei
4411 Impozit pe profit
11.200 lei
3. Cota de impozitare – Art 51 Pana la 31 decembrie 2015 Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este de 3%, fara alte conditii sau criterii de indeplinit. Intre 1 ianuarie 2016 – 31 decembrie 2016 Conform OUG 50/2015 privind modificarea Legii 227/2015 - Noul Cod fiscal, publicata in MOf nr 817 din 3 noiembrie 2015, in anul 2016, cotele de impozitare au fost: - 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariați, inclusiv; - 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat; - 3 % pentru microîntreprinderile care nu au salariați. Incepand cu 1 februarie 2017 (OUG 3/2017) Conform OUG 3/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 16 din 6 ianuarie 2016, cotele de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor sunt: - 1% pentru microîntreprinderile care au unul sau mai mulți salariați; - 3 % pentru microîntreprinderile care nu au salariați. Salariatul este acea persoana angajată cu contract individual de muncă cu normă întreagă. Se accepta si situatiile in care microîntreprinderile: a) au persoane angajate cu contract individual de muncă cu timp parțial dacă fracțiunile de normă, însumate, reprezintă echivalentul unei norme întregi; b) au încheiate contracte de administrare sau mandat, în cazul în care remunerația acestora este cel puțin la nivelul salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată.
112
Exemplu: Entitatea Leader s-a infiintat in 17 ianuarie 2016 pe durata nelimitata si are un asociat unic care nu a mai detinut anterior parti sociale/actiuni in nicio alta persoana juridica. Situatia contractelor de munca/mandat se prezinta astfel: Tip contract Contract de munca Contract de munca Contract de munca Contract de mandat
Data angajarii 23 ianuarie 2016 8 februarie 2016 10 martie 2016 5 septembrie 2017
Norma 4 ore/zi 2 ore/zi 4 ore/zi -
Data plecarii 7 august 2017 11 noiembrie 2018 5 iulie 2019 -
Venit brut 1.000 lei 700 lei 1.400 lei 1.500 lei
Care este cota de impozitare utilizata de entitate? Trebuie analizate cu atentie primele 24 de luni de la data infiintarii societatii. Trimestrul I 2016 – Trimestrul II 2017 Entitatea va utiliza inca de la inceput cota redusa de impozitare de 1%. Chiar daca nu are o persoana angajată cu contract individual de muncă cu normă întreagă, in primele 60 de zile de la data infiintarii, aceasta a incheiat 3 contracte de munca cu timp partial, insa fractiunile de norma insumate depasesc echivalentul unei norme întregi de 8 ore/zi. Daca cel de-al III-lea contract de munca ar fi fost incheiat dupa trecerea periodei de 60 de zile de la infiintarea firmei, atunci entitatea ar fi utilizat cota standard de impozit de 3%. Trimestrul III 2017 In luna august 2017, contractul de munca al primului angajat al societatii se incheie, ceea ce inseamna ca fractiunile de norma insumate ale celor 2 contracte ramase reprezinta 6 ore/zi, nedepasind echivalentul unei norma intregi de 8 ore/zi. Avand in vedere ca in acelasi trimestru a fost semnat contractul de mandat cu administratorul societatii, iar venitul stabilit de comun acord depaseste nivelul salariului de bază minim brut pe ţară, entitatea va utiliza in continuare cota redusa de impozit de 1%. Daca nu ar fi existat acest contract de mandat si pana la sfarsitul trimestrului in care contractul de munca a fost incheiat nu ar fi fost semnat un nou contract de munca cu o norma de cel putin 2 ore/zi, atunci entitatea Leader ar fi utilizat cota standard de impozit pe venit de 3% incepand cu cel de-al treilea trimestru din 2017. Trimestrul IV 2017 – Trimestrul I 2018 Daca informatiile raman aceleasi ca in situatia prezentata in tabelul de mai sus, entitatea Leader va utiliza cota redusa de impozitare de 1% pana la sfarsitul trimestrului în care se încheie perioada de 24 de luni de la infiintarea firmei, respectiv pana la 31 martie 2018. Incepand cu Trimestrul II 2018 113
Incepand cu cel de-al doilea trimestru al anului 2018, in functie de numarul de salariati sau de existenta contractelor de mandat, entitatea Leader va utiliza cota de impozitare astfel: - 1% daca va avea unul sau mai multi salariați; - 3 % daca NU va avea salariați. Concluzii: - firmele care se infiinteaza dupa 1 ianuarie 2016 vor utiliza cota de 1% pentru primii doi ani de la infiintare, chiar daca au un singur angajat; - incepand cu 1 ianuarie 2017, firmele care nu sunt nou infiintate pot utiliza cota de 1% daca au cel putin un angajat; - orice microintreprindere poate trece la cota redusa de impozitare de 1% din trimestrul in care are salariati, chiar daca la 31 decembrie 2016 NU are salariati.
4. Baza impozabila in cazul unei microintreprinderi – Art 53 Baza impozabilă o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad: veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711); veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712); veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722); veniturile din subvenţii (conturile 741 si 7584); veniturile din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare (grupa 78), care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; veniturile din diferențe de curs valutar (contul 765); veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora (contul 768 partial); valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (contul 709); veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite, titulari iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moştenitorii legali ai acestora; despăgubirile primite în baza hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului;
114
veniturile obținute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin.
La baza impozabilă se adaugă următoarele: valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (contul 609); în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile, în cazul contribuabililor care îşi încetează existenţa, diferenţa favorabilă dintre veniturile din diferenţe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora, şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat de la începutul anului; rezervele (cu excepția celor reprezentând facilități fiscale), reduse sau anulate, reprezentând rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe care au fost deduse la calculul profitului impozabil şi nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei, distribuirii acesteia către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv; rezervele reprezentând facilități fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, care sunt utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire către participanți sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru oricare alt motiv. În situația în care rezervele fiscale sunt menținute până la lichidare, acestea nu sunt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării. Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale. Pentru încadrarea în condiţiile privind nivelul plafonului de 100.000 euro sau al ponderii veniturilor de 20% din totalul veniturilor, se vor lua în calcul aceleaşi venituri care constituie baza impozabilă si nu cifra de afaceri a societatii. Tratament ajustari si provizioane Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal prevede faptul ca baza impozabilă o constituie veniturile din orice sursă, la care se fac o serie de ajustari. Este de retinut ca incepand cu 1 ianuarie 2016, din baza de impozitare se scad si veniturile din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare (grupa 78), care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Cu alte cuvinte, daca la momentul constituirii unei ajustari pentru depreciere societatea a fost platitoare de impozit pe profit si si-a dedus cheltuiala respectiva, iar 115
la momentul anularii ajustarii pentru depreciere este microintreprindere, atunci venitul este inclus in baza de impozitare la care se utilizeaza cota de impozitare, in functie de numarul salariatilor din acel trimestru. Exemplu: In aprilie 2015, entitatea Leader, platitoare de impozit pe profit, a emis o factura de servicii de paza in suma de 5.000 lei, plus TVA unui client. Avand in vedere ca in data de 19 noiembrie 2015 a inceput procedura de deschidere a falimentului debitorului respectiv, societatea Leader decide sa constituie o ajustare pentru depreciere la nivelul intregii creante. In anul 2015, entitatea Leader a realizat venituri la nivelul sumei de 45.000 de euro. In data de 7 iunie 2016, este pronuntat falimentul debitorului, iar societatea isi scoate din evidenta creanta fata de client. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz, stiind ca entitatea Leader nu are salariati. emiterea facturii aferente serviciilor prestate (aprilie 2015): 6.200 lei 4111 = 704 5.000 lei Clienţi Venituri din servicii prestate 4427 1.200 lei TVA colectată
Noiembrie 2015 înregistrarea creanţei incerte, in urma deschiderii procedurii falimentului debitorului: 6.200 lei 4118 = 4111 6.200 lei Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi înregistrarea ajustării pentru depreciere la nivelul a 100% din creanţa respectivă: 6.200 lei 6814 = 491 6.200 lei Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru privind ajustările pentru deprecierea creanţelor deprecierea activelor clienţi circulante
La calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea din anul 2015, entitatea va recunoaşte o cheltuială deductibilă în sumă de 6.200 lei. Avand in vedere ca in anul 2015 entitatea Leader a obtinut venituri in suma de 45.000 de euro, inseamna ca de la 1 ianuarie 2016 va trece la impozit pe venit. Iunie 2016 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate: 5.000 lei 654 = 4118 Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în litigiu debitori diverşi ajustarea TVA colectată aferentă creanţei neîncasate: (1.200 lei) 4118 = 4427 Clienţi incerţi sau în litigiu TVA colectată
5.000 lei
(1.200 lei) 116
anularea ajustării pentru depreciere: 6.200 lei 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi
=
7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
6.200 lei
Chiar daca de la 1 ianuarie 2016 cota standard de TVA este de 20%, ajustarea TVA se efectueaza utilizand cota de TVA valabila la momentul emiterii facturii initiale, respectiv de 24%. La momentul eliminarii creantei din evidenta, entitatea Leader este microintreprindere. Daca o astfel de situatie ar fi avut loc in anul 2015, venitul din ajustari pentru depreciere ar fi fost eliminat din baza de impozitare. Insa, incepand cu 1 ianuarie 2016, tratamentul fiscal al veniturilor din ajustari pentru depreciere in cazul microintreprinderilor a fost modificat. Astfel, venitul din ajustari pentru depreciere in suma de 6.200 lei se impoziteaza cu 3% in al doilea trimestru al anului, deoarece la momentul constituirii ajustarii, societatea era platitoare de impozit pe profit si si-a dedus cheltuiala aferenta. Daca in anul 2015 societatea ar fi fost microintreprindere, atunci nici cheltuiala nu ar fi putut fi dedusa si nici venitul nu ar fi fost impozitat in anul 2016.
Tratament rezerve Pentru o intelegere cat mai buna a urmatorului exemplu, facem urmatoarele precizari. Incepand cu 1 ianuarie 2007, definitia valorii fiscale a mijloacelor fixe a fost modificata. Astfel, intre 01 ianuarie 2007 – 30 aprilie 2009, cheltuielile cu amortizarea aferentă rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile. Cu alte cuvinte, daca in urma unei reevaluari ar fi crescut valoarea activului, atunci ar fi crescut si amortizarea acestuia, iar Codul fiscal a considerat intreaga cheltuiala cu amortizarea ca fiind deductibila. De-abia incepand cu 1 mai 2009, odată cu adoptarea OUG 34/2009, în Codul fiscal a fost introdus un nou alineat (art.22, alin (51)) care oarecum a limitat recunoaşterea fiscală a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Cu alte cuvinte, în cazul unui plus de valoare înregistrat, cheltuiala cu amortizarea este considerată integral deductibilă, însă diferenţa dintre amortizarea calculată având la bază valoarea justă şi amortizarea aferentă activului înainte de reevaluare reprezintă element similar veniturilor şi se impozitează pe masura amortizarii, nu doar la schimbarea destinaţiei rezervei cum era pana in acel moment. Exemplu: In data de 15 decembrie 2005, entitatea Leader a achiziţionat o clădire la costul de 240.000 lei, durata normală de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptată de entitate este cea liniară. La data de 31.12.2007, entitatea a reevaluat activul, valoarea justă fiind de 288.000 lei. Entitatea a optat pentru transferul rezervei din reevaluare la rezerve (rezultat reportat, 117
incepand cu 1 ianuarie 2015) la derecunoasterea activului si nu pe masura amortizarii. Incepand cu 1 februarie 2013, avand in vedere indeplinirea criteriilor, entitatea a trecut de la impozit la profit la impozit pe venit. In ianuarie 2016, entitatea vinde cladirea la pretul de vanzare de 250.000 lei, TVA 24%. Înregistrările contabile efectuate sunt: Înregistrarea amortizării aferente anilor 2006 si 2007: 4.800 lei
6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
=
2812 „Amortizarea construcţiilor”
Reevaluarea construcţiei (31.12.2007): * Cost de achiziţie – Amortizare cumulată pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2) = Valoare contabilă netă (neamortizată) * Valoare justă * Surplus obţinut din reevaluare -
240.000 lei 9.600 lei 230.400 lei 288.000 lei 57.600 lei
eliminarea amortizării cumulate 9.600 l
-
4.800 lei
2812 „Amortizarea construcţiilor”
=
212 „Construcţii”
9.600 lei
înregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2007
57.600 lei
212 „Construcţii”
=
105 „Rezerve din reevaluare”
57.600 lei
288.000 = 500 lei. 48 12 240.000 Amortizare lunara inainte de reevaluare = = 400 lei 50 12 Amortizare lunara după reevaluare =
In perioada 1 ianuarie 2008 – 30 aprilie 2009, entitatea si-a dedus o amortizare lunara de 500 lei, fata de 400 lei cat era inainte de reevaluare. Astfel, in acest interval de timp, si-a dedus „in plus” o suma de 1.600 lei (16 luni x 100 lei). Incepand cu 1 mai 2009, regimul este urmatorul: - entitatea isi deduce o amortizare lunara de 500 lei; - diferenta de 100 de lei intre amortizarea curenta si cea calculata in functie de costul initial este considerata element similar veniturilor si impozitata ca atare. Incepand cu 1 februarie 2013, entitatea trece la regimul microintreprinderilor, calculand impozit pe venit utilizand cota de 3%. Astfel, nu se mai pune problema deducerii amortizarii de 500 lei/luna si nici a impozitarii diferentei de 100 lei/luna. 118
ANUL 2016: Amortizare cumulata inainte de vanzare (1 ianuarie 2008 – 31 decembrie 2015) = 500 lei x 96 luni = 48.000 lei Valoare ramasa neamortizata = 288.000 lei – 48.000 lei = 240.000 lei
-
Înregistrarile contabile sunt: vanzarea cladirii
310.000 lei
48.000 lei 240.000 lei
-
461 „Debitori diversi”
=
7583 „Venituri din cedarea activelor” 4427 „TVA colectata”
scoaterea din gestiune a cladirii 2812 = „Amortizarea construcţiilor” 6583 „Cheltuieli cu cedarea activelor”
250.000 lei 60.000 lei
212 „Constructii”
288.000 lei
1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
57.600 lei
transferul rezervei la rezultat reportat
57.600 lei
105 „Rezerve din reevaluare”
=
Tratament fiscal actual (daca vanzarea ar fi avut loc in anul 2015) In baza de impozitare a microintreprinderilor, intra si veniturile din vanzarea activelor imobilizate. Astfel, presupunand ca nu depaseste plafonul de 65.000 euro cumulat cu alte venituri obtinute in acest an, entitatea ar fi datorat un impozit calculat astfel: Impozit pe venit = 250.000 lei x 3% = 7.500 lei NOUL Cod fiscal (dupa 1 ianuarie 2016) In perioada 1 ianuarie 2008 – 30 aprilie 2009, entitatea a dedus o amortizare lunara de 500 lei, fata de 400 lei cat era inainte de reevaluare, deoarece in valoarea fiscala a mijloacelor fixe intra plusurile de valoare constatate cu ocazia reevaluarilor. Astfel, in acest interval de 16 luni, entitatea Leader a dedus „in plus” o suma de 1.600 lei (16 luni x 100 lei), fara ca aceasta sa fie impozitata. Daca entitatea ar fi fost platitoare de impozit pe profit, rezerva din reevaluare care nu a fost impozitata incepand cu 1 mai 2009 ar fi fost supusa la momentul vanzarii impozitului pe profit de 16%.
119
Avand in vedere vanzarea cladirii in anul 2016 si a faptului ca entitatea este microintreprindere, NU se va impozita toata rezerva din reevaluare ci doar partea din rezerva care a fost dedusa la calculul profitului impozabil şi nu a fost impozitata în perioada ianuarie 2008 – aprilie 2009, respectiv suma de 1.600 lei. Impozit pe venit = (250.000 lei + 1.600 lei) x 3% = 7.548 lei
5. Declararea mentiunilor – Art 55 Daca la sfarsitul unui an, o entitate plătitoare de impozit pe profit indeplineste criteriile din definitia microintreprinderii, atunci aceasta va trece la regimul microîntreprinderilor incepand cu anul urmator. In acest sens, va comunica organului fiscal competent modificarea regimului (de la impozit profit – la impozit pe venit) până la 31 martie inclusiv a anului urmator (pana la 31 decembrie 2015, termenul era 31 ianuarie a anului urmator). Incepand cu 1 ianuarie 2016, persoanele juridice care se înfiinţează în cursul unui an fiscal trebuie sa comunice organului fiscal competent aplicarea regimului microîntreprinderilor, in termen de 30 de zile de la infiintare. Anterior, persoanele juridice care se înfiinţau în cursul unui an fiscal înscriau menţiunea în cererea de înregistrare la registrul comerţului. Daca în cursul anului fiscal, in structura capitalului social al unei microintreprinderi intervine statul sau vreo unitate administrativ-teritoriala sau daca aceasta se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti, microîntreprinderea comunică organului fiscal competent ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la 31 martie inclusiv a anului fiscal următor. 6. Microintreprinderile – o solutie reala pentru inlocuirea PFA-urilor in 2017? In acest subcapitol incercam sa prezentam avantajele si dezavantajele unei microintreprinderi in relatia cu o PFA (persoana fizica autorizata). Avand in vedere faptul ca incepand cu 1 ianuarie 2016, PFA-urile datoreaza obligatoriu si contributie la asigurarile sociale (CAS de 10,5% sau 26,3%, conform optiunii acestora) calculat la venitul net obtinut, pe langa contributia la sanatate (CASS) de 5,5% si impozit pe venit de 16%, se pune problema daca suspendarea sau incetarea activitatii pe PFA si infiintarea unei microintreprinderi reprezinta o solutie de luat in seama. Trebuie sa tinem cont ca, incepand cu 1 ianuarie 2017, baza de calcul pentru contributiile sociale este plafonata la nivelul a 5 salarii medii brute pe economie x 12 luni.
120
A) Microintreprinderea in 2017 Asa cum am mai precizat, incepand cu 1 ianuarie 2017, cotele de impozitare valabile pentru entitatile deja infiintate sunt: - 1% pentru microîntreprinderile care au cel putin un salariat; - 3 % pentru microîntreprinderile care nu au salariați. Daca, în cursul anului, numărul de salariaţi se modifică, cotele de impozitare de mai sus se aplică în mod corespunzător, începând cu trimestrul în care s-a efectuat modificarea. Cota de impozitare va fi de 1% pentru primele 24 de luni de la data infiintarii pentru persoanele juridice române nou-înfiinţate, care: - au cel puţin un salariat (angajarea trebuie efectuata în termen de 60 de zile inclusiv de la data infiintarii); - sunt constituite pe o durată mai mare de 48 de luni; si - acţionarii/asociaţii lor nu au deţinut titluri de participare la alte persoane juridice. In acest caz se observa o conditie importanta si anume aceea ca asociatii sa nu fi detinut titluri in alte entitati. Astfel, de aceasta cota redusa nu pot beneficia toate microintreprinderile nou infiintate. In cazul unei societati comerciale, pe perioada anului, asociatii NU au voie sa utilizeze banii societatii in scopuri personale. Dupa aprobarea situatiilor financiare, acestia pot repartiza profitul la dividende, suportand un impozit suplimentar aplicat la suma repartizata. Incepand cu 1 ianuarie 2016 impozitul pe dividende a scazut de la 16% la 5%, iar de la 1 ianuarie 2017, pentru veniturile din dividende ar fi trebuit sa se datoreze contributia la sanatate de 5,5%, chiar daca beneficiarul era salariat sau obtinea si alte venituri. Insa, OUG 3/2017 revine la tratamentul aplicabil si in anii anteriori si anume nu se datoreaza CASS pentru veniturile din investitii financiare, daca persoana mai obtine si alte venituri supuse CASS. B) PFA Incepand cu 1 ianuarie 2016, PFA-urile datoreaza obligatoriu si CAS de 10,5% sau 26,3% din venitul net obtinut (venituri – cheltuieli), chiar daca obtin venituri din salarii sau nu. Exceptati sunt pensionarii si cei asigurati intr-un sistem propriu de asigurari sociale (notarii, avocatii). Exemplu Micro vs PFA: In cursul anului 2017, o entitate obtine venituri de 100.000 lei si cheltuieli de 20.000 lei (nu exista angajati). a) Microintreprinderea Societatea va datora un impozit pe venit de 3.000 lei (100.000 lei x 3%), iar profitul net va fi de 77.000 lei (100.000 lei – 23.000 lei). Pentru a utiliza banii in scop 121
personal, asociatul va mai suporta un impozit pe dividende in anul urmator celui in care profitul a fost obtinut de 3.850 lei (77.000 lei x 5%). Suma neta de care va putea dispune asociatul firmei va fi de 73.150 lei (77.000 lei – 3.850 lei). Procent net (castig/venit) = 73% Incepand cu 1 februarie 2017 pentru dividende se datoreaza si CASS de 5,5% daca persoana nu are si alte venituri, iar cand organul fiscal va emite decizie de impunere pentru persoana respectiva, ar mai avea de platit CASS de 4.235 lei (77.000 lei x 5,5%). In acest caz, suma neta cu care va mai ramane asociatul ar fi de 68.915 lei (73.150 – 4.235 lei). Procent net (castig/venit) = 69% b) PFA Venitul net obtinut este de 80.000 lei. Astfel, persoana fizica va datora CAS de 8.400 lei (80.000 lei x 10,5%) si CASS de 4.400 lei (80.000 lei x 5,5%), rezultand contributii totale de 12.800 lei. Astfel, venitul net impozabil este de 67.200 lei (80.000 lei – 12.800 lei), iar impozitul pe venit de 10.752 lei (67.200 lei x 16%). Persoana fizica va ramane in final cu 56.448 lei (67.200 lei – 10.752 lei). Procent net (castig/venit) = 56% Daca persoana a optat pentru o contributie la pensii de 10,5%, atunci nu va beneficia de intreg stagiul de cotizare in momentul stabilirii punctajului pentru pensie. Daca ar fi optat pentru contributia integrala de 26,3%, atunci situatia ar fi fost: - CAS - 21.040 lei (80.000 lei x 26,3%); - CASS - 4.400 lei (80.000 lei x 5,5%); Contributiile totale sunt in acest caz de 25.440 lei. Astfel, venitul net impozabil este de 54.560 lei (80.000 lei – 25.440 lei), iar impozitul pe venit de 8.730 lei (54.560 lei x 16%). Persoana fizica va ramane in final cu 45.830 lei (54.560 lei – 8.730 lei). Procent net (castig/venit) = 46% Exista insa o serie de limite in cazul microintreprinderilor de care trebuie sa tineti cont inainte de a lua decizia de inchidere a PFA-ului: - daca prin activitatea desfasurata de dvs realizati venituri mai mari de 500.000 euro, plafonul in lei fiind stabilit utilizand cursul de schimb de la sfarsitul anului precedent, atunci NU puteti fi microintreprindere (firmele care depasesc acest plafon datoreaza un impozit de 16% din profitul obtinut, neexistand diferente majore intre o astfel de firma si un PFA, din punct de vedere al regimului de impozitare); - trebuie sa tineti cont de obiectul de activitate desfasurat, deoarece nu puteti fi microintreprindere daca ponderea veniturilor din consultanta sau management depaseste 20% din totalul veniturilor; - asa cum am mai precizat, in cazul unei persoane juridice resursele financiare nu pot fi utilizate in cursul anului, ci doar dupa aprobarea situatiilor financiare si suportarea impozitului pe dividende. 122
Ramane ca dvs sa decideti ce sistem este mai avantajos. Functionand ca PFA, puteti utiliza banii obtinuti si in cursul anului, iar contributiile sociale suportate (la pensii si sanatate) va asigura statutul de persoana asigurata. Bineinteles ca decizia trebuie luata in baza mai multor factori care tin de fiecare speta in parte, in acest subcapitol fiind prezentate cateva dintre cele mai semnificative criterii de apreciere. Insa, trebuie sa acordati atentie si marjei de profit existenta, modul in care o societate sau un PFA sunt analizate in momentul in care se doreste obtinerea unui credit, modul in care partenerii comerciali (clienti, furnizori) sunt influentati de forma de organizare aleasa etc.
7. Alte aspecte esentiale a) microîntreprinderile care în cursul unui trimestru încep să desfăşoare activităţi de natura celor de mai jos datorează impozit pe profit începând cu trimestrul respectiv, iar calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează luând în considerare veniturile şi cheltuielile realizate începând cu trimestrul respectiv: - activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniul jocurilor de noroc; - activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale. b) persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare, în cursul aceluiași an în care a început lichidarea, au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul aferent până la data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent; c) persoanele juridice care, în cursul anului fiscal, se dizolvă fără lichidare, au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile; d) pentru declararea, reţinerea şi plata impozitului pe dividendele plătite, către o persoană juridică română, microintreprinderile sunt obligate să aplice aceleasi prevederi ca si entitatile platitoare de impozit pe profit.
8. Concluzii finale Microintreprinderi In continuare, am extras cateva dintre cele mai importante modificari care vizeaza Titlul III „Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor” din Noul Cod fiscal: 1. incepand cu 1 ianuarie 2017, plafonul in cazul microintreprinderilor creste de la 100.000 de euro la 500.000 de euro; 2. entitatile care desfasoara activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale NU pot fi microintreprinderi; 123
3. dacă se depaseste plafonul de 500.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultanță și management în veniturile totale este de peste 20% inclusiv, se datoreaza impozit pe profit începând cu acel trimestru, luând în considerare veniturile obtinute și cheltuielile suportate începând cu acel trimestru si nu de la începutul anului fiscal cum se proceda pana la 31 decembrie 2015; 4. cotele de impozitare pentru microintreprinderile deja infiintate sunt: - 1% pentru microîntreprinderile care au cel putin un salariat; - 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariați. 5. introducerea unei cote de impozitare reduse de 1% in cazul microintreprinderilor nou infiintate, pentru primele 24 de luni de la infiintare, cu indeplinirea anumitor conditii in ceea ce priveste numarul de salariati si perioada de angajare; 6. modificarea bazei impozabile in sensul eliminarii veniturilor din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare, doar daca au fost recunoscute in categoria cheltuielilor nedeductibile la calculul profitului impozabil; 7. adaugarea la baza de impozitare a anumitor rezerve reduse sau anulate (din reevaluare, din facilitati fiscale), care au fost deduse la calculul profitului impozabil şi nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit; 8. modificarea regimului de la impozit profit la impozit pe venit se comunica organului fiscal până la 31 martie inclusiv a anului urmator (anterior, termenul era 31 ianuarie a anului urmator); 9. persoanele juridice care se înfiinţează în cursul unui an fiscal trebuie sa comunice organului fiscal competent aplicarea regimului microîntreprinderilor, in termen de 30 de zile de la infiintare, menţiunea din cererea de înregistrare la registrul comerţului nemaifiind suficienta; 10. pentru declararea, reţinerea şi plata impozitului pe dividendele plătite, către o persoană juridică română, microintreprinderile sunt obligate să aplice aceleasi prevederi ca entitatile platitoare de impozit pe profit (minim 10% din capital pe o perioada minima de 1 an).
124
D. Regimul TVA 1. Aspecte generale Definitiile termenilor utilizati in cuprinsului Titlului VII “TVA” nu au suferit modificari, ceea ce era de asteptat avand in vedere faptul ca aceste prevederi au la baza Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA. Totusi, am extras in tabelul de mai jos 3 termeni, dintre care 2 sunt introdusi de Noul Cod fiscal:
Termen
active corporale fixe
operaţiuni imobiliare
persoană parţial impozabilă
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita de 2.500 lei
orice imobilizare corporală amortizabilă, construcţiile şi terenurile de orice fel, deţinute pentru a fi utilizate în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative
-----
-----
operaţiunile constând în livrarea, închirierea, leasingul, arendarea, concesionarea de bunuri imobile sau alte operaţiuni prin care un bun imobil este pus la dispoziţia altei persoane, precum şi acordarea cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă
2. Persoana impozabila vs persoana neimpozabila În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice ar fi semne de intentie. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil. În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.
125
Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de TVA conform Codului fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire. Exemplu: În luna februarie 2016, Trandafir Cosmin vinde o casă pe care a utilizat-o în scop de locuinţă, operaţiunea fiind neimpozabilă. În luna mai 2016, acesta vinde o casă pe care a moştenit-o, nici această operaţiune nefiind impozabilă. În luna iulie 2016, aceeaşi persoană fizică cumpără o construcţie nouă pe care o vinde în luna august 2016. Nici după această vânzare persoana fizică nu devine persoană impozabilă, deoarece această tranzacţie, fiind prima vânzare a unui bun care nu a fost utilizat în scopuri personale, este considerată ocazională. Dacă persoana fizică va mai livra, de exemplu un teren construibil în luna septembrie 2016, aceasta este considerată a doua tranzacţie în sfera TVA, iar persoana fizică va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia să solicite înregistrarea cel mai târziu până pe data de 10 octombrie 2016, dacă livrarea din luna august 2016 cumulată cu cea din luna septembrie 2016 depăşesc plafonul de scutire de 220.000 lei. Primele două vânzări (din februarie 2016 şi mai 2016) nu sunt luate în calculul plafonului de scutire deoarece nu sunt în sfera de aplicare a TVA. Exemplu: O familie deţine un teren situat într-o zonă construibilă pe care l-a utilizat pentru cultivarea de produse agricole. În luna martie 2016, familia respectivă împarte în loturi terenul în vederea vânzării. Pentru a analiza dacă terenul a fost utilizat în scop personal sau pentru activităţi economice trebuie să se constate dacă produsele cultivate erau folosite numai pentru consumul familiei sau şi pentru comercializare. În situaţia în care cantitatea de produse obţinute nu justifică numai consumul în scop personal, se consideră că terenul a fost utilizat în scopul unei activităţi economice şi livrarea lui intră în sfera de aplicare a TVA. Astfel, dacă livrarea primului lot are loc în luna aprilie 2016 nu se consideră o operaţiune ocazională şi dacă depăşeşte plafonul de scutire de 220.000 lei, familia respectivă ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, prin unul dintre soţi. Exemplu: În cursul anului 2016, Stanca Ovidiu începe să construiască un bun imobil. Acesta incasează avansuri care depăşesc plafonul de scutire de 220.000 lei în luna aprilie 2016. Fiind avansuri încasate pentru livrarea de părţi de construcţie noi, operaţiunile sunt taxabile, dar persoana respectivă poate aplica regimul de scutire până la depăşirea plafonului. Astfel, persoana respectivă va avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA cel mai târziu până pe data de 10 mai 2016. Dacă livrarea unor apartamente din construcţia respectivă are loc în luna august 126
2016, avansurile încasate în regim de scutire în prima parte a anului vor trebui să fie regularizate la data livrării prin aplicarea cotei de TVA corespunzătoare.
3. Faptul generator şi exigibilitatea TVA – Art 280 Conform Codului fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu o serie de excepţii. Iata cateva situatii in acest sens: - pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi; - pentru stocurile la dispoziţia clientului, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producţie; - pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar; - pentru livrările de bunuri corporale (inclusiv bunuri imobile), data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor cu plata în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului; - prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiar; Conform art 282 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepție, art. 282, alin (2) prevede că exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora; c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin mașini automate de vânzare, de jocuri sau alte mașini similar. Conform art. 319 alin. (20) din Noul Cod fiscal, factura trebuie să conţină obligatoriu data emiterii acesteia precum şi data la care au fost livrate 127
bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii. O persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al TVA, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, trebuie emisă o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care s-au încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. ATENTIE la momentul in care colectati TVA. Aceasta este mai mult o conditie de forma, legata de momentul pana cand ar trebui emisa o factura. Exigibilitatea TVA insa, adica momentul in care TVA trebuie colectata, nu apare in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare. Exemplu: Entitatea Leader este inregistrata in scopuri de TVA si are ca perioada fiscala LUNA. Aceasta vinde marfuri unui client pe baza de aviz de insotire in 12 februarie 2016 la pretul de 100 lei, TVA 24%. Societatea decide sa emita factura in 10 martie 2016 si sa colecteze TVA tot la aceasta data, considerand ca daca se incadreaza pana pe 15 ale lunii urmatoare procedeaza corect. Care este tratamentul TVA in acest caz? Avand in vedere ca bunurile respective au fost vandute, inseamna ca a intervenit faptul generator si implicit exigibilitatea TVA. Astfel, societatea ar fi trebuit sa colecteze TVA in luna februarie 2016. De recomandat ar fi fost si factura sa fie emisa in februarie 2016 pentru a nu exista probleme la reflectarea tranzactiei in contabilitatea firmei (in functie de softul de contabilitate utilizat). Daca doreste, entitatea poate emite factura in luna martie 2016, insa TVA trebuie colectata si evidentiata in Decontul lunii februarie 2016. Faptul ca s-a emis factura in 10 martie 2016 si TVA aferenta a fost colectata cu o luna intarziere, inseamna ca la o eventuala inspectie fiscala societatii i s-ar imputa dobanzi si penalitati pentru o luna de intarziere, daca nu exista TVA de recuperat din perioadele precedente. Daca entitatea ar fi avut ca perioada fisala TRIMESTRUL, atunci nu ar fi fost o problema...Chiar daca emitea factura in februarie sau in martie tot in Decontul de TVA aferent primului trimestru ar fi fost declarata TVA. Problema ar fi fost daca vanzarea avea loc in martie si factura se emitea in 10 aprilie sa zicem. Atunci, TVA ar fi fost declarata in Decontul celui de-al doilea trimestru si entitatea ar fi suportat dobanzi si penalitati pe o perioada de 3 luni. Daca entitatea nu ar fi fost inregistrata in scopuri de TVA, atunci ar fi putut aplica prevederea referitoare la emiterea facturii pana pe 15 ale lunii urmatoare fara probleme, din moment ce nu se punea problema exigibilitatii TVA. 128
Aceste reguli sunt valabile si in cazul AVANSURILOR. Daca incasati un avans de la un client, trebuie sa colectati TVA in luna respectiva si implicit ar fi recomandat sa si emiteti factura. În cazul în care refacturati cheltuieli in cadrul structurii de comisionar, nu aveti obligația de a emite factura până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care primiti factura supusa refacturarii. Exigibilitatea pentru operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli efectuate pentru alte persoane. CONCLUZIE: Va recomandam ca in cazul entitatilor platitoare de TVA (societati, PFA, II, IF etc) sa emiteti facturile in luna in care ati vandut bunurile sau ati prestat serviciile. Nu interpretati gresit prevederea referitoare la „15 ale lunii urmatoare“ si sa colectati TVA cu intarziere. Schimbarea regimului de impozitare A. Trecerea de la platitor la neplatitor de TVA În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a), numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, şi la art. 282 alin. (2) lit. b), dacă a fost încasat un avans pentru valoarea parţială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, mai puţin în cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la încasare. HG 1/2016 – Normele de aplicare prevede ca in cazul persoanelor impozabile care renunta la codul de TVA „de buna voie” (prin Formularul 010) care, înainte de scoaterea din evidenţa persoanelor platitoare de TVA au emis facturi sau au încasat avansuri, pentru contravaloarea parţială a livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile, al căror fapt generator de TVA intervine după scoaterea din evidenţă, se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri/prestării de servicii. În acest sens, furnizorul/prestatorul neînregistrat în scopuri de TVA emite factura de regularizare pe care înscrie cu semnul minus baza de impozitare şi taxa colectată pentru partea facturată/încasată înainte de scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA şi concomitent înscrie contravaloarea integrală a livrării de bunuri/prestării de servicii FARA TVA, pe aceeaşi factură sau pe o factură separată. Facturile de regularizare se transmit beneficiarului care are obligaţia să efectueze ajustările TVA deduse conform regulilor generale de ajustare. Factura de regularizare nu trebuie să conţină menţiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului/prestatorului. 129
Furnizorul/prestatorul poate solicita restituirea TVA colectate astfel regularizate pe baza Declaraţiei 307 privind sumele rezultate din ajustarea TVA. Aceste prevederi NU se aplică în situaţia în care factura este emisă pentru întreaga contravaloare a livrării/prestării sau este încasată integral contravaloarea livrării/ prestării înainte de data faptului generator. Practic, TVA colectata in acest caz nu mai poate fi regularizat si recuperat de catre furnizor/prestator. Exemplu: Entitatea Leader este inregistrata in scopuri de TVA si are ca perioada fiscala TRIMESTRUL. In data de 7 martie 2016, aceasta emite o factura de avans 30% pentru vanzarea unor marfuri, avansul fiind de 3.000 lei, plus TVA 20%. In data de 5 aprilie 2016, entitatea depune la organul fiscal Formularul 010 prin care doreste sa renunte la calitatea de persoana inregistrata in scopuri de TVA, avand in vedere ca indeplineste toate conditiile. Decizia de anulare a codului de TVA i-a fost comunicata la data de 20 aprilie 2016, moment din care entitatea Leader nu mai este considerata persoana inregistrata in scopuri de TVA. In data de 19 mai 2016, entitatea Leader livreaza marfurile pentru care emisese in luna martie factura de avans, pretul de vanzare fiind de 10.000 lei si storneaza avansul facturat initial. Care este tratamentul TVA in acest caz? Inregistrarile contabile sunt: - emiterea facturii de avans in suma de 3.000 lei, TVA 20% (7 martie 2016): 3.600 lei
4111 „Clienţi”
=
419 „Clienti creditori” 4427 „TVA colectată”
- vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 10.000 lei (19 mai 2016): 10.000 lei 4111 = 707 „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”
3.000 lei 600 lei
10.000 lei
- stornarea facturii de avans in suma de 3.000 lei, TVA 20% (19 mai 2016): (3.600 lei) 4111 = 419 (3.000 lei) „Clienţi” „Clienti creditori” 446 (600 lei) „Alte taxe si impozite”
Daca entitatea ar fi emis in data de 7 martie 2016 o factura de avans de 100% din valoarea marfurilor, atunci nu ar mai fi procedat la regularizarea TVA: Inregistrarile contabile ar fi fost: - emiterea facturii de avans 100% in suma de 10.000 lei, TVA 20% (7 martie 2016): 12.000 lei
4111 „Clienţi”
=
419 „Clienti creditori”
10.000 lei 130
4427 „TVA colectată” - vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 10.000 lei (19 mai 2016): 10.000 lei 4111 = 707 „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor” - stornarea facturii de avans in suma de 10.000 lei (19 mai 2016): (10.000 lei) 4111 = 419 „Clienţi” „Clienti creditori”
2.000 lei
10.000 lei
(10.000 lei)
B. Trecerea de la neplatitor la platitor de TVA Prin excepţie, micile întreprinderi care se înregistrează normal în scopuri de TVA procedează la regularizare în vederea aplicării regimului de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii în cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a) şi b), pentru facturile emise şi/sau avansurile care au fost încasate, înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, pentru contravaloarea parţială sau integrală a livrării de bunuri ori a prestării de servicii. Legea 571/2003 – Vechiul cod fiscal Prevederile de mai sus nu se aplică pentru micile întreprinderi care se înregistrează normal în scopuri de TVA, pentru facturile emise înainte de trecerea la regimul de taxare. HG 1/2016 – Normele de aplicare prevede ca, după înregistrarea în scopuri de TVA, furnizorul/prestatorul emite factura de regularizare pe care înscrie cu semnul minus baza de impozitare aferentă livrării/prestării în regim de scutire facturată/încasată înainte de înregistrarea în scopuri de TVA şi concomitent înscrie contravaloarea integrală a livrării de bunuri/prestării de servicii aplicând regimul corespunzător operaţiunii respective, respectiv taxare sau scutire fără drept de deducere ori scutire cu drept de deducere ori alt regim special prevăzut de Codul fiscal, pe aceeaşi factură sau pe o factură separată. Aceste prevederi se aplică indiferent dacă factura este emisă pentru întreaga contravaloare a livrării/prestării sau este încasată integral contravaloarea livrării/ prestării înainte de data faptului generator de TVA. Exemplu: Entitatea Leader este neplatitoare de TVA. In data de 7 martie 2016, aceasta emite o factura de avans 30% pentru vanzarea unor marfuri, avansul fiind de 3.000 lei. In luna aprilie 2016, entitatea depaseste plafonul de scutire de 220.000 lei, depune Declaratia 010 si Formularul 088 (!!!) pana pe data de 10 mai 2016 si devine platitoare de TVA incepand cu 1 iunie 2016. In data de 12 iunie 2016, entitatea Leader livreaza marfurile pentru care 131
emisese in luna martie factura de avans, pretul de vanzare fiind de 10.000 lei, TVA 20% si storneaza avansul facturat initial. Care este tratamentul TVA in acest caz? Inregistrarile contabile sunt: - emiterea facturii de avans in suma de 3.000 lei (7 martie 2016): 3.000 lei
4111 „Clienţi”
=
419 „Clienti creditori”
3.000 lei
- vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 10.000 lei, plus TVA 20% (19 mai 2016): 12.000 lei 4111 = 707 10.000 lei „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 2.000 lei “TVA colectata” - stornarea facturii de avans in suma de 3.000 lei (19 mai 2016): (3.000 lei) 4111 = 419 „Clienţi” „Clienti creditori”
(3.000 lei)
Daca entitatea ar fi emis in data de 7 martie 2016 o factura de avans de 100% din valoarea marfurilor, atunci ar fi procedat exact la fel ca mai sus. Servicii cu sume forfetare ca remuneratie (NOU) Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 281, alin (8)) În cazul prestărilor de servicii care se efectuează continuu, se consideră că prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an. HG 1/2016 – Normele de aplicare În cazul contractelor de prestări de servicii în cadrul cărora clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie convenită între părţi, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie, serviciile trebuie considerate efectuate în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii clientului său în această perioadă. În cazul unor astfel de contracte, obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi serviciile contractate, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţia clientului în perioada stabilită în contract, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie.
132
Faptul generator al TVA intervine conform prevederilor art. 281 alin. (8) din Codul fiscal, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. În acest sens a fost dată şi decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD. Aceste prevederi se aplică inclusiv în cazul serviciilor de consultanţă, juridice, de contabilitate, de expertiză, de mentenanţă, de service şi alte servicii similare, pentru care nu se întocmesc rapoarte de lucru sau alte situaţii pe baza cărora prestatorul atestă serviciile prestate. Cota de TVA utilizata Conform art. 291 din Noul Cod fiscal, în majoritatea cazurilor, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator. În cazul schimbării cotei de TVA, pentru operaţiunile prevăzute la art. 282, alin. (2) (prezentate mai sus), veţi proceda la regularizare pentru a aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii. În concluzie: - cota de TVA este cea în vigoare la data faptului generator (la data livrării bunurilor/prestării serviciilor); - cota de TVA este cea în vigoare la exigibilitate, în cazul în care factura a fost emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor; - cota de TVA este cea în vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci când factura de avans este emisă înainte de livrarea bunurilor, urmând ca la livrarea efectivă să se procedeze la regularizarea taxei. Exemplu (livrare în mai, facturare în iunie): În data de 24 mai 2015, entitatea Leader livrează cartofi pe bază de aviz de însoţire a mărfii în sumă de 50.000 lei, factura urmând a fi emisă în data de 8 iunie 2015. Care este cota de TVA utilizată la emiterea facturii (9% sau 24%)? În acest caz, faptul generator ia naştere la data livrării cartofilor (24 mai 2015), iar exigibilitatea TVA apare la data faptului generator. Entitatea este obligată să emită factura până cel târziu la data de 15 iunie 2015 cu cota de TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc în mai 2015, perioadă în care cota TVA la acest produs era de 24%, chiar dacă factura este emisă în iunie. Oricum, TVA trebuie colectata si evidentiata in Decontul lunii mai 2015, deoarece in acest moment a intervenit si exigibilitatea TVA. În factură, entitatea Leader trebuie să menţioneze că livrarea cartofilor a avut loc în data de 24 mai 2015 cu aviz nr. X/24.05.2015. In cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu (livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică etc.), se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în 133
contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an. Prin excepţie, livrarea continuă de bunuri, altele decât livrările de gaz printrun sistem de gaze naturale, de energie electrică, de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire, pe o perioadă care depăşeşte o lună calendaristică, care sunt expediate sau transportate într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea ori transportul bunurilor şi care sunt livrate în regim de scutire de TVA sau care sunt transferate în regim de scutire de TVA într-un alt stat membru de către o persoană impozabilă în scopul desfăşurării activităţii sale economice, se consideră ca fiind efectuată în momentul încheierii fiecărei luni calendaristice, atât timp cât livrarea de bunuri nu a încetat. (NOU) Servicii de inchiriere – faptul generator? Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 281, alin (9)) În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii. HG 1/2016 – Normele de aplicare Dacă factura este emisă înainte de data stipulată în contract pentru efectuarea plăţii, se consideră că factura este emisă înainte de faptul generator. În situaţia în care contractul prevede că serviciile se plătesc la data emiterii unei facturi, factura fiind emisă la anumite intervale de timp, iar pe factură se menţionează un termen în care se face plata facturii, faptul generator intervine la data plăţii facturii, dar nu mai târziu de termenul-limită stipulat pentru plata facturii respective. Dacă în această ultimă situaţie nu se menţionează pe factură un termen în care se face plata facturii, se consideră că plata trebuie efectuată la data emiterii facturii, dată la care intervine şi faptul generator de TVA. Exemplu: In cazul unui contract de închiriere a unui bun imobil, pentru care persoana impozabilă a optat pentru taxare, pot exista următoarele situaţii: A. Se prevede o data pentru plata chiriei Dacă în contract se prevede de exemplu că plata chiriei se efectuează pe data de 10 a fiecărei luni care urmează unui trimestru calendaristic, pentru trimestrul anterior, pentru serviciile de închiriere din trimestrul anterior, faptul generator intervine pe data de 10 a lunii ulterioare fiecărui trimestrului calendaristic. Astfel, pentru serviciul de închiriere aferent trimestrului IV 2016, faptul generator are loc pe data de 10 ianuarie 2017, indiferent de data la care este emisă factura sau de data la care se face plata efectivă a acestor servicii. Dacă este emisă o factură înainte de data de 10 ianuarie 2017, de exemplu în 134
data de 28 decembrie 2016, intervine exigibilitatea de taxă în luna decembrie 2016, se aplică cota de TVA de 20% şi factura se declară în decontul de taxă al lunii decembrie 2016. În contextul modificării cotei standard de TVA la 1 ianuarie 2017, entitatea trebuie să facă o regularizare pentru a aplica cota de 19% de TVA în vigoare la data faptului generator, respectiv data de 10 ianuarie 2017, care este data stipulată în contract pentru plata serviciilor, indiferent de data la care au fost plătite efectiv aceste servicii. B. Nu se prevede o data anume pentru plata chiriei, ci un termen In situatia in care contractul nu prevede o anumită dată pentru plata serviciilor, ci prevede că serviciile se plătesc într-un anumit termen de la data emiterii unei facturi, iar factura este emisă de exemplu pe data de 21 decembrie 2016, fiind menţionat că plata trebuie efectuată în termen de 20 de zile calendaristice, faptul generator intervine astfel: 1. dacă factura este achitată pe data de 23 decembrie 2016, faptul generator are loc pe data de 23 decembrie 2016 şi se aplică cota de TVA de 20%; 2. dacă factura este achitată pe data de 12 ianuarie 2017, faptul generator are loc în această dată şi se regularizează factura iniţială pentru a aplica cota de TVA de 19%; 3. dacă factura nu este achitată în termenul de 20 de zile prevăzut, faptul generator de taxă intervine la expirarea acestui termen, respectiv pe data de 9 ianuarie 2017 şi se regularizează factura iniţială pentru a aplica cota de TVA de 19%. C. Nu se prevede o data anume pentru plata chiriei, ci la data facturii Dacă in contract nu se prevede o anumită dată pentru plata serviciilor, ci prevede că serviciile se plătesc la data emiterii unei facturi, iar factura este emisă de exemplu pe data de 21 decembrie 2016, fără să fie menţionat un termen de plată, faptul generator intervine pe data de 21 decembrie 2016, aplicându-se cota de TVA de 20%. Indiferent de data la care se face plata facturii NU se mai fac regularizări de cotă de TVA. Fapt generator pentru operatiuni intracomunitare Prin excepție de la regulile generale de mai sus, conform art 283 din Codul fiscal, în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii sau, după caz, la emiterea autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă. Pentru încasarea de avansuri în legătură cu o livrare intracomunitară de bunuri NU intervine exigibilitatea TVA. Dacă persoana impozabilă optează pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxa, pentru livrarea intracomunitară de bunuri, 135
inclusiv în cazul încasării de avansuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii. Exigibilitatea determină perioada fiscală în care livrarea intracomunitară scutită se înregistrează în Decontul de TVA 300 şi în Declaraţia recapitulativă 390. În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția. Eexigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă. Dacă furnizorul optează pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri, inclusiv în cazul încasării de avansuri, exigibilitatea taxei aferente achiziţiei intracomunitare la beneficiar intervine la data emiterii facturii.
