XXIII JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD
ÁR ÁREA : Técn Técnic ica a – Teorí Teoría a Cont Contab able le
TEMA TEMA :
Activos Intangibles: Intangibles: Valuación y exposición. exposición. Valor Llave
TÍTULO : “Los intangibles y las normas contables”
AU AUTORES : C.P. C.P.N N. VÁZQU ÁZQUE EZ, Rober oberto to C.P.N. C.P.N. BONGIANINO de SALGADO, Claudia A.
Universidad de Buenos Aires Universidad Argentina John F. Kennedy
UNIVERSIDAD NACIONAL DE FORMOSA FACULTAD DE ADMINISTRACIÓN, ECONOMÍA Y NEGOCIOS 23 al 25 de Octubre de 2002 CIUDAD DE FORMOSA FORMOSA
INDICE
I
-
INTRODUCCIÓN
II
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LOS INTANGIBLES
III
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LOS ESTADOS CONTABLES
IV
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NORMAS APLICABLES
V
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RECONOCIMIENTO Y MEDICION CONTABLE
VI
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CONCLUSIONES
VII
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RESUMEN
VIII
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REFERENCIAS
INTRODUCCIÓN Históricamente, el desarrollo y aceptación de aquello que la contabilidad puede revelar ha estado relacionado con la responsabilidad de que los hechos reflejados en los estados contables fueran reales y razonablemente certeros en cuanto a su medición y exista la posibilidad de la participación de los auditores en el proceso de verificación. Asimismo, siempre ha habido información que, aún siendo necesaria para los inversores, no ha sido posible extraer de los estados contables tal como se preparan hasta hoy. Desde una perspectiva general, la contabilidad, a través de los estados contables, debe brindar información a propietarios, inversores, clientes, proveedores, prestamistas, directivos, el Estado y todos aquellos que, de una u otra forma, estén interesados en conocer la marcha de los negocios de una empresa. En general, las áreas que debería cubrir son: a) el resultado del período, b) la situación patrimonial, c) la evolución patrimonial, y d) los cambios en los medios financieros generados y utilizados. A pesar de que, en general, estos estados tal como son confeccionados en la actualidad logran cubrir estos fines, en los últimos años se han profundizado las críticas a las prácticas contables por no cumplir con el objetivo de mostrar la creación de valor para el accionista por parte de las empresas. Desde el momento en que se cambia el paradigma contable, pasando de la idea central de la determinación del resultado periódico en las empresas a la idea de la utilidad de la información que la contabilidad debe brindar, la cuestión del valor adquiere un protagonismo generalizado. Las mediciones contables se apoyan en el precio de los bienes para poder conformar el costo de los mismos. Este costo configura una medición en términos monetarios que se pretende indique el valor de los bienes así considerados. En un interesante trabajo , se afirma que 1
“La formación del valor es una obra de la mente del sujeto que se interesa por un bien de cualquier tipo que sea, considerando las preferencias subjetivas y las cualidades objetivas que reconoce en él.” 1
Por otra parte, el esfuerzo para lograr mediciones de valor objetivas depende de las características particulares del objeto a medir y requeriría, para su generalización, que se tratara del mismo producto “..respetando todas sus bondades intrínsecas .. y las que se refieren a la forma, el tamaño, el envase, la marca y otros atributos que recrean los sentidos del sujeto”.
2
En trabajos anteriores nos hemos ocupado, preferentemente, del llamado “Capital Intelectual” como una expresión que representaría a los activos intangibles presentes en la empresa, que se identifican con el valor creado por la investigación y desarrollo, la innovación, las prácticas organizacionales internas, las relaciones y vínculos con los agentes del contexto y la acción de los recursos humanos que, tradicionalmente tienen escasa, cuando no nula, representación en la contabilidad y sus informes externos.
