Conducta Adaptativa. Extracto del manual de la TEA
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Descripción: La obra reviste relevancia por su originalidad y por el vacío historiográfico que cubre sobre la puesta en marcha y el funcionamiento de las llamadas reformas borbónicas a nivel local -como lo fuer...
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Pentingnya Pemeriksaan dan Manfaat Inspeksi Visual Asam asetat (IVA)
°^b V
i Curso Práctico de
Impuesto al Valor Agregado ►Sus fundamentos teóricos y conceptuales ^ Ejercitación práctica y cuestionarios ►Casos especiales: Exportadores, Constructoras, Zonas Francas
CEPET Hugo Contreras U. • Leonel González S.
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EDITORIAL CEPET LTDA. <§> La Concepción 81, piso 12, Providencia, Santiago - CHILE E-mail: [email protected] - www.cepet.cl - Fono Fax 2360019 Registro de propiedad intelectual N° 173.255 Registro I.S.B.N. N° 978-956-7583-42-3 Se terminó de imprimir esta edición en el mes de Septiembre de 2008. Producción y diagramación: Editorial Cepet. Impresores: Andros, Santa Elena 1955, Santiago. IMPRESO EN CHILE / PRINTED IN CHILE
PROLOGO
El Impuesto al Valor Agregado, en conjunto con los demás gravámenes específicos a las ventasconstituye hoy en día el principal afluente de ingresos tributarios, aportando al Fisco más del 50% del total de la recaudación impositiva. No es de extrañar, entonces, la preocupación del organismo fiscalizador por evitar o aminorar sus posibles válvulas de evasión, recurriendo a diversos elementos tales como: acuciosidad en el timbra je de documentos relacionados con el IVA; comprobación del domicilio del contribuyente; cruces computacionales de información; verificación en calles, caminos y carreteras de los bienes transportados; cambios de sujeto radicando en el comprador la obligación de em itir facturas de compra y de retener el impuesto, etc. etc. Asimismo, las multas contempladas para las infracciones relativas a este tributo son de las más rigurosas, pudiéndose llegar a la aplicación de sanciones privativas de la libertad. Entre las irregularidades más comunes pueden señalarse las siguientes: No emisión de boletas o facturas en los casos y oportunidades exigidos por la ley; traslado de bienes sin la correspondiente guía de despacho; utilización de facturas falsas o no fidedignas; aprovechamiento como crédito fiscal del IVA soportado en adquisiciones que no guardan relación con la actividad de la empresa; compras a nombre de la empresa de bienes que por su naturaleza resulta ostensible su uso o destino de consumo personal por parte de los dueños, socios, accionistas o directores de la compañía. La casuística interpretativa para juzgar la naturaleza de diferentes transacciones y su eventual carácter de hecho gravado, no gravado o exento, suele ser también fuente importante de los desencuentros entre el contribuyente y el ente fiscalizador, dando lugar a una nutrida jurisprudencia administrativa y judicial, cuyo conocimiento resulta imprescindible para el acertado cumplimiento y observación de los preceptos que regulan este gravamen a las ventas y servicios.
Esta obra pretende, de una manera sencilla y pedagógica, adentrar al estudiante, profesional, funcionario o empresario, en el conocimiento gradual y progresivo, tanto de los aspectos doctrinarios como de la operatoria práctica del Impuesto al Valor Agregado, de manera de lograr un acabado y profundo conocimiento de sus normas, optimizando su grado de cumplimiento, evitando errores u omisiones que generen costos impositivos indeseados o evitables, como también haciendo claridad en diversos aspectos de suyo complejos, controvertidos o discutibles.
En esta 6a Edición (Año 2008) se incorporan todas aquellas modificaciones experi mentadas por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; así también las últimas resoluciones dictadas por el S.I.I. encaminadas a un mejor control y fiscalización de este tributo, tales como las relativas a emisión de facturas y la recta utilización del crédito fiscal que de ellas emana. Se incluyen al final del Capítulo XVI las instrucciones actualizadas para completar la nueva Declaración Jurada del Formulario 3323.
LOS AUTORES
Septiembre 2008
Capítulo I
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
CAPITULO
-
7
I
CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CHILENO 1.
METODO DE SUSTRACCION SOBRE BASE FINANCIERA
a. Conceptualmente el impuesto al valor agregado tiene como objetivo gravar exclusivamente el valor que añade al precio de venta de un determinado bien o servicio cada uno de los agentes económicos que intervienen en e! proceso de producción, distribución y comercialización de un bien. De esta manera se busca evitar la aplicación de impuesto sobre impuesto, que es una de las características de aquellos tributos a las ventas que se aplican en todas y cada una de las etapas que van del productor al consumidor, generando el efecto conocido comúnmente con el nombre de “cascada”. Para determinar el valor que agrega cada uno de los que intervienen en la producción y circulación de un producto se puede recurrir a dos métodos: 1. “Método de sustracción”: consistente en cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de producción y distribución; 2. “Método de adición”: en virtud del cual debe procederse a sumar todos los factores que agregó la empresa en la etapa que a ella le correspondió intervenir (materias primas, mano de obra, gastos generales, utilidad, etc.). En Chile se optó por el “ m étodo de sustracción” en razón de su mayor simplicidad y más fácil administración. Su elección implica no gravar propiamente el “valor agregado” sino el “precio de venta de los bienes o servicios” evitando, eso sí, la “piramidación” o el efecto de “cascada” ya descrito. b.
Ahora bien, el “método de sustracción” se puede determinar, a su vez, sobre dos bases diferentes:
1. Determinación sobre “ base efectiva o real” : consiste en calcular la diferencia entre la producción del período respectivo y el valor de los insumes incorporados a ella; 2. Determinación sobre “ base financiera” : en la cual el valor agregado se establece por la diferencia entre las ventas y las compras efectuadas en un mismo período. En Chile se escogió la determinación del valor agregado sobre “ base financiera” que presenta las siguientes ventajas: 1. Fácil manejo administrativo, ya que no requiere de controles de inventarios permanentes necesarios para valorizar los elementos que intervienen en el método de “base efectiva o real”; 2. Cumple una función de autocontrol de la evasión al crear una oposición de intereses entre compradores y vendedores. En efecto, estos últimos se ven compelidos a exigir la documentación que acredita sus compras, ya que el impuesto recargado en tales documentos lo rebajan del impuesto que les corresponde pagar por sus ventas.
8 - CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
c. 1. período;
Capítulo I
Finalmente, para determinar el impuesto a pagar se presentan también dos alternativas: Sistema de “base contra base”: La tasa del impuesto se aplica a la diferencia entre las ventas y compras del
2. Sistema de “impuesto contra impuesto”: el impuesto a pagar se determina por la diferencia entre el impuesto recargado en las ventas de un período (Débito Fiscal) y el impuesto soportado por la empresa en sus adquisiciones del mismo período (Crédito Fiscal). En Chile se eligió el sistema de “ im puesto contra im puesto” , entre otras, por las siguientes razones: 1. Permite conocer el monto exacto del IVA pagado por las compras, lo cual resulta esencial para el caso de las exportaciones en las cuales el Fisco devuelve el impuesto pagado en el país; 2. Asegura el aprovechamiento óptimo de la oposición de intereses ya señalada anteriormente, por cuanto el comprador en su propio interés debe exigir la respectiva factura de sus proveedores, como único medio de recuperar el IVA que le ha sido recargado.
1.1
Características generales del “Débito Fiscal”
En el párrafo precedente se concluyó que en el IVA chileno el impuesto a pagar se cuantifica restando del “Débito Fiscal” (impuestos recargados en las ventas de un período) el “Crédito Fiscal” (impuestos soportados en las compras del mismo período). Existen dos criterios para establecer la base del Débito Fiscal: 1. “Cálculo del impuesto por fuera”: en este caso el valor agregado de una operación no incluye el impuesto que se genera en la misma; 2.
“Cálculo del impuesto por dentro": en esta alternativa el impuesto forma parte del valor agregado.
En Chile, se escogió el “ cálculo del im puesto por fuera” que facilita la determinación del impuesto correspondiente a cada etapa.
1.2
Características generales del “Crédito Fiscal”
a. Los insumas y demás componentes que pueden dar derecho al “Crédito Fiscal” se pueden clasificar conceptualmente en dos grupos: a. 1 Deducciones físicas: comprende todos los elementos que se incorporan físicamente al bien (materias primas, productos semielaborados, etc.); a.2 Deducciones financieras: agrupa a todos los insumos que no se incorporan físicamente ai bien (bienes del activo fijo, gastos de fabricación, gastos generales, etc.). b. Desde el punto de vista del tratamiento que un sistema de valor agregado otorga al impuesto soportado en la adquisición de bienes del activo fijo (bienes de capital), se pueden distinguir teóricamente tres tipos de impuestos al valor agregado: b.1 Impuesto tipo “producto": niega la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de capital, por considerarlos como bienes de uso final. De hecho grava dos veces al bien de capital: 1o) en el momento de la compra y 2o) a través de la acumulación ai valor agregado de los productos que fabrica la empresa, vía depreciación;
| fJ*(tulO I _________________________________________________________ CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO - 9
b.2 Impuesto tipo “ingreso”: permite la deducción del impuesto pagado en la compra de bienes de capital, pero sólo ^ Ir proporción correspondiente a la cuota de depreciación del bien; b.3 Impuesto tipo “consumo”: cataloga a los bienes de capital como bienes intermedios y, por tanto, acepta la ^flucción del IVA soportado en su adquisición en el mismo período en que se produce su compra. f c. En Chile se escogió el IVA tipo “consumo”, a pesar de ser el que tiene una base imponible menor, atendiendo j i i siguientes ventajas: c. 1 Exime del IVAa los bienes de capital, ya que otorga el derecho al adquirente a deducir dicho tributo íntegramente •I mismo período de su adquisición; c.2 Permite a las empresas deducir del IVA adeudado al Fisco el total del IVA soportado por ellas en todos sus ■ymos: materias primas, materiales, productos intermedios, bienes de capital, gastos generales, etc.; c.3
Incide una sola vez en el precio final de los bienes, sin generar el efecto “cascada”;
c.4
Gran simplicidad administrativa ya que sólo exige detallar las ventas y compras en un libro dedicado a tal fin.
d. En síntesis y de acuerdo a lo explicado en los párrafos precedentes, el IVA implantado en Chile posee las ^Dientes características: d.1 Se determina por el “método de sustracción” sobre “base financiera”; d.2 La cuantía del tributo se determina bajo el sistema de “impuesto contra impuesto”; d.3 La base del Débito Fiscal responde al método “cálculo del impuesto por fuera”; d.4 La conformación del Crédito Fiscal da lugar a un impuesto “tipo consumo”.
10
2.
-
Capítulo I
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS MULTIPLES (Efecto Cascada) (Supuesto: Tasa 19%) % FISCO Recibe
A.
PRODUCTOR “A ” Vende materias primas en........................................... +■19% Impuesto.......................................................... Precio de Venta...........................................................
B.
C.
D.
$
1.000, 190.
$
190.-
J$__ 1.190,
PRODUCTOR “B” Adquiere materias primas en...................................... Agrega: Mano de obra............................................................... Insumos (con Impto. 19%) (336 + 6 4)........................ Utilidad (30% )............................................................... Precio antes de impuesto............................................ + 19% de Impuesto.....................................................
500.400.627.2.717.516.-
Precio de Venta............................................................
3.233.-
1.190.-
64.-
516.-
MAYORISTA 3.233.-
Compra en.................................................................... Agrega: Utilidad (30%)............................................................... Precio antes de impuesto............................................ + 19% de Impuesto.....................................................
4.203.799.-
Precio de Venta............................................................
5.002.-
MINORISTA Compra en.................................................................... Agrega: Utilidad (30%)............................................................... Precio antes de impuesto............................................ + 19% de impuesto...................................................... Precio de Venta al Consumidor Final......................... Total de Impuesto recaudado por el Fisco.................. Tasa final que afectó el precio de venta del producto (2.805 + 4.934)...........................................................
970.799.-
5.002.1.501.6.503.1.236.7.739.-
1.236.-
S
2.805.-
56,85%
Capítulo I
3.
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
-
11
DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS EN UNA SOLA ETAPA (Consumidor Final) (Supuesto: Tasa 19%)
FISCO Recibe A.
PRODUCTOR “A” Vende materias primas en..........................................................................
Precio antes del Impuesto..........................................................................
4.034.-
+ 19% de Impuesto....................................................................................
766.-
Precio de Venta al Consumidor Final........................................................
4.800.-
Total de Impuesto recaudado por el Fisco................................................. Tasa final que afectó el precio de venta del producto..............................
766.-
$
766.19%
12
4.
-
Capítulo I
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS EN UNA ETAPA (Consumidor Final) PERO RECAUDADO EN ETAPAS MULTIPLES Impuesto al Valor Agregado IVA (Supuesto: Tasa 19%)
1
CREDITO FISCAL Cantidad que se recupera
TRANSACCIONES
IMPUESTO A PAGAR
PRO DU CTO R“A ” Vende materias primas e n ....................................................................................... + 19% IVA ........................................................... í.................................................... Valor de la venta........................................................................................................
$ 1.000.190.1 19 0 -
$
190.-
Este contribuyente ingresa en arcas fiscales $ 190 que recarga a su cliente.
PRODUCTOR “B” Adquiere la materia prima e n ................................................................................. Agrega: Mano de O b ra ........................................................................................................... Insumos que soportaron IVA ................................................................................ Margen de comercialización (30% )....................................................................... Precio de venta neto................................................................................................. + 19% IVA ................................................................................................................ Valor de la venta.......................................................................................................
$ 1.000.500.336.551.2.387.454.$ ? 841 -
($ 190.-)
(64.-)
64.-
454.-
200.-
Este contribuyente recarga a su cliente $ 454 de los cuales sólo $ 200 ingresan en arcas fiscales (19% sobre los $1.051 que él agregó al producto) y los otros $ 254 son la recuperación del IVA que él soportó en la adquisición de materias primas e insumos. MAYORISTA Adquiere el producto............................................................................................... Agrega: Margen comercialización (30 % )........................................................................... Precio de venta neto................................................................................................. + 19% IVA ................................................................................................................ Valor de la venta.......................................................................................................
$ 2.387.7163.103.590.$ 3 693-
($454.-)
590.-
136.-
Este contribuyente recarga a su cliente $ 590 de los cuales $ 136 ingre san en arcas fiscales por corresponder al 19% del valor que él agregó al producto y $ 454 son la recuperación del IVA soportado en la adqui sición del producto. S ubtotal.......................................................................................................................
$
590.-
Capítulo I
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
CREDITO FISCAL Cantidad que se recupera
TRANSACCIONES
MINORISTA Adquiere el producto e n ......................................................................................... Agrega: M argen de m m e rd a lb a n ió n (30% )......................................................................
$ 3 .1 0 3 .-
($
-1 3
IMPUESTO A PAGAR $
590.-
$
176.-
590.-)
931 ,-
Precio de venta neto................................................................................................. + 19% IVA .....................................................................................................
4.034.766.-
Valor de la venta “consumidor fin a l"......................................................................
$ 4.800.-
766.-
Este contribuyente recarga al consumidor $ 766 de los cuales $ 1 7 6 ingresan en arcas fiscales por corresponder al 19% del valor que agregó al producto y $ 590 son la recuperación del IVA soportado en la adqui sición del producto.
TOTAL INGRESADO AL FISCO EN LAS DISTINTAS ETAPAS...........................................
3!
766-
MONTO IVA PAGADO POR CONSUMIDOR FINAL (19% s/$ 4 .0 3 4 )................................
$
766 -
Tasa final que afectó el precio de venta del producto............................................................
19%
Un análisis del cuadro anterior permite arribar a las siguientes conclusiones: a. a.1
El IVA llegó a poder del Fisco fraccionadamente a través de las diversas fases de circulación del producto:
El productor “A” ingresó en arcas fiscales.......................................................................................................
$ 190.-
a.2 El vendedor de insumos ingresó en arcas fiscales..................................... ...................................................
64.-
a.3 El productor “B” ingresó en arcas fiscales.......................................................................................................
200.-
a.4 El mayorista ingresó en arcas fiscales.............................................................................................................
136.-
a.5 El minorista ingresó en arcas fiscales..............................................................................................................
176.-
r>
Total ingresado en arcas fiscales en distintas etapas.............................................................................................
$ 766.-
b. Todos los que intervinieron en el proceso de producción, distribución y venta recuperaron totalmente el IVA que ingresaron en arcas fiscales, con cargo al eslabón siguiente de la cadena. Es decir, actuaron como meros recaudadores de un impuesto que se fue trasladando hasta llegar al último eslabón de esta cadena: el “consumidor”, quien en su calidad de tal asume íntegramente el impacto financiero de este gravamen.' c.
El monto total recaudado por el Fisco en distintas etapas, $ 766, lo solventó en definitiva el “consumidor
final”.
d. El monto del impuesto soportado por el “consumidor final”, $ 766, fue equivalente al que resulta de aplicar la tasa del IVA (19%) sobre el “precio de venta” del minorista. Por eso puede sostenerse que este es un tributo en una sola etapa a nivel de minorista, pero recaudado en etapas múltiples.
14 - CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
Capítulo I
e. La cuantía del impuesto en ningún caso se incrementó por ia aplicación de impuesto sobre impuesto, sino que siempre el 19% se aplicó sólo sobre el mayor valor agregado en cada etapa. f. El IVA nunca repercutió en un mayor costo de producción o distribución para los productores, mayoristas y minoristas que intervinieron en la producción, comercialización y venta de! producto, al permitírseles deducir el IVA pagado en sus compras del que debieron recargar por sus ventas. •i
g. Al no constituir el IVA un costo para los productores y comerciantes, no influye en la fijación de los precios de venta. h. El IVA al no constituir costo permite que cualesquiera sean los canales de producción y distribución que se utilicen, el impuesto soportado por el consumidor final sea siempre el mismo ante una igualdad de precios.
4.1 La “base imponible” definitiva del IVA es el precio cobrado ai consumidor final A pesar del nombre que toma el tributo contenido en el Título II del D.L. 825, de 1974, “Impuesto al Valor Agregado” (IVA), no es el concepto económico de “valor agregado” el que en rigor queda gravado, sino que en los hechos concretos lo que se establece es un impuesto a las venías y servicios dotado de un mecanismo que permite evitar la piramidación o efecto de “cascada” implícito en otros impuestos plurifásicos a las compraventas. Ello se logra al permitir que “vendedores” y “prestadores de servicios” recuperen con cargo al eslabón siguiente de la cadena de circulación de un producto o servicio el impuesto soportado por ellos en todos aquellos elementos que conforman el costo de tales bienes y servicios. Por otra parte, el método elegido para determinar lo que se ha dado en llamar el “Valor Agregado” y su mecánica de aplicación, demuestra que en realidad el Fisco persigue recaudar en definitiva un porcentaje del “valor final” por el cuaí se transa un producto o servicio a nivel del consumidor final, de tai suerte que el tributo recibido en las etapas anteriores a su consumo último pasa a tener un carácter meramente “provisional” y no definitivo. En otras palabras, el IVA hace partícipe al Estado de una porción del valor de transacción de los bienes y servicios, pero este valor se ajusta exacta y sucesivamente según los nuevos valores en que ellos se transfieran hasta llegar ai consumidor final, único instante en que se fija de una manera inamovible el tributo que corresponde al Fisco. Lo anterior se sustenta en las siguientes características y modalidades inherentes a la operatoria de este gravamen: a. Doctrinariamente y en base a una abstracción de índole económica se persigue gravar teóricamente una cantidad que por su naturaleza sea propia, exclusiva y única en cada transacción que experimente un producto o servicio; ella es: el “valor agregado” por cada uno de los agentes económicos que intervienen desde la producción hasta es consumo de un producto o servicio. b. Sin embargo, la ley que contiene este impuesto no consulta normas objetivas para determinar propiamente este “valor agregado”, sino que utiliza un método convencional destinado a conseguir un resultado que se asemeje al que se obtendría de aplicar la tasa del tributo sobre tal concepto económico de “valor agregado”. Este mecanismo convencional se conoce con el nombre de “ im puesto contra im puesto” y es el que en esencia le da el verdadero y exacto sentido a este tributo. c. La modalidad de “impuesto contra impuesto” se traduce en rebajar del tributo recargado en la venta o prestación de servicios (Débito Fiscal) ¡os impuestos soportados en ese mismo período por el “vendedor” o “prestador de servicios” (Crédito Fiscal), sin que se requiera ni exija que tai Crédito se identifique con el o los bienes vendidos o con los servicios prestados. Esto permite que el tributo recaudado por el Fisco aumente si el precio fijado incluye un “mayor” valor agregado en esta etapa de comercialización o, eventualmente, disminuya si es que el precio asignado a la transacción en vez de incorporar un “mayor” valor agregado refleja un valor más bajo que los costos involucrados en su producción.
Capítulo I
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
-
15
d. El impuesto nunca afecta patrimonialmente a quien “agrega el valor” sino a quien “consume” finalmente los bienes o utiliza los servicios. e. La evasión del IVA que se produzca por la no emisión de Factura en cualquiera etapa intermedia antes de llegar al nivel del consumidor, se recupera automáticamente si la venta posterior a dicha etapa se efectúa emitiendo los respectivos documentos legales (Factura o Boleta, según el caso). Dicho de otra manera, lo que el Fisco no recaudó en una etapa lo recibe en la oportunidad de la transacción siguiente, ya que este vendedor no tendrá Crédito Fiscal para imputar a su Débito Fiscal. f. A su vez, si la no emisión de Boleta o Factura se produce en el nivel de la venta al consumidor final, el IVA se evade totalmente, perdiéndose no sólo la proporción correspondiente al último “valor agregado” sino que el monto total que el Fisco había recaudado en cada una de las etapas anteriores. Ello por la posibilidad que tiene el vendedor de imputar y/o solicitar devolución, cuando proceda, de los remanentes de Crédito Fiscal, si los Débitos Fiscales son inexistentes o de una cuantía más baja que los referidos Créditos, sin necesidad que los Créditos y Débitos en cuestión guarden una identidad específica y particular con el bien que se vende o con el servicio que se presta.
EXPLICACION CONCEPTUAL DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS: —
EN UNA ETAPA (Consumidor Final)
^
IMPUESTO AL VALOR
-
RECAUDADO EN ETAPAS MULTIPLES
-*
AGREGADO IVA
El precio de venta de cualquier bien no es sino la suma de diversos rubros o ítems agregados al costo primitivo.
Por lo tanto, un impuesto a las ventas que pretenda gravar sólo el Precio de Venta final de un producto es, en el hecho, un impuesto al total de los rubros que se AGREGARON o consideraron para llegar a ese precio final. Ahora bien, el objetivo de gravar sólo el precio final al consumidor (es decir, el total de los rubros agregados que conforman tal precio final) no se desvirtúa si se opta por un mecanismo que permita recaudar dicho tributo parcialmente en cada una de las etapas en que se vayan agregando esos rubros. Al final, la suma del impuesto recaudado parcialmente en cada una de las etapas en que se agregó valor, tendrá que ser igual a la cifra que resulta de aplicar la tasa del impuesto en una sola etapa a nivel de consumidor final, tal como queda demostrado en los párrafos 3 y 4 precedentes.
5.1 Cómo recaudar el tributo en etapas múltiples, sin provocar el efecto de impuesto sobre impuesto (Efecto de Cascada) Debe establecerse un mecanismo que permita gravar en cada etapa sólo el VALOR AGREGADO en esa etapa, sin considerar el impuesto recargado en las etapas anteriores. Para ello pueden considerarse varias alternativas:
16
-
Capítulo I
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
A. DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO POR ADICION, es decir, aplicando la tasa del impuesto sólo a los VALORES AGREGADOS en la etapa respectiva. FISCO 1o PRODUCTOR “ A ” Recibe Vende e n ............................................................................... + 19% de impuesto................................................................
190.-
Precio de venta......................................................................
_ $J.190,-
2o
$ 1.000.$
190.-
PRODUCTOR “ B”
Compra e n.......................... ....................................... ........... Agrega: Mano de Obra........................................... ...................... Insumos (valor neto).... .................. ......... ............................ Utilidad.... .................. ..................... ...................................... Precio antes de impuesto........................ ................ ............ +19% de Impuesto s/$ 1.340.-............................................ Precio de venta......................................................................
$1.190.500.- T 400.- r 440.- J
VALOR AGREGADO $1.340 2.530.-
255.-
255.-
2.785.-
_445.- .,
B. DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO POR SUSTRACCION, es decir, por diferencia entre las compras y las ventas. FISCO 1o PRODUCTOR “ A ” Recibe Vende e n ............................................................................... +19% de impuesto................................................................
$ 1.000.190.-
Precio de venta......................................................................
$ 1.190 -
2o
$
190.-
PRODUCTOR “ B”
Compra en............................................................................. $ 1.190.VALOR Vende e n ............................................................................... 2.530.- % AGREGADO + 19% de Impuesto s/$ 1.340.-............................................ 255.- J $ 1.340 Precio de venta......................................................................
2.785 -
255. ____ 445.-
Esta modalidad de determinar el VALOR AGREGADO se denomina “BASE FINANCIERA” porque:
COMPARA
{
COMPRAS ■> del período, sin preocuparse de si las compras del período se identifican o no con las ventas VENTAS J del período.
Esta modalidad de determinar el IMPUESTO se denomina “BASE CONTRA BASE” porque la TASA DEL IMPUESTO se aplica a la diferencia entre las Compras y las Ventas.
Capítulo I C.
CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
-
17
DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO: - Por SUSTRACCION - BASE FINANCIERA IMPUESTO CONTRA IMPUESTO
}
Diferencia entre el impuesto soportado en las Compras y el Impuesto recargado en las Ventas
1o PRODUCTOR “A” Vende e n ................................................................................. +19% de Impuesto................................................................. Precio de venta........................................................................
FISCO Recibe $ 1.000.190.$ 1.190 -
2o PRODUCTOR “B” Compra en................................................................................ Vende e n .................................................................................. + 19% de Impuesto s/$ 2.340.-.............................................. Precio de venta........................................................................
190.-
1.000 445.2 785 -
+ $190.- C.F. 2.340.(445.-) D. F. 255.445.-
Este es, en definitiva, el sistema adoptado por el D.L. 825, de 1974, para implantar en Chile un IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
D.
TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
TASA DEL 18% :
Desde el 01.07.1990 hasta el 30.09.2003.
TASA DEL 19% :
Desde el 01.10.2003, aplicándose al IVA que se devengue a contar del 01.10.2003.
6. CUADRO SINOPTICO DEL IMPUESTO A U S VENTAS Y SERVICIOS (D.L. 825 DE 1974) F
VENTAS
HECHO GRAVADO BASICO Requisitos Copulativos: Convención que transfiera dominio. 2a
Bienes corporales muebles (B.C.M.j
—— o Bienes corporales inmuebles de empresas constructoras, construi dos en todo o en parte por ella. ?
Convención a titulo oneroso.
4!
Bienes ubicados en Chile
5* Calidad de "vendedor" ------ s (Habitualidad)
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A.)
SERVICIOS
HECHO GRAVADO BASICO
HECHOS GRAVADOS ESPECIALES
— Importaciones, habituales o no.
1g
Requisitos Copulativos: Acción en favor de otra persona.
Aportes de B.C.M. del giro en: Constitución, ampliación o mo dificación de sociedades.
2®
Percibir remuneración.
3*
Servicio clasificado en Art. 20 N5s. 3 ó 4 de la Ley de Imp. Renta
Adjudicación de B.C.M. del giro en liquidación de sociedades.
“
Adjudicación de inmuebles en li quidación de constructoras, co munidades y cooperativas de viviendas.
4S Servicio prestado o ■— ■ utilizado en Chile.
Retiros de B.C.M. del giro: dueños, socios, etc. Retiros de inmuebles del giro de constructoras.
- J
1
HECHOS GRAVADOS ESPECIALES
Arrendamiento y subarrendamiento de: ■a) Bienescorporalesmuebles; b) Inmuebles amoblados; c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias para comercio o industria; d) Establecimiento de comercio Arrendamiento y subarrendamiento ■de: marcas, patentes, fórmulas, etc. Estacionamiento de vehículos • en playas o edificios de estacionamientos. _ Primas de seguros de coopera' tivas de seguros.
Retiros de B.C.M. destinados a rifas y sorteos, sean o no del giro, efectuados por vendedores __ Distribuciones gratuitas de B.C.M. con fines promocionales, sean o no del giro, efectuadas por "vendedores". — Contratos de instalación o confección de especialidades. (Por suma alzada) — Contratos generales de construcción. — Ventas de establecimientos de comercio que comprendan B.C.M. del giro. Ventas de establecimientos de comercio que comprendan inmuebles del giro de empresas constructoras.
— Contratos de arriendo con opción de compra de empresas constructoras. Ventas de bienes del Activo Fijo, antes de 12 meses de su fecha de adquisición. (Rige hasta 30.04.2002} A contar del 01.05.2002: a) Venta de bienes corporales muebles del Activo Fijo, antes de que haya terminado su vida útil normal o antes de 4 años desde su primera adquisición; lo que ocurra primero, b) Venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, integrantes del Activo Fijo, antes de 12 meses contados desde su adquisición.
Que hayan dado derecho a C.F. en su adquisición
6.1
CUADRO SINOPTICO DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS
IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Título III Arts. 37 a 50 D.L. 825
a) b)
Arts. de oro, platino y marfil.................... Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas.............................................. c) Pieles finas, manufacturadas o no......... _ e) Alfombras y tapices finos......................... “ h) Vehículos casa-rodantes autopropulsado i) Conservas de caviar y sucedáneos....... j) Arts. de pirotecnia, fuegos artificio........... I) Armas de aire o gas comprimido............._
Gasolina automotriz (1) Petróleo diesel (2) 1a. venta o importación
6 U.T.M. x m3 1,5 U.T.M. x m3
■+ IVA 19%
a)
Crédito Fiscal el Impto. específico deí Petróleo no destinado a vehículos (Art. 7- Ley Ns 18.502, 03.04.86 y modif.) (Línea 30 Form. 29)
b)
Transportistas terrestres de carga nacional recuperan un 25% del Impuesto Específico como Crédito contra el D.F. de IVA Camiones peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kg. (Art. 23 Ley N5 19.764, D.O. 19.10.01) (Form. 29 Línea 31) (D.J. 1866 y 1867. Plazo 30 de Junio)
1a. venta
o Importación
ARTICULO 42 a) b) c) d) e) f)
Licores ........................................................ Piscos ......................................................... Vinos, chichas, sidra, cerveza.................. Bebidas analcohólicas y productos para preparar bebidas..................................... Aguas minerales o termales con: coloran tes, sabor o edulcorantes........................ Whisky ....................................................
27% 27% 15% 13% 13% 27%
No se aplica en venta de Minorista a Consumidor Final. Constituye Crédito Fiscal (C.F.) hasta nivel Mayorista.
(1) El artículo 1o de la Ley N° 20.259, publicada en el D.O. de 25.03.2008, establece por el plazo de 24 meses contado desde el 25.03.2008, una rebaja del Impuesto específico a las gasolinas automotrices. Esta rebaja es de monto variable según el valor de cotización en los mercados internacionales del petróleo.
(2) La LeyN0 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, establece un mecanismo transitorio de recuperación del Crédito Fiscal IVA por adquisiciones de petróleo diesel en favor de las empresas generadoras eléctricas. (Circular N° 22, de 11.04.2008 y Res. N°47, de 11.04.2008, publicada en el Diario Oficial de 14.04.2008). (Línea 28 Código 718 del Form. 29).
20 - CARACTERÍSTICAS DEL IVA CHILENO
6.2
Capítulo I
B reve exp licación de la estru ctu ra de la ley
Como puede apreciarse la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios contempla dentro de sí la aplicación de tributos bajo dos modalidades absolutamente distintas entre ellas: a.
En su Título II dispone la aplicación de un “Impuesto al Valor Agregado”, y
b.
En su Título III establece “Impuestos especiales a las ventas y servicios”,
El “Impuesto al Valor Agregado” contenido en su Título II es el que responde cabalmente a la explicación doctri naria, conceptual y técnica planteada en los párrafos precedentes y en función del cual están básicamente orientados el Título I “Normas generales” y el Título IV “Administración del impuesto”. Este tributo es, por lo demás, el objetivo central de esta obra. Los “Impuestos especiales a las ventas y servicios” contemplados en el Título III, no se insertan dentro de la mecá nica general de aplicación de un tributo al “valor agregado” y, por tanto, en la determinación de su base imponible, hecho gravado y cálculo del impuesto, no están presentes las normas que caracterizan e identifican al IVA, sino que deben ceñirse a las normas particulares que específicamente se consultan para cada uno de ellos. Los impuestos especiales del Título III constituyen gravámenes selectivos al consumo, que en ciertos casos persi guen discriminar respecto de bienes menos necesarios o calificados de suntuarios. Algunos de estos tributos se aplican además del IVA establecido en el Título II y otros tienen el carácter de un impuesto único. En el Capítulo siguiente se ilustra someramente acerca de algunos de estos impuestos especiales a las ventas. Luego, en el Capítulo III se retoma el tema del Impuesto al Valor Agregado.
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS -
CAPITULO
21
II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECIFICOS A CIERTAS VENTAS 1.
IMPUESTO ADICIONAL A ESPECIES CALIFICADAS DE SUNTUARIAS (ART. 37)
1.1 Impuesto Adicional del artículo 37° del D.L. N° 825, de 1974, modificado por Ley N° 19.738, de 19.06.2001 La primera venta o importación, sea habitual o no, de los siguientes productos, pagará un impuesto del 15%, además del IVA: a) b) c) d) e) f) g) h) í)
Artículos de oro, platino y marfil; Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas; Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no; Letra derogada; Alfombras finas, tapices finos y cualquier otro artículo de similar naturaleza; calificados como tales por el Servicio de Impuestos Internos; Letra derogada; Letra derogada; Vehículos casa rodante autopropulsados; Conservas de caviar y sus sucedáneos;
j) k) I) m)
Letra derogada; Armas de aire o gas comprimido, sus accesorios y proyectiles, con excepción de las de caza submarina, y Letra derogada.
Por su parte, la primera venta o importación de los artículos señalados en la letra j) del artículo 37 del D.L. N° 825, de 1974, continuará pagando este impuesto con tasa del 50%, además del IVA. Estos artículos son los siguientes: j) Artículos de pirotecnia, tales como fuegos artificiales, petardos y similares, excepto los de uso industrial, minero o agrícola o de señalización luminosa.
1.2 Impuesto Adicional del artículo 40° del D.L. N° 825, de 1974, modificado por Ley N° 19.738, de 19.06.2001 Las especies señaladas en las letras a), b) y c) del Artículo 37° quedarán afectas a la misma tasa del 15%, por las ventas no gravadas en dicha disposición. Así, tanto la primera venta o importación como las posteriores transferencias de los siguientes artículos, quedarán afectas a un impuesto del 15%, sin perjuicio de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado. a) b) c)
Artículos de oro, platino y marfil; Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas y; Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no.
22 -
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
Capítulo II
1.3 Vigencia de las modificaciones introducidas a los artículos 37° y 40° del D.L. N° 825, de 1974 Por disposición expresa del artículo 1o transitorio de la Ley N° 19.738, de 19 de Junio de 2001, las modificaciones que el artículo 5o introdujo a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, regirán a contar del 1o del mes siguiente al de la fecha de publicación de dicha ley, por lo que la nueva tasa establecida en el artículo 37° del D.L. N° 825, de 1974, debe aplicarse a la primera venta o importación de las especies mencionadas en dicho artículo -salvo a la contenida en la letra j) - que se realicen a contar de dicha fecha. Igualmente, de acuerdo a lo dispuesto expresamente en el artículo 4o de la Ley N° 19.747, las especies señaladas en las letra a), b) y c) del artículo 37 del Decreto Ley N° 825, de 1974, a contar del 1o de Julio del año 2001, quedaron afectas a la misma tasa del 15% por las ventas no gravadas en dicha disposición. (Circular N° 84, del 17.11.2001).
2.
IMPUESTO APLICABLE A LA VENTA DE VEHICULOS MOTORIZADOS USADOS A CONTAR DEL 1o DE ENERO DE 1999
Con vigencia a contar del 1o de enero de 1999, la Ley N° 19.506 -publicada en el Diario Oficial de 30 de julio de 1997- en los N°s. 1 y 4, de su artículo 2o, deroga el impuesto especial a la venta de vehículos motorizados usados, y en consecuencia, sustituye el texto de la exención del impuesto al valor agregado que favorece a esa operación. Asimismo y a contar de igual fecha, en los artículos 10° y 11°, de la misma ley, se traspasa el referido impuesto a beneficio de las municipalidades. Como consecuencia de la desaparición -desde el 1ode enero de 1999- del impuesto especial a la venta de vehículos motorizados usados, a contar de esa misma fecha se sustituye -en la forma señalada- en el texto de la exención del impuesto al valor agregado que favorece a esa operación de transferencia del dominio de un vehículo motorizado usado. De tal manera, y debido a la derogación, se mantendrá la exención del IVA, con tres salvedades; a) La de la importación de vehículos motorizados usados, siempre afecta, como venta, al impuesto al valor agregado, según lo establecido en el artículo 8o, letra a), del mismo Decreto Ley N° 825, de 1974. b) La de la venta de vehículos motorizados usados que hayan integrado el activo fijo de la empresa por menos de cuatro años, habiéndole dado acceso al uso del crédito fiscal del IVA soportado al adquirirlos nuevos (Art. 8o, letra m), del D.L. N° 825, de 1974), y c) Cuando se trate de la venta de un vehículo motorizado usado, cedido nuevo en arrendamiento con opción de compra, con motivo del ejercicio de tal opción por el arrendatario, circunstancias en que se entiende que la venta opcional es sólo una modalidad del contrato de arrendamiento de cosa mueble, afecto a IVA según las reglas generales del artículo 2o, N° 2o, del D.L. N° 825, de 1974, en relación con el N° 3 del artículo 20° de la Ley de la Renta, y éste con el N° 1o), del artículo 3o del Código de Comercio. (Circular N° 63, de 16.10.1997). d) Vehículos motorizados usados que no hayan pagado el IVA al momento de su internación, por encontrarse acogidos a alguna franquicia. (Circular N° 14, de 14.02.2000). Por consiguiente, los comerciantes en vehículos motorizados usados deberán continuar después del 1o de enero de 1999, emitiendo boleta o factura (exentas), según las reglas generales, por la venta de esas especies. Por su parte, los vendedores de estos bienes que se hallen en alguna de las situaciones de excepción (b) o (c) habrán de extender esos documentos recargando o incluyendo -según se trate de factura o boleta- el IVA corres pondiente.
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS - 23
Concepto de Vehículo Motorizado Comprende a aquellos vehículos que tienen por finalidad esencial el transporte de carga o de pasajeros, no pudiendo comprenderse dentro de dicho concepto a máquinas como sembradoras, cosechadoras, buldozer, palas mecánicas, motoniveladoras, retroexcavadoras y otros vehículos similares, puesto que su finalidad intrínseca difiere de lo que es el transporte de carga o de pasajeros, ya que su destino es prestar servicios específicos, tales como la recolección de siembras, la aprehensión de material para depositarlo en camiones o contenedores, nivelar las desigualdades del terreno, o realizar excavaciones, todas las cuales en ningún caso importan transporte de carga o pasajeros. (Oficio N° 4.592, del 28.11.2000). Concepto de “vehículo motorizado usado” El S.l.l. considera que al no encontrarse expresamente definido en la Ley ni en el reglamento el concepto de “vehículo motorizado usado”, que emplea el artículo 12°, letra A), N° 1, del D.L. N°825, tal expresión debe ser interpretada en su sentido natural y obvio, de conformidad a las normas de hermenéutica contenidas en el Título Preliminar del Código Civil, de forma tal que en la actualidad, dicha expresión debe comprender a todos aquellos vehículos motorizados que en algún momento han sido adquiridos para ser destinados a su uso natural, esto es, al transporte de carga o de pasajeros, ya sea en Chile o en el extranjero. A contrario sensu, vehículo motorizado nuevo es aquel que aún no ha sido adquirido para ser empleado en su destino natural, permaneciendo bajo el dominio del fabricante armador, distribuidor, subdistribuidor, concesionario, importador o comerciante del ramo. (Oficio N° 952, de 08.04.2005).
3.
IMPUESTO ADICIONAL A LOS LICORES Y OTRAS BEBIDAS ALCOHOLICAS Y ANALCOHOLICAS (ART. 42)
Se aplica, además del IVA, un impuesto Adicional con la tasa que se indica a continuación, calculada sobre la misma base imponible del IVA, a las ventas o importaciones de las siguientes especies: (Circular N° 13, de 15.02.2001) a.
Licores, incluyendo whisky, aguardientes y vinos licorosos similares al vermouth: tasa del 27%;
b.
Piscos: tasa del 27%;
c. Vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaña, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo, cualquiera que sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohólicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominación: tasa del 15%; d. del 13%;
Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes: tasa
e. Bebidas analcohólicas naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares: tasa del 13%. Deben incluirse en este rubro los siguientes productos: e.1
Polvos, pastas, jarabes y otros que permitan obtener bebidas artificiales al momento de consumirse.
e.2 Bebidas preparadas con jugos de frutas y otros vegetales y/o sus extractos, cuando se les adicione agua o gas, esencias, colorantes u otros aditivos permitidos, que modifiquen el estado puro del jugo de fruta. El impuesto no afecta a los componentes que constituyen materia prima de bebidas analcohólicas propiamente tal, como son los extractos, que no pueden ser reconstituidos como bebidas por el consumidor.
24
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
-
3.1 Hecho gravado: a.
Las importaciones, habituales o no, de los productos antes señalados, efectuadas por cualquier persona.
b. Las ventas o hechos que la ley equipare a venta, al por mayor o al detalle de los productos antes mencionados, efectuadas por las siguientes personas: b.1
Importadores;
b.2 Productores, excepto por las ventas de vino a granel efectuadas a otros vendedores afectos al Impuesto Adicional del Art. 42, las que no se encuentran afectas a este tributo; b.3
Elaboradores, envasadores y distribuidores.
c. Las ventas efectuadas por otros vendedores, que no sean de aquellos indicados en los puntos a) y b) anteriores, a otros vendedores. Por lo que las ventas que efectúen estos vendedores al detalle o al público consumidor, no se encuentran afectadas por el tributo Adicional. d.
Situaciones especiales:
d.1 Comerciantes mayoristas que además de vender al por mayor registren operaciones al por menor, detalle o menudeo. d.2 Comerciantes minoristas que además de vender al por menor registren operaciones con otros comerciantes o vendedores. Los mayoristas o intermediarios señalados en d.1 y d.2, por tener la doble calidad, es decir, comerciante al por mayor y comerciante al por menor, deben tributar de la siguiente forma: Por las ventas al por mayor: Están afectos al Impuesto Adicional, debiendo recargarlo separadamente en las facturas. Por las ventas al por menor: No están afectos al tributo Adicional, por lo que no deben incluirlo en las boletas. Crédito Fiscal: Proporcional, considerando la relación porcentual entre las ventas afectas (al por mayor) y las no gravadas (al detalle), del mes respectivo. Ejemplo:
Ventas según facturas Ventas según boletas
Neto
$ 750.000 _____ 250.000 $ 1.000.000
Imp. Adicional 27% (Licores) (75%) (25%) (100%)
$ 202.500 ______ - 0 $ 202.500
Compras según factura Neto: $ 700.000.27% 189.000.Impto. Adicional 75% si 189.000..........................................................................£ Impuesto Adicional a pagar................................................................... $
(141.750) 60.750
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS -
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3.2 Ventas no gravadas No se encuentran gravadas con el Impuesto Adicional del Art. 42: a.
Las ventas del comerciante minorista al consumidor;
b. Las ventas al detalle o al consumidor efectuadas por mayoristas que no sean aquellos señalados en las letras a), b) y c) del Art. 43. (Importadores, Productores, Distribuidores); c. Las ventas de vino a granel efectuadas por productores a otros vendedores o productores, sujetos del impuesto. Consecuente con lo anterior quedan gravadas las ventas de vino a granel efectuadas por los productores a restaurantes, comerciantes minoristas o público consumidor.
3.3 Faltantes en inventarios afectos al Impuesto Adicional a. La menor existencia de productos, que se establezca entre las anotaciones de los libros y las que resulten de los inventarios que practique el Servicio de Impuestos Internos, se presumirá que han sido vendidas en el mes en que se efectúa el inventario, y deberán pagar el impuesto correspondiente, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las sanciones que procedan. (Art. 76°, inciso 1o de la ley). b. Los productores de vino que no acrediten fehacientemente el destino del volumen de su producción y existencias, incurrirán en la presunción de ventas, y el impuesto se aplicará sobre el precio de venta, determinado en base al más alto precio obtenido por el productor en el mes en que se efectúa el inventario o, en su defecto, sobre el precio de venta determinado por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la multa correspondiente. (Art. 76, inciso 2° de la ley). c. Las mermas que excedan de los porcentajes tolerados, se presumirá de derecho que los productos han sido vendidos para el consumo, debiendo pagar el impuesto respectivo, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor a la fecha del inventario. (Artículo 75°, inciso penúltimo de la ley).
3.4 Faltantes en inventarios no afectos al Impuesto Adicional a. Faltantes cuyas salidas se acrediten con documentación fehaciente, de acuerdo con los términos señalados en el Art. 10 del Reglamento. b.
Pérdida en las existencias ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor.
Estos hechos deberán ser comunicados oportunamente por el afectado y constatados por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos, para los efectos de que se autorice la rebaja de dichas pérdidas en los libros. c. Mermas efectivas de existencias mantenidas en recintos sellados, siempre que ellas sean comprobadas por el Servicio de Impuestos Internos. (Art. 75, último inciso de la ley).
3.5 Mayores existencias La mayor existencia de licores, piscos y vinos, champañas, chichas y cervezas que establezca el Servicio de Impuestos Internos, se presumirá adquirida en forma ilegal, debiendo procederá su comiso, sin perjuicio de comunicar este hecho al Servicio Agrícola y Ganadero para la aplicación de las normas de su competencia que procedan. (Art. 78° de la ley).
26 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
Capítulo II
3.6 Base Imponible del Impuesto Adicional a las ventas o importaciones de bebidas alcohóli cas, analcohólicas y productos similares Tanto en el caso de las ventas como en el de las importaciones y otros hechos que el Art. 8o de la ley equipara a venta, la base imponible afecta al Impuesto Adicional del Art. 42 es la misma del IVA, es decir: a. En las ventas (misma base del IVA): Está formada por el valor de la operación más las partidas señaladas en el Art. 15 de la ley, si ellas no estuvieren formando parte de él. No deberá adicionarse el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas en general. (Art. 28 Reglamento). b.
En las importaciones: Está formada por la suma de los siguientes valores: Valor aduanero o CIF en su defecto................................................................................................ $ Gravámenes aduaneros.............................................................................................................. ... $ Partidas enumeradas en el Art. 15 de la ley, cuando corresponda............................................... £ Base Imponible.............................................................................................................................. ... £
c. En los faltantes de inventarios y mermas en exceso (Arts. 75 y 76): El impuesto se aplica sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor a la fecha del inventario. d. Mayores existencias sin justificar (Art. 78): No forman base imponible negativa. Se presumen adquiridas ilegalmente. Procede su comiso por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de su comunicación al Servicio Agrícola y Ganadero.
3.7 Momento en que se devenga el impuesto El Impuesto Adicional del Art. 42 se devenga en las mismas oportunidades en que se devenga el IVA.
3.8 Débito Fiscal del Impuesto Adicional Está constituido por el tributo Adicional recargado en las facturas de venta o incluido en las boletas respectivas, más el tributo recargado en las Notas de Débito y menos el impuesto de las Notas de Crédito, emitidas por el propio contribuyente, tal como sucede con la determinación del Débito Fiscal del IVA.
3.9 Crédito Fiscal del Impuesto Adicional Los importadores, productores elaboradores y envasadores, las empresas distribuidoras y los comerciantes mayoristas en estos artículos, tienen derecho a un Crédito Fiscal contra este impuesto Adicional, equivalente al que se les haya recargado por igual concepto en sus facturas de compra o al que hayan pagado por las importaciones de estas especies. En otras palabras, el Crédito Fiscal está constituido por el Impuesto Adicional recargado separadamente en las facturas de compra, más el tributo Adicional pagado por las importaciones, y más o menos los ajustes que corresponda hacer por las Notas de Débito y Notas de Crédito, recibidas de los proveedores.
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS -
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3.10 Impuesto a pagar De acuerdo al formato del Formulario N° 29 de “Declaración y pago simultáneo mensual" proporcionado por el Servicio de Tesorerías, tanto los Débitos Fiscales de IVA como los Débitos Fiscales de los Impuestos Adicionales establecidos en el Art. 42, se consolidan determinando un solo gran débito fiscal. Lo mismo acontece con los créditos fiscales, por lo que si existiese un remanente de crédito fiscal, dicho remanente tiene el carácter de consolidado y se imputa al mes siguiente tanto al Impuesto al Valor Agregado como a los impuestos adicionales del nuevo período.
3.11
Exportadores de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares
Tal como lo señala el inciso segundo del Art. 45 del D.L. N° 825, los exportadores de productos señalados en el Art. 42, tienen derecho a recuperar, además del IVA, el Impuesto Adicional soportado en las adquisiciones e importaciones destinadas a su actividad de exportación. Lo anterior, ciñéndose a las normas, mecanismos y requisitos consignados en el Art. 36 del D.L. N° 825; D.S. de Economía N° 348, de 1975; Resolución Ex. N° 1.108 del S.I.I., D O. de 07.05.85 (declaración jurada), y Resolución N° 423 Ex. de la Tesorería General de la República, D.O. de 05.08.83 (documentos que deben acompañarse a la solicitud de devolución).
3.12 Obligaciones relativas a la documentación de las ventas En lo que respecta a las obligaciones a documentar las ventas, declarar y pagar el impuesto Adicional, rigen las normas generales del D.L. N° 825. Sin embargo, los importadores, productores, empresas distribuidoras y cualquier otro vendedor de bebidas analcohólicas en general, jarabes y otros productos que las sustituyan; y de aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorantes o edulcorantes, por las transferencias de estos productos que efectúen a comerciantes minoristas de los mismos, deben incluir en las facturas que les otorguen el impuesto Adicional del 13% y recargar separadamente el IVA de acuerdo a lo instruido por el S.l.l. en Circular N° 102, de 02.10.78.
3.13 Crédito Fiscal del impuesto Adicional en el caso de una distribuidora de bebidas que realiza ventas con boletas a. En relación al impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, se consulta si a una empresa, en apariencia, distribuidora de bebidas le asiste el derecho a utilizar el crédito fiscal del impuesto mencionado, contra el débito del mismo tributo por concepto de ventas realizadas con boletas. b. Al respecto, el artículo 43°, del D.L. N° 825, de 1974, señala que se encuentran afectos al impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, por las ventas o importaciones que realicen, entre otras, las empresas distribuidoras. c. Sobre lo mismo, la Circular N° 10, del 29.01.80, aclara que tanto las operaciones al por mayor como aquellas ventas al detalle o a público consumidor efectuadas por los sujetos que se mencionan en el artículo 43° del D.L. N° 825, quedan gravadas con el tributo Adicional. d. Asimismo, en el párrafo referido a la determinación del débito fiscal del impuesto en comento, señala que: “constituye débito fiscal mensual, la suma del impuesto Adicional recargado en las ventas efectuadas en el período tributario respectivo, y su monto está representado por el total de este tributo consignado separadamente en las facturas de venta o incluido en el precio total tratándose de operaciones con boletas”. e. Por último, el artículo 44°, del D.L. N° 825, confiere a los contribuyentes indicados en el artículo 43° del mismo cuerpo legal, el derecho a un crédito fiscal contra el impuesto Adicional en comento, equivalente al impuesto que por
28 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
Capítulo II
igual concepto se les haya recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o, en el caso de las importaciones, al pagado por la importación de las especies. f. Por lo tanto, de las disposiciones legales señaladas, se desprende que una empresa que tenga carácter de Distribuidora de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, tiene derecho a utilizar el crédito fiscal de este tributo Adicional, originado en la adquisición de las especies, contra el débito fiscal del mismo impuesto generado en las ventas que realice con boletas, por las ventas al consumidor final, y en las facturas por ventas a vendedores. (Oficio N° 935, del 31.03.95).
4.
IMPUESTOS ESPECIFICOS A LAS GASOLINAS AUTOMOTRICES Y AL PETROLEO DIESEL a)
Impuesto vigente hasta el 30.04.86
Hasta el 30.04.86 rigió sólo un impuesto específico a las gasolinas automotrices, el que se aplicaba a la primera venta o importación, siendo su tasa de un 27%. Dicho impuesto se encontraba establecido en el Decreto Supremo N° 294, de Economía, publicado en el Diario Oficial del 31.05.80, el que fue derogado a partir del 01.05.86, por el Art. 8o de la Ley N° 18.502, D.O. de 03.04.86. b)
Impuestos vigentes a partir del 01.05.86
A contar del 01.05.86 se establece un impuesto específico no sólo a las gasolinas automotrices, como existía antes, sino que también al petróleo diesel. Este nuevo tributo no es porcentual como el anterior y se encuentra establecido en el Art. 6o de la Ley N° 18.502 y sus modificaciones posteriores. c)
Impuesto específico al Petróleo Diesel
Conforme a lo señalado en el inciso quinto del Art. 6o de la Ley N° 18.502, el impuesto específico que rige a partir del 01.01.90, en el carácter de permanente, es de 1,5 UTM/m3 para el petróleo diesel. d)
Impuesto específico a las gasolinas automotrices
De acuerdo a la modificación introducida por el artículo 3ode la Ley N° 19.589 al artículo 6o, inciso quinto, de la Ley N° 18.502, el impuesto específico a las gasolinas automotrices quedó fijado en la cantidad de 6 UTM/m3, a contar del
01.01.2001. El artículo 1o de la Ley N° 20.259, publicada el 25.03.2008, establece una rebaja transitoria del impuesto específico a las gasolinas por un plazo de 24 meses (ver pág. 19).