4. Baza de impozitare a TVA – Art 286 Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Pentru anumite operatiuni, in cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare se stabileşte conform procedurii stabilite prin norme.
Pentru anumite operatiuni, in cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, sau bunuri de natură alimentară al căror termen de consum a expirat şi care nu mai pot fi valorificate (NOU), baza de impozitare se Norme stabileşte conform procedurii stabilite prin Baza de impozitare este constituită din valoarea normele metodologice. de înregistrare în contabilitate diminuată cu amortizarea contabilă. Dacă activele corporale HG 1/2016 – Norme de aplicare fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare Dacă activele corporale fixe sunt complet este zero. amortizate, precum şi în cazul bunurilor de natură alimentară al căror termen de consum a expirat şi care nu mai pot fi valorificate, fiind acordate gratuit unor organizaţii fără scop patrimonial, instituţii publice sau unităţi de cult şi structuri ale cultelor religioase recunoscute în România, care fac dovada că le vor acorda gratuit în scopuri sociale sau filantropice, baza de impozitare este zero. Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: d) sumele achitate de o persoană impozabilă e) sumele achitate de o persoană impozabilă în în numele şi în contul altei persoane şi care numele şi în contul altei persoane şi care apoi apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci se decontează acesteia, inclusiv atunci când când locatorul asigură el însuşi bunul care locatorul asigură el însuşi bunul care face face obiectul unui contract de leasing şi obiectul unui contract de leasing financiar refacturează locatarului costul exact al sau operațional şi refacturează locatarului asigurării, astfel cum s-a pronunţat Curtea costul exact al asigurării, precum şi sumele Europeană de Justiţie în Cauza C-224/11 încasate de o persoană impozabilă în numele BGZ Leasing sp. z o.o., precum şi sumele şi în contul unei alte persoane
136
încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane
Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 286, alin (3)) Baza de impozitare cuprinde următoarele: a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia TVA HG 1/2016 – Normele de aplicare Orice cheltuieli cu impozitele şi taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în preţul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienţi prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a TVA.
-
-
De exemplu: în cazul închirierii unei clădiri, impozitul pe clădiri datorat de proprietarul clădirii se cuprinde în baza de impozitare a TVA, dacă operaţiunea este taxabilă prin opţiune; ecotaxa datorată, chiar dacă nu este cuprinsă în preţul bunurilor livrate, ci este facturată separat, se cuprinde în baza impozabilă.
Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 286, alin (3)) Baza de impozitare cuprinde următoarele: b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii HG 1/2016 – Normele de aplicare Există o singură livrare/prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând tranzacţia principală, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate cheltuieli accesorii care beneficiază de tratamentul fiscal al tranzacţiei principale referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe. Exemplu: Pentru prestarea unor servicii de consultanţă, prestatorul stabileşte cu beneficiarul său că acesta va suporta şi cheltuielile cu deplasările consultanţilor, respectiv transport, cazare, diurnă, alte cheltuieli. Toate aceste cheltuieli sunt accesorii serviciului principal, respectiv cel de consultanţă şi se includ în baza de impozitare a acestuia. 137
Exemplu: O entitate înregistrată în scopuri de TVA încheie un contract pentru livrarea unor bunuri pe teritoriul României către o altă persoană impozabilă. Toate cheltuielile de transport, asigurare pe timpul transportului, încărcare-descărcare, manipulare sunt în sarcina furnizorului, dar se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri, care se includ în baza de impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacţiei principale. Refacturarea acestora nu reprezintă o refacturare de cheltuieli. Legea 227/2015 – Codul fiscal (Art 286, alin (4)) Baza de impozitare NU cuprinde următoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei HG 1/2016 – Normele de aplicare Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ nu se cuprind în baza de impozitare a taxei dacă sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestării şi nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări. Exemplu: La data livrării unor bunuri, furnizorul acordă o reducere de preţ de 10% din valoarea acestora. Sunt livrate bunuri supuse cotei standard de TVA de 20% în valoare de 2.000 lei şi bunuri supuse cotei de 9% în valoare de 5.000 lei. Pe factură se înscrie baza impozabilă a celor două livrări, respectiv 2.000 lei plus 5.000 lei, baza se reduce cu 10%, iar TVA se aplică asupra bazei reduse: [2000 - (2000 x 10/100)] x 20% = 360 lei şi [5000 - (5000 x 10/100)] x 9% = 405 lei. Se consideră că factura este corectă inclusiv dacă TVA este menţionată integral înainte de reducerea bazei şi apoi se menţionează cu minus TVA aferentă reducerii.
Reguli noi cu privire la refacturarea utilitatilor (HG 1/2016) Poate de cele mai multe ori, in practica va intalniti cu structura de comisionar in cazul refacturarii utilităţilor in cadrul contractelor de inchiriere. Conform Codului fiscal, închirierea de bunuri imobile reprezintă o operaţiune scutită de TVA fără drept de deducere. Totuşi, proprietarul are dreptul să opteze pentru facturarea cu TVA, prin depunerea unei notificări la ANAF. O societate care derulează operaţiuni imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru diverse spaţii dintr-un bun imobil. În cadrul acestei activităţi, ea refacturează prestaţii care cuprind, pe de o parte, furnizarea anumitor utilităţi, şi anume electricitate, încălzire şi apă, precum şi, pe de altă parte, colectarea deşeurilor, 138
serviciile de curăţenie în spaţiile comune ale imobilului, transferând chiriaşului costurile pe care le-a suportat pentru cumpărarea acestor bunuri şi servicii de la terţi furnizori. Trebuie să se verifice în cadrul fiecărei închirieri dacă, în ceea ce priveşte utilităţile, chiriaşul are libertatea să decidă în privinţa consumului său în cantitatea pe care o doreşte. Dacă chiriaşul are posibilitatea să îşi aleagă prestatorii şi/sau modalităţile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor în cauză, prestaţiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În special, dacă chiriaşul poate să decidă în legătură cu consumul de apă, de electricitate sau de energie pentru încălzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare individuale şi facturat în funcţie de consumul respectiv, prestaţiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În ceea ce priveşte serviciul de curăţenie a părţilor comune a bunului imobil, acestea trebuie să fie considerate distincte de închiriere dacă pot fi organizate de fiecare chiriaş individual sau de chiriaşi în mod colectiv şi dacă în toate cazurile facturile adresate chiriaşului menţionează furnizarea acestor bunuri şi prestarea acestor servicii în rubrici diferite de chirie. În ceea ce priveşte colectarea deşeurilor, dacă chiriaşul poate alege prestatorul sau poate încheia un contract direct cu acesta, chiar dacă, pentru motive care ţin de facilitate, nu îşi exercită această alegere sau această posibilitate, ci obţine această prestaţie de la operatorul desemnat de locator pe baza unui contract încheiat între aceştia din urmă, această împrejurare constituie un indiciu în favoarea existenţei unei prestaţii distincte de închiriere. În acest sens a fost pronunţată şi Hotărârea Curţii de Justiţie Europene în Cauza C-42/14. În toate situaţiile în care livrările/prestările sunt distincte de serviciul de închiriere, locatorul aplică structura de comisionar, aplicând regimul fiscal adecvat pentru fiecare livrare/prestare în parte, în funcţie de natura acestora. Ajustarea bazei de impozitare Conform art 287 din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce: a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans; b) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele sau alte reduceri de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; c) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare. In aceste cazuri, TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimente, iar regimul de impozitare, cotele aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente. 139
In cazul în care intervin astfel de evenimente ulterior datei la care se modifică cota de TVA şi/sau regimul de impozitare, pentru ajustarea bazei de impozitare sunt aplicabile cota şi regimul de impozitare ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente. Totuşi, în cazul în care nu se poate determina operaţiunea de bază care a generat aceste evenimente, se vor aplica cota de TVA şi regimul de impozitare în vigoare la data la care a intervenit evenimentul. Daca aceste evenimente intervin dupa ce entitatea a renuntat la codul de TVA (prin Formularul 010), se va proceda la ajustarea bazei impozabile aplicându-se regimul de impozitare al operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente. În acest sens furnizorul/prestatorul neînregistrat în scopuri de TVA emite factura pe care înscrie cu semnul minus reducerea bazei de impozitare şi a taxei colectate ca urmare a evenimentelor aparute. Facturile respective se transmit beneficiarului care are obligaţia să efectueze ajustările taxei deduse. Factura de regularizare nu trebuie să conţină menţiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA a furnizorului/prestatorului. Furnizorul/prestatorul poate solicita restituirea taxei colectate astfel regularizate pe baza Formularului 307. Ajustarea bazei de impozitare in cazul creantelor neincasate Conform Noului Cod fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare in cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi încasata ca urmare a: - falimentului beneficiarului; sau - punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. (NOU) Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare (dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016 - HG 1/2016) iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin Decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate. (NOU) HG 1/2016 – Normele de aplicare Ajustarea bazei de impozitare a TVA este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripţie (5 ani) prevăzut în Codul de procedură fiscală.
140
5. Cotele de TVA – Art 291 Incepand cu 1 ianuarie 2016, cota standard de TVA a scazut de la 24% la 20%, iar incepand cu 1 ianuarie 2017 a scazut la 19%. Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: - serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite; - ELIMINAT - livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii; - ELIMINAT - livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice, cu excepţia protezelor dentare scutite de TVA; - livrarea de produse ortopedice; - livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; - cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; - livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice, destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii din specii domestice, semințe, plante și ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele; - serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decat berea fabricata din malt, prezentata in recipiente cu un continut de peste 10 litri (codul NC 22 03 00 10, asa numita „bere draft” sau „bere la halba”); - livrarea apei potabile și a apei pentru irigații în agricultură. (OUG 50/2015) Conform OUG 32/2016 pentru completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicata in MOf nr 488 din 30 iunie 2016, de la 1 august 2016 se aplica TVA redusa de 9% si pentru: - livrarea de îngrăşăminte utilizate în agricultură care se încadrează la codurile NC 3101 00 00 - 3105 90 80; - livrarea de pesticide utilizate în agricultură care se încadrează la codurile NC 3808 91, 3808 92, 3808 93, 3808 99 10; - seminţe şi alte produse agricole destinate însămânţării sau plantării care se încadrează la codurile NC 0601, 0602, 0701 10 00, 0703 10 11, 0712 90 11, 0713 10 10, 0713 33 10, 1001 11 00, 1001 91, 1002 10 00, 1003 10 00, 1004 10 00, 1005 10, 1006 10 10, 1007 10, 1008 21 00, 1201 10 00, 1202 30 00, 1204 00 10, 1205 10 10, 1206 00 10, 1207 21 00, 1207 40 10, 1207 50 10, 1207 91 10, 1207 99 20, 1209; - prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol.
141
In MOf nr 572 din 28 iulie 2016 a fost publicat OMFP 1155/2016 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru livrarea de îngrăşăminte şi de pesticide utilizate în agricultură, seminţe şi alte produse agricole destinate însămânţării sau plantării, precum şi pentru prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol prin care se prevad exact codurile NC pentru produsele de mai sus si se detaliaza tipurile de serviciile specifice agriculturii. Prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol sunt: 1. Fertilizat 2. Arat 3. Discuit sau grăpat 4. Pregătit pat germinativ cu combinator şi modelat sol 5. Semănat sau plantat 6. Tăvălugit 7. Stropit, prăfuit - combatere boli şi dăunători, erbicidat 8. Tratarea seminţelor utilizate la înfiinţarea culturilor agricole, cu produse de protecţie a plantelor 9. Recoltat sau dislocat culturi 10. Colectarea şi balotarea materialului vegetal, prin presare în baloţi 11. Tocat resturi vegetale 12. Prăşit culturi 13. Executat sau deschis rigole în vederea modelării solului la legume 14. Nivelatul terenului agricol, prin care se asigura o suprafaţă cât mai plană terenului de cultură, prin reducerea abaterilor de microrelief provocate de celelalte lucrări agricole 15. Plantatul în biloane la cartof şi legume 16. Răritul şi decoletarea la sfecla de zahăr 17. Înşirat, balotat, păpuşit la tutun 18. Cosit 19. Greblat 20. Lucrări de însilozare şi depozitare a furajelor în ferme zootehnice 21. Scarificare, respectiv afânare adâncă pe soluri compactate 22. Desfundat terenul la adâncimi mari, pentru a favoriza creşterea rădăcinilor 23. Săpat gropi pentru plantarea pomilor 24. Tocat coarde, crengi 25. Lucrări de colectare, sortare, condiţionare, etichetare la legume şi fructe 26. Operaţiuni de montare a spaţiilor protejate, respectiv sere şi/sau solare 27. Curăţarea vegetaţiei nedorite şi distrugerea muşuroaielor de pe păşuni şi fâneţe 28. Supraînsămânţări pe pajişti, amenajare surse de apă pentru animale pe pajişti, parcelarea pajiştilor 29. Lucrări specifice de evacuare a dejecţiilor şi de asigurarea furajelor în sau din fermele zootehnice 30. Dezinfecţia, dezinsecţia şi deratizarea în fermele zootehnice 31. Tunsul oilor 32. Sortarea, marcarea şi ambalarea ouălor 142
33. Curăţatul copitelor sau ongloanelor la animale 34. Decolmatat sau curăţat canale de irigaţii şi/sau de desecare Prin Circulara MFP nr 692.785/2016 se precizeaza faptul ca se aplică TVA redusă de 9% pe tot lanţul economic de la producţie până la vânzarea către consumatorul final de către toţi furnizorii, indiferent de calitatea acestora (producători sau comercianţi), daca prin natura lor aceste bunuri pot fi utilizate în scopurile prevăzute de lege, respectiv: - în cazul îngrășămintelor și pesticidelor să poată fi în principiu utilizate în agricultură; iar - în cazul semințelor și al altor produse agricole să poată fi destinate însămânțării sau plantării, chiar dacă datorită modului de prezentare/ambalare acestea ar putea fi utilizate și pentru uz casnic. Avand in vedere ca OMFP 1155/2016 nu prevede excepții referitoare la modul de comercializare/prezentare a produselor și datorită naturii lor pot fi folosite și în agricultură și pentru uz casnic sau pentru plantele de apartament sau grădină (altele decât culturile agricole), se aplică cota redusă de TVA, indiferent de unitățile prin care sunt comercializate (producători, operatori angro, magazine de vânzare cu amănuntul) și de modul în care sunt prezentate/ambalate. Sunt prezentate si cateva exemple de produse care beneficiaza de cota redusă de TVA: - plantele vii care se încadrează la codurile NC 0601 și 0602, inclusiv cele care au scop decorativ, - pesticidele, insa cu excepția insecticidelor care se încadrează la codul NC 3808 91 si care nu sunt specifice utilizării în agricultură deoarece combat alte insecte decât cele care afectează plantele, cum ar fi substante/spray-uri pentru combaterea/protecția contra muștelor, tânțarilor, tăunilor, gândacilor, moliilor, puricilor, păduchilor, ploșnițelor, căpușelor și altele asemenea. Toate aceste precizări sunt valabile și pentru importurile și achizițiile intracomunitare de îngrăşăminte, pesticide, seminţe şi alte produse agricole destinate însămânţării sau plantării, având în vedere regula generala conform careia cota de TVA aplicabilă pentru importul și achizițiile intracomunitare de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun. Va reamintim ca, incepand cu 1 ianuarie 2016, cota redusa de TVA de 9% se aplica si la livrarea apei pentru irigații în agricultură. Aplica aceasta prevedere orice persoană care livrează apă de irigații care este transportată prin infrastructura principală și/sau secundară de irigații. În categoria persoanelor care livrează apă destinată irigațiilor se cuprind inclusiv furnizorii de apă din Dunăre, din râuri interioare, izvoare, lacuri de acumulare sau alte surse de apă, care alimentează sistemele de irigații.
143
Cota redusă de 5% se aplică si pentru următoarele: manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii; (NOU) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite; (NOU)
-
-
-
De asemenea, cota redusă de 5% se aplica si în cazul livrării de: clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari; clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei; locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 450.000 lei, exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie (380.000 lei, inainte de 1 ianuarie 2016).
HG 1/2016 – Normele de aplicare Aceste prevederi se aplică inclusiv pentru contractele încheiate până la data de 31 decembrie 2015, pentru operaţiuni al căror fapt generator intervine după 1 ianuarie 2016. Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de 5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.
144
HG 1/2016 – Normele de aplicare Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, TVA colectată se determină astfel: A. se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării, sau în cazul în care contrapartida nu este stabilită de părţi, ci este stabilită prin lege, prin licitaţie, printr-o hotărâre a instanţei, sau alte situaţii similare, şi nu include taxa; B. contrapartida unei livrări de bunuri/prestări de servicii trebuie considerată ca incluzând deja TVA, taxa determinându-se prin aplicarea procedeului sutei mărite, în următoarele situaţii: - atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării; - în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie pentru care nu este necesară potrivit legii emiterea unei facturi; - în orice situaţie în care contrapartida nu este stabilită de părţi, ci este stabilită prin lege, prin licitaţie, printr-o hotărâre a instanţei, sau alte situaţii similare, şi include taxa; - atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul/prestatorul bunului/serviciului respectiv este persoana obligată la plata TVA colectate pentru operaţiunea supusă taxei, şi furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar TVA care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă (poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar TVA, inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a furnizorului).
6. Operaţiuni scutite de TVA – Art 292 Operaţiunile scutite de TVA sunt aceleasi ca si in vechiul Cod fiscal, aducandu-se o serie de precizari in cazul vanzarii de constructii noi:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
O construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată sau parte transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției sau a părții din construcție, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.
O construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea construcţiei sau a părţii din construcţie, exclusiv valoarea terenului (NOU), ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidenţa contabilă şi care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în conformitate cu IFRS sau valoarea
145
stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcţie, iar valoarea acesteia şi a îmbunătățirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de expertiză/evaluare. (NOU)
7. Aplicarea pro-rata – Art 300 Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Taxa aferentă achiziţiilor destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se deduce integral. Taxa aferentă achiziţiilor destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni nu se deduce. Taxa aferentă achiziţiilor pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe bază de pro-rata. In cazul achiziţiilor destinate realizării de investiţii, care se prevăd că vor fi utilizate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a TVA pe parcursul procesului investiţional, urmând ca taxa dedusă să fie ajustată, daca este cazul. (NOU) HG 1/2016 – Normele de aplicare Aceste prevederi se aplică atât pentru investiţiile care au fost începute după data de 1 ianuarie 2016, cât şi pentru achiziţiile efectuate după data de 1 ianuarie 2016 aferente unor investiţii începute înainte de această dată. În ambele situaţii, taxa dedusă aferentă achiziţiilor destinate realizării acestor investiţii se ajustează conform regulilor generale, în primul an în care au loc livrări de bunuri/prestări de servicii cu bunul rezultat în urma investiţiei. Exemplu: O persoană impozabilă începe în luna februarie 2016 lucrările de investiţii pentru edificarea unui imobil care va fi utilizat pentru activităţi medicale scutite de TVA, dar şi pentru operaţii estetice şi de înfrumuseţare care nu sunt scutite de TVA. Pe perioada derulării investiţiei, persoana impozabilă poate deduce integral taxa 146
aferentă achiziţiilor necesare pentru investiţia respectivă. În anul în care sunt realizate primele activităţi medicale menţionate, taxa dedusă aferentă obiectivului de investiţii se ajustează. În situaţia în care persoana respectivă achiziţionează şi alte bunuri decât cele necesare realizării investiţiei, dar care vor fi utilizate pentru activităţile menţionate, va aplica pro-rata provizorie, deoarece presupunem că în anul 2016 nu va realiza venituri, care va fi regularizată. Exemplu: O societate care are ca obiect de activitate operaţiuni imobiliare derulează o investiţie începând din anul 2015 şi care se continuă şi în anul 2016. Investiţia respectivă este un imobil care va fi utilizat de societate atât pentru închirierea în regim de taxare, cât şi în regim de scutire. De la 1 ianuarie 2016 persoana impozabilă poate deduce integral taxa aferentă achiziţiilor necesare pentru investiţia respectivă. În anul în care sunt realizate primele operaţiuni de închiriere, va efectua o ajustare negativă a taxei corespunzătoare părţii din clădire închiriată în regim de scutire.
(NOU) 1. In cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro-rata provizorie la începutul anului, deoarece nu realizau și nici nu prevedeau realizarea de operațiuni fără drept de deducere în cursul anului, și care ulterior realizează astfel de operațiuni, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată organului fiscal cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul Decont de TVA, aferent perioadei fiscale în care persoana impozabilă începe să realizeze operațiuni fără drept de deducere. 2. In cazul persoanelor impozabile nou-înregistrate în scopuri de TVA, precum și în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, ulterior anularii din oficiu a codului de TVA, în cursul unui alt an decât cel în care înregistrarea le-a fost anulată din oficiu, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul Decont de TVA după înregistrarea în scopuri de TVA. 3. In cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, ulterior anularii din oficiu, în cursul aceluiași an în care înregistrarea le-a fost anulată din oficiu, și care aplicau pro-rata provizorie la începutul anului, se continuă aplicarea pro-ratei provizorii aplicate înainte de anularea înregistrării în scopuri de TVA. 4. In cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro-rata provizorie la începutul anului, deoarece ori nu erau înființate ori nu realizau și nici nu prevedeau realizarea de operațiuni în cursul anului curent, și care vor realiza în anii ulteriori atât operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, trebuie 147
să estimeze pro-rata pe baza operațiunilor preconizate a fi realizate în primul an în care vor desfășura operațiuni constând în livrări de bunuri/prestări de servicii. Această pro-rata provizorie va fi aplicată pe parcursul anilor în care persoana realizează exclusiv achiziții de bunuri/servicii, fără a realiza și livrări/prestări. Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul respectiv, aferenta operatiunilor mixte, cu pro-rata definitivă determinată pentru anul respectiv. Prin excepție, în situațiile prevăzute la punctele 2 si 3 de mai sus, calcularea TVA de dedus pe baza pro-ratei definitivă se efectuează numai pentru achizițiile mixte realizate în perioadele fiscale în care s-a aplicat pro-rata provizorie. (NOU) În situația prevăzută la punctul 4 de mai sus, taxa de dedus aferentă achizițiilor, cu excepția investițiilor, pentru fiecare an calendaristic se determină pe baza pro-ratei estimate, urmând ca toate deducerile exercitate pe baza pro-ratei provizorii, atât din anul curent cât și din anii următori, să fie regularizate pe baza pro-ratei definitive de la sfârșitul primului an în care vor fi realizate livrări de bunuri/prestări de servicii. Dacă totuși, persoana impozabilă nu va realiza operațiuni care nu dau drept de deducere, are dreptul să regularizeze deducerile pe baza pro-rata definitivă considerând că pro-rata este 100%.
(NOU)
Persoanele impozabile cu regim mixt pot opta să nu aplice prevederile referitoare la pro-rata, situaţie în care taxa aferentă achiziţiilor de bunuri destinate operaţiunilor cu sau fără drept de deducere nu va fi dedusă. (aceasta prevedere figura in norme si a fost mutata in Codul fiscal)
8. Dreptul de deducere exercitat prin Decontul de TVA – Art 301 În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a TVA, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală. Prin excepţie, în cazul în care pe perioada inspecției fiscale la furnizori organul fiscal a stabilit TVA colectată pentru anumite operațiuni efectuate în perioada supusă inspecției fiscale, furnizorii pot emite facturi de corecţie până la expirarea termenului de prescripţie pentru operaţiunile în cauză, astfel cum a fost prelungit cu perioada supusă inspecţiei fiscale, beneficiarul având dreptul de deducere aferent facturilor emise în aceste condiţii, chiar dacă perioada de prescripţie a expirat, cu condiţia ca dreptul de deducere să fie exercitat în termen de cel mult un an de la data primirii facturii de corecţie, sub sancțiunea decăderii. 148
In Deconturile de TVA, taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare, şi a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferenţele de TVA de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. Prin excepție (NOU): - în primul Decont de TVA depus după data aprobării unei înlesniri la plată nu se preia, din decontul perioadei fiscale anterioare, taxa cumulată de plată, pentru care a fost aprobată înlesnirea la plată; - în primul Decont de TVA depus după data înscrierii organului fiscal la masa credală potrivit Legii nr. 85/2014, nu se preia, din decontul perioadei fiscale anterioare, taxa cumulată de plată cu care organul fiscal s-a înscris la masa credală. De asemenea, soldul sumei negative de TVA înscris în Decontul de TVA aferent perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenței NU se preia în Decontul aferent perioadei fiscale în care s-a deschis procedura, caz în care debitorul este obligat să solicite rambursarea taxei prin corectarea decontului perioadei fiscale anterioare. (NOU) Persoanele impozabile pot renunţa la cererea de rambursare pe baza unei notificări depuse la autorităţile fiscale, urmând să preia soldul sumei negative solicitat la rambursare în decontul aferent perioadei fiscale următoare depunerii notificării. Persoanele impozabile pot notifica organul fiscal în vederea renunțării la cererea de rambursare până la data comunicării deciziei de rambursare sau a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, după caz. (NOU) În cazul fuziunii, persoana impozabilă care preia patrimoniul altor persoane impozabile preia şi soldul taxei de plată către bugetul de stat, sau/și, după caz soldul sumei negative a taxei, pentru care persoana impozabilă dizolvată nu a solicitat rambursarea sau eventualul drept de rambursare rezultat din soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă cu opţiune de rambursare depuse de persoanele impozabile dizolvate şi nesoluţionate până la data fuziunii. În cazul divizării, persoanele impozabile care preiau patrimoniul unei persoanei impozabile divizate preiau, proporţional cu cotele alocate din patrimoniul persoanei impozabile divizate, şi soldul taxei de plată către bugetul de stat sau/și, după caz soldul sumei negative a taxei, pentru care persoana impozabilă divizată nu a solicitat rambursarea sau eventualul drept de rambursare rezultat din soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă cu opţiune de rambursare depuse de persoana impozabilă divizată şi nesoluţionate până la data divizării. (NOU)
149
9. Ajustarea TVA – Art 304, 305 Ajustarea TVA pentru servicii si bunuri, cu exceptia bunurilor de capital Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câştiga dreptul de deducere, denumită ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere, denumită ajustare negativă. Ajustarea se evidenţiază în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea (HG 1/2016 – Normele de aplicare). In cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, regulile raman nemodificate. Astfel, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: - deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze; - dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea Decontului de TVA; - persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate HG 1/2016 – Normele de aplicare Prin servicii neutilizate se înţelege imobilizările necorporale care nu sunt complet amortizate la momentul la care intervine obligaţia sau dreptul de ajustare a TVA. Serviciile de altă natură se consideră utilizate în perioada fiscală în care au fost achiziţionate. Ajustarea se efectuează în cazul serviciilor neutilizate numai pentru TVA aferentă valorii rămase neamortizate. Pentru aceste bunuri NU se ajustează deducerea iniţială a TVA în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare. În cazul bunurilor furate pentru care s-a ajustat TVA în cursul anului 2013, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care furtul este dovedit prin hotărâre judecătorească definitivă. (NOU) ATENTIE! - HG 1/2016 – Normele de aplicare În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată din oficiu, nu se fac ajustări ale taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie, fiind supuse obligaţiei de plată a TVA colectate. Legea 571/2003 Legea 227/2015 În cazul bunurilor de natura Nu se face ajustare de TVA pentru: stocurilor degradate calitativ, care nu - bunurile de natura stocurilor 150
mai pot fi valorificate, nu se efectuează ajustarea TVA dacă: a) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii; şi (ELIMINAT) b) se face dovada că bunurile au fost distruse.
degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate şi pentru care se face dovada distrugerii.
HG 1/2016 – Normele de aplicare Persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi: calamităţile naturale şi cauzele de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător; furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, altele decât bunurile de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanţatorul nu are obligaţia să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a iniţiat şi a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing; bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate şi pentru care se face dovada distrugerii; pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. Prin excepţie, în cazul societăţilor de distribuţie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuţie a energiei electrice, care include şi consumul propriu comercial; perisabilităţile, în limitele stabilite prin lege.
151
Aceste situatii de mai sus nu sunt exhaustive, în orice altă situaţie în care persoana impozabilă aduce suficiente dovezi că bunurile sunt distruse, pierdute sau furate, nu are obligaţia ajustării taxei. De asemenea, situaţiile menţionate pot fi aplicate cumulativ, de exemplu, pentru un stoc de produse există o pierdere datorată unor perisabilităţi, dar stocul respectiv poate fi distrus ca urmare a degradării calitative, ceea ce conduce la neajustarea TVA. Ajustarea TVA pentru bunurile de capital ATENTIE! A fost modificata definitia bunurilor de capital. Astfel, incepand cu 1 ianuarie 2016, trebuie sa manifestati atentie sporita in situatiile in care se impune ajustarea TVA:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane;
bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, precum şi operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părţilor de bunuri imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestora, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt tip de contract prin care bunurile imobile/părţile de bunuri imobile se pun la dispoziţia unei alte persoane cu condiţia ca valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puţin 20% din valoarea bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare/modernizare.
nu sunt considerate bunuri de capital activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani; -
(ELIMINAT) activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator/finanțator dacă limita minimă a duratei normale de utilizare este egală sau mai mare de 5 ani (ELIMINAT) bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane.
Bunurile imobile sunt considerate bunuri de capital indiferent dacă în contabilitatea persoanelor impozabile sunt înregistrate ca stocuri sau ca imobilizări corporale. (NOU)
bunurile care fac obiectul unui contract de închiriere, de leasing, de concesionare sau oricărui alt tip de contract prin care bunurile se pun la dispoziţia unei persoane, sunt considerate bunuri de capital aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane. Operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părţilor de bunuri imobile care sunt considerate bunuri de capital, efectuate de beneficiarul unui astfel de contract, aparţin beneficiarului până la sfârşitul contractului respectiv. (NOU)
152
taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital
taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea a căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare/modernizare (NOU), exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.
Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează: - pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după transformare sau modernizare; sau - pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele de mai sus. În continuare, vă prezentăm un exemplu de ajustare a taxei deductibile în situaţia în care bunul de capital este folosit integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice (pana la 31 decembrie 2016). Exemplu: În data de 7 septembrie 2013, entitatea Leader a achiziţionat un apartament cu 3 camere pentru activitatea sa economică, costul fiind de 200.000 lei, TVA 24%. În data de 21 martie 2015, entitatea decide să utilizeze clădirea integral în scop de locuinţă sau pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere. În data de 6 februarie 2016, clădirea este din nou utilizată în cadrul unor operaţiuni cu drept de deducere. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.
-
Entitatea Leader va opera în contabilitate: achiziţia apartamentului (7 septembrie 2013):
200.000 lei 48.000 lei
-
212 „Construcţii” 4426 „TVA deductibilă”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
248.000 lei
ajustarea TVA în favoarea statului pentru perioada rămasă de 18 ani în sumă de 43.200 18 lei (48.000 lei x ) (21 martie 2015): 20 153
43.200 lei
-
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
=
4426 „TVA deductibilă”
43.200 lei
ajustarea TVA în favoarea entităţii pentru perioada rămasă de 17 ani în sumă de 17 40.800 lei (48.000 lei x ) (6 februarie 2016): 20
(40.800 lei)
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
=
4426 „TVA deductibilă”
(40.800 lei)
Perioada de ajustare a TVA în cazul apartamentului achiziţionat este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2013 şi până în anul 2032 inclusiv. În data de 21 martie 2015, entitatea Leader a efectuat ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2016 - 2032), iar astfel a restituit 18 douăzecimi din TVA dedusă iniţial. Începând cu data de 6 februarie 2016, apartamentul va fi din nou utilizat pentru operaţiuni cu drept de deducere. Astfel, entitatea va ajusta taxa aferentă perioadei rămase de 17 ani, în favoarea sa.
Dispoziţii tranzitorii privind ajustarea (NOU) Prin excepţie de la regulile generale, TVA deductibilă se ajustează proporţional cu valoarea rămasă neamortizată la momentul la care intervin evenimentele care impun ajustarea pentru următoarele categorii de active corporale fixe care până la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri de capital: a) activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani, care au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării până la data 31 decembrie 2015, inclusiv; b) activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului a căror limită minimă a duratei normale de utilizare este mai mică de 5 ani, care au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării până la data 31 decembrie 2015, inclusiv. HG 1/2016 – Normele de aplicare In cazul activelor corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului, valoarea rămasă neamortizată se determină prin scăderea din valoarea de înregistrare în contabilitate a sumelor care ar reprezenta amortizarea contabilă, dacă bunul ar fi amortizat contabil pe perioada minimă a duratei normale de utilizare stabilite prin Catalog.
154
În cazul activelor corporale fixe de mai sus pentru care dreptul de deducere se exercită potrivit regulilor sistemului „TVA la incasare”, se ajustează taxa deductibilă care a fost plătită furnizorului/prestatorului, proporţional cu valoarea rămasă neamortizată la momentul la care intervin evenimentele care generează ajustarea. Ajustarea TVA in cazul bunurilor de capital – incepand cu 1 ianuarie 2017 Ajustarea TVA deductibile se efectuează astfel: a) pentru cazurile prevăzute la art 305, alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare, pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează obligaţia de ajustare sau, după caz, în ultima perioadă fiscală a fiecărui an. Prin excepţie, în cazul trecerii persoanei impozabile de la regimul normal de taxare la regimul de scutire pentru întreprinderile mici, precum şi în cazul livrării bunului de capital în regim de scutire, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare; b) pentru cazul prevăzut la art 305, alin. (4) lit. b), ajustarea se efectuează de persoanele impozabile care au aplicat pro rata de deducere pentru bunul de capital. Ajustarea reprezintă o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial şi se efectuează în ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, pentru fiecare an în care apar modificări ale elementelor taxei deduse în cadrul perioadei de ajustare; c) pentru cazurile prevăzute la art 305, alin. (4) lit. c) ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare, pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa nededusă iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustare sau, după caz, în ultima perioadă fiscală a fiecărui an. Prin excepţie, în cazul trecerii persoanei impozabile de la regimul de scutire pentru întreprinderile mici la regimul normal de taxare, precum şi în cazul livrării bunului de capital în regim de taxare, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare; d) pentru cazurile prevăzute la art 305, alin. (4) lit. d), ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării. Aceste prevederi se aplică şi în cazul bunurilor de capital care la data de 1 ianuarie 2017 se află în perioada de ajustare (5 sau 20 de ani), pentru situaţiile de la art 305, alin. (4) lit. a) şi c) care intervin începând cu data de 1 ianuarie 2017.
155
10. Răspunderea individuală şi în solidar pentru plata taxei ELIMINATA Toate prevederile de la art 151^2 din vechiul Cod fiscal NU se mai regasesc in legislatia aplicabila incepand cu 1 ianuarie 2016. Astfel, beneficiarul nu va mai fi tinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, dacă factura: a) nu este emisă; b) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: denumirea/numele, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părţilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare; c) nu menţionează valoarea taxei sau o menţionează incorect. De asemenea, furnizorul sau prestatorul nu mai este ținut răspunzător individual şi în solidar pentru plata TVA, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este beneficiarul, dacă factura sau autofactura: a) nu este emisă; b) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: numele/denumirea, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părţilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate/serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare. Este eliminata si prevederea conform careia persoana care îl reprezintă pe importator, persoana care depune declaraţia vamală de import sau declaraţia de import pentru TVA şi accize şi proprietarul bunurilor sunt ţinuţi răspunzători individual şi în solidar pentru plata taxei, împreună cu importatorul. In alta ordine de idei, persoana care desemnează o altă persoană ca reprezentant fiscal, nu va mai fi ţinută răspunzătoare individual şi în solidar pentru plata taxei, împreună cu reprezentantul său fiscal.
11. Regimul de scutire pentru intreprinderile mici – Art 310 Persoanele impozabile stabilite în România, a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 220.000 lei, pot aplica scutirea de TVA, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile desfăşurate, cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi. Cifra de afaceri este constituită din valoarea totală, exclusiv TVA, în situaţia persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, a: - livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate în cursul unui an calendaristic, taxabile, sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere; 156
-
-
operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România; operaţiunilor scutite cu drept de deducere; si operațiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) şi f) (operațiuni bancare, de asigurări și imobiliare), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale.
Persoana impozabilă care realizează în cursul unui an calendaristic exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere, nu se consideră că depăşeşte plafonul de scutire. O operaţiune este accesorie activităţii principale dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - realizarea acestei operaţiuni necesită resurse tehnice limitate privind echipamentele şi utilizarea de personal; - operaţiunea nu este direct legată de activitatea principală a persoanei impozabile; şi - suma achiziţiilor efectuate în scopul operaţiunii şi suma taxei deductibile aferente operaţiunii, sunt nesemnificative. Nu se cuprind în cifra de afaceri:
Inainte de 1 ianuarie 2016 - livrările de active fixe corporale sau necorporale efectuate de persoana impozabilă; - livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, care reprezintă operațiuni scutite de TVA.
Dupa 1 ianuarie 2016 dacă sunt accesorii activității principale, livrările de active fixe corporale și
livrările de active necorporale, efectuate de persoana impozabilă.
(ELIMINAT)
12. Deducerea TVA anterioara inregistrarii in scopuri de TVA In Noul Cod fiscal este transpusa Hotărârea CJUE în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean, referitoare la dreptul de deducere care ia naștere înaintea înregistrării în scopuri de TVA a unei persoane impozabile. Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri in scopuri de TVA este mai mare sau egală cu plafonul de scutire de 220.000 lei trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA. 157
Dacă persoana impozabilă respectivă NU solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organul fiscal competent procedează astfel: a) stabileste obligaţii privind TVA de plată, constând în diferența dintre taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze şi taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul legal, dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă, precum și accesoriile aferente, sau după caz; b) determină suma negativă a TVA, respectiv diferența dintre taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul legal, și taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA, dacă taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată. HG 1/2016 – Normele de aplicare In cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecţie fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, organul fiscal înregistrează din oficiu aceste persoane în scopuri de TVA, înregistrarea fiind considerată valabilă începând cu data comunicării de către organul fiscal competent a deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA.
13. Facturarea – Art 319 Conform art 287 din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce si în următoarele situaţii: a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans; b) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele sau alte reduceri de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; c) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare. Astfel, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi (facturi de corectie), cu valorile înscrise cu semnul minus sau după caz o menţiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus sau fără menţiunea din care să rezulte că valorile respective sunt negative, dacă baza de impozitare se majorează, care se transmit şi beneficiarului. Atunci cand este obligatorie ajustarea bazei impozabile conform celor 3 cazuri de mai sus, iar furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecţie, beneficiarul trebuie să emită o autofactură în vederea 158
ajustării taxei deductibile, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care au intervenit evenimentele respective. HG 1/2016 – Normele de aplicare Autofactura trebuie emisă numai dacă au intervenit evenimentele prevăzute la art. 287 lit. a)-c) şi e) din Codul fiscal şi furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecţie în termenul stabilit de lege. În cazul reducerilor de preţ se consideră că evenimentul care generează obligaţia emiterii autofacturii intervine la data la care clientul beneficiază de reducere. În situaţia în care ulterior emiterii autofacturii, se primeşte factura emisă de furnizor/prestator pentru aceeaşi ajustare şi având aceeaşi valoare, se face o referire la autofactura emisă, fără ca aceasta să mai genereze efecte privind ajustarea TVA deductibile. Legea 227/2015 Codul fiscal Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii a) data emiterii facturii b) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii HG 1/2016 – Normele de aplicare În aplicarea acestor prevederi (exceptie sistemul “TVA la incasare”): a) dacă factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau înainte de data încasării unui avans, pe factură se menţionează numai data emiterii facturii. În acest caz exigibilitatea taxei coincide cu data emiterii facturii; b) în cazul în care factura este emisă în data în care a avut loc livrarea/prestarea sau încasarea unui avans, pe factură se menţionează numai data emiterii facturii, care este aceeaşi cu data livrării/prestării ori încasării unui avans. Exigibilitatea taxei coincide cu data emiterii facturii; c) în cazul în care factura este emisă ulterior datei livrării/prestării sau a încasării unui avans, pe factură se menţionează atât data emiterii facturii, cât şi data livrării/prestării ori a încasării unui avans. In acest caz, exigibilitatea taxei intervine la data livrării/prestării ori a încasării unui avans, indiferent de data la care este emisă factura, cu excepţia livrărilor intracomunitare de bunuri.
14. Perioada fiscala – plafonul de 100.000 euro Codul fiscal precizează că perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru entitățile care în cursul anului calendaristic precedent au realizat o cifră de afaceri inferioară plafonului de 100.000 euro, determinat pe baza cursului de schimb comunicat de BNR, valabil pentru data de 31 decembrie a anului precedent. Observați astfel o primă diferență față de definiția cifrei de afaceri aferentă plafonului de 65.000 euro. Dacă în acel caz se 159
utilizează cursul de schimb de la data aderării, acest plafon de 100.000 euro se determină utilizând cursul de schimb valabil la 31 decembrie a anului precedent. HG 1/2016 – Normele de aplicare La determinarea „cifrei de afaceri” se are în vedere baza de impozitare înscrisă pe rândurile din Decontul de TVA 300 corespunzătoare livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau a livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dar care dau drept de deducere, precum şi rândurile de regularizări aferente. NU sunt luate în calcul sumele înscrise în rândurile din decont aferente unor câmpuri de date informative cum sunt facturile emise după inspecţia fiscală sau informaţii privind TVA neexigibilă. În cazul persoanelor impozabile care au aplicat regimul de scutire şi care se înregistrează normal în scopuri de TVA, precum şi în cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA este anulată din oficiu de către organul fiscal şi ulterior se reînregistreaza in scopuri de TVA cu Formularul 099, nu sunt luate în calculul cifrei de afaceri livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în perioada în care persoana impozabilă nu a avut un cod de înregistrare în scopuri de TVA.
15. Plata taxei la buget Se elimină termenul până la care NU se face plata TVA în vamă pentru persoanele care au obținut certificate de la organele competente, potrivit OMFP 500/2007 pentru aprobarea Normelor privind procedura de acordare a certificatului de amanare de la plata in vama a TVA si de eliberare a garantiei pentru importurile de bunuri.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
(3) Taxa pentru importuri de bunuri, cu (3) Taxa pentru importuri de bunuri, cu excepţia importurilor scutite de taxă, se excepţia importurilor scutite de taxă, se plăteşte la organul vamal. plăteşte la organul vamal. (4) Prin excepție de la prevederile alin. (3), până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv, nu se face plata efectivă la organele vamale de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care au obţinut certificat de amânare de la plată
(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (3) nu se face plata efectivă la organele vamale de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care au obţinut certificat de amânare de la plată a TVA.
Romania a introdus in anul 2007 posibilitatea amanarii platii in vama a TVA pentru toate importurile de bunuri realizate de persoane inregistrate in scopuri de TVA. Aceasta masură de relaxare fiscala, care prezenta unele avantaje, a fost totusi 160
exploatată de unii importatori economici in defavoarea bugetului de stat, fiind limitată la scurt timp pentru anumite categorii de importatori, care îndeplinesc conditiile stabilite prin OMFP 500/2007. Mentinerea prevederilor aplicabile in 2015 ar presupune revenirea de la 1 ianuarie 2017 la măsura plătii simplificate a TVA pentru toate importurile realizate de plătitorii de TVA, fără nicio analiză de risc, fapt ce ar conduce din nou la posibilitatea de a plasa bunurile în economia subterană, fără plata TVA.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
(3) Taxa pentru importuri de bunuri, cu (3) Taxa pentru importuri de bunuri, cu excepţia importurilor scutite de taxă, se excepţia importurilor scutite de taxă, se plăteşte la organul vamal. plăteşte la organul vamal. De la data de 1 ianuarie 2017, prin excepţie de la prevederile alin. (3), NU se face plata efectivă la organele vamale de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA. ELIMINAT
-----
16. Eliminarea ROI Conform OUG 84/2016, publicata in MOf nr 977 din 06 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017 au fost eliminate toate prevederile referitoare la ROI. Practic, orice entitate inregistrata in scopuri de TVA (societate comerciala, PFA, II, profesie liberala, persoana fizica) este inscrisa din oficiu in VIES (Sistemul de Schimb de Informaţii privind TVA). De asemenea, entitatile neplatitoare de TVA in Romania care se inregistreaza in scopuri de TVA conform art 317 din Codul fiscal in vederea realizarii de operatiuni intracomunitare (cod special de TVA) sunt inscrise din oficiu in VIES incepand cu data comunicarii Deciziei de inregistrare in scopuri de TVA. Avand in vedere aceste modificari, Formularul 095 este abrogat. Conform notei de fundamentare, pentru reducerea sarcinilor administrative ale entitatilor, se abroga prevederile referitoare la ROI, avand in vedere ca exista alte parghii mai eficiente pentru prevenirea evaziunii fiscale, inclusiv in ceea ce priveste operatiunile intracomunitare. Pentru inscrierea în ROI, trebuiau depuse la organul fiscal: - Formularul 095 „Cerere de înregistrare în/radiere din ROI”, completat în mod corespunzător; - certificatele de cazier judiciar eliberate de autoritatea competentă din România ale tuturor asociaţilor (cu excepţia SA) care deţin minimum 5% din capitalul social al societăţii şi ale administratorilor; si - Certificatul constatator emis de ONRC din care să rezulte repartizarea capitalului social între asociaţi, valabil la data depunerii cererii. 161
Odata cu eliminarea ROI, este anulata si obligaţia ca, în termen de 30 de zile de la data modificării listei administratorilor să depuneţi la organul fiscal cazierul judiciar al noilor administratori. Cu excepţia societăţilor pe acţiuni, exista obligaţia ca, în termen de 30 de zile de la data modificării listei asociaţilor, să depuneti la organul fiscal cazierul judiciar al noilor asociaţi care deţin minimum 5% din capitalul social al societăţii.
17. Corectarea facturilor – HG 1/2016 În situaţia în care o persoană impozabilă a emis facturi aplicând regimul de taxare şi ulterior intră în posesia documentelor justificative care îi dau dreptul la aplicarea unei scutiri de TVA, aceasta poate corecta facturile emise, aplicând regimul de scutire corespunzător operaţiunilor realizate. Aceleaşi prevederi se aplică şi în situaţia în care o persoană impozabilă a emis facturi aplicând regimul de taxare pentru operaţiuni care nu se cuprind în sfera de aplicarea a TVA, se supun măsurilor de simplificare (taxare inversa) sau care sunt neimpozabile în România. În cazul beneficiarilor care au dedus eronat taxa facturată de furnizori pentru operaţiuni scutite sau pentru operaţiuni care nu sunt în sfera de aplicare a TVA, cum ar fi penalităţi pentru neîndeplinirea contractelor, despăgubiri şi alte operaţiuni asemănătoare, taxa nefiind admisă la deducere de către organele de inspecţie fiscală în baza actului administrativ fiscal emis şi comunicat conform reglementărilor legale, în situaţia în care primesc facturi de corecţie de la furnizori/prestatori, vor înscrie aceste facturi în jurnalul pentru cumpărări într-o rubrică separată, iar acestea vor fi preluate de asemenea într-o rubrică separată din Decontul de TVA, fără a avea obligaţia să îşi diminueze TVA deductibilă cu valoarea taxei înscrisă în respectivele facturi.