En la contabilidad financiera se reconocen actualmente algunos intangibles identificables y controlables y además un concepto que surge de las combinaciones de empresas, comúnmente denominado: llave de negocio, que puede ser definido como: “El valor monetario imputado a la suma de todas las ventajas especiales, en algunos casos de dificultosa identificación, relacionadas con la marcha de los negocios, teniendo en cuenta la posibilidad de que en el futuro se mantengan dichas ventajas”. 3 Las características especiales de los intangibles hacen muy difícil de aplicar criterios de uso generalizado y objetivo para su medición. Sin embargo, si ella se practicara en términos relacionales de aspectos significativos para la empresa, creemos, como ya lo hemos explicitado en trabajos anteriores, que se abriría un interesante campo de posibilidades que permitiría algún tipo de medición y exposición en la información contable externa. Algunas evidencias empíricas permiten inferir que estos activos son tomados en cuenta en el mercado para determinar el valor total de la empresa, existiendo una gran diferencia entre este valor obtenido y el valor contable de ellas. En esta oportunidad trataremos de hacer un repaso de la normativa contable vigente en materia de intangibles, para analizar su posible medición y su inclusión en la información externa dirigida a terceros. No podemos dejar de expresar que tratándose de problemas de valoración, el análisis de la teoría del valor, debería ocupar un lugar preponderante en el análisis y la investigación contable.
LOS INTANGIBLES En trabajos anteriores nos hemos ocupado, extensamente, de dar definiciones de este tipo de bienes, ya sea de tratadistas o de organismos nacionales e internacionales. En mérito a la brevedad, a ellos los remitimos. Solo queremos rescatar una serie de características que presentan los intangibles, que nos llevaron a realizar una clasificación de los mismos en términos generales, más allá de su posible reconocimiento contable, y que fue expuesta por nosotros en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad. 4 Cuando tratamos a los intangibles podemos mencionar como características salientes: §
Su inmaterialidad. Falta de manifestación física. Esta característica, si bien real, no es suficiente para definir a los intangibles. También carecen de sustancia física o corpórea los activos financieros (cuentas a cobrar, etc.) sin que por ello se los considere intangibles.
§
No siempre se pueden asignar a un elemento específico. Los intangibles a veces surgen como un residuo que completa el valor en conjunto de un ente.
§
Sus mediciones tienen una alta carga de subjetividad. Al menos hasta el presente no se encuentran procedimientos adecuados de medición objetiva.
§
Legalidad. Podemos establecer intangibles con protección y regulación legal, intangibles sujetos a relaciones contractuales e intangibles sin vinculaciones legales.
§
Duración determinada o indeterminada. Existen intangibles de duración limitada, en general, por cuestiones legales y otros cuya duración es indefinida, pero no infinita, que requieren estimaciones periódicas de su posible vida útil.
§
Transferibilidad Algunos intangibles pueden ser transferidos a terceros individualmente (marcas) mientras que otros carecen de esta posibilidad (gastos de organización).
§
Los intangibles permiten simultaneidad en el uso. Permiten una utilización simultánea para atender diversos requerimientos sin que por ello se agoten y teniendo como límite para ella únicamente al mercado y la acción de los competidores. Los elementos tangibles solo pueden ser utilizados para una opción única, teniendo como límite en esta utilización el costo de oportunidad El costo de oportunidad de los intangibles es nulo o de escasa relevancia.