4.1 Momento en que se devenga el impuesto El impuesto específico se devenga al momento de la primera venta o importación de las gasolinas automotrices o del petróleo diesel, según sea el caso.
4.2 Sujeto del impuesto Al tenor de lo establecido en el artículo 6o, ya citado, son sujetos de estos impuestos específicos los productores o importadores de las gasolinas automotrices y petróleo diesel.
Capítulo I I
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
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29
4.3 Cuándo se debe pagar el impuesto Los productores deben enterar este tributo en arcas fiscales dentro de los diez prim eros días hábiles siguientes a la semana en que se efectúen las transferencias. Los importadores deben pagar este impuesto antes dei retiro de las especies de Aduana y como condición previa para ello.
4.4 Incidencia en la Base imponible del IVA Los impuestos específicos que se establecen en e! artículo 6o, en análisis, no serán base imponible del Impuesto a! Valor Agregado en la importación ni en ninguna etapa de la producción o distribución ni en la venta al consumidor de las gasolinas automotrices y del petróleo diesel.
4.5 Contribuyentes que exporten combustibles o vendan dichos productos a las Zonas Francas Conforme a lo señalado en los incisos penúltimo y último, del artículo 6o de la Ley N° 18.502, los contribuyentes que exporten gasolinas automotrices y petróleo diesel, asi como también aquellos que efectúen ventas de tales productos a las Zonas Francas (Primaria), harán tales operaciones exentas de IVA y de los Im puestos Específicos. No obstante lo anterior, si en sus adquisiciones hubieren soportado los tributos antes mencionados, recuperarán esos im puestos, de acuerdo al mecanismo contemplado en el artículo 36 del D.L. N° 825, reglamentado por el D.S. de Economía N° 348, de 1975, con la limitación que el artículo 10 bis del D.S. de Hacienda N° 341, de 1977, fija en el caso de las ventas a las Zonas Francas. (Tope de los impuestos que corresponda aplicar a las ventas a Zonas Francas). Por su parte, las ventas de estos productos, nacionales o nacionalizados, desde las Zonas Francas Primarias a las respectivas Zonas de Extensión o su reingreso al resto del país, quedan afectas a los im puestos específicos correspondientes, como si se tratara de importaciones, pero sin pagar derechos de internación.
5.
CREDITO FISCAL POR IMPUESTO AL PETROLEO DIESEL Origen legal:
El Art. 6o de la Ley N° 18.502 (D.O. de 03.04.86) estableció un impuesto a las gasolinas automotrices y al petróleo diesel (Instrucciones en Circulares N°s. 29 de 28.04.86 y 32 de 13.05:86, del S.I.I.). El Art. 7° de la citada ley facultó al Presidente de la República para dictar normas que permitan a los contribuyentes del IVA, recuperar el impuesto al petróleo diesel soportado en sus adquisiciones, con la sola excepción del combustible destinado a vehículos motorizados que transiten por calles, caminos o vías públicas en general. En uso de la facultad anterior, se dictó el Decreto del Ministerio de Hacienda N° 311, D.O. de 03.05.86.
5.1 Contribuyentes que tienen derecho a este Crédito Fiscal a) b) c) d)
Vendedores afectos a IVA Prestadores de servicios afectos a IVA Exportadores con derecho a recuperar IVA Empresas navieras y de aeronavegación (D.S. N° 348)
30
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
~
e) f) g)
Capítulo II
Contribuyentes que efectúen ventas de productos a las Zonas Francas (Art. 10 bis del D.F.L. N°341, de 1977). Empresas constructoras Empresas de transporte ferroviario
Por su parte, la Ley N° 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, establece un mecanismo transitorio de recuperación del Crédito Fiscal IVA por adquisiciones de petróleo diesel en favor de ¡as empresas generadoras eléctricas. (Circular N° 22, de 11.04.2008 y Res. N° 47, de 11.04.2008, publicada en el D.O. de 14.04.2008). (Línea 28 Código 718 del Formulario 29).
5.2
Contribuyentes que no tienen derecho al Crédito Fiscal por impuesto al petróleo diesel en virtud de la Ley N° 18.502
a. Empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino que le den al petróleo diesel que adquieren, excepto empresas ferroviarias. (Ver párrafo 6). b. Las empresas que tengan vehículos motorizados terrestres (autos, furgones, jeep, camionetas, camiones, etc), respecto del petróleo diesel utilizado en ellos. (Ver párrafo 6). c.
5.3
Productores, importadores y demás empresas que comercialicen el petróleo diesel.
Forma de recuperar el Crédito Fiscal especial
Se considera como un crédito fiscal de IVA, imputable al Débito Fiscal, pero su información deberá proporcionarse separadamente del crédito fiscal de IVA. Dicho crédito fiscal deberá someterse a las mismas normas aplicables al crédito fiscal del IVA en cuanto a: Reajustabilidad. Período tributario en que deben considerarse las facturas de compras o comprobantes de pago, en el caso de las importaciones. Improcedencia del crédito (Art. 23 del D.L. N° 825). Impuesto indicado separadamente en las facturas.
5.4
Determinación del Crédito Fiscal especial cuando el petróleo diesel es un bien de utiliza ción común
a. Las adquisiciones destinadas a ser usadas exclusivamente en operaciones gravadas con IVA, otorgan un 100% de crédito fiscal. (Por ejemplo: Petróleo usado en las calderas de producción). b. Las adquisiciones destinadas a ser usadas exclusivamente en operaciones exentas o no gravadas con IVA, no otorgan crédito fiscal. (Por ejemplo: Petróleo usado en la calefacción del Departamento de Asesorías Técnicas, en el cual se generan exclusivamente ingresos exentos de IVA). c. Las adquisiciones de petróleo diesel a utilizarse indistintamente en la generación de operaciones gravadas con IVA y en vehículos u operaciones exentas, otorgan un crédito fiscal especial proporcional, conforme al siguiente procedimiento:
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS - 31
Petróleo utilizado en el mes Impuesto del petróleo usado en el mes.............................................................. Menos: Impuesto del petróleo usado en vehículos terrestres...........................
$ 700.000 (190.000)
$510.000
Petróleo en existencia Impuesto de petróleo en existencia..................................................................... Menos: Porcentaje de uso estimado en vehículos: 20% (se ajusta al mes siguiente)......................................................................... (Relación porcentual de los seis períodos anteriores entre combustible utilizado en vehículos y total comprado) Impuesto que tiene carácter de crédito especial................................................
$ 300.000 (60.000)
$ 240.000 _________ $ 750.000
Castigo proporción por ventas o servicios exentos (Conforme normas del Art. 43° del Reglamento del D.L. N° 825) Ventas totales............................................................................... $30.000.000 Ventas exentas.............................................................................. 7.500.000 25% Porcentaje.................................................................................... (Información acumulativa hasta el 31 de Dic.) 25% s/750.000.- .................................................................................................
(187.500)
Crédito Fiscal por impuesto al petróleo diesel....................................................
$ 562.50Q
Este crédito de $ 562.500.- deberá sumarse al Crédito Fiscal de IVA para su efecto de imputación al Débito Fiscal de Impuesto al Valor Agregado. (Circular N° 32, de 13.05.86).
5.5 Libro especial “Combustible Diesel, Ley N° 18.502” a. Debe ser llevado únicamente por las empresas que además de utilizar el petróleo diesel en sus procesos productivos, lo empleen en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. b. Debe ser timbrado por el Servicio de Impuestos Internos y cumplir con todos los requisitos que se señalan en la Circular N° 32, de 13.05.86, del S.l.l.
5.6 No deben llevar el libro especial “Combustible Diesel, Ley N° 18.502” (Aunque deben registrar en columna separada en el libro de Compras, el monto del impuesto al petróleo diesel). a.
Las empresas de transporte terrestre.
b.
Las empresas afectas a IVA que adquieran petróleo diesel y no tengan vehículos terrestres.
32 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
Capítulo II
6.
IMPUTACIÓN DE LOS PEAJES E IMPUESTO ESPECÍFICO AL PETRÓLEO DIESEL A QUE TIENEN DERECHO LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE QUE INDICA LA LEY 19.764 DE 19.10.2001, MODIFICADA POR LEY N° 19.935, PUBLICADA EL 10.02.2004
1.
ANTECEDENTES
En atención a lo dispuesto en la Ley 19.764 publicada en el Diario Oficial el 19 de Octubre del 2001, las empresas de transporte de pasajeros que sean propietarias o arrendatarias con opción de compra de buses, que presten servicios de transporte público rural, interurbano o internacional, podrán recuperar un porcentaje de las sumas pagadas desde el 20 de Octubre último por dichos vehículos, por concepto de peajes en las correspondientes plazas interurbanas concesionadas, así como también las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opción de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos, podrán recuperar un porcentaje del impuesto específico al petróleo diesel por las adquisiciones de combustible efectuadas a contar del día 20 de Octubre del 2001.
2.
DECLARACIÓN EN EL FORMULARIO 29 Empresas de Transporte de Pasajeros
Para hacer uso de estas recuperaciones los transportistas de pasajeros antes indicados, deberán declarar el valor a recuperar sobre el monto de las sumas pagadas por concepto de peajes por los buses destinados al transporte en la línea 92 del formulario de Declaración y Pago Simultáneo Mensual F29, Código 572. Este monto será imputado a los pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta; el remanente que resultare podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que debe pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare, podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes reajustado en la forma que prescribe el Art. 27 del D.L. 825, de 1974. Estos remanentes deben declararse en la línea 97 del formulario 29 del mismo mes y al mes siguiente registrarse en la línea 92, Código 568 para su recuperación. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año o el último mes en el caso de término de giro tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el Art. 88 de la Ley de la Renta, por lo tanto, no se declara en el formulario 29 del mes de Enero del año siguiente, sino en el Formulario 22 de Impuesto a la Renta. Para los meses de octubre a diciembre del año 2001 el porcentaje a aplicar sobre el monto de los peajes pagados será de 28% (7% por factor de 12 dividido por 3); entre el 1o de enero y el 31 de diciembre de 2002 el porcentaje será de 14%; a partir del 1o de enero del 2003 el porcentaje a aplicar será de 20%. Excepcionalmente, durante el período comprendido entre el 1 de julio del año 2008 y el 30 de junio del año 2009, ambas fechas inclusive, el porcentaje de recuperación a que se refiere el inciso segundo del artículo 1ode la ley N° 19.764, será 45%. El porcentaje de recuperación a que se refiere el inciso anterior regirá respecto de los peajes pagados a contar del 1 de julio de 2008. Empresas de Transporte de Carga Las empresas de transporte de carga, antes indicadas, deberán declarar el valor a recuperar por impuesto específico al petróleo diesel adquirido a contar del día 20 de Octubre del 2001, debidamente acreditado en las facturas correspondientes, en la línea 31, Código 544, del formulario N° 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual. Para los meses de octubre a diciembre del año 2001 el porcentaje a aplicar sobre el monto del impuesto específico al petróleo diesel será de 30% (10% por factor de 9 dividido por 3); entre el 1o de enero y el 31 de diciembre de 2002 el porcentaje será de 10%; entre el 1ode enero de 2003 y el 30 de junio de 2006 el porcentaje a aplicar será de 20%; a partir del 1o de julio de 2006 el porcentaje a aplicar será de 25%.
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS - 33
Excepcionalmente, durante el período comprendido entre el 1 de julio del año 2008 y el 30 de junio del año 2009, ambas fechas inclusive, el porcentaje de 25% a que se refiere el inciso segundo del artículo 2° de la ley N° 19.764 será de 80%. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará al impuesto específico que se encuentre recargado en facturas emitidas por las empresas distribuidoras o expendedoras del combustible a partir del 1 de julio de 2008 y hasta el 30 de junio de 2009.
7.
DEVOLUCIÓN DEL REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL DEL IVA ORIGINADO EN LA ADQUISICIÓN DE PETRÓLEO DIESEL, EFECTUADO POR EMPRESAS ELÉCTRICAS Hoy se ha resuelto lo que sigue:
VISTOS: Las facultades que me confieren los artículos 1o y 7o de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el D.F.L. N° 7 de fecha 30 de Septiembre de 1980 del Ministerio de Hacienda; lo establecido en el artículo 6o letra A) N° 1) del Código Tributario, contenido en el artículo 1o del D.L. N° 830, de 1974; y lo dispuesto en el artículo 3o de la Ley N° 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, y CONSIDERANDO: 1. Que, el artículo 1ode la Ley N° 20.258, establece: “Las empresas generadoras eléctricas sujetas a lo dispuesto en el artículo 7ode la ley N° 18.502 y el decreto con fuerza de ley N° 311, de 1986, del Ministerio de Hacienda, que posean medios de generación operados en sincronismo con un sistema eléctrico de una capacidad instalada de generación superior a 1.500 kilowatts, conforme a la Ley General de Servicios Eléctricos, tendrán derecho a la devolución del remanente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado originado en las adquisiciones de petróleo diesel, en las condiciones que se establecen en la presente ley. Para el caso de sistemas eléctricos cuya capacidad instalada de generación sea superior a 200.000 kilowatts, se requerirá además, que dichos medios de generación participen directamente o a través de otras empresas en las transferencias de energía y potencia establecidas en la Ley General de Servicios Eléctricos.” 2. Que, el artículo 2° de la Ley 20.258, señala: “Los contribuyentes señalados en el artículo anterior, tendrán derecho a la devolución del remanente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado respecto de un período fiscal, por los montos a los que se refiere el inciso segundo de este artículo, cuando en el respectivo mes el total del crédito fiscal declarado exceda el débito del mismo mes. El monto de la devolución a la que tendrá derecho el contribuyente respecto del mes en cuestión será la cantidad menor entre: 1) El monto del impuesto específico al petróleo diesel recargado o pagado en el señalado período por compras de combustible destinadas a la generación de electricidad, y 2) El valor que resulte de la diferencia entre el total del crédito fiscal al Impuesto al Valor Agregado declarado en el período y el débito fiscal del mismo". 3. Que, a su vez el inciso primero del artículo 3ode la misma Ley, dispone que: “La solicitud de devolución deberá presentarse en el Servicio de Impuestos Internos, dentro de los cinco días siguientes al vencimiento del plazo para declarar el Impuesto al Valor Agregado del respectivo período. La solicitud deberá ser acompañada de una declaración jurada del contribuyente o su representante legal, indicando la proporción de las compras de petróleo diesel del período que se destina a generación eléctrica y, por consiguiente, del impuesto específico que permita establecer el límite referido en el número 1) del artículo anterior.” En tanto el inciso final de la misma norma dispone que: "... los detalles de la información y formalidades de la solicitud y la declaración jurada ...”, serán establecidos por este Servicio mediante una resolución.
34
-
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
Capítulo II
SE RESUELVE: 1. Para acceder al beneficio de la devolución del remanente de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que establece la Ley 20.258, los contribuyentes que cumplan los requisitos señalados en el artículo 1o de esta Ley y que formen parte de la nómina que mensualmente remitirá a este Servicio la Comisión Nacional de Energía, deberán presentar una solicitud, dentro de los cinco días siguientes al vencimiento del plazo para declarar el Impuesto al Valor Agregado del respectivo período, ante el Departamento de Resoluciones o Unidad de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio del contribuyente o en la Oficina de Atención y Asistencia de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. 2. La solicitud de devolución deberá presentarse mediante el Formulario 2117, acompañando una Declaración Jurada que deberá contener las especificaciones que se señalan a continuación y para lo cual deberá utilizar el Formulario N° 3701, que se anexa a la presente resolución: 2.1
Nombre o razón social del contribuyente.
2.2
Número de Rol Único Tributario del contribuyente.
2.3 Domicilio del contribuyente con indicación de nombre y número de calle o avenida, número de oficina o departamento y comuna respectiva, correspondiente al registrado en el Servicio. 2.4
Nombres y apellidos y número de RUT del representante, cuando corresponda.
2.5
Número de teléfono del contribuyente y/o representante.
2.6
Número de cuenta corriente, nombre de institución bancaria y tipo de cuenta.
2.7
Período tributario al que corresponde la devolución solicitada.
2.8 Monto del impuesto específico al petróleo diesel recargado o pagado en el período por compras de combustible destinadas a generación de electricidad. 2.9
Remanente de crédito fiscal para el período siguiente (Código 77 del formulario 29).
2.10 Proporción de compras de petróleo diesel del período destinadas a generación de electricidad. Porcentaje en relación al total de compras de petróleo diesel del periodo, en metros cúbicos. 2.11 Consumo mensual de petróleo diesel utilizado en la generación de electricidad, de la empresa (cantidad en m3), en el período por el cual solicita devolución. 2.12 Rendimiento mensual de petróleo diesel destinado a generación de electricidad (kwh/m3). 2.13 Nivel de producción Bruto (kwh) con diesel, del período. 2.14 Nivel de producción Neta (kwh) con diesel, del periodo. 2.15 Compras de diesel en m3 del mes. 2.16 Stock de diesel inicial y final del mes. 2.17 Sistema eléctrico con el que opera en sincronismo. 2.18 Monto de la devolución solicitada, en moneda nacional y su equivalente en unidades tributarias mensuales “UTM” del mes de la solicitud. 2.19 En la parte inferior, la declaración jurada deberá llevar las siguientes leyendas: “Declaro bajo juramento cumplir con el requisito de ser una empresa generadora eléctrica que posee medios de generación operados en sincronismo con un sistema eléctrico de una capacidad instalada de generación superior a 1.500 Kilowatts, conforme a la Ley General de Servicios Eléctricos o una empresa generadora eléctrica que posee medios de generación operados en sincronismo con un sistema eléctrico de una capacidad instalada de generación
Capítulo II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS - 35
superior a 200.000 Kilowatts y que dicho medio de generación participa directamente o a través de otras empresas en las transferencias de energía y potencia establecidas en la Ley General de Servicios Eléctricos.” “Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 3o de la Ley N° 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, el o los suscritos en su calidad de contribuyente o representante legal, se hacen responsables de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia además, que no han hecho uso, ni lo harán, del crédito fiscal cuya recuperación se solicita, contra cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro; como asimismo, que no han obtenido ya su reembolso en la forma indicada en el artículo 2o de esta misma Ley, ni según el procedimiento de los artículos 36° ó 27° bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. 825 de 1974).” 2.20 Lugar y fecha de la solicitud. 2.21 Firma del contribuyente o de su representante. Además, deberá exhibir su cédula de identidad o el Rol Único Tributario (RUT) y la cédula de identidad del representante, en su caso. 3. Los solicitantes deberán, además, mantener los siguientes antecedentes a disposición del Servicio, para cuando éste lo requiera: a) Libro de Compras y Ventas de los períodos al que corresponden las operaciones que influyen en la determinación del monto cuya recuperación solicita. b) Facturas de proveedores, notas de débito, notas de crédito, y/o declaraciones de ingreso, por adquisiciones de petróleo diesel, del período por el cual solicita devolución. c) Facturas, notas de débito y de crédito de las compras y de las ventas, de los períodos que influyen en la determinación del monto cuya recuperación se solicita. d) Comprobante de declaración y pago simultáneo mensual de impuestos (formulario 29) del período, en el caso de contribuyentes que declaran en formulario en papel. e) El Libro “Combustible Diesel Ley N° 18.502” que deben llevar las empresas que tengan vehículos que por su naturaleza sírvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diesel, en los casos que corresponda. 4. Los contribuyentes que se acojan al beneficio establecido en esta Ley deberán llevar y mantener a disposición del Servicio un registro, manual, en hojas sueltas, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, para el control del petróleo diesel destinado a generación denominado “Petróleo Diesel para Generación Eléctrica”, en el que deberán anotar por cada día y en columnas separadas, la fecha, N° de la factura, Rut proveedor, cantidad, monto neto, e impuesto específico al petróleo diesel adquirido y, aparte y por unidad generadora, la cantidad destinada a generación, rendimiento del combustible destinado a generación, cantidad no destinada a generación, monto del impuesto recuperable mediante devolución y monto del impuesto recuperable vía imputación a los débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, y por cada mes, stock inicial y final de petróleo diesel, y producción bruta y neta de energía eléctrica con diesel. 5. La cantidad cuya devolución se obtenga deberá rebajarse del remanente de crédito fiscal que se arrastre del período en que se efectúa la solicitud. 6. Los contribuyentes que no presenten su solicitud de devolución en el plazo establecido en el inciso primero al artículo 3o de la Ley 20.258, pueden hacerlo a través del mecanismo contemplado en el artículo 126 del Código Tributario. 7. Conforme a lo establecido en el artículo 7o de la Ley 20.258, el derecho a devolución podrá impetrarse desde el día 1o del mes siguiente a su publicación en el Diario Oficial, y hasta por el remanente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes de marzo del año 2011. RICARDO ESCOBAR, DIRECTOR. (Resolución exenta N° 47, de 11.04.2008, publicada en el Diario Oficial de 14.04.2008).
36 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
A.- IDENTIFICACIÓN DEL CONTRIBUYENTE APELLIDO MATERNO
m
RAZÓN SOC IAL O APELLID O PATER N O
05
CALLE, N" DE OFIC IN A / LOCAL
09
NOMBRE R EPR ESE N TA N TE LEGAL
ROL UNICO TR IBUTARIO
NUM ERO DE C U EN TA
NOMBRE INSTITUCION BANCARIA
02
COMUNA
03
07
NOMBRES
04
REGIÓN
ROL UNICO TR IBU TAR IO
08
TELEFO NO
11
TELEFO NO
14
TIPO DE C U E N TA
B.- DECLARACIÓN JURADA En virtud de lo dispuesto en el Articulo 3° de la Ley 20.258 de 29.03.2008, declaro bajo juram ento que los datos c o n te n id o s en esta d e c la ra c ió n son la e x p re s ió n fie l de la verd a d , por lo q ue a su m o la re s p o n s a b ilid a d correspondiente. 1 Periodo tributario 2
Monto del im puesto específico al petróleo diesel recargado o pagado en el p e ríodo p o r co m p ra s de co m b u stib le d e stin ad a s a generación de electricidad. Rem anente de crédito fiscal para el período siguiente (Código 77 del Formulario 29) Proporción de com pras de petróleo diesel del período destinadas a aeneración de electricidad (resDecto del total de mi* adauiridos) Consumo m ensual de petróleo diesel utilizado en la generación de electricidad (cantidad en m3)
3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Rendimiento m ensual de petróleo diesel destinado a generación de electricidad (Kwh/m3) Nivel de producción Bruto, con diesel Nivel de producción Neta, con diesel Compras de petróleo diesel Stock de diesel inicial Stock de diesel final Sistema eléctrico con el que opera en sincronismo Monto devolución solicitada
14
Monto devolución solicitada en UTM
[$)
[$] [%] [ m J]
Kwh/ m3 Kwh Kwh fm 'l fm 1] [mi [$] UTM
Declaro bajo juram ento cum plir con el requisito de ser una empresa generadora eléctrica que posee m edios de generación operados en sincronismo con un sistema eléctrico de una capacidad instalada de generación superior a 1.500 Kilowatts, conform e a la Ley General de Servicios Eléctricos o una empresa generadora eléctrica que posee m edios de g e neración o p e ra d o s en sin cro n ism o con un siste m a e lé c tric o de una capacidad in stalada de generación superior a 200.000 Kilowatts, y que dicho m edio de generación participa directam ente o a través de otras empresas en las transferencias de energía y potencia establecidas en la Ley General de Servicios Eléctricos. Para los efectos de lo dispuesto en el articulo 3° de la Ley N° 20.258, publicada en el D O. de 29.03.2008, el o los suscritos en su calidad de contribuyente o representante legal, se hacen responsables de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia además, que no han hecho uso, ni lo harán, del crédito fiscal cuya recuperación se solicita, contra cualquier débito fiscal m ensual pasado, presente o futuro; com o asim ism o, que no ha obtenido ya su reem bolso en la form a indicada en el articulo 2° de esta m isma Ley, ni según el procedim iento de los artículos 36° ó 27° bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios (D.L 825 de 1974).
En
Fecha:
FIRMA DEL CONTRIBUYENTE O REPRESENTANTE LEGAL
de
. de 2 0 ___ /
FIRMA Y TIMBRE DEL FUNCIONARIO Sil QUE RECIBE
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS - 37
Capítulo II
INSTRUCCIONES
1. La solicitud de devolución debe ser presentada exclusivamente a través de este formulario en el Servicio de Impuestos Internos. 2. Esta solicitud deberá ser presentada en triplicada en el Departamento de Resoluciones de la Dirección Regional o en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda al domicilio del contribuyente o en la Oficina de Atención y Asistencia de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. 3.
En el tipo de cuenta indicar si corresponde a Cuenta Corriente, Cuenta Visa, Cuenta de Ahorro.
4. Esta solicitud se confeccionará a máquina o con letra tipo imprenta y debe contener además de los antecedentes de identificación, la siguiente información: SECCION B: Detalle de la solicitud de devolución 1. Periodo tributario: Indicar el mes y año del periodo por el cual solicita devolución, por ejemplo: Marzo 2008, procede indicar 032008. 2. Monto del impuesto específico al petróleo diesel recargado o pagado en el período por compras de combustible destinadas a generación de electricidad, con derecho a recuperación vía imputación o devolución. 3. Remanente de crédito fiscal para el período siguiente (Código 77 del Formulario 29). Valor que resulte de la diferencia entre el total del crédito fiscal al Impuesto al Valor Agregado declarado en el período y el débito fiscal del mismo. 4. Proporción de compras de petróleo diesel del periodo destinadas a generación de electricidad. Porcentaje en relación al total de compras de petróleo diesel del periodo, en metros cúbicos. 5. Consumo mensual de petróleo diesel utilizado en la generación de electricidad: Cantidad en m3 de petróleo diesel del periodo por el cual solicita devolución. 6. Rendimiento mensual de petróleo diesel destinado a generación de electricidad (Kwh/m3 ): Kilowatts producidos por cada metro cúbico de petróleo diesel consumido. En el caso de contribuyentes que posean más de una unidad generadora, indicar el rendimiento promedio resultante de dividir el total de energía producida (en Kilowatts) por el total de m3 de petróleo diesel consumido en su generación. 7. periodo.
Nivel de producción bruto, con diesel del periodo: Cantidad total en Kwh de energía eléctrica generada en el
8. Nivel de producción neta, con diesel del periodo: Cantidad neta, inyectada ai sistema, en Kwh de energía eléctrica generada en el periodo. 9.
Compras de petróleo diesel: Cantidad en m3 de petróleo diesel comprado o importado en el periodo.
10. Stock de diesel inicial: Cantidad en m3 de petróleo diesel para generación eléctrica, en inventario al primer día del periodo por el que solicita devolución. 11. Stock de diesel final: Cantidad en m3 de petróleo diesel para generación eléctrica, en inventario al último día del periodo por el que solicita devolución. 12. de ellos.
Sistema eléctrico con el que opera en sincronismo: Indicar el nombre del sistema eléctrico, si opera con uno
38 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECÍFICOS A CIERTAS VENTAS
Capítulo II
13. Monto devolución solicitada: Corresponde a la cantidad menor entre el monto del impuesto especifico al petróleo diesel recargado o pagado por compras de petróleo diesel destinadas a la generación de electricidad y el valor que resulte de la diferencia entre el total del crédito fiscal al impuesto al valor agregado (incluido el remanente de períodos anteriores) y el total débito fiscal declarado en el periodo. 14. Monto devolución solicitada en UTM, corresponde a la cantidad determinada de acuerdo al punto anterior dividida por la UTM del periodo de la declaración, monto que deberá deducirse en el período siguiente en el código 718 del formulario 29. ANTECEDENTES QUE DEBE EXHIBIR: Su cédula de identidad o el Rol Único Tributario (RUT) y la cédula de identidad del representante, en su caso. Presentada la solicitud de devolución, el contribuyente deberá deducir del remanente de crédito fiscal el monto del crédito solicitado en la declaración de IVA del mes siguiente, dejando constancia de ello en el Libro de compras en el periodo correspondiente.
I M P O R T A N T E Hasta aquí las explicaciones de los impuestos especiales, adicionales o específicos a las ventas que contempla el D.L. 825, de 1974, y su legislación complementaria, que se aplican además o en reemplazo del Impuesto al Valor Agregado. Desde el Capítulo siguiente en adelante las explicaciones se centran en el tributo que es el objetivo central de esta obra, esto es, el Im p u e s to al V a lo r A g re g a d o , propiamente tal.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 39
Capítulo III
CAPITULO
III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Conceptualmente el “hecho gravado” corresponde al acto jurídico que permite el nacimiento de una obligación tributaria. En otras palabras, es el hecho o conjunto de hechos al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar determinado tributo. Específicamente en el caso del IVA el “hecho gravado” se encuentra establecido en el artículo 8o de la ley, cuando expresa que el mencionado tributo afecta a: a.
Las ventas y servicios, según la definición que de tales conceptos da el artículo 2o de la ley, y
b. Otras convenciones que se consideran también como ventas o servicios, según corresponda, enumeradas expresamente en las letras a) a la m) del artículo 8o de la ley. Como puede apreciarse, dentro del hecho gravado por el IVA pueden distinguirse dos grandes grupos que para fines de estas explicaciones llamaremos: a.
Hechos gravados básicos en las ventas y servicios, y
b.
Hechos gravados especiales en operaciones que se consideran ventas o servicios.
En consideración a las distintas normas que contempla la ley para las ventas y para los servicios, los dos grandes grupos recién indicados pueden cada uno de ellos, a su vez, subdividirse en dos; de esta manera y para efectos de facilitar su estudio, el “hecho gravado” por el IVA lo hemos fraccionado en: a. b. c. d.
Hecho gravado básico en las ventas; Hecho gravado básico en los servicios; Hechos gravados especiales en las ventas, y Hechos gravados especiales en los servicios.
A esta subdivisión nos ceñiremos en la explicación del “hecho gravado” que se imparte en los párrafos siguientes.
1.
HECHO GRAVADO BASICO EN LAS VENTAS
El hecho gravado básico en las ventas queda determinado por la aplicación armónica de las siguientes disposiciones: a.
Definición del concepto de venta contenido en el N° 1 del artículo 2o de la Ley.
Tal precepto indica que se entenderá: Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una
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Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. b. Territorialidad del impuesto delimitada en el artículo 4o de la ley. Según esta disposición están gravadas las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. c. Calidad de “vendedor” que debe tener la persona que realice una venta. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 10 de la ley, el IVA afecta al vendedor que celebre una convención que la ley defina o equipare a venta. A su vez, el N° 3 dei artículo 2o señala que debe entenderse: Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servido de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
Del análisis de estas disposiciones puede concluirse que el nacimiento del hecho gravado básico en las ventas se produce sólo cuando concurren copulativamente los siguientes cinco requisitos: 1o 2° 3o 4o 5o
Debe celebrarse una convención, acto o contrato que sirva para transferir el dominio o una cuota de él, o que conduzca al mismo fin; La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o sobre derechos reales constituidos sobre ellos, o sobre inmuebles de empresas constructoras; La convención debe ser a título oneroso; Los bienes corporales muebles e inmuebles deben estar ubicados en el territorio nacional; La transferencia debe ser realizada por una persona que tenga la calidad de “vendedor”.
La ausencia de uno o más de estos elementos determina la no aplicación del IVA por cuanto no se estaría configurando el “hecho gravado”. En los párrafos siguientes se analizan in extenso cada uno de los requisitos de cuya concurrencia depende el nacimiento del hecho gravado básico en las ventas.
1.1 Convención traslaticia de dominio o de una cuota de dominio Este primer requisito del hecho gravado proviene de la definición de “venta” contenida en la ley, según la cual es toda convención, acto o contrato, independientemente del nombre que le den las partes, que sirva para transferir el dominio o una cuota de dominio, o que conduzca al mismo fin. Para una mejor comprensión de este requisito es necesario aclarar algunos conceptos:
'
a. Tradición: Es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio y, por la otra, la capacidad e intención de adquirirlo. b. nombre.
Tradente:
Es la persona que por la tradición transfiere el dominio de la cosa, entregada por él o a su
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 41
c. Convención: Es todo acuerdo de voluntades destinado a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones. d. Contrato: Es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer una cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas. Pueden clasificarse en: Reales, Solemnes y Consensúales. El Art. 1443 del Código Civil dice que el contrato es Real cuando, para que sea perfecto es necesaria la tradición de la cosa a que se refiere; es Solemne, cuando está sujeto a la observancia de ciertas formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil; y es Consensual cuando se perfecciona por el solo consentimiento de las partes contratantes. e. Dominio: Es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. Se llama también “propiedad”. f.
La “propiedad” separada del goce de la cosa se llama “mera o nuda propiedad”.
Dado el sentido amplio de la definición del concepto de “venta” cualquier convención que implique el acuerdo de transferir el dominio de bienes corporales o que conduzca a la misma finalidad, genera la concurrencia de uno de los requisitos esenciales del hecho gravado básico en las ventas, aunque el objetivo primordial del convenio entre las partes haya sido uno diferente a la mencionada transferencia de dominio. Tal puede ocurrir, por ejemplo, en un contrato que fundamentalmente persigue la prestación de un servicio de carácter financiero, pero cuyo pago se pacta en determinada cantidad de bienes corporales muebles. Si esta entrega de bienes la realiza una persona que tiene la calidad de vendedora de esos mismos bienes, se configura el hecho gravado con el IVA. Entre las convenciones traslaticias de dominio pueden citarse las siguientes: a. Contrato de Compraventa: El contrato de compraventa está definido en el Art. 1793 del Código Civil como un contrato en que una parte se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. La compraventa es, por regla general, un contrato consensual, es decir, se perfecciona por el solo consentimiento de las partes en el “precio” y en la “cosa”. El precio que se pague, en el contrato de compraventa, debe ser en dinero. Sin embargo, no es necesario que la totalidad del precio sea en dinero; éste también puede ser parte en un bien corporal mueble, siempre que la parte pagada en dinero sea igual o mayor que la correspondiente al bien. b. Contrato de Permuta: El Art. 1897 del Código Civil define el contrato de permuta diciendo: “La permuta o cambio es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro”. Pero también existe contrato de permuta cuando se cambia un bien mueble por otro y dinero, siempre que la cosa valga más que el dinero. En caso contrario, como se señaló en el párrafo anterior, el contrato sería de compraventa. El contrato de permuta es, por regla general, consensual y se perfecciona cuando las partes contratantes se han puesto de acuerdo en las cosas a entregar y en el precio. Frente al derecho común cada permutante es considerado como vendedor de la cosa que se da y el justo precio de ella a la fecha del contrato se mira como el precio que paga por lo que recibe en cambio. (Art. 1900 del Código Civil). En consecuencia, el hecho gravado del IVA hay que analizarlo en función de cada contratante, es decir, si respecto de cada uno de ellos concurren o no todos los requisitos del hecho gravado, quedando afecta al citado gravamen, según el caso, sólo una o las dos transferencias.
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Capítulo I I I
Si ambos contratantes tienen para efectos del IVA la calidad de “vendedores” y se reúnen, además, los restantes requisitos del hecho gravado, de la operación de permuta se devengarán dos IVA diferentes e independientes entre sí, de cargo de cada contratante. La fecha de devengamiento de estos IVA puede ser diferente una de otra, dependiendo de la oportunidad en que se facturen y/o entreguen los bienes respectivos. c. Contrato de Trueque: El contrato de trueque es similar al de permuta y solamente difiere de éste en el grado de determinación de los bienes que se cambian. La permuta exige que los bienes entregados por ambas partes contratantes estén completamente individualizados, de manera que no puedan confundirse con otros. Desde el punto de vista tributario, la diferencia señalada no tiene mayor importancia, ya que en ambos contratos se aplican las mismas normas. d. Mutuo de Especies Corporales Muebles: El mutuo o préstamo de consum o es un contrato en que una de las partes entrega a otra cierta cantidad de cosas fungibles (consumibles), con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad. El mutuo en un contrato real, en consecuencia, se perfecciona con la entrega de los bienes. e. Contrato de Confección de Obra Material Mueble: Este contrato se define como aquel en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado. De acuerdo con el Art. 1996 del Código Civil, este contrato puede ser de compraventa o de prestación de servicios, según las reglas siguientes: e.1 Si la materia con la que se confecciona la obra es proporcionada por el artífice: el contrato es de compraventa. e.2 Si la materia es proporcionada por la persona que encarga la obra: el contrato es de arrendamiento de servicios, y e.3 Si la obra es confeccionada con materia que es suministrada por ambas partes: el contrato es de compraventa si la materia principal es proporcionada por el artífice y de prestación de servicios en caso contrario. Si el contrato de confección de obra materia! mueble se califica de venta queda afecto al IVA y sujeto a las normas del hecho gravado básico de las ventas, que se está analizando en el presente párrafo 1. Por el contrario, si el referido contrato se califica de servicio queda afecto al IVA bajo las normas del hecho gravado básico de los servicios que se explica en el párrafo 2. Los contratos de ejecución de una obra inmaterial, en los cuales predomina la inteligencia sobre la mano de obra, configuran un contrato de servicios. Por consiguiente, nunca constituirá un hecho gravado con el IVA que grava las ventas, sin perjuicio que pueda quedar afecto por el IVA que grava los servicios si es que concurren respecto de él los requisitos del hecho gravado de estos últimos, entre los cuales se encuentra que la remuneración respectiva se clasifique en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Ver párrafo 2. f. Entrega de Bienes Corporales Muebles en Pago de Servicios: Aunque no es frecuente que se entreguen bienes corporales muebles en pago de servicios, nuestra legislación sobre Ventas y Servicios se ha encargado de establecer las normas de carácter impositivo. En efecto, el Artículo 19° de ¡a Ley establece que: “Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrá como precio del servicio, para ios fines del impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo”.
Capítulo I I I
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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Sin perjuicio del tributo por la prestación de servicios, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de ¡os bienes para los efectos de la aplicación del IVA, cuando proceda, esto es cuando entregue en parte de pago del servicio bienes corporales muebles de su giro, afectos al tributo. g. Dación en Pago: La dación en pago puede definirse como la entrega al acreedor de una cosa distinta de la que se debe. Mientras en el pago efectivo el acreedor recibe el objeto mismo que el deudor se obligó a entregarte, en la dación en pago el acreedor consiente en recibir, en cancelación de su crédito, una cosa distinta de la adeudada. Si esta cosa es un bien corporal mueble o inmueble corresponde aplicar el IVA por tratarse de una convención que ha servido para transferir el dominio de un bien corporal, siempre que concurran los demás requisitos del hecho gravado. h. Venta de cosa futura: La venta de cosas que no existen, pero se espera que existan, se entiende hecha bajo la condición de existir, salvo que se exprese lo contrario, o que por la naturaleza del contrato aparezca que se compró la suerte. (Art. 1813 del Código Civil). Frente al IVA la gestación del hecho gravado queda supeditada a que la cosa vendida llegue a existir. Con antelación a la fecha en que la cosa llegue a existir no se devenga, en consecuencia, el IVA. Si en definitiva la cosa vendida no llega a existir, se entiende que no ha habido compraventa.
1.1.1 Transferencia de una cuota de dominio de un bien corporal mueble o inmueble Tal como lo señala la definición de “venta” la ocurrencia de alguna de estas convenciones puede estar encaminada a transferir totalmente el dominio de un bien corporal mueble o limitarse a transferir sólo una cuota de dom inio. Esta ultima situación puede darse cuando el propietario único de un bien corporal mueble decide transferirlo parcialmente, reservándose la propiedad de una parte de él; también sucede cuando uno de los partícipes o comuneros de un bien corporal mueble poseído en comunidad, transfiere su cuota de dominio en el referido bien.
1.1.2 Ejemplos de actos o convenciones traslaticias de dominio que originan el hecho gra vado con el IVA a. Entrega de ganado que haga un agricultor en pago de créditos que se le hayan otorgado. Tipo de convención: Dación en pago. b. Entrega de maderas que realiza una empresa forestal a un agricultor en pago del precio de una cesión de derechos. Tipo de convención: Dación en pago. c. en pago.
Entrega de bienes corporales muebles del giro, en pago de servicios recibidos. Tipo de convención: Dación
d. Entrega de mercaderías que una empresa hace a sus trabajadores y cuyo precio les es descontado mensualmente de sus remuneraciones. Tipo de convención: Venta. e. Ejercicio de la facultad de opción de compra practicada por el arrendatario al término de un contrato de Leasing recaído en un bien corporal mueble. Tipo de convención: Venta. f. Consumo efectuado por el depositario de mercaderías recibidas en calidad de depósito gratuito. Tipo de convención: Venta en la oportunidad en que se produce el consumo o cuando el depositante expresa por algún medio su consentimiento en el sentido de que vende todo o parte de las mercaderías depositadas.
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~
1.1.3
Capítulo I I I
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Ilustración gráfica del primer requisito del hecho gravado básico en las ventas
PRIMER REQUISITO: Dominio CONVENCION PARA TRANSFERIR
i Todo acuerdo de voluntades para
I - Crear - Modificar - Extinguir
r~
o
Cuotas de Dominio
Entregar una cosa a otro con el ánimo de traspasar el dominio. Derechos u Obligaciones
Derecho REAL sobre una cosa para:
- Usar(U) —Propiedad - Gozar (G) - Disponer (D)
CONVENCIONES TRASLATICIAS DE DOMINIO: Da una cosa B
COMPRAVENTA Paga en Dinero el total o mayor parte
Contrato se perfecciona por acuerdo en (Contrato consensual)
Precio y Cosa
Da una cosa cierta PERMUTA Da otra cosa cierta - Equivalente al precio, o - Equivalente a + del 50% del precio.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 45
Capítulo III
Contrato se perfecciona por acuerdo en (Contrato consensual)
Cosa a entregar y Precio Da una cosa indeterminada
TRUEQUE Da otra cosa indeterminada
MUTUO DE B.C.M. O PRESTAMO DE CONSUMO
Da cosas fungibles B 1^
Restituye otras del mismo género y calidad.
Contrato se perfecciona con la entrega de los bienes (Contrato real) Efectúa una obra material mueble
CONFECCION DE OBRA MATERIAL MUEBLE
Paga un precio
Es VENTA
- Si los materiales los proporciona al Artífice - o si la materia p rin c ip a l la proporciona el Artífice.
Es SERVICIO
- Si los materiales los proporciona el que encarga - o si los materiales principales los proporciona el que encarga.
tntrega una cosa DACION EN PAGO
Deudor
-------------------------------------- ^
Acreedor
distinta a la que se debe
1.2
Convención relativa a bienes corporales muebles e inmuebles o a derechos reales constituidos sobre ellos
El segundo de los requisitos del hecho gravado básico en las ventas es que el título traslaticio de dominio recaiga sobre: a. Bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidos total o parcialmente por ellas, o b.
Sobre derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales.
Analizaremos en primer lugar la situación de los “bienes corporales muebles”.
46
-
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1.2.1
Bienes corporales muebles: Desde el punto de vista del derecho los bienes se clasifican de la siguiente manera:
Muebles CORPORALES
Inmuebles BIENES
Por Naturaleza Por Anticipación Por Naturaleza Por Adherencia Por Destinación
Derechos Reales INCORPORALES Derechos Personales
De la clasificación anterior se desprende que los bienes se dividen en: a. Corporales: Son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos, como una casa o un libro, etc., y b. Incorporales: Son los que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas (sólo pueden ser percibidos mental o intelectualmente). Estos últimos se llaman también derechos y se dividen en reales y personales.
Por su parte los bienes corporales se dividen en: a. Muebles: Los que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose por sí mismos, como los animales, que por eso se llaman semovientes, o que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas, y b. Inmuebles o Bienes Raíces: Las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro, como la tierra y las minas y las que están adheridas permanentemente a ellas, como los edificios y los árboles. En consecuencia, el Impuesto al Valor Agregado sólo afecta a aquellos bienes que pueden percibirse por los sentidos y pueden transportarse de un lugar a otro, esto es, bienes corporales muebles. Excepcionalmente grava la transferencia de inmuebles en los casos específicos que se analizan en el párrafo 1.2.2. Existen dos categorías especiales de bienes que según las circunstancias pueden catalogarse de “muebles” o “inmuebles”. a.
Bienes inmuebles por destinación, y
b.
Bienes muebles por anticipación.
Bienes inmuebles por destinación: Son aquellos bienes, por su naturaleza muebles, pero que por estar permanentemente destinados al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, la ley los considera inmuebles, aunque puedan separarse sin detrimento.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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Ejemplos: a. b. c. d. e. f. g.
Las losas de un pavimento; Los tubos de las cañerías; Los utensilios de labranza o minería; Los animales mientras están destinados al cultivo o beneficio de una finca y siempre que hayan sido puestos allí por el dueño de la finca; Los abonos existentes en predios agrícolas y destinados a su mejoramiento; Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que forman parte de un establecimiento industrial adherente al suelo y que pertenecen al dueño de éste; Los animales que se guarden en conejeras, pajareras, estanques, colmenas y cualesquiera otros vivares, con tal que éstos adhieran al suelo, o sean parte del suelo mismo, o de un edificio.
Si estos bienes se venden separadamente del inmueble recuperan su condición de “muebles” y, por tanto, constituyen hecho gravado por el IVA, bajo el entendido que se reúnen los demás requisitos del aludido hecho gravado. Bienes muebles por anticipación: Los productos de los inmuebles y las cosas accesorias a ellos, se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño. En tal situación pueden encontrarse las yerbas de un campo, la madera y los frutos de los árboles, los animales de un vivar, la tierra o arena de un suelo, los metales de una mina, las piedras de una cantera, etc. Por lo tanto, en aquellos casos en que separadamente del inmueble se celebren convenciones que transfieran el dominio de este tipo de bienes, se configura el hecho gravado por el IVA, bajo el supuesto que se reúnen los demás requisitos que configuran dicho hecho gravado. Ejemplo: La compra de derechos de explotación de los árboles de un bosque se encuentra afecta a IVA, por tratarse de la transferencia a título oneroso del dominio de bienes corporales muebles (por anticipación), toda vez que tal operación importa la transferencia de dominio de la madera que esos árboles producen.
1.2.2
Bienes corporales inmuebles
Se configura el hecho gravado respecto de la transferencia del dominio de inmuebles, de cuotas de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, sólo cuando concurran copulativamente los siguientes requisitos: a) b) c) d)
Celebración de una convención traslaticia del dominio, de cuotas de dominio o de derechos reales constituidos sobre bienes corporales inmuebles. Transferencia realizada por un “vendedor”. La convención debe ser a título oneroso. La convención debe recaer sobre un bien corporal inmueble de propiedad de una empresa constructora o sobre los derechos reales mencionados, siempre que el inmueble haya sido construido por dicha empresa, ya sea totalmente o una parte, aunque el resto lo construya para ella otra u otras empresas constructoras.
De lo expresado en la letra d) anterior se desprende que la intermediación de inmuebles construidos para el adquirente, quien posteriormente lo vende sin que medie algún tipo de construcción, ya sea en carácter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, no queda afecta al Impuesto al Valor Agregado. Tal es el caso de las inmobiliarias cuando se limiten a comprar y vender propiedades o a encargar mediante la celebración de uno o más contratos generales de construcción, por suma alzada, la construcción total de un inmueble para su venta.
48
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo I I I
Tratándose de adquisiciones de inmuebles no construidos por el adquirente al cual éste le efectúe obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones para su venta, dichas obras constituirán hecho gravado. De acuerdo a ¡o anterior, conviene precisar algunas situaciones sobre la venta de sitios que pudieran realizar las empresas constructoras: Venta de sitios sin urbanizar. No queda afecta por no constituir hecho gravado del IVA Venta de sitios urbanizados: a) Si ei sitio fue urbanizado y vendido antes del 1o de octubre de 1987, fecha de vigencia de la incorporación de la actividad de la construcción al régimen del IVA, no queda afecta. b) Si el sitio fue urbanizado antes del 1o de octubre de 1987 y vendido a contar de esa fecha, queda afecto al IVA, sin perjuicio del derecho al crédito extraordinario que establece la letra a) del artículo 2° de la ley 18.630. Si se venden sitios urbanizados desde e! 1o de octubre de 1987, habría que distinguir si dicha urbanización se hace por cuenta propia o a través de un tercero. En el primer caso, la venta queda afecta al impuesto sobre la base imponible que resulte una vez deducido el valor actualizado del terreno. El urbanizador particular también queda afecto por cuanto existiría habituaüdad, pues no estaría efectuando este tipo de obras para su uso, sino que el ánimo de hacerlo sería la venta. Cuando el sitio vendido ha sido urbanizado a través de un tercero, es el contrato de construcción de la urbanización el gravado {contrato por suma alzada). Si el loteador es una inmobiliaria, debe soportar el IVA por el contrato de construcción y la venta del terreno urbanizado que haga no estará afecta. Cabe precisar que la urbanización, para los efectos de la procedencia del gravamen, constituye también la construcción de un bien corporal inmueble.
1.2.2.1
Precisiones en torno a ia aplicación del IVA a la enajenación de inmuebles
a. aquellos:
Los bienes corporales inmuebles que pueden dar origen al IVA al momento de su transferencia, son
a.1
Construidos total o parcialmente por una empresa constructora, y
a.2
De propiedad de una empresa constructora.
b. El primero de los requisitos significa que se mantienen al margen del tributo los inmuebles por naturaleza, esto es la tierra, o sea, los sitios o terrenos que no incluyan alguna construcción. Como se desprende de las normas sobre base imponible que examinaremos más adelante, los sitios o terrenos continúan marginados de tributación aun para los efectos de su transferencia con las construcciones edificadas en ellos, puesto que el monto que representen dentro del precio total de la operación debe deducirse del valor del contrato para la aplicación del tributo. c. En cuanto al segundo elemento que hemos destacado, cabe remarcar que los inmuebles deben ser de propiedad de una empresa constructora, la que debe poseerlos en calidad de propietaria original, es decir, en calidad de constructora de los mismos. Por lo tanto, las posteriores y sucesivas ventas de estos inmuebles se marginan de la tributación aun cuando ¡a enajenación la realice una empresa constructora, si los ha adquirido de un tercero a cualquier título o ha encargado su construcción a través de un contrato general de construcción por suma alzada, A diferencia de lo que ocurre con los bienes corporales muebles, los valores agregados que puedan generarse en futuras transacciones de los inmuebles, no constituyen una materia afecta a impuesto.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
49
En el caso de los Inmuebles gravados con el IVA, el legislador no ha recurrido a los conceptos de inmueble nuevo o de primera transferencia, prefiriendo expresar esta idea a través de las dos exigencias o requisitos que comentamos, vale decir, estableciendo que debe tratarse de inmuebles “de propiedad de una empresa constructora” y “construidos” por ella directa e integramente o con la intervención de terceros. d. Además de los requisitos indicados, por cierto copulativos, se reitera la exigencia en cuanto a que el tradente debe ser, necesariamente, una empresa constructora, entendiendo por tal la persona natural o jurídica -incluidas comunidades o sociedades de hecho- “que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella’’. Este alcance, que se reitera tanto en el concepto de “venta” como en la definición de “vendedor”, tiene como principal objetivo el excluir la posibilidad de que estas empresas puedan sustraerse a la carga tributaria mediante el expediente de asignar parte de la obra a un tercero. e. Resulta por lo tanto evidente que se configuran los requisitos del hecho gravado cuando la operación se refiere a un inmueble construido íntegramente por la empresa constructora que lo enajena y, asimismo, cuando parte de la edificación ha corrido por cuenta de un tercero. f. Desde ya podemos preguntarnos respecto de la situación tributaria de ese tercero que ha intervenido en la construcción. Si la construcción total del inmueble hubiere corrido por cuenta del tercero, pueden distinguirse dos situaciones: f. 1
Que dicho tercero haya sido, a la vez, propietario del terreno en que efectuó la construcción.
En tal caso, el hecho gravado básico que estamos examinando se habría configurado respecto de dicho tercero, el cual se encontraría plenamente en el supuesto de empresa constructora que transfiere un inmueble de su propiedad que ha construido íntegramente. Por lo mismo, la posterior transferencia por parte de la empresa constructora -que en la situación planteada no habría operado como tal, puesto que habría adquirido un inmueble construido íntegramente por un tercero- no se encontraría afecta al tributo. f.2 Que la empresa constructora que en definitiva edifica el inmueble no sea propietaria del terreno en que se efectúa la construcción. En este supuesto no estamos frente a la transferencia de un bien corporal inmueble, como lo exige la disposición que se comenta en su nuevo texto, sino que habrá mediado un contrato de construcción al que nos referiremos al comentar los hechos gravados especiales. (Art. 8o, letra e). En cuanto a la situación impositiva del tercero que hubiere intervenido en la construcción del inmueble que nos ocupa -"que en parte hayan sido construidos por un tercero”- tal empresa constructora, contratista o subcontratista, tampoco incurre en el hecho gravado básico que estamos examinando, sin perjuicio del gravamen que lo afecte en conformidad al Art. 8o, letra e) de la ley. g. En síntesis, la configuración del hecho gravado básico supone la venta de un bien raíz, es decir, la transferencia de un inmueble. Ello implica que una empresa constructora, propietaria de los terrenos en que habrá de edificarse, construye por cuenta propia -con o sin colaboración de un tercero- un inmueble (casa, edificio, galpón, bodega, etc.) que una vez terminado es transferido, necesariamente, en conjunto con el terreno a que accede la construcción, a un adquirente que puede ser una empresa constructora, una persona o una empresa sujeta o no al impuesto al valor agregado o un particular cualquiera. Con esto último queremos señalar que la persona o calidad del adquirente es irrelevante para efectos de la aplicación del tributo o configuración del hecho gravado.