18. Măsuri de simplificare (taxarea inversa) – Art 331 HG 1/2016 – Normele de aplicare În cazul neaplicării taxării inverse prevăzute de lege, respectiv în situaţia în care furnizorul/prestatorul emite o factură cu TVA şi nu înscrie menţiunea "taxare inversă" în respectiva factură, iar beneficiarul deduce taxa înscrisă în factură, acesta îşi pierde dreptul de deducere pentru achiziţia respectivă de bunuri sau servicii deoarece condiţiile de fond privind taxarea inversă nu au fost respectate şi factura a fost întocmită în mod eronat. Aceste prevederi se aplică şi în situaţia în care îndreptarea respectivei erori nu este posibilă din cauza falimentului furnizorului/prestatorului. Taxare inversa la cereale Cereale HG 1/2016 – Normele de aplicare aduc o serie de modificari la categoria cerealelor si plantelor tehnice pentru care se aplica taxare inversa, astfel:
162
Inainte de 1 ianuarie 2016: 1001 10 00 Grâu dur 1001 90 10 Alac (Triticum spelta), destinat însămânţării ex 1001 90 91 Grâu comun destinat însămânţării ex 1001 90 99 Alt alac (Triticum spelta) și grâu comun, nedestinate însămânțării 1002 00 00 Secară 1003 00 Orz 1005 Porumb 1201 00 Boabe de soia, chiar sfărâmate 1205 Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate 1206 00 Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate 1212 91 Sfeclă de zahăr Dupa 1 ianuarie 2016: 1001 Grâu si meslin 1002 Secară 1003 Orz 1004 Ovaz --- NOU 1005 Porumb 1008 60 00 Triticale --- NOU 1201 Boabe de soia, chiar sfărâmate 1204 00 Seminţe de in, chiar sfărâmate --- NOU 1205 Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate 1206 00 Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate 1212 91 Sfeclă de zahăr Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaţiunilor pentru care se aplică taxarea inversă intra si urmatoarele:
a) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune; b) livrările de aur de investiţii efectuate de persoane impozabile care şi-au exercitat opţiunea de taxare și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325 la mie, către cumpărători persoane impozabile. De asemenea, pana la 31 decembrie 2018, se aplica taxare inversa si pentru: i) furnizările de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu vreo altă utilizare;
163
j) furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare și unități centrale de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final; k) furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri. ATENTIE! In MOf nr 988 din 31 decembrie 2015 a fost publicata Legea 358/2015 privind aprobarea OUG 50/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Astfel, se aplică taxarea inversă pentru livrarea telefoanelor mobile, tabletelor PC, laptopurilor, microprocesoarelor (bunurile prevăzute la art 331, alin. (2) lit. i)-k)) numai dacă valoarea bunurilor livrate, exclusiv TVA, înscrise într-o factură, este mai mare sau egală cu 22.500 lei. HG 1/2016 – Normele de aplicare precizeaza faptul ca, în situația în care pe aceeași factură sunt înscrise atât bunuri prevăzute la art. 331 alin. (2) lit. i) - k) din Codul fiscal, cât și alte bunuri, taxarea inversă se aplică numai dacă valoarea bunurilor prevăzute la art. 331 alin. (2) lit. i) - k) din Codul fiscal, exclusiv TVA, este mai mare sau egală cu 22.500 lei. Exemplu: Entitatea Leader este înregistrată în scopuri de TVA si livrează în septembrie 2016 catre entitatea Barsin urmatoarele produse, emitand o factura in acest sens: - laptopuri – 10.000 lei; - telefoane mobile – 8.000 lei; - imprimante laser – 4.000 lei; - console de jocuri – 6.000 lei; - televizoare LED – 9.000 lei. Cum va emite entitatea Leader catre clientul sau? Având în vedere că valoarea laptopurilor, telefoanelor mobile si a consolelor de jocuri înscrise în factură este de 24.000 lei (10.000 lei + 8.000 lei + 6.000 lei), adica peste plafonul stabilit de Codul fiscal de 22.500 lei, pentru livrarea acestor bunuri se aplică taxarea inversă, conditia suplimentara de indeplinit fiind aceea ca si entitatea Barsin sa fie inregistrata in scopuri de TVA. Pentru imprimantele laser și televizoarele LED înscrise în factură se aplică regimul normal de taxare, respectiv se utilizeaza cota de TVA de 20%. HG 1/2016 – Normele de aplicare Litera I Telefoanele mobile, fie că au sau nu vreo altă utilizare, sunt cele încadrate la codul NC 8517 12 00, dar şi alte dispozitive multifuncţionale care în funcţie de caracteristicile tehnice se clasifică la alte coduri NC care le conferă caracterul esenţial, dar cu care pot fi prestate servicii de telecomunicaţii sub forma transmiterii vocii printr-o reţea de telefonie mobilă. 164
În categoria telefoanelor mobile se includ, de exemplu, telefoane mobile care sunt utilizate în orice reţea de telefonie mobilă fără fir, celulară sau prin satelit, dispozitivele de achiziţie de date mobile cu capacitatea de a fi utilizate în orice reţea de telefonie mobilă fără fir. În categoria telefoanelor mobile nu se includ dispozitivele utilizate exclusiv pentru transmiterea datelor, fără implementarea acestora în semnale acustice, cum ar fi de exemplu: - dispozitive pentru navigaţie; - computerele, în măsura în care acestea nu permit transmiterea de voce prin reţele mobile fără fir; - MP3-Playere; - console pentru jocuri; - dispozitive walkie-talkie; - staţii radio CB. Taxarea inversă se aplică şi pentru telefoanele mobile livrate cu accesorii, cum ar fi încărcătorul, bateria sau kitul hands-free, ca un singur pachet, la un preţ total, dar nu se aplică pentru accesoriile telefoanelor mobile care sunt livrate separat de acestea. Litera J Circuitele integrate reprezintă, în principiu, un ansamblu de elemente active şi pasive, cum ar fi tranzistoare, diode, rezistoare, condensatoare, interconectate electric pe suprafaţa materialului semiconductor. În categoria dispozitivelor cu circuite integrate se includ, în special, circuitele electronice integrate monolitice şi hibride, precum: - unităţi centrale de procesare; - microprocesoare; - microcontrolere. În categoria dispozitivelor cu circuite integrate NU se includ bunurile în care sunt încorporate sau instalate circuite integrate, precum servere pentru computer, laptopuri, unităţi pentru desktop, tablete, carduri de memorie cu circuite integrate şi altele asemenea, neavând relevanţă dacă livrarea bunurilor respective are loc înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final, precum şi dispozitive precum antene, filtre electronice, inductanţe, respectiv componente electrice cu valoare de inductanţă fixă sau reglabilă, condensatori, senzori. Pentru furnizarea de dispozitive cu circuite integrate se aplică taxarea inversă dacă la data livrării acestea nu sunt încă integrate în produse destinate utilizatorului final şi sunt vândute separat, nu ca şi părţi ale unor bunuri care le încorporează. Exemplu: Societatea A cu sediul în Bucureşti, producătoare de circuite integrate, vinde microprocesoare în valoare de 55.000 lei unei societăţi B, cu sediul în Braşov. Bunurile se transportă din Bucureşti la sediul lui B din Braşov şi sunt vândute fără a fi 165
încorporate de A în produsele lui B. O parte din procesoarele achiziţionate de la A sunt încorporate de B în computere, iar o altă parte a acestora sunt revândute de B către utilizatori finali. Societatea B revinde o parte din procesoarele neîncorporate în calculatoare către societatea C, la un preţ total de 35.000 lei, şi le transportă la sediul beneficiarului din Sibiu. De asemenea, B livrează computerele în care a încorporat procesoarele achiziţionate de la A, către societatea D, la un preţ total de 48.000 lei şi le expediază la sediul acesteia din Craiova. Toate societăţile sunt înregistrate normal în scopuri de TVA. Care este tratamentul TVA? Pentru livrarea procesoarelor de la A la B se aplică taxarea inversă, obligaţia plăţii TVA revenind societăţii B, nefiind relevantă destinaţia ulterioară a procesoarelor. Pentru livrarea ulterioară a procesoarelor de la B la C, la preţul de 35.000 lei, se aplică de asemenea taxarea inversă, nefiind nici în acest caz relevantă utilizarea viitoare a procesoarelor de către C. Pentru livrarea de la B la D a calculatoarelor cu procesoare încorporate, se aplică regimul normal de taxare, persoana obligată la plata taxei fiind B, întrucât livrarea are ca obiect calculatoare, şi nu procesoare. Litera K Consolele de jocuri sunt cele cuprinse la codul NC 95045000. Acestea reprezintă, în principiu, computere sau dispozitive similare computerelor care au ca destinaţie principală utilizarea acestora pentru jocurile video, dar care pot oferi, în plus, şi alte funcţii precum DVD-uri video, CD-uri audio, discuri Blu-ray. Tabletele PC şi laptopurile sunt cele cuprinse la codul NC 8471 30 00. Tabletele PC sunt, în principiu, computere portabile, plate, acoperite în întregime de un ecran tactil. Laptopurile sunt dispozitive portabile de procesare automată a datelor, formate cel puţin dintr-o unitate centrală de procesare şi un monitor. Reguli generale taxare inversa Aceste reguli specifice taxarii inverse se aplică numai pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în interiorul ţării. Condiţia obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA. Daca beneficiarul nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA, atunci furnizorul (persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România) colectează TVA pentru livrările de astfel de produse în interiorul ţării. Exemplu: În aprilie 2015, entitatea Leader, inregistrata in scopuri de TVA, achizitioneaza un depozit frigorific la costul de 200.000 lei, TVA 24%. Aceasta cladire a fost construita in anul 2010. 166
In februarie 2016, ca urmare a schimbarii obiectului de activitate, entitatea Leader a decis sa vanda cladirea la pretul de 300.000 lei entitatii Barsin. Vom analiza cele 3 cazuri: 1. depozitul este vandut in regim de scutire de TVA; 2. depozitul este vandut in regim de taxare, iar entitatea Barsin este înregistrată în scopuri de TVA; 3. depozitul este vandut in regim de taxare, iar entitatea Barsin nu este înregistrată în scopuri de TVA. Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate. CAZ 1: Avand in vedere ca, la momentul vanzarii, cladirea nu indeplineste conditiile pentru a fi considerata constructie noua, entitatea poate sa o vanda si fara TVA (in regim de scutire), caz in care trebuie sa ajusteze TVA dedusa initial. Inregistrarile contabile efectuate ar fi: - achiziţia depozitului (aprilie 2015): 200.000 lei 48.000 lei
-
212 „Construcţii” 4426 „TVA deductibilă”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
248.000 lei
7583 „Venituri din cedarea activelor”
300.000 lei
vanzarea depozitului (februarie 2016):
300.000 lei
461 „Debitori diversi”
=
scoaterea din gestiune a depozitului (februarie 2016): X lei 2812 = 212 „Amortizarea „Construcţii” constructiilor” 200.000 lei 6583 -X “Cheltuieli cu cedarea activelor” -
200.000 lei
ajustarea TVA în favoarea statului pentru perioada rămasă de 19 ani în sumă de 45.600 19 lei (48.000 lei x ) (februarie 2016): 20 45.600 lei 635 = 4426 45.600 lei „Cheltuieli cu alte „TVA deductibilă” impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
-
Perioada de ajustare a TVA în cazul depozitului achiziţionat este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2016 şi până în anul 2035 inclusiv. În februarie 2016, entitatea Leader a efectuat ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2017 - 2035), iar astfel a restituit 19 douăzecimi din TVA dedusă iniţial.
167
CAZ 2: Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate: vanzarea depozitului (februarie 2016):
-
300.000 lei
461 „Debitori diversi”
=
7583 „Venituri din cedarea activelor”
300.000 lei
404 „Furnizori de imobilizări”
300.000 lei
Entitatea Barsin va înregistra: achiziţia activului de la entitatea Leader: 300.000 lei
212 „Construcţii”
=
aplicarea mecanismului de taxare inversă:
60.000 lei
4426 TVA deductibilă
=
4427 TVA colectată
60.000 lei
CAZ 3: Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate: - vanzarea depozitului (februarie 2016): 372.000 lei
461 „Debitori diversi”
=
7583 „Venituri din cedarea activelor” 4427 “TVA colectată”
300.000 lei
404 „Furnizori de imobilizări”
360.000 lei
60.000 lei
Entitatea Barsin va înregistra: achiziţia activului de la entitatea Leader: 360.000 lei
212 „Construcţii”
=
168
Taxare inversa – situatii tranzitorii Fapt generator si exigibilitate – reguli generale ART. 282 (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora ART. 280, alin (4): Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei. ART. 280, alin (6): În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a), numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, şi la art. 282 alin. (2) lit. b), dacă a fost încasat un avans pentru valoarea parţială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii. ART. 280, alin (7): Prin excepţie de la prevederile alin. (4) - (6) de mai sus, în cazul modificărilor de cote se aplică prevederile art. 291 alin. (4) şi (6), iar pentru operaţiunile cu „taxare inversa” regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea TVA, conform art. 282 alin. (1) şi (2). ART. 291, alin (4): Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei. ART. 291, alin (6): În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2).
169
CONCLUZIE: În situaţia în care faptul generator intervine până la 1 ianuarie 2016 inclusiv, nu se aplică taxare inversă dacă factura este emisă după 1 ianuarie 2016 sau dacă preţul se plăteşte în rate şi după această dată. Pentru facturile emise până la 31 decembrie 2015, pentru care faptul generator intervine după 1 ianuarie 2016, taxarea inversă se aplică numai pentru diferenţa pentru care taxa este exigibilă după 1 ianuarie 2016. Exemplu: In cursul anului 2015, entitatea Leader (înregistrată în scopuri de TVA) a emis o factura de avans în suma de 10.000 lei, plus TVA 24%, pentru livrarea de telefoane mobile către un beneficiar înregistrat în scopuri de TVA. In data de 7 februarie 2016, entitatea Leader livreaza telefoanele clientului sau (apare faptul generator), pretul de vanzare fiind de 50.000 lei, exclusiv TVA. Care este tratamentul TVA in acest caz? Pentru avansul facturat in anul 2015 si regularizat in anul 2016 se mentine regimul valabil la data facturii de avans, adica operatiune taxabile, insa avans in vedere modificarea cotei de TVA de la 1 ianuarie 2016, se va regulariza cu 20% in loc de 24%. Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Leader sunt: - emiterea facturii de avans in suma de 10.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015): 12.400 lei
-
=
419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”
10.000 lei 2.400 lei
regularizarea facturii de avans in suma de 10.000 lei (7 februarie 2016):
(12.400 lei)
-
4111 „Clienţi”
4111 „Clienţi”
=
419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”
(10.000 lei) (2.400 lei)
vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 50.000 lei (7 februarie 2016):
12.000 lei
40.000 lei
4111 „Clienţi”
4111 „Clienţi”
=
=
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectata”
10.000 lei
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” TAXARE INVERSA
40.000 lei
2.000 lei
170
Beneficiarul va calcula TVA datorată pe care o va înscrie în jurnalul pentru cumpărări şi în Decontul de TVA ca taxă colectată şi taxă deductibilă: -
nota specifica taxarii inverse (40.000 lei x 20% = 8.000 lei): 8.000 lei 4426 = 4427 „Clienţi” “TVA colectata”
8.000 lei
Exemplu: In cursul anului 2015, entitatea Leader (înregistrată în scopuri de TVA) a emis o factura de avans 100% în suma de 50.000 lei, plus TVA 24%, pentru livrarea de telefoane mobile către un beneficiar înregistrat în scopuri de TVA. In data de 7 februarie 2016, entitatea Leader livreaza telefoanele clientului sau (apare faptul generator), pretul de vanzare fiind de 50.000 lei, exclusiv TVA. Care este tratamentul TVA in acest caz? In acest caz, NU se mai aplică taxare inversă, deoarece se aplică regimul în vigoare la data exigibilităţii taxei, dar se aplică cota în vigoare la data livrării. Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Leader sunt: - emiterea facturii de avans in suma de 50.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015):
62.000 lei
-
=
419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”
50.000 lei 12.000 lei
regularizarea facturii de avans in suma de 50.000 lei (7 februarie 2016):
(62.000 lei)
-
4111 „Clienţi”
4111 „Clienţi”
=
419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”
(50.000 lei) (12.000 lei)
vânzarea marfurilor la preţul de vânzare de 50.000 lei (7 februarie 2016):
60.000 lei
4111 „Clienţi”
=
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectata”
50.000 lei 10.000 lei
Exemplu: În cursul anului 2015, entitatea Leader contractează construirea şi achiziţionarea unei clădiri cu o societate imobiliară care deţine şi titlul de proprietate asupra respectivei clădiri care urmează să fie construită. Valoarea clădirii stabilită prin contract este de 500.000 lei. Furnizorul a emis facturi parţiale în sumă de 400.000 lei în anul 2015, TVA 24%. Faptul generator intervine în martie 2016. Care este tratamentul TVA in acest caz? La emiterea facturii pentru întreaga valoare a clădirii se vor regulariza facturile parţiale emise în anul 2015. Inregistrarile contabile sunt:
171
-
emiterea facturilor de avans in suma de 400.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015):
496.000 lei
-
100.000 lei
400.000 lei 96.000 lei
4111 „Clienţi”
=
419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”
(400.000 lei) (96.000 lei)
4111 „Clienţi”
4111 „Clienţi”
=
=
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectata”
400.000 lei
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” TAXARE INVERSA
100.000 lei
80.000 lei
Beneficiarul va inregistra in anul 2016: achizitia cladirii la costul de achizitie de 500.000 lei (martie 2016):
500.000 lei 80.000 lei
-
419 „Clienti creditori” 4427 “TVA colectata”
vânzarea cladirii la preţul de vânzare de 500.000 lei (martie 2016):
480.000 lei
-
=
regularizarea facturilor de avans in suma de 400.000 lei (martie 2016):
(496.000 lei)
-
4111 „Clienţi”
212 „Constructii” 4426 “TVA deductibila”
=
404 “Furnizori de imobilizari”
580.000 lei
nota specifica taxarii inverse (100.000 lei x 20% = 20.000 lei):
20.000 lei
4426 „Clienţi”
=
4427 “TVA colectata”
20.000 lei
Exemplu: O mică întreprindere încasează în anul 2015 suma de 50.000 lei pentru livrarea unui teren construibil, aplicând regimul special de scutire. Începând cu data de 1 decembrie 2015, mica întreprindere devine persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA. Livrarea terenului are loc în luna februarie 2016. Valoarea totală a terenului construibil este de 150.0000 lei. Care este tratamentul TVA in acest caz?
Entitatea are obligaţia să efectueze următoarele regularizări la data livrării terenului: - storno factură parţială din 2015 - 50.000 lei, cu semnul minus - scutit TVA; - regularizarea facturii parţiale din 2015 în februarie 2016: 50.000 lei (cu semnul plus) + 10.000 (TVA calculată la cota de 20% de la data faptului generator, dar 172
fără aplicarea taxării inverse); - diferenţa exigibilă 2016: 100.000 lei - taxare inversă. Exemplu: Entitatea A vinde persoanei impozabile B o clădire în luna decembrie a anului 2015, când are loc şi faptul generator. Valoarea clădirii este de 20 milioane lei şi TVA de 4.800.000 lei aferentă vor fi plătite de cumpărător în rate lunare egale timp de 8 ani. Ambele persoane sunt înregistrate normal în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal. Factura se emite pe data de 10 ianuarie 2016, dar nu se aplică regimul de taxare inversă. De asemenea, cota aplicabilă este de 24%, de la data faptului generator de taxă. Chiar dacă factura ar fi fost emisă cu întârziere în altă lună din anul 2016, tratamentul fiscal ar fi acelaşi. În cazul contractelor de vânzare de clădiri/părţi de clădire, terenuri, cu plata în rate, încheiate valabil anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, pentru care exigibilitatea TVA intervine la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, pentru taxa aferentă ratelor a căror scadenţă intervine după data de 1 ianuarie 2016, se aplică taxare inversă de către beneficiar cu cota în vigoare la data faptului generator.
19. Tratamentul voucherelor Sumele încasate pentru vânzarea unui voucher cu scop unic reprezintă avansuri pentru care intervine exigibilitatea TVA. Dpdv al TVA, voucherul reprezintă un instrument prin care un furnizor de bunuri şi/sau un prestator de servicii îşi asumă obligaţia de a-l accepta drept contrapartidă sau parte a contrapartidei pentru o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii. Voucher cu scop unic înseamnă un voucher pentru care toate informaţiile relevante privind regimul TVA aplicabil operaţiunii la care acesta se referă, respectiv livrarea de bunuri/prestarea de servicii ulterioară, trebuie să fie cunoscute la momentul vânzării acestuia şi bunurile şi serviciile trebuie să fie identificate. În cazul bonurilor de valoare pentru carburanţi auto, biletelor de călătorie, biletelor la spectacole şi al altor vouchere cu scop unic similare, care acoperă integral contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate, se aplică prevederile de mai jos. Vânzarea unei cartele telefonice preplătite sau reîncărcarea cu credit a unei cartele care poate fi utilizată numai pentru servicii de telecomunicaţii reprezintă o prestare de servicii de telecomunicaţii cu titlu oneros pentru care faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la momentul vânzării cartelei. Un operator de servicii de telecomunicaţii constând în servicii de telefonie care vinde către un distribuitor cartele telefonice care conţin toate informaţiile necesare pentru a efectua apeluri telefonice prin infrastructura pusă la dispoziţie de operatorul respectiv şi care sunt revândute de 173
distribuitor, în nume propriu, unor utilizatori finali, fie în mod direct, fie prin intermediul altor persoane impozabile, furnizează o prestare de servicii de telecomunicaţii cu titlu oneros către distribuitor. Distribuitorul, precum şi orice altă persoană impozabilă care intervine în nume propriu în vânzarea cartelei telefonice realizează o prestare de servicii de telecomunicaţii cu titlu oneros, pentru care faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data vânzării cartelei. Operatorul de telefonie nu realizează o a doua prestare de servicii cu titlu oneros către utilizatorul final atunci când acesta, după ce a achiziţionat cartela telefonică, îşi exercită dreptul de a efectua apeluri telefonice folosind informaţiile înscrise pe această cartelă. Vânzarea de vouchere cu scop multiplu intră sub incidenţa operatiunilor scutite fara drept de deducere pevazute la art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 4 din Codul fiscal. Voucher cu scop multiplu înseamnă un voucher, altul decât cel cu scop unic, respectiv un voucher pentru care la momentul vânzării nu sunt cunoscute toate informaţiile relevante privind regimul TVA aplicabil operaţiunii la care acesta se referă şi/sau bunurile şi serviciile nu sunt identificate. Voucherele cu scop multiplu reprezintă din punctul de vedere al TVA mijloace de plată, iar sumele încasate pentru vânzarea acestora nu reprezintă avansuri pentru care intervine exigibilitatea TVA. De exemplu, tichetele de masă şi cartele telefonice preplătite care pot fi utilizate pentru mai multe scopuri, respectiv pentru servicii de telefonie şi pentru alte diverse operaţiuni, cum ar fi achiziţionarea unor jocuri, melodii, donaţii, sunt considerate vouchere cu scop multiplu. Toate aceste prevederi nu se aplică în cazul voucherelor care conferă dreptul de a beneficia de livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism.
20. Alte aspecte privind livrarile de bunuri A. Societati agricole Codul fiscal Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii săi, cu excepţia transferului de active, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial. HG 1/2016 – Normele de aplicare Distribuirea de produse agricole de către societăţile agricole reglementate de Legea nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură către asociaţii acestora este asimilată din punct de vedere al TVA unei livrări de bunuri efectuate cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial. 174
Exemplu: O societate agricolă înregistrată în scopuri de TVA achiziţionează seminţe, îngrăşăminte, servicii de arat şi semănat pentru realizarea producţiei agricole. Societatea deduce TVA aferentă tuturor achiziţiilor de bunuri şi servicii. După recoltare, societatea distribuie o parte din produsele agricole către asociaţii săi. Care este tratamentul dpdv al TVA? Întrucât societatea a dedus TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate realizării întregii producţii agricole, distribuirea de produse agricole din producţia realizată către asociaţii săi este asimilată din punctul de vedere al TVA unei livrări de bunuri efectuate cu plată, pentru care societatea are obligaţia de a colecta TVA, aplicând cota corespunzătoare. B. Acordarea gratuita de bunuri în scopul activităţii economice Codul fiscal Nu constituie livrare de bunuri acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice. HG 1/2016 – Normele de aplicare Exemplu: Pentru facilitarea accesului la un centru comercial, o societate a depus diligenţele necesare pentru construirea unui sens giratoriu. O parte a sensului giratoriu a fost construită pe terenul aparţinând domeniului public, iar o parte pe terenul societăţii. După finalizarea lucrărilor, pentru care primăria a obţinut autorizaţie de construire, sensul giratoriu şi partea din terenul aferent aparţinând societăţii vor fi donate primăriei. Care este tratamentul dpdv al TVA? Deşi contractul prevede că sensul giratoriu va fi donat primăriei, întrucât bunurile construite pe domeniul public aparţin unităţii administrativ-teritoriale, din punctul de vedere al TVA NU se consideră că are loc o livrare de bunuri de la societate la primărie pentru lucrările efectuate pe terenul primăriei. Acestea reprezintă din punctul de vedere al TVA servicii acordate gratuit. În ceea ce priveşte donaţia părţii din sensul giratoriu construite pe terenul societăţii şi a terenului aferent, aceasta reprezintă din punctul de vedere al TVA o livrare de bunuri cu titlu gratuit. Atât prestările de servicii, cât şi livrarea de bunuri, acordate gratuit, se consideră că au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, respectiv pentru facilitarea accesului la centrul comercial, nefiind în sfera de aplicare a TVA. Societatea în cauză beneficiază de dreptul de deducere a TVA. 175
C. Contracte pentru imobile neconstruite În cazul contractelor de construire, al antecontractelor de vânzare-cumpărare şi al contractelor de promisiune de vânzare a unui imobil neconstruit, finalizate prin transferul titlului de proprietate asupra construcţiilor rezultate prin contract de vânzare-cumpărare, se consideră că are loc o livrare de bunuri imobile. În cazul în care NU are loc transferul titlului de proprietate asupra construcţiilor rezultate, are loc o prestare de servicii.
21. Regimul special pentru agricultori + Formularul 087 Precizam inca de la inceput ca acest regim este OPTIONAL. Pentru a intelege intreg mecanismul, trebuie sa cunoastem urmatorii termeni: a) regimul special pentru agricultori se aplică pentru activităţile prevăzute la lit. c) şi d), desfăşurate de un agricultor; b) agricultorul reprezintă persoana fizică, persoana fizică autorizată, întreprinderea individuală sau întreprinderea familială, cu sediul activităţii economice în România, care realizează activităţile prevăzute la lit. c) şi d) şi care nu realizează alte activităţi economice sau realizează şi alte activităţi economice, a căror cifră de afaceri anuală este inferioară plafonului de scutire de 220.000 lei – NU se aplica persoanelor juridice; c) activităţile de producţie agricolă sunt activităţile de producţie a produselor agricole, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale; d) serviciile agricole reprezintă serviciile prestate de un agricultor care utilizează munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice; e) produse agricole reprezintă bunurile rezultate din activităţile de producţie agricolă; f) taxa aferentă achiziţiilor reprezintă valoarea totală a TVA aferente bunurilor şi serviciilor achiziţionate de un agricultor supus regimului special, în măsura în care această taxă ar fi deductibilă pentru o persoană impozabilă supusă regimului normal de taxă; g) procentul de compensare în cotă forfetară reprezintă procentul care se aplică în scopul de a permite agricultorilor să beneficieze de compensaţia în cotă forfetară pentru taxa aferentă achiziţiilor; h) compensaţia în cotă forfetară reprezintă suma rezultată prin aplicarea procentului de compensare în cotă forfetară asupra preţului/tarifului, exclusiv taxa, aferent livrărilor de produse agricole şi prestărilor de servicii agricole, efectuate de un agricultor. Procentul de compensare în cotă forfetară este 1% pentru anul 2017, 4% pentru anul 2018 şi 8% începând cu anul 2019.
176
Procentul de compensare în cotă forfetară se aplică pentru: a) produsele agricole şi serviciile agricole livrate/prestate de agricultor către alte persoane impozabile decât cele care beneficiază, în interiorul ţării de regimul special prevăzut de prezentul articol; b) produsele agricole livrate către persoane juridice neimpozabile care datorează TVA în statul membru de sosire pentru achiziţiile intracomunitare efectuate. Conform unui proiect de OPANAF disponibil pe site-ul Institutiei, Decontul de TVA 300 urmeaza sa se modifice si sa apara: Randul 26 „Compensația în cotă forfetară pentru achiziții de produse și servicii agricole de la furnizori care aplică regimul special pentru agricultori”; si Randul 27 „Regularizări privind compensația în cotă forfetară”. Astfel, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care efectuează achiziții de la agricultori pot deduce această compensație, similar TVA din achizitiile de la entitati inregistrate in scopuri de TVA. Exemplu: In martie 2017, PFA Tudor Rares, care a optat pentru evidenta contabila in partida dubla, conform OMFP 170/2015 si care aplica regimul special al agricultorilor, achizitioneaza carburant la costul de 10.000 lei, TVA 19% si emite o factura de prestari servicii agricole societatii comerciale Alfa in suma de 25.000 lei. Acesta are obligatia sa inscrie in factura procentul de compensare de 1% şi valoarea compensaţiei în cotă forfetară care i se cuvine. Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre cele doua entitati?
PFA Tudor Rares: achizitia carburantului necesar in prestarea serviciilor agricole:
11.900 lei
=
401 Furnizori
11.900 lei
=
704 Venituri din servicii prestate 708 Venituri din activități diverse
25.000 lei
emiterea facturii catre clientul Alfa:
25.250 lei
3022 Combustibili
4111 Clienti
250 lei
Societatea Alfa: inregistrarea facturii de servicii emisa de PFA Tudor Rares:
25.000 lei
628 Alte cheltuieli cu serviciile
=
401 Furnizori
25.250 lei 177
executate de terți 250 lei 4482 Alte creanțe privind bugetul statului In Decontul de TVA al lunii martie 2017, entitatea Alfa va trece la Randul 26 suma de 250 lei, care se adauga la taxa dedusa din alte achizitii efectuate de la entitati inregistrate in scopuri de TVA.
Agricultorul care aplică regimul special prevăzut de prezentul articol: a) nu are obligaţia de a colecta TVA pentru livrările de produse agricole rezultate din activităţile agricole şi pentru serviciile agricole; b) nu are dreptul să deducă taxa achitată sau datorată pentru achiziţiile sale în cadrul activităţii efectuate în regimul special; c) nu aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici pentru activităţile de producţie agricolă si servicii agricole, operaţiunile respective nefiind cuprinse în cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea regimului special de scutire pentru întreprinderile mici. Agricultorul care aplică regimul special depune la organul fiscal o notificare privind aplicarea acestui regim (Formularul 087). In MOf nr 1059 din 29 decembrie 2016 a fost publicat OPANAF 3698/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unui formular, precum şi pentru modificarea OPANAF 631/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare de înregistrare/anulare a înregistrării în scopuri de TVA, prin care a fost introdus aceasta notificare. Formularul 087 se completează de catre agricultorii care realizează activităţi de producţie agricolă sau de servicii agricole şi care nu realizează alte activităţi economice sau realizează şi alte activităţi economice a căror cifră de afaceri anuală este inferioară plafonului de scutire de 220.000 lei. Acesta se depune la organul fiscal: a) pentru aplicarea regimului special, de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, între data de 1 şi 10 a fiecărei luni următoare perioadei fiscale aplicate de persoana impozabilă; b) pentru aplicarea regimului special, de către agricultorii neinregistrati in scopuri de TVA, care optează pentru aplicarea acestui regim; c) pentru încetarea aplicării regimului special pentru agricultori, de către agricultorii care optează pentru aplicarea regimului normal de TVA. ANAF organizează Registrul agricultorilor care aplică regimul special. Înscrierea în Registrul agricultorilor care aplică regimul special se face de către organul fiscal, pe baza notificărilor depuse de agricultorii care aplică regimul special, până la data de 1 a lunii următoare celei în care a fost depusă notificarea. Persoana impozabilă stabilită în România sau persoana impozabilă nestabilită în România, dar înregistrată în scopuri de TVA, care achiziţionează bunuri/servicii de la agricultorii care figurează în Registrul agricultorilor care aplică regimul special, va ţine 178
o evidenţă separată pentru toate achiziţiile efectuate în cadrul regimului special pentru agricultori. Agricultorul care aplică regimul special este scutit de următoarele obligaţii: a) ţinerea evidenţelor în scopuri de TVA (Jurnale de vanzari si de cumparari); b) depunerea Decontului de TVA 300; c) orice alte obligaţii care revin persoanelor impozabile înregistrate sau care ar trebui să se înregistreze în scopuri de TVA. Agricultorul are obligaţia să emită factură care să conţină informaţiile prevăzute in Codul fiscal, o menţiune cu privire la aplicarea regimului special pentru agricultori, precum şi procentul de compensare în cotă forfetară şi valoarea compensaţiei în cotă forfetară care i se cuvine pentru: a. livrările de produse agricole/prestările de servicii prevăzute la art 3151, alin. (3), altele decât cele de la lit. b)-e); b. vânzările la distanţă care au locul în România; c. livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru; d. livrările intracomunitare de bunuri, prevăzute la art. 270 alin. (10), care s-ar încadra la lit. c) dacă ar fi efectuate către altă persoană impozabilă; e. prestările de servicii care conform art. 278 alin. (2) au locul în alt stat membru, pentru care beneficiarul serviciului este persoana obligată la plata taxei conform echivalentului din legislaţia altui stat membru. Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri efectuate de agricultorii care aplică regimul special, dacă valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro. Agricultorii eligibili pentru excepţia de mai sus au dreptul să opteze pentru regimul general al achiziţiilor intracomunitare. Opţiunea se aplică pentru cel puţin 2 ani calendaristici. În situaţia în care agricultorul care aplică regimul special realizează livrări intracomunitare cu produse agricole, prestări de servicii intracomunitare, achiziţii intracomunitare de bunuri, achiziţii de servicii intracomunitare, acesta are următoarele obligaţii: a) să se înregistreze în scopuri de TVA conform art. 317, dacă efectuează operaţiunile prevăzute la art. 317 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal; b) să depună Decontul special de TVA 301, pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri şi achiziţiile de servicii intracomunitare pe care le efectuează; c) să depună Declaraţia recapitulativă 390 pentru operaţiunile pe care le efectuează.
179
În situaţia în care o persoană impozabilă realizează atât activităţi pentru care aplică regimul special, cât şi alte activităţi economice pentru care nu se poate aplica regimul special pentru agricultori, poate aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, pentru activităţile pentru care nu se aplică regimul special pentru agricultori. Persoana impozabilă care se înregistrează în scopuri de TVA, prin opţiune sau ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 220.000 lei din alte activităţi economice decât cele agricole, nu mai poate aplica regimul special pentru agricultori de la data înregistrării în scopuri de TVA sau de la data la care ar fi fost înregistrată dacă avea obligaţia de a solicita înregistrarea şi nu solicită sau solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA. În cazul înregistrării în scopuri de TVA, prin normele metodologice se stabilesc ajustările de efectuat pentru achiziţiile destinate activităţii pentru care nu a fost aplicat regimul special pentru agricultori. În situaţia în care agricultorul nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organul fiscal aplică dispoziţiile art. 310 alin. (6) lit. a) şi b). Organul fiscal competent va opera radierea din Registrul agricultorilor care aplică regimul special a agricultorilor care sunt înregistraţi în scopuri de TVA, în termen de 3 zile de la data la care înregistrarea se consideră valabilă. Agricultorul care aplică regimul special poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă, prin depunerea la organul fiscal a unei notificări în acest sens, caz în care organul fiscal operează radierea agricultorului din Registrul agricultorilor care aplică regimul special până la data de 1 a lunii următoare celei în care a fost depusă notificarea. După exercitarea opţiunii de aplicare a regimului normal de taxă, agricultorul nu mai poate aplica din nou regimul special pentru o perioadă de cel puţin 2 ani de la data înregistrării în scopuri de TVA. În cazul în care, după expirarea perioadei de 2 ani, agricultorul optează din nou pentru aplicarea regimului special pentru agricultori, acesta trebuie să depună la organul fiscal Formularul 087. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care optează pentru aplicarea regimului special pentru agricultori pot solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special. Solicitarea se poate depune la organul fiscal competent între data de 1 şi 10 a fiecărei luni următoare perioadei fiscale aplicate de persoana impozabilă, anularea înregistrării fiind valabilă de la data comunicării deciziei privind anularea înregistrării în scopuri de TVA. Organele fiscale au obligaţia de a soluţiona solicitările de scoatere a persoanelor impozabile din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA cel târziu până la finele lunii în care a fost depusă solicitarea şi de a înscrie agricultorul în Registrul agricultorilor care aplică regimul special. În cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, până la comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, acestora le revin toate drepturile şi obligaţiile aferente persoanelor înregistrate. Persoana impozabilă care a solicitat scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA are obligaţia să depună ultimul decont de taxă, indiferent de perioada fiscală aplicată, până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a 180
înregistrării în scopuri de TVA. În ultimul decont de taxă depus, persoanele impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA au obligaţia să evidenţieze valoarea rezultată ca urmare a efectuării tuturor ajustărilor de taxă, persoanele impozabile care aplică regimul special pentru agricultori neavând drept de deducere pentru bunurile/serviciile alocate activităţilor supuse acestui regim. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, cărora agricultorul care aplică regimul special le livrează produsele agricole sau le prestează serviciile agricole, au dreptul la deducerea compensaţiei în cotă forfetară achitată agricultorului care aplică regimul special, în aceleaşi limite şi condiţii aplicabile pentru deducerea TVA. Persoanele impozabile nestabilite în România şi neînregistrate în scopuri de TVA au dreptul la restituirea compensaţiei în cotă forfetară, achitată agricultorului care aplică regimul special, în aceleaşi limite şi condiţii aplicabile persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Prin ordin al preşedintelui ANAF se stabileşte procedura de restituire a compensaţiei în cotă forfetară către persoanele impozabile nestabilite în România şi neînregistrate în scopuri de TVA.
22. Anularea din oficiu a codului de TVA si reinregistrarea ulterioara Conform art 316, alin (11) din Codul fiscal, organele fiscale au dreptul să anuleze din oficiu înregistrarea în scopuri TVA a unei entităţi dacă: a) aceasta este declarată inactivă, de la data declarării ca inactivă; b) entitatea a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul Comerţului (şi-a suspendat activitatea), de la data înscrierii mențiunii privind inactivitatea temporară în registrul comerțului; c) asociaţii/administratorii entităţii sau entitatea însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac sau prin hotărâre judecătorească, de la data comunicării deciziei de anulare. Incepand cu 1 februarie 2015, în cazul societăţilor reglementate de Legea nr. 31/1990, se dispune anularea înregistrării persoanei în scopuri de TVA dacă: 2. administratorii şi/sau persoana impozabilă însăşi, în cazul societăţilor pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni, au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte de natura celor de mai sus; 3. asociaţii majoritari sau, după caz, asociatul unic şi/sau administratorii şi/sau persoana impozabilă însăşi, în cazul SRL, in comandita simpla sau in nume colectiv, au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau fapte de natura celor de mai sus. Prin asociat majoritar se înţelege persoana fizică sau juridică ce deţine părţi sociale în procent de minimum 50% din capitalul social al societăţii d) entitatea nu a depus pe parcursul a 6 luni/2 trimestre consecutive niciun Decont de TVA, dar nu este în inactivitate/inactivitate temporară (această 181
prevedere se aplică numai în cazul entităţilor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul), din prima zi a lunii următoare perioadei fiscale in care sau implinit 6 luni/2 trimestre; e) în Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni/2 trimestre consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare perioadei fiscale in care s-au implinit 6 luni/2 trimestre; h) persoana impozabilă, societate cu sediul activităţii economice în România, înfiinţată în baza Legii nr. 31/1990, supusă înmatriculării la registrul comerţului, nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activitate economică potrivit criteriilor şi în termenele stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF, de la data comunicării deciziei de anulare (incepand cu 1 februarie 2015); Conform OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017, regulile in cazul reinregistrarii in scopuri de TVA s-au modificat. Tratamentul TVA in cazul furnizorilor Persoanele impozabile cărora li s-a anulat din oficiu codul de TVA conform art. 316 alin. (11), lit. c)-e) şi lit. h), NU beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate, dar au obligaţia de plată a TVA colectate aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în acea perioada. În cazul reinregistrării în scopuri de TVA, persoana impozabilă îşi exercită dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, prin înscrierea în primul Decont de TVA 300 depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, chiar dacă factura nu cuprinde codul de TVA al persoanei impozabile. După reînregistrarea în scopuri de TVA, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care au avut codul de TVA anulat, persoanele impozabile emit facturi în care înscriu distinct TVA colectată în perioada respectivă, care nu se înregistrează în Decontul de TVA (din moment ce taxa a fost deja declarata prin Formularul 311 in perioada de inactivitate fiscala). Tratamentul TVA in cazul beneficiarilor Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la persoane impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA conform art. 316 alin. (11) lit. c)-e) şi lit. h) NU beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014.
182
În cazul reînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului/prestatorului, beneficiarii care au achiziţionat bunuri şi/sau servicii în perioada în care furnizorul/prestatorul a avut codul de TVA anulat îşi exercită dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile respective, pe baza facturilor emise de furnizor/prestator, prin înscrierea în primul Decont de TVA 300 depus după înregistrarea furnizorului/prestatorului sau într-un decont ulterior.
23. Concluzii finale TVA In continuare, regasiti cateva dintre cele mai importante modificari care vizeaza Titlul VII „TVA” din Noul Cod fiscal: a) b) c) d) e) f) g)
h) i)
j) k) l) m) n) o)
incepand cu 1 ianuarie 2016, cota standard de TVA scade de la 24% la 20%, iar incepand cu 1 ianuarie 2017 se va reduce la 19%; introducerea taxarii inverse in cazul clădirilor, părţilor de clădire şi a terenurilor de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune; introducerea taxarii inverse, pana la 31 decembrie 2018, in cazul telefoanelor mobile, tabletelor PC, laptop-urilor, consolelor de jocuri si a dispozitivelor cu circuite integrate daca valoarea unei facturi depaseste plafonul de 22.500 lei; modificarea definitiei activelor corporale fixe, in sensul ca sunt incadrate toate imobilizarile corporale; modificarea definitiei bunurilor de capital si implicit a regulilor de ajustare a TVA in cazul acestora, in sensul ca in categoria bunurilor de capital intra si activele cu durata de amortizare mai mica de 5 ani; modificarea componentei plafonului de scutire de 220.000 lei; ajustarea bazei de impozitare in cazul creantelor neincasate se face si in cazul punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată, nu doar in urma inchiderii procedurii falimentului; introducerea unei prevederi conform careia baza de impozitare a bunurilor de natură alimentară al căror termen de consum a expirat şi care nu mai pot fi valorificate va fi stabilita intr-o procedura stabilita prin normele metodologice; introducerea cotei reduse de TVA de 5% si in cazul livrarii de manuale şcolare, cărţi, ziare şi unele reviste, precum si pentru serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee etc, pentru care anterior se utiliza cota redusa de TVA de 9%; incadrarea evenimentelor sportive in categoria operatiunilor pentru care se aplica TVA redusa de 5%; modificarea plafonului de la 380.000 lei la 450.000 lei, in cazul aplicarii cotei reduse de TVA de 5% pentru locuintele sociale; se aduc o serie de precizari in cazul vanzarii de constructii noi; introducerea unor prevederi pentru o serie de situatii cu care se pot confrunta entitatile care aplica pro-rata; prevederi mai clare cu privire la momentul in care radierea din ROI este efectuata; reguli noi si extinderea categoriilor de persoane care tebuie sa aplice pro-rata; 183
p) q) r) s) t) u)
v)
w)
exercitarea dreptului de deducere a TVA in cel mult 1 an de la primirea facturii de corectie de catre beneficiarul operațiunilor, în cazul în care organul fiscal a stabilit TVA colectată furnizorilor pe perioada inspecției fiscale; nepreluarea în primul Decont de TVA depus după data înscrierii organului fiscal la masa credală, a TVA cumulată de plată cu care organul fiscal s-a înscris la masa credală; nepreluarea soldului sumei negative a TVA în primul Decont de TVA depus după data deschiderii procedurii de insolvență, fiind obligatorie solicitarea rambursării de TVA prin corectarea decontului perioadei fiscale anterioare; eliminarea prevederilor referitoare la răspunderea individuală şi în solidar pentru plata taxei; posibilitatea de a renunţa la cererea de rambursare a TVA pe baza unei notificări depuse la autorităţile fiscale; atunci cand este obligatorie ajustarea bazei impozabile, iar furnizorul nu emite factura de corecţie, beneficiarul trebuie să emită o autofactură în vederea ajustării taxei deductibile, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care au intervenit evenimentele respective; se elimină termenul până la care NU se face plata TVA în vamă pentru persoanele care au obținut certificate de la organele competente, potrivit OMFP 500/2007 pentru aprobarea Normelor privind procedura de acordare a certificatului de amanare de la plata in vama a TVA si de eliberare a garantiei pentru importurile de bunuri; eliminarea prevederii conform careia de la data de 1 ianuarie 2017, NU se face plata efectivă a TVA la organele vamale de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, ceea ce inseamna ca in continuare TVA aferenta importurilor se va plăti la organul vamal.
184
E. Impozitul pe venit 1. Aspecte generale Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Impozitul pe venit, se aplică următoarelor venituri: b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute la lit. a), veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceştia devin rezidenţi Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceştia devin rezidenţi în România În cursul anului calendaristic în care persoanele fizice nerezidente, cu excepţia celor menţionate la art. 40 alin. (3), îndeplinesc condiţiile de rezidenţă prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 23 lit. b) sau c) sunt supuse impozitului numai pentru veniturile obţinute din România.
Impozitul pe venit, se aplică următoarelor venituri: b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute la lit. a), veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de la care aceştia devin rezidenţi în România; Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de la care acestea devin rezidente în România.
(4) Persoana fizică nerezidentă care a îndeplinit pe perioada şederii în România condițiile de rezidenţă potrivit art. 7 pct. 28 lit. b) sau c) va fi considerată rezidentă în România până la data la care persoana fizică părăseşte România. Această persoană are obligația completării și depunerii la autoritatea competentă din România O persoană este considerată rezident sau a Chestionarului prevăzut la art. 230 alin. (7), cu nerezident pentru întregul an calendaristic, 30 de zile înaintea plecării din România pentru o nefiind permisă schimbarea rezidenţei pe perioadă sau mai multe perioade de ședere în parcursul anului calendaristic. străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive și nu va mai face dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt stat. (5) Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea rezidenţei într-un stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, până la data schimbării rezidenţei. Această persoană are obligația completării și depunerii la autoritatea competentă din România a Chestionarului prevăzut la art. 230 alin. (7), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade de ședere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive și va face dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt stat.
185
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea rezidenţei într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc schimbarea rezidenţei, precum şi în următorii 3 ani calendaristici.
1.
2. 3. 4.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea rezidenţei într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc schimbarea rezidenţei, precum şi în următorii 3 ani calendaristici. Această persoană are obligația completării și depunerii la autoritatea competentă din România a Chestionarului prevăzut la art. 230 alin. (7), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade de ședere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive.