Sobre la base de estos fundamentos podemos clasificar a los intangibles en:
Intangibles de generación externa Ø
De adquisición independiente §
§
§
Ø
Tecnológicos § Patentes § Secretos Industriales § Softwares Comerciales § Concesiones § Marcas § Derechos editoriales Otros § Gastos de organización y/o preoperativos
De adquisición en combinación de negocios §
Identificables § Tecnológicos § Patentes § Secretos Industriales § Softwares § Comerciales § Concesiones § Marcas § Franquicias
§
No identificables § Valor llave o plusvalía
Intangibles de generación interna Ø
Identificables § Investigación y desarrollo § Tecnológicos § Patentes § Fórmulas § Secretos industriales § Industriales § Desarrollo de productos y servicios
Ø
No identificables § Llave de negocio (autogenerada) § Tecnológicos § Rutinas organizativas Cultura empresarial § § Comerciales § Clientela
Proveedores Humanos § Conocimientos y destrezas § Motivación § Capacidad de comunicación §
§
Podemos agregar que algunos autores cuestionan la separación entre los bienes tangibles y los intangibles, basados en que ambos son utilizados en la producción de bienes y servicios y poseen la cualidad de la posible generación de beneficios futuros, por lo que no existiría diferencia conceptual alguna entre estos bienes. Por otra parte, la línea divisoria entre lo tangible y lo intangible no es muy clara y nítida ya que existen casos en que un intangible puede estar contenido en un tangible, por ejemplo un software, y además muchos bienes tangibles incorporan elementos intangibles, por ejemplo un manual que describe un procedimiento técnico. Lo cierto es que los intangibles actúan de manera combinada con los activos tangibles y financieros para crear valor para el ente y promover su crecimiento.
LOS ESTADOS CONTABLES La información sobre Intangibles se debería preparar intentando identificar, seleccionar, clasificar y medir aquellos activos de la empresa que tienen capacidad de generar valor. El informe sobre Intangibles debería apuntar a dos frentes: el frente interno, aportando información relevante para la toma de decisiones de gestión de la empresa, y el frente externo, mejorando la información referida al valor de la empresa que se presenta a terceros. Debemos tener en cuenta que los estados contables de cierre de ejercicio poseen limitaciones que impiden que el proceso decisorio se base exclusivamente en ellos. Para una correcta toma de decisiones es necesario contar con otro tipo de información para poder hacerse una correcta visión de la realidad del ente. Una de esas limitaciones es que no nos dan el valor de la empresa, ya que evalúan su capacidad y sus riesgos futuros considerando principalmente a los activos tangibles. Sin embargo, desde el punto de vista económico, los intangibles pueden ser los activos más valiosos de una organización. La respuesta sobre la conveniencia de su inclusión en los estados contables depende de5: 1) los objetivos de los estados contables 2) la importancia que se le da a la comprobación verificabilidad).
(significatividad vs.
Estos puntos se interrelacionan. Recordemos que entre las finalidades que persigue la elaboración de la información contable podemos destacar: a) Proteger al inversor y/o acreedores; y b) Ofrecer utilidad
Si el objetivo primario en la preparación fuera la protección de los intereses de los inversores y/o acreedores, serían de total relevancia la prudencia y la verificabilidad, por ello, los intangibles no adquiridos no se expondrían (contabilidad tradicional). Si el objetivo primario en la preparación fuera el de ofrecer utilidad, tendría menor relevancia la verificabilidad y, por lo tanto, debería informarse todo elemento que aumentara la utilidad de la información. El informe sobre Intangibles intenta descomponer y traer a la superficie aquellos conceptos individuales que independientemente de ser o no reconocidos contablemente, permitan acercar el valor visible de la empresa a su valor de mercado. Hasta hoy, se han desarrollado mundialmente distintos modelos, en forma genérica para uso interno y para uso externo, que intentan medir a los intangibles, los cuales han sido descriptos por nosotros en trabajos anteriores. En este trabajo nos ocuparemos de los aspectos normativos vigentes tanto en el orden nacional como en el internacional, sobre el tratamiento de los intangibles, más allá de su inclusión como información complementaria, tal como lo hemos propuesto oportunamente. Nuestro análisis partirá de la clasificación detallada precedentemente. Previamente revisaremos las definiciones básicas sobre el tema contenidas en las distintas normas.