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1.2.3
Capítulo I I I
Derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles
Dentro de este segundo requisito dei hecho gravado que se analiza se encuentra, también, la transferencia a título oneroso de “derechos reales" constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidos por ella. Son “derechos reales” aquellos que se tienen sobre una cosa sin relación a determinada persona. Constituyen “derechos reales”: el de dominio; el de herencia; los de usufructo, uso o habitación; los de servidumbres activas; el de prenda; el de hipoteca y el de censo cuando persigue a la finca acensuada. Para que la transferencia de derechos reales constituya un hecho gravado por el IVA es necesario que tales derechos estén constituidos sobre “bienes corporales muebles” o inmuebles gravados por la ley, sin perjuicio que además se reúnan los otros requisitos del hecho gravado. Siendo así, cabe analizar la situación del IVA frente a la transferencia de los derechos de “usufructo” y de “prenda”. Transferencia del Derecho de Usufructo: De acuerdo con la definición contenida en el Art. 764 del Código Civil, “el derecho de usufructo es un derecho rea! que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueño si la cosa no es fungible; o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible”. Los derechos de usufructo pueden constituirse por Ley, por testamento o por venta, donación u otro acto entre vivos. El usufructo supone dos derechos coexistentes: el del propietario (nudo propietario) y el del usufructuario. El dueño de la cosa dada en usufructo es un nudo propietario, quien conserva la facultad de disponer de ella; el usufructuario es un mero detentador de la cosa, pero es dueño de su derecho de usufructo. En consecuencia, y de acuerdo al segundo elemento del hecho gravado básico, si el usufructuario de una cosa corporal transfiere su derecho de usufructo a un tercero, a cualquier título oneroso, devengará el impuesto motivo de nuestro estudio, en el entendido que concurran los demás requisitos en estudio. Debe tenerse presente que el acto o contrato mediante el cual se constituye el usufructo no queda gravado con el impuesto, ya que dicho acto o contrato no sirve para transferir este derecho real, sino para establecerlo.
, Transferencia del Derecho Real de Prenda: Según el Art. 2384 del Código Civil, el contrato de prenda se perfecciona cuando ei deudor entrega al acreedor una cosa mueble para la seguridad de su crédito (prenda común), naciendo para éste el derecho real de prenda que lo faculta, en caso de incumplimiento por parte del deudor, para ejecutar su crédito en los bienes empeñados, aunque hayan sido enajenados éstos. Ahora bien, si el acreedor transfiere a un tercero su derecho de prenda, estaríamos en presencia de un hecho gravado, siempre que las cosas empeñadas sean bienes corporales, y no, por ejemplo, acciones, bonos u otros títulos susceptibles también de darse en prenda. No está de más advertir, igual que en ei derecho de usufructo, que el hecho gravado lo constituye la transferencia del derecho de prenda, y en ningún caso el contrato en cuya virtud se constituye, aun cuando éste implique, como en el caso de la prenda común, la entrega de la cosa que se da en garantía. Dicha entrega sólo establece el derecho real comentado.
Capítulo I I I
1.2.4
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
Ilustración gráfica del segundo requisito del hecho gravado básico en las ventas
SEGUNDO REQUISfTO: BIENES CORPORALES MUEBLES (B.C.M.)
o
A. TRANSFERENCIA DE _
DERECHOS REALES SOBRE BIENES CORPORALES MUEBLES
Muebles (transportables)
Corporales (ser real)
Inmuebles
BIENES —
Derechos reales:
Incorporales (Derechos)
Por Naturaleza Por Anticipación: productos de inmuebles. "Por Naturaleza (tierras-minas) Por Adherencia (edif., árboles) Por Destinación (losas de pavimento tubos de cañerías, utensilios de labranza). Recaen sobre una cosa, sin referencia a determinada persona.
* Dominio * Herencia * Usufructo * Uso * Habitación * Servidumbre * Prenda * Hipoteca. Derechos personales: Recaen sobre determinadas personas que han contraído obligación correlativa. * Mutuo * Pensión Alimenticia * Arriendo.
Derechos reales_ sobre B.C.M.
Dominio Herencia Usufructo Uso Habitación Servidumbre Prenda Hipoteca
Su TRANSFEREN CIA está gravada, no su constitución, cumpliéndose los demás requisitos del Hecho Gravado
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Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
B. TRANSFERENCIA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES
De propiedad de Empresa Constructora; Construidos totalmente por ella o construidos en parte por un tercero para ella.
Concepto de Empresa Constructora: Persona natural Persona jurídica Comunidades Sociedades de hecho_
Dedicación Habitual a la venta de Inmuebles propios construidos total o parcialmente por ella.
La empresa constructora puede encarar la construcción de la obra: a) Por cuenta propia, realizando ella mis ma todas las especialidades b) Por cuenta propia, contratando con ter ceros todas o algunas especialidades
La primera venta de estos inmuebles constituye Hecho Gravado.
c) Por cuenta propia, celebrando con ter ceros uno o más contratos de Admi nistración para la ejecución total de la obra. (Circ. 33. 09.09.87, D.O. 12.09.87) d) Por cuenta propia, celebrando un con trato general de construcción por SUMA ALZADA con otra empresa constructora
La posterior venta de estos inmuebles NO constituye Hecho Gravado.
e) Adquiriendo obras construidas y termi nadas por otra empresa constructora. f)
Inmuebles adquiridos terminados, a los cuales la empresa constructora efectúa obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodela ciones.
g) Urbanización de sitios efectuada por cuenta propia. h) Urbanización de sitios a través de terceros
T
En sus ventas posteriores sólo constitu yen Hecho Gravado dichas obras adicionales La primera venta constituye Hecho Gravado.
L La primera venta y posteriores NO constituyen Hecho Gravado.
i)
Por cuenta de un cliente con el cual se celebra un contrato general de construc ción POR SUMAALZADA
j)
Por cuenta de un cliente con el cual cele bra un contrato de ADMINISTRACION
El contrato general de construcción se • encuentra gravado con IVA. La venta posterior de este inmueble NO. El contrato por Administración se encuentra gravado con IVA. La venta posterior del inmueble se grava con IVA. si quien encargó la obra es una empresa constructora.
Capítulo I I I
1.3
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
53
Convención a título oneroso
El TERCER REQUISITO del hecho gravado básico en las ventas es que la convención por la cual se transfiere el dominio de bienes corporales muebles sea a título oneroso. El Código Civil en su artículo 1440 define los contratos en gratuitos y onerosos: Definición de Contrato Gratuito: Los contratos son gratuitos cuando sólo tienen por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen. D efinición de Contrato Oneroso: Es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio del otro. En consecuencia, contrato a título oneroso es aquel en que cada parte paga la ventaja que reporta el contrato mediante una contraprestación actual o futura. Aplicando estos conceptos al caso en estudio, se observa que el IVA afecta a los contratos o convenciones mediante los cuales se transfiere e! dominio de bienes corporales u otros derechos reales constituidos sobre ellos, sólo cuando el adquirente de tales bienes o derechos queda obligado a pagar mediante una contraprestación actual o futura a favor del tradente de los mismos. Es importante señalar que para los efectos de la calificación del contrato y por consiguiente de la procedencia del impuesto, no es necesario que la contraprestación a que se obliga el adquirente consista en dinero: ella puede consistir en una obligación de hacer o no hacer o dar una cosa distinta de dinero, sin que ello prive al contrato de su carácter de oneroso.
1.4
Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados en el territorio nacional
El cuarto requisito necesario para constituir el hecho gravado básico en las venías es que los bienes corporales muebles o inmuebles objeto de la transferencia de dominio estén ubicados en territorio nacional, independientemente del país en que se celebre la convención respectiva. Este elemento apunta, entonces, a la territorialidad del impuesto a las ventas contenido en el artículo 5o del D.L. 825, de 1974, encaminado a gravar sólo a las ventas que recaigan en bienes ubicados en Chile al momento de celebrarse la convención que transfiere su dominio.
Bienes ubicados transitoriamente fuera de Chile: Se entienden ubicados en Chile, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera del país, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón haya sido otorgado en Chile. Esta norma es aplicable, entre otros, a vehículos de transporte terrestre, naves, aeronaves, etc., que se encuentren en la situación descrita.
Capítulo III
54 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Bienes que a la fecha de la convención se encuentren embarcados en el país de procedencia: Se entienden ubicados en territorio chileno los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. Para estos efectos, se entiende que el adquirente tiene el carácter de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies que digan relación directa con su giro. Para que se aplique esta norma de excepción y proceda la aplicación del IVA a un contrato celebrado en Chile sobre bienes situados en el extranjero se requiere la concurrencia de dos requisitos copulativos: a. Que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies importadas; y b. Que a la fecha de celebrarse el contrato de compraventa los bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. Con esta disposición se impide que los importadores transfieran a los consumidores los bienes corporales muebles de su giro mediante el endoso de los documentos de importación y quede sin tributar con IVA el margen de comercialización de dicho importador. Se exige que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, ya que si el adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener interés en adquirir los bienes antes de que sean internados por el importador, por la sencilla razón de que todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercialización del importador le va a servir a él como crédito fiscal.
1.4.1
Ilustración gráfica del cuarto requisito del hecho gravado básico en las ventas
4o REQUISITO BIENES CORPORALES MUEBLES O INMUEBLES DEBEN ESTAR UBICADOS EN CHILE
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Al momento de celebrarse la convención. No importa donde se celebre.
Se entienden siempre ubicados en Chile:
Bienes ubicados transitoria mente fuera del país, cuya
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Excepcionalmente se aplica el IVA a: a) Bienes situados en el Extranjero
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b)
Bienes embarcados en el país de origen a la fecha de celebrarse la convención, y Que el adquirente no sea vendedor o prestador de servicios de las especies importadas.
Capítulo III
1.5
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
55
Carácter de “vendedor” del que transfiere los bienes
El QUINTO REQUISITO, para que se genere el hecho gravado básico en las ventas de bienes corporales, es que la transferencia de dominio respectiva tiene que ser efectuada por un “vendedor” en la forma que lo entiende y define la ley. Es importante destacar que este quinto elemento del hecho gravado básico en las ventas no se desprende de la definición de “venta”, sino de la conjugación del inciso primero del Artículo 10 con el N° 3 del Artículo 2o de la ley, ya que el primero dice: “El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta Ley defina como venta o equipare a venta”. Definición de Vendedor: La propia ley en su Artículo 2o N° 3, define este concepto de vendedor cuando dice que se entenderá “3o) Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos”. De esta definición se desprende que cuando la ley se refiere a venta de bienes corporales muebles o inmuebles, da por entendido que éstos deben ser bienes que constituyan el giro de la empresa o persona, es decir, su “Activo Realizable", ya que necesitó incluir expresamente en la definición de vendedor a los productores o fabricantes que enajenen materias primas. De no existir tal mención expresa, estas ventas no quedarían gravadas por el impuesto, ya que respecto de ellas su tradente no sería vendedor en los términos definidos en primera instancia por la ley, toda vez que su actividad principal no es precisamente enajenar materias primas, sino productos que él elabora con esas materias primas. Es importante señalar que el concepto de “vendedor” está relacionado con la habitualidad, facultándose al Servicio de Impuestos Internos para calificarla a su juicio exclusivo. Calificación de la Habitualidad: En el Artículo 4o del Reglamento del IVA se dan las normas para calificar la habitualidad, estableciendo que el S.I.I., para estos efectos, considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de los bienes corporales muebles de que se trate y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso o para la reventa. Luego el peso de la prueba lo hace recaer en el contribuyente, cuando dice que: “Corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas”. Finalmente se establece una presunción de derecho de la habitualidad frente a determinadas actuaciones del “vendedor", cuando dice “Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro”. Cabe destacar que los tres elementos que debe considerar el S.l.l. para apreciar la “habitualidad” -naturaleza, cantidad y frecuencia- no son copulativos; por lo tanto, pueden juzgarse aislada e independientemente. A su vez, la facultad otorgada al S.l.l. para calificar la “habitualidad” no implica que éste deba ejercerla necesa riamente en forma previa a cada operación de los posibles contribuyentes del IVA, sino que está destinada a solucionar casos específicos en los cuales exista duda respecto de tal concepto. Así, no requerirán de calificación alguna, en
56
-
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
relación con su habitualidad, las ventas de su giro realizadas por un comerciante, pues su actividad es precisamente la comercialización de mercaderías. Ventas respecto de las cuales no se tiene el carácter de “vendedor” Lo explicado anteriormente deja de manifiesto que no concurre el requisito de poseer la calidad de vendedor, y por lo tanto no se produce el hecho gravado con el IVA, en los siguientes casos: a.
Particulares que venden ocasionalmente bienes corporales muebles, nuevos o usados.
b. Empresas que venden bienes corporales muebles que integran su activo inmovilizado o fijo: Maquinarias, muebles y útiles, instalaciones, vehículos, herramientas, equipos, etc.; como asimismo, los repuestos y accesorios de tales bienes. (Ver párrafo 3.11, hecho gravado especial letra m) del artículo 8o). c. Empresas que vendan materiales sobrantes adquiridos con el ánimo de ser utilizados o consumidos en su rodaje administrativo. Por ejemplo, papel, calcos, tintas, formularios y similares que caen en desuso al ser reemplazadas las máquinas de oficina o los sistemas administrativos que empleaban tales bienes. No debe confundirse esta situación con las ventas que realice un productor o fabricante que venda materias primas o insumos destinados a ser utilizados en el proceso productivo y que, por cualquier causa, no se hayan consumido, operaciones que están expresamente gravadas con el IVA.
1.5.1
Calificación de la habitualidad en la venta de inmuebles
a. En la actividad de la construcción tendrá el carácter de vendedor -o empresa constructora para los efectos de la ley- cualquier persona natural o jurídica, comunidades y sociedades de hecho que transfieran a título oneroso un bien inmueble construido en parte o el total por ella, cuando con motivo de dicha operación haya concurrido uno o más de los elementos citados anteriormente para calificar la habitualidad. Es obvio que la calificación de la habitualidad siempre ha sido necesario hacerla sólo cuando por las características de la operación de que se trate, sea dudosa la calidad de vendedor de la persona que transfiere el bien. b. Por lo tanto es claro que debe calificarse de vendedor a quienes se constituyan como una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construcción no sea exclusivo e incluso cuando sea esporádico o de menor importancia, o bien cuando exista una organización empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles. c. Nótese que la habitualidad, según el Reglamento, debe calificarse una vez realizada la venta para determinar si el ánimo que se tuvo para adquirir los bienes muebles, fue para el uso o consumo del contribuyente o para la reventa. Respecto de la actividad de la construcción, por la naturaleza propia que implica la transferencia de un inmueble y de su construcción -que comprende alguna organización específica, o bien, financiamiento especial, personal especializado, proyectos técnicos, etc.- cabe concluir que en la medida que se den los elementos constitutivos del concepto de vendedor que la ley fija, siempre resultará procedente la aplicación del IVA, toda vez que en dicho concepto se entiende implícita la habitualidad. d. Lo anterior no significa que el Servicio de Impuestos Internos renuncie al uso de la facultad de calificar la habitualidad en aquellos casos en que el contribuyente declare que el inmueble construido totalmente o en parte por él no estaba destinado a ser vendido. e. Téngase presente, en todo caso, que tratándose de las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por una sociedad, comunidad o cooperativa, éstas siempre constituyen venta, según lo dispone en forma expresa el inciso segundo de la letra c) del artículo 8o del Decreto Ley N° 825, por lo que en tales situaciones no es procedente recurrir a la calificación de la habitualidad para aplicar el impuesto, pues la propia ley implícitamente le da tal calidad.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
57
f. De tal modo, como una conclusión de lo expresado anteriormente, para los efectos del Impuesto al Valor Agregado debe entenderse que empresa constructora no sólo es la organización que específicamente tiene por objeto vender bienes inmuebles que construye total o parcialmente, sino que también cualquier persona natural o jurídica, comunidad o sociedad de hecho que realice dichas operaciones ya sea permanente o eventualmente, como giro único o como parte principal o no de ese giro. (Circular N° 26, de 05.08.87. Ver www.biblionet.cl).
1.5.2
Ilustración gráfica del quinto requisito del hecho gravado básico en las ventas
5o REQUISITO El que transfiere debe tener el carácter de VENDEDOR de los bienes objeto de la transferencia. CARACTER DE VENDEDOR a)
Persona dedicada en forma HABITUAL a la venta de bienes corporales.
b)
Productor, fabricante o empresa constructora que vende sus materias primas o insumos no utilizados.
Habitualidad: Bienes corporales que constituyen el Giro, esto es, Activo Realizable. Habitualidad puede ser calificada por el S.I.I.: Según naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones. Presunción de derecho de la HABITUALIDAD: Retiros de bienes corporales del Giro.
No son VENDEDORES: a)
Particulares que venden OCASIONALMENTE bienes corporales muebles.
b)
Empresas que venden su ACTIVO FIJO excepto en el caso de la letra m) del Art. 8o (Ver párrafo 3.11).
c)
Empresas que venden su material de oficina sobrante.
Habitualidad en el caso de empresas constructoras: a)
Toda empresa organizada para construir y vender inmuebles;
b)
Aunque el giro de la construcción no sea exclusivo;
c)
Aun cuando ese giro sea esporádico o de menor importancia;
d) Cuando exista una organización empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles.
58 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
No se califican de habituales:
Las ventas de inmuebles que las empresas constructoras hayan construido para su uso, esto es, aquellos: a)
Necesarios para producir su renta, y
b) Que hayan estado sujetos al tratamiento contable y tributario del Activo Fijo. (Ver párrafo 3.11 de este Capítulo III).
Persona natural Persona jurídica Comunidades Sociedades de hecho
Vendedor
Empresa construc tora
Se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean de su propia producción o adquiridos de terceros.
Persona natural Persona jurídica Comunidades Sociedades de hecho.
El S.l.l. cali fica a su juicio exclusivo la habitualidad.
Se dedique en — forma habitual a la venta de El S.l.l. bienes corpora califica a les inmuebles su juicio de su propie- — exclusivo dad, construi la habi dos totalmen tualidad. te por ella o que en parte hayan sido cons truidos por un tercero para ella.
Productor Fabricante
Venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
Empresa constructora
productivos.
Capítulo III
1.6
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 59
Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado básico en las Ventas
a. Entrega habitual de semillas, fertilizantes, pesticidas, herbicidas, etc., efectuada como préstamo de consumo a agricultores se encuentra gravada con IVA. (Oficio N° 101, de 10.08.87). b. La venta de textos o de apuntes efectuada por un colegio a sus alumnos se encuentra gravada con IVA. (Oficio N° 2.109, de 06.05.77 y Oficio N° 4.514, de 12.09.2003). c. La venta de una cartera de letras constituye una cesión de derechos personales y, por lo tanto, no se encuentra afecta a IVA. (Oficio N° 117, de 07.09.83). d. La cesión de derechos personales en una sociedad de personas no está gravada con IVA. (Circular N° 124, de 17.10.75). e. El servicio de diseño, programación e implementación de un sistema computacional (software) no constituye un hecho gravado, por cuanto se clasifica en el Art. 20 N° 5 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 930, de 18.03.91). f. Las remesas al exterior por licencia o derecho de uso de un software absolutamente standarizado y que no ha sido confeccionado para el uso específico y exclusivo de la empresa interesada, se encuentran afectas a la tasa del 35% (tasa actual 30%) del impuesto Adicional de la Ley de la Renta (Art. 59 inc. 1o) y exentas de IVA. (Oficio N° 1.833, de 03.06.91). g. Las remesas al exterior por programas computacionales mandados a confeccionar a medida del usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso específico, sin que se pueda standarizar para su comercialización posterior, se encuentran afectas al impuesto Adicional con tasa del 20% (Art. 59 N° 2 relativo a trabajos de ingeniería y asesorías técnicas) y, por lo tanto, se eximen de IVA. (Oficio N° 1.833, de 03.06.91). h. La venta de un equipo computacional y la cesión, a perpetuidad, de la licencia para usar el programa de ese computador (software) constituye hecho gravado con el IVA. (Oficio N° 3.556, de 21.09.93). i. La venta de un programa (software) separadamente del computador, grabado en diskettes o cintas, se encuentra afecta a IVA, y su base imponible es el precio del bien corporal mueble que lo contiene. (Oficio N° 3.556, de 21.09.93). j. No constituye hecho gravado con IVA la transferencia del derecho de suministro de servicio telefónico, efectuado por un abonado de compañía telefónica. (Oficio N° 1.402, de 05.05.86). k. El traspaso de bienes del activo realizable al activo fijo de una empresa, no constituye venta. (Oficio N° 827, de 12.03.86). I. de 29.05.86).
La venta de estampillas en actual circulación, no constituye hecho gravado con IVA. (Oficio N° 1.736,
m. La venta de cuadros pictóricos realizada por sus propios creadores, constituye hecho gravado con IVA. (Oficio N° 2.158, de 04.07.86). n. Donaciones que se efectúen en favor de damnificados no se encuentran gravadas con IVA. (Oficio N° 2.805, de 02.08.85). ñ. La convención sobre derechos de sepultación, aunque comprenda el uso de inmuebles construidos por una empresa, no está gravado con IVA. (Oficio N° 4.744, de 11.12.87). o. La adjudicación por los socios de inmuebles provenientes de la liquidación de una sociedad formada para construir departamentos, se encuentra gravada con IVA. (Oficio N° 1.436, de 05.05.88).
60
-
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo I I I
p. No constituye hecho gravado con IVA la entrega de bonos canjeables por mercaderías. (O ficio N° 4.203, de 11.12.90). q. Las transferencias de líneas telefónicas están gravadas o no según sea una empresa o un particular quien las realiza. Las conexiones de redes telefónicas constituyen hecho gravado. (Oficio N° 540, de 14.02.90). r. El trueque es una convención afecta a IVA cuando una o ambas partes tienen el carácter de vendedor, independientemente de si uno de ellos no persigue fines de lucro. (O ficio N° 211, de 22.01.90). s. El arrendamiento de pertenencias mineras no se encuentra gravado con IVA. (Oficio N° 2.554, de 24.06.92). t. En el caso de la disolución de una sociedad por la reunión del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, se origina un traspaso de ¡os activos de la sociedad disuelta al adquirente del 100% de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del término de ¡a existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisión de bienes y no una transferencia. (Circular N° 72, publicada en el D.O. de 10.01.98). u. No existe hecho gravado con IVA en la división de sociedades anónimas, siempre que las actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idénticos al de ¡a persona que se divide. El remanente de crédito fiscal del IVA acumulado por la sociedad original, puede ser usado sólo por ella. (Oficio N° 2.528, de 15.09.98). v.
Venta de una “biblioteca virtual” está gravada con IVA. (O ficio N° 2.381, de 30.06.2005).
w.
Ingresos obtenidos en carreras a la chilena. (Oficio N° 4.473, de 02.11.2006).
Capítulo III
2.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
61
HECHO GRAVADO BASICO EN LOS SERVICIOS
De acuerdo con la definición de “servicio” contenida en el N° 2 del Artículo 2o de la Ley en estudio, por tal debe entenderse: “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Elementos del Hecho Gravado Básico de Servicio Del concepto legal transcrito podemos desprender que los requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado básico en los servicios son los siguientes: a)
Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra;
b)
Que dicha persona perciba por la acción o prestación un interés, prima, comisión o remuneración;
c) Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4 del Art. 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y d) Que el servicio se preste o utilice en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. (Art. 5o). Cada uno de estos requisitos se analiza separadamente en los párrafos siguientes.
2.1 Realización de una acción o prestación a favor de otra persona El primer requisito o elemento del hecho gravado básico en los servicios consiste en que una persona realice una acción o prestación a favor de otra. Como la ley no hace distinción respecto de la persona que realiza la acción o prestación, ella puede ser efectuada por una persona natural o por una jurídica. La realización de una acción o prestación es el elemento básico que configura el impuesto, ya que la remuneración correspondiente y el hecho de que provenga de las actividades mencionadas en los N°s. 3 y 4, del Art. 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, son elementos condicionantes de la prestación misma. Para una mejor comprensión de este elemento, analizaremos el concepto de prestación, dado que el de acción debe entenderse en su sentido natural y obvio. Concepto de Prestación: De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, por prestación se entiende: “cosa o servicio que un contratante da o promete a otro”. Por otra parte, el diccionario Durvan la define como: “Servicio que un contratante da o promete a otro”. Nos parece que atendida la naturaleza del impuesto esta última sería la adecuada, ya que en la primera definición se habla indistintamente de “cosa” o “servicio” y en el lenguaje corriente se identifica cosa con bien corporal y servicio con bien inmaterial. Por las consideraciones anteriores, podemos concluir que por acción o prestación se entiende el acto o hecho que un contratante realiza o promete a otro, no importando que sea habitual u ocasional. Consecuentemente, el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con habitualidad o en forma esporádica u ocasional, característica ésta que lo distingue del IVA que afecta a las ventas para cuya aplicación se exige
62 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
que éstas sean habituales. Así, se encuentran gravados con IVA los servicios ocasionales prestados por “vendedores” cuya actividad se clasifique en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
2.2 Que el prestador del servicio perciba una remuneración El segundo de los presupuestos de hecho requeridos por la ley para la aplicación del IVA, tratándose de servicios, lo constituye que el prestador del servicio perciba por la acción o prestación un interés, prima, comisión o remuneración. Con la percepción de un interés, prima, comisión o remuneración nace la obligación tributaria, si se dan los otros requisitos que hemos mencionado. Por ello, consideramos que es conveniente clarificar el sentido y alcance de los conceptos que se encuentran involucrados en este segundo elemento del hecho gravado básico de servicios. Concepto de Percibir: De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa: “Recibir una cosa y entregarse de ella”. De lo anterior se desprende que una suma está percibida cuando ha ingresado materialmente al patrimonio de la persona que presta el servicio o efectúa el negocio, no bastando que dicha suma se encuentre meramente “devengada”; esto es, adeudada en favor del prestador del servicio. La percepción, esto es, el ingreso material al patrimonio de una persona, se puede efectuar a través del pago, abono en cuenta o mediante el acto de poner una suma a disposición del interesado. Por “abono en cuenta”, debe entenderse cuando en la contabilidad del deudor se ha registrado dicho abono en la cuenta corriente del acreedor de la renta. Por “puesta a disposición del interesado”, debe entenderse cuando el deudor está en condiciones de pagar la renta y así lo ha dado a conocer el beneficiario. Se cumple dicha circunstancia si el deudor (cliente) avisa al acreedor (persona que presta el servicio) que la renta respectiva está a su disposición o está depositada en algún banco o entidad a su nombre, o si pide instrucciones al acreedor respecto de lo que debe hacer con la renta. También debe entenderse percibida una remuneración cuando la obligación de pago se extingue por alguno de los métodos alternativos contemplados en el Código Civil: novación, remisión o condonación, compensación, confusión o pérdida de la cosa que se debe. Concepto de Remuneración: El significado que le da la Real Academia es el de: “Lo que se da o sirve para remunerar”, y por remunerar: “Recompensar, premiar, galardonar”. De acuerdo a esta amplia interpretación del concepto “remuneración”, debe entenderse que ella puede originarse no sólo por la prestación de un servicio personal, sino que también por servicios de cualquier especie, como asimismo por el arrendamiento de un bien. Concepto de Interés: Según el Diccionario de la Lengua, interés significa: Provecho, utilidad, ganancia. Lucro producido por el capital. El S.l.l. ha aceptado el concepto de interés dado por el Diccionario de la Lengua y ha señalado que dentro del concepto de interés se comprende al de dividendos, ya que uno y otro son ganancias que se reparten o distribuyen entre los dueños de los respectivos capitales. Pero debe tenerse presente, sin embargo, que para que tales intereses sean gravados con el impuesto, la prestación que le sirve de causa debe provenir del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s. 3 ó 4 del Art. 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Concepto de prima: Según el Diccionario de la Lengua, este vocablo posee las siguientes acepciones: a)
Cantidad que el cesionario de un derecho o cosa da al cedente por añadidura del costo original;
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
63
b) Suma que en ciertas operaciones de bolsa se obliga el comprador a plazo a pagar al vendedor por el derecho a rescindir el contrato; c)
Precio que el asegurado paga al asegurador.
Como se ha señalado anteriormente la prima de seguro es una de las remuneraciones expresamente gravadas en el N° 2 del Artículo 2o. Sin embargo la misma ley se encarga de eximir del tributo a las primas provenientes de numerosos tipos de seguros, entre ellos los contratados dentro del país por empresas de aeronavegación comercial, los de vida reajustable, los que cubren riesgos de daños causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en un terremoto, etc. (Letra E del Art. 12°). Concepto de Comisión: El diccionario Durvan entre otras acepciones del vocablo “comisión”, da la siguiente: “Mandato conferido al comisionista, sea o no dependiente del que le apodera”. El diccionario de la Lengua define las comisiones como la remuneración que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebración de las comisiones mercantiles objeto de dicho contrato. El S.l.l. ha dicho que esta expresión debe ser tomada en su sentido lato, y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones anteriores. El legislador al usar el término “comisión” incluye en ella no sólo las retribuciones percibidas por el comisionista propiamente tal, sino también las remuneraciones obtenidas por los diversos contribuyentes, cuyos ingresos sean clasificados en los N°s. 3 y 4, del Art. 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tales como: corredores de comercio, corredores de propiedades, agentes de comercio, agentes de seguros, vendedores viajantes con oficina establecida, almacenes generales de depósitos, etc. Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como es el caso de: vendedores viajantes y comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, aun cuando tengan oficina establecida. Otras formas de remuneración: La enumeración que hace la ley de las remuneraciones gravadas con IVA (intereses, primas y comisiones) no es excluyente ni limitada solamente a esas formas de retribución, toda vez que alude además a “cualquiera otra forma de remuneración”. Entre estas últimas pueden citarse las siguientes: regalías pagadas por la explotación de yacimientos mineros; honorarios correspondientes a empresas constructoras que operan bajo el sistema de “administración”; rentas de arrendamiento de establecimientos comerciales; maquilas que se cobran en ciertos servicios agrícolas o mineros prestados a terceros, etc.
2.3 Servicios provenientes de actividades clasificadas en ios N°s. 3 ó 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta Este tercer requisito del hecho gravado básico en los servicios dice que la acción o prestación debe provenir del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para los efectos de aplicar el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas en los N°s. 3 y 4 del Art. 20°, de la Ley de la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede comprendida dentro de esos números, aunque en el hecho no paguen el impuesto de 1ra. Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo o que esté sujeto a un régimen especial sustitutivo. Actividades comprendidas en el N° 3 del artículo 20° de la Ley sobre impuesto a la Renta: a. b. c.
Industria, comercio, minería, explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas; Compañías aéreas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras y otras de actividad análoga; Empresas constructoras;
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d. e. f.
Capítulo I I I
Empresas periodísticas, publicitarias, de radiodifusión y de televisión; Empresas de procesamiento automático de datos; Empresas de telecomunicaciones. Actividades comprendidas en el N° 4 del artículo 20° de la Ley de Impuesto a la Renta:
a. b. c. d. e. f. g.
Corredores que sean personas jurídicas; Corredores que sean personas naturales, cuyas rentas no provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal; Comisionistas con oficina establecida; Martilieros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario o aduanero; Agentes de seguros que no sean personas naturales; Clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares; Empresas de diversión y esparcimiento.
Cabe hacer presente que no obstante su clasificación en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20° de la Ley de Impuesto a la Renta, algunas de estas actividades pueden gozar de exención del IVA en virtud de la propia ley o de leyes especiales. El tema relativo a las exenciones del IVA a los servicios se desarrolla en el Capítulo IV.
ALGUNOS EJEMPLOS DE SERVICIOS GRAVADOS CON IVA POR CLASIFICARSE EN EL ART. 20 N°S. 3 ó 4 DE LA LEY DE LA RENTA a) Servicio de aseo de calles, recolección, traslado y entrega de la basura en vertederos. (Oficio N° 2.186, de 02.06.2000). b)
Servicio de administración de la cartera hipotecaria de los SERVIU. (Oficio N° 3.715, de 14.09.2000).
c)
Servicio de reparación y mantención de embarcaciones. (Oficio N° 830, de 26.02.2001).
d)
Servicios prestados por empresa de vigilancia. (Oficio N° 39, de 08.01.1999).
e) Servicios consistentes en la explotación de una Casino de Juegos, por cuanto su actividad se clasifica en el Art. 20 N° 4 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 1.578, de 10.04.2001). f) Conjunto de actividades propias de la práctica del esquí, como arriendo de pistas, transporte en andariveles, es una actividad de recreación al aire libre, clasificada en el Art. 20 N° 4 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.716, de 14.09.2000). g) Promoción y búsqueda de contactos para la realización de partidos o campeonatos, negociar condiciones contractuales, promocionar jugadores, contactar potenciales compradores de pases de jugadores, constituye una actividad propia de una “agencia de negocios”. (Oficio N° 2.477, de 06.06.2001). h) Intermediación vía Internet para contactar a compradores y vendedores de mercaderías, constituye una “agencia de negocios”, Art. 20 N° 3. (Oficio N° 3.686, de 07.09.2001). i) Empresa de outsourcing que otorga a clientes personal calificado de reemplazo, contratado por ella, constituye una “agencia de negocios”. (Oficio N° 3.028, de 26.08.2002). j) Servicios de administración de información previsional, constituyen rentas provenientes del procesamiento automático de datos. (Oficio N° 1.196, de 04.04.2002). k) Cobro de tarifas por estacionar en la vía pública, independientemente de la forma de cobro, mecánico, electrónico o manual. (Oficio N° 1.137, de 05.04.2002).
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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I) Servicios relativos a recursos humanos, administración de personal, selección, adiestramiento y capacitación del mismo, provisión de personal en forma continua o esporádica, con trabajadores dependientes de la empresa prestadora de los servicios, constituye una actividad propia de una "agencia de negocios”. (Oficio N° 4.755, de 23.12.2002). m) Servicios de administración de gerencias que una empresa presta a otras sociedades, constituye una actividad propia de una “agencia de negocios”. (Oficio N° 3.670, de 11.10.2002). n) Servicio de gestión y administración de una Universidad, constituye una “agencia de negocio” clasificada en el Art. 20 N° 3 de la Ley de la Renta y, por ende, gravada con IVA. (Oficio N° 4.845, de 28.10.2004). ñ) Siendo la correduría de aquellas actividades comprendidas en el N° 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las remuneraciones que obtenga “el pre-evaluador o distribuidor”, por los servicios de captar, pre-evaluar y derivar clientes a la sociedad XXXX, que es una empresa cuyo objeto es el financiamiento comercial de vehículos, mediante leasing, créditos de consumo o automotriz, se encontrarán gravadas con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que provienen del ejercicio de una actividad que configuraría un hecho gravado con el referido impuesto, según lo establecido por el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, de 1974. (Oficio N° 3.423, de 14.07.2004). o) Servicios de Hemodiálisis y Diálisis Peritoneal se clasifican en el Art. 20 N° 4 de la Ley Renta. (Oficio N° 2.887, de 04.08.2005) p) Asesorías, estudios o consultorías desarrollados por empresas constructoras, en forma conjunta o separada de la construcción propiamente tal, se encuentran gravadas con IVA, por cuanto la actividad de las empresas constructoras se encuentra comprendida en el N° 3 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.468, de 13.09.2005). q) Contratos de usufructo de predios forestales que facultan a la usufructuaria para realizar la cosecha del vuelo del bosque a medida que los bosques adquieran madurez, se encuentra gravada con IVA al momento de la suscripción de los contratos de usufructo. (Oficio N° 4.645, de 23.11.2005). r) Por los servicios de Diálisis, el contribuyente es análogo o semejante a un hospital, quedando gravado con IVA. (Oficio N° 452, de 09.02.2006). s) Ingresos percibidos por licénciamiento de patente de invención se encuentran afectos a IVA, según Art. 8 letra h) del D.L. 825, de 1974. (Oficio N° 810, de 08.03.2006). t) Los servicios consistentes en la venta y colocación a terceros de productos financieros, importan una mediación asalariada entre las partes contratantes, de modo que corresponden a una actividad de “corretaje" desarrollada por una empresa de 1a Categoría, clasificada en el N° 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por ende, gravados con IVA. (Oficio N° 3.720, de 23.08.2006). u) Cesión de programas computacionales a través de un portal de Internet constituyen un hecho gravado con IVA de conformidad con el artículo 8o letra h) del D.L, 825, de 1974, que grava “el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares”. (Oficio N° 4.467, de 02.11.2006). En consecuencia NO CONSTITUYEN HECHO GRAVADO CON EL IVA los servicios que se clasifiquen en los N°s. 1, 2 y 5 del Artículo 20 de la Ley de la Renta, a saber; 20 N° 1: 20 N° 2: 20 N° 5:
Servicios agrícolas prestados por un agricultor a otro agricultor; Intereses por mutuos y operaciones de crédito de dinero; Actividades que no se encuentren expresamente clasificadas en los restantes números del Art. 20.
SERVICIOS NO GRAVADOS CON IVA POR CLASIFICARSE EN EL ART. 20 N° 5 DE LA LEY DE LA RENTA a) Diseño y desarrollo de páginas Web para usuarios de Internet, el servicio de seguridad de redes que acceden a Internet y el servicio de certificación de redes y páginas Web. (Oficio N° 1.782, de 16.05.2000).
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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Capítulo III
b) Diseño y desarrollo de un portal de Internet y su asesoría computacional y capacitación posterior. (Oficio N° 33, de 04.01.2001). c) Servicios prestados por empresa liquidadora de seguros consistentes en acreditar veracidad del siniestro, daños producidos, responsabilidad de la Cía. de Seguros, determinar monto de indemnización. (Oficio N° 2.028, de 15.05.2001). d)
Recuperación de gastos facturados a un contribuyente y que éste pretende recuperar de un tercero.
No procede que la empresa emita factura recargando el Impuesto al Valor Agregado por al recuperación de dichos gastos, debiendo utilizar para ese fin cualquier otro documento interno que estime conveniente y que acredite fehacientemente la operación de que se trata. Tampoco procede que la empresa que contrató los servicios y a quien fueron facturados originalmente, utilice el impuesto soportado en dichas facturas como crédito fiscal, pues dichos servicios no dirían relación directa con su giro. (Oficio N° 3.846, de 25.09.2001). e) Actividad desarrollada por Centros Médicos en forma ambulatoria, sin que proporcionen alojamiento, estadía o alimentación ni efectúen tratamientos médicos propios de hospitales, clínicas o maternidades. (Oficio N° 4.736, de 20 . 12.2002 ). f) Cobros efectuados por una Feria no por el estacionamiento de vehículos, sino que por permitir el ingreso al mercado de productos agrícolas para su comercialización. (Oficio N° 4.766, de 26.12.2002). g)
Sociedades de profesionales que optan por tributar bajo las normas de la Primera Categoría.
h) Servicios que no comprendan la provisión de personal y únicamente consistan estudios de mercado, búsqueda de trabajadores idóneos y asesoría en perfil del trabajador que necesita el cliente. (Oficio N° 5.749, de 21.11.2003). i) Confección de Planos, Cálculos y Especificaciones Técnicas. Servicios que comprenden únicamente una Asesoría Técnica y Profesional constituyen un Hecho no gravado. (Oficio N° 2.975, de 12.07.2004). j) Servicios de inspección y certificación de semillas no están afectas al IVA. Análisis y exámenes de laboratorio se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado. (Oficio N° 3.424, de 14.07.2004). k) Asesorías utilizando Internet. Si tales prestaciones constituyen servicios que involucren únicamente una asesoría profesional y técnica, no se encontrarían gravados con el IVA. (Oficio N° 4.232, de 08.09.2004). I)
Servicios de incineración prestados por cementerios o por un tercero. (Oficio N° 5.186, de 01.12.2004).
m) El servicio consistente en tomar un examen radiológico denominado mamografía y emitir el informe correspondiente, no se encuentra afecto al IVA, pues no puede estimarse que la prestación que la ocurrente realiza, provenga del ejercicio de las actividades propias de un hospital, clínica o laboratorio, por lo tanto, la remuneración obtenida por sus servicios se clasifica en el Art. 20, N° 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Oficio N° 3.783, de 29.09.2005). n) El servicio consistente solamente en efectuar radiografía y emitir el respectivo informe no se encuentra gravado con IVA, por no comprenderse dentro de aquellos propios de un hospital, clínica o laboratorio, por lo que tal actividad se clasifica en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.872, de 05.10.2005). ñ) Un estudio de factibilidad que comprende evaluación financiera, informes comerciales, verificaciones, análisis financiero, informe de sociedad y estudio de título, no se encuentra gravado con IVA por corresponder a una actividad clasificada en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.918, de 11.10.2005). o) El valor cobrado por las entradas a museos no se encuentra gravado con IVA por corresponder a una actividad clasificada en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 4.083, de 19.10.2005).
Capítulo I I I
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p) Centro de bienestar y estética donde se aplica tratamiento corporal para mejorar condición física, relajar y mejorar el stress, no se encuentra gravado con IVA por tratarse de una actividad que se clasifica en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 4.337, de 07.11.2005). q) Las indemnizaciones por pérdida o daño de mercaderías no constituyen un hecho gravado con IVA y no corresponde emitir factura exenta o no gravada, pudiendo emitirse cualquier otro documento que de fe y acredite la efectividad del monto recibido por concepto de indemnización. (Oficio N° 373, de 03.02.2006). r) Proceso de certificación de capturas y desembarques de origen industrial, que no incluya la realización de exámenes de laboratorio, no se grava con IVA por corresponder a una actividad clasificada en el Art. 20 N° 5 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 377, de 03.02.2006). s) El cobro de multas por retraso o incumplimiento de contratos no constituye un hecho gravado con IVA y, por lo tanto, no corresponde emitir facturas ni notas de crédito. (Oficio N° 3.718, de 23.08.2006) t) Los servicios administrativos que una sociedad prestará a otra consistentes en visitar o citar a potenciales clientes, recopilación de antecedentes y explicar características de los productos ofrecidos no constituyen un hecho gravado con IVA, por corresponder a la realización de trámites de carácter administrativo clasificados en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.720, de 23,08.2006). u) Los servicios consistentes en prestar una asesoría financiera que se materializa en la preevaluación de los antecedentes comerciales de potenciales dientes, no se encuentran gravados con IVA por clasificarse en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.720, de 23.08.2006). v) La cesión de un proyecto televisivo, debidamente inscrito en el Registro de Propiedad Intelectual, no se encuentra gravado con IVA, por tratarse de la enajenación de un bien incorpora! como lo es el derecho de propiedad intelectual. (Oficio N° 3.975, de 13.09.2006). w) Los servicios profesionales de gerencia de recursos humanos, gerencia de finanzas y contabilidad, gerencia de marketing y otros, que una sociedad prestará a un solo grupo empresarial o holding, prohibiéndose en sus estatutos prestar tales servicios a terceros, no se encuentra gravada con IVA, por no constituir una “agencia de negocios” y, por ende, clasificarse en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.979, de 13.09.2006). x) En la medida que sólo se presten servicio de cobranza y recaudación se está en presencia de un hecho no gravado con IVA, clasificado en el N° 5, del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 3.982, de 13.09.2006). y) Las sumas que un establecimiento educacional cobre a los apoderados por el ejercicio de su función docente constituyen una remuneración exenta de IVA, debiendo emitirse la correspondiente boleta exenta, a menos que la Dirección Regional, a petición de parte, lo exima de la obligación de emitir boletas exentas acorde con lo dispuesto en la Circular N° 11, de 2004. (Oficio N° 4.906, de 20.12.2006).
2.4
El servicio debe prestarse o utilizarse en Chile
El cuarto elemento constitutivo del hecho gravado en los servicios dice relación con la territorialidad del impuesto. Así, el artículo 5o de la ley establece que el impuesto a los servicios gravará a aquellos prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Para estos fines se entiende que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en territorio nacional, independientemente del lugar donde éste se utilice. Por su parte, el N° 16 de la Letra E del artículo 12 de ¡a ley, exime del IVA a los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que ei Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación.
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Capítulo III
En consecuencia, se genera el hecho gravado básico en los servicios cuando ocurre en Chile indistintamente: a) la prestación misma del servicio, o b) el servicio es utilizado en el país. Basta la ocurrencia de uno de estos eventos para que concurra este requisito del hecho gravado que se comenta, sin importar el lugar donde se pague la remuneración, lo cual puede ocurrir en Chile o en el extranjero. Por el contrario, si tanto la prestación como la utilización del servicio se practican en el extranjero no se genera el hecho gravado con IVA. Servicio prestado en Chile y utilizado en el extranjero El inciso segundo del artículo 5 de la ley entiende que un servicio está prestado en Chile cuando la actividad que lo genere se desarrolle en este país, sin importar el lugar donde el servicio se utilice, generándose, en consecuencia, el hecho gravado con el IVA. Esto puede ocurrir en el caso del arrendamiento de patentes o marcas comerciales registradas en Chile, pero cuya utilización o aprovechamiento por parte del arrendatario se llevará a cabo en el extranjero; trabajos de ingeniería o asesorías técnicas prestados desde Chile, pero relacionados con procesos de producción desarrollados fuera del país; reparación en Chile de bienes utilizados en el extranjero, etc. Con todo, cabe tener en cuenta la exención del IVA contemplada para estos servicios si el beneficiario de ellos es una persona sin domicilio ni residencia en Chile y si el Servicio de Aduanas ha calificado tales servicios como exportación. (Ver párrafo 4.15 del Capítulo IV). Servicios prestados desde el extranjero y utilizados en Chile Constituyen un hecho gravado con el impuesto a los servicios, aquellos que no obstante estar prestados en el extranjero, su utilización se efectúa en el país, como ocurre en el caso de contratos de arrendamiento de bienes corporales muebles celebrados con empresas domiciliadas en el extranjero y tales bienes se internan y utilizan en Chile. Al efecto, debe tenerse presente la exención que beneficia a las remuneraciones que se paguen a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile y que se encuentren afectas al impuesto Adicional contenido en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Ver párrafo 4.6 del Capítulo IV).
2.4.1
Análisis de diversos casos relacionados con la territorialidad del IVA a los servicios
a. Remuneración que percibe una empresa extranjera por servicios de asistencia que presta a turistas para la solución de imprevistos en el extranjero: No se genera el hecho gravado con el IVA por cuanto en este caso tanto la prestación como la utilización del servicio se realizan en el extranjero. b. Ingresos recibidos por una empresa extranjera de servicios aéreos por la demostración en Chile de una aeronave: Se configura el hecho gravado con el IVA por cuanto el servicio se presta o utiliza en Chile. c. Rentas de arrendamiento de un helicóptero matriculado en el extranjero y cuyo contrato se celebra en el exterior, pero el helicóptero prestará sus servicios en Chile: Se configura el hecho gravado con el IVA por cuanto la utilización del servicio se realiza en Chile. d. Rentas de arrendamiento de naves y aeronaves pagadas por una empresa chilena a una empresa extranjera, procediendo la empresa chilena a su internación a Chile para su uso o goce:
Capítulo III
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Se configura el hecho gravado con el IVA por cuanto si bien la prestación del servicio tiene lugar en el extranjero, ya que la arrendadora es una empresa sin domicilio ni residencia en Chile, la utilización del servicio se materializa en el país, toda vez que es en Chile donde se encuentra domiciliada la empresa arrendataria, donde desarrolla la actividad propia de su giro y donde genera los beneficios que le reporta haber celebrado el arrendamiento. En los párrafos siguientes se analizan en detalle diversos contratos de prestación de servicios que presentan ciertas particularidades para la aplicación del IVA.
2.4.2
Fletes terrestres
a. El transporte de carga por tierra constituye un hecho gravado con el IVA a los servicios, de acuerdo a las normas generales. b. Los fletes terrestres desde Chile hacia el exterior y viceversa se encuentran exentos del IVA por su monto total, es decir, tanto el valor del servicio que cubre el tramo chileno como la parte del flete que cubre territorio extranjero. (Art. 12, letra E, N° 2).
2.4.3
Transporte aéreo o marítimo
a. El transporte aéreo o marítimo de carga dentro del país constituye un hecho gravado con el IVA a los servicios, sujeto a las normas generales. b. El transporte aéreo o marítimo de carga desde Chile al exterior y viceversa se encuentra exento del IVA tanto por la parte correspondiente al tramo chileno como a la fracción de territorio extranjero. La exención alcanza incluso al flete dentro de Chile cuando este sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internación o nacionalización se produzca en dicho puerto o aeropuerto. (Art. 12, letra E, N° 2). c. Transporte terrestre, aéreo o marítimo de pasajeros tanto dentro del país como fuera de él, se encuentra exento de IVA (Arts. 13 N° 3 y 12, letra E, N° 2).
2.4.4
Transporte ferroviario
a. El transporte de carga dentro del país constituye un hecho gravado por el IVA a los servicios, sujeto a las normas generales. b. Los fletes por transporte desde Chile hacia el exterior y viceversa se encuentran exentos de IVA (Art. 12, letra E, N° 2).
2.4.5
Movilización de pasajeros
a. Se encuentran exentas de IVA las empresas de movilización de pasajeros, sean de carácter urbano, interurbano, interprovincial, internacional o rural. (Art. 13 N° 3). La exención alcanza sólo a los ingresos por transporte de pasajeros; por lo tanto, quedan afectas al IVA por los servicios adicionales que presten como ser: encomiendas, correspondencia, encargos, custodia de equipajes, etc. El S.l.l. ha interpretado que esta exención alcanza a las personas o empresas que se dediquen a la movilización de alumnos, trabajadores de empresas o hijos de trabajadores a salas cunas o guarderías infantiles, al transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos análogos. (Oficio N° 1.521, de 09.05.2000).
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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b. letra E, N° 2).
Capítulo III
Los ingresos por concepto de pasajes internacionales se encuentran también exentos de IVA (Art. 12,
No quedan beneficiados por esta exención, de acuerdo a lo interpretado por el S.l.l., el transporte de alumnos efectuado por establecimientos de educación en vehículos de su propiedad; el transporte de huéspedes realizado por establecimientos hoteleros; el transporte de turistas efectuado por una agencia de turismo en su calidad de tai; y otros casos análogos en que este servicio de transporte sea accesorio al giro principal de una empresa y ese giro no sea precisamente la movilización de pasajeros. (Oficio N° 4.050, de 19.10.2000; Oficio N° 924, de 30.03.1999).
2.4.6 a.
Servicios bancarios Se eximen del IVA las siguientes prestaciones realizadas por los bancos e instituciones financieras:
a.1 Los intereses provenientes de operaciones de crédito e instrumentos financieros y de crédito de cualquier naturaleza, y a.2
Las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras.
b. Por interés debe entenderse toda aquella cantidad que las instituciones financieras perciban por sobre el capital adeudado, reajustado, si se trata de operaciones reajustables. c. Por lo tanto, están gravadas con IVA todas las demás comisiones que perciban las instituciones financieras y que no correspondan a intereses, de acuerdo con la definición antes señalada, como son el costo de los avales inherentes a las operaciones de crédito de dinero, el costo del seguro de crédito, la comisión de intermediario, la comisión de garantía de colocación de valores y la comisión de cobranza, sean estas últimas encargadas a la institución como una simple gestión de cobro o correspondan a documentos entregados en garantía de un crédito otorgado por la institución. d. Ahora, en lo que dice relación con el concepto de interés, jurídicamente son consideradas como tal las siguientes comisiones que, por ende, estarían comprendidas en la excepción que señala el N° 10 de la letra E) del artículo 12 del D.L. 825: d.1
Las percibidas por las operaciones de préstamo mediante la emisión de letras de crédito;
d.2 Las que correspondan a operaciones comprendidas en el Capítulo V.B. 1, del Compendio de Normas Financieras del Banco Central de Chile. El capítulo referido faculta a las instituciones financieras para contratar créditos en el exterior e ingresarlos al pais de acuerdo al artículo 14 de la Ley de Cambios, con el único objeto de otorgar, con el producto de su liquidación, préstamos en moneda chilena a más de 90 días, documentados en la misma moneda extranjera. En esta clase de préstamos el Banco mutuante puede cobrar a sus clientes una comisión de compromiso, la que estará exenta de IVA; d.3 Las que perciban por apertura y mantención de lineas de crédito; d.4 Aquellas percibidas por la apertura de cartas de crédito financiadas por la empresa; d.5 Las que se reciban por la confirmación de cartas de crédito del exterior; d.6 Las percibidas por la negociación de cartas de crédito del exterior, pagadas con financiamiento de la institución; d.7 Las correspondientes a Boletas de Garantía emitidas contra el otorgamiento de un crédito. e. Por lo tanto, y de acuerdo a lo expuesto, cabe concluir que la norma que se comenta deja gravadas con IVA todas las comisiones que perciban las instituciones financieras que correspondan a servicios prestados por esas entidades, que no sean operaciones de crédito, como también aquellas comisiones que teniendo su origen en operaciones de crédito de dinero la ley señala expresamente que no poseen el carácter de interés. f. No obstante, se excluyen del pago del Impuesto al Valor Agregado, por expresa disposición del N° 10, las comisiones que perciban las instituciones financieras por los avales o fianzas que otorguen. (Circular 31, de 22.05.81. Ver www.biblionet.cl).