Sunt scutiţi de la plata impozitului pe venit următorii contribuabili: persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, pentru veniturile realizate din: activități independente, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere; salarii şi asimilate salariilor, precum si din pensii; activități agricole, silvicultură și piscicultură, altele decât cele pentru care se aplica norma de venit, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere fără personalitate juridică; persoanele fizice, pentru veniturile realizate din venituri din salarii şi asimilate salariilor, ca urmare a desfășurării activităţii de creare de programe pentru calculator; persoanele fizice care obtin venituri din salarii şi asimilate salariilor ca urmare a desfăşurării activităţii de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică – incepand cu 1 august 2016 (OUG 32/2016); persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii şi asimilate salariilor, ca urmare a desfăşurării activităţii pe bază de contract individual de muncă încheiat pe o perioadă de 12 luni, cu persoane juridice române care desfăşoară activităţi sezoniere dintre cele prevăzute in Legea 170/2016 privind impozitul specific unor activităţi, în cursul unui an (restaurante, baruri, unitati de catering, hoteluri, pensiuni) – incepand cu 1 februarie 2017 (OUG 3/2017);
In MOf nr 718 din 16 septembrie 2016 a fost publicat OMFP 2018/2016 privind încadrarea în activitatea de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică. Aceasta activitate include: a. cercetare aplicativă/industrială, definită ca cercetare sau investigaţie critică, planificată, în scopul dobândirii de cunoştinţe şi competenţe noi pentru elaborarea unor noi produse, procese ori servicii sau pentru realizarea unei 186
îmbunătăţiri semnificative a produselor, proceselor sau serviciilor existente. Aceasta cuprinde crearea de părţi componente pentru sisteme complexe şi poate include construcţia de prototipuri în laborator sau într-un mediu cu interfeţe simulate ale sistemelor existente, precum şi de linii-pilot, atunci când acest lucru este necesar pentru cercetarea industrială şi, în special, pentru validarea tehnologiilor generic; b. dezvoltare experimentală definită ca dobândirea, combinarea, modelarea şi utilizarea unor cunoştinţe şi competenţe relevante existente de ordin ştiinţific, tehnologic, de afaceri şi altele, cu scopul de a dezvolta produse, procese sau servicii noi sau îmbunătăţite. Aceasta poate include, de exemplu, şi activităţi care vizează definirea, planificarea şi documentarea conceptuală a noilor produse, procese sau servicii. Dezvoltarea experimentală poate include crearea de prototipuri, demonstrarea, crearea de proiecte-pilot, testarea şi validarea unor produse, procese sau servicii noi ori îmbunătăţite în medii reprezentative pentru condiţiile de funcţionare reale, în cazul în care obiectivul principal este de a aduce îmbunătăţiri tehnice produselor, proceselor sau serviciilor care nu sunt definitivate în mod substanţial. Aceasta poate include dezvoltarea unui prototip sau pilot utilizabil comercial care este în mod obligatoriu produsul comercial final şi a cărui producţie este prea costisitoare pentru ca acesta să fie utilizat exclusiv în scopuri demonstrative şi de validare. Dezvoltarea experimentală nu include modificările de rutină sau periodice aduse produselor, liniilor de producţie, proceselor de fabricaţie, serviciilor existente şi altor operaţiuni în curs, chiar dacă modificările respective ar putea reprezenta ameliorări; c. activităţile de testare efectuate în vederea soluţionării incertitudinilor ştiinţifice şi tehnologice şi a atingerii obiectivelor activităţilor de cercetaredezvoltare (de exemplu, testarea rezultatelor intermediare sau a prototipurilor); d. dezvoltarea tehnologică este formată din activităţile de inginerie a sistemelor şi de inginerie tehnologică, prin care se realizează aplicarea şi transferul rezultatelor cercetării către operatorii economici, precum şi în plan social, având ca scop introducerea şi materializarea de noi tehnologii, produse, sisteme şi servicii, precum şi perfecţionarea celor existente, şi care cuprinde: cercetarea precompetitivă, ca activitate orientată spre transformarea rezultatelor cercetării aplicative în planuri, scheme sau documentaţii pentru noi produse, procese ori servicii, incluzând fabricarea modelului experimental şi a prototipului, care nu pot fi utilizate în scopuri comerciale; cercetarea competitivă, ca activitate orientată spre transformarea rezultatelor cercetării precompetitive în produse, procese şi servicii care pot răspunde, în mod direct, cererii pieţei, incluzând şi activităţile de inginerie a sistemelor, de inginerie şi proiectare tehnologică.
187
Proiectul de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică este modalitatea de atingere a unui obiectiv al unui program, cu un scop propriu bine stabilit, care este prevăzut să se realizeze într-o perioadă determinată utilizând resursele alocate şi care conţine cel puţin următoarele elemente: - scopul proiectului, - domeniul de cercetare-dezvoltare, - obiective, - activităţi de cercetare-dezvoltare, - perioada de desfăşurare, - tipul sursei de finanţare (public/privat/naţional/extern), - bugetul proiectului cu precizarea explicită a cheltuielilor corespunzătoare veniturilor din salarii aferente personalului alocat pe proiect, - categoria rezultatului, - caracterul de noutate şi/sau inovativ al rezultatului. NU sunt considerate activităţi de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibile următoarele: 1. programe curente de testare şi analiză în scopul controlului calităţii sau cantităţii; 2. modificări de natură cromatică sau estetică asupra produselor, serviciilor ori proceselor existente, chiar dacă aceste modificări reprezintă îmbunătăţiri; 3. cercetare operaţională, cum sunt studiile de management sau de eficienţă care sunt întreprinse înainte de începerea unei activităţi de cercetare sau de dezvoltare; 4. acţiuni de corectare în legătură cu deteriorări apărute în producţia comercială a unui produs; 5. activităţi juridice şi administrative în legătură cu aplicarea, brevetarea şi soluţionarea litigiilor legate de invenţii şi vânzarea sau brevetarea invenţiilor; 6. activităţi, inclusiv design şi inginerie în construcţii, legate de construirea, reamplasarea, rearanjarea sau darea în funcţiune a instalaţiilor ori a echipamentelor, altele decât instalaţiile sau echipamentele care sunt folosite în totalitate şi exclusiv în scopul desfăşurării de către întreprindere a activităţilor de cercetare-dezvoltare; 7. studii de cercetare a pieţei, de testare şi dezvoltare a pieţei, de promovare a vânzărilor sau de consum; 8. prospectarea, explorarea, sondarea ori producerea de minereuri, ţiţei sau gaze naturale; 9. activităţile comerciale şi financiare necesare pentru cercetarea pieţei, producţia comercială sau distribuirea unui material, produs, aparat, proces, sistem ori serviciu care este nou sau îmbunătăţit; 10. servicii administrative şi de asistenţă generală (cum ar fi: transportul, depozitarea, curăţarea, repararea, întreţinerea şi asigurarea securităţii) care nu sunt întreprinse în totalitate şi exclusiv în legătură cu o activitate de cercetaredezvoltare. 188
Angajaţii care desfăşoară activitate de cercetare- dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică în România beneficiază de scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) postul face parte dintr-un compartiment de cercetare-dezvoltare, evidenţiat în organigrama angajatorului, cum ar fi: direcţie, departament, oficiu, serviciu, birou, compartiment, laborator sau altele similare; b) angajatul desfăşoară activităţi de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibile, cuprinse într-un proiect de cercetaredezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică; c) angajatul a absolvit cel puţin ciclul I de studii universitare sau o formă de învăţământ superior de lungă durată şi deţine o diplomă de licenţă sau echivalentă, conferită de o instituţie acreditată de învăţământ superior din România, sau o diplomă obţinută la absolvirea studiilor universitare de licenţă la instituţii acreditate de învăţământ superior din străinătate, recunoscută şi echivalată de Ministerul Educaţiei Naţionale şi Cercetării Ştiinţifice; d) cheltuielile cu salariile şi asimilate salariilor sunt prevăzute în bugetul proiectului de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică; e) angajatorul are în obiectul de activitate şi activităţi de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică. Documentele justificative care se au în vedere la încadrarea persoanelor scutite de la plata impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor sunt: a) actul constitutiv sau, după caz, documentele de înfiinţare ale angajatorului; b) organigrama angajatorului cu evidenţierea structurii de cercetare-dezvoltare; c) copia diplomei de licenţă sau a actului echivalent, certificată pentru conformitate cu originalul; d) document care conţine datele de identificare ale proiectului de cercetaredezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică; e) copia contractului individual de muncă, certificată pentru conformitate cu originalul, sau a oricărui altui document din care rezultă raportul juridic sau a actului de detaşare; f) fişa postului; g) fişa de pontaj asociată proiectului; h) documentul în care se evidenţiază componentele aferente veniturilor din salarii şi asimilate salariilor, obţinute de fiecare angajat din activităţile desfăşurate în proiectul respectiv. Scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor se acordă lunar, numai pentru veniturile obţinute în baza unui contract individual de muncă, raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, cuprinse în fiecare proiect în parte, în limita bugetului alocat pentru proiectul respectiv. În cazul în care în bugetul alocat proiectului sunt cuprinse şi sume reprezentând indemnizaţii
189
de concedii de odihnă, veniturile respective sunt scutite de la plata impozitului pe venit. Daca în cursul aceleiaşi luni, contribuabilul obţine atât venituri scutite de la plata impozitului, cât şi venituri supuse impunerii, în vederea determinării venitului net luat în calculul pentru determinarea impozitului se procedează astfel: a) se determină ponderea venitului brut lunar supus impunerii în totalul venitului brut care include atât venituri supuse impunerii, cât şi venituri scutite de la plata impozitului; b) se stabilesc contribuţiile sociale obligatorii datorate/contribuţia individuală la bugetul de stat datorată potrivit legii prin aplicarea cotelor de contribuţii asupra bazei de calcul corespunzătoare atât veniturilor supuse impunerii, cât şi veniturilor scutite de la plata impozitului; c) venitul net se calculează prin deducerea din venitul brut, care include atât veniturile supuse impunerii, cât şi veniturile scutite de la plata impozitului, a contribuţiilor sociale obligatorii/contribuţia individuală bugetul de stat datorată potrivit legii aferente/aferentă unei luni; d) venitul net luat în calcul la determinarea impozitului se stabileşte proporţional cu ponderea venitului brut lunar supus impunerii determinată potrivit lit. a). Pentru determinarea bazei de calcul al impozitului, în situaţia în care în cursul aceleiaşi luni contribuabilul obţine atât venituri scutite de la plata impozitului, cât şi venituri supuse impunerii, sunt aplicabile următoarele reguli: a) venitul net luat în calcul la determinarea impozitului este stabilit proporţional cu ponderea venitului brut lunar supus impunerii în totalul venitului brut; b) nivelul deducerii personale şi cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă se stabilesc numai în funcţie de nivelul venitului brut lunar supus impunerii; c) plafoanele aferente contribuțiilor la fondurile de pensii facultative sau primelor de asigurare voluntară de sănătate nu se fracţionează în funcţie de nivelul veniturilor scutite, acestea fiind echivalentul în lei al sumei de 400 euro. Exemplu: Entitatea Leader deruleaza un proiect de cercetare industriala prin care doreste crearea unui prototip in laborator in domeniul aeronautic. Angajatul Popescu Rares are un venit brut lunar de 5.000 lei, din care 3.000 de lei sunt aferenti bugetului alocat in cadrul acestui proiect de cercetare. Acesta nu are persoane in intretinere si nu beneficiaza de contribuții la fonduri de pensii facultative sau prime de asigurare voluntară de sanatate. Stabiliti venitul net si impozitul pe veniturile din salarii in acest caz. vii.
Ponderea venitului impozabil din total venit brut = 2.000 lei / 5.000 lei = 40%
viii.
Contributiile sociale datorate CAS = 5.000 lei x 10,5% = 525 lei CASS = 5.000 lei x 5,5% = 275 lei 190
CFS = 5.000 lei x 0,5% = 25 lei Contributii sociale suportate de angajat = 825 lei ix.
Venitul net = 5.000 lei – 825 lei = 4.175 lei
x.
Venitul net luat în calcul la determinarea impozitului = 4.175 lei x 40% = 1.670 lei
xi.
Stabilirea deducerii personale Venit brut supus impunerii = 2.000 lei Deducere personala = 300 (1
xii.
2.000 1.500 ) = 200 lei 1.500
Determinarea impozitului pe venit si a salariului net Baza de calcul impozit pe venit = 1.670 lei – 200 lei = 1.470 lei Impozit pe venituri din salarii = 1.470 lei x 16% = 235 lei Salariu net = 5.000 lei – 825 lei – 235 lei = 3.940 lei
Daca angajatul nu ar fi obtinut si venituri salariale din activitatea de cercetare dezvoltare, atunci situatia ar fi fost: Venit brut = 5.000 lei Contributii sociale individuale = 825 lei Venit net = 4.175 lei Impozit pe venituri din salarii = 4.175 lei x 16% = 668 lei Salariu net = 5.000 lei – 825 lei – 668 lei = 3.507 lei Concluzie: Daca sunt indeplinite toate conditiile impuse de cadrul legal, impozitul pe veniturile salariale este de 235 lei, in loc de 668 lei, rezultand un beneficiu de 433 lei. Acordarea scutirii de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor prin încadrarea în activitatea de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibilă constituie responsabilitatea angajatorului/plătitorului de venit sau revine persoanei fizice, în cazul contribuabililor prevăzuţi la art. 82 din Codul fiscal. ATENTIE! Scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor se acordă chiar şi în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetaredezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică. Pentru validarea încadrării activităţilor pentru care se acordă scutirea de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor ca fiind de cercetare-dezvoltare aplicativă şi/sau de dezvoltare tehnologică eligibile, angajatorul, angajatul sau autorităţile fiscale pot solicita rapoarte de expertiză elaborate de experţi înscrişi în Registrul experţilor pe domenii de cercetare- dezvoltare. ------------------------------------------------------------------------------------------------191
Urmatoarele venituri sunt neimpozabile (Art 62):
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
indemnizaţiile primite de la alte persoane, cu indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de excepţia indemnizaţiilor pentru incapacitate muncă acordate potrivit legii, persoanelor fizice, temporară de muncă altele decât cele care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor; recompense acordate conform legii din fonduri ----publice. veniturile de orice fel, în bani sau în natură, ----primite la predarea deșeurilor din patrimoniul personal. premiile obţinute de sportivii medaliaţi la premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile campionatele mondiale, europene şi la jocurile olimpice. olimpice/paralimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele şi Nu sunt venituri impozabile premiile, primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi în legislaţia în materie, în vederea prevăzuţi în legislaţia în materie, în vederea realizării obiectivelor de înaltă performanţă: realizării obiectivelor de înaltă performanţă: clasarea pe podiumul de premiere la clasarea pe locurile 1-6 la campionatele campionatele europene, campionatele mondiale europene, campionatele mondiale şi jocurile şi jocurile olimpice, precum şi calificarea şi olimpice/paralimpice, precum şi calificarea şi participarea la turneele finale ale campionatelor participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi la jocurile olimpice, în cazul jocurilor precum şi la jocurile olimpice/paralimpice, în sportive. cazul jocurilor sportive. Nu sunt venituri impozabile primele şi Nu sunt venituri impozabile primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi de legislaţia în materie, în vederea prevăzuţi de legislaţia în materie, în vederea pregătirii şi participării la competiţiile pregătirii şi participării la competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României. ale României Au același regim fiscal primele acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști, prevăzuţi în legislaţia în materie din sumele încasate de cluburi ca urmare a calificării și participării la competiții intercluburi oficiale europene sau mondiale; (NOU)
192
2. Venituri din activităţi independente Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.
Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile din activităţi de producție, comerț, prestări de servicii, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente. Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor, brevete de invenţie, desene şi modele, mărci și indicații geografice, topografii pentru produse semiconductoare şi altele asemenea.
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.
HG 1/2016 Normele de aplicare Exercitarea unei activităţi independente presupune desfăşurarea acesteia cu regularitate, în mod continuu, pe cont propriu şi urmărind obţinerea de venituri. In categoria venituri din profesii liberale sunt cuprinse, cu titlu de exemplu, veniturile obţinute de către: medici, avocaţi, notari publici, executori judecătoreşti, experţi tehnici şi contabili, contabili autorizaţi, auditori financiari, consultanţi fiscali, arhitecţi, traducători, sportivi, precum şi alte persoane fizice cu profesii reglementate în condiţiile îndeplinirii a cel puţin 4 din criteriile prevăzute pentru activitati independente. Regulile generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente prezinta o serie de particularitati (Art 68). Astfel, in cadrul condiţiilor generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activităţii independente, pentru a putea fi deduse, în funcție de natura acestora, au fost adaugate si urmatoarele (NOU): - cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor; - cheltuielile cu prime de asigurare efectuate pentru bunurile utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; - cheltuielile efectuate pe perioada deplasării contribuabilului care își desfășoară activitatea individual și/sau într-o formă de asociere, în țară și în străinătate, în scopul desfășurării activității, reprezentând cheltuieli de cazare și transport, altele decât cele limitate la deducere la 50%; - contribuţiile profesionale obligatorii datorate organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii; - cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii şi reglementate prin acte normative în vigoare; - în cazul activelor neamortizabile (de exemplu, terenuri, tablouri si opere de arta etc), cheltuielile sunt deductibile la momentul înstrăinării și reprezintă prețul de cumpărare sau valoarea stabilită prin expertiză tehnică la data 193
dobândirii, după caz (se aplică pentru activele neamortizabile achiziționate începând cu data de 1 ianuarie 2016). – OUG 50/2015 Următoarele cheltuieli sunt deductibile limitat:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
cheltuielile sociale, în limita sumei obţinute prin cheltuielile sociale, în limita sumei obţinute aplicarea unei cote de până la 2% la fondul de prin aplicarea unei cote de până la 5% asupra salarii realizat anual valorii anuale a cheltuielilor efectuate cu salariile personalului pierderile privind bunurile perisabile, în limitele scăzămintele, perisabilităţile, pierderile prevăzute de actele normative în materie rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legislaţiei în materie, inclusiv
cheltuielile cu bunuri depăşit de valabilitate
cu
termen
contribuţiile efectuate în numele angajaţilor la fondurile de pensii facultative, precum şi cele la schemele de pensii facultative, în limita echivalentului în lei a 400 de euro pentru fiecare participant, într-un an fiscal
contribuţiile la fonduri de pensii facultative şi cele reprezentând contribuţii la schemele de pensii facultative, plătite în scopul personal al contribuabilului, indiferent dacă activitatea se desfăşoară individual sau într-o formă de asociere, în limita echivalentului în lei a 400 euro anual pentru fiecare persoană; prima de asigurare voluntară de sănătate, în primele de asigurare voluntară de sănătate, plătite limita echivalentului în lei a 250 euro anual în scopul personal al contribuabilului, pentru o persoană indiferent dacă activitatea se desfăşoară individual sau într-o formă de asociere, în limita echivalentului în lei a 400 euro anual pentru fiecare persoană; cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de contribuabil ----sau membru asociat sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cheltuieli pentru asigurarea securităţii şi sănătăţii ----în muncă, potrivit legii cheltuielile reprezentând contribuţii sociale obligatorii, datorate de către contribuabil, indiferent dacă activitatea se desfășoară individual şi/sau într-o formă de asociere. -----
Deducerea cheltuielilor respective se efectuează de organul fiscal competent la recalcularea venitului net anual/ pierderii nete anuale.
cotizaţii plătite la asociaţiile profesionale în cotizaţii plătite la asociaţiile profesionale în limita limita a 2% din baza de calcul determinată ca a 4.000 euro anual; diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de
194
burse private, cheltuielile de protocol, cotizaţiile plătite la asociaţiile profesionale.
Regimul drepturilor de autor in 2017 Veniturile din drepturile de proprietate intelectuala reprezinta venituri obtinute din drepturi de autor si drepturi conexe acestora, brevete de inventie, desene si modele, marci si indicatii geografice, topografii pentru produse semiconductoare si altele asemenea. Drepturile de autor au ca obiect operele originale de creaţie intelectuală în domeniul literar, artistic sau ştiinţific, oricare ar fi modalitatea de creaţie, modul sau forma de exprimare şi independent de valoarea şi destinaţia lor, precum si operele derivate care au fost create plecând de la una sau mai multe opere preexistente. Contractele care au la baza drepturi de autor sunt destul de intalnite in mediul economic. Exista o serie de persoane care obtin astfel de venituri in mod constant (actorii, compozitorii, scriitorii, ziaristii, realizatorii TV etc.) Incepand cu 1 ianuarie 2016, avand in vedere Noul Cod fiscal, regimul de impozitare al acestor venituri s-a modificat substantial. Vom prezenta in continuare aspectele cu privire la impozitul pe venit si contributiile sociale datorate pentru astfel de venituri. a. Impozit pe venit Pana la 31 decembrie 2015 In cazul drepturilor de proprietate intelectuală (aici se incadreaza drepturile de autor), pentru a stabili baza de calcul a impozitului pe venit, din venitul brut stabilit in contract se scade o cheltuială forfetara (fixa) de 20% din venitul brut, precum si contribuţiile sociale (contributia la pensii si la sanatate), daca este cazul. În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, baza de calcul se stabileşte prin deducerea din venitul brut a unei cheltuieli forfetare de 25% din venitul brut, precum si contribuţiile sociale (contributia la pensii si la sanatate), daca este cazul. Sunt considerate opere de artă monumentală următoarele: - lucrări de decorare (pictura murală a unor spaţii şi clădiri de mari dimensiuni, interior-exterior etc); - lucrări de artă aplicată în spaţii publice (ceramică, metal, lemn, piatră, marmură şi altele asemenea); - lucrări de sculptură de mari dimensiuni, design monumental, amenajări de spaţii publice si lucrări de restaurare a acestora. Beneficiarul veniturilor din drepturi de autor poate opta intre doua modalitati de impozitare, respectiv: - o cotă de impunere de 10% la venitul brut din care se scad contribuțiile sociale reținute la sursă, daca este cazul; - o cota de impunere de 16 % aplicata la venitul brut; 195
Daca se opteaza pentru prima varianta, persoana care obtine venitul va avea obligatia depunerii Declaratiei 200 privind venitul realizat pana la 25 mai a anului urmator, iar organul fiscal va efectua regularizarea care se impune. Platitorul venitului a retinut doar 10%, iar organul fiscal va efectua calculul astfel incat beneficiarul venitului sa achite si diferenta pana la cota de 16%. In al doilea caz, persoana care obtine venitul nu va mai avea obligatia depunerii Declaratiei 200 privind venitul realizat din moment ce i s-a retinut un impozit de 16%. Totusi, aceasta varianta NU este deloc fair-play in relatia cu beneficiarul venitului, deoarece platitorul venitului retine 16% din venitul brut, fara a se mai scadea cota de cheltuieli de 20%/25% la care persoana are dreptul. De-abia in momentul in care organul fiscal va face regularizarea impozitului (in anul urmator), persoanei i se va scadea acea cheltuiala fixa, se va constata ca i s-a retinut un impozit prea mare si va avea sume de restituit din partea statului. Cu alte cuvinte, beneficiarul venitului crediteaza statul cateva luni bune pana in momentul in care va avea drept de restituire a diferentei din impozit. Incepand cu 1 ianuarie 2016 In vederea stabilirii bazei de calcul a impozitului pe venit, atat in cazul drepturilor de proprietate intelectuală, cat si a lucrărilor de artă monumentală, din venitul brut stabilit in contract se va scadea o cheltuială forfetara (fixa) de 40% din venitul brut, precum si contribuţiile sociale (contributia la pensii si la sanatate), daca este cazul. Se poate observa asadar o reducere a bazei de impozitare, ceea ce ar trebui automat sa duca la un impozit pe venit mai mic suportat de catre beneficiar. Beneficiarul veniturilor din drepturi de autor poate opta intre doua modalitati de impozitare, respectiv: - o cotă de impunere de 10% aplicata la venitul brut; - o cota de impunere de 16 % aplicata la venitul brut, din care se scade cota forfetară de cheltuieli de 40% si contribuţiile sociale (contributia la pensii si la sanatate), daca este cazul. Observam astfel ca, in sfarsit, incepand cu anul 2016 se intra in normalitate. Nu era normal ca impozitul de 16% sa se aplice la venitul brut asa cum se intampla pana la 31 decembrie 2015. Pentru a-si pastra caracterul de „impozit final”, era normal ca inca de la momentul retinerii la sursa a impozitului beneficiarul venitului sa aiba dreptul la deducerea cheltuielilor forfetare si a contributiilor sociale. Desi pare greu de crezut, incepand cu 1 ianuarie 2016, este mai „rentabil” sa optam pentru retinerea la sursa a unui impozit de 16%, decat pentru cota de 10%. Impozitul de 10% se aplica la venitul brut, pe cand cota de 16% se aplica la venitul brut diminuat cu 40% si cu contributiile sociale, daca este cazul.
196
Exemplu: In februarie 2016, Popescu Rares a incheiat un contract pe drepturi de autor cu o televiziune, venitul brut negociat fiind de 5.000 lei. Acesta este si salariat la o alta societate. Care este nivelul impozitului pe venit retinut de catre platitorul de venit? Cota de 10% In acest caz, cota de 10% se aplica la venitul brut, astfel: Impozit pe venit = 5.000 lei x 10% = 500 lei Cota de 16% Asa cum am prezentat in detaliu mai jos in material, in anul 2016, chiar daca este salariata, persoana va datora obligatoriu contributia la pensie (CAS) de 10,5%, insa nu si cea la sanatate de 5,5%. Baza de calcul contributii sociale = 5.000 lei x 5.000 lei x 40% = 3.000 lei CAS = 3.000 lei x 10,5% = 315 lei Impozit pe venit = (3.000 lei – 315 lei) x 16% = 430 lei Venit net = 5.000 lei – 430 lei – 315 lei = 4.255 lei Observam ca, daca se opteaza pentru 16% impozitul retinut este de 430 lei, pe cand in primul caz cand se opteaza pentru 10% este de 500 lei. Persoana va plati totusi mai mult la bugetul de stat din cauza introducerii obligatorii a contributiei la pensii (CAS) de 10,5%. Insa daca dl Popescu este pensionar, atunci nu datoreaza CAS ci doar impozit pe venit de 480 lei (3.000 lei x 16%), care tot este mai mic fata de impozitul de 500 lei daca se opta pentru 10%. b. Contributii sociale Pana la 31 decembrie 2015 Pana la sfarsitul anului 2015, persoanele care: - realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente; - realizează venituri din pensii şi venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj, asigurate în sistemul public de pensii; - sunt asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale neintegrate în sistemul public de pensii (de exemplu, avocatii), care nu au obligaţia asigurării în sistemul public de pensii, precum si cele care au calitatea de pensionari ai acestor sisteme nu datorează contributia la pensie (CAS) de 10,5% pentru veniturile obţinute din drepturi de proprietate intelectuală.
197
De asemenea, NU se datoreaza contributia la sanatate (CASS) de 5,5%, dacă beneficiarul obtine venituri din salarii, venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj, venituri din pensii, venituri din PFA, profesii liberale etc. Daca o persoana obtine venituri din drepturi de autor si nu se incadreaza in situatiile prezentate mai sus, atunci i se retine de catre platitorul de venituri contributia la pensie (10,5%) si la sanatate (5,5%), iar baza de calcul o constituie diferenta dintre venitul brut si cheltuiala forfetara de 20%. Exemplu: In noiembrie 2015, Popescu Rares a incheiat un contract pe drepturi de autor, venitul brut negociat fiind de 10.000 lei. Acesta nu este pensionar si nu face dovada ca obtine si alte venituri supuse contributiilor sociale. Care este nivelul contributiilor sociale retinute la sursa de catre platitorul de venit? Daca dl Popescu Rares putea face dovada ca este salariat (adeverinta de salariat) sau ca obtine si alte venituri, atunci nu ar fi datorat contributii sociale. Avand in vedere ca dl Popescu Rares nu obtine alte venituri, atunci platitorul de venit are obligatia sa retina la sursa contributia la pensie (CAS - 10,5%) si la sanatate (CASS - 5,5%). Baza de calcul contributii = 10.000 lei – 10.000 lei x 20% = 8.000 lei CAS = 8.000 lei x 10,5% = 840 lei CASS = 8.000 lei x 5,5% = 440 lei In plus, persoana mai datoreaza si impozit pe venit, in momentul retinerii la sursa putand opta pentru o cota de 10% sau de 16%, asa cum am prezentat mai jos. Incepand cu 1 ianuarie 2016 Persoanele fizice asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale, care nu au obligaţia asigurării în sistemul public de pensii potrivit legii, precum şi persoanele care au calitatea de pensionari, NU datorează CAS pentru veniturile din drepturi de autor. A fost eliminata insa conditia referitoare la a fi salariat. Astfel, chiar daca o persoana obtine si venituri din salarii sau nu, aceasta va datora obligatoriu contributia la pensie (CAS) de 10,5%. Precizam faptul ca baza lunară de calcul al CAS o reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala fixa reprezentand 40% din venitul brut şi nu poate fi mai mare decât echivalentul a de 5 ori câştigul salarial mediu brut, în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția. In anul 2016, castigul salarial mediu brut lunar a fost de 2.681 lei, iar baza maxima lunara inseamna 13.045 lei, iar in anul 2017 se pare ca va fi 3.131 lei, in data de 23 ianuarie 2017 fiind publicat Proiectul Legii bugetului asigurarilor sociale pentru anul 2017. 198
Exemplu: Entitatea Leader, persoana juridica romana care activeaza in domeniul PR, are nevoie de o serie de schite si desene si incheie un contract de cesiune drepturi de autor cu o pesoana fizica, venitul brut negociat fiind de 15.000 lei. Aceasta este salariata, prezinta o adeverinta de salariat la data semnarii contractului si opteaza prin contract pentru impozitarea cu 16% la sursa. Care este tratamentul aplicabil in acest caz. Inainte de 1 ianuarie 2016 Persoana care realizeaza venituri din drepturi de proprietate intelectuala si este salariata nu datoreaza CAS si CASS. Baza impozabila imp. venit = 15.000 lei; Impozit pe venit = 16% x 15.000 = 2.400 lei; Rest de plata = 15.000 lei – 2.400 lei = 12.600 lei; Organul fiscal, pe baza datelor depuse de catre platitorul de venit in declaratia 205, stabileste venitul net anual si va face regularizarea impozitului pe venit: Venit brut = 15.000 lei; Cheltuieli deductibile = 15.000 lei x 20% = 3.000 lei; Venit impozabil = 15.000 lei – 3.000 lei = 12.000 lei; Impozit final = 12.000 lei x 16% = 1.920 lei. Organul fiscal va instiinta contribuabilul ca acesta are posibilitatea de a compensa sau de a recupera suma de 480 lei retinuta in plus (2.400 lei – 1.920 lei), prin depunerea unei cereri de restituire. Dupa 1 ianuarie 2016 Atentie! Desi venitul brut negociat este de 15.000 lei si depaseste echivalentul a 5 castiguri salariale medii brute, baza de calcul a CAS o constituie venitul brut, diminuat cu cota de 40% aferenta cheltuielilor forfetare. Avand in vedere ca este salariata, nu datoreaza CASS. Venit brut = 15.000 lei Cheltuieli forfetare = 15.000 lei x 40% = 6.000 lei Baza de calcul contributii = 15.000 lei – 6.000 lei = 9.000 lei CAS datorata = 9.000 lei x 10,5% = 945 lei Baza de calcul impozit pe venit = 9.000 lei – 945 lei = 8.055 lei Impozit pe venit retinut la sursa = 8.055 lei x 16% = 1.289 lei Venit net = 15.000 lei – 945 lei – 1.289 lei = 12.766 lei Este de retinut ca incepand cu 1 ianuarie 2016 se datoreaza obligatoriu CAS de 10,5% chiar daca persoana beneficiara a venitului este salariata, iar in ceea ce priveste contributia la sanatate (CASS) de 5,5%, conform OUG 3/2017, regimul va fi identic cu cel din anul 2015. 199
Totusi, un aspect pozitiv ar fi majorarea cotei de cheltuieli forfetare de la 20% (25%) la 40%, ceea ce mai amortizeaza cat de cat introducerea contributiei la pensie.
Optiunea pentru determinarea venitului in sistem real Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente, impuşi pe bază de norme de venit, precum şi cei care obţin venituri din drepturi de proprietate intelectuală au dreptul să opteze pentru determinarea venitului net în sistem real. Opțiunea pentru determinarea venitului net în sistem real se exercită prin completarea Declarației 220 privind venitul estimat/norma de venit cu informații privind determinarea venitului net anual în sistem real și depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor care au desfășurat activitate în anul precedent, respectiv în termen de 15 zile de la începerea activității, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente, impuşi pe bază de norme de venit, precum şi cei care obţin venituri din drepturi de proprietate intelectuală au dreptul să opteze pentru determinarea venitului net în sistem real. Opţiunea pentru determinarea venitului net în sistem real se exercită prin completarea Declaraţiei 220 privind venitul estimat/norma de venit cu informaţii privind determinarea venitului net anual în sistem real şi depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor care au desfăşurat activitate în anul precedent, respectiv
în termen de 30 de zile de la începerea activităţii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.
Reţinerea la sursă a impozitului (plăţi anticipate sau impozit final) Inainte de 1 ianuarie 2016 Plati anticipate Pentru următoarele venituri, plătitorii persoane juridice sau alte entități care au obligația de a conduce evidență contabilă au obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozit prin reținere la sursă, reprezentând plăți anticipate, din veniturile plătite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală; b) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile precum şi a contractelor de agent. Fac excepție veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile obţinute de contribuabilii care desfășoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere şi sunt înregistrați fiscal potrivit legislaţiei în materie; - ELIMINAT c) venituri din activitatea de expertiză contabilă și tehnică, judiciară și extrajudiciară; -
Dupa 1 ianuarie 2016 Plati anticipate Pentru veniturile
proprietate
din drepturi de intelectuală, plătitorii
veniturilor, persoane juridice sau alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă contabilă au şi obligaţiile de a calcula, de a reţine şi de a plăti impozitul corespunzător sumelor plătite prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite.
Impozitul care trebuie reţinut se stabileşte prin aplicarea cotei de impunere de 10% la venitul brut.
ELIMINAT 200
d) venitul obținut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil microintreprindere, care nu generează o persoană juridică. - ELIMINAT Impozit final Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut.
Impozit final Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii veniturilor, persoane juridice sau alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă contabilă, prin aplicarea cotei de 16%
asupra venitului brut din care se deduce cota forfetară de cheltuieli, după caz, și contribuţiile sociale obligatorii reţinute la sursă. Contribuabilii nu au obligații de completare a Registrului de evidență fiscală și de conducere a evidenței contabile.
Organul fiscal competent are obligaţia recalculării venitului net anual/pierderii nete anuale, determinat/determinată în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, stabilit/stabilită potrivit Declarației privind venitul realizat, prin deducerea din venitul net anual a contribuţiilor sociale obligatorii datorate. Conventii civile ? Contractele civile de prestare servicii (conventiile civile) pot fi incheiate doar pentru efectuarea unor activitati cu caracter ocazional. Exista riscul ca astfel de contracte sa fie reconsiderate de catre organul fical daca exista indicii de dependenta, subordonare a prestatorului fata de platitorul de venit sau nerespectarea caracterului ocazional. Incepand cu 1 ianuarie 2016, veniturile obtinute in baza contractelor civile NU mai sunt incadrate in categoria veniturilor din activitati independende ci in categoria veniturilor din alte surse. Conform art 114 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, in categoria veniturilor din alte surse sunt incluse si veniturile din activitati, altele decat cele de productie, comert, prestari de servicii, profesii liberale si din drepturi de proprietate intelectuala, precum si activitati agricole, silvicultura si piscicultura, pentru care sunt aplicabile prevederile cap. II – Venituri din activitati independente si cap. VII – Venituri din activitati agricole, silvicultura si piscicultura. HG 1/2016 Norme de aplicare Aici sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care NU sunt înregistraţi fiscal şi care desfăşoară activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate. 201
-
De retinut pentru astfel de venituri: se retine la sursa impozit pe venit la momentul acordarii veniturilor de catre platitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut; impozitul calculat si retinut reprezinta impozit final si se plateste la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost retinut; nu se datoreaza CAS (contributia de asigurari sociale);
Incepand cu anul 2016, persoanele care realizeaza venituri din alte surse NU datoreaza CASS pentru aceste venituri, daca realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor; venituri din pensii; venituri din activitati independente; venituri din asocierea cu o persoana juridica; venituri din activitati agricole, silvicultura si piscicultura; indemnizatii de somaj, indemnizatii pentru cresterea copilului; ajutor social acordat potrivit Legii nr. 416/2001; indemnizatii pentru incapacitate temporara de munca drept urmare a unui accident de munca sau unei boli profesionale, cu exceptia veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala.
3. Venituri din salarii şi asimilate salariilor Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă sau nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.
Sunt considerate venituri asimilate salariilor:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, solda lunară, acordată potrivit legii primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii sumele reprezentând participarea salariaţilor la ----profit, potrivit legii; indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din sumele din profitul net cuvenite administratorilor profitul net, cuvenite administratorilor la societăţilor, potrivit legii sau actului constitutiv, companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale după caz, precum şi participarea la profitul la care statul sau o autoritate a administraţiei unităţii pentru managerii cu contract de publice locale este acţionar majoritar, precum şi management, potrivit legii la regiile autonome
202
-----
-----
indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul desfășurării activității, de către administratorii stabiliţi potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat, de către directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, de către membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și de către manageri, în baza contractului de management prevăzut de lege, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit in baza coeficientului de 2,5 la sumele aferente persoanlului din institutiile publice remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri, potrivit legii
Avantajele, în bani sau în natură, includ si urmatoarele:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepţia deplasării pe distanţă dusîntors de la domiciliu la locul de muncă
utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii sau închiriat de la o terţă persoană, în scop personal, cu excepţia deplasării pe distanţă dus-întors de la domiciliu sau reşedință la locul de muncă/locul desfășurării activității; primele de asigurare plătite de către suportator primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de pentru angajaţii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei venituri din salarii şi asimilate salariilor, la respective, altele decât cele obligatorii momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii şi primele de asigurare
voluntară de sănătate în limita a 400 euro anual; tichete-cadou acordate potrivit legii
tichete-cadou acordate potrivit legii, cu excepţia destinaţiilor şi limitelor prevăzute la art 76, alin. (4) lit. a), tichete de masă, vouchere de vacanță şi tichete de creșă, acordate potrivit legii.
Tratament cadouri si tichete cadou acordate - modificat Inainte de 1 ianuarie 2016 Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a) din vechiul Cod fiscal, cadourile constând în bani sau în bunuri oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare 203
ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. În cazul copiilor, plafonul stabilit se aplică pentru fiecare copil minor al fiecărui angajat. Dupa 1 ianuarie 2016 Conform art 76, alin. (4) lit. a) din Noul Cod fiscal, cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite de angajatori salariaţilor cât și cele oferite în beneficiul copiilor minori ai acestora, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea acestora pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. HG 1/2016 Normele de aplicare Limita de 150 lei se aplică separat pentru cadourile, inclusiv tichetele cadou, acordate pentru fiecare ocazie din cele prevăzute, pentru fiecare angajat şi pentru fiecare copil minor al angajatului, chiar şi în cazul în care părinţii lucrează la acelaşi angajator. Partea care depăşeşte limita de 150 lei reprezintă venit impozabil din salarii. A nu se intelege ca angajatorul este obligat sa acorde cadouri de 150 lei pentru fiecare copil minor al angajatului. Acesta este un plafon maxim in limita caruia suma nu se impoziteaza. Chiar daca un salariat are 4 copii, angajatorul poate opta sa nu dea niciun bonus cu ocazia Pastelui sau poate acorda suma de 100 lei, 150 lei sau cat doreste…dar daca acorda mai mult de 750 lei cu ocazia Pastelui (150 lei x 5), la diferenta se aplica si impozitul pe venit de 16% si toate contributiile sociale. Practic, este considerat venit salarial. Ar mai fi de precizat ca inainte de 1 ianuarie 2016, aveam de-a face cu un tratament discriminatoriu. Daca un angajator acorda un cadou in bani sau bunuri cu ocaziile de mai sus era considerat neimpozabil, iar daca acorda tichete cadou se datora impozit pe venit de 16%. Nu era normal sa se intample astfel, insa Noul Cod fiscal a rezolvat aceasta problema. Incepand cu 1 ianuarie 2016, tichetele cadou, daca sunt acordate cu ocaziile speciale prezentate mai sus, NU mai sunt considerate venituri salariale si NU mai sunt impozitate cu 16%. Pentru angajator, cadourile acordate salariatilor sunt scazute la calculul impozitului pe profit daca sumele aferente se incadreaza in limita de 5% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Putem afirma ca firmele sunt incurajate sa acorde astfel de cadouri salariatilor deoarece: - aceste sume sunt neimpozabile pentru salariati; - angajatorul recunoaste o cheltuiala care se scade din veniturile obtinute, rezultand astfel un impozit pe profit mai mic datorat la bugetul de stat. 204
-
Exemplu: Societatea Leader are 4 angajati: Stefan are 3 copii: 2 sunt minori, iar al treilea are varsta de 20 de ani; Mihai are 2 copii minori; la aceeasi societate este angajata si Laura, sotia lui Mihai; Razvan nu are copii.
Stefan: Pentru a nu fi impozitate la salariu, cadourile pot fi oferite doar pentru angajat si copiii minori ai acestuia. Desi are trei copii, Stefan poate primi din partea angajatorului suma maxima de 450 lei (150 lei pentru el si cate 150 lei pentru fiecare din cei 2 copii minori), fara a datora vreun impozit la stat. Acest cadou poate fi sub forma de bani, bunuri (cozonaci, suc, ciocolata sau orice alt bun), tichete cadou. Mihai si Laura: Cei doi soti au impreuna doi copii minori. Astfel, fiecare dintre ei poate primi din partea societatii suma de 450 lei (150 lei pentru angajat si cate 150 lei pentru fiecare din cei 2 copii minori). Practic, familia beneficiaza in total de o suma de 900 de lei, fara a datora la stat impozit pe venit sau contributii sociale. Razvan: Incepand cu 1 ianuarie 2016, inclusiv angajatii care nu au copii beneficiaza de acest plafon neimpozabil de 150 lei cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie si Crăciunului. Astfel, Razvan poate primi din partea angajatorului suma de 150 lei fara a suporta impozite pentru aceasta. Daca societatea Leader acorda suma de 450 lei, ca si in cazul celorlalti angajati, pentru a nu aparea discutii intre acestia, diferenta de 300 de lei va fi considerata venit salarial si i se vor retine si impozit pe venit de 16% si contributii sociale.
-
-
De retinut: cadourile sunt neimpozabile pana in limita de 150 lei si in cazul salariatilor care nu au copii, nu doar in cazul copiilor minori ai angajatilor; plafonul de 150 lei nu este per angajat ci pentru angajat si fiecare copil minor al acestuia (asa cum am prezentat in exemplele de mai sus, o persoana care are un copil poate primi 300 lei, daca are doi copii 450 lei etc.); pentru tichetele cadou NU se mai datoreaza impozit pe venit daca sunt acordate in limitele de mai sus, astfel incat angajatorul poate decide sub ce forma acorda cadourile (bani, bunuri, tichete cadou), fara a mai exista tratament fiscal diferit. Următoarele venituri NU sunt impozabile:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Norme – ar trebuie eliminate avantajele sub forma utilizării în scop La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi personal a vehiculelor pentru care avantajele primite de persoana fizică din folosirea
cheltuielile sunt deductibile în cota de
205
vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii, 50% în scop personal. Evaluarea utilizării în scop personal a bunurilor din patrimoniul afacerii cu folosinţă mixtă se face astfel: - evaluarea folosinţei cu titlu gratuit a vehiculului se face aplicându-se un procent de 1,7% pentru fiecare lună, la valoarea de intrare a acestuia; daca vehiculul este închiriat de la o terţă persoană, avantajul este evaluat la nivelul chiriei; - avantajul calculat mai sus se determină proporţional cu numărul de kilometri parcurşi în interes personal din totalul kilometrilor; primele de asigurare voluntară de sănătate, ----suportate de angajator pentru angajaţii proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană contribuţiile la un fond de pensii facultative şi la scheme de pensii facultative, suportate de ----angajator pentru angajaţii proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană ajutoarele pentru dispozitive medicale si ----ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale; hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul în care potrivit legislației în materie este ----interzisă introducerea alimentelor în incinta unităţii contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de reşedinţa şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament muncă al acestora, pentru situaţiile în care nu se lunar (ELIMINAT), pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii chiriei, conform legii cheltuielile efectuate de angajator pentru cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pregătirea profesională şi perfecţionarea pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de angajaţilor, administratorilor stabiliţi potrivit acesta pentru angajator actului constitutiv, contractului de administrare/mandat şi directorilor care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pregătire legată de activitatea desfăşurată de persoanele respective pentru angajator/plătitor
Indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, impozabile, primite pe perioada delegării în altă localitate, în România şi în străinătate, se consideră venituri aferente lunii în care se aprobă decontul. Impozitul, daca este cazul, se calculează şi se reţine prin cumularea cu veniturile din salarii şi asimilate salariilor 206
aferente lunii respective, iar plata impozitului la bugetul de stat se efectuează lunar sau trimestrial. (NOU)
Calculul deducerii personale Persoanele fizice au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază. Aceasta suma NU se fractioneaza, chiar daca angajatul obtine venituri in baza unui contract de munca cu timp partial. La determinarea deducerilor personale lunare se ţine cont de venitul brut lunar din salarii şi de numărul de persoane aflate în întreţinerea contribuabilului. În categoria persoanelor în întreţinere pot intra soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale căror venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 300 lei lunar (250 lei, inainte de 1 ianuarie 2016), cu excepția pensiilor de urmaș si a (NOU): - burselor primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecţionare în cadru instituţionalizat; - premiilor şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele asemenea, obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfăşurate în România; - premiilor obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile olimpice/paralimpice. În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înţelegerii între părţi. Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului, sunt consideraţi întreţinuţi. In acest caz, suma reprezentând deducerea personală se atribuie fiecărui contribuabil în întreținerea căruia/cărora se află aceștia. HG 1/2016 Normele de aplicare Pentru copilul minor aflat în întreţinerea părinţilor sau a tutorelui, deducerea personală se acordă fiecăruia dintre părinţi, respectiv tutorelui. Pentru copilul minor provenit din căsătorii anterioare, dreptul la deducerea personală revine părintelui căruia i-a fost încredinţat copilul şi unuia dintre soţi care formează noua familie.
207
Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere persoanele fizice care deţin 2 terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 m în zonele colinare şi de şes 2 şi de peste 20.000 m în zonele montane. ATENTIE! In MOf nr 52 din 25 ianuarie 2016 a fost publicat OMFP 52/2016 privind aprobarea calculatorului pentru determinarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcţia de bază. Venit brut lunar din salarii (VBL) Până la 1500 (in loc de 1.000) De la 1.501 la 3.000 Peste 3001
- lei Deducerea personală lunară stabilită pentru un contribuabil în funcţie de numărul persoanelor aflate în întreţinere Fără persoane Cu o persoană Cu 2 persoane Cu 3 persoane Cu 4 persoane în întreţinere în întreţinere în întreţinere în întreţinere în întreţinere
300 (in loc de 250)
400 (in loc de 350)
Prezent =
0
500 (in loc de 450)
600 (in loc de 550)
800 (in loc de 650)
VBL 1.000 ) 2.000 ; De la 1 ianuarie 2016 = VBL 1.500 Ded (1 ) 1.500
Ded (1
0
0
0
0
* unde Ded = Deducerea personală aferentă unui contribuabil cu un venit brut lunar de până la 1.500 lei, în funcţie de numărul persoanelor în întreţinere. Sumele reprezentând deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins între 1.501 şi 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire la 10 lei, în sensul că fracţiunile sub 10 lei se majorează la 10 lei. Prin venituri din salarii realizate începând cu luna ianuarie 2016 se înţelege orice sumă primită sub formă de salarii începând cu data de 1 ianuarie 2016. Exemplu: Un salariat obtine la functia de baza un venit brut de 2.650 lei si are 3 copii minori in intretinere. Deducere = 600 lei x (1 – (2.650 lei – 1.500 lei)/1.500 lei)) = 140 lei
208
Prevederile referitoare la deducerea specială pentru credite restructurate au fost ELIMINATE din Codul fiscal, insa acestea sunt valabile. Conform OUG 46/2014, aceste deduceri se aplica pentru drepturile reprezentând venituri din salarii la funcția de bază sau venituri din pensii aferente lunilor cuprinse în perioada ianuarie 2016 - decembrie 2017.