NORMAS APLICABLES En contabilidad, un activo es tal para un ente, si como consecuencia de hechos ya ocurridos, controla los beneficios económicos que produce ese activo, sea este tangible o intangible, con valor de uso o de cambio para el ente. En el caso de los activos intangibles por lo general tienen valor de uso, aunque en algunos casos pueden tener valor de cambio (marcas, patentes, etc.). Bajo estos supuestos solo tienen cabida dentro de la información contable aquellos intangibles que reúnan ciertas condiciones. Para las normas argentinas6 (RT 9) los activos intangibles son
“ aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual – patentes, marcas, licencias, etc. – gastos de organización y pre-operativos – gastos de desarrollo.”
Para la NIC7 38 del IASB:
“un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministros de bienes o servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad”.
Para la SFAS8 N* 142 de la FASB, en su apéndice F define a los activos
intangibles como aquellos
“activos (excluidos los activos financieros) que no poseen sustancia física. (El término activos intangibles es usado en esta norma para referirse a aquellos activos intangibles distintos del valor llave).
Como podemos observar, la definición más completa es la que presenta la NIC 38, dado que, la definición de las normas argentinas es más una enunciación, no taxativa, de algunos intangibles pero carece conceptos sustanciales. Sin embargo, la RT 179 detalla las características de reconocimiento de estos bienes, sin llegar a constituir una definición. La definición que propone la FASB es sumamente sintética, limitándose a su acepción gramatical, tema que ya fuera expuesto por nosotros 10.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN CONTABLE Para que los intangibles que responden a estas definiciones puedan ser reconocidos contablemente, deben cumplir ciertas condiciones que se desprenden de las condiciones generales de reconocimiento de los hechos y actos económicos. Para que un hecho pueda ser reconocido contablemente debe cumplir con: Originarse en un hecho económico y transformarse en un bien económico (bienes, derechos, obligaciones, capital, etc.). Ser medible, es decir, susceptible de cuantificación en moneda. Ser relevante o significativo, es decir, influir en las decisiones. Ser objetivo, es decir, verificable. Los elementos que cumplen con estas condiciones son presentados en los estados contables dentro de los denominados “Estados Contables Básicos”. Siguiendo nuestra clasificación, si nos referimos a activos de generación externa y adquisición independiente, encontramos el siguiente tratamiento: Las normas argentinas, en su RT 17, establecen para el reconocimiento de los activos intangibles las siguientes condiciones: a) que pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros; b) que su costo pueda determinarse sobre bases confiables c) que no se trate de: costos de investigación con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia; costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); costos de publicidad, promoción u reubicación o reorganización de una empresa; costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse en gastos preoperativos).
“En tanto se cumplen las condiciones indicadas en a) y b) podrán considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a: costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación (costos preoperativos), siempre que: sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado; y no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los bienes de uso, de acuerdo con lo indicado......
........
Los costos cargados al resultado de un ejercicio intermedio por no darse las condiciones indicadas no podrán agregarse posteriormente al costo de un intangible. Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido solo se activarán si: puede probarse que mejorará el flujo de beneficios económicos futuros; y pueden ser medidos sobre bases fiables.”
En cuanto a la medición de estos activos, la normativa argentina en vigencia, la mencionada Resolución Técnica N* 17, dispone: Medición contable “Su medición contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada.”
Sin embargo, el CPCECABA, en su resolución CD N* 243/01 incorpora una modificación sobre las depreciaciones al indicar: “Si del análisis de las cuestiones a considerar para el cómputo de las depreciaciones resulta que la vida útil de un activo intangible es indefinida, podrá no ser necesaria su amortización”.
Para la NIC 38: “un activo intangible debe ser objeto de reconocimiento como activo si, y solo si: a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo lleguen a la empresa; y b) el costo del activo puede ser medido de forma fiable.”