Capítulo III
2.4.7
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
71
Remuneraciones percibidas por los Comisionistas
Sólo cabe la aplicación del IVA a las remuneraciones o comisiones percibidas por un Comisionista cuando éste por la modalidad en que desarrolla su actividad queda clasificado en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, según el artículo 20 N° 4 de dicha ley. Por el contrario, si de acuerdo a la modalidad bajo la cual desarrolla su actividad el Comisionista, corresponde clasificarlo en la Segunda Categoría de la Ley de la Renta, no cabe la aplicación del IVA sobre el monto de sus comisiones o remuneraciones. Ahora bien, los requisitos para que un Comisionista quede sujeto a las normas del impuesto de 1a. o de 2a Categoría de la Ley de la Renta, son los siguientes: a. Tributan con el impuesto de 1a Categoría de la Ley de la Renta (Art. 20 N° 4), los Comisionistas que se encuentren en alguna de las siguientes situaciones: a.1 a.2 a.3 a.4
Personas naturales que tengan oficina establecida; Personas jurídicas en cualquier caso; Personas naturales o jurídicas que empleen capital para financiar operaciones propias o ajenas; Personas naturales o jurídicas que actúen mediante la intervención de empleados o de terceras personas.
b. Se clasifican en la Segunda Categoría de la Ley de la Renta (Art. 42 N° 2) los Comisionistas que reúnan los siguientes requisitos copulativos; b.1 b.2 b.3 b.4
Ser persona natural; No tener oficina establecida; No emplear capital para financiar operaciones propias o ajenas; Actuar en forma personal, sin intervención de empleados o de terceras personas.
c. Tributan con el impuesto único de Segunda Categoría de la Ley de la Renta (Art. 42 N° 1), los Comisionistas que tengan la calidad de empleados de sus mandantes, es decir, que desarrollen su labor bajo un vínculo de subordinación o dependencia. d. Tienen la calidad de Comisionistas afectos al impuesto de 1a Categoría de la Ley de la Renta, los Corredores de Bolsa, quedando en consecuencia sujetos al IVA por las comisiones que perciban. e. Los agentes profesionales de seguros deben determinar su situación frente al IVA a la luz de la clasificación que les cabe para los fines de la Ley sobre Impuesto a la Renta, remitiéndose a lo ya dicho en las letras a), b) y c) precedentes.
2.4.8
Tributación de los Corredores
Quedan afectos al IVA por las remuneraciones que obtengan, los Corredores cuyos ingresos deban clasificarse en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta (Art. 20 N° 4). Estos son los que se encuentran en alguna de las siguientes situaciones: a.
Las personas jurídicas;
b. Las personas naturales que realizan sus operaciones o negociaciones ayudándose con la intervención de empleados o de terceras personas en el trato de los clientes para la búsqueda y obtención de negocios o para la realización de las operaciones encomendadas por sus clientes; c. Las personas naturales que empleen capital para efectuar las transacciones u operaciones de corretaje. Para estos fines, no se considera capital el valor de las instalaciones y útiles de oficina.
72
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
Por el contrario, no se encuentran afectos al IVA los ingresos de Corredores cuya actividad se encuentra sujeta a las normas del impuesto de Segunda Categoría de la Ley de la Renta (Art. 42 N° 2). Para ello es menester la concurrencia en forma copulativa de los siguientes requisitos: a.
Ser persona natural;
b. Las operaciones o negociaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor. Esta condición no admite la intervención de empleados o de terceras personas en el trato de los clientes para la búsqueda y obtención de negocios, ni en la realización de las operaciones encomendadas por los clientes, y c. No emplear capital para efectuar las transacciones u operaciones de corretaje. Al efecto, no se considera capital el valor de las instalaciones y útiles de oficina.
2.4.9
Almacenaje y Custodia de Bienes Corporales Muebles
El almacenaje y custodia de bienes corporales muebles lo encontramos implícitamente comprendido en el concepto de Hecho Gravado Básico de Servicios contenido en el N° 2 del Artículo 2o de la ley. La ley grava las remuneraciones que se perciban en razón del almacenaje y custodia de bienes corporales muebles, excepto el almacenaje de mercaderías destinadas a la exportación.
2.4.10
Confección de Obra Material Mueble
El contrato de confección de obra material mueble puede encontrarse incorporado en el Hecho Gravado Básico de Ventas o en el de Servicios, situaciones que ya fueron analizadas al tratar el hecho gravado básico de ventas, y a las cuales nos remitimos. (Ver párrafo 1.1 del Capítulo III).
2.4.11
Confección de Obra Material Inmueble
La confección de obra material inmueble por administración se encuentra incorporada al Hecho Gravado Básico de Servicios. De acuerdo con el Artículo 12 del Reglamento, se entiende que el contrato se ejecuta por administración: a) cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal; y b) cuando el contrato debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal.
2.4.12
Servicios y Trabajos Fotográficos
Los servicios y trabajos fotográficos, en virtud de la definición de “servicio”, forman parte de este Hecho Gravado Básico. Las ventas de fotocopias en general, de reproducción heliográfica de planos, de copias a mimeógrafos, de electrocopias y de cualquier otro tipo o especie de trabajos similares realizados por los establecimientos dedicados a ejecutar este tipo de prestaciones forman parte del Hecho Gravado Básico de Servicios, contenido en el N° 2 del Artículo 2o, de la ley.
2.4.13
Agentes de Publicidad
Estos contratos incluyen los servicios proporcionados por las agencias de publicidad y de turismo, agencias de empleo, agentes y representantes de artistas y promotores de espectáculos; por las mismas razones expresadas en los casos anteriores, forman parte del Hecho Gravado Básico de Servicios, definido en el N° 2 del Artículo 2° de la ley.
Capítulo III
2.5
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
73
Visión gráfica del hecho gravado básico en los servicios HECHO GRAVADO BASICO EN LOS SERVICIOS
Requisitos copulativos: 1o)
PRESTACION A FAVOR DE OTRA PERSONA Servicio que un contratante da o promete a otro. Habitual o no habitual.
2o)
QUE SE PERCIBA UNA REMUNERACION:
PERCIBIR:
a) b) c) d)
3o)
Interés Prima Comisión Regalías
Recibir una cosa y entregarse de ella. Aquellas incorporadas EFECTIVAMENTE al Patrimonio, no bastando que sólo se hayan devengado a su favor;
Pago; Abono en cuenta; Puesta a disposición del interesado; Obligación de pago extinguida por:
Novación; Remisión o Condonación; Compensación; Confusión.
SERVICIOS CLASIFICADOS EN N°s. 3 Y 4 DEL ART. 20 DE LA LEY DE LA RENTA N° 3:
Corredores (Personas Jurídicas); Corredores que emplean capital; Comisionistas con oficina establecida; Martilieros; Agentes de Aduana y de Seguros (personas jurídicas); Clínicas; Hospitales; Laboratorios; Empresas de diversión y esparcimiento.
74
4o)
-
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
SERVICIO
{
PRESTADO O UTILIZADO }
La remuneración puede pagarse en
2.6
Capítulo III
EN CHILE
{
CHILE O EXTRANJERO
a)
Prestado en Chile:
Cuando la actividad es desarrollada en Chile, independiente del lugar donde se utilice.
b)
Utilizado en Chile:
Aun cuando la actividad del prestador del servicio se desarrolle en el extranjero.
Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado de los Servicios
2.6.1 Prestación de servicios remunerados por alojamiento de funcionarios en casa de huéspedes, se encuentra gravada con IVA (Oficio N° 1.058, de 27.03.1991). 2.6.2 Los intereses de mutuos de dinero que se cobren están exentos de IVA. (Oficio N° 518, de 04.02.1992). 2.6.3 No están afectos a IVA los servicios de estudios de mercado. (Oficio N° 4.554, de 04.11.1992). 2.6.4 La prestación de servicio de diseño, programación e implementación de un sistema computacional no constituye hecho gravado con IVA. (Oficio N° 930, de 18.03.1991). 2.6.5 Se encuentran afectos a IVA los servicios de información por vía computacional. (Oficio N° 4.607, de 06.11.1992). 2.6.6 El servicio de incorporación de datos mediante digitación está afecto a IVA. (Oficio N° 238, de 18.01.1993). 2.6.7 No constituye hecho gravado con IVA la actividad de cobranza prejudicial y extrajudicial. (Oficio N° 3.845, de 04.06.1992, Dir. Reg. Metropolitana Stgo. Centro). 2.6.8 Empresa prestadora de servicio consistente en la organización y producción de seminarios de capacitación no está afecta a IVA. (Oficio N° 2.352, de 19.07.1991). 2.6.9 No constituye hecho gravado con IVA la supervisión de pesaje, muestreo y calidad para concentrados de cobre, efectuados en puerto de origen (Oficio N° 519, de 04.02.1992). 2.6.10 No constituye hecho gravado con IVA el servicio consistente en estudios de mercado, de opinión y asesorías técnicas de mercado. (Oficio N° 1.536, de 15.04.1992). 2.6.11 Los servicios que pueda prestar una AFP a otra no gozan de la exención de IVA. (Oficio N° 1.694, de 29.04.1992). 2.6.12 Remuneraciones por servicios de custodia prestados en el extranjero se eximen de IVA. (Oficio N° 88, de 11.01.1993). 2.6.13 La actividad de correo rápido o “courier" si consiste exclusivamente en un contrato de transporte -desde el exterior hacia Chile o viceversa- se exime de IVA. Por el contrario, si el servicio comprende cualquier otra prestación ajena a ese transporte, el correo rápido se halla gravado con IVA. (Oficio N° 1.169, de 23.03.1992).
Capítulo I I I
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
75
2.6.14 Los servicios agrícolas prestados por una sociedad agrícola a terceros, tales como preparación de suelos, corta y enfardadura de pastos, no se encuentran gravados con IVA. (Oficio N° 4.555, de 04.11.1992). 2.6.15 Centro médico, constituido como sociedad colectiva comercial de responsabilidad limitada, que contrata los servicios de profesionales médicos, enfermeras, nutricionistas y personal de apoyo, se encuentra afecto a IVA. (Oficio N° 2.651, de 21.07.1994). 2.6.16 Servicios de salud dental prestados por una sociedad anónima, que contrata odontólogos a quienes arrienda el espacio donde prestan sus servicios, se encuentran gravados con IVA. (O ficio N° 541, de 22.02.1995). 2.6.17 La actividad que desarrolla la Cámara de Comercio a través del Centro de Arbitraje no se encuentran gravados con IVA. (O ficio N° 2.056, de 30.05.1994). 2.6.18 Los servicios de promoción de productos y servicios bancarios, tales como tarjetas de crédito, créditos de consumos y otros, se encuentran gravados con IVA. (O ficio N° 4.402, de 09.12.1994). 2.6.19 Servicios de dragado en un puerto del litoral por una empresa extranjera con agencia en Chile, se encuentran gravados con IVA. (Oficio N° 2.056, de 14.06.1993). 2.6.20 Servicios de estudio y diseño de ingeniería de sistema de agua potable, no se encuentran afectos a IVA. (O ficio N° 3.042, de 19.08.1993). 2.6.21 El suministro del servicio sanitario de agua potable está gravado con IVA. (O ficio N° 4.250, de 11.11.1993). 2.6.22 Los servicios prestados por una cooperativa a un socio cooperado, no se encuentran gravados con IVA. (O ficio N° 4.250, de 11.11.1993). 2.6.23 Los servicios que las organizaciones comunitarias presten a sus miembros están exentos de IVA. (Oficio N° 4.250, de 11.11.1993). 2.6.24 Contrato de gestión para el suministro de agua potable y alcantarillado, se encuentra gravado con IVA. (O ficio N° 2.240, de 30.06.1993). 2.6.25 Las sociedades de profesionales que desarrollan actividades de capacitación se clasifican en la 1a Categoría y se eximen de IVA. (Oficio N° 3.287, de 25.09.1991). 2.6.26 Los Jardines Infantiles se eximen de IVA por su actividad docente y por la alimentación proporcionada a los menores. (O ficio N° 4.218, de 09.11.1993). 2.6.27 Servicios de recopilación de antecedentes de posibles clientes para el mercado de capitales no se encuentran gravados con IVA (Oficio N° 723, de 09.04.1997). 2.6.28 Servicios odontológicos prestados en forma ambulatoria por una empresa no quedan gravados con IVA. (O ficio N° 752, de 14.04.1997). 2.6.29 Los aportes que efectúe una empresa constructora de proyectos de construcción, planos de arquitectura, de cálculo y de instalaciones, ya desarrollados o confeccionados, se encuentran gravados con IVA. (O ficio N° 952, de 07.05.1997). 2.6.30 En la construcción de una nave si los materiales son suministrados por quien encarga la obra, el contrato es de prestación de servicios. (O ficio N° 1.166, de 04.06.1997). 2.6.31 Gastos de cobranza de rentas morosas de arrendamiento con opción de compra de cosas muebles, no configuran base imponible del IVA. (O ficio N° 1.720, de 30.07.1997).
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo I I I
2.6.32 Servicio de custodia, almacenamiento y bodegaje de papeles y documentos, constituye un suministro de servicios afecto al IVA. (O ficio N° 2.415, de 15.10.1997). 2.6.33 Servicio consistente en poner a disposición de otra empresa personal para el desarrollo de sus labores, constituye hecho gravado con IVA. (O ficio N° 955, de 08.04.1998). 2.6.34 Los servicios de asesorías financieras, económicas, comerciales y administrativas, no se encuentran gravados con IVA. La prestación de servicios profesionales, tecnológicos y asesoría técnica de especialidades en general, que representan opiniones profesionales que se traducen en informes escritos, no constituyen hecho gravado con IVA. (O ficio N° 1.921, de 26.08.1997). 2.6.35 con IVA.
El servicio de monta de un caballo fina sangre de carrera, destinado a reproductor, no se encuentra gravado
Si el caballo se entrega en arriendo, subarriendo, usufructo u otra forma de cesión del uso o goce temporal, para servicios de reproducción, se configura un hecho gravado especial de la letra g) del Art. 8o del D.L. 825, de 1974. (Oficio N° 2.634, de 03.11.1997). 2.6.36 Si se pretende “refacturar” la venta de bienes corporales muebles, originalmente facturados a quien “refactura” -en forma conjunta, o no, con la venta de otros muebles-, sólo se debe recargar el IVA si se adquirieron los bienes para revenderlos, esto es, si quien “refactura” está actuando como vendedor habitual de esos bienes. Si “refactura” la prestación de un servicio originalmente facturado a quien “refactura” -en forma conjunta, o no, con otros servicios-, no debería recargarse el IVA, en cuanto quien “refactura” no sería el prestador del servicio. En ninguno de estos casos procedería que el contribuyente utilizara como crédito fiscal el IVA soportado, si se tratare de operaciones ajenas a su giro. (Oficio N° 3.067, de 22.12.1997). 2.6.37 El arrendamiento -por meses, semanas o días- de un sitio señalado dentro de un inmueble especialmente destinado al estacionamiento de automóviles, se está frente al hecho gravado por la letra i) del Art. 8o del D.L. 825, de 1974. (O ficio N° 3.136, de 30.12.1997). 2.6.38
Los servicios de laboratorios prestados por Universidades se encuentran gravados con IVA.
Las consultas de clínicas veterinarias, que incluyen vacunas, curaciones, transfusiones y hospitalización de animales, sólo se encuentran gravados los servicios de hospitalización. (Oficio N° 2.653, de 02.10.1998). 2.6.39 con IVA.
El servicio de control de estacionamiento de vehículos en la vía pública, no se encuentra gravado
El estacionamiento de vehículos en la vía pública tampoco constituye hecho gravado. Queda gravado el estacionamiento de vehículos en la vía pública, si el sitio está acondicionado para dicha prestación, como por ejemplo, si se efectúa su cobro y control mediante el uso de parquímetros. (Oficio N° 2.700, de 17.10.1998). 2.6.40 No se encuentran gravados con IVA los servicios de recepción, acopio y disposición final de basura, conformando un relleno sanitario (O ficio N° 2.953, de 04.11.1998).
2.6.41 Se encuentran afecta a IVA la actividad de una empresa de vigilancia que proporciona rondines o vigilantes. (O ficio N° 39, de 08.01.1999). 2.6.42 Se encuentran afectos a IVA los cobros de gastos de mantención de áreas verdes, jardines y acceso de cementerios. (Oficio N° 70, de 12.01.1999).
Capítulo XII
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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2.6.43 IVA en los servicios de asesorías en proyectos efectuados por empresas constructoras. (Oficio N° 70, de 12.01.1999). 2.6.44 IVA que afecta al estacionamiento de vehículos en la vía pública controlado mediante portátiles. (Oficio N° 2.987, de 28.07.2000). 2.6.45 IVA en la entrega de bienes y prestación de servicios con fines promocionales a través del sistema de canje de puntos. (Oficio N° 1.750, de 24.04.2001). 2.6.46 IVA en la intermediación vía Internet para contactar a compradores y vendedores. (Oficio N° 3.686, de 07.09.2001). 2.6.47 IVA frente a la actividad consistente en la prestación de servicios a través de un portal de Internet. (Oficio N° 3.847, de 24.09.2001). 2.6.48
IVA frente al arrendamiento de recintos deportivos equipados. (Oficio N° 4.860, de 12.11.2001).
2.6.49 IVA a contrato de prestación de servicios de contabilidad, remuneraciones, personal, logística, almacenamiento, distribución, administración de fondos y otros. (Oficio N° 3.397, de 16.09.2002). 2.6.50 IVA aplicable a las remuneraciones obtenidas por una empresa de servicios de administración de gerencias, calificada como “agencia de negocios”. (Oficio N° 3.670, de 11.02.2002). 2.6.51
IVA en servicios de tour prestados a turistas extranjeros. (Oficio N° 4.087, de 20.08.2003).
2.6.52 IVA en la comercialización de tarjetas de descuento para servicios turísticos. (Oficio N° 4.811, de 25.09.2003). 2.6.53 IVA aplicable a los servicios de Roaming Internacional (telecomunicaciones), prestados por una empresa establecida en Chile a clientes europeos. (Oficio N° 2.108, de 06.05.2004). 2.6.54 IVA en los servicios de pre evaluación de clientes y otros trámites e intermediación dirigida a la obtención de créditos para la adquisición de vehículos. (Oficio N° 3.423, de 14.07.2004). 2.6.55 Un contrato de arriendo de un inmueble amoblado no se considera un “servicio periódico”, por lo tanto, si el arrendatario no paga la renta no se devenga el IVA. (Oficio N° 3.325, de 05.09.2005).
78
3.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
-
Capítulo III
HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EN LAS VENTAS
Tal como se explicó al comienzo del Capítulo III, el IVA contempla como hecho gravado no sólo a las ventas y servicios propiamente tales, casos en los cuales hemos hablado del hecho gravado “básico”, sino que también contempla una serie de otras operaciones, transacciones o prestaciones que, según el caso, equipara a “ventas” o a “servicios”. Estos otros actos sometidos al IVA son los que para fines de esta obra hemos denominado “hechos gravados especiales”, distinguiéndolos, a su vez, en dos grupos, según se equiparen a ventas o a servicios: a.
Hechos gravados especiales en las ventas;
b.
Hechos gravados especiales en los servicios.
Los hechos gravados especiales que la ley equipara a “ventas” son los siguientes y se encuentran enumerados en el artículo 8o de la ley: a)
Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.
Asimismo se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen general. Los Notarios no podrán autorizar ningún documento ni las firmas puestas en él, tratándose de un contrato afecto al impuesto que grava la operación establecida en el inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificación no inscribirá en su Registro de Vehículos Motorizados ninguna transferencia de los vehículos señalados, sí no constare, en el Título respectivo el hecho de haberse pagado el impuesto; b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos; c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal. En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o coope rativa; d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
79
Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23°; e)
Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción;
f) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia; g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio; h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares; i) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin; j) Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artículo 12; k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora; I) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta, y m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. La aplicación del IVA a estos actos u operaciones depende exclusivamente de la ocurrencia de los requisitos que en forma especifica se indican para cada caso en especial. Por lo tanto, no es pertinente en estas transacciones analizar la aplicación del IVA frente a los elementos que configuran el hecho gravado básico en las ventas, comentados latamente en el párrafo 1) del Capítulo III de esta obra. En los párrafos que siguen se estudian en detalle estos hechos gravados especiales equiparados a ventas y los elementos propios y específicos de cada uno de ellos que determinan la aplicación del IVA.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
3.1 Importaciones Se encuentran gravadas con el IVA las importaciones, efectuadas en forma esporádica o habitual, y sin atender a la calidad que pueda tener la persona o empresa que las realice, es decir, no interesa si el importador tiene o no el carácter de “vendedor” o de “prestador de servicios”, generándose el hecho gravado aun cuando se trate de un simple particular. Concepto de Importación: La introducción legal de mercaderías extranjeras para su uso o consumo en el país. (Art. 18 Ordenanza General de Aduanas). Concepto de mercaderías: Para los fines indicados anteriormente se entienden por mercaderías todos los productos, manufacturas, semovientes y demás bienes corporales muebles, sin excepción. (Art. 16 Ordenanza General de Aduanas). Concepto de mercadería extranjera: La que proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado legalmente aunque sea de producción o manufactura nacional o que habiéndose importado bajo condición, ésta deje de cumplirse. (Art. 16 Ordenanza General de Aduanas). La introducción legal al país de cualquier tipo de bienes corporales muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso o consumo, está gravada con IVA, salvo que se trate de bienes exentos en virtud del artículo 12 de la ley o de importaciones realizadas por instituciones o personas exentas por esa misma disposición. (Ver párrafos 2 y 3 del Capítulo IV). El impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importación, es decir, cuando terminada la tramitación fiscal queda la mercancía a libre disposición de los interesados. El momento de consumación legal de la importación es aquel en que los bienes internados quedan a la libre disposición de sus dueños, una vez cancelados los derechos y gravámenes correspondientes, o formalizada la postergación de dicho pago, tratándose de operaciones con cobertura diferida favorecidos, a la época de los hechos, con un régimen especial. Ahora bien, si los derechos y gravámenes se pagan al contado, lógicamente el momento del pago marca el de consumación legal de la importación, al obtenerse de esa manera que los bienes respectivos queden a disposición de sus dueños. Introducción de bienes al país que no constituyen importación No se encuentra afecta a IVA la introducción al país de bienes en aquellos casos que según la legislación aduanera no se configura una importación. Estos casos son, entre otros, los de internación de bienes bajo regímenes de admisión temporal, almacenes particulares, depósito aduanero, etc. Tampoco constituyen importación, según el artículo 146 de la Ordenanza General de Aduanas, el retorno de mercaderías nacionales o nacionalizadas que hubieren salido del país bajo el régimen de salida temporal, como ocurre en los casos de: máquinas enviadas al extranjero para reparación, bienes enviados a exposiciones internacionales, animales de carga, tiro o silla, participantes en exposiciones, pruebas o exhibiciones, etc.
3.2 Aportes a sociedades Se encuentran afectos al IVA los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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En consecuencia, se configura este hecho gravado especial cuando concurren los siguientes requisitos: a. Que se trate de un aporte u otra transferencia de dominio o de una cuota de dominio con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de una sociedad; b. El aporte o transferencia debe consistir en bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de empresas constructoras, construidos total o parcialmente por ellas, o en derechos reales constituidos sobre dichos bienes. Constituyen derechos reales el de uso y el de usufructo; c. El aportante debe tener la calidad de “vendedor” de tales bienes, es decir, deben constituir bienes corporales propios del giro que desarrolla el aportante, normalmente clasificados en el activo realizable de una empresa. En el caso de productores o fabricantes se consideran como “vendedores” respecto de los insumos y materias primas no utilizados en sus procesos productivos y que pudieran ser objeto del aporte en cuestión. Los aportes que reúnan tales requisitos se encuentran afectos al IVA ya sea que vayan dirigidos a una sociedad civil o comercial. Son sociedades comerciales o mercantiles las que se forman para negocios calificados como actos de comercio por el artículo 3o del Código de Comercio. Las demás son sociedades civiles.
3.2.1
Aportes de bienes muebles por anticipación
Se consideran como “muebles” los productos de los inmuebles y las cosas accesorias a ellos, cuando se constituyen derechos en favor de otra persona distinta a su dueño, aun antes de su separación del inmueble del que forman parte o al cual adhieren. Reciben el nombre de bienes muebles por anticipación. Entre éstos puede mencionarse la madera de los árboles, los animales de un predio o la tierra o arena de un suelo. Por lo tanto, si se aporta a una sociedad un bosque (sin el terreno) para la explotación de la madera de los árboles, se configura el hecho gravado en estudio por tratarse del aporte de un bien corporal mueble.
3.2.2
Aportes de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles
Son derechos reales aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona, tales como el derecho de dominio, el de usufructo, el de prenda. No debe confundirse esta clase de derechos con los derechos personales cuya transferencia o aporte no está gravada con IVA y que son aquellos que sólo pueden reclamarse de ciertas personas que han contraído la obligación correlativa. Son derechos personales y no reales, por ejemplo, los que tienen los socios en la sociedad, por lo cual la cesión de derechos sociales no constituye hecho gravado. Del mismo modo no es hecho gravado la transferencia o aporte de acciones aunque en virtud de ella el adquirente se haga dueño de todos los bienes muebles del giro de la sociedad anónima, en atención a que las adquisiciones que deben efectuarse no constituyen sino la transferencia del dominio de las acciones respectivas, esto es, de bienes incorporales. En cambio, si un vendedor aporta a una sociedad bienes corporales de su giro, esto es de su activo realizable, en usufructo o uso, se configura el hecho gravado con el IVA. El usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo género si la cosa es fungible.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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Capítulo III
El derecho de uso, más restringido que el anterior, consiste en la facultad de gozar de una parte limitada de las utilidades de una cosa.
3.2.3 a.
Aportes a sociedades no gravados con el IVA Aportes de bienes del activo fijo o inmovilizado.
Para que se configure el hecho gravado especial de los aportes a sociedades es necesario que éste consista en bienes corporales del giro del aportante, vale decir, de aquellos respecto de los cuales es “vendedor” o se presume como tal por la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realiza las operaciones. De acuerdo a lo anterior, no están gravados los aportes de bienes corporales que han formado parte del activo inmovilizado de un vendedor y, además, utilizados en su empresa, pues se supone que ellos no fueron adquiridos para la reventa y no corresponden por tanto a operaciones del giro de aquél, salvo la situación contemplada en la letra m) del articulo 8o de la Ley. Ver párrafo 3.11). b.
Aportes de derechos personales.
No se encuentran gravados con IVA los aportes consistentes en derechos personales que tengan los socios de una sociedad, por no consistir ni en bienes corporales ni en derechos reales constituidos sobre ellos. El aporte de estos derechos personales ocurre, por ejemplo, en el caso de la fusión o absorción de sociedades y en el caso de división de una sociedad.
3.2.4
Transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza
En este caso un empresario persona natural aporta todo su activo y pasivo a una persona jurídica, dando nacimiento en ese instante a una persona jurídica distinta de él como persona natural. De tal forma que si el aporte comprende bienes corporales muebles propios del giro del empresario individual, tales como mercaderías, productos terminados, productos en proceso, materias primas e insumos, el valor de aporte de tales bienes configura el hecho gravado especial que se comenta.
3.2.5
Transformación de sociedades
a. En las transformaciones de sociedades de cualquier especie en sociedad anónima, como en la transformación de ésta en otra especie o tipo de sociedad, subsiste la persona jurídica, bajo su nuevo estatuto jurídico, siendo, en consecuencia, el mismo sujeto de derecho que lo era bajo la norma anterior, no produciéndose, en ningún caso, la disolución de la sociedad. b. Por ende, en las transformaciones de sociedades no concurren los requisitos del hecho gravado del IVA, toda vez que no existe la enajenación de bienes de un contribuyente a otro jurídicamente distinto. c. Lo expuesto, de conformidad a lo estipulado por el artículo 8o del Código Tributario, según el cual la transformación de sociedades consiste sólo en el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica, es decir, el mismo contribuyente con distinta organización legal.
Capítulo III
3.2.6
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
83
Fusión y absorción de sociedades
Existe fusión por creación cuando de dos o más sociedades distintas se forma una nueva sociedad, aportando las primitivas sociedades todo su activo y pasivo a la nueva persona jurídica para constituir el capital de ésta. En este caso no se configura el hecho gravado del IVA porque los socios no aportan bienes corporales sino derechos personales que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan. Si la nueva sociedad es anónima los socios reciben a cambio de sus aportes un número determinado de acciones. Existe fusión por incorporación, también conocida como absorción, cuando se aporta a una sociedad existente todo el activo y pasivo de otra, de modo que aquélla viene a ser la continuadora legal de la que se disuelve, sucediéndola en todos sus derechos y obligaciones. Tampoco se configura en este caso el hecho gravado con el IVA por la misma razón ya esgrimida en el caso inmediatamente anterior.
3.2.7
División de sociedades
Se produce esta figura cuando una sociedad se separa en dos o más, de tal modo que las nuevas personas jurídicas resultantes de la división cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida. Se ha estimado, por parte del S.l.l., que en este caso no existe transferencia de bienes corporales muebles cuando las actividades y patrimonio de las nuevas sociedades son, en su totalidad, idéntico a los de la persona que se divide. Por tanto, no se configura en esta situación el hecho gravado con el IVA.
3.2.8
Casos en que la fusión, absorción o división puede generar IVA
En general, según se ha visto en los párrafos precedentes, en la fusión, absorción y división de sociedades no se presenta el hecho gravado con el IVA por cuanto de tales reorganizaciones no aparece la transferencia de bienes corporales muebles. Sin embargo, puede ocurrir que uno o más de los socios de las sociedades resultantes de estas reorganizaciones deseen ampliar el patrimonio o actividades de éstas, o ser dueños de una cuota social mayor, para cuyos efectos deciden aportar bienes corporales respecto de los cuales tienen la calidad de “vendedores”, generándose respecto de este tipo de bienes el hecho gravado con IVA. También puede darse el caso que con motivo de la reorganización social un integrante de la sociedad transfiera el dominio de bienes corporales respecto de los cuales tiene la calidad de “vendedor" y con relación a los cuales había aportado a la sociedad sólo el derecho de usufructo, situación que significa transferencia de dominio constitutiva del hecho gravado por el IVA.
3.2.9
Aportes del partícipe a una cuenta en participación
Las entregas de bienes corporales efectuadas por un vendedor que sea partícipe en un contrato de asociación o de cuenta en participación, al gestor de la misma, no constituye un hecho gravado por la ley. Este criterio se fundamenta, a juicio del S.l.l., en que la intención de las partes en el contrato analizado no es la de transferir el dominio de las especies entregadas, ni puede ser tampoco considerada la asociación un contrato que por su naturaleza sirva para transferirlo. Lo anterior, es sin perjuicio de aquellos casos en que aparezca claramente que la intención del asociado vendedor ha sido la de transferir el dominio de los bienes al gestor, como por ejemplo cuando dichas entregas se han facturado como ventas.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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3.2.10
1)
Capítulo III
No aplicación del IVA a las existencias en el caso de absorción de empresas, provocada por la adquisición del 100% de sus acciones Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen 7, párrafo 7119.11
Cesión de derechos en una sociedad. Tampoco se encuentra afecta al impuesto de compraventa la cesión de sus derechos hecha por un socio al retirarse de ella, sea que el adquirente de tales derechos sea un tercero u otro de los socios. La razón de ello se encuentra en la naturaleza de los derechos de los socios, que son personales y no reales, siendo estos últimos los únicos cuya transferencia está gravada dentro de la Ley N° 12.120. La Dirección ha analizado el caso de la adquisición por un socio del resto de los derechos en la sociedad, caso en el cual se produce automáticamente la disolución de ella y el traspaso de hecho y sin necesidad de adjudicación al adquirente de todo el activo y pasivo de la sociedad disuelta, concluyendo que tampoco en este caso se devenga el impuesto de compraventa. La principal duda que se planteaba en esta situación era la posible aplicación de la norma contenida en el inciso primero del artículo 2° de la Ley N° 12.120, que establece que se devengará el impuesto de compraventa aun cuando los bienes corporales muebles que se transfieran no sean el objeto directo del contrato o convención y aun cuando ellos formen parte de una universalidad. Sin embargo, la disposición legal citada no resulta aplicable en la especie porque, al emplear la expresión “bienes corporales muebles que se transfieran”, presupone la concurrencia de un título traslaticio de dominio y de un modo de adquirir que, en esta circunstancia, no puede ser otro que la tradición, situación que es ajena al caso planteado por cuanto los bienes sociales se adquieren por el socio que reúne para sí la totalidad de los derechos sociales de los restantes miembros, no en virtud de la tradición de dichos bienes, sino por el solo ministerio de la ley. A mayor abundamiento, cabe precisar que la adquisición de los bienes corporales muebles comprendidos en el activo de la sociedad que se disuelve no es el objeto directo ni indirecto de la convención, sino que es una consecuencia prevista en la ley. 7119.12 Compra de acciones de una sociedad anónima. Por las mismas razones señaladas en el párrafo anterior, no se devenga impuesto de compraventa en la adquisición de acciones de sociedades anónimas ni aun en el caso de la compra hecha por un socio de todo el saldo de acciones en poder de los restantes socios. 2)
Circular N° 124, de 07.10.75, Título II, N° 3, párrafo 7o:
“De acuerdo a la Ley se encuentran también gravados los aportes de derechos reales constituidos sobre bienes muebles. Son derechos reales aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona, tales como el derecho de dominio, el de usufructo, el de prenda; no debe confundirse esta clase de derechos con los derechos personales cuya transferencia o aporte no está gravada por la Ley y que son aquellos que sólo pueden reclamarse de ciertas personas que han contraído la obligación correlativa, son derechos personales y no reales por ej. los que tienen los socios en la sociedad, por lo cual su cesión no constituye hecho gravado; del mismo modo, no es hecho gravado la transferencia o aporte de acciones aunque en virtud de ella el adquirente se haga dueño de todos los bienes muebles del giro de la sociedad anónima, en atención a que las adquisiciones que deben efectuarse no constituyen sino la transferencia del dominio de las acciones respectivas”. 3) Ley N° 18.046, de 22.10.81, sobre Sociedades Anónimas, en su Artículo 103, N° 2) establece que la sociedad anónima se disuelve por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona. 4)
Oficio N° 1.637, de 22.07.97:
1. Se ha formulado una consulta relativa a la incidencia del Impuesto al Valor Agregado en la transferencia de dominio de los bienes corporales muebles del giro de una sociedad anónima que es absorbida por otra sociedad anónima que, de esta manera, se hace dueña de todo el activo y el pasivo de la primera responsabilizándose, consecuencialmente, como su sucesora y continuadora, del pago de todos ios impuesto que adeude aquella.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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Manifiesta que, a su juicio, en la especie procede aplicar el tributo, de acuerdo con las disposiciones del Artículo 8o, del Decreto Ley N° 825, de 1974, en su letra b). En el expediente aparece informado que la sociedad absorbida habría facturado la venta de los referidos bienes a la absorbente, en el momento de realizarse la fusión. 2. Cuando una sociedad anónima desaparece por haberse fusionado con otra sociedad anónima transfiriéndole todo su activo y pasivo, se entiende que la primera ha sido absorbida por esta última que, como sucesora y continuadora de aquélla, se responsabiliza del pago de los impuestos que adeude la absorbida al momento de su disolución. De este modo, en la eventualidad planteada, en las escrituras públicas a que fueron reducidas las respectivas actas de las Juntas Extraordinarias en que los accionistas de ambas sociedades la fusión, así como en la escritura pública en que ambas personas declaran cómo se ha materializado esa fusión, se deja constancia de la transferencia de todo el activo y pasivo de la sociedad que desaparece a la que subsiste. 3. Sobre este particular, de acuerdo a lo instruido mediante La Circular N°124, de 1975, se estableció un criterio sobre la situación que se consulta. Así es como en su punto N° II, resume: “que no existe hecho gravado para los efectos de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios en las siguientes transformaciones de sociedades", señalando a continuación, dentro de esos casos de transformación, a la fusión y absorción de sociedades, concluyendo en difmitiva que sólo habría hecho gravado sí, como consecuencia de la transformación, se transfiiere un patrimonio mayor que el original. Luego no cabe sino concluir que en el caso de la consulta, el traspaso del activo realizable no quedó tampoco afecto al IVA, salvo desde luego, que él se hubiere realizado en forma previa y por un acto distinto al de fusión.
3.2.11 a)
Situación tributaria de las E.I.R.L. frente a las normas del Impuesto al Valor Agregado Generalidades
Para determinar el tratamiento de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (E.I.R.L.) respecto del Impuesto al Valor Agregado, cabe señalar, en primer lugar, que además de las normas jurídicas y tributarias aplicables a todo contribuyente de dicho tributo, son asimismo aplicables las disposiciones legales y tributarias prescritas para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo establecido en el artículo 18 de la Ley N° 19.857, publicada el 11.02.2003. De esta forma, las instrucciones que a continuación se imparten corresponden a la aplicación a la E.I.R.L. de las normas pertinentes que regulan las referidas sociedades.
b)
Constitución, ampliación o modificación de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
En relación con este tema, cabe señalar que los aportes y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles que se efectúen por vendedores para el establecimiento, ampliación o modificación de una E.I.R.L., se encuentran afectos a IVA de acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 8o del D.L. N° 825, de 1974. Como se ha señalado por este Servicio, la referencia al “vendedor” que efectúa la norma legal citada, indica que dichas transferencias se encuentran gravadas si tienen por objeto bienes del giro del contribuyente, es decir, aquellos respecto de los cuales éste es vendedor, o se presume como tal por la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realiza las operaciones. Asimismo, debe tenerse presente que se encontrará afecto a IVA el aporte de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, de acuerdo a lo dispuesto en la letra k), de artículo 8o, del D.L. N° 825.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
c)
Capítulo III
Conversión en Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
Siendo posible, conforme a lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario, la conversión de un empresario individual (persona natural) en una empresa individual de responsabilidad limitada, cabe tener presente que el rema nente de crédito fiscal que pudiera mantener el contribuyente que se convierte, no podrá ser traspasado a la E.I.R.L. que se constituye, precisamente porque se trata de personas distintas, y como reiteradamente este Servicio ha sostenido, dicho crédito no puede ser cedido o traspasado a terceras personas distintas del contribuyente que soportó el impuesto en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios afectos. Por otra parte, la transferencia de los bienes del giro del negocio, bienes del activo realizable y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, que con motivo de la conversión realice el empresario individual a la E.I.R.L., se encontrará gravada con IVA, puesto que en la situación se configura el hecho gravado establecido en el artículo 8o , letra b), del D.L. N° 825. Por otro lado, el aporte de ios bienes del activo fijo que se realice en la conversión, se encontrará gravado con el impuesto al valor agregado, si se verifica lo dispuesto en la letra m), del artículo 8o, del D.L. N° 825. Asimismo, cabe tener presente que en relación con dichas transferencias de bienes, el Servicio podrá ejercitar la facultad de tasar establecida en el artículo 64° del Código Tributario, a menos que se configure alguno de los casos de excepción que se señalan en la misma disposición legal. Por último, cabe señalar además que el IVA que grave las referidas enajenaciones de bienes, constituye crédito fiscal para la E.I.R.L., que recibe el aporte, en la medida que sea contribuyente del impuesto, la que podrá deducirlo del débito que se produzca en las operaciones que realice, conforme a las reglas generales.
d) E.I.R.L.
Transformación de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada y de una sociedad en
De acuerdo a lo dispuesto en ei artículo 14 de la Ley 19.857, una E.I.R.L., puede transformarse en una sociedad de cualquier tipo. Pues bien, como la transformación sólo implica el cambio de la especie o tipo social, subsistiendo la personalidad jurídica, en este caso, el remanente de crédito fiscal que mantenga la empresa individual al transfor marse, se traspasa a la sociedad que se crea, pues se trata del mismo contribuyente con distinta organización legal. Asimismo, el traspaso de los activos de la E.I.R.L. que se produzca con la transformación no se encontrará a afecta a IVA, puesto que no se produce una enajenación. La situación inversa, esto es, la transformación de una sociedad en una empresa individual de responsabili dad limitada, como ya se ha dicho, sólo es posible en la situación contemplada en el inciso primero del artículo 14 de la Ley 19.857, esto es, si se produce la reunión en manos de una sola persona, de las acciones, derechos o participaciones en el capital, de cualquier sociedad, caso en el cual la ley faculta a ésta última para transformarse en E.I.R.L., cumpliendo su propietario con las formalidades de constitución establecidas en la ley precitada. Pues bien, en relación con el IVA, atendido el hecho de la continuidad de la persona jurídica, los efectos tributarios son los mismos señalados en el párrafo precedente.
e)
Fusión y división de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
Al igual que en los casos anteriores, en esta materia deben aplicarse las normas existentes para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada. De esta manera, en los casos de fusión o división de una E.I.R.L., no existe, en consecuencia, hecho gravado con el tributo, dado que el aporte que se efectúa al realizarse estas modificaciones no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, al propietario en la empresa individual de responsabilidad limitada que se fusiona o divide, cuya transferencia no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado por tratarse de un bien incorporal. Lo anterior, sin embargo, es sólo en la medida en que, con ocasión de la fusión o división, no se transfiera un patrimonio mayor que el original existente en la empresa individual.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 87
Por otra parte, el remanente de crédito fiscal acumulado por la empresa original, no puede ser aprovechado por su continuadora resultante de la fusión o división, pues se trata de personas jurídicas diversas, y como se ha dicho, el crédito fiscal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir. f)
Vigencia
Atendido a que la Ley N° 19.857 no establece una vigencia expresa para lo establecido en sus disposiciones, tales normas rigen a contar de su publicación en el Diario Oficial, esto es, a partir del 11.02.2003, afectando, en con secuencia, las instrucciones impartidas precedentemente, a todas aquellas empresas individuales de responsabilidad limitada (E.I.R.L.), que se establezcan conforme a la normativa de dicha ley, a contar de la fecha antes mencionada (11.02.2003). (Circular N° 27, de 14.05.2003).
3.3
Adjudicaciones realizadas en liquidaciones de sociedades
El segundo hecho gravado especial en las ventas está constituido por las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles, comerciales, sociedades de hecho y comunidades, salvo comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal. (Art. 8, letra c), de la ley). Se configura, entonces, este hecho gravado cuando concurren los siguientes requisitos: a.
Que se adjudiquen bienes corporales muebles;
b. Que tales bienes corporales muebles sean propios del giro de la respectiva sociedad o comunidad, es decir, constituidos por aquellos que está transfiriendo en forma habitual; c.
Que la adjudicación se origine por la liquidación de la sociedad o comunidad.
Concepto de adjudicación: Es el acto medíante el cual se entregan a cada comunero o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o más bienes en pago de sus derechos respectivos. La adjudicación no es propiamente un título traslaticio de dominio, sino que constituye un título declarativo de dominio de bienes que ya se poseían con anterioridad. De allí que la adjudicación en favor de un socio o comunero escapa del hecho gravado básico de las ventas que se circunscribe a las convenciones que sirven para transferir el dominio y ha sido necesario establecer un hecho gravado especial. Mediante este hecho gravado especial se evita que escape a la tributación con el IVA el posible mayor valor agregado a los bienes en el curso de la explotación comercial y que se materializa al adjudicarse a los socios o comuneros. En cambio, si en el remate de una sociedad que ha entrado en liquidación, el adjudicatario es una persona diferente a los socios, el IVA se aplica en función del hecho gravado básico de las ventas, ya que en ese caso sí que se está frente a una convención traslaticia de dominio. La adjudicación de bienes corporales muebles del giro de la sociedad o comunidad en favor de sus socios o comuneros, convierte a estos últimos en responsables solidarios con la respectiva sociedad o comunidad del pago del IVA. Bienes corporales muebles del giro: La adjudicación gravada con IVA es aquella relativa a bienes corporales muebles propios del giro de la sociedad o comunidad que se liquida, entendiendo por tales aquellos respecto de los cuales ésta tiene la calidad de “vendedora". A su vez la calidad de vendedora, como ya se ha explicado con anterioridad, presupone la habitualidad en la venta de tales bienes, apreciada en consideración a la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor ha realizado ventas de tales bienes, sean éstos de su propia producción o adquiridos para la reventa.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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Capítulo III
Asimismo, se recuerda que la ley otorga la calidad de vendedor a los productores o fabricantes respecto de sus materias primas o insumos que por cualquier causa no utilicen en sus procesos productivos. Por el contrario, no constituyen bienes corporales muebles propios del giro, aquellos adquiridos sin el ánimo de venderlos sino que con el objeto de valerse y servirse de ellos, como lo son los que se clasifican en el activo fijo: ma quinarias, muebles y útiles, herramientas, vehículos, etc., salvo la situación contemplada en la letra m) del artículo 8o de la Ley. (Ver párrafo 3.11). Liquidación de la sociedad: El hecho gravado especial que se analiza se ubica en la oportunidad de la liquidación de una sociedad o comunidad. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 2098 del Código Civil, una sociedad se disuelve por la expiración del plazo o por la ocurrencia de la condición que se ha prefijado para que tenga fin. También se disuelve la sociedad por la finalización del negocio para que fue contraída, como asimismo por insolvencia y por la extinción de la cosa o cosas que forman su objeto social. La sociedad puede expirar en cualquier momento por el consentimiento unánime de los socios. Por su parte, la Ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, en su artículo 103 dispone que éstas se disuelven: a. b. c. d. e. f.
Por el vencimiento del plazo de duración, si lo hubiere; Por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona; Por acuerdo de la junta general extraordinaria de accionistas; Por revocación de la autorización de existencia de conformidad con lo que disponga la ley; Por sentencia judicial ejecutoriada en el caso de sociedades no sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros en razón de esta ley o de otras leyes, y Por las demás causales que se contemplen en el propio estatuto de la sociedad.
Devolución de capital a un socio cuando la sociedad continúa subsistiendo: En este caso, no concurre el hecho gravado especial que se comenta por cuanto no se está frente a la liquidación de la sociedad, pero en su reemplazo se configura el hecho gravado básico en las ventas respecto de la entrega de bienes corporales muebles propios de su giro que haga la sociedad al socio que se retira en devolución de su aporte de capital.
3.3.1
Adjudicación de bienes corporales inmuebles
En la letra c) del artículo 8o se agregó un inciso por el cual se establece como hecho gravado la adjudicación de bienes corporales inmuebles en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda. Nótese que en estos casos no es necesario que el bien adjudicado sea del giro del vendedor, como lo es para los bienes corporales muebles, pero sí es indispensable que los bienes corporales inmuebles de que se trate hayan sido construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. De tal modo, si la adjudicación recae sobre un inmueble construido totalmente por una o varias personas distintas a la sociedad, comunidad o cooperativa, no se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado; pero en cambio sí lo está el contrato de construcción respectivo.
Capítulo III
3.3.2
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 89
Adjudicaciones en las que no se aplica el IVA
No se encuentran afectas al IVA las adjudicaciones efectuadas con ocasión de la liquidación de: a.
Comunidades hereditarias, y
b.
Comunidades provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.
Con todo, el aporte posterior que un adjudicatario de bienes por disolución de la sociedad conyugal pueda hacer a una sociedad, puede quedar gravado con IVA si llega a determinarse o a presumirse que al adjudicatario no pudo guiarlo otro ánimo que el de la reventa de las especies que se adjudicó en la liquidación de la sociedad conyugal.
3.3.3
Adjudicación de oro amonedado en el caso de liquidación de empresa bancaria
La adjudicación de oro amonedado a los accionistas de una entidad bancaria con motivo de su disolución y consiguiente liquidación, configura el hecho gravado especial con el IVA, ya que las monedas constituyen bienes corporales muebles del giro de la referida empresa bancaria.
3.3.4
Adjudicación de árboles en el caso de resciliación de Convenios de Reforestación
Como consecuencia de los Convenios de Reforestación pactados entre CONAF y particulares se constituyó entre las partes una sociedad de hecho o comunidad sobre los árboles plantados por CONAF en terreno de los particulares. Por lo tanto, al entrar en liquidación esas sociedades de hecho o comunidades y adjudicarse una de las partes -el particular- la totalidad de los bienes comunes, se configura una adjudicación de bienes corporales muebles del giro de la sociedad de hecho o comunidad, acto que se encuentra gravado con el IVA en virtud del hecho gravado especial que se comenta en este párrafo.
3.4
Retiros efectuados por el empresario, socios, directores o empleados de una empresa
Constituyen un hecho gravado especial equiparado a ventas, los retiros de especies efectuados en una empresa, cuando concurren los siguientes requisitos (Art. 8, letra d), de la ley): a.
Que se retiren bienes corporales muebles del giro propio de la empresa;
b. Que se retiren bienes del activo fijo bajo las condiciones contempladas en la letra m) del artículo 8o de la Ley. (Ver párrafo 3.11); c. Que tales retiros sean efectuados por el dueño, por los socios, por los directores o por los empleados de la empresa; d.
Que el objeto de tales retiros sea el uso o consumo personal de tales personas o de sus familias.
El primer requisito, esto es que se trate de bienes corporales muebles propios del giro de la empresa, alude a todos aquellos respecto de los cuales la empresa tiene el carácter de “vendedora”, es decir, que habitualmente comercia con ellos, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa o para la prestación de servicios. Merced a este hecho gravado especial se aplica el IVA, incluso, a los retiros que efectúa para sí un empresario individual, caso en el cual no se produce la transferencia de dominio propia del hecho gravado básico en las ventas.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
-
Capítulo III
Concepto de retiro Constituye retiro la salida o separación efectiva de la empresa de bienes para destinarlos al uso o consumo personal del empresario, socios u otras personas señaladas en la ley. Un ejemplo de lo anterior, está dado por un fabricante de muebles que destine parte de los mismos para amoblar su casa particular o un comerciante en artículos de escritorio que destine parte de éstos para proveer a sus hijos los útiles que requieren en su calidad de estudiantes.
3.4.1
Retiros de bienes corporales inmuebles
a. Se incluyen como hechos gravados del IVA los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de esta blecimientos de comercio y otras universalidades, que comprenden o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. La característica general que contempla esta disposición legal es que el bien inmueble de que se trate sea del giro de una empresa constructora. Debe entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora los inmuebles construidos total o parcialmente por ella para la venta b. En los casos a que se refiere esta norma -aportes, retiros y ventas de establecimientos de comercio- cuando se trate de empresas que hayan construido total o parcialmente inmuebles para su uso, éstos no constituirán bienes de su giro, aun cuando con motivo de su construcción se recuperó el IVA por las adquisiciones y servicios utilizados. Ahora bien, sólo se entenderá que un bien inmueble está destinado al uso de la empresa cuando ésta lo acredite como necesario para producir la renta y que estuvo sujeto al tratamiento contable y tributario que corresponda al Activo Fijo. c. En cuanto a los retiros, también como se ha interpretado respecto de los bienes corporales muebles, no tendría tal carácter el hecho que un empresario individual destine un inmueble construido total o parcialmente por él para la venta, al uso de su empresa. Por otro lado, sí constituiría hecho gravado el retiro del mismo inmueble que haga el citado empresario para su uso personal, por estar expresamente asimilado a venta, aun cuando no se produce transferencia de dominio como lo exige el N° 1 del artículo 2o del Decreto Ley N° 825.
3.4.2
No constituye retiro el traspaso de bienes del activo realizable al inmovilizado
No constituye un retiro a los que alude el hecho gravado especial que se comenta, el traspaso de bienes que integran el activo realizable al activo inmovilizado de una empresa, como ocurre, por ejemplo, cuando un fabricante de muebles destina alguno de ellos a equipamiento de las oficinas de su propia empresa.
3.4.3
Bienes que se destinan al consumo del negocio
Tampoco quedan afectos al IVA los bienes propios del giro de una empresa que se destinen al consumo dentro de ella. Por ejemplo, cuando un negocio con giro de imprenta destina papel y libros de contabilidad, de su propia producción, al uso de su negocio.
3.4.4
Comerciante en materiales para la construcción que destina parte de ellos a la construcción o ampliación de su negocio
Cuando un vendedor de bienes corporales muebles, materiales de construcción específicamente, destina parte de dichos bienes a construir o ampliar el inmueble que ocupa su negocio, no configura un retiro sino un simple traspaso de bienes del activo realizable al activo inmovilizado de la empresa. Por lo tanto, no se da el hecho gravado especial que se viene comentando.
Capítulo III
3.4.5
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
91
Faltantes de inventarios que se consideran retiros
La ley presume que los bienes corporales muebles propios del giro que falten en los inventarios constituyen “retiros” del dueño o socios de la empresa para su uso o consumo propio, si es que su salida no puede justificarse con documentación fehaciente. Esta presunción de retiro configura otro rubro del hecho gravado especial equiparado a venta que se comenta en el presente párrafo. Para los fines de justificar la salida de los faltantes de inventarios se considera documentación fehaciente: a. Las anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor; b. Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo; c.
Informes de liquidaciones del seguro;
d.
Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado.
Es condición prioritaria e ineludible que las cantidades y valores correspondientes a los casos y documentos señalados en las letras a), b) y c) se encuentren contabilizados en las fechas en que se produjo la merma, pérdida, etc., de los bienes corporales muebles respectivos. Se exceptúan de la presunción de “retiro" los faltantes de inventario originados por casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados así por el S.l.l.
3.5
Bienes destinados por vendedores a rifas o distribuidos gratuitamente
Otros de los hechos gravados especiales con el IVA dice relación con los siguientes actos que la ley equipara a “ventas” (Art. 8, letra d), inciso segundo, de la ley): a. Los retiros de bienes corporales muebles, sean o no del giro propio de la empresa, destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, efectuados por “vendedores” con fines promocionales o de propaganda; b. La entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con fines promocionales o de propaganda, sean o no del giro.
3.5.1
Bienes destinados por vendedores a rifas y sorteos
Lo equiparado a venta y, por lo tanto, gravado con el IVA es el retiro o salida de la empresa de los bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, y no la rifa o sorteo mismo. En estos casos no es necesaria la habitualidad, ni que los bienes rifados o sorteados pertenezcan al giro de la empresa, pudiendo ser adquiridos exclusiva y específicamente para tales fines o formar parte de su activo inmovilizado. Por ejemplo: Un negocio de venta de combustibles adquiere un televisor para sortearlo entre sus clientes. El hecho gravado se genera en el instante en que el televisor sale o es retirado de la empresa para destinarlo al sorteo o rifa.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
3.5.2
Capítulo III
Entrega o distribución gratuita de bienes efectuada por vendedores
El otro hecho gravado especial equiparado a venta lo constituyen las entregas o distribuciones a título gratuito de bienes corporales muebles, cuando concurren los siguientes requisitos: a.