Determinarea impozitului pe veniturile din salarii Impozitul pe veniturile din salarii se determină astfel: a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor sociale obligatorii aferente unei luni şi următoarele: - deducerea personală acordată pentru luna respectivă; - cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; - contribuţiile la fondurile de pensii facultative la scheme de pensii facultative, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
- primele de asigurare voluntară de sănătate si serviciile medicale furnizate sub forma de abonament (incepand cu 1 februarie 2017), suportate de angajaţi, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile sociale obligatorii aferente unei luni, pe fiecare loc de realizare a acestora. Impozitul retinut poate fi declarat si platit la bugetul de stat lunar sau trimestrial. Asociaţiile, fundaţiile sau alte entităţi fără scop patrimonial, persoane juridice pot opta pentru declararea si plata trimestriala a impozitului, indiferent de numarul de salariati. Conform vechiului Cod fiscal, acestia erau conditionati de faptul ca in anul anterior ar fi trebuit sa aiba un număr mediu de până la 3 salariaţi exclusiv. Pentru celelalte categorii de entitati care pot opta, conditiile raman aceleasi.
Alte prevederi Contribuabilii care îşi desfăşoară activitatea în România şi care obţin venituri sub formă de salarii şi asimilate salariilor din străinătate, precum şi persoanele fizice române care obţin venituri din salarii, ca urmare a activităţii desfăşurate la misiunile diplomatice şi posturile consulare acreditate în România au obligaţia de a declara şi de a plăti impozit lunar la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a realizat venitul direct sau printr-un reprezentant fiscal - ELIMINAT. 209
Orice contribuabil prevăzut mai sus care îşi prelungeşte perioada de şedere în România, peste perioada menţionată în convenţia de evitare a dublei impuneri, este obligat să declare şi să plătească impozit pentru întreaga perioadă de desfăşurare a activităţii în România, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare împlinirii termenului prevăzut de respectiva convenţie. (NOU)
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Persoana fizică, juridică sau orice altă entitate la care contribuabilul îşi desfăşoară activitatea este obligată să ofere informaţii organului fiscal competent referitoare la data începerii desfăşurării activităţii de către contribuabil şi, respectiv, a încetării acesteia, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului, cu excepţia situaţiei în care îndeplineşte obligaţia privind calculul, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile din salarii.
Persoana fizică, juridică sau orice altă entitate la care contribuabilul îşi desfăşoară activitatea este obligată să ofere informaţii organului fiscal competent referitoare la data începerii desfăşurării activităţii de către contribuabil şi, respectiv, a încetării acesteia, în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului, cu excepţia situaţiei în care îndeplineşte obligaţia privind calculul, reţinerea şi plata impozitului pe veniturile din salarii.
4. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei 25% asupra venitului brut. de 40% asupra venitului brut. Venitul net din arendă se stabilește la fiecare Venitul net din arendă se stabileşte la fiecare plată prin deducerea din venitul brut a plată prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei 25% asupra venitului brut. de 40% asupra venitului brut.
Stabilirea impozitului – pentru cei cu norma anuala de venit Contribuabilii care realizează venituri din închirierea în scop turistic a camerelor situate în locuinţe proprietate personală, având o capacitate de cazare cuprinsă între una şi 5 camere inclusiv, datorează un impozit pe venitul stabilit ca normă anuală de venit.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Contribuabilii au obligația să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 31 ianuarie inclusiv, declarația privind venitul estimat/norma de venit pentru anul în curs.
Contribuabilii au obligaţia să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 31 ianuarie inclusiv, declaraţia privind venitul estimat/norma de venit pentru anul în curs.
În cazul în care contribuabilii încep să realizeze în În cazul în care contribuabilii încep să realizeze în cursul anului, după data de 31 ianuarie inclusiv, cursul anului, după data de 31 ianuarie inclusiv,
210
astfel de venituri, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului aceștia au obligația completării și depunerii declarației privind venitul estimat/norma de venit pentru anul fiscal în curs.
astfel de venituri, în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului aceştia au obligaţia completării şi depunerii declaraţiei privind venitul estimat/norma de venit pentru anul fiscal în curs.
Acestia au dreptul să opteze pentru determinarea venitului net anual în sistem real, pe baza datelor din contabilitate. În cazul în care încep să realizeze în cursul anului, după data de 31 ianuarie inclusiv, astfel de venituri, opţiunea se exercită pentru anul fiscal în curs, în termen de 30 de zile (in loc de 15 zile) de la data producerii evenimentului, prin completarea şi depunerea declaraţiei privind venitul estimat/norma de venit.
De altfel, pentru toate declaratiile sau notificarile pe care un contribuabil trebuie sa le depuna aferente acestor venituri, termenul a fost majorat de la 15 zile, la 30 de zile.
Legea 227/2015 Codul fiscal Venitul brut din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părţi, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. HG 1/2016 Normele de aplicare Reprezintă venit brut şi valoarea investiţiilor la bunurile mobile şi imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinţei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, şi care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent valoarea investiţiei, în declaraţia privind venitul realizat. Organul fiscal competent are obligaţia recalculării venitului net anual/pierderii nete anuale, determinat/determinată în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, stabilit/stabilită potrivit Declarației privind venitul realizat, prin deducerea din venitul net anual a contribuţiilor sociale obligatorii datorate.
211
5. Venituri din investiţii Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Veniturile din investiţii cuprind: Veniturile din investiţii cuprind: a) dividende; a) venituri din dividende; b) venituri impozabile din dobânzi; b) venituri din dobânzi; c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare; c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare şi d) venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare orice alte operaţiuni cu instrumente de valută la termen, pe bază de contract, financiare, inclusiv instrumente financiare precum şi orice alte operaţiuni similare; derivate (NOU); ELIMINAT d) câştiguri din transferul aurului financiar; e) venituri din lichidarea unei persoane juridice. (NOU) e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.
În cazul titlurilor de valoare, veniturile din transferul titlurilor de valoare, emise de rezidenţi români, sunt considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate. Nu generează venituri impozabile următoarele: (NOU) - transferul de titluri de valoare şi/sau aur financiar la momentul dobândirii acestora cu titlu de moştenire ori donaţie; - distribuirea de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de valoare, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică; - distribuirea în bani sau în natură, efectuată ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturi, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii; - distribuirea de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant la persoana juridică; Determinarea câştigului/pierderii din transferul titlurilor de valoare, altele decât instrumentele financiare derivate, precum şi din transferul aurului financiar este prevazuta la art 94 din Noul Cod fiscal. Ca regula generala, câştigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare reprezintă diferenţa pozitivă/negativă realizată între valoarea de înstrăinare/preţul de vânzare şi valoarea lor fiscală. Stabilirea venitului din operatiuni cu instrumentele financiare derivate este prezentata la art 95 din Noul Cod fiscal. Câştigul net anual/pierderea netă anuală din transferul titlurilor de valoare şi orice alte operaţiuni cu instrumente financiare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi din transferul aurului financiar se determină ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate în cursul anului fiscal respectiv, cumulat de la începutul anului. La determinarea câştigului net anual/pierderii nete anuale sunt luate în calcul şi costurile aferente tranzacţiilor care nu pot fi alocate direct fiecărei tranzacţii. 212
Câştigul net anual/pierderea netă anuală se determină de către contribuabil, pe baza Declaraţiei 200 privind venitul realizat. Pentru tranzacţiile efectuate de fiecare intermediar, societate de administrare a investiţiilor sau societate de investiţii autoadministrată are următoarele obligaţii: - calcularea câştigului/pierderii pentru fiecare tranzacţie efectuată pentru contribuabil, sau anual, după caz; - transmiterea către fiecare contribuabil a informaţiilor privind totalul câştigurilor/pierderilor, în formă scrisă, pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului fiscal, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul anterior; - să depună anual, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul anterior, la organul fiscal competent o declaraţie informativă privind totalul câştigurilor/pierderilor, pentru fiecare contribuabil. NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, veniturile sub formă de dividende, inclusiv câştigul obţinut ca urmare a deţinerii de titluri de participare definite de legislaţia în materie la organisme de plasament colectiv se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final, indiferent din ce an provine profitul repartizat. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor/sumelor reprezentând câştigul obţinut ca urmare a deţinerii de titluri de participare. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor/câştigurilor obţinute ca urmare a deţinerii de titluri de participare, distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor/asociaţilor/ investitorilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende/câştig se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. Exemplu: Entitatea Leader a obtinut profit in ultimii ani si nu l-a repartizat pe rezerve sau pe alte destinatii, situatia prezentandu-se astfel: - Anul 2013 – 40.000 lei; - Anul 2014 – 80.000 lei; In data de 20 ianuarie 2016, asociatii persoane fizice au decis sa repartizeze suma de 100.000 lei ca dividende, fiind vorba de profitul anului 2013 si 60.000 lei din profitul anului 2014. Avand in vedere ca Hotararea AGA a fost luata dupa data de 1 ianuarie 2016, societatea va retine impozitul pe dividende in suma de 5.000 lei (5%), iar asociatii vor incasa suma de 95.000 lei. Trebuie sa recunoastem ca aceasta prevedere este de bun augur pentru investitori, reducerea cotei de la 16% la 5% fiind semnificativa. Mentionam ca 213
repartizarea profitului la dividende este in continuare optionala, asociatii putand decide nerepartizarea profitului si reinvestirea acestuia. Asociatii/actionarii fiecarei societati vor proceda conform intereselor sale: pastreaza profitul in firma sau il repartizeaza ca dividende.
6. Venituri din pensii Până la 31 decembrie 2016, valoarea punctului de pensie a fost de 871,7 lei. Conform OUG 99/2016 privind unele măsuri pentru salarizarea personalului plătit din fonduri publice, prorogarea unor termene, precum şi unele măsuri fiscal-bugetare, publicata in MOf nr. 1.035 din 22 decembrie 2016, incepand cu 1 ianuarie 2017, valoarea punctului de pensie a fost majorata cu 5,25% şi a devenit 917,5 lei. In MOf nr. 16 din 6 ianuarie 2017 a fost publicata OUG 2/2017 privind unele măsuri fiscal-bugetare, precum şi modificarea şi completarea unor acte normative care prevede faptul ca incepând cu 1 iulie 2017, valoarea punctului de pensie se majorează cu 9% şi va deveni 1.000 lei. Perioada 1 ianuarie 2016 – 31 ianuarie 2017 In ceea ce priveste impozitarea pensiilor, in anul 2016, plafonul neimpozabil pentru veniturile din pensii, la determinarea impozitului pe venit, a fost de 1.050 lei si ar fi trebuit ca acesta sa creasca cu câte 50 de lei în fiecare an fiscal, începând cu drepturile aferente lunii ianuarie, până ar fi atins valoarea de 1200 lei (1.100 lei pentru 2017, 1.150 lei pentru 2018 si 1.200 lei pentru 2019). In perioada 1 ianuarie 2016 – 31 ianuarie 2017, venitul impozabil lunar din pensii a fost stabilit prin deducerea din venitul din pensie, în ordine, a următoarelor: a) CASS individuală datorată potrivit legii; b) suma neimpozabilă lunară. Contributia la sanatate (5,5%) Inainte de 1 ianuarie 2016 Pentru persoanele cu venituri din pensii care depășesc 740 lei, baza lunară de calcul al CASS o reprezintă numai partea de venit care depăşeşte nivelul de 740 lei.
1 ianuarie 2016 – 31 ianuarie 2017 Art 160 CF: Pentru persoanele fizice cu venituri din pensii, baza lunară de calcul al CASS o reprezintă numai partea de venit care depăşeşte valoarea, întregită prin rotunjire în plus la un leu, a unui punct de pensie stabilit pentru anul fiscal respectiv (pentru 2016, valoarea punctului de pensie a fost de 871,7 lei, iar incepand cu 1 ianuarie 2017 este de 917,5 lei).
Dupa 1 februarie 2017
In MOf nr 36 din 12 ianuarie 2017 a fost publicata Legea 2/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal si pentru modificarea 214
Legii 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii care se aplica incepand cu veniturile aferente lunii februarie 2017. Astfel, venitul impozabil lunar din pensii se stabilește prin deducerea din venitul din pensie a sumei neimpozabile lunare de 2.000 de lei. In ceea ce priveste CASS, pentru persoanele fizice cu venituri din pensii, baza lunară de calcul o reprezintă venitul lunar din pensii, contributia fiind suportata de la bugetul de stat. Practic, persoanele care obtin venituri din pensii NU mai datoreaza CASS pentru acestea. Exemplu: Stabiliti impozitul pe venit si CASS datorate de un pensionar care obtine un venit lunar brut din pensii de 2.300 lei si calculati venitul net cuvenit acestuia. Inainte de 1 februarie 2017 (de exemplu, ianuarie 2017): CASS = (2.300 lei – 918 lei) x 5,5% = 76 lei Impozit pe venit = (2.300 lei – 1.100 lei – 76 lei) x 16% = 180 lei Venit net din pensii = 2.300 lei – 76 lei – 180 lei = 2.044 lei Dupa 1 februarie 2017: CASS = 0 lei Impozit pe venit = (2.300 lei – 2.000 lei) x 16% = 48 lei Venit net din pensii = 2.300 lei – 48 lei = 2.252 lei
În cazul veniturilor din pensii şi/sau al diferenţelor de venituri din pensii, sume reprezentând actualizarea acestora cu indicele de inflaţie stabilite în baza hotărârilor judecătoreşti rămase definitive și irevocabile/hotărârilor judecătoreşti definitive și executorii, impozitul se calculează separat faţă de impozitul aferent drepturilor lunii curente, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil, impozitul reţinut fiind impozit final. Venitul impozabil din pensii se stabileşte prin deducerea din suma totală a contribuției individuale de asigurări sociale de sănătate și a sumei neimpozabile lunare, stabilită potrivit legislației în vigoare la data plății. – OUG 50/2015 Impozitul se reţine la data efectuării plăţii şi se plătește până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-au plătit. Plătitorul de venituri din pensii este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din pensii, pentru fiecare contribuabil. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2% din impozit, pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii, unităţilor de cult, precum şi pentru acordarea de burse private, conform legii.
215
7. Venituri din premii şi din jocuri de noroc Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, precum şi cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, sumele primite ca urmare a participării la Loteria bonurilor fiscale, precum și din promovarea produselor/ serviciilor ca urmare a practicilor comerciale. Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate ca urmare a participării la jocuri sumele încasate, bunurile și serviciile de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea
venitului sau de forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot. Conform noilor prevederi, veniturile din jocuri de noroc se impun prin reţinere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc Venit obtinut până la 66.750, inclusiv intre 66.751 - 445.000, inclusiv peste 445.000
Impozit retinut 1% 667,5 + 16% pentru ceea ce depăşeşte suma de 66.750 lei 61.187,5 + 25% pentru ceea ce depăşeşte suma de 445.000 lei
Exemplu: Ionescu Adrian a castigat suma de 800.000 lei la Loto 6/49. Impozit retinut = 61.187,5 lei + (800.000 – 445.000) x 25% = 149.937 lei Castig net = 800.000 lei – 149.937 lei = 650.063 lei
-
Nu sunt impozabile următoarele venituri obţinute în bani şi/sau în natură: premiile sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 lei, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu; veniturile obţinute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machines şi lozuri, sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 lei, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.
Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obţinut venitul respectiv. În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depăşeşte plafonul neimpozabil de 66.750 lei,
216
inclusiv, impozitarea se efectuează distinct faţă de veniturile obţinute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc. 8. Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal Pana la 31 ianuarie 2017 La transferul dreptului de proprietate şi al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, contribuabilii datorează un impozit care se calculează astfel: a. pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv: - 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei. b. pentru imobilele dobândite la o dată mai mare de 3 ani: - 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei. Dupa 1 februarie 2017 Pentru tranzacţiile încheiate începând cu 1 februarie 2017, la transferul dreptului de proprietate asupra construcţiilor şi a terenurilor terenurilor de orice fel, contribuabilii datorează un impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% asupra venitului impozabil. Venitul impozabil se stabileşte prin deducerea din valoarea tranzacţiei a sumei neimpozabile de 450.000 lei. Exemplu: O persoana fizica vinde un apartament de 3 camere la pretul de 550.000 lei. Astfel, impozitul retinut de catre notar va fi de 3.000 lei ((550.000 lei – 450.000 lei) x 3%). Pentru construcţiile noi şi terenul aferent acestora, termenul în raport cu care se calculează data dobândirii curge de la data încheierii procesului-verbal de recepţie finală.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera notarilor publici, impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin
Impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată este inferioară valorii minime stabilite prin studiul de piață realizat de către camerele notarilor publici, notarul public notifică organelor
217
expertiză, cu excepţia tranzacţiilor încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv, precum şi între soţi, caz în care impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de proprietate. Camerele notarilor publici vor actualiza cel puţin o dată pe an expertizele privind valoarea de circulaţie a bunurilor imobile, care vor fi comunicate la direcţiile teritoriale ale MFP.
fiscale respectiva tranzacție.
Camerele notarilor publici actualizează cel puțin o dată pe an studiile de piață care trebuie să conțină informații privind valorile minime consemnate pe piața imobiliară specifică în anul precedent, și le comunică direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice din cadrul A.N.A.F.
9. Venituri din alte surse În această categorie se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri: - bunurile și/sau serviciile primite de un participant la persoana juridică, acordate/furnizate de către persoana juridică în folosul personal al acestuia; - suma plătită unui participant la o persoană juridică, în folosul personal al acestuia, pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la acesta, peste prețul pieței pentru astfel de bunuri sau servicii; - dobânda penalizatoare plătită în condiţiile nerespectării termenului de plată a dividendelor distribuite participanţilor, conform Legii 31/1990; Extras din Legea 31/1990 – Legea societatilor comerciale Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, entitatea va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. În prezent, acestea se calculează la nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR valabila la inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte procentuale. Contribuabilii care realizează venituri din alte surse, altele decât cele prevăzute in mod expres la art. 114, alin. (2) lit. a) – k) din Noul Cod fiscal, au obligaţia de a depune Declaraţia 200 privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Organul fiscal competent emite decizia de impunere, iar impozitul se plătește în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere. 218
Impozitul reprezintă impozit final, contribuabilii neavand obligaţia de a efectua plăţi anticipate în cursul anului fiscal, în contul impozitului anual datorat. Orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă NU a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor. Conventii civile? Contractele civile de prestare servicii (conventiile civile) pot fi incheiate doar pentru efectuarea unor activitati cu caracter ocazional. Exista riscul ca astfel de contracte sa fie reconsiderate de catre organul fical daca exista indicii de dependenta, subordonare a prestatorului fata de platitorul de venit sau nerespectarea caracterului ocazional. Incepand cu 1 ianuarie 2016, veniturile obtinute in baza contractelor civile NU mai sunt incadrate in categoria veniturilor din activitati independende ci in categoria veniturilor din alte surse. Conform art 114 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, in categoria veniturilor din alte surse sunt incluse si veniturile din activitati, altele decat cele de productie, comert, prestari de servicii, profesii liberale si din drepturi de proprietate intelectuala, precum si activitati agricole, silvicultura si piscicultura, pentru care sunt aplicabile prevederile cap. II – Venituri din activitati independente si cap. VII – Venituri din activitati agricole, silvicultura si piscicultura. HG 1/2016 Norme de aplicare Aici sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care NU sunt înregistraţi fiscal şi care desfăşoară activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate. De retinut pentru astfel de venituri: - se retine la sursa impozit pe venit la momentul acordarii veniturilor de catre platitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut; - impozitul calculat si retinut reprezinta impozit final si se plateste la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost retinut; - nu se datoreaza CAS (contributia de asigurari sociale). Incepand cu anul 2016, persoanele care realizeaza venituri din alte surse NU datoreaza CASS pentru aceste venituri, daca realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor; venituri din pensii; venituri din activitati independente; venituri din asocierea cu o persoana juridica; venituri din activitati agricole, silvicultura si piscicultura; indemnizatii de somaj, indemnizatii pentru cresterea copilului; ajutor social acordat potrivit Legii nr. 416/2001; indemnizatii pentru incapacitate temporara de munca drept urmare a unui accident de munca sau unei boli profesionale, cu exceptia veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala. 219
10. Venitul net anual impozabil Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură se reportează şi se compensează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.
Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură se reportează şi se compensează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 7 ani fiscali consecutivi. Pierderile din categoriile de venituri menţionate mai jos, provenind din străinătate se reportează şi se compensează cu veniturile de aceeaşi natură şi sursă, realizate în străinătate, pe fiecare ţară, înregistrate în următorii 7 ani fiscali consecutivi: - venituri din activităţi independente; - venituri din cedarea folosinţei bunurilor; - venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură Contribuabilii, precum şi asociaţiile fără personalitate juridică, care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaţi să depună la organul fiscal competent o declaraţie referitoare la veniturile şi cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului. Contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendare pentru care impunerea este finală, au obligaţia să depună o declaraţie privind venitul estimat/norma de venit, în termen de 30 de zile de la încheierea contractului între părţi. Contribuabilii care obţin venituri din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal au obligaţia înregistrării contractului încheiat între părţi, precum şi a modificărilor survenite ulterior, în termen de 30 zile de la încheierea/producerea modificării acestuia, la organul fiscal competent
Pierderile din categoriile de venituri menţionate mai jos, provenind din străinătate se reportează şi se compensează cu veniturile de aceeaşi natură şi sursă, realizate în străinătate, pe fiecare ţară, înregistrate în următorii 5 ani fiscali consecutivi: - venituri din activităţi independente; - venituri din cedarea folosinţei bunurilor; - venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură Contribuabilii, precum şi asociaţiile fără personalitate juridică, care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaţi să depună la organul fiscal competent o declaraţie referitoare la veniturile şi cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. Contribuabilii care obțin venituri din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendare pentru care impunerea este finală, au obligația să depună o declarație privind venitul estimat/norma de venit, în termen de 15 zile de la încheierea contractului între părți. Contribuabilii care obțin venituri din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal au obligația înregistrării contractului încheiat între părți, precum și a modificărilor survenite ulterior, în termen de 15 zile de la încheierea/producerea modificării acestuia, la organul fiscal competent.
Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi/sau din activităţi agricole impuse în sistem real, silvicultură şi piscicultură şi care în cursul anului fiscal îşi încetează activitatea, precum şi cei care intră în suspendare temporară a activităţii, potrivit legislaţiei în materie, au obligaţia de a depune la
Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi/sau din activităţi agricole impuse în sistem real, silvicultură şi piscicultură şi care în cursul anului fiscal îşi încetează activitatea, precum şi cei care intră în suspendare temporară a activităţii, potrivit legislaţiei în materie, au obligaţia de a depune la
220
organul fiscal competent o declaraţie, însoţită de documente justificative, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului, în vederea recalculării plăţilor anticipate.
organul fiscal competent o declaraţie, însoţită de documente justificative, în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului, în vederea recalculării plăţilor anticipate.
Evitarea dublei impuneri
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile, sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, denumit în continuare credit fiscal extern, în limitele prevăzute în prezentul articol.
Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelaşi venit şi pentru aceeaşi perioadă impozabilă, sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi în statul străin cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri, iar respectiva convenţie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda creditului, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează un venit şi care, potrivit convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenţie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, respectivul venit va fi scutit de impozit în România. Acest venit se declară în România, dar este scutit de impozit dacă se anexează documentul justificativ eliberat de autoritatea competentă a statului străin, care atestă impozitul plătit în străinătate.
-----
Obligaţii declarative Plătitorii de venituri, cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, sunt obligaţi să calculeze, să reţină, să plătească şi să declare impozitul reţinut la sursă, până la termenul de plată a acestuia inclusiv, cu anumite excepţii. Plătitorii de venituri, cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, au obligaţia să depună o declaraţie privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat. Atentie! Plătitorii de venituri din salarii și asimilate salariilor au obligaţia să depună o declaraţie privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit, până la termenul de plată a acestuia inclusiv.
221
11. Concluzii finale Impozit pe venit In continuare, am extras cateva dintre cele mai importante modificari care vizeaza Titlul IV „Impozitul pe venit” din Noul Cod fiscal: a) modificarea listei aferente veniturilor neimpozabile; b) majorarea termenelor in care contribuabilul trebuie sa notifice organului fiscal inceperea sau incetarea unei activitati de la 15 zile la 30 de zile; c) reducerea impozitului pe dividende de la 16% la 5%, incepand cu 1 ianuarie 2016; d) modificarea definitiei activitatilor independente, in sensul includerii si a veniturilor din activităţi de producție; e) adaugarea unor noi elemente de cheltuieli deductibile integral in cazul activitatilor independente; f) precizarea faptului ca deducerea cheltuielilor reprezentând contribuţii sociale obligatorii se efectuează de organul fiscal competent la recalcularea venitului net anual/ pierderii nete anuale; g) majorarea plafonului aferent cheltuielilor sociale pana la 5% din fondul de salarii (in loc de 2%); h) cotizaţiile plătite asociaţiilor profesionale sunt deductibile în limita a 4.000 euro anual, in loc de 2% aplicata la o baza de calcul; i) la calculul venitului net din drepturile de proprietate intelectuală, inclusiv din crearea unor lucrări de artă monumentală, cota de cheltuieli forfetara este de 40% (in loc de 20% si 25%); j) modificarea listei veniturilor pentru care plătitorii persoane juridice sau alte entități care conduc evidență contabilă au obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozit prin reținere la sursă, reprezentând plăți anticipate; de asemenea, impozitul final retinut de 16% nu se mai aplica la venitul brut, ci la venitul brut din care se deduce cota forfetară de cheltuieli, după caz, și contribuţiile sociale obligatorii reţinute la sursă. k) in cazul capitolului aferent veniturilor salariale, posibilitatea de acordare a diurnei si administratorilor, nu doar salariatilor; l) neimpozitarea tichetelor cadou acordate acordate cu ocazia evenimentelor speciale (Paste, 1 iunie, Craciun si 8 martie); m) cadourile si tichetele cadou oferite in situatiile de mai sus sunt neimpozabile pentru TOTI salariatii, nu doar pentru copiii angajatilor; n) eliminarea avantajelor sub forma utilizării în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sunt deductibile în cota de 50% din categoria avantajelor in natura; o) majorarea sumelor acordate sub formă de deducere personală; p) copiii minori ai contribuabilului, sunt consideraţi întreţinuţi. In acest caz, suma reprezentând deducerea personală se atribuie fiecărui contribuabil în întreținerea căruia/cărora se află aceștia; q) modificarea regulilor de determinare a impozitului pe veniturile din salarii; 222
r) in cazul veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor, inclusiv arenda, majorarea cotei de cheltuieli forfetara de la 25% la 40%; s) majorarea plafonului neimpozabil in cazul veniturilor din pensii de la 1.000 lei la 1.050 lei, urmand ca apoi, in urmatorii 3 ani, sa creasca cu cate 50 de lei/an pana cand ajunge la plafonul de 1.200 lei; t) in cazul veniturilor din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, notarii vor notifica organelor fiscale acea tranzactie în care valoarea declarată este inferioară valorii minime stabilite prin studiul de piață realizat de către camerele notarilor publici; u) majorarea termenului de recuperare a pierderii fiscale de la 5 ani la 7 ani in cazul veniturilor obtinute din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură.
223
F. Contributii sociale Noul Cod fiscal prezinta contributiile sociale sub o alta forma decat Legea 571/2003. Astfel, fiecare contributie este prezentata separat, impreuna cu baza de impozitare a fiecareia si cotele aferente. Modificarile sunt substantiale, in sensul includerii mai multor activitati in categoria celor asupra carora se calculeaza contributii sociale. Prevederi comune În cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii sau diferenţe de salarii, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătoreşti definitive și executorii, precum şi în cazul în care prin astfel de hotărâri s-a dispus reîncadrarea în muncă a unor persoane: - sumele respective se defalcă pe lunile la care se referă şi se utilizează cotele de contributii sociale care erau în vigoare în acea perioadă (contribuţiile se calculează, se reţin la data efectuării plăţii şi se plătesc până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume); - contributiile datorate se declară până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume, prin depunerea Declaraţiilor rectificative 112 pentru lunile cărora le sunt aferente sumele respective.
1. Contributia la asigurarile sociale (CAS) Din categoria persoanelor care au calitatea de contribuabili/plătitori de venit la sistemul public de pensii mentionam: - cetăţenii români, cetăţenii altor state sau apatrizii, pe perioada în care au, conform legii, domiciliul sau reşedinţa în România; - cetăţenii români, cetăţenii altor state şi apatrizii care nu au domiciliul sau reşedinţa în România, în condiţiile prevăzute de legislația europeană aplicabilă în domeniul securității sociale, precum și de acordurile privind sistemele de securitate socială la care România este parte; - persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora, atât pe perioada în care persoanele fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate Acesti contribuabilii datorează CAS pentru următoarele categorii de venituri: a. venituri din salarii sau asimilate salariilor;
b. venituri din activităţi independente;
c. indemnizaţii de şomaj; d. indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate.
224
Pentru aceste venituri se datorează CAS, chiar daca sunt realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat sau de catre persoanele fizice, ca urmare a desfășurării activităţii de creare de programe pentru calculator. Cotele CAS sunt următoarele: a) 26,3% pentru condiţii normale de muncă, din care 10,5% pentru contribuţia individuală şi 15,8% pentru contribuţia datorată de angajator; b) 31,3% pentru condiţii deosebite de muncă, din care 10,5% pentru contribuţia individuală şi 20,8% pentru contribuţia datorată de angajator; c) 36,3% pentru condiţii speciale de muncă, din care 10,5% pentru contribuţia individuală şi 25,8% pentru contribuţia datorată de angajator. a) Baza de calcul al CAS - venituri din salarii si asimilate Baza de calcul a CAS în cazul persoanelor care realizează venituri din salarii se regaseste la art 139 si 140 din Codul fiscal. Pana la 31 ianuarie 2017, CAS individuala a fost plafonata la nivelul a 5 salarii medii brute pe economie. Incepand cu veniturile aferente lunii februarie 2017, a fost eliminat plafonul de 5 salarii medii brute la care se aplica CAS individuala, iar in ceea ce priveste CAS datorata de catre angajator a fost eliminat plafonul reprezentat de Nr. de salariati x 5 x salariul mediu brut. Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor include:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
suma reprezentând 35% din câştigul salarial mediu brut, în cazul indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din concediul medical, cu excepţia cazurilor de accident de muncă sau boală profesională.
indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate suportate de angajator sau din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, primite pe perioada în care persoanele beneficiază de concedii medicale şi de indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, pentru care baza lunară de calcul a CAS este suma reprezentând 35% din câştigul salarial mediu brut, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din concediul medical;
Printe veniturile din salarii şi asimilate salariilor care NU se cuprind în baza lunară de calcul a CAS se regasesc:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite salariatelor cu ocazia
cadourile în bani şi în natură oferite de angajatori angajaţilor, cele oferite în beneficiul copiilor minori ai acestora inclusiv tichetele cadou, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor
225
zilei de 8 martie, în măsura în care valoarea culte religioase, precum şi cadourile în bani şi în cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie natură oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 dintre cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei; martie, în măsura în care valoarea acestora pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru contravaloarea cheltuielilor de deplasare transportul între localitatea în care angajaţii îşi au pentru transportul între localitatea în care domiciliul şi localitatea unde se află locul de angajaţii îşi au reşedinţa şi localitatea unde se află muncă al acestora, la nivelul unui abonament locul de muncă al acestora, pentru situaţiile în lunar (ELIMINAT), pentru situaţiile în care nu se care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea contravaloarea chiriei, conform legii chiriei, conform legii utilizarea unui vehicul din patrimoniul afacerii, în utilizarea unui vehicul din patrimoniul afacerii vederea deplasării de la domiciliu la locul de sau închiriat de la o terţă persoană, în muncă şi invers vederea deplasării de la domiciliu sau reşedință la locul de muncă şi invers indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul desfășurării activității, de către administratorii stabiliţi potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat, de către directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, de către membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai ----consiliului de supraveghere și de către manageri, în baza contractului de management, în limita plafonului neimpozabil, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare. Plafonul zilnic neimpozabil se acordă numai dacă durata deplasării este mai mare de 12 ore, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de deplasare în interesul desfășurării activității; cheltuielile efectuate de angajator pentru cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pregătirea profesională şi perfecţionarea pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de angajaţilor, administratorilor stabiliţi potrivit acesta pentru angajator actului constitutiv, contractului de administrare/mandat şi directorilor care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, pregătire legată de activitatea desfăşurată de persoanele respective pentru angajator/plătitor hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul ----în care potrivit legislației este interzisă introducerea alimentelor în incinta unităţii următoarele avantaje primite în legătură cu o activitate dependentă: ----1. utilizarea în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sunt deductibile în cota de 50%.
226
b)
Baza de calcul al CAS - venituri din activităţi independente
Inainte de 1 ianuarie 2016 Persoanele care: - realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente; (ELIMINAT) - realizează venituri din pensii şi venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj, asigurate în sistemul public de pensii; - sunt asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale neintegrate în sistemul public de pensii, care nu au obligaţia asigurării în sistemul public de pensii, precum si cele care au calitatea de pensionari ai acestor sisteme nu datorează CAS pentru veniturile obţinute ca urmare a încadrării în una sau mai multe dintre situaţiile: a) întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi individuale; b) membrii întreprinderii familiale; c) persoanele cu statut de PFA care desfăşoare activităţi economice; d) persoanele care realizează venituri din profesii libere; e) persoanele care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală, la care impozitul pe venit se determină în sistem real; f) persoanele care realizează venituri, în regim de reţinere la sursă a impozitului; g) persoanele care realizează venituri din activităţile agricole; h) persoanele care realizează venituri din sivicultura si piscicultura; i) persoanele care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor. Daca nu se incadrau pe exceptia de mai sus, baza lunară de calcul al CAS pentru persoanele prevăzute la lit. a) - e) era constituita din venitul declarat, care nu putea fi mai mic de 35% din câştigul salarial mediu brut şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig. Contribuabilii care în anul fiscal precedent realizau venituri sub nivelul plafonului minim, nu erau obligaţi să se asigure şi nu datorau CAS pentru anul fiscal următor. Contribuţiile de asigurări sociale plătite în anul fiscal în care au fost realizate venituri sub nivelul plafonului minim nu se restituie, acestea fiind luate în calcul la stabilirea stagiului de cotizare şi la stabilirea punctajului pentru pensionare. Cota de CAS pentru persoanele de mai sus era cota integrală corespunzătoare condiţiilor normale de muncă, respectiv 26,3% incepand cu 1 octombrie 2014.
227
Dupa 1 ianuarie 2016 Castig salarial mediu brut 2017 (SMB) 35% x Salariul mediu brut 5 x Salariul mediu brut Baza minima calcul / an Baza maxima calcul / an
-
Anul 2017 3.131 lei
Anul 2016 2.681 lei
1.096 lei 15.655 lei 13.152 lei (1.096 x 12) 187.860 lei (15.655 x 12)
938 lei 13.405 lei 11.256 lei (938 x 12) 160.860 lei (13.405 x 12)
Persoanele care: realizează venituri din pensii şi venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj, asigurate în sistemul public de pensii; sunt asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale neintegrate în sistemul public de pensii, care nu au obligaţia asigurării în sistemul public de pensii, precum si cele care au calitatea de pensionari ai acestor sisteme nu datorează CAS pentru veniturile obţinute din activitati independente.
Regimul notarilor: Pana la data de 16 iulie 2016, Legea 36/1995 - Legea notarilor publici si activitatii notariale prevedea la art. 62, alin. (2) ca sistemul de pensii din legea respectiva este obligatoriu pentru notarii publici membrii ai Uniunii si complementar sistemului public de pensii la care notarii publici sunt obligati sa contribuie. Astfel, notarii au trebuit sa depuna Formularul 600 in anul 2016 daca in anul 2015 au realizat venituri nete mai mari decat plafonul minim de 35% x SMB. In MOf nr 528 din 14 iulie 2016 a fost publicata Legea 142/2016 pentru modificarea Legii 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, act normativ care a intra in vigoare in 17 iulie 2016. Potrivit art. 6 alin. (2) din Legea nr. 142/2016, notarii publici se pot asigura în sistemul public de pensii, pe bază de contract de asigurare socială. Astfel, notarii publici au opţiunea de a contribui şi la sistemul public de pensii, nemaiavând o obligaţie în acest sens. Practic, singurul sistem de pensii obligatoriu pentru notarii publici membri ai Uniunii este cel prevăzut la art. 62 din Legea 36/1995 – Legea notarilor publici şi a activităţii notariale. Regimul avocatilor: Conform art 91 din Legea 51/1995 profesiei de avocat, republicata in MOf nr 98 din 7 februarie 2011, in cadrul Uniunii Naţionale a Barourilor din România este organizata si functioneaza Casa de Asigurari a Avocatilor, in scopul stabilirii si acordarii pensiilor si ajutoarelor sociale cuvenite avocatilor si urmasilor acestora cu drepturi proprii la pensie, in conditiile prevazute de legea speciala. 228
Sunt membri ai Casei de Asigurari a Avocatilor toti avocatii in activitate, avocatii pensionari si urmasii acestora cu drepturi proprii la pensie si la ajutoare sociale. Avocatul inscris in barou, cu drept de exercitare a profesiei, este obligat sa contribuie la constituirea fondului Casei de Asigurari a Avocatilor. Contributia nu poate fi mai mica decat suma stabilita de Consiliul U.N.B.R.. Avocatii pot face parte si din alte forme de asigurari sociale, acestia putand incheia contracte de asigurare sociala si separat cu unităţile teritoriale ale Casei Naţionale de Pensii Publice. Pentru persoanele fizice care realizează venituri din activităţi independente în sistem real, baza lunară de calcul al CAS, în cazul plăţilor anticipate, o reprezintă echivalentul a 35% din câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilesc plățile anticipate. In anul următor celui de realizare a venitului, baza lunară de calcul se recalculează în baza declarației privind venitul realizat și se stabilește ca diferenţă între venitul brut realizat şi cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activităţii independente, exclusiv cheltuielile reprezentând CAS, raportată la numărul de luni în care a fost desfăşurată activitatea. Baza lunară de calcul NU poate fi mai mică decât echivalentul reprezentând 35% din câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se efectuează definitivarea contribuției, şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig. În cazul persoanelor fizice care realizează venituri din activităţi independente pe baza normelor anuale de venit, baza lunară de calcul al CAS o reprezintă valoarea anuală a normei de venit raportată la numărul de luni în care se desfăşoară activitatea și nu poate fi mai mică decât echivalentul reprezentând 35% din câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilesc plățile anticipate şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig. HG 1/2016 Normele de aplicare Pentru contribuabilii care îşi exercită activitatea o parte din an, norma anuală de venit redusă proporţional cu perioada din anul calendaristic în care a fost desfăşurată activitatea se raportează la numărul de luni în care se desfăşoară activitatea, inclusiv luna în care începe, încetează sau se suspendă activitatea. Persoanele fizice (sistem real sau norma de venit) se încadrează în categoria asiguraților obligatoriu în sistemul public de pensii dacă îndeplinesc următoarele condiții, după caz: a) venitul realizat în anul precedent, rămas după scăderea din venitul brut a cheltuielilor efectuate în scopul desfășurării activităţii independente, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuţia de asigurări sociale, raportat la numărul lunilor de activitate din cursul anului, depășește 35% din câştigul salarial mediu brut, în cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi impuse în sistem real; 229
b) venitul lunar estimat a se realiza depășește 35% din câştigul salarial mediu brut, în cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi impuse în sistem real şi îşi încep activitatea în cursul anului fiscal sau în cazul celor care trec de la determinarea venitului net anual pe baza normelor anuale de venit la impozitarea în sistem real; c) valoarea lunară a normelor de venit, obţinută prin raportarea normelor anuale de venit la numărul lunilor de activitate din cursul anului, depășește 35% din câştigul salarial mediu brut, în cazul contribuabililor care în anul fiscal în curs desfăşoară activităţi impuse pe bază de norme de venit. Persoanele fizice obligate să se asigure în sistemul public de pensii, depun anual, la organul fiscal competent, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se stabilesc plăţile anticipate cu titlu de CAS Formularul 600. În cazul celor care încep o activitate în cursul anului fiscal, declaraţia se depune în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului. Persoanele fizice care realizează venituri din activităţi independente în sistem real si care în anul fiscal precedent au realizat venituri sub nivelul plafonului minim, NU au obligația depunerii declaraţiei și NU datorează plăţi anticipate cu titlu de CAS. Contribuţia plătita în anul fiscal în care s-au realizat venituri sub nivelul plafonului minim NU se restituie, acestea fiind luate în calcul la stabilirea stagiului de cotizare şi la stabilirea punctajului pentru pensionare. Norme de venit In cazul normelor de venit, unde baza de calcul este una fixa in functie de obiectul de activitate desfasurat, platile anticipate de CAS sunt considerate si plati finale, aceste persoane neavand obligatia depunerii Declaratiei 200 privind venitul realizat. Atentie! Daca persoana respectiva face dovada ca este salariat cu norma intreaga pe durata nedeterminata, norma de venit se injumatateste. Astfel, si din punct de vedere al CAS nu se tine cont de norma intreaga din Nomenclator, ci de norma aplicabila persoanei in cauza. Exemplu: O persoana din Bucuresti are ca obiect de activitate CAEN 4789 „Comerţ cu amănuntul prin standuri, chioşcuri şi pieţe al altor produse”, norma de venit corespunzatoare fiind de 18.000 lei (mai mare decat echivalentul a 35% x Salariul mediu brut x 12 luni). In acest caz, persoana este obligata sa depuna Formularul 600 si datoreaza plati anticipate de CAS care reprezinta si CAS finala pe anul respectiv. Daca acea persoana face dovada ca e salariat (depune o adeverinta de salariat la organul fiscal), atunci norma de venit se injumatateste si devine 9.000 lei, adica sub nivelul minim de 35% x Salariul mediu brut x 12 luni. In acest caz, persoana NU datoreaza plati anticipate de CAS si nici CAS final prin regularizare. 230
Exemplu: O persoana din Bucuresti are ca obiect de activitate CAEN 6202 „Activitati de consultanta in tehnologia informatiei”, norma de venit corespunzatoare fiind de 27.000 lei (mai mare decat echivalentul a 35% x Salariul mediu brut x 12 luni). In acest caz, persoana este obligata sa depuna Formularul 600 si datoreaza plati anticipate de CAS care reprezinta si CAS finala pe anul respectiv. Chiar daca acea persoana face dovada ca este salariata (depune o adeverinta de salariat la organul fiscal) si norma se injumatateste, aceasta devine 13.500 lei, adica peste nivelul minim de 35% x Salariul mediu brut x 12 luni. Si in acest caz, persoana datoreaza plati anticipate de CAS care reprezinta si CAS finala pe anul respectiv. REGULI GENERALE: * Venit net mediu lunar = (Venituri – (Cheltuieli – CAS))/Nr luni * Nr luni = numar de luni in care persoana a desfasurat activitate Castig salarial mediu brut 2017 (SMB) 35% x Salariul mediu brut 5 x Salariul mediu brut Baza minima calcul / an (1.096 x 12) Baza maxima calcul / an (15.655 x 12)
3.131 lei 1.096 lei 15.655 lei 13.152 lei 187.860 lei
A. SISTEM REAL Cazul 1. Venitul net mediu lunar realizat in 2016 < 35% x SMB - nu se depune Formularul 600 in ianuarie 2017; - nu se datoreaza plati anticipate in cursul anului 2017; - dacă doriti să va asigurati în sistemul public de pensii, respectiv să va completati venitul asigurat, o puteti face pe bază de contract de asigurare socială incheiat cu unităţile teritoriale ale Casei Naţionale de Pensii Publice, baza minima si in acest caz fiind de 1.096 lei/luna, suma la care se utilizeaza cota integrala de CAS. Legea 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, art. 6, alin.(2): Se pot asigura in sistemul public de pensii, pe baza de contract de asigurare sociala, avocatii, personalul clerical si cel asimilat din cadrul cultelor recunoscute prin lege, neintegrate in sistemul public, precum si orice persoana care doreste sa se asigure, respectiv sa isi completeze venitul asigurat. Regularizare Caz 1. Cazul 1A. Venitul net mediu lunar efectiv realizat in 2017 < 35% x SMB - nu datoreaza CAS pe anul 2017 nici la regularizarea finala; - nu va fi obligat sa depuna Formularul 600 in ianuarie 2018 si nu va datora plati anticipate in 2018
231
Cazul 1B. Venitul net mediu lunar efectiv realizat in 2017 > 35% x SMB - desi nu a platit CAS anticipat in cursul anului 2017, va primi decizia finala aferenta anului 2017, iar prin regularizare va suporta CAS la venitul net realizat, plafonat bineinteles la nivelul de 5 x SMB baza lunara (nu se tine cont de contractul de asigurare sociala incheiat cu Casa de Pensii); - va depune obligatoriu Formularul 600 in ianuarie 2018 si va datora plati anticipate in 2018, baza lunara fiind de 35% x SMB pe 2018 si NU raportat la venitul net realizat in 2017. Cazul 2. Venitul net mediu lunar realizat in 2016 > 35% x SMB - este obligat sa depuna Formularul 600 in cursul lunii ianuarie 2017; - va suporta plati anticipate trimestriale de CAS, baza lunara fiind 1.096 lei (35% x SMB). Regularizare Caz 2. Cazul 2A. Venitul net mediu lunar efectiv realizat in 2017 < 35% x SMB - desi a platit anticipat CAS in cursul anului la nivelul lunar a 35% x SMB, nu i se va restitui suma, aceasta fiind luata în calcul la stabilirea stagiului de cotizare şi la stabilirea punctajului pentru pensionare; - nu va fi obligat sa depuna Formularul 600 in ianuarie 2018 si nu va datora plati anticipate in anul 2018; Cazul 2B. Venitul net mediu lunar efectiv realizat in 2017 > 35% x SMB - s-a platit CAS anticipat in cursul anului 2017, baza lunara fiind 1.096 lei (35% x SMB); - cand va primi decizia finala, prin regularizare va suporta CAS la diferenta pana la venitul net realizat, plafonat bineinteles la 5xSMB ca baza lunara; - regularizarea CAS se face tinand cont doar de platile anticipate stabilite prin decizia de impunere, fara a se tine cont de eventualul contract de asigurare sociala incheiat cu Casa de Pensii; - va depune obligatoriu Formularul 600 in ianuarie 2018 si va datora plati anticipate in 2018, baza lunara fiind 35% x SMB aplicabil in 2018. Cazul 3. PFA infiintat in cursul anului 2017 Cazul 3A. Venitul net estimat prin D 220 < 35% x SMB, luat ca baza lunara - nu depune Formularul 600 in 30 de zile de la infiintare; - nu datoreaza plati anticipate de CAS in anul 2016. Regularizare: Se va proceda ca la Cazurile 1A sau 1B, dupa caz Cazul 3B. Venitul net estimat prin D 220 > 35% x SMB, luat ca baza lunara - depune Formularul 600 in 30 de zile de la infiintare; - datoreaza plati anticipate de CAS in 2017 la nivelul a 35% x SMB 232
Regularizare: Se va proceda ca la Cazurile 2A sau 2B, dupa caz B. NORMA DE VENIT
-
-
Cazul 1. Norma de venit raportat la luna < 35% x SMB nu se depune Formularul 600 in ianuarie 2017; nu se datoreaza plati anticipate in cursul anului 2017; nu datoreaza CAS pe anul 2017 nici la regularizarea finala. Cazul 2. Norma de venit raportat la luna > 35% x SMB depune Formularul 600 in ianuarie 2017; datoreaza plati anticipate in cursul anului 2017 care reprezinta si plati finale, stabilite la norma de venit.