En cuanto a la medición inicial, dispone la utilización del criterio de costo histórico de adquisición o producción. Estos intangibles deberán ser depreciados en forma sistemática a lo largo de su vida útil estimada, la que, en principio, no podrá exceder de veinte (20) años. Según el SFAS 142, los activos intangibles que no han sido adquiridos en combinaciones de negocios, deben cumplir con los requisitos de ser medibles con suficiente razonabilidad, deben producir información diferencial para la toma de decisiones y la información que representen debe ser verdadera, verificable y neutral. En cuanto a su medición inicial dispone que podrán serlo sobre la base de su valor razonable (fair value). Éste, a su vez, es definido como la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, entre un comprador y un vendedor experimentados, en una transacción libre. (Glosario de Térmi nos de las Normas Internacionales de Contabilidad e Interpretaciones SIC). Con referencia a su medición en momentos posteriores a la incorporación, estos
activos deberán ser amortizados en la vida útil que haya sido estimada, aunque pueden existir intangibles con vida útil indefinida, en cuyo caso, no serán depreciados. Como podemos observar, existe un tratamiento diferente con posterioridad a la incorporación de estos activos intangibles. Tanto para las Normas Internacionales de Contabilidad como para las argentinas (FACPCE), la vida útil a asignar no debería exceder los veinte (20) años, admitiendo prueba en contrario, en tanto para las normas de Estados Unidos como para el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires existe la posibilidad de tener activos intangibles con vida útil indefinida, no sujetos a depreciación.
Si nos referimos a activos de generación externa, adquisición a través de combinaciones de negocios, identificables ,encontramos el siguiente tratamiento: Las normas argentinas 11 disponen: “Se asignarán las mediciones que a la fecha de adquisición correspondan a: 1) Los activos identificables de la empresa emisora...... Si los activos identificables incluyeran un activo intangible, el mismo se registrará como tal si cumple con los criterios establecidos en la Sección 5.13. Otros activos intangibles de la segunda parte de la Resolución Técnica N* 17......, incluso si no habían sido objeto de reconocimiento previo en los libros de la empresa emisora. Si su valor corriente no puede ser medido sobre bases confiables, no debe reconocerse como activo intangible independiente, pero se incluirá formando parte de la llave de negocio .......
La Norma Internacional de Contabilidad N* 38 establece, en sus parágrafos 27 a 32, criterios similares a los precedentemente expuestos en las normas argentinas en cuanto al reconocimiento de activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios (posibilidad de medición razonable o inclusión dentro de la llave de negocio). En cuanto al tratamiento de la medición por la normas internacionales, las NIC’s permiten considerar al valor razonable como valor inicial de un intangible, en lugar de su costo histórico, si ese activo, además de ser identificable, es adquirido en una combinación de negocios que es una adquisición, considerando como base la cotización en el mercado. El SFAS N* 141 indica que un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podrá ser reconocido en forma separada de la llave si surge de aspectos legales o contractuales. Si no responde a aspectos legales y/o contractuales, podrá ser reconocido como un intangible independiente si es separable, o sea, que sea capaz de ser separado o dividido de la entidad adquirida y vendido, transferido, licenciado, rentado, etc. En el caso de no darse estas condiciones, el intangible deberá ser incluido en el monto del valor llave. En cuanto a la determinación de la vida útil y de la depreciación de estos activos intangibles, caben las mismas consideraciones detalladas para los adquiridos en forma independiente. Como podemos observar de las condiciones que exigen las distintas normas, el reconocimiento contable solo podría darse en aquellos bienes que en nuestra clasificación están comprendidos como intangibles de generación externa y
adquisición independiente, y en algunos casos, por combinación de negocios. Es de hacer notar que en la clasificación hemos incluido, dentro de los activos intangibles de generación externa adquiridos independientemente, a los gastos de organización y/o preoperativos ya que las normas argentinas los mencionan explícitamente como pasibles de reconocimiento.
Si nos referimos a activos de generación externa, adquisición a través de combinaciones de negocios, no identificables ,encontramos el siguiente tratamiento: Dentro de esta caracterización, el activo más significativo es el denominado Valor Llave. En relación con el tratamiento a dispensar a la Llave de Negocio, las normas argentinas en vigencia12 disponen que: “La llave de negocio (positiva o negativa) solo se reconocerá en los casos requeridos por: la sección 6.3 (adquisiciones) de esta resolución técnica; y la resolución técnica 5 (medición de participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce el control, control conjunto o influencia significativa). No se reconocerán ....... los cambios en el valor de la l ave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por hechos del contexto.”