Que sean realizadas con fines de promoción o propaganda.
b. Que la entrega sea efectuada por un contribuyente que tenga la calidad de vendedor, entendiendo por tal, a la persona que se dedica en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos a terceros. c. Los bienes corporales muebles entregados o distribuidos gratuitamente pueden corresponder o no al giro del vendedor, esto es, pueden provenir de su activo realizable o inmovilizado o haberse adquirido específicamente para su distribución gratuita. No reúnen el requisito de ser realizadas con fines de promoción o propaganda las distribuciones que un vendedor realice con un objetivo simplemente benéfico.
3.6
Contrato de instalación o confección de especialidades
Constituyen un hecho gravado especial equiparado a ventas los contratos de instalación o confección de especialidades, ejecutados bajo el sistema de suma alzada. (Art. 8, letra e), de la ley). Sin embargo, los contratos de instalación o confección de especialidades ejecutados bajo el sistema de administración también quedan afectos al IVA por aplicación de las normas del hecho gravado básico de los servicios.
3.6.1
Concepto de contrato de instalación o confección de especialidades
Es aquel que tiene por objeto la incorporación de elementos que adhieran permanentemente a un bien inmueble y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual se construye. Los contratos que reúnan los requisitos implícitos en el concepto recién analizado son equiparados a “ventas”, siempre que la materia o la materia principal sea suministrada por el instalador o contratista, como ocurre en los sistemas de suma alzada o de precio o valores unitarios, con o sin reajuste, los cuales de conformidad con el artículo 1996 del Código Civil tienen el carácter de un contrato de venta. A modo de ejemplo, pueden citarse las siguientes especialidades como afectas al hecho gravado especial que se analiza: Ascensores, climas artificiales, puertas y ventanas, sanitarios, electricidad, hojalatería, carpintería y cerrajería en madera y metal, vidrios, pinturas, pavimentos, impermeabilizaciones, alarmas e instalaciones comerciales, escaleras mecánicas, instalación de incineradores, calefactores, etc. Cabe hacer presente que la no concurrencia de algunos de los requisitos propios del concepto de “contrato de instalación o confección de especialidades”, si bien no da lugar al hecho gravado especial que se comenta, puede configurar el hecho gravado básico, como ocurre con los contratos de confección de obra material mueble, los cuales según quien suministre la materia principal constituyen una venta o un servicio. (Venta: si el artífice suministra la materia principal; Servicio: si el que encarga la obra suministra la materia principal).
Capítulo III
3.7
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
93
Contratos generales de construcción o edificación a.
Concepto de contrato de construcción
Es aquel que tiene por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva que comprende a lo menos dos especialidades, sea que se efectúe por sí mismo o por intermedio de terceros (Oficio N° 4770, de 24.12.85). Es necesario hacer notar que por lo general un contrato de construcción adhiere elementos a un bien inmueble por naturaleza (terreno), mientras que uno de instalación o confección de especialidades adhiere elementos a un inmueble por adherencia, (casas, edificios, puentes, represas, etc.). b.
Ejemplos de Contratos Generales de Construcción:
a) b) c) d) e) f) g)
Urbanización de sitios; Instalación de un sistema de señalización de tránsito; Confección de una red de alcantarillado; Contrato de sondaje de exploración o prospección minera; Pavimentación de un camino nuevo; Transformación total de la estructura, diseño y distribución de un edificio; Construcción de casas, departamentos, oficinas, locales comerciales, edificios, etc.
c. Los contratos de construcción, al igual que los contratos de instalación o confección de especialidades, pueden ser por suma alzada o por administración, quedando gravadas con IVA ambas modalidades de contratos. d. Es por suma alzada cuando el constructor suministra la materia o materias principales. Es por administración cuando el que encarga la construcción proporciona la totalidad de los materiales o la materia principal. e. Con anterioridad al 01.10.87 sólo los contratos generales de construcción por administración se encontraban gravados con IVA, pues el tributo no afectaba ni a los contratos generales de construcción por suma alzada ni a la venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de empresas constructoras.
3.7.1
Análisis de algunos contratos de construcción
De lo expuesto en los acápites anteriores ha quedado de manifiesto que la calificación del “hecho gravado” por el IVA depende, en el caso de la ejecución de obras materiales inmuebles, de la naturaleza del contrato y de la modalidad bajo la cual éste se ejecuta. Resumiendo, tenemos las siguientes alternativas: a.
Contratos de instalación o confección de especialidades
a.1 Ejecutados por suma alzada: Están afectos a IVA por cuanto configuran el hecho gravado especial equiparado a venta por la letra e) del artículo 8 de la ley; a.2 Ejecutados por administración: Están afectos a IVA ya que reúnen los requisitos del hecho gravado básico de los servicios. b.
Contratos generales de construcción
b.1 Ejecutados por suma alzada: Están afectos a IVA según lo dispuesto por la letra e) del artículo 8 de la ley, esto es, hecho gravado especial. b.2 Ejecutados por administración: Están afectos a IVA ya que reúnen los requisitos del hecho gravado básico de los servicios.
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
-
Capítulo III
A continuación se analizan diversos contratos que por sus características pueden ofrecer dificultades en cuanto a su clasificación en una u otra de las categorías recién enumeradas: a. Urbanizaciones: Constituyen un contrato general de construcción que puede realizarse bajo el sistema de suma alzada o por administración, quedando afectos a IVA, en ambas alternativas. b. Mejoramiento de canales de regadío. Si comprende movimiento de tierra por excavaciones, rellenos y camino de borde, revestimientos de albañilería de piedra, radiers de hormigón y moldaje, constituye un contrato general de construcción afecto a IVA se efectúe por suma alzada o por administración. c. Limpia de canales, reparación y mantenimiento de obras de riego: No constituye un contrato general de construcción. Se trata de una prestación de servicios afecta a IVA realizada por una empresa constructora cuya actividad se clasifica en el artículo 20 N° 3 de la Ley de la Renta. d. Remodelación o transformación de inmuebles: Constituyen un contrato general de construcción si efectivamente se confecciona una obra material inmueble nueva, que comprenda dos o más especialidades, al modificar ampliando o disminuyendo la superficie anteriormente edificada. Constituyen un contrato de confección de especialidades si únicamente se incorporan al bien raíz elementos que adhieran permanentemente a él, necesarios para que cumpla con su finalidad de transformación. e. Terminaciones a obra gruesa ejecutada por otro constructor; En el caso de una edificación cuya obra gruesa se ha terminado y luego se contrata con una empresa constructora diferente otra etapa o la totalidad o alguna de las terminaciones, se está frente a un contrato de instalación o confección de especialidades que constituye un hecho gravado con el IVA. Ello, por cuanto no se trata de una obra material nueva en que se modifique, amplíe o disminuya la superficie ya edificada del inmueble. f.
Construcción de parques y jardines: Deben distinguirse las siguientes situaciones:
f.1 Si las obras consisten en la construcción de parques y jardines que constituyen un bien material inmueble de uso público e implican varios trabajos o especialidades, como movimiento de tierras, construcción de senderos, soleras, bancos, pilas, arborización, sistemas de regadío, etc., constituyen un contrato general de construcción afecto a IVA si se ejecuta por administración o si se realiza por suma alzada. f.2 Si la obra consiste únicamente en sembrar un parque o jardín sin que ello constituya un bien material inmueble nuevo, se trata de un contrato de instalación o confección de especialidades afecto a IVA ya sea que se pacte por suma alzada o por administración. f.3 Las obras de jardinería que se realizan en los terrenos de un edificio o que están destinadas a adherir permanentemente a un inmueble, constituyen un contrato de instalación o confección de especialidades, afecto a IVA tanto si se pacta por administración o por suma alzada. Aquí no se está frente a una obra material inmueble nueva aunque dichos trabajos comprendan otras especialidades como regadío, iluminación y trazado de senderos. g. Conservación de obras públicas: Constituyen contratos de instalación o confección de especialidades, afectos a IVA, aquellos destinados a la reposición de todos o algunos de los elementos desgastados o deteriorados por el uso de obras públicas, como es el caso de carpetas de rodado de los caminos, vigas de puentes que han perdido resistencia, etc. h. Empastadura de una cancha de fútbol: Constituye un contrato de instalación o confección de espe cialidades, afecto a IVA, aquel destinado a la empastadura del sector de las canchas de fútbol de un campo deportivo, aun cuando comprenda otras labores como: nivelación de terreno, aradura, aplicación de herbicida, harneo, mantención hasta el tercer corte, etc.
Capítulo III i.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
95
Confección e instalación de estructuras metálicas: Deben distinguirse las siguientes situaciones:
1.1 Elaboración e instalación de piezas, galpones y otras estructuras similares con sus respectivas fundaciones, techumbres, etc., no susceptibles de ser removidas sin detrimento de su conformación específica, constituye un contrato general de construcción afecto a IVA si la obra se ejecuta por suma alzada o si se ejecuta por administración. 1.2 Elaboración e instalación de estructuras metálicas destinadas a servir de cobertizos o marquesinas fácilmente desamables, configura un contrato de venta de un bien corporal mueble que se entrega instalado y, por ende, afecto a IVA conforme a las normas del hecho gravado básico en las ventas. 1.3 Elaboración e instalación de marcos, puertas y ventanas metálicas, rejas y similares, constituye un contrato de instalación o confección de especialidades afecto a IVA. j.
Contratos de movimientos de tierras. Deben distinguirse las siguientes situaciones:
j.1 Contratos de movimientos de tierras que acceden a una construcción u obra civil, constituyen un contrato general de construcción, afecto a IVA si se ejecuta por suma alzada o si se lleva a cabo por administración. Ejemplos de estos contratos son: fundaciones de edificios; heridos para tender cañerías o cables; construcción de caminos, de aeropuertos, etc. j.2 Contratos de movimientos de tierras que no accedan a una construcción u obra civil, constituyen una pres tación de servicios afecta a IVA cualquiera sea la modalidad bajo la cual se realicen, esto es, por suma alzada o por administración. Este es el caso, entre otros, de los trabajos de limpieza o despeje de caminos; de descarpe de minas; de limpieza de chimeneas de yacimientos mineros, etc.
3.8
Venta de establecimientos de comercio y de cualquiera otra universalidad (Art. 8°, letra f)
a. Concepto de establecimiento de comercio. Constituye una universalidad de hecho con existencia distinta de la de los diversos elementos que la componen, algunos de los cuales, como el local ocupado, las instalaciones y las mercaderías son bienes corporales y otros, como el nombre, el derecho de llaves, etc., son de naturaleza incorporal. b. Concepto de universalidad de hecho. Todo conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectación a un fin común y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen. Dentro de la expresión “cualquiera otra universalidad” que emplea la ley se entienden comprendidos: a)
Fábricas y demás establecimientos industriales o mineros;
b)
Los inmuebles objeto de explotación agrícola;
c)
Bibliotecas y museos.
c. Requisitos del hecho gravado. El hecho gravado con el IVA es el valor de los bienes corporales muebles propios del giro del establecimiento comercial o industrial que se encuentren comprendidos dentro de la universalidad que se vende. Tales bienes son aquellos respecto de los cuales el comerciante o industrial tiene el carácter de “vendedor”, es decir, que realiza habitualmente operaciones de venta de ellos, excluyéndose, entonces, del hecho gravado, entre otros, los que integran el activo inmovilizado, a menos que opere el hecho gravado especial contemplado en el Art. 8o, letra m. Cuando la venta de la universalidad se efectúa por suma alzada, el valor de los bienes corporales muebles afectos a IVA debe ser tasado por el S.l.l.
96 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
d. Se exceptúa la cesión del derecho de herencias. Por expreso mandato de la letra f) del artículo 8 de la ley, se exime del IVA la cesión del derecho de herencia. e. No aplicación del IVA a las existencias en el caso de absorción de empresas, provocada por la adquisición del 100% de sus Acciones: Ver párrafo 3.2.10 de este Capitulo.
3.8.1
Ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles (Art. 8, letra k)
a. La letra k) del artículo 8o también considera hecho gravado la venta de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. b. El S.l.l. ha calificado el establecimiento de comercio como una universalidad de hecho y, junto con la expresión otras universalidades que incluye la letra k), se entiende incorporado en la norma cualquier otro establecimiento de distinta naturaleza como ser industrial, agrícola, etc. cuya venta puede quedar afecta, en la parte relativa a los bienes inmuebles. c. Naturalmente que en el caso de una empresa que permanentemente construye y vende inmuebles, o bien, cuando se encuentra organizada para efectuar tales operaciones, no pueden existir dudas que los referidos inmuebles deben quedar afectos a IVA, cuando se venda la universalidad, ya que es claro que se trata de bienes de su giro, porque dichas empresas son vendedores de acuerdo a la definición contenida en el número 3 del artículo 2o comentada en los párrafos anteriores. d. Debe tenerse presente que el impuesto no será aplicable cuando se trate de un inmueble construido totalmente o en parte por una empresa para su uso dentro del giro del negocio, a menos que opere el hecho gravado especial contemplado en el Art. 8o, letra m.
3.9
Promesas de venta de bienes corporales inmuebles (Art. 8o letra I)
Este hecho gravado comprende las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, siempre que dichos inmuebles sean de su giro y hayan sido construidos total o parcialmente por ella.
3.10
Contratos de arriendo con opción de compra, de bienes corporales inmuebles (Art. 8° letra I)
Los contratos de arriendo con opción de compra gravada con IVA, son los celebrados por empresas constructoras respecto de inmuebles construidos total o parcialmente por ellas; contratos que para la aplicación del tributo se asimilan en todo a las promesas de venta.
3.11
Venta de bienes del Activo Fijo antes de 4 años de la fecha de su adquisición (Art. 8° letra m)
La letra m) del artículo 8o contemplaba como un hecho gravado especial del IVA las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles realizadas antes de doce meses contados desde su adquisición, que no formaran parte del activo realizable y siempre que en su adquisición, fabricación o construcción, hubiesen dado derecho a Crédito Fiscal. Este hecho gravado especial comenzó a regir el 01.09.95, afectando a las ventas de ese tipo de bienes realizadas a contar de ese día, que hayan sido adquiridos desde el mes de Octubre de 1994 y que reúnan los requisitos del mencionado hecho gravado.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
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Con la modificación experimentada por la citada letra m), en virtud de la Ley N° 19.738, publicada el 19.06.2001, este hecho gravado especial gravará: a) La venta de bienes corporales muebles que no formen parte del activo realizable y que hayan dado derecho a Crédito Fiscal en su adquisición, fabricación o construcción, realizada: a.1)
Antes de que haya terminado la vida útil normal fijada por el Sil para los fines de su depreciación, o
a.2)
Antes de que hayan transcurrido cuatro años desde su primera adquisición.
}
Lo que ocurra primero
b) La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, cuando se efectúe antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. c) Respecto de estos bienes corporales inmuebles y de los establecimientos de comercio, para que sea aplicable el hecho gravado especial de esta letra m), también es menester que no formen parte del activo realizable y que el enajenante haya tenido derecho a Crédito Fiscal en su adquisición, fabricación o construcción. d) Vigencia: Rige desde el 1o de Mayo del año 2002, afectando a las ventas de este tipo de bienes realizadas desde ese día y que reúnan los requisitos del nuevo hecho gravado. Por lo tanto, las normas del anterior hecho gravado de la letra m) del Art. 8o, afectará a las ventas que se realicen hasta el 30 de Abril de 2002. e) Por “primera adquisición” se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro años se cuenta desde la fecha en que la especie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consumó legalmente la importación, según corresponda. Si la especie es vendida antes del transcurso del plazo de cuatro años, sin haberse terminado su vida útil normal, contado desde la fecha de su adquisición o fabricación, el vendedor deberá afectar dicha venta con el impuesto al valor agregado; ahora bien, como para el segundo adquirente es indispensable conocer el tiempo transcurrido desde la primera adquisición del bien, para acreditar la exención de su compra o de una eventual venta que efectúe posteriormente, si éstas proceden, cada contribuyente que venda un bien corporal mueble que no forme parte de su activo realizable, deberá indicar en la factura que emita la fecha de adquisición de dicho bien. En otras palabras, la venta de un bien mueble que no forme parte del activo realizable de una empresa, nunca se afectará con IVA, si ella se verifica después de haberse terminado los años de vida útil normal o de haber transcurrido cuatro años contados desde su adquisición o fabricación, lo que ocurra primero. (Circular N° 84, de 17.11.2001).
f)
Situación de los bienes inmuebles.
Según lo dispone el actual artículo 8o letra m) del D.L. N° 825, de 1974, la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. Por lo expuesto, la situación de la venta de bienes corporales inmuebles que no formen parte del activo realizable de la empresa, no ha sufrido alteraciones en relación con la vigente a la fecha, por lo que las instrucciones sobre la materia, contenidas en la Circular N° 41, del 27 de Octubre de 1995, se mantienen plenamente vigentes en este aspecto.
98
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
f.1) Venta de establecimiento de comercio. No obstante lo señalado precedentemente, con la modificación incorporada a la norma en análisis, debe afectarse también con el impuesto al valor agregado la venta que se verifique antes de doce meses contados desde la iniciación de actividades o adquisición de un establecimiento de comercio, sin perjuicio del impuesto con que se afecte la venta de los bienes del giro, según lo dispuesto en el artículo 8° letra f) del D.L. N° 825, de 1974 y artículo 9 inciso segundo del D.S. N° 55, de Hacienda, de 1977, que reglamenta el D.L. N° 825 citado. Por lo tanto, para los efectos de determinar si la venta de un establecimiento de comercio se encuentra afecta a IVA, es necesario distinguir: a) Si se verifica antes de doce meses contados desde la iniciación de actividades o adquisición del respectivo establecimiento comercial, tal venta se encontrará afecta a IVA en su totalidad, por lo que el impuesto debe aplicarse sobre el valor total de venta. b) Si se verifica en cualquier tiempo, después de doce meses contados desde la iniciación de actividades o adquisición del establecimiento comercial, sólo quedará afecta la venta de los bienes del giro que estén incluidos en ella.
g)
Vigencia de la modificación introducida al articulo 8° letra m) del D.L. N° 825, de 1974.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10 transitorio de la Ley N° 19.738, de 19 de Junio de 2001, las modificaciones que el artículo 5o introduce a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, regirán a contar del 1o del mes siguiente al de la fecha de publicación de dicha ley, salvo las contenidas en las letras c) y d) que regirán desde la fecha de su publicación, y en la letra a), que regirá desde el 1o de mayo del año 2002. La modificación de la letra m) del artículo 8o del D.L. N° 825, de 1974, fue introducida por la letra a) del artículo 5o de la Ley N° 19.738, por lo que ella regirá desde el 1o de Mayo del año 2002. Lo anterior significa que, si un contribuyente de IVA vende un bien corporal mueble a contar de ese día, que haya sido adquirido, fabricado o construido antes de cumplirse 4 años contados hacia atrás desde la venta, se encontrará afecta al Impuesto al Valor Agregado, siempre que su vida útil normal sea superior a cuatro años. Si el plazo fijado de vida útil normal del bien de que se trate es inferior a cuatro años, su venta estará afecta a IVA si ella se realiza antes de completarse dicho plazo. Tratándose de bienes inmuebles que no pertenezcan al activo realizable del vendedor, su venta deberá afectarse con el impuesto al valor agregado si ella se verifica antes de doce meses contados desde su adquisición o construcción, manteniéndose el régimen tributario anterior que no ha variado con la nueva disposición legal en referencia. Respecto de la venta de establecimientos de comercio, será aplicable el impuesto si ella se realiza a contar del 1o de mayo del año 2002, no habiéndose cumplido el plazo que señala la ley. En todos los casos señalados deberá aplicarse el IVA siempre que la adquisición, fabricación o construcción del bien de que se trate haya dado derecho al uso del crédito fiscal respectivo. (Circular N° 84, del 17.11.2001).
Capítulo III
3.11.1
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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Situación de los contratos de Leasing y de venta de vehículos frente al hecho gravado especial del Art. 8o letra m)
1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del Sr. XXXX, quien, en representación de la XXXXXXX, señala que el actual articulo 8o letra m) del D.L. N° 825, de 1974, prescribe que la venta de bienes corporales muebles queda gravada con IVA, cuando ésta se produce antes de que “haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31° de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes”. Agrega que las dudas que les asisten, en relación con la aplicación de dicha norma, son las siguientes: Vehículos motorizados usados, transferidos en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo. a) ¿Cuándo se considera que ocurre el hecho de “la primera adquisición” para el cómputo de los cuatro años?; ¿Cuándo la empresa de leasing adquiere el bien para entregarlo en arriendo a un tercero o cuando el tercero arrendatario ejerce la opción de compra? b) Los bienes corporales muebles que están entregados en arriendo con opción de compra (leasing) se consideran parte del activo fijo o del activo realizable de la compañía de leasing. c) ¿Cómo se considera el IVA soportado por el arrendatario en el pago de las rentas periódicas con respecto al crédito fiscal utilizado por el arrendador en el acto de adquisición de los bienes?
Compraventa de vehículos usados efectuadas por comerciantes de vehículos usados. a) ¿Corresponde gravar con IVA las ventas de vehículos usados que efectúan los comerciantes cuyo giro es la compraventa de vehículos usados y que realizan antes de los cuatro años contados desde su primera adquisición, respecto de aquellos vehículos usados que compran gravados con IVA? b) ¿Es procedente utilizar el crédito fiscal IVA, soportado en dichas compras de vehículos usados que efectúen las empresas automotrices? Agrega que las compras de vehículos usados gravadas con IVA los comerciantes las efectúan a contribuyentes que gravaron con IVA estos vehículos al momento de su venta por tratarse de bienes de su activo fijo por los cuales tuvieron derecho al crédito fiscal al momento de su adquisición (primera adquisición) y no han cumplido el plazo de cuatro años o el término de su vida útil normal al momento de su venta. 2.- El artículo 8o del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios y el artículo 2° N° 1, del mismo cuerpo legal, define venta como “Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles”. Por su parte, el artículo 8o letra m) del D.L. N° 825 citado, considera como venta para efectos de la aplicación del impuesto “La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda”. 3.- Con relación a la consulta planteada en la letra b) del N° 1 de su presentación, este Servicio ha señalado que, teniendo presente que los contratos de leasing sólo permiten el uso de los bienes y no transfieren el dominio de éstos de manos del arrendador, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opción de compra,
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
situación que no puede precisarse al momento de suscribir el contrato que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales muebles deben ser clasificados como bienes del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento. Esta interpretación no se ve alterada por la circunstancia de que el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, considere como beneficiaría del crédito tributario que establece dicho artículo a la empresa arrendataria, por cuanto ésta es una disposición referida exclusivamente al señalado beneficio. Establecido lo anterior, y respecto de la consulta planteada en la letra a) del N° 1 de su consulta, la Circular N° 84, del 2001, emitida por este Servicio, señala expresamente que por primera adquisición se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro años se cuenta desde la fecha en que la especie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consumó legalmente la importación, según corresponda. De lo expuesto aparece que, en la medida en que las especies son registradas como activo fijo en la contabilidad de la empresa de leasing, el cómputo de cuatro años, para efectos de lo dispuesto en la disposición bajo análisis, deberá efectuarse desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consumó legalmente la importación, según corresponda. Con relación a la consulta planteada en la letra c) del N° 1 del documento del antecedente, cabe hacer presente que allí se describen dos situaciones que configuran hechos gravados distintos e independientes entre sí. En efecto, por una parte la empresa de leasing (arrendadora) adquiere un bien que formará parte -como ya se ha indicado- de su activo fijo, adquisición por la cual tiene derecho a la utilización del crédito fiscal que le fue recargado en el respectivo documento de compra. Precisamente, la utilización de tal crédito y la incorporación del bien en su activo fijo serán los elementos determinantes para configurar el hecho gravado especial contenido en el artículo 8o letra m) del D.L. N° 825, de 1974, en el evento de que el arrendatario de tales bienes ejerza la opción de compra antes de transcurridos cuatro años contados desde la fecha en que se materialice su adquisición por la empresa de leasing, según lo señalado en el párrafo precedente. Por otra parte, configurándose en la especie el hecho gravado especial contenido en el artículo 8o letra g) del citado D.L. N° 825, esto es, el arrendamiento de bienes muebles, las rentas periódicas canceladas por el arrendatario están afectas al Impuesto al Valor Agregado, constituyendo dicho impuesto un crédito fiscal imputable a los débitos fiscales del periodo generados por el mismo contribuyente, el cual no guarda relación alguna con el crédito fiscal utilizado por el arrendador en el acto de adquisición de los bienes. 4En cuanto a la consulta signada con el N° 2 y que dice relación con las compraventas de vehículos usados efectuadas por comerciantes de vehículos usados, conviene recordar que según lo previsto en al artículo 12°, letra A N° 1 del D.L. N° 825, de 1974, se encuentran exentas de IVA las ventas que recaigan sobre vehículos motorizados usados, constituyendo una excepción a esta norma la disposición del artículo 8o letra m) del mismo cuerpo legal, en cuanto grava la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de los plazos señalados en dicha disposición, que no formen parte del activo realizable y efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas del Título I del D.L. N° 825, de 1974, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. Por su parte, el artículo 23° N° 2o del citado D.L. N° 825, señala expresamente que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Del texto de las disposiciones señaladas aparece claramente que las ventas de vehículos usados están exentas de IVA, situación que no se altera en el caso planteado, aun cuando el comerciante en vehículos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisición el hecho gravado especial contenido en el tantas veces citado artículo 8o letra m), respecto del vendedor del mismo. Por otra parte, en este caso, los vehículos adquiridos por el comerciante pasarán a formar parte de su activo realizable y siendo su venta posterior una operación exenta de IVA, el impuesto soportado en su compra no dará derecho a crédito fiscal. (Oficio N° 2.698, de 23.07.2002).
Capítulo III
3.11.2
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 1
Aplicación del Impuesto al Valor Agregado al aporte, adjudicación o retiro de bienes corporales muebles o inmuebles del activo fijo
1. Se ha solicitado a este Servicio, que aclare el alcance de las disposiciones del Artículo 8o, letra m), del Decreto Ley N° 825, de 1974, en su aplicación a la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles del activo fijo -por cuya adquisición se pudo usar el crédito fiscal del IVA-, que se haga antes de transcurridos doce meses (actualmente 4 años) de su adquisición, fabricación o construcción, mediante su aporte, su adjudicación o su retiro. Ajuicio del ocurrente, no podria entenderse que el término “venta” empleado en la letra m) del Artículo 8o invocado, incluya a tales formas (aporte, adjudicación o retiro) de enajenación de esos bienes, como tampoco podría asumirse que se hallan comprendidas en la definición del Artículo 2°, N° 1o), del mismo cuerpo legal. 2. El Artículo 8o, del Decreto Ley N° 825, de 1974, determina en su letra m) que el Impuesto al Valor Agregado afecta a la venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable de su vendedor y que, sin embargo -por ser éste un contribuyente de derecho del tributo-, le hayan permitido hacer uso del crédito fiscal del impuesto soportado al adquirirlos, siempre que la operación se efectúe antes de transcurridos doce meses (actualmente 4 años) contados desde su adquisición, fabricación o construcción. Para los efectos de conceptuar tributariamente la venta realizada en las especiales condiciones requeridas por la norma observada, habrá de tenerse presente que la definición de “venta” que -como hecho gravado general con IVAbrinda el citado Decreto Ley N° 825, en el número 1o) y en concordancia con el 3o) de su Artículo 2o, se refiere exclusi vamente a la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles adquiridos, fabricados o construidos con ánimo de reventa, esto es, por un vendedor dedicado habitualmente a ello. En esas condiciones, es aplicable el número 1o del citado Artículo 2o, para los efectos de emplear esa definición en aquellos casos en que se vendan bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable. 3. De esta manera, si estimamos al aporte como el conjunto de todos los bienes que una persona que pretende asociarse, allega a la constitución, o modificación de sociedades, resulta indudable que el aporte de toda especie corporal mueble o inmueble, a otra persona distinta del propietario, configura una convención que sirve para transferir el dominio del bien aportado, convención que, puesto que se hace a título oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los señalados términos restringidos del Artículo 2o, N° 1o), del Decreto Ley N° 825, de 1974. Del mismo modo, si consideramos al retiro como el conjunto de todos los bienes que se sustrae del patrimonio de un contribuyente, para destinarlo al uso o consumo personal del retirante, aparece también indudable que ese retiro hecho por una persona tributariamente distinta de tal contribuyente, también conforma una convención que sirve para transferir el dominio de los bienes retirados, convención que, puesto que se hace a título oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los mencionados términos restringidos del Artículo 2o, N° 1o), del Decreto Ley N° 825, de 1974. Si, además, la operación (aporte o retiro) cumple el resto de las exigencias que establece el Artículo 8o del cuerpo legal, en su letra m), vale decir, versa en bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable de su dueño, cuya adquisición, fabricación o construcción gravada con IVA le haya permitido a ese, su propietariocontribuyente de derecho del impuesto, hacer uso del crédito fiscal equivalente al tributo soportado al comprarlo, fabricarlo o construirlo, y se realiza antes de transcurridos doce meses (actualmente 4 años) de tal adquisición, fabricación o cons trucción, son plenamente aplicables a su respecto las disposiciones de la señalada norma y se encuentra, por tanto, gravada con el impuesto al Valor Agregado. No ocurre lo mismo con la adjudicación de los bienes sociales que no hayan integrado el activo realizable de la sociedad contribuyente del IVA que se liquida, en tanto esa mera declaración de que ellos se le han asignado a determinado socio no es una convención ni sirve, por consiguiente, para transferir el dominio de esas especies, como lo requiere el Artículo 2o, N0 1o), del Decreto Ley N0 825, de 1974, para que se origine una venta y, en consecuencia, no son aplicables respecto de tal adjudicación, las normas del Artículo 8o, letra m), del mismo cuerpo legal. (Oficio N° 567, de 14.03.97).
102 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
3.12
Capítulo III
Visión resumida del hecho gravado especial en las ventas
3.12.1 Importaciones Esporádicas o Habituales. Realizadas por cualquier persona, incluso un simple particular. Debe tratarse de Bienes Corporales Muebles. Régimen de admisión temporal; Almacenes particulares; Depósito aduanero; Retorno de mercaderías nacionales o nacionalizadas bajo régimen de salida temporal.
3.12.2
Aportes a sociedades o a Empresas Individuales de Responsabilidad Ltda. (E.I.R.L.)
a)
Constitución, ampliación o modificación de sociedades.
b)
Aportes deben ser de Bienes Corporales Muebles o Inmuebles del Activo Circulante o de Activo Fijo a que se refiere el Art. 8o letra m.
c)
Aportante debe ser “vendedor” de esos B.C.M. y los inmuebles de propiedad de una empresa constructora integrantes de su Activo Circulante y construidos total o parcialmente por ella.
No constituye Hecho Gravado: Aporte de Derechos Sociales; Aporte de Acciones; Aporte de Activo Fijo, cuando ha terminado su vida útil normal o cuando han transcurrido más de 4 años desde su primera adquisición; Transformación de sociedades de personas en S.A. o viceversa. Transformación de Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (E.I.R.L.) en una sociedad de cualquier tipo y vice-versa (Circular N° 27, de 14.05.2003); Fusión por creación; Fusión por incorporación (absorción); División de sociedades o división de E.I.R.L.
Existe Hecho Gravado: En la conversión de Personas Individuales en E.I.R.L. o en otro tipo de Personas Jurídicas, respecto de los B.C.M. o inmuebles de propiedad de empresas constructoras, por los cuales tenga la persona individual el carácter de “vendedor” y por los Activos Fijos a que se refiere el Art. 8o letra m).
3.12.3
Adjudicaciones en liquidación de sociedades o de E.I.R.L.
a)
De Bienes Corporales Muebles del giro (Activo Realizable).
b)
De bienes del Activo Fijo en el caso del Art. 8o letra m).
Adjudicación: Entrega de bienes a cada socio en pago de sus derechos. Constituye título DECLARATIVO de Dominio.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
103
Adjudicaciones NO AFECTAS: a)
Liquidación de comunidades hereditarias;
b)
Liquidación de comunidades provenientes de liquidación de la sociedad conyugal.
3.12.3.1 Adjudicación de bienes inmuebles en la liquidación de: a)
Empresas Constructoras
b)
Comunidades
c)
Cooperativas
}
Bienes Corporales Inmuebles construidos total o parcialmente por la
sociedad, comunidad o cooperativa. Sean del Activo realizable o Fijo.
No se incluyen las Comunidades hereditarias, ni las provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.
3.12.4
Retiros
a)
Retiros de Bienes Corporales Muebles del Giro (Activo Realizable) o del Activo Fijo en el caso del Art. 8o letra m.
Faltantes de Inventarios no justificados fehacientemente.
Retiros de Bienes Inmuebles:
a.
Bienes Corporales Inmuebles del giro de una empresa constructora;
b.
Son del giro aquellos construidos total o parcialmente por la empresa con el ánimo de venderlos. (Activo Realizable).
c.
Retiros en favor del: dueño, socios, directores o empleados de la empresa.
No constituye retiro el traspaso del Activo Realizable al Activo Fijo.
Capítulo III
104 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
3.12.5
Bienes destinados por vendedores a rifas y sorteos
a)
Bienes Corporales Muebles.
b)
Sean o no del Giro.
c)
Aun a título gratuito.
d)
Con fines de promoción o propaganda, de un “vendedor” afecto a IVA.
e)
NO es necesario la Habitualidad.
Se excluyen: Bienes destinados a rifas y sorteos por “prestadores de servicios”.
3.12.6
Bienes distribuidos gratuitamente
a)
Bienes Corporales Muebles.
b)
Entrega efectuada por un “vendedor”.
c)
Sean o no del Giro.
d)
Con fines de promoción o propaganda.
Se excluyen:
a)
Fines benéficos.
b)
Entregas gratuitas efectuadas por “prestadores de servicios”.
{ Objeto:
-
Instalación 1 o > de especialidades Confección J
Incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un inmueble; Necesarios para que el inmueble cumpla su finalidad.
1 /itmta
* o ai j VENTA: Contrato por Suma Alzada
f J S ^
Materia o . . Materia principal
SERVICIO: Contrato por Administración
/ % ^
0 Materia principal
1 La aporta el que N■ , , u r ejecuta la obra. +
\
La aPort® e* ^ ue r encarga la obra. +
Capítulo III
3.12.8
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 5
Contratos generales de construcción
Construcción de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos dos especialidades. A.
Si se ejecuta por suma alzada. Valor pactado cubre el total de la obra Contratista proporciona los materiales principales. Si se ejecuta por administración. Contratista aporta solamente trabajo o materiales secundarios.
} }
El contrato es de Venta Hecho Gravado especial ventas Art. 8 letra e). El contrato es de Servicios. Hecho Gravado básico servicios Art. 2o N° 2.
Ejemplos de Contratos Generales de Construcción: a) b) c) d) e) f) g)
3.12.9
Urbanización de sitios; Instalación de un sistema de señalización de tránsito; Confección de una red de alcantarillado; Contrato de sondaje de exploración o prospección minera; Pavimentación de un camino nuevo; Transformación total de la estructura, diseño y distribución de un edificio; Construcción de casas, departamentos, oficinas, locales comerciales, edificios, etc.
Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades r . . .. Conjunto de bienes
f < 1 l
Corporales ^ Unidos por su destino a o> r , í un fin común Incorporales J
que posee individualidad propia e independiente de sus elementos. * Fábricas * Museos. Hecho Gravado
* Establecimientos industriales y mineros
* Inmuebles agrícolas
Bibliotecas
{
B.C.M. del giro comprendidos en el Establecimiento de Comercio (Activo Realizable) B.C. Inmuebles del giro de una empresa constructora, construidos total o parcialmente por ella, para su venta. (Activo Realizable). Bienes del Activo Fijo en el caso del Art. 8o letra m.
3.12.10 Enajenación de bienes raíces agrícolas que incluyen animales destinados a la pro ducción y al trabajo En la enajenación de un predio agrícola, que incluye todo el giro del contribuyente, se está en presencia de la venta de una “universalidad” en que, por aplicación del Art. 8 letra f) del D.L. 825, de 1974, sólo se gravan los bienes corporales muebles del giro comprendidos en dicha universalidad, situación en la cual no se encuentran los animales dedicados a la producción y al trabajo. (Oficio N° 4.348, de 16.09.2004).
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-
3.12.11 a. b. c.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Promesas de ventas de inmuebles De propiedad de empresas constructoras; Construidos total o parcialmente por ellas, Que sean del giro de la empresa constructora (Activo Realizable).
Este Hecho Gravado también alcanza a este mismo tipo de contratos que efectúen Comunidades, por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. La promesa de venta y la posterior venta del inmueble NO constituyen dos Hechos Gravados distintos que generen una doble aplicación del gravamen. Lo que se pretende es que en las ventas de inmuebles precedidas de un contrato de PROMESA el tributo se aplique sobre los pagos que se deriven de la celebración de dicha promesa, evitando, de ese modo, que se postergue el devengamiento del tributo hasta la época del otorgamiento de la escritura de venta.
3.12.12 Contratos de arriendo con opción de compra del inmueble (Leasing) a. b. c.
De propiedad de empresas constructoras; Construidos total o parcialmente por ellas; Que sean del giro de la empresa constructora (Activo Realizable).
Este Hecho Gravado también alcanza a este mismo tipo de contratos que efectúen Comunidades, por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Persigue que el tributo que grava la venta del inmueble se vaya devengando anticipadamente, sin esperar el ejercicio de la opción de compra, lo que normalmente ocurre en la oportunidad del pago de la última cuota.
3.12.13 Venta de bienes del Activo Fijo antes de 4 años de su adquisición La letra m) del artículo 8o contemplaba como un hecho gravado especial del IVA las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles realizadas antes de doce meses contados desde su adquisición, que no formaran parte del activo realizable y siempre que en su adquisición, fabricación o construcción, hubiesen dado derecho a Crédito Fiscal. Este hecho gravado especial comenzó a regir el 01.09.95, afectando a las ventas de ese tipo de bienes realizadas a contar de ese día, que hayan sido adquiridos desde el mes de Octubre de 1994 y que reúnan los requisitos del mencionado hecho gravado. Con la modificación experimentada por la citada letra m), en virtud de la Ley N° 19.738, publicada el 19.06.2001, este hecho gravado especial gravará: a) La venta de bienes corporales muebles que no formen parte del activo realizable y que hayan dado derecho a Crédito Fiscal en su adquisición, fabricación o construcción, realizada: a.1) Antes de que haya terminado la vida útil normal fijada por el Sil para los fines de su depreciación, o a.2) Antes de que hayan transcurrido cuatro años desde su primera adquisición.
}
Lo que ocurra primero
b) La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, cuando se efectúe antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. (Ver párrafo 3.11).
Capítulo III
4.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 7
HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EQUIPARADOS A SERVICIOS
El artículo 8 de la ley en sus letras g), h), i) y j) establece los siguientes hechos gravados especiales asimilándolos al concepto de “servicios”. a. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. (Letra g) del artículo 8 de la ley); b. El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares (Letra h) del artículo 8 de la ley); c. El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. (Letra i) del artículo 8 de la ley); d. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artículo 12. (Letra j) del artículo 8 de la ley). En los párrafos siguientes se analizan en detalle cada uno de estos hechos gravados especiales equiparados a servicios.
4.1 Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles Dentro del hecho gravado especial equiparado a servicios que establece la letra g) del artículo 8 de la ley cabe distinguir y estudiar por separado los siguientes contratos de arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión temporal del uso y goce de: a.
Bienes corporales muebles;
b.
Inmuebles amoblados;
c.
Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y
d.
Todo tipo de establecimientos de comercio.
4.1.1
Arrendamiento y otras formas de cesión temporal del uso y goce de bienes corporales muebles
Dentro del hecho gravado en estudio deben entenderse comprendidos los contratos de arrendamiento, subarren damiento, usufructo u otras formas de cesión del uso y goce temporal de toda clase de bienes corporales muebles, tales como vehículos, maquinarias, muebles, útiles, herramientas, animales, no importando la calidad de las personas que efectúen la operación ni el objeto a que se destine el bien. Es así como se genera el hecho gravado con IVA tanto en el arriendo de bienes que integran el activo inmovilizado de una empresa como en el arriendo de bienes pactado entre particulares. Este hecho gravado comprende el contrato de arrendamiento con opción de compra conocido con el nombre de Leasing.
108 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
Tampoco es impedimento para que se configure este hecho gravado que el contrato de arriendo verse sobre bienes que en su venta pudieran encontrarse exentos de IVA. Arrendamiento de vehículos de transporte de pasajeros efectuado por empresas de movilización. a.
Con chofer: Se encuentra exento de IVA (El contrato es de “transporte").
b.
Sin chofer:
Se encuentra afecto a IVA (El contrato es de “arriendo” de un vehículo).
El primer caso por tratarse de un servicio de transporte de pasajeros, y el segundo, por comprender el arrendamiento de un bien corporal mueble propiamente tal. (Art. 8o. letra g).
4.1.2
Arrendamiento de inmuebles amoblados
Se equiparan a servicios, afectos a IVA, los contratos de arriendo, subarrendamiento, usufructo y otras formas de cesión del uso y goce temporal de inmuebles amoblados. Para estos efectos, se entiende que un inmueble se encuentra amoblado cuando se entregue para su uso provisto de los muebles y menaje en cantidad y naturaleza suficiente para ser habitado. En el caso del arrendamiento, el IVA se aplica sólo sobre la parte de la renta anual respectiva que exceda del 11% del avalúo fiscal del inmueble o de la cantidad que proporcionalmente corresponda si la renta de arrendamiento estuviere pactada por períodos distintos a un año. Esta deducción es válida exclusivamente en el contrato de arriendo y no en las otras formas de cesión, como es el caso de subarrendamiento o usufructo.
4.1.3
Arrendamiento de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial
Este hecho gravado especial equiparado a servicios se configura en los siguientes casos: a. Arrendamiento, subarrendamiento u otras formas de cesión del uso y goce temporal de inmuebles no agrícolas que cuenten con instalaciones y/o maquinarias que permitan desarrollar una actividad comercial o industrial, cualquiera que ella sea. Entre estos inmuebles deben entenderse incluidos, entre otros: los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, teatros, cines, frigoríficos, mataderos, etc. b. Arrendamiento, subarrendamiento u otras formas de cesión del uso y goce temporal de bienes raíces agrícolas, en la parte que tenga relación con actividades industriales anexas o complementarias desarrolladas dentro del predio. A modo de ejemplo, puede citarse el arrendamiento de: molinos, fábricas conserveras, establecimientos elaboradores de queso, mantequilla, leche desecada, bodegas elaboradoras de vinos, etc., que no comprendan la totalidad del predio agrícola en que se encuentren ubicados. No procede la aplicación del IVA cuando se da en arrendamiento u otra forma de cesión temporal un local comercial vacío, es decir, carente de toda instalación que no sean las comunes o propias de todo inmueble, como es el caso de las instalaciones eléctricas, de agua, sanitarias, etc. En el caso del arrendamiento, cuando proceda aplicar el IVA, éste grava sólo la parte de la renta anual respectiva que exceda del 11% del avalúo fiscal del inmueble o de la cantidad que proporcionalmente corresponda si la renta de arrendamiento estuviere pactada por períodos distintos a un año. Esta deducción es válida exclusivamente en el contrato de arriendo y no en las otras formas de cesión, como es el caso del subarrendamiento o usufructo.
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 9
El hecho gravado especial de la letra g) del Art. 8o del D.L. 825, de 1974, está dado por la existencia de muebles o instalaciones en el inmueble arrendado que permitan un uso industrial o comercial y no por la actividad o el destino efectivo que el arrendatario vaya a darle a ese inmueble. (Oficio N° 4.637, de 18.10.2004). Arrendamiento de inmuebles dentro de un centro comercial La sola circunstancia de encontrarse el bien arrendado dentro de un centro comercial no es suficiente para considerar que éste se encuentra dotado de bienes muebles o cuenta con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial. (Oficio N° 4.163, de 02.09.2004). Arriendo de inmuebles exento de IVA Todo contrato de arriendo de inmuebles que no se encuentren amoblados o que no cuenten con instalaciones o maquinarias para el ejercicio de una actividad comercial o industrial, se encuentra exento de IVA según lo estipulado por el N° 11 de la letra E del artículo 12 de la ley. Esta exención es válida sólo para los contratos de arriendo que versen sobre los citados inmuebles no amoblados o sin instalaciones; por lo tanto, no se extiende a contratos de subarrendamiento, usufructo u otras formas de cesión, casos en los cuales podrían reunirse los requisitos del hecho gravado básico en los servicios, si es que el acto por el cual se cede el uso y goce temporal proviene del ejercicio de una actividad clasificada en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Ejemplos de arrendamiento de inmuebles gravado con IVA a) Arrendamiento de una oficina equipada con los muebles necesarios para el desarrollo de una actividad profesional. b) Arrendamiento de un centro radiológico que permite a los usuarios el uso de equipos, instalaciones y muebles para el ejercicio de la actividad profesional. c) Arrendamiento de líneas y redes conductoras de energía eléctrica, incluyendo postaciones, cables y demás instrumentos específicos que facultan el desarrollo de actividades relacionadas con la actividad de distribución de energía eléctrica. d) Contrato de concesión y arrendamiento de termas minerales que celebra una Municipalidad con una empresa concesionaria que las explotará comercialmente. e)
Arrendamiento de auditorio con mobiliario necesario para su funcionamiento. (Oficio N° 2.463, de 22.10.97).
f) Arriendo de galpón con modulación standar no se encuentra afecto a IVA. En cambio, si los módulos están dotados de estanterías, repisas o cualquier otro elemento que lo habilite, además de separar ambientes, su arriendo se encuentra afecto a IVA. (Oficio N° 2.504, de 24.10.97). g) Arriendo de establecimientos y gimnasios para la práctica de actividades deportivas. (Oficio N° 933, de 05.04.2005). h) Arrendamiento de un predio agrícola con instalaciones de packing y frigorífico. (Oficio N° 4.356, de 07.11.02001).
Arrendamiento de pertenencias mineras Teniendo presente el concepto de “venta”, contenido en el artículo 2o N° 1 del D.L. N° 825, de 1974, y de “servicio” establecido en el artículo 2o N° 2 del citado cuerpo legal, se puede colegir que el arrendamiento de una pertenencia minera, en la medida que no diga relación con la posibilidad de apropiarse del mineral previamente extraído por el
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
arrendador, e independientemente de la forma pactada para determinar el canon de arrendamiento o regalía, no se encuentra comprendido en el hecho gravado general con el Impuesto a las Ventas y Servicios. Asimismo, el arrendamiento de una pertenencia minera, tampoco se encuentra comprendido dentro de los hechos gravados especiales por el artículo 8o del D.L. N° 825, de 1974, ratificándose de esta forma el criterio sustentado en el Oficio N° 2.554, de 1992. (Oficio N° 1.671, de 02.06.2005).
4.1.4
Arrendamiento de establecimientos de comercio
Constituye un hecho gravado especial equiparado a “servicio”, el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de todo tipo de establecimientos de comercio. Tal como ya se explicó con anterioridad por “establecimiento de comercio” se entiende una universalidad de hecho con existencia distinta de la de los diversos elementos que la componen, algunos de los cuales, como el local ocupado, las instalaciones y las mercaderías son bienes corporales muebles y otros, como el nombre, el derecho de llaves, etc., son de naturaleza incorporal. Por su parte, “universalidad de hecho” es todo conjunto de bienes corporales e incorporales unidos para su afectación a un fin común y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen. El IVA se aplica sobre el valor total de la renta que se perciba por el contrato de arriendo o cesión temporal. Si el establecimiento de comercio comprende un bien raíz y el contrato celebrado es de arrendamiento, corresponde rebajar de la base imponible afecta al IVA el 11% del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal. Esta es una rebaja de carácter anual; por lo tanto, deberá calcularse en forma proporcional al período que comprende la base imponible del IVA si es que éste es distinto de un año.
4.2 Arrendamiento de marcas, patentes y otras prestaciones similares Constituye un hecho gravado especial equiparado a “servicio", el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares. (Art. 8, letra h), de la ley). Los bienes incorporales a los cuales se refiere el hecho gravado que se comenta tienen su origen en los denominados derechos de “propiedad intelectual” y de “propiedad industrial”. La propiedad intelectual consiste en el derecho exclusivo de distribuir, vender o aprovechar con fin de lucro una obra de la inteligencia, por medio de la imprenta, litografías, grabado, copia, molde, vaciado, fotografía, película cinemato gráfica, discos de gramófono, rollo para instrumento mecánico, ejecución, conferencia, recitación, representación, traducción, adaptación, exhibición, transmisión radiotelefónica o cualquier otro medio de reproducción, multiplicación o difusión. La propiedad industrial es la misma propiedad intelectual, pero aplicada a un fin industrial. En la práctica el derecho de propiedad intelectual se confunde con la patente de invención respectiva, la cual debe estar registrada en el Departamento de Marcas Comerciales e Industriales del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. La marca comercial comprende todo signo especial y característico que sirva para distinguir los productos de una industria, los objetos de un comercio o una empresa cualquiera. Puede consistir en una palabra, locución o frase de fantasía, en una cifra, letra, monograma, timbre, sello, viñeta, franja, emblema, figura, fotografía o dibujo cualquiera; o en una combinación de diversos signos con cierto carácter de novedad. El hecho gravado con el IVA no es la mera constitución del derecho de propiedad intelectual o industrial ni tampoco la enajenación de los mencionados derechos, ya que ellos no tienen el carácter de un bien corporal mueble. Lo que constituye un hecho gravado equiparado a “servicio” es el arrendamiento, subarrendamiento u otra forma de cesión del
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
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uso o goce temporal de las ya referidas marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares. Arrendamiento de marcas exentas de IVA Se eximen de la aplicación del IVA los contratos de arrendamiento, subarrendamiento y otras formas de cesión de los bienes ya enumerados, en los siguientes casos: a. Cuando las remuneraciones respectivas se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile, ya que en tal caso se configura el hecho gravado por el impuesto Adicional contenido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta. (Art. 12, letra E, N° 7 de la ley). b. Cuando las marcas, patentes, etc., sean arrendadas o cedidas temporalmente a personas sin domicilio ni residencia en Chile, y siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación. (Art. 12, letra E, N° 16, de la ley).
4.2.1
Situación del IVA frente a la importación de Software enviados por Internet y su posterior comercialización
a) Las sumas que se remesen al exterior por el pago del derecho a uso de software standarizados, se gravan con el Impuesto Adicional del 30% (Art. 59 inciso primero Ley de la Renta), que debe ser retenido por el pagador de la renta y pagado hasta el día 12 del mes siguiente. Dicha retención, declaración y pago de Impuesto Adicional procede cualquiera sea la modalidad de adquisición del software, incluyendo la modalidad vía Internet, y cualquiera sea el medio -electrónico o no- que se utilice para la remesa de los fondos al exterior. b) Para los fines de acreditar el “costo” de esta internación se considera como válido el documento emitido por la empresa extranjera, si cumple los requisitos exigidos en el inciso segundo del Art. 31 de la Ley de la Renta. c) Frente al IVA dicha internación se encuentra exenta de ese tributo, en virtud de lo dispuesto por el Art. 12 letra E N° 7, del D.L. 825, de 1974, que exime a las operaciones gravadas con el Impuesto Adicional de la Ley de la Renta. d) A su vez, la comercialización en Chile de ese software internado de la manera ya indicada, constituye un hecho gravado con IVA, por lo que la referida operación debe ser facturada recargando el impuesto correspondiente. (Oficio N° 5.176, de 30.11.2004).
4.3
Estacionamiento de vehículos en playas de estacionamientos
Constituye un hecho gravado especial equiparado a “servicio”, el estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento o en otros lugares destinados a dicho fin. (Art. 8, letra i), de la ley). La cantidad afecta a IVA está constituida por los ingresos que se deriven de la explotación de inmuebles destinados a servir de estacionamiento pagado de vehículos ajenos, ya sea que se trate de: a. Terrenos sin construcción o con construcciones ligeras, adecuadas a la explotación, conocidas como playas de estacionamiento, o b.
Edificios especialmente construidos para destinarlos al estacionamiento de vehículos.
112 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
En las playas de estacionamiento el IVA se aplica a los valores que los usuarios paguen por el derecho de estacionar sus vehículos dentro del citado recinto, tengan o no lugar previamente individualizado y cualquiera sea el período o modalidad de pago: por hora, por día, semanal, mensual, etc., incluyendo las cantidades percibidas por el arriendo de “boxes” dentro de ella. El IVA se aplica cualquiera sea el título bajo el cual la persona explota la playa de estacionamiento: propietario, arrendatario, usufructuario o mero tenedor. En el caso de edificios de estacionamientos, el IVA se aplica de igual manera a todos los valores que los usuarios paguen por el derecho a estacionar sus vehículos, ya sea en lugar fijo predeterminado o en un lugar variable, o por el arriendo de boxes u otros espacios físicamente singularizados. El tributo se aplica cualquiera sea el título bajo el cual la persona explota el edificio de estacionamientos, propietario, arrendatario, usufructuario o mero tenedor. Arrendamiento de boxes techados y numerados dentro de un recinto de “camping” a. El arrendamiento de boxes techados y numerados, destinados a estacionar embarcaciones y/o casas rodantes, dentro de un recinto de “camping”, se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 8o, letra i), del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. b. Sobre el particular, cabe tener presente que si bien es cierto el arrendamiento de un sitio techado y rela tivamente individualizado, en general, no constituye un hecho gravado con el IVA, no es menos evidente que la circunstancia de que los referidos boxes estén techados y numerados en nada obsta a que formen parte de un lugar destinado al estacionamiento de vehículos, actividad esta última considerada por el legislador como un “servicio" y, en consecuencia, gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. c. Ahora bien, el hecho de que los boxes de que se trata se encuentren acondicionados en el interior de un recinto de “camping” -que presupone una demanda de sitios para estacionar sus vehículos por parte de los usuariosconfirma el criterio precedentemente expuesto, ya que evidencia la destinación de estos lugares al estacionamiento. (Oficio N° 954, de 30.03.90).