Exemplu: In anul 2016, PFA Ionescu Stefan, impus în sistem real si care a avut activitate pe întreg anul 2016 a obtinut venituri de 300.000 lei si cheltuieli de 200.000 lei. Fiind salariat, acesta nu a datorat in anul 2015 CAS. Care este regimul dpdv al CAS in anul 2017? Venitul net 2016 = 300.000 lei – 200.000 lei = 100.000 lei Venit net lunar 2016 = 100.000 lei / 12 luni = 8.333 lei/luna 35% x salariul mediu brut = 35% x 3.131 lei = 1.096 lei/luna Venit net lunar 2016 > 35% x salariul mediu brut Este obligat să efectueze plăți anticipate în ceea ce privește CAS in 2017 Astfel, dl Ionescu Stefan trebuie sa depuna la organul fiscal pana pe 31 ianuarie 2017 Declaratia 600 si sa bifeze prima casuta din Capitolul II. Acesta trebuie sa analizeze ce cota de CAS doreste sa suporte: - cota individuala de 10,5%, caz in care nu bifeaza nimic in Capitolul III; - cota integrală de 26,3%, situatie in care bifeaza prima casuta din Capitolul III. Indiferent de optiunea facuta, dl Ionescu Stefan va datora in cursul anului 2017 plati anticipate de CAS, trimestrial, pana pe data de 25 ale ultimei luni din fiecare trimestru. CAS 10,5% CAS anticipata lunara 2017 = 1.096 lei x 10,50% = 115 lei/lună CAS anticipata anuala 2017 = 115 lei x 12 luni = 1.380 lei/an
233
CAS 26,3% CAS anticipata lunara 2017 = 1.096 lei x 26,3% = 288 lei/lună CAS anticipata anuala 2017 = 288 lei x 12 luni = 3.456 lei/an Daca la sfarsitul anului 2017, dl Ionescu Stefan realizeaza un venit net mai mic decat echivalentul bazei lunare de 35% x Salariul mediu brut aferent anului 2018, atunci nu va mai avea obligatia depunerii Formularului 600 in luna ianuarie 2018 si NU va datora plati anticipate de CAS in anul 2018. Daca la sfarsitul anului 2017, dl Ionescu Stefan realizeaza un venit net mai mare decat echivalentul bazei lunare de 35% x Salariul mediu brut, atunci va trebui sa depuna Formularul 600 in luna ianuarie 2018 si va datora plati anticipate de CAS si in anul 2018 la nivelul a 35% din salariul mediu brut aferent anului 2018. In plus, organul fiscal va emite decizia finala prin care se va regulariza CAS pe anul 2017, iar persoana va datora diferenta de CAS pana la nivelul aferent venitului net realizat efectiv. Presupunem ca venitul net realizat in 2017, mai putin CAS platita in cursul anului, este de 50.000 lei si persoana a ales sa i se aplice cota individuala de CAS de 10,5%. CAS platit anticipat = 115 lei x 12 luni = 1.380 lei CAS datorat pe venitul net realizat = 50.000 lei x 10,5% = 5.250 lei Diferenta de achitat = 5.250 lei – 1.380 lei = 3.870 lei Diferenta de 3.870 lei trebuie sa fie achitata in termen de 60 de zile de la comunicarea deciziei finale privind CAS. Pentru persoanele fizice care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală pentru care impozitul pe venit se reţine la sursă, baza lunară de calcul al CAS o reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala determinata prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut şi nu poate fi mai mare decât echivalentul a de 5 ori câştigul salarial mediu brut, în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția. Exemplu: In anul 2016, entitatea Leader, persoana juridica romana care activeaza in domeniul PR, are nevoie de o serie de schite si desene si incheie un contract de cesiune drepturi de autor cu o pesoana fizica, venitul brut negociat fiind de 15.000 lei. Aceasta este salariata, prezinta o adeverinta de salariat la data semnarii contractului si opteaza prin contract pentru impozitarea cu 16% la sursa. Care este tratamentul aplicabil in acest caz.
234
Inainte de 1 ianuarie 2016 Persoana care realizeaza venituri din drepturi de proprietate intelectuala si este salariata nu datoreaza CAS si CASS. Baza impozabila imp. venit = 15.000 lei; Impozit pe venit = 16% x 15.000 = 2.400 lei; Rest de plata = 15.000 lei – 2.400 lei = 12.600 lei; Organul fiscal, pe baza datelor depuse de catre platitorul de venit in declaratia 205, stabileste venitul net anual si va face regularizarea impozitului pe venit: Venit brut = 15.000 lei; Cheltuieli deductibile = 15.000 lei x 20% = 3.000 lei; Venit net = 15.000 lei – 3.000 lei = 12.000 lei; Impozit final = 12.000 lei x 16% = 1.920 lei; Organul fiscal va instiinta contribuabilul ca acesta are posibilitatea de a compensa sau de a recupera suma de 480 lei (2.400 lei – 1.920 lei) prin depunerea unei cereri de restituire. Dupa 1 ianuarie 2016 Atentie! Desi venitul brut negociat este de 15.000 lei si depaseste echivalentul a 5 castiguri salariale medii brute, baza de calcul a CAS o constituie venitul brut, diminuat cu cota de 40% aferenta cheltuielilor forfetare. Avand in vedere ca este salariata, nu datoreaza CASS. Venit brut = 15.000 lei Cheltuieli deductibile = 15.000 lei x 40% = 6.000 lei Baza de calcul contributii = 15.000 lei – 6.000 lei = 9.000 lei CAS datorata = 9.000 lei x 10,5% = 945 lei Baza de calcul impozit pe venit = 9.000 lei – 945 lei = 8.055 lei Impozit pe venit retinut la sursa = 8.055 lei x 16% = 1.289 lei Venit net = 15.000 lei – 945 lei – 1.289 lei = 12.766 lei Persoanele fizice asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale, care nu au obligaţia asigurării în sistemul public de pensii potrivit legii, precum şi persoanele care au calitatea de pensionari, NU datorează CAS pentru veniturile din activităţi independente. c)
Stabilirea şi declararea CAS - venituri din activităţi independente
Persoanele fizice care realizează venituri din activităţi independente (sistem real sau norme de venit) sunt obligate să efectueze în cursul anului plăţi anticipate cu titlu de CAS care se stabilesc de organul fiscal competent, prin decizie de impunere, pe baza declaraţiei depuse de contribuabil. 235
In decizia de impunere, baza de calcul a CAS se evidenţiază lunar, iar plata acestei contribuţii se efectuează trimestrial, în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Obligaţiile de plată a CAS reprezentând plăți anticipate, determinate prin decizia de impunere, se stabilesc prin aplicarea cotei pentru contribuția individuală (10,5%) asupra bazelor de calcul. ATENTIE! Totusi, contribuabilii POT OPTA pentru cota integrală de CAS corespunzătoare condiţiilor normale de muncă, respectiv 26,3%. Opţiunea se exercită prin depunerea Declaratiei 600 la organul fiscal competent: - până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal pentru care se doreşte utilizarea cotei integrale de CAS, în cazul contribuabililor care au desfăşurat activitate în anul precedent, respectiv - în termen de 30 de zile de la începerea activităţii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal. Opţiunea este obligatorie pentru contribuabil pentru întreg anul fiscal, inclusiv la regularizarea plăţilor anticipate, şi se consideră reînnoită pentru fiecare an fiscal dacă contribuabilul NU solicită revenirea la cota individuală de 10,5% prin depunerea unei cereri la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal pentru care se doreşte revenirea la cota individuală de CAS. Persoanele care în cursul anului fiscal îşi încetează activitatea, nu se mai încadrează în categoria persoanelor care au obligaţia plăţii CAS, precum şi cele care intră în suspendare temporară a activităţii, au obligaţia de a depune la organul fiscal declaratia prin care inceteaza activitatea, în vederea recalculării plăţilor anticipate, in termen de 30 de zile. Persoanele fizice care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală pentru care impozitul pe venit se reţine la sursă, datorează CAS individuala în cursul anului, sub forma plăţilor anticipate, plătitorii de venituri având obligaţia calculării, reţinerii şi plății sumelor respective. Astfel, CAS se determina prin aplicarea cotei individuale de 10,5% asupra diferenţei dintre venitul brut şi cheltuiala determinata prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut. Contributia se reţine şi se plăteste de către plătitorul de venit, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-au plătit veniturile, acestea fiind obligaţii finale. Incadrarea în plafonul lunar reprezentând echivalentul a de 5 ori câştigul salarial mediu brut se efectuează de către plătitorul de venituri. d) Declararea şi definitivarea CAS - venituri din activităţi independente Definitivarea CAS în cazul veniturilor determinate în sistem real se efectuează în baza Declaraţiei 200 privind venitul realizat. Obligaţiile anuale de plată ale CAS se determină de organul fiscal competent, prin decizie de impunere anuală, prin aplicarea cotei individuale sau a cotei 236
integrale, conform opțiunii exprimate, asupra bazei de calcul, cu încadrarea acesteia în plafonul minim și maxim. Diferențele de venit, precum și CAS aferentă, stabilite în plus prin decizia de impunere se repartizează pe lunile în care a fost desfăşurată activitatea. Persoanele fizice care în anul fiscal precedent au realizat venituri sub nivelul plafonului minim nu datorează plăţi anticipate cu titlu de CAS. Cu toate acestea, organul fiscal va determina obligatii anuale de plata a CAS prin decizie de impunere anuală si in cazul acestora, iar sumele reprezentând baza de calcul și CAS aferentă, stabilite prin decizia de impunere, se repartizează pe lunile în care a fost desfăşurată activitatea. Plata CAS stabilită prin decizia de impunere anuală se efectuează în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei. Repartizarea diferențelor de CAS care se efectuează în vederea calculării prestaţiilor acordate de sistemul public de pensii, conduc la reîntregirea bazei de calcul a CAS și NU determină stabilirea de obligații fiscale accesorii pentru plățile anticipate.
2. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate (CASS) Din categoria persoanelor care au calitatea de contribuabili/plătitori de venit la sistemul de asigurări sociale de sănătate mentionam: - cetăţenii români cu domiciliul în ţară; - cetăţenii străini şi apatrizii care au solicitat şi au obţinut prelungirea dreptului de şedere temporară ori au domiciliul în România; - cetăţenii statelor membre ale UE, Spaţiului Economic European şi Confederaţiei Elveţiene care NU deţin o asigurare încheiată pe teritoriul altui stat membru care produce efecte pe teritoriul României, care au solicitat şi obţinut dreptul de a sta în România, pentru o perioadă de peste 3 luni; - persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora. Următoarele categorii de persoane fizice sunt exceptate de la plata CASS:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
femeile însărcinate şi lăuzele, dacă nu realizează venituri asupra cărora se datorează contribuţia sau dacă nivelul acestora este sub valoarea salariului de bază minim brut pe ţară, lunar
femeile însărcinate şi lăuzele, dacă nu realizează venituri asupra cărora se datorează contribuția sau dacă nivelul lunar al acestora este sub valoarea salariului de bază minim brut pe ţară. În cazul în care venitul lunar realizat depășește nivelul salariului de bază minim brut pe ţară, baza lunară de calcul a CASS o reprezintă numai partea de venit care depăşeşte acest nivel.
237
Dintre categoriile de venituri pentru care se datoreaza CASS mentionam: a) venituri din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art.76; b) venituri din pensii, definite conform art. 99; c) venituri din activităţi independente, definite conform art. 67; d) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 83; e) venituri din investiţii, definite conform art. 91; f) venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, definite la art. 103; g) venituri din alte surse, definite conform art. 114 şi 117; h) indemnizaţii de şomaj; i) indemnizaţii pentru creşterea copilului; j) indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, urmare unui accident de muncă sau unei boli profesionale. Pentru aceste venituri se datorează CASS, chiar daca sunt realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat sau de catre persoanele fizice, ca urmare a desfășurării activităţii de creare de programe pentru calculator. a)
Baza de calcul al CASS - venituri din salarii si asimilate
Baza de calcul al CASS în cazul persoanelor care realizează venituri din salarii se regaseste la art 157 din Noul Cod fiscal si nu difera semnificativ de vechile prevederi.
Atentie! Pentru veniturile realizate in luna ianuarie 2017, in situaţia în care totalul veniturilor obtinute este mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut , CASS individuală se calculează în limita acestui plafon. Incepand cu veniturile aferente lunii februarie 2017, conform OUG 3/2017, a fost eliminat plafonul de 5 salarii medii brute la care se aplica CASS (plafon introdus prin Legea 227/2015 privind Codul fiscal si care ar fi trebuit sa se aplice de la 1 ianuarie 2017), baza de calcul fiind veniturile brute obtinute lunar. b)
Baza de calcul al CASS - venituri din pensii
Inainte de 1 ianuarie 2016
1 ianuarie 2016 – 31 ianuarie 2017
Pentru persoanele cu venituri din pensii care depășesc 740 lei, baza lunară de calcul al CASS o reprezintă numai partea de venit care depăşeşte nivelul de 740 lei.
Pentru persoanele fizice cu venituri din pensii, baza lunară de calcul al CASS o reprezintă numai partea de venit care depăşeşte valoarea unui punct de pensie stabilit pentru anul fiscal respectiv (pentru 2016, valoarea punctului de
pensie a fost de 871,7 lei, iar incepand cu 1 ianuarie 2017 este de 917,5 lei).
Pentru veniturile realizate in ianuarie 2017, in situaţia în care venitul considerat bază de calcul depășeste valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut, CASS individuală se calculează în limita acestui plafon. (NOU)
238
Dupa 1 februarie 2017
In MOf nr 36 din 12 ianuarie 2017 a fost publicata Legea 2/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal si pentru modificarea Legii 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii care se aplica incepand cu veniturile aferente lunii februarie 2017. Astfel, venitul impozabil lunar din pensii se stabilește prin deducerea din venitul din pensie a sumei neimpozabile lunare de 2.000 de lei. In ceea ce priveste CASS, pentru persoanele fizice cu venituri din pensii, baza lunară de calcul o reprezintă venitul lunar din pensii, contributia fiind suportata de la bugetul de stat. Practic, persoanele care obtin venituri din pensii NU mai datoreaza CASS pentru acestea. Exemplu: Stabiliti impozitul pe venit si CASS datorate de un pensionar care obtine un venit lunar brut din pensii de 2.300 lei si calculati venitul net cuvenit acestuia. Inainte de 1 februarie 2017 (de exemplu, ianuarie 2017): CASS = (2.300 lei – 918 lei) x 5,5% = 76 lei Impozit pe venit = (2.300 lei – 1.100 lei – 76 lei) x 16% = 180 lei Venit net din pensii = 2.300 lei – 76 lei – 180 lei = 2.044 lei Dupa 1 februarie 2017: CASS = 0 lei Impozit pe venit = (2.300 lei – 2.000 lei) x 16% = 48 lei Venit net din pensii = 2.300 lei – 48 lei = 2.252 lei
Persoanele fizice care realizează venituri din pensii provenite dintr-un alt stat, cu respectarea prevederilor legislației europene aplicabilă în domeniul securității sociale, precum și a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte, au obligaţia ca în termen de 30 de zile de la data încadrării în această categorie de persoane, să declare la organul fiscal competent, venitul lunar din pensie, prin depunerea Declarației 220 privind venitul estimat. Pentru încadrarea acestor persoane în categoria celor care realizează venituri din pensii ce depăşesc, lunar, valoarea unui punct de pensie stabilit pentru anul fiscal respectiv, organul fiscal utilizează cursul de schimb BNR, din ziua precedentă depunerii Declarației 220. c)
Baza de calcul al CASS – alte venituri Categorii de persoane
Baza lunara de calcul CASS
persoanele fizice care beneficiază de drepturi băneşti lunare ce se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj persoanele fizice care beneficiază de indemnizaţie
Indemnizaţia de şomaj (contribuţia se suportă de la bugetul asigurărilor pentru şomaj şi reprezintă CASS individuală) Indemnizaţia pentru creşterea copilului
239
pentru creşterea copilului persoanele fizice care beneficiază de ajutor social persoanele fizice care execută o pedeapsă privativă de libertate sau se află în arest preventiv, precum şi pentru persoanele fizice care se află în executarea unei măsuri educative ori de siguranţă privative de libertate, respectiv persoanele fizice care se află în perioada de amânare sau de întrerupere a executării pedepsei privative de libertate, dacă nu au venituri, personalul monahal al cultelor recunoscute, dacă nu realizează venituri din muncă, pensie sau din alte surse
d)
Ajutorul social acordat (contribuţia se suportă de la bugetul de stat)
Valoarea a 2 salarii minime brute pe ţară (contribuţia se suportă de la bugetul de stat)
Valoarea a 2 salarii minime brute pe ţară (contribuţia se suportă de la bugetul de stat)
Baza de calcul al CASS – venituri din activităţi independente
Pana la 31 decembrie 2016, pentru persoanele fizice care au realizat venituri din activităţi independente in sistem real, baza lunară de calcul al CASS a fost diferenţa pozitivă dintre venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activităţii independente, exclusiv cheltuielile reprezentând CASS. Pentru persoanele fizice care realizează venituri din activităţi independente pe norme de venit, baza lunară de calcul al CASS este valoarea anuală a normei de venit, raportată la numărul de luni în care a fost desfăşurată activitatea pe fiecare sursă de venit. Pentru veniturile realizate incepand cu 1 ianuarie 2017, baza lunară de calcul nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. Pentru persoanele fizice care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală, pentru care impozitul pe venit se reţine la sursă, baza lunară de calcul a CASS o reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cota de cheltuieli forfetare de 40%. Pentru veniturile realizate incepand cu 1 ianuarie 2017, baza de calcul nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția. Atentie! In anul 2016, persoanele care au obtinut venituri din drepturi de proprietate intelectuală NU au datorat CASS pentru aceste venituri, dacă au realizat venituri din salarii, venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj, venituri din pensii mai mici de 740 lei, venituri din PFA, II, profesii libere, venituri din activitati agricole. e)
Baza de calcul al CASS – venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură
Pentru persoanele fizice care realizează venituri din activităţi agricole impuse la norma de venit, baza lunară de calcul al CASS reprezintă valoarea anuală a normei de venit, raportată la numărul de luni în care s-a desfășurat activitatea. 240
Pentru veniturile realizate incepand cu 1 ianuarie 2017, baza nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. Pentru persoanele fizice care realizează venituri din silvicultură şi piscicultură, baza lunară de calcul al CASS reprezintă diferenţa pozitivă dintre venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activităţii, exclusiv cheltuielile reprezentând CASS, raportată la numărul de luni în care s-a desfășurat activitatea. Pentru veniturile realizate incepand cu 1 ianuarie 2017, baza nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. f)
Baza de calcul al CASS – venituri din cedarea folosinţei bunurilor
Baza lunară de calcul al CASS pentru persoanele fizice care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor, cu excepţia celor care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole în regim de reţinere la sursă a impozitului, este, dupa caz: - diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala deductibilă determinată prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut; - diferenţa pozitivă dintre venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentând CASS; sau - valoarea anuală a normei de venit, raportată la numărul de luni din anul fiscal prevăzut în contractul încheiat între părți. Baza de calcul NU poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. Baza lunară de calcul al CASS pentru persoanele fizice care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole în regim de reţinere la sursă a impozitului, este diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala deductibilă determinată prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut şi nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. Declararea și definitivarea CASS Pentru veniturile din activităţi independente, din activităţi agricole, silvicultură, piscicultură, din asocieri fără personalitate juridică, precum şi din cedarea folosinţei bunurilor, veniturile care reprezintă baza lunară de calcul al CASS sunt cele din Declaraţia 220 de venit estimat/norma de venit sau din Declaraţia 200 privind venitul realizat, după caz. Obligaţiile anuale de plată a CASS se determină de organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală emisa, pe baza Declaraţiilor depuse de contribuabil, prin aplicarea cotei individuale de 5,5% asupra bazelor de calcul, la determinarea cărora nu se iau în considerare pierderile fiscale anuale. Baza de calcul al CASS se evidenţiază lunar în decizia de impunere. 241
g)
Baza de calcul al CASS – venituri din investiţii și din alte surse
Pana la 31 decembrie 2016 Dividendele, fiind din punct de vedere fiscal incluse în categoria veniturilor din investiţii, sunt supuse CASS. Persoanele fizice care obţin venituri din investiţii datorează CASS dacă nu obţin într-un an fiscal: - venituri din salarii sau asimilate salariilor; - venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj; - venituri din pensii; - venituri din activităţi independente realizate de întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi individuale, membrii întreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA să desfăşoare activităţi economice, persoanele care realizează venituri din profesii libere (pentru 2016, cu exceptia drepturilor de proprietate intelectuala); - venituri din activităţile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea, creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală impuse pe bază de norme de venit, precum şi cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit; - veniturile din silvicultură şi piscicultură; - venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului civil, precum şi a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară, venituri obţinute de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil care nu genereaza o persoană juridică; - venituri din asocierile fără personalitate juridică. Astfel, o persoană fizică este exceptată de la plata CASS asupra dividendelor realizate, doar daca într-un an fiscal realizează şi venituri de natura celor menţionate mai sus.
Ianuarie 2017 Pentru persoanele fizice care realizează venituri din dividende, baza lunară de calcul al CASS reprezintă totalul veniturilor brute din dividende, în bani sau în natură, distribuite de persoanele juridice, realizate în cursul anului fiscal precedent, raportat la cele 12 luni ale anului, şi NU poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. Pentru persoanele fizice care realizează venituri din dobânzi, baza lunară de calcul al CASS reprezintă totalul veniturilor brute din dobânzi, realizate în cursul anului fiscal precedent, raportat la cele 12 luni ale anului, şi nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. 242
Pentru persoanele fizice care realizează venituri din investiții sub forma câştigurilor din transferul titlurilor de valoare şi orice alte operaţiuni cu instrumente financiare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi din transferul aurului financiar, baza lunară de calcul al CASS reprezintă câştigul net anual, raportat la cele 12 luni ale anului de realizare a veniturilor, şi nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. Pentru persoanele fizice care realizează venituri impozabile din lichidarea unei persoane juridice, inclusiv din reducerea de capital, baza lunară de calcul al CASS reprezintă totalul veniturilor impozabile distribuite de persoanele juridice, raportat la cele 12 luni ale anului, şi nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția.
Dupa 1 februarie 2017 Incepand cu 1 februarie 2017 nu se mai datoreaza CASS de 5,5% pentru veniturile din dividende si dobanzi daca persoana fizica beneficiara a dividendelor mai obtine si venituri din: - salarii sau asimilate salariilor; - pensii; - activități independente (PFA, II, IF, PFI); - venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură; - indemnizații de șomaj; - indemnizații pentru creșterea copilului; - ajutorul social; - indemnizații pentru incapacitate temporară de muncă drept urmare a unui accident de muncă sau unei boli profesionale. Conform art 176, alin 5 din Codul fiscal, pentru veniturile din investitii realizate începând cu data de 1 ianuarie 2017, baza lunara de calcul nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câștigul salarial mediu brut. OUG 3/2017 a abrogat acest articol incepand cu 1 februarie 2017, eliminandu-se astfel plafonarea la 5 salarii medii brute. Contributia se stabileste de catre organul fiscal in anul urmator celui in care au fost realizate veniturile prin decizie de impunere anuala, astfel ca platitorul venitului nu are nicio obligatie in ceea ce priveste retinerea la sursa a CASS. În cazul veniturilor din investiţii şi/sau din alte surse, ale căror baze lunare de calcul se situează sub nivelul salariului minim, nu se datorează CASS. Pentru veniturile ale căror baze lunare de calcul sunt mai mari sau egale cu valoarea salariului minim, contribuţia datorată lunar se calculează asupra acestor baze de calcul.
243
Pentru persoanele fizice care realizează venituri din alte surse, baza lunară de calcul al CASS reprezintă totalul veniturilor brute prevăzute la art. 114, 116 şi art. 117 din Noul Cod fiscal, realizate în cursul anului fiscal precedent, raportat la cele 12 luni ale anului. Baza lunară de calcul nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția. ATENTIE! Pentru toate aceste persoane de mai sus, CASS se stabileşte de organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală emisa, pe baza informaţiilor din Declaraţia 200 privind venitul realizat sau din declaraţiile privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit, precum şi pe baza informaţiilor din evidenţa fiscală, după caz. CASS se stabileşte în anul următor celui în care au fost realizate veniturile, prin aplicarea cotei individuale de contribuţie de 5,5% asupra bazelor de calcul. Baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate se evidenţiază lunar în decizia de impunere. In MOf nr 408 din 30 mai 2016 a fost publicata Legea 112/2016 privind aprobarea OUG 41/2015 pentru modificarea şi completarea unor acte normative, precum şi pentru reglementarea unor măsuri bugetare prin care au fost aduse modificari Codului fiscal. Pentru anul 2016, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din investiții (dividende, dobânzi, câștiguri din titluri de valoare) și/sau din alte surse, CASS se stabilește de organul fiscal competent, prin decizie de impunere anuală. Forma initiala a Codului fiscal prevedea la art 178, alin (4) faptul ca pentru anul 2016, baza lunară de calcul a CASS nu poate fi mai mică decât un salariu de bază minim brut pe ţară, dacă venitul pentru care se calculează contribuţia este singurul realizat. Conform modificarii aduse prin Legea 112/2016, in cazul veniturilor din investiții și/sau din alte surse realizate în anul 2016, ale căror baze lunare de calcul se situează sub nivelul valorii salariului de bază minim brut pe ţară, NU se datorează CASS. Pentru veniturile ale căror baze lunare de calcul sunt mai mari sau egale cu valoarea salariului de bază minim brut pe ţară, contribuţia datorată lunar se calculează asupra acestor baze de calcul. h)
Stabilirea CASS anuale (Art 179) – incepand cu 1 ianuarie 2017
Organul fiscal competent are obligaţia stabilirii CASS anuale datorată de persoanele fizice care realizează, într-un an fiscal, venituri din următoarele categorii: a) venituri din activităţi independente; b) venituri din activităţi agricole, silvicultură, piscicultură; c) venituri din asocierea cu o persoană juridică (impozit pe profit sau microintreprindere); d) venituri din cedarea folosinţei bunurilor. 244
CASS anuală se stabileşte, de organul fiscal competent, în anul următor celui de realizare a veniturilor, prin decizie de impunere anuală, pe baza informaţiilor din declaraţiile fiscale privind veniturile realizate, precum şi pe baza informaţiilor din evidenţa fiscală, după caz. Contribuţia anuală se calculează prin aplicarea cotei individuale de 5,5% asupra bazei anuale de calcul determinată ca sumă a bazelor lunare de calcul asupra cărora se datorează CASS, aferente veniturilor de mai sus. Baza anuală de calcul NU poate fi mai mică decât valoarea a 12 salarii de bază minime brute pe ţară și nici mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut înmulțită cu 12 luni. În cazul persoanelor fizice care realizează atât venituri dintre cele prevăzute mai sus, cât și venituri din salarii sau asimilate salariilor, baza anuală de calcul a CASS utilizată la încadrarea în plafonul minim prevăzut se determină ca sumă a tuturor bazelor lunare de calcul asupra cărora se datorează CASS. Pe perioada în care persoanele fizice care realizează veniturile de mai sus se încadrează în categoria persoanelor care au calitatea de pensionari, baza anuală de calcul NU se încadrează în plafonul minim. În cazul în care baza anuală de calcul este sub nivelul plafonului minim, organul fiscal stabilește, prin decizia de impunere anuală, CASS datorată la nivelul contribuţiei anuale aferentă plafonului anual minim. În cazul în care baza anuală de calcul este mai mare decât plafonul maxim, organul fiscal stabilește, prin decizia de impunere anuală CASS datorată la nivelul contribuţiei anuale aferentă plafonului anual maxim. Conform Legii 112/2016, prin derogare de la prevederile de mai sus, în cazul persoanelor fizice care realizează, în cursul anului fiscal, exclusiv venituri din investiţii şi/sau din alte surse, pentru care baza anuală de calcul se situează sub nivelul valorii a 12 salarii de bază minime brute pe ţară, pentru aceste venituri NU se stabileşte CASS. Sumele de plată stabilite prin decizia de impunere anuală se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, iar cele achitate în plus se compensează sau se restituie potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală. CASS anuală stabilită prin decizia de impunere anuală se distribuie proporțional cu ponderea fiecărei baze de calcul în baza anuală de calcul. CASS aferentă fiecărei baze de calcul, distribuită, se deduce potrivit prevederilor Titlului IV „Impozitul pe venit”.
245
i)
Stabilirea CASS pentru persoanele fara venituri
Asa cum am mai precizat, dintre categoriile de venituri pentru care se datoreaza CASS mentionam: a) venituri din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art.76; b) venituri din pensii, definite conform art. 99; c) venituri din activităţi independente, definite conform art. 67; d) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 83; e) venituri din investiţii, definite conform art. 91; f) venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, definite la art. 103; g) venituri din alte surse, definite conform art. 114 şi 117; h) indemnizaţii de şomaj; i) indemnizaţii pentru creşterea copilului; j) indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, urmare unui accident de muncă sau unei boli profesionale. Conform Legii 112/2016, persoanele fizice care nu realizează venituri supuse CASS sau care realizează venituri lunare exclusiv din investiţii şi/sau din alte surse ale căror baze lunare de calcul se situează sub nivelul valorii salariului de bază minim brut şi nu se încadrează în categoriile de persoane exceptate de la plata contribuţiei datorează CASS astfel: a) lunar, prin aplicarea cotei individuale de 5,5% asupra bazei de calcul reprezentând valoarea salariului minim brut şi au obligaţia să plătească CASS pe o perioadă de cel puţin 12 luni consecutive, începând cu luna în care se depune declaraţia; plata contribuţiei se efectuează lunar până la data de 25 inclusiv a fiecărei luni, începând cu luna următoare depunerii declaraţiei, pe toată perioada declarată b) la data la care accesează serviciile acordate de sistemul public de asigurări de sănătate, prin depunerea declaraţiei, aplicând cota individuală de 5,5% asupra bazei de calcul reprezentând valoarea a de 7 ori salariul minim brut. Plata contribuţiei se efectuează la data depunerii declaraţiei. In acest sens, in MOf nr 845 din 25 octombrie 2016 a fost publicat OPANAF 2731/2016 pentru aprobarea Procedurii de declarare şi stabilire a CASS datorate de persoanele fizice care nu realizează venituri sau alte categorii de persoane prevăzute la art. 180 din Codul fiscal, precum şi pentru aprobarea unor formulare prin care a fost introdus Formularul 604 astfel incat persoanele care doresc sa se asigure sa poata opta pentru una din cele doua variante de mai sus. Persoanele de mai sus care încep să realizeze venituri supuse CASS sau se încadrează în categoriile de persoane exceptate de la plata contribuţiei depun la organul fiscal, în termen de 15 zile de la data la care a intervenit evenimentul, Formularul 605 (Cerere în vederea stopării obligaţiilor de plată reprezentând CASS), introdus de asemenea prin OPANAF 2731/2016. 246
Persoanele fizice care nu realizează venituri supuse CASS şi nu se încadrează în categoriile de persoane exceptate de la plata contribuţiei, pentru care până la data intrării în vigoare a Legii 112/2016 au fost emise decizii de impunere, pot depune la organul fiscal o cerere pentru desfiinţarea deciziei începând cu luna următoare celei în care se depune cererea.
3. Contribuţia de asigurări pentru somaj (CFS) Următoarele persoane au calitatea de contribuabili/plătitori de venit la sistemul de asigurări pentru şomaj: a) cetăţenii români, cetăţenii altor state sau apatrizii, pe perioada în care au domiciliul sau reşedinţa în România, precum şi cetăţenii români, cetăţenii altor state sau apatrizii care nu au domiciliul sau reşedinţa în România în condiţiile prevăzute de legislația europeană aplicabilă în domeniul securității sociale, precum și în acordurile privind sistemele de securitate socială la care România este parte; b) persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora. Contribuabilii/plătitorii de venit la sistemul de asigurări pentru şomaj datorează CFS pentru veniturile din salarii sau asimilate salariilor. Pentru aceste venituri se datorează CFS, chiar daca sunt realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat sau de catre persoanele fizice, ca urmare a desfășurării activităţii de creare de programe pentru calculator. Cotele de CFS sunt următoarele: a) 0,5% - contribuţia individuală; b) 0,5% - contribuţia datorată de angajator.
4. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate (CCCI) CCI este datorata pentru următoarele categorii de venituri: a) veniturile din salarii sau asimilate salariilor; b) indemnizaţiile de şomaj; c) indemnizaţiile de incapacitate temporară de muncă, urmare unui accident de muncă sau unei boli profesionale. Pentru aceste venituri se datorează CCI, chiar daca sunt realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat sau de catre persoanele fizice, ca urmare a desfășurării activităţii de creare de programe pentru calculator. Cota CCI este de 0,85%. Baza lunară de calcul a CCI nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul asiguraţilor din luna pentru care se calculează contribuţia şi valoarea corespunzătoare a 12 salarii minime brute pe ţară.
247
5. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale (CAM) CAM este datorata pentru următoarele categorii de venituri: a) veniturile din salarii sau asimilate salariilor; b) indemnizaţia de şomaj primită de şomeri pe toată durata efectuării practicii profesionale în cadrul cursurilor organizate potrivit legii. Cota CAM este cuprinsă între 0,15% şi 0,85%, diferenţiată în funcţie de clasa de risc, conform legii. Prin excepție, cota CAM în cazul şomerilor pe toată durata efectuării practicii profesionale în cadrul cursurilor organizate potrivit legii este de 1%.
6. Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale Contribuabilii/plătitorii de venit la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, obligaţi la plata contribuţiei sunt persoanele fizice şi juridice, cu excepţia instituţiilor publice, ce pot să angajeze forţă de muncă pe bază de contract de muncă. Entitatile de mai sus datorează aceasta contribuţie pentru veniturile din salarii. Pentru aceste venituri se datorează contributia, chiar daca sunt realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat sau de catre persoanele fizice, ca urmare a desfășurării activităţii de creare de programe pentru calculator. Cota de contribuţie, datorată de angajator, este de 0,25%.
7. Alte prevederi Persoanele fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, şi/sau din activităţi independente, atât în România, cât şi pe teritoriul unui stat membru al UE, al unui stat membru al Spaţiului Economic European sau al Confederației Elveţiene pentru care autorităţile competente ale acestor state stabilesc că, pentru veniturile realizate în afara României, legislaţia aplicabilă în domeniul contribuţiilor sociale obligatorii este cea din România, au obligaţia plăţii contribuţiilor sociale, astfel: a) persoanele care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor atât în România, cât şi în alte state membre ale UE, al unui stat membru al Spaţiului Economic European sau al Confederației Elveţiene, datorează pentru veniturile din afara României toate contribuţiile sociale; b) persoanele care realizează venituri din desfăşurarea unei activităţi independente atât în România, cât şi pe teritoriul unui stat membru al UE, al unui stat membru al Spaţiului Economic European sau al Confederației Elveţiene, datorează pentru veniturile din afara României CAS si CASS; 248
c) persoanele care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor în România şi venituri din desfăşurarea unei activităţi independente pe teritoriul unui stat membru al UE, al unui stat membru al Spaţiului Economic European sau al Confederației Elveţiene, datorează pentru veniturile din afara României CAS si CASS. Pentru toate aceste persoane, baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale obligatorii datorate pentru veniturile realizate în afara României, este venitul realizat declarat, pe fiecare categorie de venit, fara a se aplica plafonarea la 5 castiguri medii brute. Persoanele care datoreaza doar CAS si CASS de mai sus au obligaţia să se înregistreze fiscal la organul fiscal competent, ca plătitor de contribuţii sociale obligatorii, în termen de 30 de zile de la data la care se încadrează în această categorie. Pentru persoanele fizice de la pct a) de mai sus, contribuţiile sociale obligatorii datorate pentru veniturile din afara României, se calculează, se reţin, se declara şi se plătesc de către angajatorii acestora. Prin exceptie, persoanele fizice au obligaţia de a calcula, de a reţine şi plăti contribuţiile sociale obligatorii individuale şi pe cele ale angajatorului, numai dacă există un acord încheiat în acest sens cu angajatorul.
8. Concluzii finale Contributii sociale In continuare, am extras cateva dintre cele mai importante modificari care vizeaza Titlul V „Contribuţii sociale obligatorii” din Noul Cod fiscal: a) includerea veniturilor din activitati independente in categoria asupra carora se aplica contributia la asigurarile sociale (CAS), chiar daca se obtin si venituri de natura salariala; b) cadourile si tichetele cadou oferite cu anumite ocazii nu intra in baza de calcul a contributiilor sociale pentru TOTI salariatii, nu doar pentru copiii angajatilor; c) pentru persoanele fizice care realizează venituri din activităţi independente în sistem real, baza lunară de calcul al CAS, în cazul plăţilor anticipate, o reprezintă echivalentul a 35% din câştigul salarial mediu brut, urmand ca la regularizare sa se achite si diferentele pana la nivelul plafonului maxim lunar echivalent a 5 salarii medii brute; d) pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală pentru care impozitul pe venit se reţine la sursă, baza lunară de calcul al CAS o reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala determinata prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut şi nu poate fi mai mare decât echivalentul a de 5 ori câştigul salarial mediu brut, în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția; e) obligaţiile de plată a CAS se stabilesc prin aplicarea cotei pentru contribuția individuală (10,5%) asupra bazelor de calcul, insa contribuabilii POT OPTA pentru cota integrală de CAS corespunzătoare condiţiilor normale de muncă, respectiv 26,3%;
249
f) pana la 31 ianuarie 2017, pentru persoanele fizice cu venituri din pensii, baza lunară de calcul al CASS a reprezentat-o numai partea de venit care a depăşit valoarea unui punct de pensie stabilit pentru anul fiscal respectiv, eliminandu-se plafonul anterior de 740 lei; g) incepand cu 1 ianuarie 2017, in cazul veniturilor din activităţi independente, baza lunară de calcul nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția; h) incepand cu 1 ianuarie 2017, includerea veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală in baza de calcul a CASS, chiar daca beneficiarul obtine venituri din salarii, pensii sau alte activitati independente; i) in anul 2016, persoanele care realizeaza venituri din drepturi de proprietate intelectuală sau din dividende NU datoreaza CASS pentru aceste venituri, dacă obtin venituri din salarii, venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj, venituri din pensii mai mici de 740 lei, venituri din PFA, II, profesii libere, venituri din activitati agricole; j) persoanele fizice care nu obtin venituri şi nu se încadrează în categoriile de persoane exceptate de la plata CASS, datorează, lunar, CASS şi au obligaţia să solicite înregistrarea la organul fiscal competent prin Formularul 604; k) incepand cu 1 ianuarie 2017, regularizarea anuala a CASS este efectuata astfel: contribuţia anuală la asigurarile sociale de sanatate se calculează prin aplicarea cotei individuale de 5,5% asupra bazei anuale de calcul determinată ca sumă a bazelor lunare de calcul asupra cărora se datorează CASS; baza anuală de calcul NU poate fi mai mică decât valoarea a 12 salarii de bază minime brute pe ţară și nici mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut înmulțită cu 12 luni;
250
G. Impozite si taxe locale Impozitele şi taxele locale sunt clasificate după cum urmează:
Inainte de 1 ianuarie 2016 a) b) c) d) e) f) g) h) i)
impozitul pe clădiri; impozitul pe teren; taxa asupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelieră; (ELIMINAT) taxe speciale; alte taxe locale.
Dupa 1 ianuarie 2016 a) b) c) d) e) f) g) h)
impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri; impozitul pe teren și taxa pe teren; impozitul pe mijloacele de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxele speciale; alte taxe locale.
Prevederile referitoare la taxa hoteliera NU se mai regasesc in continutul Noului Cod fiscal, ceea ce inseamna ca incepand cu 1 ianuarie 2016 aceasta va fi eliminata.
1. Impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri Definitii Noul Cod fiscal introduce modificari semnificative in ceea ce priveste modalitatea de calcul a impozitului pe cladiri. De aceea, se impune introducerea unor definitii pentru o serie de termeni utilizati:
Termen clădire (preluata din vechiul Cod fiscal) clădire-anexă clădire cu destinaţie mixtă clădire rezidenţială clădire nerezidenţială
Definitie orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite clădiri situate în afara clădirii de locuit, precum: bucătării, grajduri, pivniţe, cămări, pătule, magazii, depozite, garaje şi altele asemenea clădire folosită atât în scop rezidenţial, cât şi nerezidenţial construcţie alcătuită din una sau mai multe camere folosite pentru locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii orice clădire care nu este rezidenţială
251
Definitia activitatilor economice Legea 227/2015 Noul cod fiscal HG 1/2016 Normele de aplicare orice activitate care constă în furnizarea orice activitate care constă în furnizarea de bunuri, servicii şi lucrări pe o piaţă de bunuri, servicii şi lucrări pe o piaţă şi cuprinde activităţile de producţie, comerţ sau prestări de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora HG 1/2016 Normele de aplicare Cladirea este acea construcţie fixată în pământ cu caracter permanent, existand intenţia de a fi păstrata pe acelaşi amplasament cel puţin pe durata unui an calendaristic. Exemple: - un container folosit ca punct de vânzare; - o tonetă de ziare; - o toaletă publică instalată într-un parc, care sunt menţinute în acelaşi loc mai mult de un an calendaristic. Clădiri nerezidenţiale In aceasta categorie sunt incluse acele clădiri care sunt folosite pentru activităţi administrative, de agrement, comerciale, de cult, de cultură, de educaţie, financiarbancare, industriale, de sănătate, sociale, sportive, turistice, precum şi activităţi similare, indiferent de utilizare şi/sau denumire, fără ca aceasta să intre în categoria clădirilor rezidenţiale. Structurile de primire turistice sunt considerate clădiri nerezidenţiale. Clădirile sau spaţiile din acestea unde se înregistrează sedii secundare şi puncte de lucru se consideră că sunt folosite în scop nerezidenţial. Clădirile în care nu se desfăşoară nicio activitate sunt considerate rezidenţiale sau nerezidenţiale în funcţie de destinaţia care reiese din autorizaţia de construire. Exemple de clădiri nerezidenţiale: o clădire de birouri, un magazin, o fabrică, o clădire unde se desfăşoară activitate de asigurare, un spital, o şcoală, un hotel. Pentru încadrarea în una dintre categorii (rezidentiala, nerezidentiala sau cu destinatie mixta), se are în vedere destinaţia finală a clădirilor, inclusiv în cazul în care acestea sunt utilizate de alte persoane decât proprietarii lor, precum şi modul de înregistrare a cheltuielilor cu utilităţile. Proprietarii clădirilor vor anexa la declaraţiile fiscale orice document din care reiese destinaţia clădirii, precum: contracte de închiriere, contracte de comodat, autorizaţii de construire şi orice altele documente justificative. Cu anumite exceptii, orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire. 252
Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului, ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, oricăror entități, altele decât cele de drept public, se stabileşte taxa pe clădiri, care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă, în condiţii similare impozitului pe clădiri. Taxa pe clădiri se stabilește proporțional cu perioada pentru care este constituit dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosință. Pe perioada în care pentru o clădire se plătește taxa pe clădiri, nu se datorează impozitul pe clădiri. (NOU)
1.1. Scutiri de la plata impozitului/taxei Nu se datorează impozit/taxă pe clădiri pentru:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
clădirile care sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice
Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea (NOU)
-----
-----
clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor religioase recunoscute oficial în România şi componentelor locale ale acestora, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice clădirile care constituie patrimoniul unităţilor şi instituţiilor de învăţământ de stat, confesional sau particular, autorizate să funcţioneze provizoriu ori acreditate, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice
impozitului/taxei pe clădiri datorate pentru clădirile care sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale clădirile aflate în proprietatea fundaţiilor înființate prin testament constituite conform legii, cu scopul de a întreţine, dezvolta şi ajuta instituţii de cultură naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter umanitar, social şi cultural. (NOU) clădirile unei instituţii sau unităţi care funcţionează sub coordonarea Ministerului Educaţiei și Cercetării Științifice sau a Ministerului Tineretului şi Sportului, precum și clădirile federațiilor sportive naționale, cu excepția încăperilor care sunt folosite pentru activități economice (NOU) clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor religioase recunoscute oficial şi asociaţiilor religioase (NOU), precum şi componentelor locale ale acestora, cu excepţia încăperilor folosite pentru activităţi economice clădirile utilizate de unităţile şi instituţiile de învăţământ de stat, confesional sau particular, autorizate să funcţioneze provizoriu ori acreditate, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice care
generează alte venituri decât cele din taxele de şcolarizare, servirea meselor pentru preşcolari, elevi sau studenţi şi 253
cazarea acestora, precum și clădirile utilizate de către creşe (NOU) clădirile din parcurile industriale, ştiinţifice şi clădirile din parcurile industriale, parcurile tehnologice ştiinţifice şi tehnologice, precum și cele utilizate de incubatoarele de afaceri, cu respectarea legislaţiei în materia ajutorului de stat (NOU) clădirile aferente infrastructurii feroviare ----publice sau infrastructurii metroului
(NOU) clădirile care constituie patrimoniul Academiei clădirile Academiei Române și ale fundaţiilor Române, cu excepţia încăperilor care sunt folosite proprii înfiinţate de Academia Română, pentru activităţi economice în calitate de fondator unic, cu excepția încăperilor care sunt folosite pentru activități economice clădirile aferente capacităților de -----
producție care sunt în sectorul pentru apărare cu respectarea legislaţiei în materia
ajutorului de stat clădirile aflate în proprietatea sau coproprietatea -----
veteranilor de război, a văduvelor de război şi a văduvelor nerecăsătorite ale
veteranilor de război clădirea folosită ca domiciliu aflată în proprietatea sau coproprietatea persoanelor cu handicap grav sau accentuat şi a persoanelor încadrate ----în gradul I de invaliditate, respectiv a reprezentanților legali ai minorilor cu handicap grav sau accentuat şi ai minorilor încadrați în gradul I de invaliditate clădirile care aparţin organizaţiilor cetăţenilor clădirile aflate în proprietatea organizațiilor aparţinând minorităţilor naţionale din România, cetățenilor aparținând minorităților naționale din cu statut de utilitate publică, cu excepţia România, cu statut de utilitate publică, precum încăperilor care sunt folosite pentru activităţi și cele închiriate, concesionate sau economice
primite în administrare ori în folosință de acestea de la o instituție sau o autoritate publică, cu excepția încăperilor care sunt folosite pentru activități economice
(NOU) Conform art 456, alin 2) din Noul Cod fiscal, Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului/taxei pe clădiri datorate pentru o serie de clădiri, dintre care mentionam: - clădirile utilizate de organizaţii nonprofit folosite exclusiv pentru activitățile fără scop lucrativ; 254
-
-
-
clădirea nouă cu destinaţie de locuinţă, precum şi clădirea cu destinaţie de locuinţă, realizată pe bază de credite, în conformitate cu OG nr.19/1994 privind stimularea investiţiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi construcţii de locuinţe, aprobată cu modificări prin Legea nr. 85/1995. În cazul înstrăinării clădirii, scutirea de impozit NU se aplică noului proprietar al acesteia; clădirile afectate de calamităţi naturale, pentru o perioadă de până la 5 ani, începând cu 1 ianuarie a anului în care s-a produs evenimentul; clădirea folosită ca domiciliu, aflată în proprietatea sau coproprietatea persoanelor ale căror venituri lunare sunt mai mici decât salariul minim brut pe ţară ori constau în exclusivitate din indemnizaţie de şomaj sau ajutor social; clădirile la care proprietarii au executat pe cheltuială proprie lucrări de intervenţie pentru creşterea performanţei energetice, pe baza procesuluiverbal de recepţie la terminarea lucrărilor prin care se constată realizarea măsurilor de intervenţie recomandate de către auditorul energetic în certificatul de performanţă energetică sau, după caz, în raportul de audit energetic.