La medición contable debe efectuarse a su costo original menos la depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que corresponda reconocer. Estas mediciones deberán ser revisadas periódicamente. Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 22) prescriben lineamientos similares a los descriptos precedentemente. En cuanto a las normas estadounidenses (SFAS N* 141 y 142 de la FASB), la medición inicial concuerda con lo ya expresado mientras que en lo referido a las mediciones posteriores a la incorporación no computa cuotas de amortización anuales sino un testeo anual del valor de la llave para ver si ha experimentado una caída permanente del valor. De ser así se deberá computar la pérdida sufrida en su valor. Es de hacer notar que en las normas argentinas, la resolución CD N* 261/01 del CPCECABA, agrega que: “Si la llave de negocio tiene vida útil indefinida, podrá no depreciarse......”
En este caso debe procederse a comparar si se mantiene el valor inicial o si el mismo debe ser reducido por pérdidas, a efectos de no sobrepasar su valor recuperable. Como podemos observar, existe un tratamiento disímil del valor llave con posterioridad a su incorporación. Esta diferencia surge, fundamentalmente, por la dificultad de determinar la vida útil de dicha llave. Tanto para las Normas Internacionales de Contabilidad como para las argentinas, dicha vida útil a asignar no debería exceder los veinte (20) años, admitiendo prueba en contrario, aunque el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
marca una diferencia al estimar que puede existir una valor llave de vida útil indefinida. Cuando nos adentramos en el análisis de los intangibles de generación interna, ya sean ellos identificables o no identificables, en general, todas las normativas coinciden en la opinión de que estos elementos no reúnen las características para poder ser reconocidos como activos. Recordemos que las normas argentinas, en la ya mencionada RT 17, establecen las condiciones para que los intangibles sean reconocidos como activos y menciona específicamente: que no se trate de: costos de investigación con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia; costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); costos de publicidad, promoción u reubicación o reorganización de una empresa; costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse en gastos pre-operativos).
Asimismo indica: “En el caso de los costos erogados por la aplicación de conocimientos a un plan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, la demostración de la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluye la probanza de la intención, factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible.” No se reconocerán la llave autogenerada ni los cambios en el valor de la llave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por hechos del contexto.”
A nivel internacional siempre han existido diferentes posiciones en relación con el reconocimiento contable de los intangibles, desde quienes opinan que los intangibles generados internamente deben ser totalmente reconocidos como gastos hasta los que reconocen como activos algunos intangibles, siempre que cumplan ciertas condiciones. El IASB ha definido que no se deben hacer diferencias entre las condiciones para el reconocimiento de intangibles como activos, sean estos adquiridos o generados internamente. Según la NIC 38, los elementos que deben formar parte de la definición de activo para un intangible son: Identificabilidad: cuando una empresa es capaz de identificar los beneficios económicos futuros de activo en cuestión. Esta exigencia apunta la poderlo distinguir claramente del valor llave adquirido. Control: se tendrá el control cuando se conserve el poder de obtener los beneficios económicos futuros producidos por el activo y además pueda restringirse el
acceso a terceras personas a tales beneficios. Beneficios económicos futuros: pueden corresponder a ingresos por ventas de productos o servicios, ahorro de costos y otros rendimientos que se deriven del uso del activo intangible. De no cumplir con estas condiciones, el importe derivado de la adquisición o desarrollo interno del intangible se reconocerá como gasto en el período en que se haya incurrido. Las normas estadounidenses indican que se deberían registrar como gastos los costos de desarrollar intangibles no identificables. Un caso especial lo constituyen los gastos de investigación y desarrollo. Estos gastos, en general, no son reconocidos como activos intangibles aunque son actividades que frecuentemente dan por resultado la producción de algo que luego se patenta o registra. Debido a la dificultad para identificar este tipo de gastos con actividades, proyectos o logros en particular y para determinar los beneficios futuros y el tiempo durante el cual se obtendrán estos beneficios, las normas de Estados Unidos establecen que los mismos sean imputados a resultados en el ejercicio en que se incurran. En cambio, las Normas Internacionales de Contabilidad y las normas argentinas establecen dos definiciones de significado más amplio como son las de: la fase de investigación y la fase de desarrollo. En estos casos, los desembolsos de la fase de investigación serán considerados gastos del período, en cambio, los intangibles surgidos de la fase de desarrollo podrán ser reconocidos como un activo si se dan ciertas condiciones: posibilidad de completar las producción del activo intangible, intensión de completarlo, capacidad de utilizar o vender el mismo, probables beneficios económicos futuros, existencia de un mercado para ese bien, disponibilidad de recursos técnicos, financieros y capacidad para medir de forma fiable dicho intangible.