4.3.1
Arrendamiento de boxes para estacionar automóviles en edificio especialmente construido con tal objeto
Se ha consultado si el arrendamiento -por meses, semanadas o días- de “boxes” para estacionar automóviles, en edificio especialmente construido con tal objeto, se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado. El Artículo 8o del Decreto Ley N° 825, de 1974, declara en su letra i) que se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado -como servicio-, el estacionamiento de automóviles u otros vehículos motorizados, hecho en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a ese fin. Al respecto, cabe expresar a Ud. que, si se entiende por estacionar, el acto de colocar un automóvil -con su motor detenido- en un lugar especialmente acondicionado para resguardar la permanencia del vehículo allí, por un tiempo determinado, resulta que al ceder en arrendamiento -por meses, semanas o días- un sitio señalado dentro de un inmueble especialmente destinado al estacionamiento de automóviles, sin duda que se está realizando la prestación del hecho descrito por la norma tributaria de la letra i), del Artículo 8o del Decreto Ley N° 825, de 1974, gravada con IVA sobre la base imponible de la renta acordada, y por la cual debe emitirse boleta o factura, de acuerdo a las reglas generales. (Oficio N° 3.136, de 30.12.97).
1
Capítulo III
4.3.2
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
113
IVA que afecta al estacionamiento de vehículos en un piso destinado a dicho fin en un edificio de oficinas
Se encuentra gravado con IVA el estacionamiento de vehículos en un piso destinado a dicho fin, en un edificio de oficinas. Dicho piso completo fue adquirido por un contribuyente que lo destina al arrendamiento a terceros por meses o por horas. (Oficio N° 3.030, de 26.08.2002).
4.3.3
Constituye hecho gravado con IVAel arriendo mensual que hace un particular propietario de uno o varios estacionamientos
El pronunciamiento emitido por este Servicio, mediante Ord. N° 3030, no se refiere exclusivamente al arrendamiento de estacionamientos bajo la modalidad part-time, ni atiende tampoco a la calidad jurídica de quien los arrienda, ya que el hecho gravado especial contenido en el artículo 8o, letra í), del D.L. N° 825, no considera dichos elementos como requisitos para su configuración. Ello queda de manifiesto en el N° 3, párrafo final del señalado oficio, en que se concluye del análisis de la norma, que el hecho gravado especial dispuesto en el artículo 8o, letra i), del D.L. N° 825, grava con impuesto al valor agregado el servicio de estacionamiento desarrollado no sólo en playas de estacionamiento, sino que también en todos aquellos lugares que se encuentren destinados a dejar un vehículo o automóvil detenido. Por lo tanto, independiente de la modalidad de arrendamiento de los espacios o de la calidad jurídica dé quien los entrega en arrendamiento, el servicio de estacionamiento de vehículos, en los términos ya señalados, se encuentra gravado con el impuesto al valor agregado conforme al artículo 8o, letra i), del D.L. N° 825. (Oficio N° 3.566, de 04.10.2002).
4.4
Primas de seguros de cooperativas de servicios de seguro
Constituyen un hecho gravado especial equiparado a “servicio”, las primas de seguros cobradas por las cooperativas de servicios de seguros. (Art. 8, letra j), de la ley). En virtud de esta norma que rige desde el 01.08.80, se incorporaron como hecho gravado con el IVA las primas de seguros que perciben las cooperativas de seguros de sus propios cooperados. Antes del establecimiento de este hecho gravado especial, las primas cobradas por una cooperativa de seguros a sus cooperados no constituían el hecho gravado básico de los servicios, por cuanto tales remuneraciones no corresponden a una actividad clasificada para la cooperativa en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino que se clasifican en el N° 5 del mencionado precepto. De esta manera quedaban en una situación excepcional frente al resto de las compañías de seguros no organizadas como cooperativas. Con todo, son aplicables a estas cooperativas de seguros como al resto de las empresas aseguradoras, las exen ciones que respecto de ciertas primas se consultan en el artículo 12, letra E, de la ley. (Ver párrafo 4.3 del Capítulo IV).
114
4.5
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
-
Visión resumida del hecho gravado especial en los servicios
4.5.1
Arrendamiento, subarrendamiento y otras cesiones temporales De los siguientes bienes: a.
Bienes Corporales Muebles: Vehículos, maquinarias, animales, etc. No importa la calidad del arrendador.
b.
Inmuebles amoblados.
c.
Inmuebles con
{
Instalaciones ^ que permiten el o > ejercicio de una Maquinarias J Actividad Molinos Fea. de Conservas Bodegas de Vino Barracas Hoteles
C Comercial < Industrial v Playas de Estacionamiento Teatros Cines Frigoríficos
Locales Comerciales vacíos: d.
No constituyen Hecho Gravado,
Todo tipo de Estacionamientos de Comercio.
Universalidad: Conjunto de Bienes
^
e
Unidos por su ^ destino a un fin común
y posee individualidad propia e independiente de sus elementos. IVA sobre el total de la renta (Menos: 11% del Avalúo de inmueble).
4.5.2
Arrendamiento, subarrendamiento y otras cesiones temporales
De: Marcas, Patentes, Procedimientos o Fórmulas industriales. Son Bienes Incorporales derivados de los:
{
DERECHOS DE ^
4.5.3
Propiedad Intelectual: Obras de la inteligencia. Propiedad Industrial: Propiedad intelectual aplicada a fin industrial. Se confunde con la Patente de Invención o Marca.
Estacionamiento de vehículos
Ingresos por el servicio de estacionamiento de vehículos en: a) b) c)
Playas de Estacionamiento. Edificios de Estacionamiento. Arriendos de boxes en edificio construido para estacionamiento de vehículos.
Capítulo III
4.5.4
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 1 5
Primas de seguros de cooperativas de servicios de seguros
Primas cobradas a cooperativas se clasifican en el N° 5, artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, constituye un hecho gravado especial.
4.6
Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado especial de los servicios
4.6.1 El arrendamiento de “dependencias deportivas” no se encuentra afecto a IVA, salvo que cuenten con instalaciones que permitan actividades comerciales o industriales, como por ejemplo graderías para público que asiste a presenciar espectáculos públicos. (Oficio N° 3.288, de 27.09.1988). 4.6 2 El arrendamiento de maquinarias de carga a una agencia de muellaje se encuentra afecto a IVA. (Oficio N° 239, de 21.01.1992). 4.6.3 Arrendamiento de bodega que cuenta con patios de carga de pavimento reforzado para camiones, portones de seguridad, división metálica para zona de warrants, malla a tierra para computadores, circuitos eléctricos especiales, etc., se encuentra afecto a IVA. (Oficio N° 1.440, de 13.04.1992). 4.6.4 El arrendamiento de pertenencias mineras no está gravado con IVA. (Oficio N° 2.554, de 24.06.1992). 4.6.5 Los contratos celebrados entre empresas de transportes y sus socios constituyen hechos gravados con IVA, como servicio, en cuanto conforman la cesión remunerada del uso temporal de bienes corporales muebles, esto es, el uso de autobuses de propiedad de sus socios, y cuya administración ha sido puesta a su disposición en la escritura social. (Oficio N° 58, de 07.01.1993). 4.6.6 El arrendamiento de espacios radiofónicos se exime de IVA Los ingresos por avisos y propaganda se encuentran gravados. (Oficio N° 1.805, de 25.05.1993). 4.6.7 El arrendamiento de vehículos está gravado con IVA; en cambio, el transporte de pasajeros que realice el arrendatario del vehículo (taxi colectivo) se exime de IVA. (Oficio N° 2.152, de 22.06.1993). 4.6.8 Un contrato de Leasing de terreno eriazo no constituye hecho gravado. (Oficio N° 682, de 14.02.1994). 4.6.9 La prestación remunerada de aval efectuada por empresas que no son bancos ni financieras no se encuentra gravada con IVA Si el aval lo presta un banco o financiera se encuentra exento de IVA. (Oficio N° 1.042, de 12.04.1995). 4.6.10 Los servicios de salud proporcionados por la Asociación de Diabéticos de Chile se clasifican en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la renta y, por lo tanto, no están gravados con IVA. (Oficio N° 3.146, de 18.10.1995). 4.6.11 Los ingresos provenientes de la prestación de servicios de cajeros automáticos por parte de una entidad bancaria, se encuentran gravados con IVA. (Oficio N° 2.361, de 23.08.1996). 4.6.12 Sociedad de profesionales médicos que optan por tributar bajo las normas de la 1a Categoría de la Ley de la Renta, se clasifican en el N° 5 del Art. 20 de dicha ley y, por ende, no se encuentran afectos a IVA por sus ingresos provenientes del ejercicio o desarrollo exclusivo de sus respectivas profesiones. (Oficio N° 3.103, de 05.11.1996). 4.6.13 Sociedades de profesionales de especialidades médicas que no reúnen los requisitos para clasificarse en la 2a Categoría de la Ley de la Renta, en la medida que sus actividades sólo consistan en la prestación exclusiva de servicios médicos o dentales, sin que proporcionen alojamiento, estadía o alimentación o determinados tratamientos médicos para recuperar la salud propios de los hospitales, clínicas o maternidades, se clasifican en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, sus ingresos no están afectos al IVA. (Oficio N° 3.103, de 05.11.1996).
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
4.6.14 Los ingresos por clases de gimnasia se encuentran exentos de IVA según lo dispuesto por el Art. 13 N° 4 del D.L. 825, de 1974. El arrendamiento de implementos deportivos y accesorios, para la práctica de determinados deportes, se encuentra gravado con IVA según Art. 8o letra g). (Oficio N° 65, de 13.01.1997). 4.6.15 El cobro a copropietarios y arrendatarios de un edificio de departamentos por ocupación de sector del inmueble para el estacionamiento de vehículos, no se encuentra gravado con IVA , ya que dicho sector no constituye una playa de estacionamiento ni es un lugar que esté destinado a este fin susceptible de ser explotado como tal, por cuanto estos espacios están destinados a ser ocupados por los residentes del edificio y, por otra parte, el derecho al uso y goce de tales estacionamientos deriva de un contrato principal, sea éste de compraventa o de arrendamiento de los departamentos ubicados en el referido edificio. (Oficio N° 66, de 13.01.1997). 4.6.16 Cobros de derechos de andén y uso de losas, efectuado por administradores de terminales rodoviarios, no se encuentran gravados con IVA, por ser una actividad que no se clasifica en los N°s. 3 ni 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 483, de 04.03.1997). 4.6.17 Asesorías y estudios efectuados por Corredores de Seguros forman parte de su actividad clasificada en el N° 3 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, se encuentran afectos al IVA. (Oficio N° 2.981, de 05.11.1998). 4.6.18 No se encuentra gravado con IVA el arrendamiento de una concesión de acuicultura de porción de agua y fondo de mar. (Oficio N° 3.734, de 04.10.1999). 4.6.19 Situación tributaria frente al IVA por la cesión de arriendo y de la opción de compra en el contrato de leasing. (Oficio N° 4.639, de 23.12.1999). 4.6.20 12.12.2001).
Situación del IVA frente al arrendamiento de recintos deportivos equipados. (Oficio N° 4.860, de
4.6.21 Aplicación del artículo 8o letra m) del D.L. 825, a la venta que efectúa un empresario del transporte. (Oficio N° 4.763, de 26.12.2002). 4.6.22 IVA en arrendamiento de inmuebles amoblados en que se suscribe un contrato por el inmueble y otro por los muebles. (Oficio N° 3.063, de 04.07.2003). 4.6.23 Aplicación del IVA al arrendamiento de inmuebles en malls o centros comerciales en las condiciones que indica. (Oficio N° 4.163, de 02.09.2004). 4.6.24 IVA en arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial. (Oficio N° 4.637, de 08.10.2004). 4.6.25 IVA en servicios de asesorías en proyectos de ingeniería por empresas constructoras. (Oficio N° 3.468, de 13.09.2005).
Capítulo III
5.
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
117
HECHO GRAVADO CON EL IVA EN LOS SERVICIOS COMPUTACIONALES
5.1 Diseño, programación e implementación de un sistema computacional (software) No constituye un hecho gravado con IVA, por cuanto dicho servicio no se encuentra clasificado en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino en el N° 5 de dicho precepto. En efecto, tales servicios no corresponden a la actividad de “procesamiento automático de datos” a que se refiere el N° 3 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, aun cuando para la creación del software se hallan debido realizar algunos trabajos de procesamiento de datos, pero sólo para los fines de probar el programa diseñado. Distinto es el caso, si estos servicios forman parte de un contrato para efectuar trabajos de procesamiento automático de datos, o que en el conjunto de servicios que se ofrecen se encontrare el procesamiento automático de datos, no ya para probar los programas diseñados, sino que como actividad independiente englobada en un conjunto de servicios que presta la empresa a su cliente. En tal evento, el total del servicio se clasifica en el artículo 20 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta y, por ende, constituye un hecho gravado con el IVA. (Oficio N° 930, de 18.03.91).
5.2 Remesas al exterior por el uso en Chile de software a) Remesas por licencia o derecho de uso de un programa computacional (software) absolutamente standarizado y que no haya sido confeccionado para el uso específico y exclusivo de la empresa interesada, se encuentran afectas al impuesto Adicional contemplado en el artículo 59, inciso primero, de la Ley de Impuesto a la Renta, cuya tasa es de un 35% (tasa actual 30%). (Oficio N° 1.833, de 03.06.91). En virtud de lo anterior, tales remesas se eximen del IVA en virtud de lo dispuesto por el N° 7, de la letra E, del artículo 12 del D.L. 825, de 1974, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. b) Remesas al exterior por programas computacionales mandados confeccionar a medida del usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso específico exclusivo, sin que puedan ser standarizados para su comercialización posterior, se encuentran afectas a impuesto Adicional del artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuya tasa es de un 20%, ya que, en este evento, constituyen servicios personales prestados en el exterior por concepto de ingeniería o asesorías técnicas. (Oficio N° 1.833, de 03.06.91). Como consecuencia de lo anterior, tales remesas se eximen del IVA en virtud de lo dispuesto por el N° 7, de la letra E, del artículo 12 del D.L. 825, de 1974.
5.3 Se encuentran afectos los servicios de información por vía computacional Los servicios que preste la Corporación Administrativa del Poder Judicial, a través de su Departamento de Informática y Computación, mediante un nuevo sistema computacional denominado “Sistema de Autoconsulta Judicial”, cuyo objetivo es proporcionar al usuario un acceso rápido y expedito a la información que generan los Juzgados Civiles y demás Tribunales de Santiago, como ocurre con los abogados litigantes, a cambio de una remuneración, servicios que se materializarán por medio de un convenio que el usuario suscribirá con dicha Corporación, se encuentran gravados con el Impuesto al Valor Agregado. Lo expuesto, atendido a que las rentas provenientes de los contratos que celebre la referida Corporación derivan del procesamiento automático de datos, actividad clasificada expresamente en el N° 3 del Art. 20° de la Ley de la Renta. De consiguiente, la Corporación Administrativa del Poder Judicial deberá hacer iniciación de actividades y dar cumplimiento a todas las obligaciones accesorias que le exige la ley, para cumplir con su obligación principal, cual es pagar el Impuesto al Valor Agregado que se genere por los servicios que preste.
118
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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
Finalmente, cabe señalar que estos servicios permitirán acceder a dos tipos de información: una de carácter general consistente en proporcionar los siete últimos trámites procesales; y la otra, de naturaleza especifica y sólo para abogados litigantes, que les permitirá conocer el estado diario, trámites efectuados durante la última semana y los cuadernos procesales más el texto de las últimas siete resoluciones dictadas en cada causa, como de las constancias de las actuaciones en ellas producidas. De los servicios ofrecidos sólo el de consultas específicas será cobrado al usuario. (Oficio N° 4.607, de 06.11.92).
5.4 El servicio de incorporación de datos mediante digitación está afecto a IVA a. Las prestaciones de servicios de incorporación de datos en un sistema computacional, a través de digitación, se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por estar comprendidas en el concepto de procesamiento automático de datos que contempla el N° 3 del Art. 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. b. Al respecto, cabe señalar que la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado que entiende por procesamiento automático de datos el proceso integral de tratamiento de la información consistente en la entrada de datos, a un sistema mecánico o electrónico, mediante digitación, procedimientos ópticos u otros, para obtener como resultado final la información, por lo que se considera, precisamente, que aunque la incorporación de datos mediante digitación al sistema computacional pueda separarse de este todo y ser encargado para su ejecución a otra empresa, no por esa circunstancia deja de ser tal procesamiento automático de datos. c. Lo expuesto es sin perjuicio de que tales prestaciones, realizadas por personas naturales o jurídicas que tienen el carácter de empresas de suministros de servicios, constituyen actos de comercio, de conformidad a lo establecido en el Art. 3o, N° 7, del Código de Comercio y, por lo tanto, igualmente afectas al Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo dispuesto en el Art. 2o, N° 2, del D.L. N° 825, en relación al Art. 20°, N° 3, de la Ley de la Renta. (Oficio N° 238, de 18.01.93).
5.5 La venta de un equipo de computación y la cesión, a perpetuidad, para usar el programa de ese computador está gravada con IVA La venta de un determinado equipo de computación que comprende el artefacto mismo y la cesión de la licencia para usar, a perpetuidad, cierto especificado programa con el cual debe operarse ese computador, constituye hecho gra vado con el Impuesto al Valor Agregado, al tenor de lo dispuesto en el Art. 2o, N°s. 1o y 3o, del Decreto Ley N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Lo expuesto, atendido a que se trata de una convención en que se vende por un precio acordado un equipo de computación -bien corporal mueble que incluye, a su vez, inserto en el disco duro del computador, cierto bien incorporal imprescindible para operarlo- la cual por lo tanto, se encuentra afecta al referido tributo. Ahora bien, la circunstancia de que la licencia para usar ese programa, incluida en la venta del equipo, sea cedida en muy estrictas condiciones de resguardo del derecho personal involucrado, en nada obsta a la plena aplicación del tributo, sobre la base imponible del precio convenido por la venta del bien corporal mueble en que se contiene y sin el cual no sería posible su operación. Al respecto, cabe señalar que el mismo criterio sería aplicable si el programa se adquiriera separadamente del computador -grabado en diskettes o cintas- en que el precio de los bienes corporales muebles que lo contienen será base imponible del IVA que afectará a su venta, y sin perjuicio de los derechos personales de resguardo de su uso. (Oficio N° 3.556, de 21.09.93).
Capítulo III
5.6
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -
119
La cesión del uso o goce temporal de licencias de programas de computación para repro ducirlos en el extranjero, pueden quedar exentos del IVA si el Servicio de Aduanas califica la prestación como exportación
1. Se han formulado a esta Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos algunas consultas referidas a la tributación -a la renta y al valor agregado-, asi como a franquicias que afectarían a una actividad con la que pretende complementar la que ya desarrolla, elaborando programas computacionales que vende tanto en el país como hacia el extranjero, mediante su grabación en diskettes acompañados de sus correspondientes manuales. Con el objeto de abaratar los costos de reproducción de estos programas y satisfacer con oportunidad la demanda de sus clientes en el extranjero, agrega, ha ideado un sistema para reproducirlos allí, en el extranjero, por la vía de exportar la cesión del uso temporal de la licencia de cada uno de esos programas, de la propiedad intelectual de ellos, para así facultar esa reproducción. Con tal propósito, aduce, el programa matriz sería exportado, vendiéndolo, a su entender, como producto. En las condiciones descritas, consulta si las regalías o derechos que perciba como remuneración de la cesión del uso temporal de las licencias de los programas, para reproducirlos, se encuentran afectos a IVA. Requiere también informe acerca de si las licencias cedidas en uso podrían ser consideradas como “productos”, para los efectos de obtener el reintegro del 10%. Finalmente, consulta si las regalías o derechos que tributen en el extranjero tienen, por ello, acceso a un crédito sobre el impuesto a la renta que deban pagar en Chile. 2.
El Impuesto al Valor Agregado grava a las ventas y a los servicios.
Para tales efectos, el Artículo 8o del Decreto Ley N° 825, de 1974, en su letra h), considera como servicio al arrendamiento, subarrendamiento o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares. Las licencias de determinados programas computacionales -en cuanto importan proteger la propiedad intelectual de ellos, registrada en Chile ante la autoridad competente, para reproducirlos en el país de destino en donde también se encuentre validada- se estiman similares a las marcas y otros recién mencionados, a que se refiere la letra h) del Artículo 8o del citado cuerpo legal y, por lo tanto, la cesión de su uso temporal se encuentra gravada con el señalado tributo, al tenor de esa norma. Según lo dispuesto en el Artículo 5o del mismo decreto ley, este gravamen se aplica sea que el servicio se utilice en Chile o en el extranjero, en cuanto se entiende prestado en territorio nacional siempre que la actividad que lo genere se desarrolle -como ocurre en este caso- en el país. Sin embargo, cuando el uso de estas licencias de los programas, de la propiedad intelectual de ellos registrada tanto en Chile como en el país de destino, es cedido a personas que no posean domicilio o residencia en el territorio nacional, la regalía o derecho que remunere esa cesión temporal del uso puede llegar a quedar exento del Impuesto al Valor Agregado -que lo grava, como se ha dicho, por regla general- si el Servicio Nacional de Aduanas califica la prestación como de exportación, según lo dispuesto en el Artículo 12°, letra E, N° 16), del Decreto Ley N° 825, de 1974. 3. El reintegro de un porcentaje del valor de adquisición de bienes fabricados en Chile que se exporta, no es una franquicia de carácter tributario. Su administración la ejerce el Servicio Nacional de Aduanas. 4. Respecto del derecho de invocar como crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría que corresponda pagar en Chile por las licencias o regalías a que se refiere su escrito, los impuestos que éstas soporten en el extranjero, cabe señalar que el nuevo Artículo 41 A) de la Ley de la Renta, incorporado por la Ley N° 19.247, de 1993, establece
120
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
-
Capítulo III
como rentas respecto de las cuales se puede impetrar dicho beneficio, entre otras, a las provenientes por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, situación en la cual se encontrarían las rentas a que se refiere en su presentación. Dicho crédito equivale a los impuestos pagados o retenidos en el exterior por las citadas regalías, el cual no podrá exceder del monto del Impuesto de Primera Categoría que por tales rentas deba declararse y pagarse en el país. Las instrucciones sobre la forma y requisitos que deben cumplirse para impetrar esta rebaja tributaria, este Servicio las impartió por Circular N° 52, de 1993, contenida en el Boletín que publica este Organismo del mes de octubre del mismo año. (Oficio N° 2.490, de 11.08.95).
5.7 Aplicación del IVA en la importación de un sistema informático a.
Es necesario hacer un distingo entre el soporte físico y el intelectual.
El soporte físico se afecta con el arancel aduanero y, además, con el IVA. b.
En cuanto al soporte intelectual cabe, a su vez, distinguir:
b.1 Sistema informático standarizado: Las sumas que se remesen al exterior por el derecho de uso de tales bienes, se gravan con el Impuesto Adicional del inciso primero del Art. 59 de la Ley de la Renta (Tasa actual 30%), y por lo tanto, exentas de IVA según lo estipulado por el Art. 12, letra E, N° 7 del D.L. 825, de 1974. b.2 Sí los programas son mandados a confeccionar a pedido o a medida de los usuarios, de acuerdo a sus propias necesidades y para su uso específico y exclusivo, sin que puedan ser standarizados para su comercialización posterior, tales sistemas constituyen servicios prestados en el exterior por concepto de ingeniería o asesoría técnica, gravándose con el Impuesto Adicional del inciso segundo del N° 2 del Artículo 59, tasa 20% y, consecuentemente exento de IVA en virtud de lo señalado por el Art. 12, letra E, N° 7 del D.L. 825, de 1974. (Oficio 912, de 27.03.96).
5.8
Diseño, programación e implementación de sistemas computacionales y su mante nimiento y entrenamiento
a. La actividad ejercida para diseñar, programar, implementar y adecuar sistemas de computación (a pedido o a medida de los usuarios) se clasifica en el N° 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, su remuneración no está gravada con IVA. b. Por la misma razón, tampoco lo están las labores de mantenimiento del respectivo sistema y de adiestramiento de los operadores. c. Sin embargo, si se ha obtenido la propiedad intelectual del diseño y de la implementación de determinado programa computacional, y este dominio ha quedado registrado de acuerdo a la normativa que rige la materia, la cesión del uso temporal de este procedimiento propio si se halla afecta al IVA, en conformidad a lo dispuesto en el Art. 8o, letra h) del D.L 825, de 1974. (Oficio N° 1.940, de 09.07.96).
Capítulo III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 2 1
CUESTIONARIO N° 1 Materia:
El hecho gravado básico en las ventas.
El hecho gravado básico en los servicios.
El hecho gravado especial en las ventas.
El hecho gravado especial en los servicios.
Colocando las palabras “SI” o “NO” indique si constituyen o no hechos gravados con IVA las siguientes operaciones: 1.
Venta de máquinas de escribir usadas efectuada por una empresa dedicada a la compraventa de máquinas de escribir nuevas y usadas........................................................................................................................
2.
Venta de casas nuevas efectuada por una empresa inmobiliaria, propietaria de las mismas, las que le fueron construidas por una empresa constructora mediante el sistema de construcción por administración................................................................................................................................................................
3.
Venta de maquinarias y equipos efectuada por un Banco, que los recibe en pago de préstamos d e ............. dinero
4.
Venta de árboles en pie efectuada por un agricultor dueño del bosque, a una empresa exportadora...................
5.
Venta de una universalidad cuyo activo está formado por: Letras por cobrar, máquinas del Activo Fijo, acciones de S.A., inmuebles adquiridos nuevos y derechos de llave.......................................................................
6.
Venta de un predio agrícola con sus instalaciones y maquinarias, con árboles frutales listos para la cosecha (cargados de frutas-frutos en la m ata)..........................................................................................................
7.
Juan Pérez, industrial textil, aporta con fecha 30.04.2008 a la sociedad “Pérez y González Ltda.”, sociedad que gira en el rubro compraventa de maquinaria industrial, las maquinarias usadas de su fábrica adquiridas en el año 2000 ...............................................................................................................................
8.
Una empresa dedicada a la importación y venta de computadores, retira de su bodega de mercaderías un computador para uso del Departamento de Contabilidad.....................................................................................
9.
En el caso de liquidación de una sociedad industrial con giro “fabricación de colchones”, uno de los socios dedicado a la compraventa de máquinas de escribirse adjudica todas las máquinas de escribir de la empresa en liquidación las cuales habían completado su vida ú til..................................................................
10.
Servicios de asesoría prestados por una empresa que tributa en Primera Categoría y que se constituyó con el único fin de prestar tales asesorías..................................................................................................................
11.
Servicios agrícolas prestados a agricultores por una empresa constituida con tal objeto.......................................
12.
Arriendo de una casa de veraneo amoblada, efectuado esporádicamente por un particular a otro particular.......................................................................................................................................................................
13.
Transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima........................................................................
122 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Capítulo III
14.
Entrega gratuita de bienes con fines de propaganda, efectuada por un vendedor................................
15.
Aporte de bienes del giro en la transformación de una empresa individual en una sociedad comercial de responsabilidad lim itada........................................................................................................................
16.
Donación de mercaderías a una Institución de Beneficencia..................................................................
17.
Reemplazo de productos dañados, en virtud de un contrato de garantía...............................................
18.
Entrega de bienes corporales muebles con fines promocionales, hecha por un "prestador de servicios” de propaganda.............................................................................................................................................
19.
Retiro de mercaderías para consumo personal de un socio de un almacén de abarrotes....................
EXENCIONES DEL IVA - 1 2 3
Capítulo IV
CAPITULO
IV
EXENCIONES DEL IVA Las exenciones tributarias constituyen limitaciones al ámbito de aplicación del impuesto, ya que, en virtud de las disposiciones que las establecen, el gravamen no se aplica a bienes o convenciones que, de otro modo, deberían tributar por reunir los requisitos del hecho gravado. El legislador, respecto del IVA, ha seguido una política de restringir al máximo el número de exenciones, ya que su existencia se opone a dos de sus principios básicos, cuales son: a)
La neutralidad en la determinación de los precios finales, y
b)
Autocontrol entre el vendedor y el comprador por oposición de intereses respecto al Crédito Fiscal.
A mayor abundamiento, el sistema del IVA no alienta el otorgamiento de exenciones de tipo personal, por los siguientes hechos: a) En el régimen del IVA la exención alcanza sólo al tributo correspondiente al Valor Agregado en el precio del productor o por quien lo vende directamente a la persona favorecida con la exención, es decir, no beneficia al gravamen pagado por el mismo concepto en las anteriores etapas de comercialización del bien que se transfiere, y b) Cuando el comprador es una persona exenta de tributo, el vendedor no puede recuperar el impuesto por la vía del crédito fiscal, lo que, además, le significa cálculos matemáticos complejos, atendiendo que el crédito fiscal debe ser disminuido proporcionalmente a las ventas exentas. Lo cual se traduce en que respecto de ventas a compradores exentos, el IVA constituye un costo de producción o comercialización que obliga, consecuencialmente, a su recuperación por la vía del precio. En el caso de la ley actual, las exenciones las encontramos agrupadas en el artículo 12, que se refiere a las de carácter real, y en el 13, que contempla las exenciones de tipo personal.
1.
EXENCIONES A LA VENTA DE ESPECIES
La letra A del Artículo 12 exime del Impuesto al Valor Agregado a las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:
1.1 Automóviles y vehículos motorizados usados (Art. 12 letra A N° 1) Comprende a aquellos vehículos que tienen por finalidad esencial el transporte de carga o de pasajeros, no pudiendo comprenderse dentro de dicho concepto a máquinas como sembradoras, cosechadoras, buldozer, palas mecánicas, motoniveladoras, retroexcavadoras y otros vehículos similares, puesto que su finalidad intrínseca difiere de lo que es el transporte de carga o de pasajeros, ya que su destino es prestar servicios específicos, tales como, la recolección de siembras, la aprehensión de material para depositarlo en camiones o contenedores, nivelar las desigualdades del terreno, o realizar excavaciones, todas las cuales en ningún caso importan transporte de carga o pasajeros. (Oficio N° 4.592, de 28.11.2000).
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
Régimen vigente desde el 01.01.99 a)
Exentos de IVA los vehículos motorizados usados.
b)
Se derogó el impuesto especial del 0,5% que contemplaba el artículo 41 del D.L. 825, de 1974.
c) Se aumentó del 1% al 1,5% el impuesto de beneficio municipal contenido en el artículo 41 N° 7 del D.L. 3.063, que grava la transferencia de vehículos motorizados usados. d) casos:
Se aplica el IVA tasa general del 19% a la venta de vehículos motorizados usados sólo en los siguientes
d.1) Importación de vehículos motorizados usados; d.2) Venta de vehículos motorizados usados que hayan integrado el activo fijo de la empresa, que hayan dado derecho al Crédito Fiscal del IVA soportado al adquirirlos nuevos, sujetos al hecho gravado en la letra m) del artículo 8o; d.3) Venta de un vehículo motorizado usado, cedido nuevo en arrendamiento con opción de compra (Leasing), cuando el arrendatario ejerza tal opción de compra. (Circular N° 63, de 16.10.1997). d.4) Vehículos motorizados usados que no hayan pagado el IVA al momento de su internación, por encontrarse acogidos a alguna franquicia. (Circular N° 14, de 11.02.2000).
1.2
Especies transferidas a título de regalías a los trabajadores de una empresa
En el N° 3 de la letra A del Art. 12, se eximen del IVA las especies transferidas a título de regalías a los trabajadores, por sus respectivos patrones o empleadores, siempre que sean razonables, y se entiende que lo son, de acuerdo con el Artículo 23 del Reglamento, cuando reúnan copulativamente los siguientes requisitos: a. Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de una empresa, y b. Que el valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada período tributario. Si el monto excede de una unidad tributaria mensual, la exención operará sólo hasta el valor de la U.T.M., quedando afecto a IVA el exceso. Tanto en las entregas exentas como en las afectas existe obligación de emitir boletas.
1.3
Materias primas destinadas a bienes de exportación
Se encuentran exentas del IVA las compras en el mercado nacional (Art. 12, letra A, N° 5) y las importaciones (Art. 12, letra B, N° 9) de materias primas que se destinen a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. La exención puede hacerse efectiva sólo si así lo determina por resolución fundada el S.l.l. Para que la Dirección Nacional del S.l.l. declare la exención en comento, es necesario que las empresas que la solicitan cumplan con los siguientes requisitos: a. Que las materias primas sean sometidas a procesos de producción y el producto a exportarse sea de natu raleza distinta a la materia prima, y no constituya una simple selección, preparación o acondicionamiento de los bienes adquiridos.
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA - 1 2 5
b. Que en el caso de adquirir materias primas de proveedores nacionales obligados a emitir facturas, acompañen certificados de dichos proveedores en que renuncien al crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectas al IVA Lo anterior no opera si el contribuyente adquiere las materias primas de personas que no emitan facturas por existir un cambio de sujeto, que hace responsable del impuesto al adquirente y no al productor vendedor (agricultores, pescadores artesanales, etc.). Los contribuyentes que gocen de esta exención deben, al efectuar sus adquisiciones, emitir una “Orden de Compra” en la que se señalará el número y fecha de la Resolución que les otorgó dicha liberación.
2.
EXENCIONES A LAS IMPORTACIONES
En la letra B del Articulo 12 se exime del IVA a las importaciones realizadas por determinadas entidades, empresas o personas, de las cuales analizaremos solamente aquellas que se consideran de mayor importancia.
2.1
Especies bélicas, pertrechos y otros, importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afines (Art. 12 B N° 1)
El N° 1 de la letra B, del Artículo 12, exime del IVA al Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Policía de Investigaciones de Chile, como también las institu ciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la República por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pública, siempre que correspondan a maquinaria bélica; vehículos de uso militar o policial excluidos los automóviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricación, integración, mantenimiento, reparación, mejoramiento o armaduría de maquinaria bélica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de información de tecnología avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia. Asimismo, estarán exentas del impuesto de este Título respecto de las partes o piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricación o armaduría de los bienes señalados en el párrafo anterior, en su ingreso o reingreso desde las Zonas Francas al resto del país.
2.2 Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos internacionales (Art. 12 B N° 3) El N° 3 de la letra B del Art. 12, exime del IVA a las especies que se importen por las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el país y por las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca. Dicha exención alcanza también a las especies importadas por los diplomáticos y funcionarios internacionales. En todo caso, la franquicia establecida en este número opera sólo respecto de los bienes que las entidades y las personas antes enumeradas importen de acuerdo con los convenios suscritos por Chile. Bienes internados por empleados administrativos y técnicos de misiones diplomáticas para su primera instalación en Chile, se encuentran exentos de IVA En virtud de lo dispuesto en los Arts. 36°, N° 1, y 37°, N° 2, de la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas aprobada por Decreto N° 666 del Ministerio de Relaciones Exteriores, publicado en el D.O. de 4 de marzo de 1968, los bienes internados por funcionarios administrativos y técnicos de Misiones Diplomáticas, al efectuar su primera instalación, están exentos de toda clase de derechos de aduana, impuestos y gravámenes conexos, comprendidos entre éstos los tributos que establece el Decreto Ley N° 825, de 1974. Por ello, no procede que este Servicio de Impuestos Internos
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
practique liquidación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) respecto de los referidos bienes, precisamente, en la situación a que se alude. Sobre el particular, se aclara que lo expresado en Oficio Circular N° 302, de 04.08.75, de la Dirección de Operaciones de la Superintendencia de Aduanas en el sentido de que la exención del IVA no es extensiva a las especies que se importen por funcionarios administrativos y técnicos de Misiones Diplomáticas, si bien es de aplicación general, tiene como excepción los bienes que los mencionados funcionarios importen al efectuar su primera instalación, como ya se ha señalado. (Oficio 13, de 15.01.76).
2.3 Exención de IVA y de impuestos adicionales del Artículo 37 a la importación de especies efectuada por los pasajeros, cuando ellas constituyen “equipaje de viajero” (Art. 12, letra B N° 4) La exención del IVA y de los impuestos adicionales a ciertos artículos considerados suntuarios (Párrafo I Título III D.L. 825, de 1974) favorece al denominado “equipaje de viajero” ya se trate de un viajero proveniente del extranjero como de los viajeros provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión. El “equipaje de viajero” comprende, en general, artículos usados, salvo obsequios por un monto de hasta US$ 150.- que pueden ser nuevos o usados, por cada viajero mayor de 15 años, y hasta una cantidad que no exceda por persona adulta de 400 unidades de cigarrillos; 500 unidades de puros y 2.500 centímetros cúbicos de bebidas alcohólicas. (Circular N° 59, de 14.10.2002 y Ley N° 19.827, publicada en el D.O. de 31.08.2002).
2.4 Especies Importadas por Funcionarios o Empleados del Gobierno y Otros (Art. 12 B N° 5) El N° 5 de la letra B del Art. 12, exime del IVA a las especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno de Chile que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a. Que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo, una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre, y b. Que no se requiera para su importación de registro de importación, planilla de venta de cambio para importación u otro documento que los sustituyan.
2.5 Especies Importadas por Tripulantes de Naves, Aeronaves y otros vehículos (Art. 12 B N° 6) En el N° 6 de la letra B del Art. 12 se exime del IVA a las especies importadas por los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos siempre que concurran los siguientes requisitos: a.
Que las especies importadas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, y
b.
Que se encuentren exentas de derechos aduaneros.
2.6 Pasajeros y Residentes procedentes de Zonas de Régimen Aduanero Especial (Art. 12 B N° 7) En el inciso 1o del N° 7, de la letra B del Art. 12, se exime del IVA a las especies importadas por los pasajeros y residentes procedentes de zonas de regímenes aduaneros especiales que se acojan a los artículos 23 y 35 de la Ley N° 13.039, de 15.10.58. (Arica).
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA - 1 2 7
Exención del IVA establecida en el Art. 12, letra B), N° 7, aplicable a las importaciones efectuadas por pasajeros y residentes procedentes de la I Región Los pasajeros y residentes procedentes de la 1a Región del país que se acojan a los Arts. 23° y 35° de la Ley N° 13.039, de 1958, están exentos de IVA, por las importaciones de especies a que se refieren dichas disposiciones, de acuerdo con lo preceptuado en el Art. 12°, letra B), N° 7, del D.L. N° 825, en vigencia. Lo expuesto, en razón de lo dictaminado por la Contraloría General de la República en el sentido de que la 1a Región es una zona de régimen aduanero especial y, por ende, las mencionadas personas pueden acogerse a los Arts. 23° y 35°, de la Ley N° 13.039, citada. (Oficio 1647, de 13.04.77).
2.7
Importaciones que constituyan donaciones y socorros (Art. 12 B N° 7, inc. 2o)
En el inciso 2o del N° 7 de la letra B del Art. 12 se exime del IVA a las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tales a juicio exclusivo del Servicio de Aduanas, destinadas a corporaciones, fundaciones y Universidades. El donatario deberá acompañar los antecedentes que justifiquen la exención.
2.8
Importaciones por Instituciones y Organismos Internacionales exentos (Art. 12 B N° 8)
El N° 8 de la letra B del Art. 12 libera del gravamen a las especies importadas por instituciones u organismos que se encuentren exentos del impuesto en virtud de un contrato internacional suscrito y ratificado por el Gobierno de Chile.
2.9
Importaciones de bienes de capital (Art. 12 B N° 10)
En virtud del N° 10 de la letra B del Art. 12 se eximen del IVA las importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas y por las empresas receptoras de la inversión, representativas de la inversión efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que se reúnan los siguientes requisitos: 1. Que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera convenida de acuerdo al D.L. N° 600, de 1974. a)
Inversionistas Extranjeros
2. Que dichos bienes estén incluidos en la lista contenida en el Decreto Supremo N° 468, D.O. de fecha 22.04.91, del Ministerio de Economía.
1. Que la inversión forme parte de un proyecto similar al de uno de inversión extranjera ya acogido al D.L. 600, de 1974. b)
Inversionistas Nacionales
2. Que los bienes no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente. 3. Que el proyecto de inversión nacional sea considerado de interés para el país. 4. Que el Ministerio de Economía califique las circunstancias anteriores, mediante resolución fundada, refrendada por el Ministerio de Hacienda. 5. Que los bienes figuren en la lista de bienes de capital referidos en el Decreto Supremo N°468, D.O. de 22.04.91, del Ministerio de Economía.
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo I V
Por norma general, este beneficio se otorga a los inversionistas nacionales por ¡a instalación de nuevas actividades o ampliación de las ya existentes, que presenten informes técnicos que contemplen: — — — —
Contratación de nuevas operaciones. Aumento del volumen de producción. Incremento de la actividad exportadora. Producción de nuevos productos o artículos no elaborados en Chile en cantidad suficiente para el consumo interno.
Requisitos para que un inversionista nacional pueda obtener ia exención del IVA por la importación de bienes de capital Como se han presentado dudas respecto a la referencia que se hace a un proyecto similar de inversión nacional, el S.LL interpreta que la disposición legal es clara en el sentido de exigir como requisito para que proceda ¡a exención del IVA para las importaciones de bienes de capital que efectúen inversionistas nacionales, que tales importaciones formen parte de un proyecto similar a un proyecto extranjero formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Estatuto del Inversionista Extranjero. Tai condición se cumple cuando ambos proyectos tengan por objeto producir bienes o servicios de similares características de modo que estén llamados a competir entre sí, ya que el propósito de la exención aludida es equiparar el tratamiento tributario frente al IVA del proyecto nacional con el proyecto extranjero que ya esté gozando de pleno derecho de la liberación de este impuesto, por haberse acogido a ¡as disposiciones del Decreto Ley N° 600, con lo cual se evita discriminar en contra del inversionista nacional. En consecuencia, es condición indispensable para que un inversionista nacional pueda obtener la exención aludida que exista ya aprobado un proyecto de inversión extranjera destinado a producir bienes o servicios de ia misma especie o características semejantes que impliquen una alternativa para el consumidor o usuario en el rubro respectivo. La interpretación del alcance de la condición antes indicada se ajusta a la letra y espíritu del precepto legal contenido en el N° 10, de la letra B) del artículo 12° del Decreto Ley N° 825, ia cual por constituir una norma de carácter excepcional, debe ser entendida e interpretada en forma restrictiva. En todo caso, necesario es destacar que lo expresado es sin perjuicio de que los bienes de capital que se importen exentos de IVA por los inversionistas extranjeros o nacionales deben estar incluidos en la lista fijada mediante el Decreto del Ministerio de Economía N° 468, publicado en el Diario Oficial con fecha 22.04.91. (Circular N° 48, de 21.04.78).
2.10
Importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos (Art. 12BN°11)
El N° 11 de la letra B) del Art. 12 exime del IVA a las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, siempre que no tengan carácter comercial, y las que cumplan con las condiciones previstas en la posición 00.23 del Arancel Aduanero.
2.11
Premios y donaciones realizados al amparo de la Subpartida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Arancel Aduanero (Art. 12 B N° 12) El N° 12 de la letra B) del Art. 12 exime del IVA a las importaciones que constituyan: Premios y mercancías donadas en el exterior a chilenos, con ocasión de:
Competencias y Concursos Internacionales en que hayan obtenido la máxima distinción (Rige desde el 31.12.87)
Capítulo IV
2.12
EXENCIONES DEL IVA -
129
Bases ubicadas en el Territorio Antártico Chileno (Art. 12 B N° 13)
De conformidad con lo dispuesto por el N° 13 de la letra B del Art. 12 se eximen de IVA las importaciones realizadas por las bases ubicadas en el Territorio Antártico Chileno, por las personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en ella o por las expediciones antárticas, siempre que las importaciones respectivas se acojan a la Partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.
2.13
Exención de IVA y de Impuestos Adicionales del Art. 37 para los viajeros que se acojan a las subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05, con excepción del ítem 009.8900 del Arancel Aduanero. (Art. 12 B N° 14)
a) Viajeros con residencia en localidades fronterizas nacionales que porten mercancías de su propiedad hasta por un valor de US$ 150.- FOB por cada mes calendario. b) Chilenos con permanencia de seis meses a un año en el extranjero que importen menajes hasta por un valor de US$ 500.- FOB. c) Chilenos con permanencia de más de uno y hasta cinco años en el extranjero que importen menaje y/o útiles de trabajo hasta por un valor de US$ 3.000.- FOB. d) Chilenos con permanencia en el extranjero de más de cinco años que importen menaje y/o útiles de trabajo hasta por un valor de US$ 5.000.- FOB. e) Viajeros extranjeros que ingresen al país con visa de residencia temporal o sujeto a contrato por un período de un año o más que importen menaje hasta por un valor de US$ 5.000 - FOB y útiles de trabajo hasta por un valor de US$ 1.500.- FOB. f) Mercaderías de propiedad de cada viajero proveniente de Zona Franca o Zona Franeare Extensión, hasta por un valor aduanero de US$ 1.197.- (Circular N° 59, de 14.10.2002) (D.S. N° 741, de 30.06.2006, publicado el 11.09.2006). g) Pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancías hasta por un valor de US$ 500.- en los Almacenes de Venta Libre establecidos en la Ley N° 19.288, para su ingreso al país. (Circular N° 59, de 14.10.2002). De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2o de la Ley N° 19.827, el monto de US$ 1.000 referido a los viajeros de zona franca o zona franca de extensión, se reajustará cada tres años mediante decreto supremo expedido por el Ministerio de Hacienda, de acuerdo a la variación experimentada por el índice oficial de precios al por mayor de los Estados Unidos de América, en el período de 36 meses, contados hacia atrás, a partir del 1o de Mayo del año en que se las practique. El nuevo valor se completará a la decena más cercana al monto que resulte del procedimiento descrito. Conforme a lo señalado en el artículo primero transitorio de la ley bajo análisis, el citado valor se reajustará, por primera vez, el 1o de julio de 2006, en la forma prevista en el artículo citado precedentemente.
2.14
Artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por pilos (Art. 12 B N° 15)
De conformidad con lo dispuesto por el N° 15 de la letra B del Art. 12 se eximen de IVA los artistas nacionales que importen las obras de arte originales, ejecutadas por ellos en el extranjero y que se acojan a la partida 00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero. La nota legal del Arancel Aduanero correspondiente a la Partida bajo la cual deben ingresar estas obras de arte, dice que se aplicará previa certificación y calificación de la Dirección de Bibliotecas, Archivos y Museos, en la que se acredite la individualización del artista, su nacionalidad chilena, nombre de la obra y procedencia de la franquicia, en mérito de que la difusión o connotación de la creación son de interés para el país.
130 - EXENCIONES DEL IVA
3.
Capítulo IV
INTERNACIONES EXENTAS La letra C) del Artículo 12 de la ley, exime del IVA a las especies internadas al país:
3.1 Por Pasajeros o Visitantes El N° 1 de la letra C del Art. 12 exime del IVA a las especies internadas por los pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estadía en Chile. Dichas especies deben ser efectos personales o vehículos para su movilización en el país. Esta exención favorece básicamente a los “turistas”, vale decir, las personas de nacionalidad extranjera que ingresen al país con fines de recreo, deporte, salud, de estudios, de gestión de negocios, familiares, religiosos u otros similares, sin propósito de inmigración, residencia o desarrollo de actividades remuneradas, y cuya permanencia o estadía no supere los 90 días (Artículo 44 del D.L. N° 1.094, de 1975).
3.2 En Admisión Temporal o bajo otros Regímenes Aduaneros semejantes El N° 2 de la letra C) del Art. 12 exime del IVA a las especies internadas transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósitos aduaneros, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.
4.
EXENCIONES REALES A LOS SERVICIOS Y A PRESTADORES DE SERVICIOS
Las exenciones a los servicios se encuentran agrupadas en la letra E del Artículo 12, que como ya se mencionó, se refiere a las de carácter real, es decir, las establecidas en atención a la naturaleza del servicio, sin atender a las personas que intervienen en la prestación; y en el Artículo 13, que contiene las de carácter personal, esto es, las instituidas en consideración a la persona, empresa o institución favorecida y en su solo beneficio. La letra E del Artículo 12 en su enumeración que va desde el N° 1 al 17, exime del IVA a diversas remuneraciones y servicios, sin atender al mérito de la o las personas que las perciban o presten. Ellas son las siguientes:
4.1
Ingresos percibidos por concepto de entradas a espectáculos y reuniones
En el N° 1 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a los siguientes ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones: a) Artísticos, científicos o culturales teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, auspiciados por el Ministerio de Educación; b)
De carácter deportivo;
c) Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación Graciela Letelier de Ibáñez “CEMA CHILE” y a instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. Esta exención deberá ser declarada por el Director Regional del S.l.l. que tenga jurisdicción sobre el lugar del domicilio de la empresa que presente el espectáculo u organice la reunión y con un máximo de doce espectáculos o reuniones en cada año calendario; d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para estos efectos serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sin importar las ausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuges o hijos chilenos. Esta exención, igual que la anterior debe ser declarada por el Director Regional de la jurisdicción del beneficiario, pudiendo ser declarada por temporada de funciones o presentaciones, siempre que ella no sea superior a un año.
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA -
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Las exenciones en estudio están condicionadas a que los espectáculos no se presenten conjuntamente, en un mismo programa, con otro u otros no exentos del Impuesto al Valor Agregado. No proceden las exenciones anteriores, cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a cualquier título, que normalmente estén afectos al IVA y cuyo valor no se cobre en forma separada del precio del ingreso al espectáculo o reunión correspondiente. No procederá en caso alguno la exención respecto de los espectáculos artísticos, científicos o culturales, musicales, poéticos, de danza y canto, auspiciados por el Ministerio de Educación, cuando se transfieran bebidas alcohólicas en los locales en que ellos se efectúen.
4.2
Fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y viceversa y pasajes internacionales
En el N° 2 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y viceversa, y a los pasajes internacionales. La disposición legal exime del pago del gravamen al transporte de carga hacia o desde Chile, cualquiera que sea la condición jurídica o nacional de la empresa respectiva y el lugar en que se pague o perciba el flete. Respecto de los pasajes, debe entenderse que la exención favorece a los viajes desde el exterior a Chile y viceversa, cualquiera que sea el medio de movilización que se utilice. Tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile, la exención alcanzará incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto.
4.3 Ciertas primas de seguros En los N°s. 3,4,5,14 y 15 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a las siguientes primas provenientes de diversos tipos de seguros: a) Seguros exentos según el N° 3. Esta disposición exime las primas provenientes de los seguros que cubren riesgos de transporte respecto de importaciones y exportaciones; los que versen sobre cascos de naves; y los que cubran riesgos de bienes situados fuera de Chile. b) Seguros contra daños causados por terremotos o por incendios que tengan origen en un terremoto (N° 4 de la letra E). c) Seguros contratados dentro del país por la Federación Aérea de Chile, clubes aéreos y empresas chilenas de aeronavegación (N° 5 de la letra E). d) Contratos de reseguros. El N° 14 de la letra E, exime del impuesto a las primas o desembolsos de contratos de reseguros. e) Seguros de vida reajustables. El N° 15 de la letra E, exime del IVA a las primas de seguro de vida reajustables. La exención favorece a todas las modalidades de seguros de vida de carácter reajustable, ya sea para el caso de muerte, o para supervivencia después de cierta edad. Ver párrafo 4.14.
132
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
4.4 Comisiones percibidas por SERVIU En el N° 6 de la letra E del Art. 12 se exime del IVA a las comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanización sobre los créditos hipotecarios que otorguen a los beneficiarios de subsidios habitacionales y las comisiones que perciban las Instituciones de Previsión en el otorgamiento de créditos hipotecarios a sus imponentes.
4.5 Ingresos que no constituyan renta según el artículo 17 de la Ley de la Renta El N° 7 de la letra E del artículo 12 exime del IVA a las remuneraciones y servicios que en virtud del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideren como ingresos no constitutivos de renta.
4.6 Ingresos afectos al Impuesto Adicional del Artículo 59 de la Ley de la Renta El N° 7 de la letra E del Art. 12, también exime del IVA a los ingresos afectos al impuesto Adicional establecido en el Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre los que pueden citarse los royalties, remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, asesorías técnicas, seguros, fletes marítimos, etc., percibidos o devengados por personas sin domicilio ni residencia en Chile. Sobre esta materia el S.l.l. ha sostenido que los términos “afectar” y “gravar” son sinónimos y suponen la imposición de una carga u obligación, vale decir, de un tributo. Sin embargo, la obligación tributaria no sólo se cumple pagando el impuesto correspondiente sino que también cuando proceda una exención legal expresa, al darse taxativamente los requisitos que la norma respectiva exige. Por tanto, debe tenerse presente que la exención establecida en el artículo 12°, letra E, número 7, del Decreto Ley 825, de 1974, que favorece a los ingresos afectos al impuesto Adicional establecido en el artículo 59 de la Ley de la Renta, procede tanto respecto de las partidas que en virtud de dicha disposición deben pagar este impuesto, como también de aquellas que en forma expresa se encuentren legalmente exentas de dicho tributo. (Oficio Circular N° 2.083, de 01.06.87).