Scutirea sau reducerea decisa de catre Consiliile locale de la plata impozitului/taxei, se aplică începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care persoana depune documentele justificative. Impozitul pe clădirile aflate în proprietatea persoanelor fizice și juridice care sunt utilizate pentru prestarea de servicii turistice cu caracter sezonier, pe o durată de cel mult 6 luni în cursul unui an calendaristic, se reduce cu 50%. Reducerea se aplică în anul fiscal următor celui în care este îndeplinită această condiție. (NOU) Scutirea sau reducerea de la plata impozitului/taxei pe clădiri se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2016 persoanelor care dețin documente justificative emise până la data de 31 ianuarie 2015 și care sunt depuse la compartimentele de specialitate ale autorităților publice locale, până la data de 29 februarie 2016. (NOU)
1.2. Calculul impozitului pe clădiri - persoane fizice Incepem cu precizarea ca au fost ELIMINATE prevederile conform carora persoanele fizice care au în proprietate două sau mai multe clădiri datorează un impozit pe clădiri, majorat după cum urmează: a) cu 65% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 150% pentru a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 300% pentru a treia clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de domiciliu. In acest subcapitol, ne vom referi la cele 3 situatii posibile: a) clădiri rezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor fizice; b) clădiri nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor fizice; c) clădiri cu destinaţie mixtă aflate în proprietatea persoanelor fizice 255
Atentie! Persoanele fizice care la data de 31 decembrie 2015 au în proprietate clădiri nerezidenţiale sau clădiri cu destinaţie mixtă au obligaţia să depună declaraţii până la data de 29 februarie 2016 (31 martie 2016, conform OUG 50/2015), conform modelului aprobat prin OMFP 4087/2015, publicat in MOf nr 972 din 29 decembrie 2015. De asemenea, persoanele juridice au obligaţia să depună declaraţii privind clădirile pe care le deţin în proprietate și la data de 31 decembrie 2015, destinaţia şi valoarea impozabilă a acestora, până la data de 29 februarie 2016 (31 martie 2016, conform OUG 50/2015), conform OMDRAP 2068/2015, publicat in MOf nr 975 din 29 decembrie 2015. I. Clădiri rezidenţiale Cota impozitului pe cladiri NU va mai fi fixa, aceasta putand fi decisa de fiecare consiliu local in parte:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea Pentru clădirile rezidenţiale şi clădirile-anexă, cotei de impozitare de 0,1% la valoarea aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozabilă a clădirii impozitul pe clădiri se calculează prin
aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-0,2%, asupra valorii impozabile a clădirii. (NOU)
Cota impozitului pe clădiri se stabileşte prin hotărâre a consiliului local. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.
Valoarea impozabilă a clădirii (exprimată în lei) se determină prin înmulţirea suprafeţei construite desfăşurate a acesteia (exprimată în metri pătraţi) cu valoarea impozabilă corespunzătoare, exprimată în lei/m2, din tabelul de mai jos.:
Valoarea impozabilă Tipul cladirii A. Clădire cu cadre din beton armat sau cu pereţi exteriori din cărămidă arsă sau din orice alte materiale rezultate în urma unui tratament termic şi/sau chimic
Cu instalaţii de apă, canalizare, electrice şi încălzire (condiţii cumulative) Inainte de 1 Dupa 1 ianuarie 2016 ianuarie 2016
935
1.000 (+7%)
2
- lei/m -
Fără instalaţii de apă, canalizare, electrice sau încălzire Inainte de 1 ianuarie 2016
555
Dupa 1 ianuarie 2016
600 (+8%)
256
B. Clădire cu pereţii exteriori din lemn, din piatră naturală, din cărămidă nearsă, din vălătuci sau din orice alte materiale nesupuse unui tratament termic şi/sau chimic C. Clădire-anexă cu cadre din beton armat sau cu pereţi exteriori din cărămidă arsă sau din orice alte materiale rezultate în urma unui tratament termic şi/sau chimic D. Clădire-anexă cu pereţii exteriori din lemn, din piatră naturală, din cărămidă nearsă, din vălătuci sau din orice alte materiale nesupuse unui tratament termic şi/sau chimic E. În cazul contribuabilului care deţine la aceeaşi adresă încăperi amplasate la subsol, demisol şi/sau la mansardă, utilizate ca locuinţă, în oricare dintre tipurile de clădiri prevăzute la lit.A-D F. În cazul contribuabilului care deţine la aceeaşi adresă încăperi amplasate la subsol, la demisol şi/sau la mansardă, utilizate în alte scopuri decât cel de locuinţă, în oricare dintre tipurile de clădiri prevăzute la lit.A-D
300
254
159
(+18%)
200
159
143
(+26%)
125
95
63
(+31%)
200 (+26%)
175 (+22%)
75 (+19%)
75% din suma care s-ar aplica clădirii
75% din suma care sar aplica clădirii
75% din suma care sar aplica clădirii
75% din suma care s-ar aplica clădirii
50% din suma care s-ar aplica clădirii
50% din suma care sar aplica clădirii
50% din suma care sar aplica clădirii
50% din suma care s-ar aplica clădirii
Coeficientii de corecţie corespunzători rangului localităţii şi zonei în care sunt amplasate clădirile, cu care se ajusteaza valoarea impozabilă a acestora, raman nemodificati. In continuare va prezentam alte modificari semnificative cu privire la modul in care se calculeaza impozitul pe cladirile rezidentiale:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Suprafaţa construită desfăşurată a unei clădiri se determină prin însumarea suprafeţelor secţiunilor tuturor nivelurilor clădirii, inclusiv ale balcoanelor, logiilor sau ale celor situate la subsol, exceptând suprafeţele podurilor care nu sunt utilizate ca locuinţă şi suprafeţele scărilor şi
Suprafaţa construită desfăşurată a unei clădiri se determină prin însumarea suprafeţelor secţiunilor tuturor nivelurilor clădirii, inclusiv ale balcoanelor, logiilor sau ale celor situate la subsol sau la mansardă (NOU), exceptând
257
teraselor neacoperite. Dacă dimensiunile exterioare ale unei clădiri nu pot fi efectiv măsurate pe conturul exterior, atunci suprafaţa construită desfăşurată a clădirii se determină prin înmulţirea suprafeţei utile a clădirii cu un coeficient de transformare de 1,20.
suprafeţele podurilor neutilizate ca locuinţă, ale scărilor şi teraselor neacoperite. Dacă dimensiunile exterioare ale unei clădiri nu pot fi efectiv măsurate pe conturul exterior, atunci suprafaţa construită desfăşurată a clădirii se determină prin înmulţirea suprafeţei utile a clădirii cu un coeficient de transformare de 1,4.
(NOU) În cazul clădirii utilizate ca locuinţă, a cărei suprafaţă construită depăşeşte 150 de metri pătraţi, valoarea impozabilă a acesteia se majorează cu câte 5% pentru fiecare 50 metri pătraţi sau fracţiune din aceştia. -
-----
(ELIMINAT)
Valoarea impozabilă a clădirii se reduce în Valoarea impozabilă a clădirii se reduce în funcţie de anul terminării acesteia, astfel: funcţie de anul terminării acesteia, astfel: a) cu 20%, pentru clădirea care are o vechime a) cu 50%, pentru clădirea care are o de peste 50 de ani la data de 1 ianuarie a vechime de peste 100 de ani la data de 1 anului fiscal de referinţă; ianuarie a anului fiscal de referinţă; b) cu 10%, pentru clădirea care are o vechime (NOU) cuprinsă între 30 de ani şi 50 de ani inclusiv, b) cu 30%, pentru clădirea care are o vechime la data de 1 ianuarie a anului fiscal de cuprinsă între 50 de ani şi 100 de ani referinţă. inclusiv, la data de 1 ianuarie a anului fiscal de referinţă; c) cu 10%, pentru clădirea care are o vechime cuprinsă între 30 de ani şi 50 de ani inclusiv, la data de 1 ianuarie a anului fiscal de referinţă. În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de renovare majoră, din punct de vedere fiscal, anul renovare majoră, din punct de vedere fiscal, anul terminării se actualizează, astfel că acesta se terminării se actualizează, astfel că acesta se consideră ca fiind cel în care a fost efectuată consideră ca fiind cel în care a fost efectuată recepţia la terminarea lucrărilor. recepţia la terminarea lucrărilor. Anul terminării se actualizează în condiţiile în Anul terminării se actualizează în condiţiile în care, la terminarea lucrărilor de renovare majoră, care, la terminarea lucrărilor de renovare majoră, valoarea clădirii creşte cu cel puţin 25% faţă valoarea clădirii creşte cu cel puţin de valoarea acesteia la data începerii executării 50% faţă de valoarea acesteia la data începerii lucrărilor. executării lucrărilor.
II. Clădiri nerezidenţiale – (NOU) Conform art 458 din Noul Cod fiscal, pentru clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2-1,3% asupra valorii care poate fi: a) valoarea finală a lucrărilor de construcţii, în cazul clădirilor noi, construite în ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă; 258
b) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, în cazul clădirilor dobândite în ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă; c) valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă, care trebuie depus pana la primul termen de plata a impozitului (31 martie). HG 1/2016 Normele de aplicare In cazul în care contribuabilul depune la organul fiscal local o declaraţie la care anexează un raport de evaluare, valoarea impozabilă a clădirii este considerată a fi cea din raportul de evaluare, chiar şi în cazul în care clădirea a fost finalizată sau dobândită în anul anterior anului de referinţă. Cota impozitului pe clădiri se stabileşte prin hotărâre a consiliului local, iar la nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Pentru clădirile nerezidențiale aflate în proprietatea persoanelor fizice, utilizate pentru activități din domeniul agricol, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii impozabile a clădirii. În cazul în care valoarea clădirii nu poate fi calculată, impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii impozabile determinate ca si cand cladirea ar fi fost rezidentiala. III. Clădiri cu destinaţie mixtă – (NOU) CAZ 1. Suprafetele pot fi delimitate În cazul clădirilor cu destinație mixtă aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozitul se calculează prin însumarea impozitului calculat pentru suprafaţa folosită în scop rezidențial cu impozitul determinat pentru suprafaţa folosită în scop nerezidenţial.
În cazul în care la adresa clădirii este înregistrat un domiciliu fiscal la care nu se desfășoară nicio activitate economică, impozitul se calculează conform regulilor aplicabile cladirilor rezidentiale. HG 1/2016 Normele de aplicare Delimitarea suprafeţelor pentru stabilirea impozitului, în funcţie de destinaţia rezidenţială sau nerezidenţială, rezultă din documentul anexat la declaraţia depusă la organul fiscal local, care poate fi: a) contractul de închiriere; b) contractul de comodat; c) autorizaţia de construire; d) documentaţia cadastrală; e) orice documente doveditoare, altele decât cele de mai sus;
259
f) declaraţia pe propria răspundere a proprietarului clădirii înregistrată la organul fiscal, în cazul în care nu există alte documente doveditoare. Exemplu: Dl Popa Rares locuieste in Bucuresti, zona centrala, iar societatea comerciala in care este asociat are sediul social la aceeasi adresa. Conform contractului de comodat, din totalul suprafetei utile de 100 m2, entitatii i s-a alocat o camera in suprafata de 20 m2. Societatea nu are deschise puncte de lucru si desfasoara activitati economice la sediu. Cladirea este construita in anul 2010, este dotată cu toate cele patru instalaţii (apă, canalizare, electrice şi încălzire). Impozitul pe cladiri rezidentiale este de 0,1%, iar pe cladiri nerezidentiale de 1%. Care este impozitul pe cladiri datorat? Vom analiza 2 situatii: - avand in vedere cadrul legal, dl Popa Rares a apelat la un evaluator autorizat care a stabilit valoarea apartamentului la nivelul sumei de 300.000 lei; - dl Popa Rares NU a dorit sa apeleze la un evaluator autorizat. Situatie 1: Avand in vedere ca la sediul societatii se desfasoara activitati economice, suprafata apartamentului de 100 m2 va fi impartita astfel: - 80 m2 cu destinatie rezidentiala; - 20 m2 cu destinatie nerezidentiala. Suprafata rezidentiala: Suprafata construita = 80 m2 x 1,4 = 112 m2 Valoarea impozabila = 112 m2 x 1.000 lei/m2 x 2,6 = 291.200 lei Impozit pe cladire = 291.200 lei x 0,1% = 291,2 lei Suprafata nerezidentiala: Procent nerezidential = 20 m2 / 100 m2 = 20% Valoare suprafata în scop nerezidenţial = 300.000 lei x 20% = 60.000 lei Impozit pe cladire = 60.000 lei x 1% = 600 lei Impozit pe cladire final = 291,2 lei + 600 lei = 891 lei Situatie 2: Daca dl Popa Rares NU ar fi evaluat apartamentul, atunci pentru suprafata nerezidentiala s-ar fi aplicat un impozit de 2% la valoarea stabilita, ca si cand suprafata avea destinatie rezidentiala. Suprafata utila nerezidentiala = 20 m2 260
Suprafata construita aferenta = 20 m2 x 1,4 = 28 m2 Valoarea impozabila = 28 m2 x 1.000 lei/m2 x 2,6 = 72.800 lei Impozit pe partea nerezidentiala = 72.800 lei x 2% = 1.456 lei Impozit pe cladire final = 291,2 lei + 1.456 lei = 1.747 lei CAZ 2. Suprafetele NU pot fi delimitate Dacă suprafeţele folosite în scop rezidenţial şi cele folosite în scop nerezidenţial nu pot fi evidenţiate distinct, se aplică următoarele reguli: a) în cazul în care la adresa clădirii este înregistrat un domiciliu fiscal la care NU se desfășoară nicio activitate economică, impozitul se calculează conform regulilor aplicabile cladirilor rezidentiale; b) în cazul în care la adresa clădirii este înregistrat un domiciliu fiscal la care se desfășoară activitatea economică, iar cheltuielile cu utilitățile sunt înregistrate în sarcina persoanei care desfăşoară activitatea economică, impozitul pe clădiri se calculează conform regulilor aplicabile cladirilor nerezidentiale.
1.3. Calculul impozitului/taxei pe clădiri - persoane juridice Cota impozitului/taxei pe clădiri se stabileşte prin hotărâre a consiliului local, iar la nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Iata principalele modificari:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare cuprinse între 0,25% şi 1,50% inclusiv, asupra valorii de inventar a clădirii.
Pentru clădirile rezidenţiale, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-0,2% asupra valorii impozabile a clădirii. Pentru clădirile nerezidenţiale, impozitul/ taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2% - 1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a clădirii. Pentru clădirile nerezidențiale utilizate pentru activități din domeniul agricol, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii impozabile a clădirii.
În cazul clădirilor cu destinație mixtă, impozitul se determină prin însumarea impozitului calculat pentru suprafaţa folosită în scop rezidențial cu impozitul calculat pentru suprafaţa folosită în scop nerezidenţial. Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de Valoarea impozabilă a clădirilor este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în la 31 decembrie a anului anterior celui
261
contabilitatea proprietarului clădirii.
În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective. (ELIMINAT)
In cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%.
pentru care se datorează impozitul/taxa şi poate fi: a) ultima valoare impozabilă înregistrată în evidenţele organului fiscal; b) valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării; c) valoarea finală a lucrărilor de construcţii, în cazul clădirilor noi, construite în cursul anului fiscal anterior; d) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, în cazul clădirilor dobândite în cursul anului fiscal anterior; e) în cazul clădirilor care sunt finanțate în baza unui contract de leasing financiar, valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat; f) în cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, valoarea înscrisă în contabilitatea proprietarului clădirii și comunicată concesionarului, locatarului, titularului dreptului de administrare sau de folosinţă, după caz. in cazul extinderii, îmbunătăţirii, desfiinţării parţiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, inclusiv schimbarea integrală sau parţială a folosinţei, care determină creşterea sau diminuarea valorii impozabile a clădirii cu mai mult de 25%, proprietarul are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data modificării respective, şi datorează impozitul pe clădiri determinat în noile condiţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. -----
(ELIMINAT) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, valoarea impozabilă este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului. În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între: a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;
Valoarea impozabilă a clădirii se actualizează o dată la 3 ani pe baza unui raport de evaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat. Aceasta obligatie NU se aplică în cazul clădirilor care aparţin persoanelor faţă de care a fost pronunţată o hotărâre definitivă de declanşare a procedurii falimentului. (NOU) În cazul în care proprietarul clădirii NU a actualizat valoarea impozabilă a clădirii în ultimii
262
b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au 3 ani anteriori anului de referinţă, cota fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului impozitului/taxei pe clădiri este 5%. fiscal de referinţă . În cazul în care proprietarul clădirii pentru care se datorează taxa pe clădiri NU a actualizat valoarea impozabilă în ultimii 3 ani anteriori anului de referinţă, diferența de taxă față de cea stabilită conform regulilor aplicabile cladirilor rezidentiale sau nerezidentiale va fi datorată de proprietarul clădirii.
HG 1/2016 Normele de aplicare ATENTIE! Atat in cazul persoanelor fizice, cat si al celor juridice, in cazul în care valoarea clădirii nu se evidenţiază distinct în actele prin care se dobândeşte dreptul de proprietate, impozitul pe clădiri se va stabili la valoarea totală din actul respectiv. De exemplu, în cazul unui contract de vânzare-cumpărare a unei clădiri şi a unui teren, în sumă totală de 300.000 lei, în care nu este identificată distinct valoarea clădirii, impozitul pe clădiri se va calcula asupra valorii de 300.000 lei.
1.4. Declararea, dobândirea, înstrăinarea şi modificarea clădirilor Inainte de 1 ianuarie 2016 În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită. În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz, în cursul anului, impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă. În cazul extinderii, îmbunătăţirii, distrugerii parţiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.
DUPA 1 ianuarie 2016 Conform art 461 din Noul Cod fiscal, impozitul pe clădiri este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate clădirea la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii sau construirii unei clădiri în cursul anului, proprietarul acesteia are obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii şi datorează impozit pe clădiri începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. 263
În cazul în care dreptul de proprietate asupra unei clădiri este transmis în cursul unui an fiscal, impozitul va fi datorat de persoana care deţine dreptul de proprietate asupra clădirii la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează. În cazul extinderii, îmbunătăţirii, desfiinţării parţiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, inclusiv schimbarea integrală sau parțială a folosinţei, precum şi în cazul reevaluării unei clădiri, care determină creşterea sau diminuarea impozitului, proprietarul are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data modificării respective şi datorează impozitul pe clădiri determinat în noile condiţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul desfiinţării unei clădiri, proprietarul are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data demolării sau distrugerii şi
încetează să datoreze impozitul începând cu data de 1 ianuarie a anului următor, inclusiv în cazul clădirilor pentru care nu s-a eliberat autorizaţie de desfiinţare.
Dacă încadrarea clădirii în funcţie de rangul localităţii şi zonă se modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care conduce la modificarea impozitului pe clădiri, impozitul se calculează conform noii situaţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul clădirilor la care se constată diferenţe între suprafeţele înscrise în actele de proprietate şi situaţia reală rezultată din măsurătorile executate în condiţiile Legii cadastrului şi a publicităţii imobiliare nr.7/1996, pentru determinarea sarcinii fiscale se au în vedere suprafeţele care corespund situaţiei reale, dovedite prin lucrări de cadastru. Datele rezultate din lucrările de cadastru se înscriu în evidenţele fiscale, în registrul agricol, precum şi în cartea funciară, iar impozitul se calculează conform noii situaţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se înregistrează la organul fiscal local lucrarea de cadastru, ca anexă la declaraţia fiscală. În cazul unei clădiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia se aplică următoarele reguli: a) impozitul pe clădiri se datorează de locatar, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost încheiat contractul; b) în cazul încetării contractului de leasing, impozitul pe clădiri se datorează de locator, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor încheierii procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care 264
atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing; c) atât locatorul, cât şi locatarul au obligaţia depunerii declaraţiei fiscale la organul fiscal local în a cărui rază de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data finalizării contractului de leasing sau a încheierii procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing, însoţită de o copie a acestor documente.
Taxa pe cladiri Taxa pe clădiri se datorează pe perioada valabilității contractului prin care se constituie dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă. În cazul contractelor care prevăd perioade mai mici de un an, taxa se datorează proporțional cu intervalul de timp pentru care s-a transmis dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă. Persoana care datorează taxa pe clădiri are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, până la data de 25 a lunii următoare celei în care intră în vigoare contractul prin care se acordă dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă, la care anexează o copie a acestui contract. În cazul unei situații care determină modificarea taxei pe clădiri datorate, persoana care datorează taxa pe clădiri are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a înregistrat situația respectivă.
ATENTIE! Impozitul pe cladiri se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Taxa pe clădiri se plătește lunar, până la data de 25 a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului prin care se transmite dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă.
2. Impozitul pe teren şi taxa pe teren Cu anumite exceptii, orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual. Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, se stabileşte taxa pe teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă, în condiţii similare impozitului pe teren. Taxa pe teren se plătește proporțional cu perioada pentru care este constituit dreptul de concesionare, închiriere, administrare ori folosință, iar pe perioada în care pentru un teren se plătește taxa pe teren, NU se datorează impozitul pe teren. 265
2.1. Scutiri de la plata impozitului/taxei Nu se datorează impozit/taxă pe teren pentru:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
terenul aferent unei clădiri, pentru HG 1/2016 Normele de aplicare suprafaţa de teren care este acoperită Pentru suprafeţele de teren acoperite de o clădire se datorează impozit/taxa pe teren. Prin sintagma de o clădire - ELIMINAT
suprafaţa de teren care este acoperită de o clădire se înţelege suprafaţa construită la sol a clădirilor. orice teren deţinut, administrat sau folosit de terenurile aflate în proprietatea publică sau către o instituţie publică, cu excepţia suprafeţelor privată a statului sau a unităţilor folosite pentru activităţi economice. administrativ-teritoriale, cu excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţi economice sau agrement. (NOU) terenurile aflate în domeniul privat al statului concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, instituţiilor publice cu ----finanţare de la bugetul de stat, utilizate pentru activitatea proprie a acestora. (NOU) terenurile fundaţiilor înființate prin testament, constituite conform legii, cu scopul de a întreţine, dezvolta şi ajuta instituţii de cultură naţională, ----precum şi de a susţine acţiuni cu caracter umanitar, social şi cultural. (NOU) terenurile pe care sunt amplasate elementele infrastructurii feroviare publice, precum și ----cele ale metroului. (NOU) terenurile Academiei Române și ale fundaţiilor proprii înfiinţate de Academia Română, în calitate de fondator unic, cu ----excepția terenurilor care sunt folosite pentru activități economice. (NOU) terenurile aflate în proprietatea sau coproprietatea veteranilor de război, a ----văduvelor de război şi a văduvelor nerecăsătorite ale veteranilor de război. (NOU) terenul aferent clădirii de domiciliu, aflat în proprietatea sau coproprietatea persoanelor cu handicap grav sau accentuat şi a persoanelor încadrate în gradul I de ----invaliditate, respectiv a reprezentanților legali ai minorilor cu handicap grav sau accentuat şi ai minorilor încadrați în gradul I de invaliditate.
(NOU) orice teren al unui cult religios recunoscut de terenurile
aparţinând cultelor religioase oficial şi asociaţiilor lege şi al unei unităţi locale a acestuia, cu recunoscute personalitate juridica religioase, precum şi componentelor locale ale
266
acestora, cu excepţia suprafeţelor care
sunt folosite economice.
pentru
activităţi
orice teren al unei instituţii de învăţământ terenurile utilizate de unităţile şi instituţiile de preuniversitar şi universitar, provizoriu sau acreditată
autorizată învăţământ de stat, confesional sau particular, autorizate să funcţioneze provizoriu ori acreditate, cu excepţia suprafețelor care
sunt folosite pentru activităţi economice care generează alte venituri decât cele din taxele de şcolarizare, servirea meselor pentru preşcolari, elevi sau studenţi şi cazarea acestora, precum și clădirile utilizate de către creşe. orice teren al unei unităţi sanitare de interes terenurile unităţilor sanitare publice, cu naţional care nu a trecut în patrimoniul excepţia suprafeţelor folosite pentru autorităţilor locale activităţi economice terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaţia dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălţi, lacuri de acumulare sau căi navigabile (ELIMINAT), cele folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zone de protecţie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranţă terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice
terenurile folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zone de protecţie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaţia dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură
terenurile ocupate de piste și terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranţă terenurile din parcurile industriale, parcurile ştiinţifice şi tehnologice, precum și cele utilizate de incubatoarele de afaceri, cu respectarea legislaţiei în materia ajutorului de stat.
Conform art 464, alin 2) din Noul Cod fiscal, Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului/taxei pe teren datorate pentru o serie de terenuri, dintre care mentionam: - terenurile utilizate de organizaţii nonprofit folosite exclusiv pentru activitățile fără scop lucrativ; - terenurile aparținând asociațiilor și fundațiilor folosite exclusiv pentru activitățile fără scop lucrativ;
267
-
-
terenul situat în extravilanul localităților, pe o perioadă de 5 ani ulteriori celui în care proprietarul efectuează intabularea în cartea funciară pe cheltuială proprie; terenurile afectate de calamităţi naturale, pentru o perioadă de până la 5 ani; terenurile aflate în proprietatea persoanelor ale căror venituri lunare sunt mai mici decât salariul minim brut pe ţară ori constau în exclusivitate din indemnizaţie de şomaj sau ajutor social.
Scutirea sau reducerea decisa de catre Consiliile locale de la plata impozitului/taxei, se aplică începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care persoana depune documentele justificative. Impozitul pe terenurile aflate in proprietatea persoanelor fizice sau juridice si care sunt utilizate pentru prestarea de servicii turistice pe o durată de cel mult 6 luni în cursul unui an calendaristic, se reduce cu 50%. Reducerea se aplică în anul fiscal următor celui în care este îndeplinită această condiție. (NOU) Scutirea sau reducerea de la plata impozitului/taxei pe teren se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2016 persoanelor care dețin documente justificative emise până la data de 31 ianuarie 2015 și care sunt depuse la compartimentele de specialitate ale autorităților publice locale, până la data de 29 februarie 2016. (NOU)
2.2. Calculul impozitului/taxei pe teren Daca in cazul cladirilor, Noul Cod fiscal prevede reguli diferite in cazul persoanelor fizice si al celor juridice, impozitul/taxa pe teren se calculeaza in mod similar atat pentru persoane fizice, cat si pentru cele juridice. Impozitul/taxa pe teren se stabileşte luând în calcul suprafața terenului, rangul localităţii în care este amplasat terenul, zona şi categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.
Teren intravilan În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la categoria de folosinţă terenuri cu construcţii, precum și terenul înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii 2 în suprafață de până la 400 m , inclusiv, impozitul/taxa pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma prevăzută la art 465, alin (2) din Noul Cod fiscal pe ranguri de localitati si zona in cadrul localitatii. Inainte de 1 ianuarie 2016, aceste sume erau fixe, insa in Noul Cod fiscal se prevad intervale de valori, nivelul impozitului pe teren fiind stabilit prin hotărâre a consiliului local, iar la nivelul municipiului București, de catre Consiliului General al Municipiului București.
268
În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii, pentru suprafața care 2
depășește 400 m , impozitul/taxa pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma prevăzută la art 465, alin (4) din Noul Cod fiscal (in functie de categoria de folosinta), iar acest rezultat se înmulţeşte cu coeficientul de corecţie in functie de rangul localitatii.
Teren extravilan
În cazul unui teren amplasat în extravilan, impozitul/taxa pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma prevăzută la art 465, alin (7) din Noul Cod fiscal, înmulţită cu un coeficient de corecţie.
2.3. Declararea și datorarea impozitului și a taxei pe teren Inainte de 1 ianuarie 2016 Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se datorează de la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit. Pentru orice operaţiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. Dacă încadrarea terenului în funcţie de poziţie şi categorie de folosinţă se modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a intervenit modificarea. Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităţi, impozitul pe teren se modifică pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităţii, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.
DUPA 1 ianuarie 2016 Conform art 466 din Noul Cod fiscal, impozitul pe teren este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate terenul la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii unui teren în cursul anului, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, în termen de 30 de zile de la data dobândirii şi datorează impozit pe teren începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul în care dreptul de proprietate asupra unui teren este transmis în cursul unui an fiscal, impozitul este datorat de persoana care deţine dreptul
269
de proprietate asupra terenului la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează. Dacă încadrarea terenului în funcţie de rangul localităţii şi zonă se modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care conduce la modificarea impozitului pe teren, impozitul se calculează conform noii situaţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul modificării categoriei de folosinţă a terenului, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, în termen de 30 de zile de la data modificării folosinţei şi datorează impozitul pe teren conform noii situaţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul terenurilor la care se constată diferenţe între suprafeţele înscrise în actele de proprietate şi situaţia reală rezultată din măsurătorile executate în condiţiile Legii cadastrului şi a publicităţii imobiliare nr.7/1996, pentru determinarea sarcinii fiscale se au în vedere suprafeţele care corespund situaţiei reale, dovedite prin lucrări de cadastru. Datele rezultate din lucrările de cadastru se înscriu în evidenţele fiscale, în registrul agricol, precum şi în cartea funciară, iar impozitul se calculează conform noii situaţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se înregistrează la organul fiscal local lucrarea respectivă, ca anexă la declaraţia fiscală. În cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia se aplică următoarele reguli: a) impozitul pe teren se datorează de locatar, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost încheiat contractul; b) în cazul în care contractul de leasing financiar încetează altfel decât prin ajungerea la scadență, impozitul pe teren se datorează de locator, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care terenul a fost predat locatorului prin încheierea procesului-verbal de predare primire a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing; c) atât locatorul, cât și locatarul au obligaţia depunerii declaraţiei fiscale la organul fiscal local în a cărui rază de competenţă se află terenul, în termen de 30 de zile de la data finalizării contractului de leasing sau a încheierii procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing însoţită de o copie a acestor documente.
Taxa pe teren Taxa pe teren se datorează pe perioada valabilității contractului prin care se constituie dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă. În cazul 270
contractelor care prevăd perioade mai mici de un an, taxa se datorează proporțional cu intervalul de timp pentru care s-a transmis dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă. Persoana care datorează taxa pe teren are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, până la data de 25 a lunii următoare celei în care intră în vigoare contractul prin care se acordă dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă, la care anexează o copie a acestui contract. În cazul unei situații care determină modificarea taxei pe teren datorate, persoana care datorează taxa pe teren are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a înregistrat situația respectivă.
ATENTIE! Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Taxa pe teren se plătește lunar, până la data de 25 a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului prin care se transmite dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă. (NOU)
3. Impozitul pe mijloacele de transport Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat/înregistrat în România datorează un impozit anual pentru mijlocul de transport, cu anumite excepţii. Impozitul pe mijloacele de transport se datorează pe perioada cât mijlocul de transport este înmatriculat sau înregistrat în România. In continuare am extras cateva situatii in care NU se datorează impozitul pe mijloacele de transport: (NOU) - autovehiculele acționate electric; - mijloacele de transport folosite exclusiv pentru intervenții în situații de urgență; - autovehiculele second-hand înregistrate ca stoc de marfă şi care nu sunt utilizate în folosul propriu al operatorului economic, comerciant auto sau societate de leasing; - mijloacele de transport aflate în proprietatea sau coproprietatea persoanelor cu handicap grav sau accentuat, cele pentru transportul persoanelor cu handicap sau invaliditate, aflate în proprietatea sau coproprietatea reprezentanților legali ai minorilor cu handicap grav sau accentuat și ai minorilor încadrați în gradul I de invaliditate, pentru un singur mijloc de transport, la alegerea contribuabilului; - mijloacele de transport ale organizaţiilor care au ca unică activitate acordarea gratuită de servicii sociale în unităţi specializate care asigură găzduire, îngrijire socială şi medicală, asistenţă, ocrotire, activităţi de recuperare, 271
reabilitare şi reinserţie socială pentru copil, familie, persoane cu handicap, persoane vârstnice, precum şi pentru alte persoane aflate în dificultate, în condiţiile legii. Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului pe mijloacele de transport agricole utilizate efectiv în domeniul agricol. Scutirea sau reducerea de la plata impozitului pe mijloacele de transport agricole utilizate efectiv în domeniul agricol, se aplică începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care persoana depune documentele justificative. (NOU) Scutirea sau reducerea de la plata impozitului pe mijloacele de transport se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2016 persoanelor care dețin documente justificative emise până la data de 31 ianuarie 2015 și care sunt depuse la compartimentele de specialitate ale autorităților publice locale, până la data de 29 februarie 2016. (NOU)
Calculul impozitului Modul de calcul al impozitul pe mijloacele de transport ramane acelasi. Astfel, impozitul se calculează în funcţie de tipul mijlocului de transport si de capacitatea 3 cilindrică a acestuia, prin înmulţirea fiecărei grupe de 200 cm sau fracţiune din aceasta cu suma corespunzătoare prevazuta la art 470, alin (2) din Noul Cod fiscal. În cazul mijloacelor de transport hibride, impozitul se reduce cu minimum 50%, conform hotărârii consiliului local. (NOU) Pentru urmatoarele categorii de autovehicule, impozitul se determina dupa aceleasi reguli ca si in vechiul Cod fiscal: - autovehiculele de transport de marfă cu masa totală autorizată egală sau mai mare de 12 tone; - pentru combinaţiile de autovehicule, un autovehicul articulat sau tren rutier, de transport de marfă cu masa totală maximă autorizată egală sau mai mare de 12 tone; - remorci, semiremorci sau rulote care nu fac parte dintr-o combinaţie de autovehicule: - mijloacele de transport pe apă.
Declararea și datorarea impozitului pe mijloacele de transport Inainte de 1 ianuarie 2016 - ELIMINAT In cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din evidenţa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport 272
încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenţa fiscală. Deţinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea temporară a mijloacelor de transport în România au obligaţia să achite integral, la data solicitării, impozitul datorat pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv. În situaţia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decembrie a anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, deţinătorii au obligaţia să achite integral impozitul pe mijlocul de transport, până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, astfel: a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, impozitul anual; b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de data de 1 decembrie a aceluiaşi an, impozitul aferent perioadei cuprinse între data de 1 ianuarie şi data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea.
DUPA 1 ianuarie 2016 Conform art 471 din Noul Cod fiscal, impozitul pe mijlocul de transport este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care deţine dreptul de proprietate asupra unui mijloc de transport înmatriculat sau înregistat în România la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. Legea 227/2015 – Noul cod fiscal (ELIMINAT de OUG 50/2015) În cazul înmatriculării sau înregistrării unui mijloc de transport în cursul anului, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, în termen de 30 de zile de la data înmatriculării/înregistrării şi datorează impozit pe mijloacele de transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul în care mijlocul de transport este dobândit în alt stat decât România, proprietarul datorează impozit începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării acestuia în România. OUG 50/2015 În cazul dobândirii unui mijloc de transport, proprietarul acestuia are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competență are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, în termen de 30 de zile de la data dobândirii și datorează impozit pe mijloacele de transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării mijlocului de transport. În cazul în care mijlocul de transport este dobândit în alt stat decât România, proprietarul acestuia are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a 273
cărui rază teritorială de competență are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, și datorează impozit pe mijloacele de transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării acestuia în România. În cazul radierii din circulaţie a unui mijloc de transport, proprietarul are obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal în a cărui rază teritorială de competenţă îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, în termen de 30 de zile de la data radierii şi încetează să datoreze impozitul începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul oricărei situații care conduce la modificarea impozitului pe mijloacele de transport, inclusiv schimbarea domiciliului, sediului sau punctului de lucru, contribuabilul are obligaţia depunerii declaraţiei fiscale cu privire la mijlocul de transport la organul fiscal local pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru, în termen de 30 de zile, inclusiv, de la modificarea survenită şi datorează impozitul pe mijloacele de transport stabilit în noile condiții începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia se aplică următoarele reguli: a) impozitul pe mijloacele de transport se datorează de locatar începând cu 1 ianuarie a anului următor încheierii contractului de leasing financiar, până la sfârșitul anului în cursul căruia încetează contractul de leasing financiar; b) locatarul are obligația depunerii declarației fiscale la organul fiscal local în a cărui rază de competență se înregistrează mijlocul de transport, în termen de 30 de zile de la data procesului-verbal a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatarului, însoţită de o copie a acestor documente; c) la încetarea contractului de leasing, atât locatarul, cât și locatorul au obligația depunerii declarației fiscale la consiliul local competent, în termen de 30 de zile de la data încheierii procesului verbal de predare-primire a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului însoţită de o copie a acestor documente. Atentie! Persoanele fizice și juridice care la data de 31 decembrie 2015 dețin mijloace de transport radiate din circulație conform prevederilor legale din domeniul circulației pe drumurile publice, au obligația să depună o declarație în acest sens, însoțită de documente justificative, la compartimentele de specialitate ale autorității publice locale, până la data de 29 februarie 2016. (NOU)
274
4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor Orice persoană care trebuie să obţină un certificat, un aviz sau o autorizaţie trebuie să plătească o taxă la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaţia necesară. Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru alte construcții decât cele rezidentiale sau clădiri-anexă este egală cu 1% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcţie, inclusiv valoarea instalaţiilor aferente. Persoanele a căror activitate se încadrează în grupele CAEN 561 - Restaurante, CAEN 563 - Baruri şi alte activităţi de servire a băuturilor şi CAEN 932 - Alte activităţi recreative şi distractive (NOU), datorează bugetului local al comunei, oraşului sau municipiului, după caz, în a cărui rază administrativ - teritorială se desfăşoară activitatea, o taxă pentru eliberarea/vizarea anuală a autorizaţiei privind desfăşurarea activităţii de alimentaţie publică:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
stabilită de către consiliile locale între 0 şi 4.195 în funcţie de suprafaţa aferentă activităţilor lei inclusiv. respective, în sumă de: a) până la 4.000 lei, pentru o suprafaţă de până la 500 m2, inclusiv; b) între 4.000-8.000 lei (pana la 8.000 lei, conform OUG 50/2015), pentru o suprafaţă mai mare de 500 m2.
Din categoria operatiunilor scutite de taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor mentionam următoarele: (NOU) - certificatele, avizele și autorizațiile ai căror beneficiari sunt veterani de război, văduve de război sau văduve nerecăsătorite ale veteranilor de război; - certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, în cazul unei calamități naturale; - certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, dacă beneficiarul construcţiei este o organizaţie care are ca unică activitate acordarea gratuită de servicii sociale în unităţi specializate care asigură găzduire, îngrijire socială şi medicală, asistenţă, ocrotire, activităţi de recuperare, reabilitare şi reinserţie socială pentru copil, familie, persoane cu handicap, persoane vârstnice, precum şi pentru alte persoane aflate în dificultate, în condiţiile legii
275
5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate Conditiile generale, precum si cotele taxelor raman nemodificate. Am extras mai jos o modificare de care trebuie totusi sa tineti cont:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Consiliile locale pot impune persoanelor care datorează taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate să depună o declaraţie anuală la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale.
Persoanele care datorează taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate sunt obligate să depună o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile de la data amplasării structurii de afișaj.
6. Impozitul pe spectacole Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Cota de impozit se determină: Consiliile locale hotărăsc cota de impozit după a) în cazul unui spectacol de teatru, ca de cum urmează: exemplu o piesă de teatru, balet, operă, a) până la 2%, în cazul unui spectacol de operetă, concert filarmonic sau altă teatru, ca de exemplu o piesă de teatru, balet, manifestare muzicală, prezentarea unui film la operă, operetă, concert filarmonic sau altă cinematograf, un spectacol de circ sau orice manifestare muzicală, prezentarea unui film competiţie sportivă internă sau internaţională, la cinematograf, un spectacol de circ sau orice cota de impozit este egală cu 2%; competiţie sportivă internă sau b) în cazul oricărei alte manifestări artistice decât internaţională; cele enumerate la lit. a), cota de impozit este b) până la 5% în cazul oricărei alte egală cu 5% . manifestări artistice decât cele enumerate la lit.a). Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar până Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar până la data de 15, inclusiv, a lunii următoare celei în la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei care a avut loc spectacolul în care a avut loc spectacolul Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci – ELIMINAT În cazul unei manifestări artistice sau al unei activităţi distractive care are loc într-o videotecă sau discotecă, impozitul pe spectacole se stabileşte pentru fiecare zi, prin înmulţirea numărului de metri pătraţi ai suprafeţei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilită de consiliul local, ajustata cu un coeficient de corecţie in functie de rangul localitatii.
-----
Persoanele care datorează impozitul pe spectacole au obligaţia de a depune o declaraţie la
276
compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice, până la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care sunt programate spectacolele respective.
7. Alte taxe locale Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Taxa pentru îndeplinirea procedurii de divorţ pe cale administrativă este în cuantum de 500 lei şi poate fi majorată prin hotărâre a consiliului local, fără ca majorarea să poată depăşi 20% din această valoare. Taxa se face venit la bugetul local.
Taxa pentru îndeplinirea procedurii de divorţ pe cale administrativă este în cuantum de 500 lei şi poate fi majorată prin hotărâre a consiliului local, fără ca majorarea să poată depăşi 50% din această valoare. Taxa se face venit la bugetul local. Pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte asemenea planuri, deţinute de consiliile locale, consiliul local stabileşte o taxă de până la 32 lei, inclusiv.
-----
8. Alte dispozitii Autoritatea deliberativă a administraţiei publice locale, la propunerea autorităţii executive, poate stabili cote adiţionale la impozitele şi taxele locale, în funcţie de următoarele criterii: economice, sociale, geografice, precum şi de necesităţile bugetare locale.
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Cotele adiționale nu pot fi mai mari de 20% față Cotele adiţionale nu pot fi mai mari de de nivelurile aprobate prin hotărâre a Guvernului. 50% faţă de nivelurile maxime stabilite în Codul fiscal.
Pentru terenul agricol nelucrat timp de 2 ani consecutiv, consiliul local poate majora impozitul pe teren cu până la 500% începând cu al treilea an, în condițiile stabilite prin hotărâre a consiliului local. (NOU) Consiliul local poate majora impozitul pe clădiri și impozitul pe teren cu până la 500% pentru clădirile și terenurile, neîngrijite, situate în intravilan. Criteriile de încadrare se adoptă prin hotărâre a Consiliului Local. Clădirile și terenurile supuse majorarii de impozit se stabilesc prin hotărâre a consiliului local 277
conform elementelor de identificare potrivit nomenclaturii stradale. Hotărârile consiliului local au caracter individual. În cazul oricărui impozit sau oricărei taxe locale, care constă într-o anumită sumă în lei sau care este stabilită pe baza unei anumite sume în lei, sumele respective se indexează o dată la 3 ani, ţinând cont de evoluţia ratei inflaţiei de la ultima indexare.
În cazul oricărui impozit sau oricărei taxe locale, care constă într-o anumită sumă în lei sau care este stabilită pe baza unei anumite sume în lei,
Sumele indexate se iniţiază în comun de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Internelor şi se aprobă prin hotărâre a Guvernului, emisă până la data de 30 aprilie, inclusiv, a fiecărui an.
pentru anul fiscal anterior, comunicată pe siteurile oficiale ale MFP şi Ministerului Dezvoltării Regionale și Administrației Publice. Sumele indexate se aprobă prin hotărâre a consiliului local și se aplică în anul fiscal următor. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.
sumele respective se indexează anual, până la data de 30 aprilie, de către consiliile locale, ținând cont de rata inflaţiei
Aceste prevederi se aplică începând cu 1 ianuarie 2017 . Consiliile locale adoptă hotărâri privind nivelurile impozitelor și taxelor locale pentru anul 2016, în termen de 60 de zile de la data publicării în MOf a Noului Cod fiscal. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. OUG 41/2015 modifica legea in sensul ca nivelurile impozitelor si taxelor locale se aproba prin dispozitie a primarului, pana la expirarea termenului de 60 de zile, in cazul in care consiliul local este dizolvat, sau prin decizie emisa de catre secretarul unitatii administrativ-teritoriale sau de catre persoana desemnata in conditiile art. 55 alin. (81) din Legea administratiei publice locale nr. 215/2001, republicata, cu avizul administratiei judetene a finantelor publice, in cazul in care consiliul local este dizolvat si primarul nu isi poate exercita atributiile ca urmare a incetarii sau suspendarii mandatului in conditiile legii, ori in situatia in care fata de acesta au fost dispuse potrivit legii penale masuri preventive, altele decat cele care determina suspendarea mandatului si care fac imposibila exercitarea de catre acesta a atributiilor prevazute de lege. Dispozitia primarului, respectiv decizia secretarului sau persoanei desemnate se aduc la cunostinta publica. În vederea clarificării și stabilirii reale a situației fiscale a contribuabililor, compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale au competența de a solicita informații și documente cu relevanță fiscală sau pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii, avocații, executorii judecătorești, organele de poliție, organele vamale, 278
serviciile publice comunitare pentru regimul permiselor de conducere și înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea pașapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidență a persoanelor, precum și orice altă entitate care deține informații sau documente cu privire la bunurile impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoanele care au calitatea de contribuabil au obligația furnizării acestora fără plată, în termen de 15 zile lucrătoare de la data primirii solicitării. Necomunicarea informațiilor și a documentelor de natura celor de mai sus în termenul de 15 zile lucrătoare de la data primirii solicitării constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 500 la 2.500 lei.