CONCLUSIONES De todo lo expuesto podemos concluir que actualmente se reconocen solo aquellos intangibles de generación externa, identificables y controlables y además un concepto que surge de combinaciones de empresas conocido como Llave de Negocio. En el sentido expresado, las normas examinadas son coincidentes en las restricciones para el reconocimiento de intangibles generados internamente, con pocas excepciones. Sin embargo en algunas normas, al reconocer la existencia de activos intangibles con vida útil indefinida que podrían no estar sujetos a depreciación, en especial la Llave de Negocio, se estaría permitiendo confundir su costo inicial con las contribuciones generadas por la acción de la propia empresa. Como fue desarrollado por nosotros en trabajos anteriores 13: “El plazo durante el cual coexistirán resultados de las decisiones de los antiguos administradores junto con los producidos por las de la nueva administración no es sencillo de determinar objetivamente..... lo cierto es que, en un mercado competitivo, la llave adquirida dejará de tener efectos en un no muy largo plazo."
Esto puede dar lugar a una sobrevaloración del activo sobre bases bastante inestables a pesar de la realización de pruebas anuales para determinar si el fondo de comercio experimenta caídas en su valor, debido a que estas pruebas pueden estar sujetas a apreciaciones no del todo objetivas. En nuestra opinión, la posibilidad de tener intangibles, incluida la Llave de Negocio, no sujetos a depreciación, no creemos que mejore la exposición de los mismos con relación a las normas que sí requieren depreciaciones, dado que estos últimos deberían estar sometidos también a la comparación de su posibilidad de seguir generando beneficios futuros. En todo caso, debería revisarse más cuidadosamente y en forma periódica, la asignación de años de vida útil al intangible, además de su valor recuperable. Por otra parte, coincidimos en la aplicación restrictiva de las normas para el reconocimiento y medición de los activos intangibles con el objeto de evitar mediciones no objetivas, aunque ellas no representen su verdadero valor. Por último, las características especiales de la totalidad de los intangibles detallados en nuestra clasificación hacen muy difícil la aplicación de criterios objetivos para su medición en moneda. Como expresáramos en propuestas anteriores, para aquellos que no pueden ser objeto de reconocimiento contable, creemos que su medición puede practicarse en términos relacionales de aspectos significativos del ente que permitirían su exposición en la información complementaria. Ello permitiría reflejar el Capital Intelectual representado por los activos intangibles abriendo una serie de posibilidades que permiten la medición y exposición en la información contable externa, tal como fue expuesta en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad.