4.7 Ingresos afectos a la Segunda Categoría de la Ley de la Renta En el N° 8 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a los ingresos enumerados en los Artículos 42 y 48 de la Ley de la Renta, esto es, remuneraciones de empleados, profesionales y directores o consejeros de sociedades anónimas. Así, por ejemplo, las remuneraciones pagadas por las compañías forestales a las personas a quienes encomienden trabajos de forestación o reforestación estarán exentas del IVA, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 12°, letra E, N° 8, del D.L. N° 825, en vigencia, cuando sean ingresos que tributen en la Segunda Categoría de acuerdo a los Arts. 42° y 48° de la Ley de la Renta, vale decir, si se trata de honorarios provenientes del ejercicio de profesiones liberales, como es la de ingeniero agrónomo, cuyas prestaciones consistan exclusivamente en servicios o asesorías profesionales. En cambio, en el evento que las remuneraciones que perciban las personas que realicen las plantaciones provengan del ejercicio de actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4 del Art. 20° de la Ley de la Renta, dichos ingresos, según lo señalado en el Art. 2o, N° 2, del D.L. N° 825, y en el Art. 5o de su Reglamento, estarán afectos al Impuesto al Valor Agregado (IVA). En la especie, cabe tener presente que no es aplicable lo establecido en el inciso 2° del Art. 5o del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, toda vez que en este caso no se trata de remuneraciones que digan relación con servicios agrícolas prestados por agricultores, sino de ingresos con las características mencionadas precedentemente. (Oficio 5.270, de 08.08.78).
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA - 133
4.8 Inserciones o avisos publicados o difundidos en virtud del derecho de respuesta En el N° 9 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a las inserciones o avisos que se publiquen o difundan de conformidad al Articulo 11 de la Ley N° 16.643 que consagra el derecho de respuesta.
4.9
Intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza
En el N° 10 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, con excepción de los intereses señalados en el N° 1 del Artículo 15 de la ley, esto es, intereses por el saldo de precio en la venta de bienes gravados con IVA o en la prestación de servicios gravados con IVA. Por interés debe entenderse toda aquella cantidad que las instituciones financieras perciban por sobre el capital adeudado, reajustado, si se trata de operaciones reajustables. Por lo tanto, están gravadas con IVA todas las demás comisiones que perciban las instituciones financieras y que no correspondan a intereses, de acuerdo con la definición antes señalada, como son el costo de los avales inherentes a las operaciones de crédito de dinero, el costo del seguro de crédito, la comisión de intermediario, la comisión de garantía de colocación de valores y la comisión de cobranza, sean éstas últimas encargadas a la institución como una simple gestión de cobro o correspondan a documentos entregados en garantía de un crédito otorgado por la institución. Ahora, en lo que dice relación con el concepto de interés, jurídicamente son consideradas como tal, las siguientes comisiones que, por ende, estarían comprendidas en la excepción que señala el N° 10 de la letra E) del artículo 12 del D.L. 825: a)
Las percibidas por las operaciones de préstamo mediante la emisión de letras de crédito;
b) Las que correspondan a operaciones comprendidas en el Capítulo V.B. 1. del Compendio de Normas Financieras del Banco Central de Chile. El capítulo referido, faculta a las instituciones financieras para contratar créditos en el exterior e ingresarlos al país de acuerdo al artículo 14 de la Ley de Cambios, con el único objeto de otorgar, con el producto de su liquidación, préstamos en moneda chilena a más de 90 días, documentados en la misma moneda extranjera. En esta clase de préstamos el Banco mutuante puede cobrar a sus clientes una comisión de compromiso, la que estará exenta de IVA; c)
Las que perciban por la apertura y mantención de líneas de crédito;
d)
Aquellas percibidas por la apertura de cartas de crédito financiadas por la empresa;
e)
Las que se reciban por la confirmación de cartas de crédito del exterior;
f) Las percibidas por la negociación de cartas de crédito del exterior, pagadas con financiamiento de la institución; g)
Las correspondientes a Boletas de Garantía emitidas contra el otorgamiento de un crédito.
Por lo tanto, y de acuerdo a lo expuesto, cabe concluir que están gravadas con IVA todas las comisiones que perciban las instituciones financieras que correspondan a servicios prestados por esas entidades, que no sean operaciones de crédito, como también aquellas comisiones que teniendo su origen en operaciones de crédito de dinero la ley señale expresamente que no poseen el carácter de interés. No obstante, se excluyen del pago del Impuesto al Valor Agregado, por expresa disposición del N° 10, las comisiones que perciban las instituciones financieras por los avales o fianzas que otorguen. (Circular N° 31, de 22.05.81).
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo I V
Exención de IVA que favorece a comisiones percibidas por CORFO Se encuentran exentas de IVA las comisiones que percibe la CORFO por actuar como aval o fiador en operaciones financieras, para la obtención de créditos en el exterior, por cuanto en estos casos, dicha institución desarrolla funciones propias de una entidad financiera, siendo aplicable lo dispuesto en el Art. 12, letra E), N° 10 del D.L. N° 825. (Oficio 3.395, de 28.09.82).
4.10
Comisiones correspondientes a avales o fianzas otorgados por instituciones finan cieras
El N° 10 de la letra E del Art. 12, también exime del IVA a las comisiones cobradas por bancos e instituciones financieras originadas por los avales o fianzas que éstos presten a sus clientes.
4.11
Arrendamiento de inmuebles
En el N° 11 de la letra E del Art. 12, se exime del impuesto al arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) de! Artículo 8o, estudiado anteriormente. (Ver párrafo 4.1 del Capítulo III).
4.12
Remuneraciones o tarifas relacionadas con la exportación de productos
El N° 13 de la letra E del Art. 12, exime del IVA a las remuneraciones o tarifas que dicen relación con la exportación de productos y que enumera en sus letras a) a la d); a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atención de naves, como también los que se perciban en los contratos de depósitos, prendas y seguros recaídos en los productos que se vayan a exportar y mientras estén almacenados en el puerto de embarque; b) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea aéreo, marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario; c) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios con costo de operación por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportación de productos; y d) Derechos y comisiones que devenguen en trámites obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidación. Esta exención opera de pleno derecho, sin que sea necesario solicitarla, por lo que los exportadores deben hacerla valer en su oportunidad, aduciendo e invocando la disposición pertinente.
Servicios de carguío de cobre destinado a la exportación se encuentran exentos de IVA De acuerdo con lo establecido en el Art. 12, letra E), N° 13, letra b), del D.L. 825, las tarifas que perciba una empresa por la prestación de servicios de carguío de cobre destinado a la exportación, consistentes en poner a bordo de la nave de transporte internacional ese metal, se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado. (Oficio N° 1.398, de 08.05.84).
Capítulo I V
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Requisitos que deben considerarse para la procedencia de la exención que favorece a los servicios de estiba de carga de exportación. El único requisito requerido para que opere la exención establecida en el Art. 12, letra E), N° 13, letra b), del D.L. 825, relativa a los servicios de estiba de mercaderías que se exportan, es que se refieran a poner a bordo la mercancía. Tampoco importa, para que opere la exención, quién sea la persona que utilice la prestación y pague su precio. b. En lo que dice relación con la remuneración del servicio de arrendamiento de grúas de horquilla no puede quedar amparado por la citada exención, toda vez que la empresa estibadora lo contrata para empleo general que comprenderá también, como es evidente, el uso de estas máquinas en Sabores distintas de la estiba de carga de exportación. c. A su vez, el precio de los servicios de empresas de estiba se hallará, o no, exenta de IVA, según se pueda, o no, separar aquellos que correspondan a la puesta a bordo de mercancías que se exportan, para cuyo efecto deberá acudirse al procedimiento de detallar específicamente las prestaciones en la factura que se emita. d. En lo que respecta a ¡os emolumentos del agente de Aduanas también deberá de sujetarse a la misma modalidad, vale decir, aquellos que se le paguen exclusivamente por poner a bordo los productos que se exporten, se encuentran exentos del IVA (Oficio N° 4.397, de 21.11.85).
4.13
Primas o desembolsos de contratos de reseguro El N° 14 de la letra E del Art. 12, exime del IVA a las primas o desembolsos de contratos de reseguro.
4.14
Primas de contratos de seguros de vida reajustabies El N° 15 de la letra E del Art. 12, exime del IVA a las primas de contratos de seguros de vida reajustabies.
Los contratos de seguro de desgravamen hipotecario se califican como contratos de seguro de vida reajustabies, exentos de IVA Las primas de los Seguros de Desgravamen que contraten las Asociaciones de Ahorro y Préstamo con ¡a Caja Central de Ahorros y Préstamos —en cumplimiento con lo dispuesto en los Arts. 7o N° 15 y 52° de ¡a Ley N° 16.807, referente a la obligación que tiene la Caja Central de establecer en favor de los prestatarios de dichas Asociaciones seguros de desgravamen reajustabies de bienes raíces— se encuentran exentas del impuesto, conforme a lo señalado en el Art. 12, letra E), N° 15 del D.L. N° 825, de 1974. Lo anterior, en razón de que los contratos de Seguros de Desgravamen Hipotecarios se califican como contratos de seguro de vida reajustabies y, por ende, sus respectivas primas están exentas del tributo. (Oficio 4.085, de 20.07.76).
Seguro de accidentes personales causado por vehículos motorizados, contratado como adicional de seguro de vida, goza de exención del IVA en forma proporcional En aquellos casos en que el seguro de accidentes personales causados por vehículos motorizados se contrata como adicional de los seguros de vida, no procede aplicar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) sobre aquella parte de la prima que corresponda a su precio. En efecto, si bien es cierto la Superintendencia de Valores y Seguros ha autorizado la cobertura conjunta de seguros de vida y de seguros de accidentes personales, no es menos evidente que, para los efectos tributarios, es
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Capítulo I V
necesario entender que se trata de dos seguros independientes, por lo que cada cual debe tener el tratamiento tributario que corresponda a su naturaleza. Al respecto, cabe tener presente que, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 23° de la Ley N° 18.490, publicada en el Diario Oficial de 4 de enero de 1986, el seguro de accidentes personales causados por vehículos motorizados se encuentra exento, en lo pertinente, del Impuesto al Valor Agregado (IVA). (Oficio N° 2.656, de 08.08.86). Seguro de vida que incluye seguro de accidentes personales Sobre esta materia cabe hacer presente que, para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, en la especie se trata de dos seguros independientes, por lo que cada cual debe tener el tratamiento tributario que corresponda a su naturaleza. En consecuencia, como no existe disposición legal alguna que exima del IVA ai seguro voluntario de accidentes personales, cuando éste se contrate como adicional de un seguro liberado de este tributo, como lo es el seguro de vida reajustable conforme ai N° 15, de la letra E, de! artículo 12 del decreto ley N° 825 de 1974, deberá aplicarse el gravamen sobre la parte de la prima que corresponda a la cobertura del seguro voluntario de accidentes personales. (Oficio N° 3.340, de 26.09.86).
4.15
Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile
El N° 16 de la letra E del Art. 12, exime del impuesto a los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio de Aduanas califique dichos servicios como exportación. Para que proceda esta exención deben cumplirse copulativamente los siguientes requisitos: a)
Que el beneficiario del servicio no tenga domicilio ni residencia en Chile.
b)
Que el servicio sea calificado como exportación por el Servicio de Aduanas.
4.15.1
Normas impartidas por el Servicio Nacional de Aduanas para calificar un servicio como “exportación”
VISTOS Y CONSIDERANDO: Que, el artículo 12, letra E, N° 16 del DL N° 825, de 1974, le otorga al Servicio Nacional de Aduanas la facultad de calificar los servicios como exportación, para efectos de la exención del Impuesto al Valor Agregado a los ingresos percibidos por dicha prestación. Que, el artículo 36 del DL N° 825, da derecho a quienes presten servicios a personas sin domicilio ni residencia en el país a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se hubiere pagado en la adquisición de bienes o contratación de servicios necesarios para realizar la exportación, cuando dicha prestación de servicios sea calificada como exportación por el Servicio de Aduanas, según lo dispuesto en el N° 16 de la letra E del artículo 12 del mismo texto legal. Que, en consideración al crecimiento experimentado por la exportación de servicios y las políticas de fomento al sector, se hace necesario agilizar y simplificar el procedimiento establecido en la resolución N° 3.635, de fecha 20.08.2004, mediante la cual el Servicio de Aduanas concede la calificación a que se refiere el N° 16, letra E, del artículo 12 del DL N° 825, de 1974, y TENIENDO PRESENTE: estos antecedentes, lo dispuesto en el artículo 4o N°s. 7 y 8 del DFL N° 329, de 1979, en el artículo 1o del DL N° 2.554, de 1979 y lo señalado en el Capítulo IV y Anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras, dicto la siguiente.
Capítulo IV
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RESOLUCIÓN: ESTABLECE NORMAS, FIJAREQUISITOS, OBLIGACIONES YNORMAS DE CONTROL PARA LA CALIFICACIÓN DE UN SERVICIO COMO EXPORTACIÓN 1. Para que un servido sea calificado como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas, de conformidad con lo dispuesto en el N° 16 de la letra E del articulo 12 del DL N° 825, de 1974, deberá cumplirse con los siguientes requisitos: Requisitos 1.1 El servicio deberá ser: a)
Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el país.
b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción de los servicios que se presten a mercancías en tránsito por el país. c)
Susceptible de verificación en su existencia real y en su valor.
1.2 El prestador del servicio deberá desarrollar la actividad pertinente en Chile, manteniendo domicilio o residencia en el país, o a través de una sociedad acogida a las normas del artículo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta. Servicios calificados como exportación 2. Califícanse como exportación, de conformidad con lo dispuesto en el N° 16 de la letra E del artículo 12 del DL N° 825, de 1974, los servicios que enumera el listado anexo a la presente resolución, identificado como “Listado de Servicios Calificados como Exportación”, el cual se entiende que forma parte integrante de la misma. Estos servicios no requerirán de nueva calificación, sin perjuicio del necesario cumplimiento de los requisitos establecidos en el N° 1 de esta resolución. Procedimiento para servicios no calificados previamente 3. Para la calificación de servicios no considerados en el listado mencionado en el punto 2 anterior, deberá presentarse ante el Servicio de Aduanas una solicitud fundada, para lo cual podrá obtenerse el formulario respectivo y sus instrucciones de llenado, en su página Web, en la dirección www.aduana.cl, sección Exportación de Servicios. En dicha solicitud se indicará la identificación del peticionario, su Rol Único Tributario (RUT), el tipo de servicio, sus características y etapas. El Servicio de Aduanas podrá requerir la presentación de antecedentes adicionales sobre la naturaleza o especificaciones del servicio, así como el detalle de ios costos y gastos asociados a éste. Asimismo, cuando las circunstancias lo aconsejen y con cargo al peticionario, solicitará estudios, análisis o dictámenes de técnicos o consultores externos, previamente reconocidos por el Servicio de Aduanas, que digan relación con la naturaleza del servicio. Con todo, los servicios prestados por comisionistas no serán considerados como exportación. Tampoco se otorgará tal calificación al arrendamiento de bienes de capital y marcas comerciales. 4. La solicitud será resuelta por el Servicio de Aduanas en el plazo máximo de 35 días hábiles, contado desde la fecha de presentación de la solicitud y sus antecedentes, por parte del interesado. La Aduana, dentro de los primeros 10 días hábiles, podrá requerir mayores antecedentes, y resolverá dentro de los siguientes 25 días hábiles, contados desde la fecha en que se completen los antecedentes requeridos. Copia de la resolución que efectúe la calificación será remitida al Servicio de Impuestos Internos.
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Capítulo IV
Vigencia de la calificación 5.
La calificación de los servicios regirá a contar de la fecha que en cada caso se señala:
5.1 A contar de la fecha de vigencia de la presente resolución, para los servicios enumerados en el listado anexo. 5.2 A contar de la fecha de la resolución que los califica como tal, para los servicios que se califiquen con posterioridad a la dictación de la presente resolución. En consecuencia, a partir de las fechas antes señaladas, los servicios calificados como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas y, siempre que se presten cumpliendo los requisitos señalados en el número 1 de esta resolución, podrán ser exportados sin necesidad de requerir nuevamente su calificación. El Servicio de Aduanas actualizará el listado de servicios calificados como exportación, anexo a la presente resolución, a más tardar el día hábil siguiente a la fecha de emisión de la calificación de un nuevo servicio. Formalización de la exportación 6. La exportación de los servicios calificados como tal por el Servicio de Aduanas, se materializará a través de un Documento Único de Salida (DUS), conforme a las normas del Capítulo IV, del Apéndice III del mismo Capítulo y Anexo 35, del Compendio de Normas Aduaneras, a que se refiere la resolución N° 1300, de 2006, de esta Dirección Nacional. En el caso que el monto FOB de la exportación no supere los US$ 1.000, se podrá tramitar un Documento Único de Salida Simplificado (DUSSI). 7. Los servicios calificados como exportación podrán ser remitidos al exterior por medios físicos o cualquier medio electrónico, tales como correo electrónico, portal o sitio de Internet y servicios “ftp” (file transfer protocol), debiendo el exportador mantener un registro de cada operación que permita acreditar la efectiva prestación del servicio y su envío al exterior. 8. En todo caso, el exportador deberá conservar a disposición del Servicio Nacional de Aduanas, para los efectos de control y fiscalización de la operación, la totalidad de los antecedentes de respaldo, por un plazo de cinco (5) años, a contar del primer día del año calendario siguiente a aquel de la fecha del hecho generador de la obligación tributaria aduanera, conforme al artículo 7o de la Ordenanza de Aduanas. Acceso a beneficios del DL N° 825, de 1974 9. Para impetrar los beneficios a que se refiere el DL N° 825, de 1974, y en particular el establecido en el artículo 36 de dicho cuerpo legal, el exportador deberá ser contribuyente del impuesto al valor agregado y los servicios de exportación respectivos estar gravados con dicho impuesto. Para tal efecto, el contribuyente exportador de servicios deberá seguir los procedimientos y normas establecidas para todo exportador ante el Servicio de Impuestos Internos. Vigencia de la resolución 10. La presente resolución entrará en vigencia transcurrido el plazo de treinta (30) días hábiles desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial. Disposición final 11. DÉJESE SIN EFECTO las resoluciones N°s. 3.635, de fecha 20.08.2004 y 4.460, de fecha 13.10.2004, de la Dirección Nacional de Aduanas. 12. MODIFIQÚENSE, en lo que corresponda, el numeral 13.2 del Capítulo IV, el Apéndice III del mismo Capítulo y el Anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras, a que se refiere la resolución N° 1.300/ 2006, de la Dirección Nacional de Aduanas. (Resolución N° 2.511, de 16.05.2007, publicada en el Diario Oficial de 19.05.2007, de Aduanas).
Capítulo IV
4.15.2 I.
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Procedimientos administrativos y de fiscalización de solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como exportación
INTRODUCCIÓN
Considerando el crecimiento experimentado por la exportación de servicios y las políticas de fomento al sector, el Servicio Nacional de Aduanas estimó necesario agilizar y simplificar el procedimiento establecido en la Resolución N° 3.635, de 20 de agosto de 2004, mediante la cual dicho Servicio concedía la calificación de servicios como exportación conforme a la facultad vigente que le confiere el N° 16, letra E, del artículo 12° del D.L. N° 825, de 1974, reemplazando las mencionadas instrucciones por las contenidas en la Resolución N° 2.511, de 16 de mayo de 2007. A diferencia del mecanismo empleado anteriormente, de acuerdo al procedimiento que establece la Resolución vigente, el Servicio Nacional de Aduanas otorga la calificación como exportación en forma general a todos los servicios enumerados en “Listado de Servicios Calificados como Exportación”, que forma parte integrante de la Resolución N° 2.511, de 2007. De acuerdo a la nueva normativa publicada por el Servicio Nacional de Aduanas, se desprende que esta calificación se aplica respecto de todos los servicios exportados que cumplan los requisitos señalados en dicha Resolución, de forma tal que el prestador o exportador que desee acogerse al beneficio, deberá en primera instancia determinar si el servicio que exporta corresponde a alguno de los enumerados en el referido Listado. Teniendo presente que el Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones referentes a la devolución de IVA a exportadores a través de la Resolución Exenta N° 23, de 19 de junio de 2001, la cual estableció requisitos de la declaración jurada y antecedentes que deben acompañar los exportadores para obtener la recuperación del Impuesto a las Ventas y Servicios y, que a través de la Circular N° 37, de 19 de junio de 2001, instruyó sobre procedimientos administrativos y de fiscalización, considerando además que es necesario contar con disposiciones específicas sobre la materia, se instruye el siguiente procedimiento que complementa las instrucciones mencionadas. II.
PROCEDIMIENTOS RELATIVOS A SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DE IVA EXPORTADOR POR SERVICIOS
Los exportadores pueden impetrar el beneficio de devolución de IVA exportador presentando su solicitud de acuerdo a la Resolución Exenta N 0 23 y Circular N° 37, ambas del año 2001, para ello deben cumplir con los requisitos de ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y que los servicios de exportación respectivos se encuentren gravados con dicho impuesto, lo anterior de acuerdo a lo indicado en el N° 9 de la Resolución N 0 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas. Cabe hacer presente que para optar al beneficio establecido en los incisos 1o y 4o del artículo 36°, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referido en el párrafo anterior, el contribuyente exportador deberá demostrar la efectividad de la exportación ante el Servicio de Impuestos Internos. 1.
VERIFICACIONES A EFECTUAR RESPECTO DE LAS SOLICITUDES:
Sin perjuicio de las verificaciones instruidas en la Resolución Exenta N° 23 y en la Circular N° 37, ambas del año 2001, se deberán efectuar las siguientes verificaciones: 1.1. Verificaciones a efectuar al momento de la recepción de la solicitud de devolución: El funcionario responsable de la recepción de las solicitudes de devolución de IVA Exportador, antes de aceptarlas, deberá verificar que las solicitudes contengan o acompañen los antecedentes señalados en la Circular N° 37, Resolución Exenta N° 23 y en la Resolución Exenta complementaria a la N° 23, que establece los antecedentes que deben contener las solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como exportación. Además, el funcionario deberá verificar preliminarmente que el servicio exportado al cual se refiere la solicitud de devolución IVA Exportadores, corresponda a un servicio gravado con IVA e incorporado en el Listado de los servicios calificados como exportación, anexo a la Resolución N° 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas; para esta última verificación, deberá constatar que el código del servicio indicado en la Declaración Jurada, coincida con el indicado en el o los DUS o DUSSI y cotejar este código en el Listado de Servicios Calificados como Exportación.
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Capítulo IV
Se hace presente que los DUS sólo acreditan ia salida del país del soporte material o elementos accesorios del servicio exportado, sin perjuicio, que pueda ser cuestionable la calidad de exportación del mencionado servicio. Lina vez realizadas las verificaciones, a fin de facilitar la administración de los documentos se creará un expediente o carpeta de antecedentes por cada presentación, debiendo integrarse a éste toda la documentación que el contribuyente acompañe a su solicitud. 1.2 Procedimiento que debe seguir el fiscalizador en la revisión: El fiscalizador deberá revisar que el servicio esté gravado con el Impuesto a las Ventas y Servicios, de acuerdo a lo señalado en los N°s. 2 y 4 del artículo 2° y artículo 8o del D.L. N° 825, de 1974, considerando la normativa vigente impartida por este Servicio de Impuestos Internos. De acuerdo con los resolutivos N°s. 1.1 y 1.2 de la Resolución N° 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas, para que un servicio sea calificado como exportación, debe cumplir lo siguiente: “1.1 El servicio deberá ser: a)
Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el país.
b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción de los servicios que se presten a mercancías en tránsito por el país. c)
Susceptible de verificación en su existencia real y en su valor.
1.2 El prestador del servicio deberá desarrollar la actividad pertinente en Chile, manteniendo domicilio o residencia en el país, o a través de una sociedad acogida a las normas del artículo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta.” Para verificar la observancia de los requisitos transcritos y la efectividad de la exportación, el funcionario podrá revisar las facturas u otros documentos emitidos, además del Registro de Operaciones, chequeando, que el país donde tiene residencia o domicilio el beneficiario coincida en todos los documentos involucrados en la operación, que las fechas de entregas totales o parciales del servicio sean concordantes con la fecha del contrato, de las reuniones y de los pagos, así como que el contribuyente o sus empleados cuenten con los títulos profesionales y técnicos, cuando corresponda. El fiscalizador deberá verificar que el servicio exportado corresponda al servicio calificado según la Resolución N° 2.511 de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo al código indicado en el o los DUS o DUSSI, para estos efectos deberá contrastar en el Listado de Servicios Calificados como Exportación, que se encontrará publicado en Internet. Además deberá verificar que el servicio prestado corresponda al definido por el Servicio Nacional de Aduanas, para lo cual deberá recurrir a las especificaciones técnicas del servicio indicado en el N° 1, letra c) anterior, y analizar lo señalado en las facturas de exportación, facturas recibidas u otros documentos de respaldo de los gastos y costos más relevantes incurridos para la prestación del servicio. 2. PROCEDIMIENTO QUE DEBE SEGUIR EL FISCALIZADOR CUANDO EL SERVICIO EXPORTADO NO CONCUERDA CON EL CÓDIGO O NO APARECE EN EL LISTADO DE SERVICIOS CALIFICADOS COMO EXPORTACIÓN: En los casos en que, una vez realizadas las verificaciones referidas, se concluya que el servicio exportado no concuerda con el código indicado en la Declaración Jurada o no aparece en el Listado de Servicios Calificados como Exportación, el fiscalizador que lleva el caso deberá informar al contribuyente las razones por las que se rechaza su solicitud, indicando además que debe retirar la documentación. Asimismo, el funcionario deberá indicar al contribuyente que puede tramitar ante el Servicio Nacional de Aduanas una solicitud para que sus servicios sean calificados como exportación, de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución N° 2.511, de 2007, señalándole, que una vez que obtenga tal calificación, podrá solicitar la devolución de
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA -
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IVA Exportador, a contar de la fecha de la Resolución que califique el servicio respectivo como exportación, sin efecto retroactivo. III.
DISPOSICIONES VIGENTES
Se hace presente que todas aquellas materias no reguladas por la presente Circular, se regirán por las instrucciones generales impartidas a través de la Resolución Exenta N° 23 y la Circular N° 37, ambas del 2001, las cuales serán complementariamente aplicables a las solicitudes de devolución de IVA por exportaciones de servicios, en todo lo que no sea contrario a la presente Circular. IV.
VIGENCIA DE ESTA CIRCULAR
La presente Circular comenzará a regir a contar de su publicación en extracto en el Diario Oficial. (Circular N° 5, de 10.01.2008).
4.16
Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras
El N° 17 de la letra E del Art. 12, exime del IVA los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile. En cuanto a la exención, establecida en el N° 17 de la letra E del artículo 12°, que libera .del IVA los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el S.l.l. por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, cabe manifestar que dichas empresas ahora tienen el carácter de exportadoras de servicios respecto de estas prestaciones para los efectos tributarios, por lo que deben sujetarse además a las instrucciones que sobre la materia imparta el Servicio de Aduanas. Asimismo, el Art. 36 les otorga a estas empresas el carácter de exportadoras de servicios, pudiendo recuperar, en virtud de ese artículo, el IVA pagado o soportado al importar bienes o al adquirir éstos y utilizar servicios gravados con tal tributo, en la parte que corresponda a los servicios que se presten a los turistas extranjeros, lo que permite a las empresas hoteleras mencionadas, depurar el costo de las referidas prestaciones eliminando el componente tributario indirecto. Los contribuyentes señalados, al igual que los exportadores en general, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad y se cumplan los demás requisitos establecidos en el Párrafo 6o del Título II del decreto ley N° 825, para la determinación del crédito fiscal normalmente recuperable. Asimismo cuando presten servicios, que se consideren exportados, pueden recuperar como un crédito fiscal el IVA a que tienen derecho, del débito fiscal que se genere por otras operaciones gravadas con dicho tributo. Con todo, en caso de que no existan otras operaciones gravadas o el débito fiscal de éstas sea insuficiente, estos contribuyentes podrán recuperar el impuesto pidiendo su devolución o imputación de acuerdo a las normas del artículo 36° de la ley y del Decreto Supremo N° 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado el 03.06.91. Sin embargo, las empresas hoteleras sólo podrán pedir la devolución de los tributos hasta un monto máximo correspondiente a la tasa del IVA, o sea 19%, aplicado sobre el total de los ingresos en moneda extranjera percibidos por los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera y las empresas exportadoras de servicios, se deben registrar en columnas separadas los ingresos provenientes de las operaciones exentas señaladas de otras operaciones de ventas o prestaciones de servicios exentas o gravadas. (Circular N° 14, de 31.01.89).
142 - EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
Instrucciones relacionadas con la materia: -
Circular N° 14 de 31.01.89, sobre modificación del N° 16 y creación de un N° 17, en la letra E, del Art. 12, del D.L 825. Circular N° 17, de 04.04.91, del S.l.l., sobre requisitos que deben cumplir las solicitudes de inscripción ante el Servicio de Impuestos Internos por parte de las empresas hoteleras.
-
Circular N° 56, de 03.12.91, sobre requisitos que deben reunir los establecimientos que presten servicio de alojamiento turístico y emisión de facturas de exportación.
-
Oficio N°4.229, de 22.11.92, del S.l.l. que incluye a los moteles, apart-hoteles y hosterías, como empresas hoteleras y forma de acreditar la calidad de turista.
4.17
Comisiones percibidas por la AFP y otras instituciones autorizadas
Las comisiones de administración de cotizaciones voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario, depósitos de ahorro previsional voluntario colectivo y de depósitos convenidos, efectuados en planes de ahorro previsional voluntario debidamente autorizados en conformidad a lo establecido por el Artículo 20 y siguientes del decreto ley N° 3.500, de 1980, que perciban las instituciones debidamente autorizadas para su administración. (Art. 12, letra E, N° 18).
5.
PERSONAS, EMPRESAS O INSTITUCIONES EXENTAS (EXENCIONES PERSONALES)
En el N° 12 de la letra E del Artículo 12 y en el Artículo 13 del Decreto Ley 825, como lo señalamos precedentemente, se encuentran las exenciones de carácter personal, a las que nos referiremos a continuación:
5.1 Trabajadores que laboren solos En el N° 12 de la Letra E del Artículo 12, se eximen del IVA los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico por sobre el capital o los materiales empleados. Para estos efectos, se considera que el trabajador labora solo aun cuando colaboren con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecución del trabajo. Las prestaciones efectuadas por peluqueros profesionales, están exentas del IVA, en virtud del Art. 12, letra E, N° 8. Los profesionales peluqueros por los ingresos percibidos en el ejercicio de su profesión se encuentran amparados por la exención al Impuesto al Valor Agregado, contemplada en el artículo 12°, letra E, N° 8o, del D.L. 825, de 1974, en atención a que éstos se hallan comprendidos en la clasificación prevista en el artículo 42°, N° 2, de la Ley de la Renta. En efecto, la Circular N° 113, de 1975, al impartir instrucciones sobre la citada norma legal, consideró gravado con el Impuesto de Segunda Categoría -hoy derogado, pero manteniendo vigente dicha clasificación- a los profesionales independientes en posesión de un título profesional que los habilitare para el desarrollo de una profesión técnica u oficio, mencionando entre ellos a los profesionales del ramo de la peluquería. Lo anterior, siempre que en la obtención de sus ingresos, el factor preponderante sea el esfuerzo físico o intelectual, por sobre el empleo de capital. Para estos efectos, no se consideran los muebles y útiles, instalaciones, maquinarias y equipos inherentes al ejercicio de la respectiva actividad profesional.
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA -
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Sin perjuicio de lo expuesto, los profesionales aludidos como contribuyentes clasificados en el artículo 42°, N° 2, de la Ley de la Renta, están afectos a la tributación de dicha ley, cuyas obligaciones comprenden: a) b) c)
Impuesto Global Complementario. Pagos Provisionales Mensuales. Contabilidad simplificada de carácter facultativo. (Oficio N° 121, de 12.01.89).
5.2 Empresas radioemisoras y de televisión En el N° 1 del Artículo 13 se exime del IVA a las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie. Deben entenderse por giro propio de tales empresas, las actividades de radiodifusión y de televisión, es decir, la explotación de canal radial o de televisión que se les ha concedido, explotación que comprende sólo las transmisiones de espacios con salida al aire.
5.2.1 Transmisión de televisión por Cable Con motivo de las reformas a la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Televisión, y según lo informado por la Subsecretaría de Telecomunicaciones del Ministerio del ramo, en respuesta a una consulta de este Servicio en el mes de febrero del presente año, se ha concluido que las personas que deseen prestar el servicio limitado de transmisión de televisión por cable, deben obtener un simple permiso y no una concesión de esa Subsecretaría, el que se otorga por resolución, de acuerdo con lo establecido en el inciso primero del artículo 9ode la Ley N° 18.168, General de Telecomu nicaciones, según modificación que le fuera introducida por el número 2 del artículo 47° de la Ley N° 18.838 -Orgánica del Consejo Nacional de Televisión- sustituido, a su vez, en su texto, por disposición del numeral 34 del artículo único de la Ley N° 19.131. Por lo tanto, las personas autorizadas a prestar ese servicio limitado de transmisión de televisión por cable tienen actualmente la calidad de “permisionarios” de la explotación de ese servicio y no la de “concesionarios” de la misma, calidad que antes de la modificación debían obtener del Consejo Nacional de Televisión. En consecuencia, y considerando que es condición para que opere la norma liberatoria en comento el que el operador de la actividad tenga la calidad de concesionario no puede sino concluirse que las empresas de televisión por cable no se encuentran amparadas por la exención de IVA que, para los concesionarios de canales de televisión, dispone el artículo 13°, N° 1), del Decreto Ley N° 825, de 1974. (Circular N° 16, de 15.03.96).
5.3 Las Agencias Noticiosas En el N° 2 del Artículo 13, se exime del IVA a las agencias noticiosas, entendiéndose por tales, aquellas empresas de información, nacionales o extranjeras, que desarrollan sus actividades en territorio nacional, que tienen sus propias fuentes de información y que distribuyen su material noticioso en el país o en el extranjero.
5.4
Empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización, respecto del transporte de pasajeros
En el N° 3 del Artículo 13 se exime del IVA a “las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros”. Respecto de las empresas de movilización, la exención beneficia exclusivamente los ingresos provenientes del transporte de pasajeros.
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El S.l.l. en Circular N° 68, de 1975, ha interpretado que esta exención beneficia también a las personas o empresas que se dediquen a la movilización de alumnos, trabajadores de empresas, o hijos de trabajadores a salas cunas o guarderías infantiles; el transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos análogos.
5.4.1
Exención del IVA en transporte de trabajadores
De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 13°, N° 3, del D.L. N° 825, de 1974, y a las instrucciones de la Circular N° 68, de 1975, de esta Dirección Nacional, el transporte de trabajadores de una empresa desde cierta parte al lugar de trabajo y viceversa, realizado por una persona que no es empresario de la movilización colectiva, se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado. En cuanto a su consulta, respecto a si el servicio de traslado de trabajadores realizado por empresas de transporte privadas, requiere ser expresamente autorizado por la Subsecretaría de Transportes, para no quedar gravado con el Impuesto al Valor Agregado, cabe expresar a Ud. que, efectuada la consulta al Departamento de Fiscalización del Ministerio de Transportes, ese organismo manifestó que su función es la de fiscalizar el transporte terrestre público colectivo e individual- y el privado, en cuanto a que cumplan con las normas de la Ley del Tránsito y el Reglamento sobre Transporte Público contenido en el D.S. N°212, de 1992, pero que en ningún caso, un transportista privado requiere actualmente de la autorización de ese Ministerio para funcionar como transportista privado de pasajeros. En consecuencia, no procede exigir la autorización de la Subsecretaría de Transportes, para considerar exento del tributo al valor agregado, según lo dispuesto en el Artículo 13° N° 3, del D.L. N° 825, el servicio de transporte de trabajadores realizado por un transportista privado. Respecto a la procedencia de utilizar como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de vehículos nuevos para realizar la actividad de prestación de servicios de transporte de personal o trabajadores de empresas, cabe expresar que por tratarse de una actividad exenta de dicho tributo, como se ha dicho anteriormente, no procede el uso del crédito fiscal, de acuerdo con lo establecido en el N° 2, del Artículo 23°, del D.L. N° 825, de 1974. Asimismo, cabe expresar que el contrato de arrendamiento de vehículos se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a la letra g) del Artículo 8o, del D.L. N° 825, por tratarse de la cesión del uso o goce temporal de un bien corporal mueble, por lo tanto, este contrato no se considera similar al servicio de transporte de trabajadores, el cual se encuentra contemplado en el N° 2, del Artículo 2o del D.L. N° 825, de 1974, como un contrato de prestación de servicios de transporte de pasajeros. (Oficio N° 1.720, de 01.07.98).
Establecimientos de Educación que favorece la exención del Impuesto al Valor Agregado
Los establecimientos que pueden gozar de la exención del Impuesto al Valor Agregado establecida en el artículo 13 número 4 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, son los de educación estatal, las escuelas, colegios academias e institutos particulares y la educación profesional técnica y vocacional, tal como se establece en la Circular N° 67 de 1975 de este Servicio. Lo anterior incluye a los siguientes establecimientos: de enseñanzas de modas, corte y confección, peinados, jardinería, economía doméstica, institutos de modelos, academias de recuperación de estudios, secretariado, taquigrafía y dactilografía, bailes, deportes (incluyendo kárate, judo y otras artes marciales), idiomas, música, estampados, dibujo, pintura, escultura, modelados, decoración de interiores, conducción, entre otros. 2.
Ingresos exentos del Impuesto al Valor Agregado percibidos por los Establecimientos de Educación
Los ingresos de los establecimientos educacionales que están exentos del Impuesto al Valor Agregado, son aquellos derivados de la actividad docente propiamente tal, esto es, los ingresos por concepto de matrícula y arancel de escolaridad, además de cursos, seminarios y charlas efectuados en dependencias del establecimiento. Se considera
Capítulo IV
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dentro de las actividades docentes la emisión de certificados de estudios y de alumno regular, que pueda realizar el establecimiento. También se consideran dentro de la actividad docente la entrega de material pedagógico del establecimiento educacional, siempre que el valor de éste se encuentre incluido en el importe de la matrícula cobrada por el establecimiento educacional. En el caso particular de los gimnasios y centros de habilitación física, en conformidad al Oficio N° 65 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 13 de enero de 1997, sólo se consideran como actividades docentes las clases impartidas en estos establecimientos, siempre que sean realizadas por instructores que entreguen conocimientos y técnicas especiales que permitan ejercitar en forma correcta y adecuada el cuerpo y desarrollarlo, fortalecerlo y darle flexibilidad por medio de determinados ejercicios. En lo respectivo al arrendamiento de implementos deportivos y accesorios, estas actividades están gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, así como la venta de implementos, accesorios, y ropa deportiva. 3.
Ingresos afectos al Impuesto al Valor Agregado percibidos por los Establecimientos de Educación
Dentro de los establecimientos educacionales se pueden desarrollar una serie de actividades que implican ingresos que no se consideran como provenientes de actividades docentes, por lo que están excluidos del artículo 13 número 4 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, como son: Venta de textos y materiales pedagógicos tales como cuadernos, útiles, artículos de laboratorio y otros; Venta de otros materiales, como uniformes, insignia, corbata, buzos y otras indumentarias deportivas, mochilas y bolsos, y otros; Entradas a espectáculos realizados por el establecimiento o por otras organizaciones ligadas a él, como centros de alumnos y centros de padres; Arriendo de instalaciones inmuebles del establecimiento, como gimnasios, canchas y otras instalaciones deportivas, salones de eventos, salas y otros; Colaciones y otras comidas vendidas por el establecimiento a alumnos y funcionarios; Transporte de los alumnos y funcionarios realizado por el establecimiento, y Otras actividades que no se consideren actividades docentes. Por lo tanto los ingresos generados por las actividades mencionadas en el párrafo anterior y que son desarrolladas por establecimientos de educación, serán consideradas afectas al Impuesto al Valor Agregado. En lo respectivo a las entradas a espectáculos, estos ingresos están afectos al Impuesto al Valor Agregado, excepto para el caso establecido en el artículo 12, letra E de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, en su número 1 letra a, el cual estipula que estarán exentos del Impuesto al Valor Agregado los ingresos percibidos por concepto de entradas a espectáculos artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública, el cual debe especificarse por escrito a través de un decreto de esa Secretaría Ministerial. Por otra parte, de acuerdo a la letra b de este mismo número, también se consideran exentos los ingresos por concepto de entrada a espectáculos de carácter deportivo. En el caso del transporte de alumnos y funcionarios realizado por el establecimiento de educación, en conformidad a la circular N° 68 de 1975, se considera afecto al Impuesto al Valor Agregado, por no ser desarrollado por una empresa de transporte, tal como se estipula en el artículo 13 número 3 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios. Para el desarrollo de actividades no consideradas como docentes como las descritas anteriormente, no es necesario que los establecimientos declaren ante el servicio una ampliación de las actividades o giro. 4.
Emisión de Documentos
Los establecimientos educacionales deberán emitir boletas de ventas y servicios no afectas o exentas de IVA, para documentar sus cobros por concepto de aranceles y colegiatura, además de sus cobros por otros servicios considerados como actividades docentes, en conformidad a lo estipulado en los artículos 52 y 53 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Las boletas de ventas y servicios no afectas o exentas de IVA que emitan estos establecimientos deberán estar timbradas por este Servicio, de acuerdo al artículo 54 de la misma Ley.
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Capítulo IV
En el caso del cobro por ventas y servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, como los mencionados en el punto III.3 de esta circular, los establecimientos deberán emitir boletas y facturas de ventas y servicios. En ninguna circunstancia se podrá emitir una boleta o factura de ventas y servicios no afectas o exentas por una venta o prestación afecta al Impuesto al Valor Agregado. Aquellos establecimientos que deseen eximirse de la obligación de emitir boletas exentas de IVA, deberán solicitarlo en la Dirección Regional de este Servicio que corresponda a su domicilio, debiendo además cumplir los requisitos establecidos en el punto IV, letra e, número 2 de la circular N° 39 del año 2000. 5.
Obligación de declarar
De acuerdo al artículo 64 inciso segundo de la Ley sobre impuestos a las Ventas y Servicios, los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, deberán presentar la declaración jurada respectiva del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuesto. En consecuencia, los establecimientos educacionales deberán declarar mensualmente, mediante el Formulario 29, todos sus movimientos, incluso sus ventas exentas. Las ventas exentas se deben declarar en el código 142 (letra B) del Formulario 29, lo que deberá ser verificado regularmente por la Dirección Regional de este Servicio correspondiente al domicilio de cada establecimiento educacional. El hecho que un contribuyente esté eximido de la obligación de emitir boletas exentas de IVA, no lo exime de la obligación de declarar. (Circular N° 11, de 02.03.2004).
5.6
Hospitales dependientes del Estado o Universidades
En el N° 5 del Art. 13 se exime del IVA a los hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro. Utilización o consumo de medicamentos para la atención de funcionarios en clínicas u hospitales dependientes del Estado, está exento de IVA El consumo de medicamentos efectuado por funcionarios en clínicas que cumplan las exigencias establecidas en el Art. 13°, N°s. 5o y 6o, letras a), b), c), y 7o, del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en vigencia, no se encuentra afecto al IVA, siempre y cuando se trate de la utilización o consumo de elementos para la atención y servicio del funcionario en el respectivo establecimiento médico. En cambio, si se trata de una simple venta de medicamentos a los funcionarios, se encuentra afecta al referido tributo, y la respectiva clínica debe incluir el impuesto en la correspondiente boleta de venta. Ahora bien, en aquellos casos en que una clínica no cumpla con los presupuestos de la exención contemplada en los preceptos legales antes mencionados, los servicios prestados a los funcionarios, incluyendo en estas prestaciones los medicamentos que éstos consumen, se hallan afectos al IVA, debiendo la clínica emitir la boleta respectiva, la cual debe cumplir con los requisitos establecidos en el Art. 69° del Decreto Supremo N° 55, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio 6.157, de 28.09.78). Ingresos percibidos por la Asociación Chilena de Seguridad, provenientes de servicios médicos prestados a particulares, se encuentran gravados con IVA Los ingresos percibidos por la Asociación Chilena de Seguridad —institución constituida como Corporación de Derecho Privado que administra sin fines de lucro el Seguro Social de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profe sionales— en razón de servicios médicos prestados a particulares por concepto de atenciones profesionales, hospitali zaciones, exámenes de laboratorio, aplicación de tratamientos especiales, curaciones y otros propios del ramo, se hallan gravados con IVA.
Capítulo IV
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Dicha entidad, por estas prestaciones, debe otorgar las respectivas boletas o facturas de servicios a los pacientes, de acuerdo a los Arts. 52° y 53° del D.L. N° 825, en vigencia, reglamentados por el Art. 69° del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977, e incluir o cargar, en su caso, el referido tributo. En cambio, las remuneraciones obtenidas por servicios prestados a pacientes a quienes atiende por los sistemas del Servicio Médico Nacional de Empleados o del Servicio Nacional de Salud, en que la Asociación actúa, en los términos requeridos por el legislador, en sustitución de aquellos organismos estatales encargados de la prestación de esos beneficios establecidos por la ley, se encuentran liberados del IVA, en virtud de lo dispuesto en el Art. 13° N° 7, del D.L. N° 825, citado. Por estos servicios la Asociación debe emitir boletas o facturas, según proceda de conformidad al Art. 53° del D.L. N° 825, citado. (Oficio 282, de 17.01.79).
Las entregas a título gratuito de productos elaborados por pacientes de un Hospital a otros establecimientos no se encuentran gravadas con IVA Las entregas de artículos artesanales que se fabrican por los pacientes de un Hospital Psiquiátrico, con finalidades de terapia-rehabilitación de los enfermos mentales, efectuadas a otros establecimientos para ser comercializados, si se realizan a título oneroso se encuentran gravadas con IVA, y no lo estarán, en cambio, si tales entregas se efectúan a título gratuito, con la única finalidad de facilitar su comercialización. En esta última situación, conforme a lo dispuesto en el Art. 67° del D.L. N° 825, en vigencia, el referido Hospital es considerado casa matriz de los varios locales de venta que constituyen los demás establecimientos donde se remitan los artículos artesanales, y, por ende, el IVA deberá ser declarado y pagado en el domicilio correspondiente a dicho Hospital. Para el traslado de estas mercaderías, aun cuando no importen ventas, de acuerdo a lo señalado en el Art. 55° del D.L. N° 825, citado, el Hospital debe emitir las respectivas guías de despacho. (Oficio 2.023, de 20.04.81).
No se encuentra afecta a IVA la permuta de medicamentos que realice una Municipalidad con ei hospital regional. La permuta de medicamentos que realice una Municipalidad con el Hospital Regional Local, como norma general no se encuentra afecta a IVA, toda vez que ni el Hospital Regional ni la Municipalidad respectiva se dedican a vender medicamentos, entendiéndose que la utilización o consumo de medicamentos son parte integrante en la prestación del servicio de salud, siendo aplicable la exención contemplada en el Art. 13 del D.L. 825. Sin embargo, en los casos en que los Hospitales Regionales o los consultorios dependientes de la Municipalidad opten por vender medicamentos a pacientes o a otras personas, no procede la exención en estas operaciones por adquirir la calidad de vendedores. (Oficio 3.305, del 24.09.82).
Servicios prestados fuera del giro netamente hospitalario se encuentran afectos al IVA a. Los Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por éste, se encuentran liberados del Impuesto al Valor Agregado por los ingresos que perciban dentro de su giro, independíente de la calidad de los usuarios de los servicios del Hospital, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 13°, N° 5) del Decreto Ley N° 825, de 1974. b. Cabe anotar que quedan comprendidos en el giro del Hospital, y en consecuencia liberados del IVA, los ingresos que perciba y que correspondan a los precios de los medicamentos de su propia farmacia y que el Hospital proporcione a sus pacientes con motivo de la atención o servicios que les brinda. c. Por el contrario, tanto las ventas señaladas, en caso que los fármacos no sean utilizados en los tratamientos que proporciona el mismo establecimiento hospitalario, como los servicios de lavandería que el Hospital presta a terceros, no quedan comprendidos en el giro hospitalario; por consiguiente, dichos ingresos quedan afectos al IVA.
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo I V
d. De acuerdo a lo anterior el hospital puede realizar tanto operaciones exentas como gravadas con el IVA y, para los efectos de impetrar el derecho al crédito fiscal, éste deberá calcularse proporcionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23, N° 3 del D.L. 825 y Art. 43 del Reglamento. (Oficio N° 2.519, de 17.07.85).
Los Hospitales están obligados a llevar el libro de compras y ventas y a efectuar una declaración mensual, aunque sólo perciban ingresos exentos de IVA Los Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por éste, están obligados a llevar el Libro de Compras y Ventas a que se refiere el Art. 59° del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, aun en ei caso que sólo perciban ingresos exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Asimismo, dichos establecimientos hospitalarios se encuentran obligados a efectuar una declaración jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 64°, inciso segundo, del D.L. N° 825, citado, que establece dicha obligación incluso respecto de las operaciones exentas de impuesto. Al respecto, cabe tener presente que los Arts. 59° del D.L. N° 825 y 74° del Reglamento de la misma ley, obligan a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos de esta ley a llevar un Libro de Compras y Ventas, en el cual deberán registrar día a día todas sus operaciones de compras, ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios, incluyendo separadamente aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos. Ahora bien, los servicios que prestan los referidos Hospitales se enmarcan dentro de la definición que hace ei N° 2 del Art. 2o del D.L. N° 825, ya que provienen del ejercicio de actividades comprendidas en el N° 4 del Art. 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. No obstante, preciso es señalar que el Art. 13°, N° 5, del D.L. N° 825, libera del Impuesto al Valor Agregado a los Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro. (Oficio N° 642, de 26.02.88). También, cabe agregar que quedan comprendidos en el giro de Hospital los ingresos que perciba y que correspondan a los precios de los medicamentos de su propia farmacia que el Hospital proporcione a sus pacientes con motivo de la atención o servicios que les brinde.
5.7
Servicio de Seguro Social, Servicio Médico Nacional de Empleados y Servicio Nacional de Salud
Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones antes mencionadas, en la prestación de los beneficios establecidos por ley. (Art. 13, N°s. 6 y 7). La exención que favorece al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud debe entenderse referida actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, por ser éstos continuadores legales de aquéllos, en virtud de lo dispuesto en los Arts. 16° y 26° del D.L. N° 2.763, de 1979. La exención se hace extensiva, conforme el N° 7, del Art. 13° del D.L. 825, a las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización, sustituyan a las instituciones antes mencionadas, sólo en cuanto a la prestación de los beneficios establecidos por ley, como ocurre con clínicas privadas y con las Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES). ISAPRES. SITUACION TRIBUTARIA a.
Cotizaciones
La exención de IVA para la cotización que cada trabajador dependiente o independiente entrega en pago de la prestación de servicios de salud, es equivalente a 4,2 Unidades de Fomento del último día del mes correspondiente al
Capítulo IV
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pago de la remuneración. El exceso, que sobre esta suma cotice o se cobre al beneficiario del Servicio, está gravado con IVA. (Oficio N° 3.693, de 06.08.81). En el monto exento de hasta 4,2 UF se entienden comprendidas tanto la cotización legal del afiliado, como las adicionales que beneficien a personas por las cuales se perciba asignación familiar. (Oficio N° 4.513, de 06.12.91).
b.
Prestaciones Médicas
La exención de IVA a las prestaciones médicas hechas a un afiliado de una ISAPRE, por un tercero ajeno a ellas, en la modalidad de “Libre Elección”, y siempre que aquél se encuentre inscrito en alguno de los grupos del rol a que se refiere el Art. 13° de la Ley N° 18.469, de 1985, se extiende hasta el equivalente al valor de los niveles 1, 2 y 3, del Arancel vigente del Fondo Nacional de Salud. (Oficios N°s. 4.082, de 19.10.87, 4 416, de 13.11.87 y 560, de 16.02.90). Empresas prestadoras de servicio de salud, financiadas por ISAPRES, exentas sólo hasta el equivalente del Arancel de Fonasa. (Oficios 2915 y 2927, de 04.09.80). La exención sólo favorece a la prestación del servicio y a los materiales que él incluye. Si cobran separadamente los medicamentos, éstos se encuentran afectos a IVA. (Oficio N° 4.763, de 18.11.92). Las prestaciones de salud exentas, son las realizadas por las ISAPRES directamente o a través de convenios celebrados con clínicas, hasta el monto del arancel Fonasa. (Oficio N° 4763, de 18.11.92).
c.
Liberación de emitir boletas
El S.l.l., en uso de la facultad del Art. 56 del D.L. 825, ha eximido de la obligación de otorgar boletas de servicio a algunas ISAPRES, respecto de las cotizaciones que perciban de cada afiliado a través de una A.F.P. y del empleador correspondiente, no así cuando se trate de ingresos percibidos directamente de sus afiliados. (Oficio 579, de 14.02.83).
ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES (A.F.P.) Conforme a la modificación introducida al Art. 28° del D. L. N° 3.500, de 1980, por la Ley N° 18.646, de 1987, las comisiones de cargo de los afiliados y destinados al financiamiento de las Administradoras de Fondos de Pensiones, están exentas de IVA, a partir del 01.01.88.
5.8
Casa de Moneda de Chile
La letra d) del N° 6, del Artículo 13, exime del IVA a la Casa de Moneda de Chile respecto de los servicios que preste a terceros por la confección de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas. La exención alcanza a las personas que por encargo de la Casa de Moneda efectúen la elaboración total o parcial de los elementos antes mencionados.
5.9
Servicio de Correos y Telégrafos
En la letra e) del N° 6 del Art. 13, se exime del IVA al Servicio de Correos y Telégrafos; esta exención no alcanza a los servicios de télex.