9. Concluzii finale Impozite si taxe locale In continuare, regasiti cateva dintre cele mai importante modificari care vizeaza Titlul IX „Impozite si taxe locale” din Noul Cod fiscal: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)
k)
l)
eliminarea taxei hoteliere; introducerea unor noi cladiri in categoria celor scutite de impozit; consiliile locale pot hotărî acordarea unor scutiri sau reduceri ale impozitelor; eliminarea prevederilor conform carora persoanele fizice care au în proprietate două sau mai multe clădiri datorează un impozit pe clădiri majorat; clasificarea cladirilor in rezidentiale, nerezidentiale si cu destinatie mixta; in cazul cladirilor rezidentiale detinute atat de persoane fizice, cat si de persoane juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-0,2%, asupra valorii impozabile a clădirii; in cazul cladirilor nerezidentiale detinute atat de persoane fizice, cat si de persoane juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,21,3% asupra valorii clădirii; pentru clădirile nerezidenţiale detinute de persoane fizice, valoarea impozabila trebuie stabilita prin raport de evaluare daca aceasta nu a fost construita sau dobandita in ultimii 5 ani; daca valoarea unei clădiri nerezidentiale detinuta de o persoana fizica nu poate fi calculată, impozitul se determina prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii impozabile determinate ca si cand cladirea ar fi fost rezidentiala; in cazul clădirilor cu destinație mixtă aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozitul se calculează prin însumarea impozitului calculat pentru suprafaţa folosită în scop rezidențial cu impozitul determinat pentru suprafaţa folosită în scop nerezidenţial; in cazul persoanelor fizice, daca la adresa clădirii cu destinatie mixta este înregistrat un domiciliu fiscal la care nu se desfășoară nicio activitate economică, impozitul se calculează conform regulilor aplicabile cladirilor rezidentiale; dacă suprafeţele folosite în scop rezidenţial şi cele folosite în scop nerezidenţial nu pot fi evidenţiate distinct, iar la adresa clădirii, o persoană fizică are inregistrată o companie, aceasta va avea regimul fiscal nerezidențial numai în situația când se deduc cheltuielile cu utilitățile;
279
m) pentru clădirile nerezidențiale detinute atat de persoane fizice, cat si de persoane juridice, utilizate pentru activități din domeniul agricol, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii impozabile a clădirii; n) in cazul în care proprietarul clădirii este o persoana juridica si acesta NU a actualizat valoarea impozabilă a clădirii în ultimii 3 ani anteriori anului de referinţă, cota impozitului/taxei pe clădiri este 5%; o) este eliminata prevederea conform careia in cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective; p) impozitul pe clădirile si terenurile aflate în proprietatea persoanelor fizice și juridice care sunt utilizate pentru prestarea de servicii turistice cu caracter sezonier, pe o durată de cel mult 6 luni în cursul unui an calendaristic, se reduce cu 50%. Reducerea se aplică în anul fiscal următor celui în care este îndeplinită această condiție; q) impozitul pe clădiri, impozitul pe teren si impozitul pe mijloacele de transport sunt datorate pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate activul la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior, fara ca aceste impozite sa se mai calculeze pe fractiuni de an; r) impozitul pe cladiri si pe teren se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv, insa taxa pe clădiri/teren se plătește lunar, până la data de 25 a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului prin care se transmite dreptul de concesiune, închiriere, administrare ori folosinţă; s) eliminarea prevederii conform careia NU se datoreaza impozit pe terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaţa de teren care este acoperită de o clădire; t) scutirea de la plata impozitului pe mijloacele de transport a autovehiculelor acționate electric si a mijloacelor de transport folosite exclusiv pentru intervenții în situații de urgență; u) in cazul mijloacelor de transport hibride, impozitul se reduce cu minimum 50%, conform hotărârii consiliului local; v) consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului pe mijloacele de transport agricole utilizate efectiv în domeniul agricol; w) modificarea prevederilor referitoare la cota de impozit aferenta impozitului pe spectacole si a scadentei acestuia; x) autoritatile publice locale pot majora impozitele locale cu pana la 50% faţă de nivelurile maxime stabilite în Codul fiscal, fata de 20% cat preciza legislatia anterioara; y) pentru terenul agricol nelucrat timp de 2 ani consecutiv, consiliul local poate majora impozitul pe teren cu până la 500% începând cu al treilea an; z) Consiliul local poate majora impozitul pe clădiri și impozitul pe teren cu până la 500% pentru clădirile și terenurile, neîngrijite, situate în intravilan, criteriile de încadrare urmand a fi adoptate prin hotărâre a Consiliilor Locale; aa) Incepand cu 1 ianuarie 2017, in cazul oricărui impozit sau oricărei taxe locale, sumele respective se indexează anual cu rata inflatiei, până la data de 30 aprilie si nu o data la 3 ani cum se proceda anterior - nu va mai fi emisa o HG in acest sens; 280
H. Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
k) venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura serviciilor de management, de consultanţă în orice domeniu, de marketing, de asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu, de reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate şi celor prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori; nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;
i) venituri din prestarea de servicii de
venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, pentru toate sumele încasate de un participant de la un organizator de jocuri de noroc
venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, pentru toate câștigurile primite de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc, exclusiv jocurile
management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România
k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport; venituri reprezentând remuneraţii primite de venituri reprezentând remuneraţii primite nerezidenţi ce au calitatea de administrator, de persoane juridice străine care fondator sau membru al consiliului de acţionează în calitate de administrator, fondator administraţie al unei persoane juridice române; sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, în măsura în care pensia lunară depăşeşte ----plafonul de 1.000 lei. – ELIMINAT
de noroc la distanță şi festivaluri de poker venituri realizate de nerezidenţi din lichidarea unei persoane juridice române. Venitul brut realizat din lichidarea unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuţiilor în bani sau în natură care depăşeşte aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare
venituri realizate de nerezidenţi din lichidarea unei persoane juridice române. Venitul brut realizat din lichidarea unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuţiilor în bani sau în natură care depăşeşte aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare. Se consideră venituri din lichidarea unei persoane juridice, din punct de vedere fiscal, și veniturile
obținute în cazul reducerii capitalului social, potrivit legii, altele decât cele primite ca
urmare a restituirii cotei-părți din aporturi. Venitul impozabil reprezintă diferența între
281
distribuțiile în bani sau în natură efectuate peste valoarea fiscală a titlurilor de valoare (NOU)
Următoarele venituri impozabile obţinute din România NU sunt impozitate potrivit prezentului capitol şi se impozitează conform Titlului II „Impozit pe profit” sau Titlul IV „Impozit pe venit”, după caz:
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
veniturile unei persoane juridice străine obţinute din proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare, deţinute într-o persoană juridică română
veniturile unei persoane juridice străine obţinute din transferul proprietăţilor imobiliare situate în România sau a oricăror drepturi
veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau din altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România, din transferul proprietăţilor imobiliare situate în România, din transferul titlurilor de participare deţinute la o persoana juridică română şi din transferul titlurilor de valoare.
legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum şi veniturile din vânzarea-
cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română; veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau din altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România, din transferul proprietăţilor imobiliare situate în România, din transferul titlurilor de participare, deţinute la o persoană juridică română şi din transferul titlurilor de valoare emise de rezidenţi
români
-----
-----
-----
venituri obţinute din România de juridică rezidentă într-un stat cu care are încheiată o convenţie de evitare impuneri din activităţi desfăşurate de sportivi.
persoana România a dublei artişti şi
venituri obţinute din România de persoane fizice rezidente într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri în calitate de artişti sau sportivi. venituri primite de persoane fizice nerezidente care acţionează în calitatea lor de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române . veniturile din pensii definite la art.99, în măsura în care pensia lunară depăşeşte plafonul neimpozabil prevăzut la art.100 din Noul Cod fiscal.
282
NOU! In ceea ce priveste impozitul datorat, noutatea consta in introducerea cotei de 5% pentru veniturile din dividende obtinute de la un rezident. Conform art 229 din Noul Cod fiscal, se reintroduce scutirea de la impozit pentru dobânda la instrumente/titluri de creanţă emise de societăţile române, dacă instrumentele/titlurile de creanţă sunt emise în baza unui prospect aprobat de autoritatea de reglementare competentă şi dobânda este plătită unei persoane care nu este o persoană afiliată a emitentului instrumentelor/titlurilor de creanţă respective. Reţinerea impozitului din veniturile obţinute din România - artişti şi sportivi Veniturile obţinute de artişti sau sportivi, persoane fizice sau juridice, rezidenţi într-un stat membru al UE sau într-un stat cu care România are încheiată o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, pentru activităţile desfăşurate în această calitate în România şi în condiţiile prevăzute în convenţie se impun cu o cotă de 16%, aplicată asupra veniturilor brute. Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului, se declară şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reţine, se declară şi se plăteşte, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de BNR pentru ziua în care se efectuează plata venitului către nerezidenţi. Obligaţia calculării, reţinerii, declarării şi plăţii impozitului la bugetul de stat revine plătitorului de venit. Persoana juridică rezidentă într-un stat membru al UE sau într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri care obţine venituri din activităţi desfăşurate în România de artişti de spectacol sau sportivi poate opta pentru regularizarea impozitului plătit prin declararea şi plata impozitului pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, conform regulilor stabilite în Titlul II „Impozit pe profit”. Impozitul reţinut la sursă constituie plată anticipată în contul impozitului anual pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat. Persoana fizică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri care realizează venituri din România în calitate de artist de spectacol sau ca sportiv, din activităţile artistice şi sportive, indiferent dacă acestea sunt plătite direct artistului sau sportivului ori unei terţe părţi care acţionează în numele acelui artist sau sportiv poate opta pentru regularizarea impozitului plătit prin declararea şi plata impozitului pe venit pentru venitul impozabil aferent acestor venituri, conform regulilor stabilite în Titlul IV „Impozit pe venit”. Impozitul reţinut la sursă constituie plată anticipată în contul impozitului anual pe venit și se scade din impozitul pe venit datorat. 283
Venituri din dividende Codul fiscal prevede ca dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru al UE sunt scutite de impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi cu respectarea anumitor conditii. NOU! Acest tratament nu se aplică unui demers sau unor serii de demersuri care, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului prezentului articol, nu sunt oneste având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți. Un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică. Aceste dispoziții se completează cu prevederile existente în legislația internă sau în acorduri referitoare la prevenirea evaziunii fiscale, a fraudei fiscale sau a abuzurilor. Alte prevederi
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei UE, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă.
Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei UE, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul plăţii venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. Plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, cu excepţia plătitorilor de venituri din salarii, au obligaţia să depună o declaraţie privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat.
Plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, cu excepţia plătitorilor de venituri din salarii, au obligaţia să depună o declaraţie privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat.
-----
Declaraţia informativă se va depune de către plătitorii de venit la organul fiscal competent în format electronic. (NOU)
Se introduc art 233 si 234 prin care sunt prezentate informatii cu privire la Asocierile/entitatile transparente fiscal fără personalitate juridică, constituite conform legislaţiei din România, şi care desfăşoară activitate în România si la asocierile/entitatile nerezidente constituite conform legislaţiei unui stat străin şi care desfăşoară activitate/obţine venituri în/din România.
Intermediarii prin care persoanele fizice nerezidente obțin venituri din transferul titlurilor de valoare emise de rezidenţi români au următoarele obligaţii: 284
a. să solicite organului fiscal din România codul de identificare fiscală pentru persoana nerezidentă care nu deţine acest număr; b. să păstreze originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală sau un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui stat, însoţit/ însoţită de o traducere autorizată în limba română; c. să calculeze câştigul/pierderea la fiecare tranzacţie efectuată pentru contribuabilul persoană fizică nerezidentă; d. să calculeze totalul câştigurilor/pierderilor pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului pentru fiecare contribuabil persoană fizică nerezidentă; e. să transmită în formă scrisă către fiecare contribuabil persoană fizică nerezidentă informaţiile privind totalul câştigurilor/pierderilor, pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul expirat; f. să depună la organul fiscal competent declaraţia informativă privind totalul câştigurilor/pierderilor, pentru fiecare contribuabil, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul expirat. Persoana fizică nerezidentă NU are obligaţia de a declara câştigurile/pierderile, pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului, dacă prin convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi statul de rezidenţă al persoanei fizice nerezidente nu este menţionat dreptul de impunere pentru România şi respectiva persoană prezintă certificatul de rezidenţă fiscală.
285
I. Accize Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Atunci când mai multe persoane sunt obligate să plătească aceeaşi datorie privind accizele, acestea sunt obligate să plătească în solidar acea datorie.
Atunci când mai multe persoane sunt obligate să plătească aceeaşi datorie privind accizele, acestea sunt obligate să plătească în solidar acea datorie,
Nu se consideră eliberare pentru consum distrugerea totală sau pierderea iremediabilă de produse accizabile, dacă acestea intervin în timpul în care se află într-un regim suspensiv de accize şi dacă: 10.1. produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită vărsării, spargerii, incendierii, contaminării, inundaţiilor sau altor cazuri de forţă majoră; 10.2. produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deţinerii sau deplasării produsului; 10.3. distrugerea este autorizată de către autoritatea competentă. Produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când devin inutilizabile ca produse accizabile. Pentru motorina destinată utilizării în agricultură se aplică o acciză redusă. Nivelul şi condiţiile privind aplicarea accizei reduse se stabilesc prin hotărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanţelor Publice.
Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate sub regim suspensiv de accize, inclusiv dintr-o cauză ce ţine de natura produselor sau ca urmare a unui caz fortuit ori de forţă majoră sau ca o consecinţă a autorizării de către autoritatea competentă, nu sunt considerate eliberare pentru consum. Produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când devin inutilizabile ca produse accizabile. Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile trebuie dovedită autorităţii competente. (NOU)
a)
b) c) d)
iar fiecare dintre aceste persoane poate fi urmărită pentru întreaga datorie.
Pentru motorina destinată utilizării în agricultură se poate aplica un nivel redus de accize. Nivelul şi condiţiile privind aplicarea accizei reduse se stabilesc prin hotărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale.
Prevederi semnificative: eliminarea nivelului redus al accizelor pentru motorina utilizată de transportatorii de mărfuri și persoane; perioada de valabilitate a schemei de ajutor de stat ar fi trebuit sa fie cuprinsa intre 15 iulie 2014 si 31 martie 2019 inclusiv; eliminarea accizelor la titeiul din productia interna; eliminarea din sfera de impozitare a accizelor a categoriei „alte produse accizabile” (cafea, bijuterii din aur, arme, confecții din blanuri naturale, vehicule a căror capacitate cilindrică este mai mare sau egală cu 3.000 cm3); introducerea în sfera de aplicare a accizelor nearmonizate a:
286
-
e) f) g) h) i)
produselor din tutun încălzit care, prin încălzire emit un aerosol ce poate fi inhalat, fără a avea loc combustia amestecului de tutun, cu încadrarea tarifară NC 2403 99 90; - lichidelor cu conținut de nicotină destinate inhalării cu ajutorul unui dispozitiv electronic de tip „Țigaretă electronică”, cu încadrarea tarifară NC 3824 90 96. reducerea cu 15,38% a accizelor pentru bere (de la 3,9 lei / hl / 1 grad Plato la 3,3 lei / hl / 1grad Plato); reducerea cu 70% a accizelor la vinuri spumoase (de la 161,33 lei / hl produs la 47,38 lei / hl produs) si cu 77,7% pentru bauturi fermentate spumoase (de la 213,21 lei/hl produs la 47,38 lei/hl produs); reducerea cu 30% a accizelor pentru alcool etilic (de la 4738,01 lei/hl alcool pur la 3306,98 lei/hl alcool pur); scăderea nivelului accizelor pentru produsele intermediare de la 781,77 lei/hl de produs la 396,84 lei/hl de produs; creșterea nivelului de accize pentru băuturile fermentate liniștite de la 47,38 lei/hl produs la 396,84 lei/hl produs;
287
J. Impozitul pe constructii Conform Legii 227/2015, impozitul pe constructii a fost eliminat incepând cu 1 ianuarie 2017. Ramane ca actualizarea vectorului fiscal al entitatilor sa fie efectuata din oficiu de catre organul fiscal, avand in vedere ca aceasta obligatie fiscala a fost eliminata. OUG nr. 102/2013, publicată în MOf nr 703 din 15 noiembrie 2013, a introdus incepand cu 1 ianuarie 2014 un nou titlu în Codul fiscal şi anume „Impozitul pe construcţii”. Impozitul pe construcţii reprezintă venit al bugetului de stat şi se administrează de către ANAF, nu de DITL. Care sunt contribuabilii care datorează acest impozit? Sunt supuse acestui impozit: - persoanele juridice române (cu exceptia instituţiilor publice, institutelor naţionale de cercetare dezvoltare, asociaţiilor, fundaţiilor şi a celorlalte persoane juridice fără scop patrimonial); - persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România; - persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene. În cazul operaţiunilor de leasing financiar, calitatea de contribuabil o are utilizatorul (locatarul), iar în cadrul operaţiunilor de leasing operaţional, calitatea de contribuabil o are locatorul. Care este cota de impozitare? In perioada 1 ianuarie – 31 decembrie 2014, cota de impozitare a fost de 1,5% şi s-a aplicat asupra construcţiilor prevăzute în grupa 1 din Catalogul cu duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, dintre care mentionam cateva exemple: - construcţii agricole, industriale, pentru transporturi, poştă şi telecomunicaţii, hidrotehnice, pentru afaceri, comerţ, depozitare, pentru transportul energiei electrice; - sere, solarii, ciupercării; - platforme, turnuri si piloni metalici pentru antene de radiofonie, telefonie mobila, radio, tv; - constructii pentru transportul energiei electrice; - iazuri pentru decantarea sterilului, helestee, iazuri, bazine; - lacuri artificiale de acumulare si canale de irigatii; - statii si posturi de transformare, statii de conexiuni; - centrale hidroelectrice, centrale termoelectrice si nuclearo – electrice; - sonde de titei, gaze si sare; - rampe de incarcare – descarcare; - baraje, jgheaburi pentru piscicultura; - piste si platforme din beton; 288
infrastructura transport feroviar, infrastructura drumuri: alei, strazi, autostrazi, cu toate accesoriile necesare (trotuare, borne, semne de circulatie, marcaje, etc); - linii si cabluri aeriene de telecomunicatii (stalpi, circuite, cabluri, traverse, console). ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, impozitul pe construcţii se calculează prin aplicarea unei cote de 1% asupra valorii brute a construcţiilor detinute. Dacă impozitul pe clădiri suportat în relaţia cu DITL se stabileşte prin hotărâre a consiliului local din fiecare zonă, cota de impozitare a construcţiilor speciale este fixă, indiferent de locaţie. -
Care este baza de impozitare? In anul 2014, baza de impozitare a fost reprezentata de valoarea construcţiilor existente în patrimoniul contribuabililor la data de 31 decembrie a anului anterior, din care s-a scazut: valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru construcţiile, aflate sau care urmează să fie trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale; valoarea construcţiilor din subgrupa 1.2.9. „Terase pe arabil, plantaţii pomicole şi viticole”; şi valoarea clădirilor, inclusiv valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare ori în folosinţă, pentru care se datorează impozit pe cladiri. ATENŢIE! Reţineţi faptul că NU se datorează impozit pe construcţii în cazul clădirilor pentru care se achită deja impozit la taxele locale. ATENŢIE!!! In anul 2014, lucrările de amenajare, modernizare la spatiile inchiriate in valoare de sub 25% din valoarea clădirii si care nu au fost notificate proprietarilor au fost supuse impozitului pe construcţii. Pentru clădirile scutite de impozit pe clădiri, conform art. 250 din Codul fiscal, sa datorat impozit pe construcţii. De asemenea, in anul 2014, deducerea valorii lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare ori în folosință, se justifica prin documentația corespunzătoare care atesta comunicarea acestei valori către proprietar. ANUL 2015: Începând cu anul 2015, impozitul pe construcţii se aplica la construcţiile existente în patrimoniul contribuabililor la data de 31 decembrie a anului anterior, din care se scade si: e) valoarea clădirilor din parcurile industriale, ştiinţifice şi tehnologice care nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului pe clădiri; 289
f) valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere la construcţii închiriate, luate în administrare sau în folosinţă, indiferent daca proprietar e persoana juridica sau fizica si fara a se mai tine cont de plafonul de 25% asa cum s-a procedat in anul 2014; g) valoarea construcţiilor situate în afara frontierei de stat a României; h) valoarea construcţiilor deţinute de structurile sportive, definite potrivit legii; i) valoarea construcţiilor din domeniul public al statului şi care fac parte din baza materială de reprezentare şi protocol, precum şi cele din domeniul public şi privat al statului, închiriate sau date în folosinţă instituţiilor publice, construcţii administrate de RAAPPS. In anul 2016, in baza de impozitare NU se mai regaseste subgrupa 1.2 „Construcţii agricole”, cateva exemple fiind: silozuri, patule, sere, solarii, cladiri agrozootehnice. Impozitul se recalculează dacă baza de impozitare se modifică în cursul anului? În situaţia în care, în cursul anului curent, se înregistrează operaţiuni de majorare sau diminuare a valorii soldului debitor al conturilor corespunzătoare construcţiilor, impozitul pe construcţii NU se recalculează. Aceste modificări sunt luate în considerare pentru determinarea impozitului pe construcţii datorat pentru anul următor. Această prevedere poate fi de bun augur pentru o entitate sau dimpotrivă. De exemplu, dacă în cursul anului o societate cumpără sau construieşte şi dă în folosinţă o construcţie, va datora impozit pe aceasta începând cu anul următor. Însă, în situaţia inversă în care în cursul anului se casează sau se vând construcţii, impozitul nu se recalculează şi societatea va achita suma aferentă întregului an. Care sunt declaraţiile care trebuie depuse de o entitate care deţine construcţii? Entităţile care la 31 decembrie deţin pentru prima data construcţii speciale, trebuie ca până la data de 31 ianuarie a anului urmator să depună la organul fiscal Declaraţia de menţiuni 010, prin care îşi modifica vectorul fiscal. Vă reamintim că în MOf din 16 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 35/2014 prin care a fost modificat Formularul 010. Practic, între categoriile de obligaţii fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se înscriu în vectorul fiscal a fost adăugat şi impozitul pe construcţii. Impozitul se declară până la data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datorează prin Declaraţia 100. Care este termenul de plată pentru impozitul pe construcţii? Plata se efectuează în 2 rate egale, până la datele de 25 mai şi 25 septembrie, inclusiv. Contribuabilii nou-înfiinţaţi datorează impozitul pe construcţii începând cu anul fiscal următor, iar cei care încetează să existe în cursul anului au obligaţia de a declara şi plăti impozitul până la data încheierii perioadei din an în care persoana juridică a existat. 290
K. Codul de procedura fiscala In MOf nr 547 din 23 iulie 2015 a fost publicata Legea 207/2015 – Noul Cod de procedura fiscala, care va intra in vigoare la 1 ianuarie 2016, moment in care OG 92/2003 va fi abrogata. In continuare, va prezentam modificarile pe care noi le-am considerat a fi cele mai semnificative fata de legislatia curenta. Legea este structurata in mod diferit, cu titluri și capitole distincte.
1. Modificarea dobanzii si a penalitatilor in cazul creantelor fiscale In ceea ce priveste sanctionarea entitatilor care nu isi achita la timp obligatiile fiscale, exista cele 3 componente: - dobanda; - penalitatea de intarziere; si - penalitatea de nedeclarare. a. Dobanda Dobanda este o obligație fiscală accesorie reprezentând echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale principale ca urmare a neachitării la scadență de către debitor a obligațiilor fiscale principale. Dobanda se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Pana la 31 decembrie 2015, nivelul dobanzii a fost de 0,03%/zi de intarziere. Incepand cu 1 ianuarie 2016, nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. b. Penalitatea de intarziere Penalitatile de intarziere sunt acele obligații fiscale accesorii reprezentând sancțiunea pentru neachitarea la scadență de către debitor a obligațiilor fiscale principale. Ca si in cazul dobanzii, penalitățile de întârziere se stabilesc pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor. Pana la 31 decembrie 2015, nivelul penalității de întârziere a fost de 0,02%/zi de intarziere. Incepand cu 1 ianuarie 2016, nivelul penalității de întârziere este de 0,01% pentru fiecare zi de intarziere. Aceasta penalitate nu se aplică pentru obligațiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere. 291
c. Penalitatea de nedeclarare Penalitatea de nedeclarare este obligația fiscală accesorie reprezentând sancțiunea pentru nedeclararea sau declararea incorectă, în declarații de impunere, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale. Aplicarea penalităţii de nedeclarare nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor. Este important de precizat ca aceste penalitati se vor aplica doar creanțelor fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016. Si in anii trecuti au mai existat tentative de introducere a unei astfel de sanctiuni, dar ulterior s-a renuntat la idee. Incepand cu 1 ianuarie 2016, pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de entitate şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, se datoreaza o penalitate de nedeclarare de 0,08%/zi. Penalitatea de nedeclarare se stabileste începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere. La cererea entitatii, penalitatea de nedeclarare se reduce cu 75%, dacă obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizie: a) se sting prin plată sau compensare, până la termenul prevăzut de lege, astfel: - dacă data comunicării deciziei este cuprinsă în intervalul 1—15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare, inclusive; - dacă data comunicării deciziei este cuprinsă în intervalul 16—31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare, inclusiv b) sunt eşalonate la plată (reducerea se acordă la finalizarea eşalonării la plată). Atentie! Penalitatea de nedeclarare se majorează cu 100% în cazul în care obligaţiile fiscale principale au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală, constatate de organele judiciare. Exista si un prag de semnificatie de care se va tine cont. Organul fiscal nu va stabili penalitatea de nedeclarare dacă aceasta va fi mai mică de 50 lei. Penalitatea de nedeclarare NU se aplică dacă obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect rezultă din aplicarea unor prevederi ale legislaţiei fiscale de către contribuabil, potrivit interpretării organului fiscal cuprinse în norme, instrucţiuni, circulare sau opinii comunicate contribuabilului de către organul fiscal central. In raportul de inspectie fiscala se va consemna si se va motiva aplicarea sau neaplicarea penalităţii de nedeclarare. Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. În cazul 292
marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecție fiscală Important! În situaţia în care obligaţiile fiscale principale sunt stabilite de organul de inspecţie fiscală ca urmare a nedepunerii declaraţiei de impunere, se va aplica doar penalitatea de nedeclarare, fără a se mai impune si sancţiunea contravenţională pentru nedepunerea declaraţiei. Penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanţei fiscale principale la care se aplică, cu excepţia situaţiei în care obligaţiile fiscale principale au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală. Element Dobanda Penalitatea de intarziere Penalitatea de nedeclarare
Tabel comparativ Inainte de 1 ianuarie 2016 0,03%/zi 0,02%/zi -
Dupa 1 ianuarie 2016 0,02%/zi 0,01%/zi 0,08%/zi
d. Majorari de intarziere Conform definitiei din Noul Cod de procedura fiscala, majorarea de întârziere este obligaţia fiscală accesorie reprezentând echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale principale, precum şi sancţiunea, ca urmare a neachitării la scadenţă, de către debitor, a obligaţiilor fiscale principale. In cazul obligatiilor datorate si neachitate pana la scadenta bugetelor locale se datoreaza majorari de intarziere. Nivelul acestora se reduce de la 2%/luna, la 1%/luna:
Inainte de 1 ianuarie 2016 Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
Dupa 1 ianuarie 2016 Nivelul majorării de întârziere este de 1% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
2. Principii generale de conduită Principiile generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale se regasesc detaliat la art 4-12 in Noul Cod de procedura fiscala, fiind aduse completari fiecaruia dintre ele.
293
Inainte de 1 ianuarie 2016
-----
Exercitarea dreptului de apreciere Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
Buna-credinţă Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.
Dupa 1 ianuarie 2016 Principiul legalităţii Creanţele fiscale şi obligaţiile corespunzătoare ale contribuabilului sunt cele prevăzute de lege. Procedura de administrare a creanţelor fiscale se desfăşoară în conformitate cu dispoziţiile legii. Organul fiscal are obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului sau ale altor persoane implicate în procedură. Exercitarea dreptului de apreciere Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă. Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia. Ori de câte ori organul fiscal trebuie să stabilească un termen pentru exercitarea unui drept sau îndeplinirea unei obligaţii de către contribuabil, acesta trebuie să fie rezonabil, pentru a da posibilitatea contribuabilului să-şi exercite dreptul sau săşi îndeplinească obligaţia. Termenul poate fi prelungit, pentru motive justificate, cu acordul conducătorului organului fiscal. Buna-credinţă Relaţiile dintre contribuabil şi organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă. Contribuabilul trebuie să-şi îndeplinească obligaţiile şi să-şi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate.
294
Organul fiscal trebuie să respecte drepturile contribuabilului în fiecare procedură de administrare a creanţelor fiscale aflată în derulare.
Buna-credinţă a contribuabililor se prezumă, până când organul fiscal dovedeşte contrariul. Criteriile economice Veniturile, alte beneficii şi valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale. Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic.
Prevalenţa conţinutului economic Veniturile, alte beneficii şi elemente patrimoniale sunt supuse legislaţiei fiscale indiferent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale. Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora. Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale.
3. Interpretarea legii Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului așa cum este exprimată în lege, aspect prevazut si inainte de 1 ianuarie 2016. Noul Cod aduce completari insa. În cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoțesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere și aprobare. Prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii. Prevederile legislației fiscale susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii. Prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute mai sus, prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului. Este vorba despre principiul „in dubio contra fiscum” care se aplica si in alte state, conform caruia orice dubiu asupra existenței faptului impozabil, asupra naturii acestuia, sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului.
295
4. Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor Inainte de 1 ianuarie 2016 Cererile depuse de către contribuabil, inclusiv in cazul solicitarii la rambursare a TVA, se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate. Dupa 1 ianuarie 2016 Cererile depuse de către contribuabil la organul fiscal, inclusiv in cazul solicitarii la rambursare a TVA, se soluţionează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare. În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, este necesară administrarea de probe suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării probei şi data obţinerii acesteia, dar nu mai mult de: a) 2 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la contribuabilul solicitant; b) 3 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorități sau instituții publice ori de la terțe persoane din România; c) 6 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorități fiscale din alte state, potrivit legii. În situațiile prevăzute la lit. b) și c), organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul cu privire la prelungirea termenului de soluționare a cererii, iar in situația prevăzută la lit. a), termenul de 2 luni poate fi prelungit de organul fiscal la cererea contribuabilului. În situaţia în care, pe baza analizei de risc, soluţionarea cererii necesită efectuarea inspecţiei fiscale, termenul de soluţionare a cererii este de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii, prevederile de mai sus aplicâdu-se în mod corespunzător. În acest caz contribuabilul este notificat cu privire la termenul de soluționare aplicabil în termen de 5 zile de la finalizarea analizei de risc. Inspecţia fiscală pentru soluţionarea cererii este o inspecţie fiscală parţială.
5. Registrul contribuabililor/plătitorilor inactivi/reactivaţi Contribuabilul persoană juridică, sau orice entitate fără personalitate juridică este declarat inactiv şi îi sunt aplicabile prevederile din Codul fiscal privind efectele inactivităţii dacă se află în una dintre următoarele situaţii: a) nu îşi îndeplinește, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă prevăzută de lege;
296
b) se sustrage controalelor efectuate de organul fiscal central prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organul fiscal central constatată că nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat; d) inactivitatea temporară înscrisă la registrul comerţului; (NOU) e) durata de funcționare a societății este expirată; (NOU) f) societatea nu mai are organe statutare; (NOU) g) durata deținerii spațiului cu destinația de sediu social este expirată. (NOU) În cazul prevăzut la lit. a), declararea în inactivitate nu se poate face înainte de împlinirea termenului de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei. În cazurile prevăzute la lit. f) şi g), declararea în inactivitate se va face după împlinirea termenului de 30 zile de la comunicarea către contribuabil a unei notificări referitoare la situaţiile respective. Contribuabilul declarat inactiv se reactivează dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii: - îşi îndeplinește toate obligaţiile declarative prevăzute de lege; - nu înregistrează obligaţii fiscale restante; - organul fiscal central constată că funcţionează la domiciliul fiscal declarat. În cazul contribuabilului prevăzut la lit. d)-g), în vederea reactivării, pe lângă condiţiile de mai sus, trebuie să nu se mai afle în situația pentru care a fost declarat inactiv, conform mențiunilor înscrise în registrele în care a fost înregistrat.
6. Termenul de prescripţie - Art 110 Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, dacă legea nu dispune altfel.
Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. Termenul de 10 ani curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
Dreptul de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. Termenul de 10 ani curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în altfel. (NOU)
297
Astfel, pentru impozitele aferente lunii martie 2016, avand scadenta pe 25 aprilie 2016, termenul de prescriptie incepe de la 1 iulie 2017 si se incheie la 30 iunie 2022. Rezulta o perioada reala de prescriptie de 6 ani si 2 luni.
7. Inspectia fiscala Formele de inspecţie fiscală sunt: a) inspecţia fiscală generală - activitatea de verificare a modului de îndeplinire a tuturor obligaţiilor fiscale şi a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă ce revin unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată; b) inspecţia fiscală parţială - activitatea de verificare a modului de îndeplinire a uneia sau mai multor obligaţii fiscale precum şi a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă, ce revin unui contribuabil pentru o perioadă de timp.
Organul de inspecţie fiscală decide asupra efectuării unei inspecţii fiscale generale sau parţiale, pe baza analizei de risc. (NOU) Pentru efectuarea inspecţiei fiscale se pot folosi următoarele metode de control: a) verificarea prin sondaj - activitatea de verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale; b) verificarea exhaustivă - activitatea de verificare a tuturor documentelor şi operaţiunilor, care stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale; (NOU) c) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate;
Selectarea documentelor şi a operaţiunilor semnificative se apreciază de inspector. Perioada supusă inspecţiei fiscale
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile incadrarii in termenul de prescriptie.
Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale. Perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile incadrarii in termenul de prescriptie.
298
ELIMINAT
La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general. Dacă inspecția fiscală nu începe la 15 zile de la data prevăzută în aviz, contribuabilul va fi înștiințat, în scris, asupra noii date de începere a inspecției fiscale
Dacă inspecţia fiscală nu poate începe în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data prevăzută în aviz, contribuabilul este înştiinţat, în scris, asupra noii date de începere a inspecţiei fiscale.
Durata efectuării inspecţiei fiscale
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de compartimentele de specialitate ale autorităţilor obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de: administraţiei publice locale, în funcţie de a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de precum şi pentru contribuabilii care au sedii 3 luni. secundare, indiferent de mărime; b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii; În cazul marilor contribuabili sau al celor care au c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili. sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei de mai sus, inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscala iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii: Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferențe de a) deciziei de impunere, pentru diferenţe în obligații fiscale aferente perioadelor plus sau în minus de obligaţii fiscale verificate; principale aferente diferențelor de baze de
299
b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale.
impozitare; b) deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferenţe ale bazelor de impozitare şi respectiv de obligaţii fiscale principale; c) deciziei de modificare a bazelor de impozitare dacă se constată diferenţe ale bazelor de impozitare dar fără stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale principale.
(NOU)
Deciziile se comunică în termen de 30 de zile Deciziile se emit în termen de cel mult 25 lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. de zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.
Intocmirea punctului de vedere la incheierea inspectiei fiscale
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.
Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecţie fiscală.
Decizia de impunere provizorie – (NOU) Pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală emite decizii de impunere provizorii pentru obligaţiile fiscale principale suplimentare aferente unei perioade şi unui tip de obligaţie verificată. În acest caz, NU se întocmeşte raport de inspecţie fiscală. Organul fiscal informeză în cel mult 5 zile lucrătoare, contribuabilul cu privire la finalizarea unei perioade fiscale și a unui tip de obligație fiscală verificată. Deciziile de impunere provizorii se emit la cererea contribuabilului, în scopul plăţii obligaţiilor fiscale suplimentare. Sumele stabilite prin decizie de impunere provizorie se regularizează în decizia de impunere finala. Controlul inopinat Controlul inopinat este efectuat fără înştiinţarea prealabilă a contribuabilului si constă în: a) verificarea faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unor informaţii cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale; 300
b) verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale unui contribuabil, în corelaţie cu cele deţinute de persoana sau entitatea supusă unui control fiscal, denumită control încrucişat; c) verificarea unor elemente ale bazei de impozitare sau cu privire la situaţia fiscală faptică, precum şi constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific. Durata efectuării controlului inopinat este stabilită de conducătorul organului de control, în funcţie de obiectivele controlului, şi nu poate fi mai mare de 30 de zile. Pentru aceleaşi operaţiuni şi obligaţiile fiscale aferente acestora NU se poate derula concomitent şi un control inopinat cu o inspecție fiscală derulată la acelaşi contribuabil. Contribuabilul îşi poate exprima punctul de vedere faţă de constatările menţionate în procesul-verbal emis de organul fiscal în termen de 5 zile lucrătoare de la comunicare.
8. Esalonarea la plata (Art 184-209) In cazul obligatiilor administrate de organul fiscal central, eșalonarea la plată se poate dispune pentru o perioadă de cel mult 5 ani si nu se acordă pentru obligaţiile fiscale în sumă totală mai mică de 500 lei în cazul persoanelor fizice şi 5.000 lei în cazul persoanelor juridice. În cazul în care în perioada dintre data eliberării certificatului de atestare fiscală şi data comunicării deciziei de eşalonare la plată debitorul efectuează plăţi în conturile bugetare aferente tipurilor de creanţe fiscale ce fac obiectul eşalonării la plată, se sting mai întâi obligaţiile exigibile în această perioadă şi apoi obligaţiile cuprinse în certificatul de atestare fiscală Pentru obligaţiile fiscale eşalonate/amanate la plată de până la 5.000 lei în cazul persoanelor fizice şi, respectiv, 20.000 lei în cazul persoanelor juridice, NU este necesară constituirea de garanţii. Pe perioada pentru care au fost acordate eşalonări la plată, pentru obligaţiile fiscale eşalonate la plată se datorează şi se calculează dobânzi la nivelul de 0,02%/zi. Prin excepţie, nivelul dobânzii este de 0,015% pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia în care debitorul constituie întreaga garanţie sub forma scrisorii de garanţie și/sau poliței de asigurare de garanție şi/sau consemnare de mijloace băneşti la o unitate a Trezoreriei Statului. In cazul obligatiilor administrate de organul fiscal local, eșalonarea la plată se acordă pe o perioadă de cel mult 5 ani, iar amânarea la plată se acordă pe o perioadă de cel mult 6 luni, dar care nu poate depăşi data de 20 decembrie a anului fiscal în care se acordă. Pe perioada pentru care au fost acordate amânări sau eșalonări la plată, pentru obligațiile fiscale principale eșalonate sau amânate la plată, se datorează majorări de 301
întârziere de 0,5% pe lună sau fracțiune de lună, reprezentând echivalentul prejudiciului. Pe perioada eşalonării și/sau amânării la plată, un procent de 50% din majorările de întârziere reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligaţiilor fiscale eşalonate sau amânate la plată, se amână la plată. În situaţia în care sumele eșalonate sau amânate au fost stinse în totalitate, majorările de întârziere amânate la plată se anulează.
9. Soluţionarea contestaţiilor formulate Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Contestaţia se va depune în termen de 30 de zile Contestaţia se depune în termen de 45 de de la data comunicării actului administrativ fiscal, zile de la data comunicării actului administrativ sub sancţiunea decăderii. fiscal, sub sancţiunea decăderii. Contestatorul poate solicita organului de soluţionare competent susţinerea orală a contestaţiei. În acest caz, organul de soluţionare fixează un termen pentru care convoacă, la sediul său, ----contestatorul şi reprezentantul organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal contestat. Această solicitare poate fi adresată organului de soluţionare competent în termen de cel mult 30 de zile de la data înregistrării contestaţiei sub sancţiunea decăderii. Organul de soluţionare competent poate La cererea contestatorului, organul de suspenda procedura, la cerere, dacă sunt motive soluţionare competent suspendă procedura, şi întemeiate. stabileşte termenul până la care aceasta se La aprobarea suspendării, organul de soluţionare suspendă. competent va stabili şi termenul până la care se Termenul de suspendare nu poate fi suspendă procedura. mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată. Instanţa competentă poate suspenda executarea, Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune de până la 20% din dacă se depune o cauţiune, după cum urmează: cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor a) de 10%, dacă această valoare este până la al căror obiect nu este evaluabil în bani, o 10.000 lei; cauţiune de până la 2.000 lei. b) de 1.000 lei plus 5% pentru ceea ce depăşeşte 10.000 lei; c) de 5.500 lei plus 1% pentru ceea ce depăşeşte 100.000 lei; d) de 14.500 lei plus 0,1% pentru ceea ce depăşeşte 1.000.000 lei. În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanţele de judecată, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia și obligațiile fiscale nu se înscriu în certificatul
302
de atestare fiscală. In cazul în care instanța judecătorească de contencios administrativ admite cererea contribuabilului de suspendare a executării actului administrativ fiscal, nu se datorează penalități de întârziere pe perioada suspendării. În cazul creanțelor administrate de organul fiscal local, pe perioada suspendării se datorează majorări de întârziere de 0,5% pe lună sau fracțiune de lună, reprezentând echivalentul prejudiciului.
Suspendarea executării actului administrativ fiscal încetează de drept și fără nicio formalitate dacă acțiunea în anularea actului administrativ fiscal nu a fost introdusă în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației. În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată. (NOU)
10. Contraventii Noul Cod de procedura fiscala reduce amenzile aplicabile persoanelor juridice care nu se incadreaza in categoria contrbuabililor mijlocii si mari. Iata cateva dintre cele mai frecvente contraventii si sanctiunile aplicate: Contraventie a) nedepunerea de către contribuabil la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală, de radiere a înregistrării fiscale sau de menţiuni b) neîndeplinirea de către contribuabil la termen a obligaţiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume, precum şi orice informaţii în legătură cu impozitele, taxele, contribuţiile, bunurile şi veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora
Inainte de 1 ianuarie 2016
Dupa 1 ianuarie 2016
Persoane juridice: amendă = (1.000 - 5.000 lei)
Contribuabili mijlocii şi mari: amendă = (1.000 - 5.000 lei)
Persoane fizice: amendă = (500 - 1.000 lei)
Persoane fizice + alte persoane juridice: amendă = (500 - 1.000 lei)
303
e) nerespectarea de către contribuabil a obligaţiilor de întocmire a dosarului preţurilor de transfer în condiţiile şi la termenele impuse, precum şi nerespectarea de către contribuabil a obligaţiei de a prezenta dosarul preţurilor de transfer la solicitarea organului fiscal central
Persoane juridice: amendă = (12.000 - 14.000 lei) Persoane fizice: amendă = (2.000 – 3.500 lei)
s) efectuarea de operaţiuni intracomunitare de către persoanele care amendă = (1.000 - 5.000 au obligaţia înscrierii în ROI fără a fi lei) înscrise
Contribuabili mijlocii şi mari: amendă = (12.000 - 14.000 lei) Persoane fizice + alte persoane juridice: amendă = (2.000 – 3.500 lei) amendă = (1.000 - 5.000 lei)
In cazul Declaratiilor recapitulative 390, contraventiile si sanctiunile aplicate nu se modifica, astfel incat. Constituie contravenţii: a) nedepunerea la termenul legal a Declaraţiei 390 se sanctioneaza cu amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei; b) depunerea Declaraţiei 390 incorecta sau incompleta se sanctioneaza cu amendă de la 500 lei la 1.500 lei. Nu se sancţionează contravenţional: a) persoanele care corectează Declaraţia 390 până la termenul legal de depunere a următoarei declaraţii recapitulative, dacă constatarea depunerii incorecte sau incomplete NU a fost constatată de organul fiscal anterior corectării; b) persoanele care, ulterior termenului legal de depunere, corectează declaraţiile ca urmare a unui fapt neimputabil persoanei impozabile. Plata amenzii in 48 de ore Contravenientul poate achita, pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia jumătate din minimul amenzii, agentul constatator făcând menţiune despre această posibilitate în procesul-verbal.
11. Alte prevederi Iata in continuare o serie de aspecte semnificative cu privire la aplicarea Noului Cod de procedura fiscala: a) certificatul de atestare fiscală se emite în maximum 3 zile lucrătoare de la data depunerii cererii, fata de 5 zile lucratoare cat se prevedea anterior; b) se introduc prevederi suplimentare privind stabilirea raspunderii in solidar: - atragerea răspunderii in solidar cu debitorul pentru anumite persoane, prevăzute la art 25, priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale perioadei pentru care acestea au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare; 304
raspunderea acestor persoane se stabileşte prin decizie emisă de organul fiscal competent pentru fiecare persoană fizică sau juridică în parte, insa inaintea emiterii deciziei, organul fiscal trebuie sa efectueze audierea persoanei, aceasta avand dreptul să îşi prezinte în scris punctul de vedere, în termen de 5 zile lucrătoare de la data audierii. Decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea este nulă; modificarea tarifelor de emitere a Soluțiilor fiscale individuale anticipate de la echivalentul în lei al sumei de 1.000 de euro, la cursul comunicat de BNR în ziua efectuării plăţii, astfel: - tariful este de 5.000 euro, la cursul comunicat de BNR pentru ziua efectuării plăţii, pentru contribuabilii mari; - tariful este de 3.000 euro, la cursul comunicat de BNR pentru ziua efectuării plăţii, pentru celelalte categorii de contribuabili/plătitori. organul fiscal central renunță la stabilirea creanței fiscale și nu emite decizie de impunere în situația în care creanța fiscală principală este mai mică de 20 de lei; in situația în care decizia are ca obiect mai multe tipuri de creanțe fiscale principale, plafonul se aplică totalului acestor creanțe; completarea regulilor privind verificarea persoanelor fizice supuse impozitului pe venit; regulile de compensare se aplica si sumei negative a TVA solicitata la rambursare de reprezentantul unui grup fiscal; astfel, aceasta se poate compensa cu obligaţiile fiscale ale membrilor grupului fiscal, în următoarea ordine: - obligaţiile fiscale ale reprezentantului grupului fiscal; - obligaţiile fiscale ale celorlalţi membri ai grupului fiscal, la alegerea organului fiscal central. introducerea unor prevederi cu privire la modalitatea de stabilire a dobânzilor datorate în cazul impozitelor administrate de organul fiscal central pentru care perioada fiscală este anuală; măsurile asiguratorii pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, insa daca titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii, acestea inceteaza de drept; in cazuri excepționale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult 2 zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția; precizarea faptului ca stabilirea cuantumului tranzacţiilor pentru care contribuabilul are obligaţia întocmirii dosarului preţurilor de transfer, a termenelor pentru întocmirea acestuia, a conţinutului dosarului preţurilor de transfer, precum şi a condiţiilor în care se solicită acesta vor fi aprobate prin ordin al preşedintelui ANAF. -
c)
d)
e) f)
g) h)
i)
305
12.
Concluzii finale Noul Cod de procedura fiscala
In continuare, va prezentam modificarile pe care noi le-am considerat a fi cele mai semnificative fata de legislatia curenta: a) nivelul dobânzii scade de la 0,03% la 0,02%/zi de întârziere; b) nivelul penalității de întârziere scade de la 0,02% la 0,01%/zi de intarziere; c) pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de entitate şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, se va datora o penalitate de nedeclarare de 0,08/zi; d) aplicarea penalităţii de nedeclarare nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor, ci doar a penalitatii de intarziere; e) in situaţia în care obligaţiile fiscale principale sunt stabilite de organul de inspecţie fiscală ca urmare a nedepunerii declaraţiei de impunere, se va aplica doar penalitatea de nedeclarare, fără a se mai impune si sancţiunea contravenţională pentru nedepunerea declaraţiei; f) in cazul obligatiilor datorate si neachitate bugetelor locale se datoreaza majorari de intarziere, nivelul acestora scazand de la 2% la 1%/luna sau fractiune de luna; g) introducerea principiului „in dubio contra fiscum”, conform caruia dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute mai sus, prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului; h) introducerea unor termene de 2, 4 sau 6 luni pentru soluţionarea cererilor contribuabililor (se aplica inclusiv rambursarilor de TVA); i) extinderea situatiilor in care un contribuabil poate fi declarat inactiv, ceea ce inseamna ca îi sunt aplicabile prevederile din Codul fiscal privind efectele inactivităţii, respectiv nu pot fi deduse cheltuielile si TVA aferenta achizitiile; j) modificarea termenului de prescripţie, in sensul ca acesta începe să curgă de la data de 1 iulie (in loc de 1 ianuarie) a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, ceea ce duce la o extindere a perioadei in care organul fiscal poate efectua o inspectie fiscala; k) perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile incadrarii in termenul de prescriptie, pentru toti contribuabilii, nu doar pentru cei mari; prevederea conform careia la contribuabilii care nu intra in categoria celor mari inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali a fost abrogata; l) durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală şi poate fi de 180, 90 sau 45 de zile, in functie de categoria de contribuabil la care se refera; m) contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale (anterior, termenul era de 3 zile lucratoare); 306
n) durata efectuării controlului inopinat este stabilită de conducătorul organului de control, în funcţie de obiectivele controlului, şi nu poate fi mai mare de 30 de zile; o) contestaţia formulata se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii (anterior, termenul era de 30 de zile), iar contestatorul poate solicita organului de soluţionare competent susţinerea orală a contestaţiei; p) suspendarea executării actului administrativ fiscal încetează de drept și fără nicio formalitate dacă acțiunea în anularea actului administrativ fiscal nu a fost introdusă în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației; q) in situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată; r) reducerea amenzilor aplicabile persoanelor juridice care nu se incadreaza in categoria contribuabililor mijlocii si mari la nivelul celor aplicabile persoanelor fizice pentru majoritatea contraventiilor; de exemplu, nedepunerea declaratiilor fiscale va fi sanctionata astfel: - pentru contribuabilii mijlocii şi mari, amenda va fi intre 1.000 lei si 5.000 lei; - pentru persoane fizice si alte persoane juridice, amenda va fi intre 500 lei si 1.000 lei;
307
Bibliografie:
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015; OUG 3/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 16 din 6 ianuarie 2016; OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016; OUG 50/2015 privind modificarea Legii 227/2015 - Noul Cod fiscal, publicata in MOf nr 817 din 3 noiembrie 2015; Legea 358/2015 privind aprobarea OUG nr. 50/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicata in MOf nr 988 din 31 decembrie 2015; H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 22 din 13.01.2016; H.G. nr. 159/2016 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin HG 1/2016, publicată în M.Of. nr. 208 din 21.03.2016; OUG nr 10/2016 privind stabilirea măsurilor necesare în vederea asigurării resurselor financiare pentru achiziţionarea unui bun aparţinând patrimoniului cultural naţional mobil clasat în categoria tezaurul patrimoniului cultural naţional mobil, publicată în M.Of. nr. 258 din 6.04.2016; O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, publicat în MOf nr 963 din 30 decembrie 2014; Legea nr. 207/2015 privind Noul Cod de procedura fiscala, publicata in MOf nr. 547 din 23 iulie 2015; OUG 41/2015 pentru modificarea si completarea unor acte normative, precum si pentru reglementarea unor masuri bugetare, publicată în M.Of. nr. 733 din 30.09.2015; OPANAF 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, publicat in MOf nr 74 din 2 februarie 2016; Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare; H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificările şi completările ulterioare
308