RESUMEN Desde una perspectiva general, la contabilidad, a través de los estados contables, debe brindar información a propietarios, inversores, clientes, proveedores, prestamistas, directivos, el Estado y todos aquellos que, de una u otra forma, estén interesados en conocer la marcha de los negocios de una empresa. En general, las áreas que debería cubrir son: a) el resultado del período, b) la situación patrimonial, c) la evolución patrimonial, y d) los cambios en los medios financieros generados y utilizados. En la contabilidad financiera se reconocen actualmente algunos intangibles identificables y controlables y además un concepto que surge de las combinaciones de empresas, comúnmente denominado: llave de negocio. En este sentido, exponemos una serie de características que presentan los intangibles que nos permiten presentar una clasificación de los mismos, en términos generales, más allá de su reconocimiento contable. En este trabajo intentamos hacer un repaso de la normativa contable vigente en materia de intangibles, para analizar su posible medición y su inclusión en la información externa dirigida a terceros. Del análisis desarrollado podemos concluir que actualmente se reconocen solo aquellos intangibles de generación externa, identificables y controlables y además un concepto que surge de combinaciones de empresas conocido como Llave de Negocio. En el sentido expresado, las normas examinadas son coincidentes en las restricciones para el reconocimient o de intangibles generados internamente, con pocas excepciones. La posibilidad de reconocer la existencia de activos intangibles con vida útil indefinida que podrían no estar sujetos a depreciación, puede dar lugar a una sobrevaloración del activo sobre bases bastante inestables a pesar de la realización de pruebas anuales para determinar si los mismos experimentan caídas en su valor, debido a que estas pruebas pueden estar sujetas a apreciaciones no del todo objetivas. En nuestra opinión, la posibilidad de tener intangibles, incluida la Llave de Negocio, no sujetos a depreciación, no creemos que mejore la exposición de los mismos con relación a las normas que sí requieren depreciaciones, dado que estos últimos deberían estar sometidos también a la comparación de su posibilidad de seguir generando beneficios futuros. En todo caso, debería revisarse más cuidadosamente y en forma periódica, la asignación de años de vida útil al intangible, además de su valor recuperable. Por otra parte, coincidimos en la aplicación restrictiva de las normas para el reconocimiento y medición de los activos intangibles con el objeto de evitar mediciones no objetivas, aunque ellas no representen su verdadero valor.
Por último, las características especiales de la totalidad de los intangibles detallados en nuestra clasificación hacen muy difícil la aplicación de criterios objetivos para su medición en moneda. Como expresáramos en propuestas anteriores, para aquellos que no pueden ser objeto de reconocimiento contable, creemos que su medición puede practicarse en términos relacionales de aspectos significativos del ente que permitirían su exposición en la información complementaria. Ello permitiría reflejar el Capital Intelectual representado por los activos intangibles abriendo una serie de posibilidades que permiten la medición y exposición en la información contable externa, tal como fue expuesta en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad.
REFERENCIAS
1
Arreghini, Hugo R .: “Contabilidad y resultado anual”. Profesional y Empresaria. Ed. Errepar. Mayo 2002. T III. N* 32.
2
Idem 1
3
4
5
6
Vázquez, Roberto; Bongianino de Salgado, Claudia A.: “Los Intangibles y la Información Contable”. Trabajo Nacional expuesto en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad. Punta del Este. Uruguay. 2001.
Idem 3 Vázquez, Roberto; Bongianino de Salgado, Claudia A.: “La Definición Amplia del Valor Llave: Nuevas Perspectivas”. XVIII Jornadas Universitarias de Contabilidad. Universidad Católica de Santa Fe. Santa Fe. 1997. Resolución Técnica N* 9: Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 2001.
7
Normas Internacionales de Contabilidad. IASB. 2001.
8
Financial Accounting Standards Board. 2001.
9
Resolución Técnica N* 17: Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 2001.
10
Idem 3
11
Resolución Técnica N* 5: Medición contable de participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas modificada por la Resolución CD N* 262/01 del CPCECABA.
12
13
Resolución Técnica N* 18: Normas contables profesionales: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Vázquez, Roberto; Bongianino de Salgado, Claudia A,; Benedicto, N..: “Llave de Negocio: En búsqueda de una definición amplia”. XVI Jornadas Universitarias de Contabilidad. Universidad Nacional del Nordeste. Resistencia. Chaco.1995.