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Capítulo IV
5.10 Polla Chilena de Beneficencia y Lotería de Concepción El N° 8 del Artículo 13 exime del Impuesto a la Polla Chilena de Beneficencia y a la Lotería de Concepción por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneración que paguen a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie. Dentro de este número debe considerarse incluida la exención que favorece a la Polla Gol, puesto que en el inciso 2o del Artículo 6o del D.L. N° 1.298, de 26 de diciembre de 1976, que creó el sistema de Pronósticos Deportivos y Apuestas relacionadas con competencias deportivas, prescribe que el concurso estará afecto a la exención establecida en el N° 9 del Artículo 60 del D.L. 825 y que en el texto de la ley actual figura con el N° 8 del Art. 13 en estudio. Exención del impuesto que favorece a las cantidades pagadas por la contratación de servicios para el Sistema de Pronósticos Deportivos. Todas las prestaciones de servicios que contrate Polla Chilena de Beneficencia para la realización del Sistema de Pronósticos Deportivos, sean estos servicios prestados por empresas de computación, comisiones de los agentes colocadores y en general cualquier otro servicio o prestación, estarán exentas del impuesto a los servicios. En efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 6o, inc. 2odel D.L. N° 1.298, el concurso del Sistema de Pronósticos Deportivos, goza de la exención prescrita en el Art. 13°, N° 8, del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio 713, de 09.02.76). Premios especiales consistentes en vehículos motorizados otorgados por la Polla Chilena de Beneficencia La entrega de premios especiales consistentes en vehículos motorizados que efectúa la Polla Chilena de Beneficencia a las personas que resulten favorecidas no se encuentran afectas al IVA, puesto que la entrega ha sido efectuada por una institución de beneficencia que no posee la calidad de vendedor habitual, en los términos definidos en el artículo 2o, N° 3, de la Ley. (Oficio 432, de 28.01.77). La venta de boletos y premios otorgados se encuentra exenta de IVA Situación frente a la compra de bienes destinados a premios especiales En virtud de lo dispuesto en el Art. 5o del D.L. N° 2.413, de 1978, tanto la venta de los boletos de Polla Chilena de Beneficencia como la transferencia de los premios a las personas que resulten favorecidas en los sorteos que efectúe esa institución, se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, Polla Chilena de Beneficencia debe soportar el IVA en la adquisición de los bienes corporales muebles que destine a premios especiales para los sorteos, puesto que no goza de exención alguna respecto de las compras de tales bienes, constituyendo un mayor costo para la institución el impuesto soportado. Por otra parte, de conformidad a lo establecido en el Art. 13°, N° 8, del D.L. N° 825, en vigencia, la Polla Chilena de Beneficencia, al igual que la Lotería de Concepción, se encuentra exenta del IVA por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie. En otros términos, Polla Chilena de Beneficencia goza de una exención como sujeto de hecho del IVA, por lo que no soporta el recargo del impuesto en las remuneraciones que pague a terceros por servicios que la institución recibe, pero la franquicia no opera respecto de las prestaciones que ella efectúe. (Oficio 4.786, de 30.07.79). Comisiones de agentes y subagentes Los agentes y subagentes deben emitir facturas por los servicios prestados a Polla Chilena de Beneficencia por concepto de ventas de boletos para los sorteos quincenales, como en la venta de tarjetas de apuestas semanales del sistema de pronósticos deportivos, aun cuando las comisiones pagadas por estas entidades a los agentes y subagentes,
Capítulo IV
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se encuentren exentas del Impuesto ál Valor Agregado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13, N° 8 del D.L. N° 825. Lo anterior se debe a que el artículo 52 de la ley estipula que las personas que realizan ventas o prestaciones de servicios deben emitir boletas o facturas aun en las ventas o servicios que estén exentos. Además, el S.l.l. ha instruido que estos contribuyentes deben extender las facturas en cada oportunidad en que perciban las respectivas comisiones. (Oficio 1.266, de 26.04.82). Obligación de emitir factura por las comisiones de agentes y subagentes Los agentes y subagentes oficiales de la Polla Chilena de Beneficencia y de la Lotería de Concepción, se encuentran obligados a emitir facturas por las comisiones que perciben de esas empresas, en virtud de lo dispuesto en el Art. 52 del D.L. 825, en concordancia con el Art. 68 del Reglamento respectivo, por tratarse de servicios prestados en calidad de comisionistas, aun cuando dichas comisiones pagadas por las referidas entidades se encuentren exentas del IVA, según lo dispuesto en el Art. 13, N° 8 del mencionado D.F.L. 825. (Oficio 2.460, de 26.07.83).
5.11 Exenciones de impuesto para ia Lotería de Concepción La emisión y venta de los boletos de la Lotería de Concepción y los premios que contemple cada sorteo estarán exentos de todo impuesto, contribución o gravamen, sean fiscales o municipales, salvo el establecido en el artículo 2° de la Ley N° 18.110. Para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecida en el artículo 1o del Decreto Ley N° 824, de 1974, esta exención corresponde a la señalada en el artículo 39, N° 2, de dicha ley. Se entenderá igualmente que la Universidad de Concepción está exenta del Impuesto al Valor Agregado establecido en el Decreto Ley N° 825, de 1974, por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneración que pague a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie relacionadas con el juego de lotería a que se refiere esta ley. (Art. 8, Ley 18.568, publicada el 30.10.86).
5.12 Exención que beneficia a la Empresa Nacional de Aeronáutica de Chile (ENAER), FAMAE y ASMAR, en sus ventas al Ministerio de Defensa Nacional El artículo 16°, de la Ley N° 18.297, publicada en el Diario Oficial de 16 de marzo de 1984, exime de los impuestos establecidos en los Títulos II (IVA) y III (Adicionales) del Decreto Ley N° 825, de 1974, las ventas que la Empresa Nacional de Aeronáutica de Chile efectúe y los servicios que preste al Ministerio de Defensa Nacional, o a las Instituciones y demás empresas dependientes de dicha Secretaría de Estado. Por otra parte, cabe consignar que el artículo 19° del Decreto Ley N° 1.244, publicado en el Diario Oficial de 8 de noviembre de 1975, textualmente dispone lo siguiente: “Artículo 19°.- Exímese de los impuestos establecidos en los Títulos II y IV del Decreto Ley N° 825, de 1974, las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios que efectúen las Fábricas y Maestranzas del Ejército (FAMAE) y los Astilleros y Maestranzas de la Armada (ASMAR) al Ministerio de Defensa Nacional o a las instituciones y demás empresas dependientes de dicha Secretaría de Estado”.
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5.13
EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
Exención que beneficia a las ventas y servicios realizados en Isla de Pascua
El D.L. 1.244, publicado el 08.11.75, dispone que las ventas que se realicen por vendedores domiciliados o residentes en el departamento de Isla de Pascua, y que recaigan sobre bienes situados en dicho departamento, estarán exentas de los impuestos establecidos en los Títulos II y III del decreto ley N° 825, agregando que también “estarán exentas del impuesto a los servicios las prestaciones realizadas por personas domiciliadas o residentes en ese departamento”. 1. Se ha solicitado que esta Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos declare la exención de Impuesto al Valor Agregado que favorece a los servicios prestados en Isla de Pascua, en conformidad con las dispo siciones de la Ley 16.441. La petición la hace el propietario-director del periódico “Te Rapa Nui", que se publicará en ese Departamento incluyendo en sus páginas avisos publicitarios de empresas del continente que, a su juicio, se beneficiarían con la franquicia por tratarse de servicios prestados en ese lugar. 2.
El Impuesto al Valor Agregado grava a las ventas y a los servicios.
Para tales efectos, el Artículo 2o, N° 2o, del Decreto Ley N° 825, de 1974, define al servicio como la acción o prestación que una persona realiza para otra, y por la cual percibe una remuneración, siempre que provenga del ejercicio de actividades comprendidas en los N°s. 3 ó 4 del Artículo 20°, de la Ley de la Renta. Por su parte, el N° 3 de la norma recién mencionada incluye entre las actividades cuya renta se halla afecta al impuesto respectivo en su Primera Categoría, a las desarrolladas por empresas periodísticas y por empresas de publicidad, de donde se consigue que los servicios prestados por ellas se encuentran, en general, gravados con IVA. Sin embargo, cuando esos servicios de periodismo o de publicidad son prestados por personas domiciliadas o residentes en el Departamento de Isla de Pascua, los favorece la norma del Artículo 4o del Decreto Ley N° 1.244, de 1975, que junto con liberar del Impuesto ai Valor Agregado a las ventas hechas por vendedores domiciliados o residentes en ese lugar, que versen sobre bienes situados allí mismo, declara la exención del impuesto a los servicios para las prestaciones realizadas por personas domiciliadas o residentes en Isla de Pascua. Así pues, al ser prestados por persona que se encuentre domiciliada o resida en Isla de Pascua, los servicios de periodismo y publicidad -materia de la consulta-, se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado que afecta a esas prestaciones. 3. En cuanto a la invocada exención de la Ley 16.441, ella quedó derogada en lo que dice relación con los impuestos que establece el D.L. N° 825, de 1974, por disposición del Artículo 86° del primitivo texto de ese cuerpo legal, vigente desde el1° de marzo de 1975. (Oficio N° 1.217, de 16.04.96).
5.14
Se encuentran exentos del IVA los servicios prestados en la Isla de Pascua por una sucursal de una empresa
a. Los servicios de dragado prestados en Isla de Pascua por la sucursal de una empresa cuya matriz está domiciliada en Chile continental se encuentran exentos del IVA, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 4o del Decreto Ley N° 1.244, de 1975, siempre que se haya efectuado por la sucursal la declaración de iniciación de actividades en la Isla y, además, se mantenga allí un representante para realizar la función administrativa y operacional de la empresa. b. En esta situación, la empresa no tendrá derecho a crédito fiscal del IVA soportado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios que se afecten exclusivamente a la prestación de dragado de que se trata, y en el caso que las adquisiciones o utilizaciones de servicios se destinen sólo en parte al dragado efectuado en la Isla de Pascua, el derecho a crédito fiscal procederá en forma proporcional, conforme a lo dispuesto en los N°s. 2 y 3 del Art. 23 del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio N° 1.081, de 07.04.89).
Capítulo IV
5.15
EXENCIONES DEL IVA - 1 5 3
Las adquisiciones que efectúen las Fuerzas Armadas con el “Fondo Rotativo de Abaste cimiento” se encuentran exentas de IVA
En virtud de lo dispuesto en el Art. 101° de la Ley 18.948, de 1990, Orgánica Constitucional délas Fuerzas Armadas, las adquisiciones y enajenaciones de bienes como también los contratos relativos a prestaciones de servicios, que se efectúen con los “Fondos rotativos de abastecimiento” de las Instituciones Armadas se encuentran exentos de todo impuesto. Por consiguiente, según texto expreso de la ley, no corresponde aplicar el Impuesto al Valor Agregado en estas operaciones. En consecuencia, los proveedores de las Fuerzas Armadas no deberán recargar el referido tributo, pero están obligados a acreditar en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos que las ventas o servicios se han realizado con cargo al respectivo fondo rotativo de abastecimiento. Para tal afecto, se estima como suficiente la orden de compra, de pedido o el documento que haga sus veces, en que se detalle la operación y se deje constancia de que se efectúa con los referidos fondos rotativos de abastecimiento, documento que deberá ser firmado por la autoridad competente designada al efecto, sin perjuicio de las verificaciones que estime necesarias el respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos. Al respecto, cabe señalar que el mencionado precepto legal dispone textualmente: “Artículo 101°.- Los actos, contratos o convenciones relativos a la adquisición, administración y enajenación de los bienes o servicios correspondientes a los fondos rotativos de abastecimiento de las Fuerzas Armadas, estarán exentos de todo impuesto, tributo o derecho, ya sean fiscales, aduaneros o municipales”. Por su parte, el D.L. 1.277, de 1975, que fija el texto de la Ley sobre Fondo Rotativo de Abastecimiento de las Fuerzas Armadas, en sustitución del establecido en la Ley 16.256, en su Art. 1o establece el destino de los mencionados “fondos rotativos de abastecimiento” de las Fuerzas Armadas. (Oficio N° 1.697, de 04.06.90).
5.16
Alcance sobre la exención del IVA que favorece a las Fuerzas Armadas en relación a los fondos rotativos de abastecimiento
La exención de impuesto establecida en el artículo 101 de la Ley N° 18.948, Orgánica Constitucional de las Fuerzas Armadas, en cuanto concierne al IVA, no alcanza a la venta de bienes ni a la prestación de servicios que haga la Armada de Chile, puesto que tales operaciones no son propias del manejo de los fondos rotativos de abastecimiento, aun cuando el precio de esas operaciones deba incrementar esos fondos. Por consiguiente, las ventas o servicios se hallarán, o no, afectos a IVA, de acuerdo con las reglas generales. Al efecto cabe tener presente que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 101 de la Ley N° 18.948, se encuentran exentos de impuesto la adquisición y enajenación de bienes, como también los contratos relativos a prestación de servicios, en que se empleen o se hayan empleado los fondos rotativos de abastecimiento. Por su parte, el D.L. N° 1.277, de 1975, que fija el texto de la Ley sobre Fondo Rotativo de Abastecimiento de las Fuerzas Armadas, en sustitución del establecido en la Ley N° 16.256, en su artículo 1o establece el destino de los mencionados “fondos rotativos de abastecimiento" de las Fuerzas Armadas. (Oficio N° 3.629, de 29.10.90).
5.17
Exención del IVA que beneficia a los exportadores
En virtud de lo dispuesto por la letra D, del artículo 12 de la ley, las especies exportadas en su venta al exterior están exentas del IVA. Concepto de exportador. Es exportador el que abre un registro de exportación en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido Banco para la visación correspondiente, la documentación comprobatoria de la exportación. El régimen general aplicable a los exportadores se analiza en detalle en los Capítulos XII y XIII de esta obra.
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5.18
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
Jurisprudencia relacionada con exenciones del IVA Prestaciones de salud, consumo de medicamentos y materiales para prestaciones de salud en clínicas u hospitales, que en virtud de contrato o autorización sustituyen ai FONASA, se eximen de IVA hasta el monto del respectivo arancel del FONASA. La simple venta de medicamentos o elementos que se efectúe a los pacientes, se encuentra gravada con IVA (Oficio N° 4.763, de 18.11.92). La exención del IVA alcanza sólo hasta el equivalente a 4,2 UF de cotización a ISAPRES por cada trabajador, comprendiendo tanto la cotización legal del afiliado como las adicionales pactadas con dichas ISAPRES. (Oficio N° 4.513, de 06.12.91). La exención del IVA ampara plenamente a los servicios que se presten en el país a la Polla Chilena de Beneficencia relacionados con su giro. (Oficio N° 1.468, de 27.04.93). Importación de bienes de capital para el mismo proyecto de inversión foránea, se exime de IVA (Oficio N° 711, de 16.02.94). Los servicios de hotelería a turistas extranjeros se eximen de IVA Los servicios de turismo se encuentran afectos. (Oficio N° 1.563, de 04.05.93). La exención de IVA favorece a los ingresos por actividad docente y por la alimentación prestada a los menores. (Oficio N° 4.218, de 09.11.93). El transporte marítimo entre Valparaíso e Isla de Pascua que realice una empresa naviera con domicilio en dicha isla, se exime de IVA. (Oficio N° 633, de 02.03.95). Transporte terrestre internacional denominado autotransporte, se encuentra exento del IVA. (Oficio N° 682, de 03.04.97). Ingresos percibidos por una guardería infantil se eximen de IVA. (Oficio N° 113, de 20.01.97). No corresponde aplicar IVA al cobro en sala de procedimientos médicos o pabellón quirúrgico, cuando es efectuada por un médico especialista que ejerce en forma independíente su profesión. (Oficio N° 3.553, de 23.12.96). Se exime de IVA la emisión de certificados y solicitudes relacionados con la actividad educacional. (Oficio N° 98, de 15.01.99). Se eximen de IVA las prestaciones realizadas por laboratorios en virtud de contrato o autorización del Fonasa o de ISAPRES. (Oficio N° 97, de 15.01.99). Exención de IVA en las importaciones de vehículos de pasajeros como inversión en bienes de capital. (Oficio N° 3.055, de 04.08.1999). Exención de IVA a empresa externa por atención de beneficiarios con derecho al sistema de salud pública. (Oficio N° 3.280, de 30.08.1999). Exención de IVA a empresas hoteleras por servicios prestados a turistas extranjeros, cuando son pagados por terceros. (Oficio N° 3.282, de 30.08.1999). Se eximen de IVA prestaciones efectuadas por terceros y financiadas con bonos FONASA mediante el sistema Pago Asociado a Diagnóstico (PAD). (Oficio N° 3.436, de 13.09.1999). Exención de IVA que favorece a exposiciones nacionales o extranjeras que cuenten con patrocinio del Gobierno. (Oficio N° 540, de 15.02.2000). Alcance de la exención del IVA relativa a empresas de movilización. (Oficio N° 1.521, de 09.05.2000).
Capítulo IV
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Las obras de construcción ejecutadas por un usuario dentro de la Zona Franca gozan de la exención de IVA. (Corte de Apelaciones de Iquique, de 29.08.2000. Rol N° 36682). Sentido y alcance de la expresión “vehículos motorizados” para los fines de la exención de IVA a la venta de vehículos usados. (Oficio N° 4.592, de 28.11.2000). Exención de IVA al transporte de mercaderías desde el puerto de Iquique a la Zona Franca. (Oficio N° 1.546, de 06.04.2001). Exención de IVA en el aprovisionamiento efectuado por naves o aeronaves extranjeras que no efectúan transporte de carga o pasajeros. (Oficio N° 3.267, de 03.08.2001). Se encuentra exento del IVA el arrendamiento de un inmueble, que comprende un espacio determinado para que el arrendatario estacione su vehículo. (Corte de Apelaciones de Rancagua, de 15.11.2001. Rol N° 17058). Exención de IVA a las mercaderías de propiedad de viajeros provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión. Modificación monto en dólares para importación autos con franquicia Ley N° 13.039. (Circular N° 59, de 14.10.2002). Exención de IVA que favorece a los Centros Médicos . (Corte Suprema, de 30.10.2002. Rol N° 1510-2001). Aplicación de la exención de IVA, a ingresos por concepto de Billete de Pasaje emitido en contrato de transporte aéreo de pasajeros: Liberación de emitir boletas y obligación de emitir facturas. (Oficio N° 3.994, de 04.11.2002). Sólo se favorece con la exención de IVA establecida en el artículo 12°, letra E) N° 17, del D.L. N° 825, los servicios de hotelería, prestados en "lodge de pesca” a turistas extranjeros. (Oficio N° 4.240, de 28.08.2003). Alcances de la exención del IVA a los ingresos de los colegios y establecimientos educacionales en general. (Circular N° 11, de 02.03.2004). Modificación del N° 1 de la letra B del artículo 12 del D.L. N° 825, de 1974, sobre exención de IVA en la importación de mercancías del sector defensa, calificadas como “pertrechos". (Circular N° 22, de 20.04.2004). Exención a las entradas cobradas por espectáculos circenses. (Oficio N° 2.767, de 24.06.2004). No procede aplicar IVA a Establecimientos de Salud Particulares que otorgan prestaciones de salud a beneficiarios del seguro obligatorio contra riesgos de accidentes del trabajo en forma gratuita. (Oficio N° 2.956, de 09.07.2004). Exención de IVA que favorece al monto cobrado por la adquisición de tarjeta con la cual se pagan servicios de transporte. (Oficio N° 4.349, de 16.09.2004). Declara exentos del IVA los actos que efectúe la Oficina Internacional del Trabajo (OIT) para la construcción de su sede en Chile y señala la forma de devolución de dicho impuesto. (Decreto Supremo N° 137, publicado el 13.05.2005, Min. de Hacienda). Corte confirma que se encuentran exentos de IVA los intereses provenientes de operaciones de crédito. (Corte de Apelaciones de Santiago, de 30.06.2005. Rol N° 1948-1999). Exención de IVA los servicios de alojamiento turístico, abarcando aquéllos de carácter complementario, como los relativos a comidas, bebidas, lavandería o teléfono, no alcanza a los servicios de diversión y esparcimiento como pesca deportiva y otros. (Corte Suprema, de 20.10.2005. Rol N° 680-05). Aplicación de la exención establecida en el Artículo 12°, letra B), N°7, del Decreto Ley N° 825, a una importación de insumos médicos efectuada por un hospital. (Oficio N° 738, de 01.03.2006).
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EXENCIONES DEL IVA
Capítulo IV
CUESTIONARIO N° 2 Materia:
Hecho gravado. Hechos no gravados. Exenciones.
Señale con una “V” o “F” si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones:
1.
Los bienes corporales de activo inmovilizado que faltaren en los inventarios, sin justificación fehaciente, son considerados ventas afectas a IVA (Bienes con antigüedad de 5 años) ...............
2.
La entrega de productos que una empresa hace gratuitamente a su personal, en cumplimiento de un contrato colectivo, sólo está exenta de IVA si su valor no excede de una Unidad Tributaria mensual por trabajador. Si excede se grava su monto total.............................................................
3.
Un contrato de construcción sólo está gravado si el constructor coloca todos los materiales y la mano de obra....................................................................................................................................
4.
Un contrato de remodelación de un inmueble, que implique cambio en sus estructuras, sólo está afecto a IVA si es por administración................................................................................................
5.
Una asesoría técnica si es prestada por una sociedad anónima se encuentra gravada con IVA ...
6.
Una asesoría profesional prestada por una sociedad de profesionales clasificada en la Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, no está gravada con IV A .........................................
7.
La venta de comida que una empresa industrial efectúe a sus trabajadores, durante la jornada de trabajo, y preparada en locales de la industria, se encuentra afecta a IVA pero exenta de la obligación de emitir boleta................................................................................................................
8.
El leasing de un bien raíz sin muebles ni instalaciones no se encuentra gravado con IVA (Propietario no es empresa constructora)............................................................................................................
9.
Las cuotas de leasing de un auto usado están exentas de IVA .....................................................
10.
El Impuesto Especial del Título III que afecta a los artículos de oro tiene el carácter de único.....
11.
Un importador de joyas al efectuar su primera venta debe tributar en el 19% de IVA más el 15% del Art. 37..........................................................................................................................................
12.
El IVA y el Impuesto Especial del 15% pagado por un importador de alfombras finas, constituye crédito fiscal para dicho importador si se dedica a la venta de ellas................................................
13.
El Impuesto específico que afecta a las gasolinas automotrices, forma parte de la base imponible de IVA ..............................................................................................................................................
Capítulo IV
EXENCIONES DEL IVA - 1 5 7
14.
En el caso de una venta de activo fijo, a plazo, al cobrarse los intereses debe emitirse la correspondiente Nota de Débito, indicando separadamente el IVA (Venta realizada después de 4 años de su fecha de compra).........................................................................................................
15.
En caso de venta de un establecimiento de comercio el IVA afecta sólo a los activos que sean bienes corporales muebles................................................................................................................
16.
Cualquier transferencia de bienes corporales muebles propios de su giro, efectuada por un “Vendedor”, está gravada con IVA....................................................................................................
17.
Para que una importación esté gravada con IVA debe comprender bienes corporales muebles y la adquisición debe ser hecha a título oneroso....................................................................................
18.
En el caso de aportes en la constitución de una sociedad comercial, éstos sólo están afectos a IVA si comprenden bienes corporales muebles de aquellos que va a comercializar la sociedad que se constituye...........................................................................................................................................
19.
Los faltantes de mercaderías en los inventarios de un “Vendedor” no están gravados con IVA si tienen una justificación fehaciente....................................................................................................
20.
Un contrato de confección e instalación de especialidades sólo está gravado con IVA cuando se ejecuta por administración................................................................................................................
21.
Un importador de artículos de oro sólo debe pagar el impuesto Adicional del Art. 37 en la venta de dichos bienes....................................................................................................................................
22.
Servicios de procesamiento computacional de datos se encuentran afectos al IV A ......................
23.
Servicios prestados por una Cooperativa agrícola vitivinícola a una persona no socio de ella, no se encuentran gravados con el IV A .......................................................................................................
24.
Ventas de ganado entre agricultores constituye una operación gravada con el IV A ......................
25.
Servicios agrícolas prestados en terrenos ajenos por un agricultor con sus propios elementos de labranza, quedan afectos al IV A ......................................................................................................
26.
Contrato de talaje de animales ajenos en un potrero propio, constituye un hecho gravado con IVA
27.
Suministro de servicios de aseo efectuado por una empresa, queda afecto al IV A .......................
28.
Arrendamiento sólo del vehículo motorizado para el transporte del personal de la empresa, procede aplicar el IVA (arriendo sin chofer)......................................................................................
29.
Servicios de flete nacional, están exentos del IVA .........................................................................
Capítulo V
DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 5 9
CAPITULO
V
DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Por devengamiento del impuesto debe entenderse el momento en que concurren todos los elementos del “hecho gravado” y que permiten al Fisco adquirir desde ese Instante un título o derecho sobre el monto del tributo, independiente de su exigibilidad, la cual convencionalmente puede estar diferida a una fecha posterior a la del devengamiento en cuestión. En otras palabras, se devenga el impuesto cuando ocurre el hecho que da nacimiento a la obligación tributaria, generándose un crédito a favor del Fisco y un crédito en contra del contribuyente. Debe distinguirse entre el devengamiento del impuesto y el momento en que se hace exigíble el pago, ya que normalmente las leyes impositivas otorgan un plazo para solucionar la obligación tributaria respectiva; mientras ese plazo no se cumpla se encuentra suspendida la exigibilidad del pago, aun cuando el impuesto se haya devengado. En el caso del IVA la exigibilidad del tributo, esto es, el plazo para su declaración y pago, vence el día 12 del mes siguiente a aquel en que se devengó el impuesto. Las normas sobre devengamiento difieren según se trate de una operación de “venta” o de “servicio” y, además, existen otras especificas para cierto tipo de transacciones en particular. Atendiendo, pues, al hecho gravado, las normas sobre devengamiento del IVA pueden agruparse de la siguiente manera: a. b. c. d. e. f. g.
Norma general sobre devengamiento del IVA en las ventas de bienes corporales muebles; Normas especiales sobre devengamiento del IVA, en los contratos relativos a inmuebles; Norma general sobre devengamiento del IVA en los servicios; Norma sobre devengamiento del IVA en los servicios periódicos; Norma sobre devengamiento del IVA en las importaciones; Norma sobre devengamiento del IVA en los retiros de mercaderías; Norma sobre devengamiento del IVA en los intereses por saldos de precio.
En los párrafos siguientes nos adentramos en el estudio de cada una de estas normas siguiendo el ordenamiento ya esbozado.
1.
NORMA GENERAL SOBRE DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LAS VENTAS DE BIENES CORPORALES MUEBLES
De conformidad con lo dispuesto por la letra a) del artículo 9 de la ley, en el caso de las ventas de bienes corporales muebles, el IVA se devenga en alguna de las siguientes oportunidades: a.
En la fecha de la emisión de la respectiva boleta o factura, o
b. En la fecha de la entrega real o simbólica de las especies, si es que tal entrega se realiza con anterioridad a la emisión de los referidos documentos. c. En la fecha de la entrega real o simbólica de los bienes, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia, no se emita boleta o factura.
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DEVENGAMIENTO DEL IVA
Capítulo V
Como puede apreciarse, el devengamiento del IVA en las ventas queda supeditado a la ocurrencia de alguno de estos dos hechos: La emisión de la boleta o factura, o la fecha de la entrega de las especies, prefiriéndose lo que ocurra primero en el tiempo. Obviamente para que se produzca el devengamiento del tributo es necesario que la transacción respectiva cumpla con todos los requisitos que configuran el “hecho gravado” propiamente tal y que se analizaron detalladamente en el Capítulo III de esta obra. Fecha en que debe emitirse la boleta: Las boletas por ventas deben ser emitidas en el momento en que se produce la entrega real o simbólica de las especies. Fecha en que deben emitirse las facturas: Las facturas por ventas deben ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies o, a más tardar, hasta el quinto día posterior al término del mes en que se realizaron las ventas, indicándose la fecha del mes en que ellas se efectuaron, sin perjuicio de la obligación de emitir en el intertanto una “guía de despacho”. (Ver párrafo 2 del Capítulo XVI). Entrega real: Existe entrega real cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensión material de la especie. Entrega simbólica: Existe entrega simbólica, entre otros, en los siguientes casos: a. Cuando el vendedor hace entrega al adquirente de las llaves de la cosa o del lugar en que se encuentren guardadas las especies; b. Cuando se transfiere un bien a una persona que ya lo posee por cualquier título no traslaticio de dominio. Por ejemplo, cuando el arrendador de un bien corporal mueble lo vende a su arrendatario; c. Cuando el vendedor conserva la posesión de la cosa vendida. Así puede ocurrir si el comprador declara al vendedor “depositario” de los bienes respectivos o le encarga la custodia o cuidado de las especies por un lapso; d. Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposición del comprador y éste no los retira por su propia voluntad. Puede ocurrir cuando el comprador decide diferir el retiro de las especies adquiridas por carecer de flete en ese momento, por no haber dispuesto un lugar donde recibirlas, porque desea retirarlas en una fecha específica, etc. Esta enumeración no excluye otros casos de entregas simbólicas o de situaciones especiales que pudieran así calificarse por el S.l.l. Las normas generales sobre devengamiento del IVA en las ventas de bienes corporales muebles, también son aplicables a los siguientes hechos gravados especiales equiparados a ventas: a. Adjudicaciones de bienes corporales muebles, contempladas en el artículo 8, letra c) de la ley y cuyas normas sobre “hecho gravado" se imparten en el párrafo 3.3. del Capítulo III. b. Ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades contempladas en el artículo 8, letra f) de la ley y cuyas normas sobre “hecho gravado” se contienen en el párrafo 3.8 del Capítulo III. En cambio, los hechos gravados especiales equiparados a ventas: las importaciones y los retiros (Art. 8, letras a) y d) de la ley) poseen normas especiales sobre devengamiento del impuesto y ellas se explican separadamente en los párrafos 4 y 5 siguientes. Siempre dentro de las normas generales sobre devengamiento del IVA en las ventas, cabe analizar las siguientes situaciones especiales: a.
Entregas en consignación;
b.
Anticipos a cuenta del precio.
Capítulo V
1.1
DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 1
La entrega real o simbólica de un bien sólo puede producirse cuando el bien ya se encuentre confeccionado
1. Se ha solicitado a esta Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos un pronunciamiento respecto a la obligación de documentar el pago anticipado del precio de venta de bienes corporales muebles, que recibe un vendedor habitual de ellos al encomendársele confeccionarlos, y cuya entrega conviene en realizar con posterioridad. Manifiesta que, por ejemplo, cuando un presunto comprador de anteojos -en un establecimiento especialmente dedicado a eso-, elige marcos y cristales para lentes que le han sido prescritos y que desea adquirir, habitualmente se le exige el pago anticipado de parte del precio de venta de los anteojos, como requisito para aceptar el encargo de confeccionarlos, conviniéndose asimismo en la entrega efectiva de los lentes con posterioridad. En esas condiciones, prosigue, se ha entendido que el pago anticipado del precio de venta de los anteojos relativamente individualizados (marcos y cristales), originaría una especie de entrega simbólica de ellos, en los términos del Artículo 17° del Reglamento del Decreto Ley N° 825, de 1974, en la medida en que esa disposición se limita a enumerar algunos casos de entrega simbólica, a mero título ejemplar. 2. En conformidad con lo dispuesto en el Artículo 55° del Decreto Ley N° 825, de 1974, la venta de bienes corporales muebles debe documentarse -por el vendedor habitual de ellos-, en el momento de la entrega real o simbólica de las especies que se vende. Como es obvio, tal entrega solamente podrá llevarse a cabo en estos casos en que el contrato versa en bienes corporales, a partir de la existencia real, efectiva, de esos bienes. Así lo entiende la Ley en el Artículo 684° del Código Civil, al conceptuar la tradición como modo de adquirir el dominio de bienes corporales muebles, norma que relativamente ha reproducido el invocado Artículo 17° del D.S. de Hda. N° 55, de 1977, para definir la entrega. 3. En consecuencia con tal principio, en el planteado caso de la venta de un bien que se ha confeccionado por encargo, la entrega de él -sea real o simbólica-, sólo podrá producirse una vez que la especie se encuentre ya confeccionada y posea, por lo tanto, una existencia material propia. Así pues, en la eventualidad propuesta en que la entrega real del bien que se vende -y que se ha confeccionado por encargo-, ha sido formalmente convenida por las partes, resulta indudable que sólo al momento de efectuarse esa entrega real nace la obligación del vendedor de la especie de documentar la venta según la normativa señalada, aun cuando haya percibido anticipadamente el pago del precio del contrato, condición que nunca podrá constituir una forma de entrega simbólica del bien que se transfiera en dominio, precisamente por ser anterior a la existencia material de la especie. (Oficio N° 887, de 25.03.96).
1.2 Ventas en consignación De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 del Reglamento de la ley, en las entregas de mercaderías en consignación que efectúe un vendedor a otro, no se devenga el IVA mientras el consignatario no venda las especies afectas a este tributo. Esta norma es aplicable a las ventas que se realizan a través de consignatarios, martilieros y, en general, de toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros. En esta modalidad de venta cabe distinguir entre: a. b.
La venta misma que se realiza por intermedio del consignatario, y La remuneración que el consignatario cobra por el servicio prestado como mandatario o comisionista.
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DEVENGAMIENTO DEL IVA
Capítulo V
Situación de las ventas realizadas bajo el sistema de consignación La venta que se encarga a un tercero estará gravada por el IVA siempre que recaiga sobre bienes corporales propios del giro del mandante, es decir, que éste tenga la calidad de “vendedor” habitual de dichas especies. El sujeto del IVA por el monto total de la venta es el mandante y no el consignatario. Por tanto, el consignatario o comisionista debe remitir a su mandante el valor total de la venta y del IVA que le afecta para que éste cumpla con su ingreso en arcas fiscales. Situación de la remuneración que cobra el consignatario Si el consignatario o comisionista es un contribuyente cuyas rentas se clasifican en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley sobre impuesto a la Renta, la remuneración o comisión que cobre a su mandante por el servicio que le presta está siempre gravada con IVA, sea cual fuere la calidad del mandante, de los bienes que se le han encargado vender y sin que importe el carácter de habitual o no de este servicio. No queda afecta al IVA la comisión o remuneración que cobren por sus servicios las personas cuyas rentas se clasifican en la Segunda Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Empleados, profesionales y otras personas que prestan servicios sin emplear capital). La base imponible del servicio afecto a IVA está constituida sólo por la comisión o remuneración que perciba el comisionista o consignatario, adicionada, cuando proceda, por los intereses y reajustes que se puedan haber pactado. El sujeto del IVA que afecta a la comisión o remuneración es el comisionista o consignatario.
1.3 Anticipos a cuenta del precio de venta Si una empresa establece una modalidad de venta mediante la cual obtiene anticipos del valor de las especies que vende, las que en definitiva factura y entrega a 30, 60 y 90 o más dias, al precio vigente al momento del despacho, abonando a sus clientes intereses por los valores anticipados, tales anticipos no se encuentran afectos a IVA por cuanto constituyen una operación de crédito de dinero y éstas últimas no constituyen un hecho gravado por el IVA.
1.4
Normas especiales sobre devengamiento del IVA en los contratos relativos a inmuebles
a. En los siguientes contratos gravados con IVA según las normas del Art. 8, letras c), e), k) y I), el impuesto se devenga en el momento en que debe emitirse la respectiva factura: a.1 a.2 a.3 a.4
Contratos generales de construcción por suma alzada o por administración (Art. 8, letra e); Contratos de instalación o confección de especialidades, por suma alzada o por administración (Art. 8, letra e); Ventas o promesas de ventas de inmuebles (Art. 2, N° 1 y Art. 8, letra I); Arriendo de inmuebles con opción de compra (Leasing). (Art. 8, letra I).
b. Ahora bien, en los siguientes casos la Factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de éste, cualquiera sea la fecha de pago (Art. 55, inciso 2o): b.1 b.2 b.3 b.4
Contratos generales de construcción, por suma alzada o por administración; Contratos de instalación o confección de especialidades, por suma alzada o por administración; Promesas de ventas de inmuebles; Arriendos de inmuebles con opción de compra (Leasing).
Capítulo V
c.
DEVENGAMIENTO DEL IVA
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En las ventas de inmuebles la Factura debe emitirse (Art. 55, inc. 2o):
Al momento de percibirse el pago del precio o parte de éste, o a más tardar: - En la fecha de la entrega real o simbólica del inmueble, o ^ Lo que ocurra primero En la fecha de la suscripción de la Escritura Pública de venta d. debe emitirse
En los aportes, transferencias, retiros y ventas de universalidades, que comprendan inmuebles, la Factura
- En la fecha de la entrega real o simbólica del inmueble, o 1 > Lo que ocurra primero - En la fecha de la suscripción de la Escritura Pública respectiva J
2.
NORMA GENERAL SOBRE DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LOS SERVICIOS
La letra a) del artículo 9 de la ley establece que el IVA se devenga en las prestaciones de servicios en alguna de las siguientes oportunidades: a.
En la fecha de la emisión de la respectiva factura o boleta, o
b. En la fecha en que la remuneración se percibe o se pone en cualquier forma a disposición del prestador del servicio, si esto ocurriera antes de haberse emitido la respectiva boleta o factura. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
2.1 Anticipos percibidos antes de la prestación del servicio 1. El S.l.l. ha sostenido que de acuerdo al artículo 9o del D.L. N° 825, el IVA se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta y, si no se hubiere extendido ninguno de estos documentos, en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio, no estableciendo ningún requisito previo para que el impuesto se devengue en el momento en que se pague el precio del servicio, ni tampoco se requiere la prestación previa del mismo servicio para que sea obligatorio. (Oficio N° 2.578, de 09.08.83).
2.2 Conceptos de pago y de abono en cuenta En relación con la norma sobre devengamiento del IVA en las prestaciones de servicios cabe aclarar lo siguiente: a. El concepto de “pago” de una remuneración alcanza también a aquellos casos en que la obligación se extingue por alguna de las formas alternativas al pago efectivo contempladas en el Código Civil, tales como la compensación, novación, confusión, condonación o dación en pago. b. También se devenga el IVA cuando la remuneración se acredite en cuenta del que realiza la prestación de servicios. c. Asimismo, se devenga el IVA cuando la remuneración se pone a disposición del prestador del servicio, es decir, cuando el deudor está en condiciones de pagar y así lo da a conocer al beneficiario, comunicándole que la renta está a su disposición, que está depositada en algún banco o entidad a su nombre, o si pide instrucciones al prestador del servicio acerca de lo que debe hacer con la remuneración.
164 - DEVENGAMIENTO DEL IVA
3.
Capítulo V
DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LA PRESTACION DE SERVICIOS PERIODICOS
De conformidad con io dispuesto por la letra e) del articulo 9 de la ley, en las prestaciones de servicios periódicos, el IVA se devenga en el instante en que ocurra el primero de cualquiera de estos hechos: a. Término del período fijado para el pago del precio, aun cuando en ese momento la remuneración se encuentre adeudada; b.
En la fecha de la emisión de la respectiva boleta o factura.
c. En la fecha del pago de la remuneración o cuando se pone, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
Concepto de servicios periódicos: Son aquellos que se prestan en forma permanente, regular o continua, sea en el domicilio del prestador del servicio o del beneficiario, y en que, además, el cobro y pago de la remuneración convenida se efectúan en forma periódica, esto es, sujetos a un plazo fijo, determinado al contratarse estas prestaciones. A modo de ejemplo, pueden señalarse los siguientes contratos de servicios periódicos, cuyo plazo fijado para el cobro es generalmente mensual o por otros lapsos previamente establecidos: Servicios de aseo, de vigilancia, de procesamiento automático de datos, de informes comerciales, de música ambiental, de mantención de maquinarias, TV Cable, etc. Las normas sobre devengamiento del IVA comentadas en este párrafo no son aplicables a ciertos servicios periódicos domiciliarios expresamente nominados por la ley, cuya situación se analiza en el párrafo 3.1.
Los contratos de arriendos no constituyen un “servicio periódico” El contrato de arrendamiento de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1915 del Código Civil, es aquel en virtud del cual dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado. Según se advierte, el contrato de arrendamiento conforme la naturaleza de la obligación, puede generar dos clases de obligaciones: a)
Una obligación de entregar o conceder el goce de una cosa;
b)
Una obligación de actividad, sea ejecutando una obra o prestando un servicio.
A través de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones, claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni un servicio. No obstante ello, “para efectos tributarios" y por mandato legal, se “considera" un servicio gravado por el artículo 8o letra g), del D.L. 825, de 1974. De este modo, el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles sólo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad, por ello, si la ley lo considera “servicio”, es sólo por una ficción tributaria que, en ningún caso, es suficiente para calificar a este contrato como una prestación de servicios periódicos, los cuales, como se señaló, requieren de la realización de una actividad por parte del prestador. (Oficio N° 3,325, de 05.09.2005).
Capítulo V
3.1
DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 5
Suministros y servicios domiciliarios periódicos
En los siguientes suministros y servicios domiciliarios periódicos mensuales el IVA se devenga al término de cada período fijado para el pago del precio, independientemente del hecho de su cancelación o de su facturación: a. b. c. d. e.
3.1.1
Gas combustible; Energía eléctrica; Servicios telefónicos; Agua potable; Servicios de alcantarillado, cuando empleen el procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos en las letras anteriores.
Facturación de servicio periódico de telefonía móvil
1. Se ha formulado una consulta relativa a la corrección de una factura que le emitiera una empresa de telecomunicaciones, para cobrarle -entre otros rubros- el denominado “cargo fijo mensual” que forma parte del precio del servicio de telefonía móvil que le presta, por un período de dos meses consecutivos. A su juicio, este procedimiento constituiría infracción a la normativa tributaria vigente que, a su entender, obliga al prestador a facturar el servicio mes a mes. 2. El servicio remunerado de comunicación telefónica que realiza cualquiera de las empresas prestadoras para el usuario, se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado, en conformidad con las normas del Artículo 2o, N° 2, del Decreto Ley N° 825, de 1974, porque proviene del ejercicio de la actividad de telecomunicaciones incluida en el N° 3, del Artículo 20° de la Ley de la Renta. De acuerdo con lo establecido en el Artículo 53°, letra a), del mencionado Decreto Ley, la empresa de teleco municaciones, como prestadora de un servicio gravado con IVA, debe emitir factura al usuario de esta prestación que, a su vez, tenga la calidad de contribuyente de derecho del tributo. 3. Por regla general, esta factura debe emitirse, como lo dispone el Artículo 55° del cuerpo legal citado, en el mismo período tributario en que la remuneración del servicio se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador. Así pues, de acuerdo con las normas enunciadas, cualquier prestador de servicios gravados con IVA sólo está obligado a facturarlos en el período en que se ponga a su disposición el precio del mismo. Sin embargo, tratándose en la especie de servicios periódicos de telefonía móvil, en que el impuesto se devenga al término de cada período fijado para el pago del precio, en forma independiente del hecho de su cancelación (Art. 9o, letra e), inciso segundo, del D.L. N° 825, de 1974), aparece indudable que el prestador debe también emitir la factura de cobro -se pague o no el servicio- al término del plazo fijado según contrato. (Oficio N° 619, de 04.03.98).
3.1.2 Devengo del IVA en el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones 1 - Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el. antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento acerca del momento en que se devenga el Impuesto al Valor Agregado en el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones. Señala que en dicha Dirección Regional se ha efectuado RAF a las liquidaciones practicadas al contribuyente XXXXXX, las cuales determinan diferencias de IVA por el arrendamiento de un inmueble con instalaciones a un tercero. En efecto, el contribuyente celebró un contrato de arrendamiento de inmueble con instalaciones en agosto del 2000. Sin embargo, a contar de abril del 2001 su arrendataria dejó de pagar las rentas de arrendamiento, por lo que el arrendador dejó de emitir facturas ya que el impuesto no se había devengado.
166 - DEVENGAMIENTO DEL IVA
Capítulo V
La Unidad Liquidadora por su parte sostiene que en el caso particular resulta aplicable el artículo 9o letra e) del D.L. N° 825, el cual dispone que en las prestaciones de servicios periódicos el señalado tributo se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio. Concluye que el arrendamiento de inmueble con instalaciones es un servicio de carácter periódico, por lo que le es aplicable dicha disposición y, por ende, aun cuando no se haya pagado la renta de arrendamiento, el IVA asociado a este hecho gravado se encontró igualmente devengado y por lo tanto se debió haber facturado. Expone que revisada la jurisprudencia administrativa no se encontró ningún pronunciamiento que calificara al arrendamiento de inmuebles con instalaciones como un servicio de carácter periódico. 2.- El artículo 8o letra g) del D.L. N° 825, grava especialmente con IVA “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”. Por su parte, el artículo 9o letra e) del citado cuerpo legal, establece que el Impuesto de este Título se devengará “En las prestaciones de servicios periódicos, al término de cada período fijado para el pago del precio, si la fecha de este período antecediere a la de los hechos señalados en la letra a) del presente artículo. Sin embargo, tratándose de los suministros y servicios domiciliarios periódicos mensuales de gas de combustible, energía eléctrica, telefónicos y de agua potable, el impuesto se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelación”. 3.- Sobre el particular cabe señalar, en primer lugar, que esta Dirección Nacional mediante Oficio N° 460, del 27 de enero de 1976, fijó el concepto de “servicios periódicos” para efectos de lo establecido en el D.L. N° 825, señalando que "se entenderá por servicios periódicos todos aquellos en que se efectúen las prestaciones de cualquier carácter, en forma permanente, regular o continua, ya sea en el domicilio del que presta el servicio o de su beneficiario, conforme a lo pactado por las partes, en que una de ellas se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio, con referencia a un espacio de tiempo determinado”. Por su parte, en el referido pronunciamiento se ha definido también el concepto de “servicio domiciliario periódico” señalando que: “Son aquellos de carácter doméstico que se suministran en forma permanente, regular o continua, en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente, el consumidor”. La definición administrativa de “servicios periódicos” supone la ocurrencia de un hecho o actividad permanente, regular o continua del prestador del servicio, donde una parte “se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio”. Lo dicho se confirma al comprobar que los servicios domiciliarios periódicos (una subespecie del género servicios periódicos), se suministran en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente el consumidor. En consecuencia, no cualquier “servicio” es periódico, sino sólo aquellos que importan una actividad del prestador -permanente, regular o continua- a cambio de una remuneración. 4.- El contrato de arrendamiento de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1915 del Código Civil, es aquel en virtud del cual dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado. Según se advierte, el contrato de arrendamiento conforme la naturaleza de la obligación, puede generar dos clases de obligaciones: a)
Una obligación de entregar o conceder el goce de una cosa;
b)
Una obligación de actividad, sea ejecutando una obra o prestando un servicio.
Capítulo V
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A través de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones, claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni un servicio. No obstante ello, “para efectos tributarios” y por mandato legal, se “considera” un servicio gravado por el artículo 8o letra g), del D.L. 825, de 1974. De este modo, el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles sólo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad, por ello, si la ley lo considera “servicio”, es sólo por una ficción tributaria que, en ningún caso, es suficiente para calificar a este contrato como una prestación de servicios periódicos, los cuales, como se señaló, requieren de la realización de una actividad por parte del prestador. 5.- En conclusión, en respuesta a la situación particular descrita, en opinión de esta Dirección Nacional el Impuesto al Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones se devenga en la forma prevista en el artículo 9o letra a) del D.L. N° 825, de 1974, y no puede ser considerado para estos efectos como un “servicio periódico”, por lo que no es aplicable a su respecto la letra e) de dicha norma. De este modo, el IVA se devenga al momento en que el contribuyente arrendador percibe la remuneración pactada o bien ésta es puesta de cualquier forma a su disposición. Así las cosas, si el arrendatario no ha pagado una o más rentas de arrendamiento, el IVA que grava dichas rentas no pudo devengarse y, por ende, no existió a su respecto obligación de emitir factura, ni menos de declarar dicho impuesto. Por último, se debe tener presente que el no pago de las rentas de arrendamiento que alega el contribuyente es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada en forma fehaciente por el contribuyente que efectúa dicha alegación. (Oficio N° 3.325, de 05.09.2005).
4.
DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LAS IMPORTACIONES
De conformidad con lo dispuesto por la letra b) del artículo 9 de la ley, el IVA se devenga, en las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional. Se entiende legalmente consumada una importación cuando habiéndose cumplido los trámites establecidos por la ley, las mercaderías o bienes quedan a disposición del interesado para su libre circulación dentro del territorio nacional. Las Aduanas no autorizan el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelación del IVA, salvo el caso de importaciones con cobertura diferida que se analiza a continuación.
4.1 Importaciones efectuadas por personas que no son contribuyentes del IVA El inciso cuarto del artículo 64° del decreto ley N° 825 establece que, en las importaciones, el IVA deberá pagarse antes de retirar las especies del recinto aduanero, salvo que se trate de importaciones hechas por personas que, respecto de su giro, no sean contribuyentes dei IVA, las que podrán optar por pagar el tributo en la oportunidad señalada o en las fechas y cuotas que fije la Dirección Nacional de Impuestos Internos, pudiendo exigirse las garantías personales o reales que se estimen convenientes para el debido resguardo de los intereses fiscales. En esta modalidad el monto a pagar por cada cuota se calculará sobre la base que haya determinado y calculado el S.l.l., considerando los recargos y tipos de cambio vigentes a la fecha en que se realice el pago. Las cuotas devengarán el mismo interés que se fije para el pago diferido de los derechos aduaneros de los bienes de capital que se importen. Los Directores Regionales podrán determinar el número de cuotas que se concedan. No obstante, tratándose de importaciones con cobertura diferida o realizadas con créditos internos otorgados por instituciones financieras o por empresas que se dediquen habitualmente al financiamiento de importaciones, el número de cuotas no podrá ser superior al de las fijadas para el pago del crédito, como tampoco los plazos podrán exceder al otorgado para solucionar totalmente el referido crédito. En todo caso, el plazo máximo no podrá ser superior a sesenta meses.
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DEVENGAMIENTO DEL IVA
Capítulo V
En las importaciones respecto de las cuales no se haya otorgado crédito para efectuarlas, se podrá conceder hasta un plazo máximo de un año para el pago del tributo. En el caso de una importación efectuada en parte con recursos propios y el resto con créditos, deberá separarse previamente el impuesto, en relación al porcentaje que corresponda al monto de cada recurso financiero sobre el total importado, y aplicar a las cantidades que resulten las modalidades respectivas que procedan, considerando lo anteriormente expuesto respecto del pago diferido del IVA. Para acogerse al pago diferido del impuesto al valor agregado los contribuyentes que hayan realizado importaciones con cobertura diferida deberán acompañar los siguientes antecedentes: a) Copia o fotocopia autorizada por el Banco Central de Chile del informe de importación con cobertura diferida, numerado y fechado. b) Certificado de la Dirección Nacional de Aduanas o del Agente de Aduanas, sobre el monto del valor aduanero y de los gravámenes aduaneros en moneda extranjera o exención arancelaria, en su caso. c) Cuadro de pagos certificado por el banco a través del cual se ha efectuado la operación con indicación de las fechas y los montos de las cuotas, incluyendo intereses pactados para cada cuota. Los contribuyentes que hayan obtenido el crédito de instituciones financieras o de empresas que se dediquen habitualmente al financiamiento de importaciones deberán adjuntar a la solicitud los siguientes antecedentes: a)
Copia o fotocopia autorizada por el Banco Central de Chile del informe de importación, numerado y fechado.
b) Certificado de la Dirección Nacional de Aduanas o del Agente de Aduanas, sobre el monto del valor aduanero y de los gravámenes aduaneros en moneda extranjera o exención arancelaria, en su caso. c) Escritura pública u otro documento fehaciente que acredite el crédito y su otorgamiento para los fines de efectuar la importación cuyo impuesto se solicita diferir. d) Cuadro de pagos certificado por la institución financiera o empresa que haya financiado la operación con indicación de las fechas y de los montos de las cuotas, incluyendo los intereses pactados para cada cuota. Los contribuyentes que hayan realizado importaciones sin recurrir a créditos, solamente deberán acompañar los antecedentes indicados en las letras a) y b).
Contribuyentes que pueden acogerse a esta modalidad especial de pago del IVA: Aquellas personas que en las operaciones propias de su giro o actividad no estén afectadas por el IVA o se eximan de dicho tributo en virtud de la ley, siempre que por la naturaleza o características de su giro estén impedidas en forma absoluta de efectuar operaciones gravadas con el IVA Como ejemplo de estas actividades pueden citarse los empresarios de la locomoción colectiva, los dueños de taxis y otros dedicados al transporte de pasajeros; los establecimientos de educación y otras actividades exentas o no gravadas por el IVA, que realicen importaciones de bienes que sean necesarios y guarden relación directa con su actividad, profesión u oficio. No pueden acogerse a esta modalidad especial de pago del IVA las personas que realicen una actividad exenta del IVA, pero que por un acto de su voluntad o por otra circunstancia puedan quedar afectas, como sería el caso de los exportadores que realicen exclusivamente ventas al exterior, pero que no están impedidos de vender dentro del país.
Capítulo V
4.2
DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 9
Pago diferido del IVA en la primera venta de vehículos destinados al transporte de pasajeros con más de 15 asientos
El Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar el pago del Impuesto al Valor Agregado que se devengue en la primera venta en el país de vehículos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de más de 15 asientos, incluido el del conductor, en cuotas iguales mensuales, trimestrales o semestrales; pero dentro de un plazo máximo de sesenta meses, contado desde la fecha de emisión de la factura respectiva. Para estos efectos, el adquirente será sujeto del Impuesto al Valor Agregado que corresponda pagarse por la primera transferencia en el país de los citados vehículos, no obstante que la emisión de los documentos que procedan subsistirá como obligación del vendedor, pero sin cargar suma alguna por concepto del respectivo gravamen en la factura que acredite la venta y sin perjuicio de su derecho a recuperar el crédito fiscal del período respectivo de otros débitos, de cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retención, y de los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas, o como impuesto provisional voluntario de los referidos en el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Las cuotas de impuesto que se determinen deberán expresarse en unidades tributarias mensuales, considerando un interés mensual de 0,5%, y se solucionarán al valor que éstas tengan a la fecha de pago de cada cuota. El Servicio de Impuestos Internos podrá exigir las garantías personales o reales que estime convenientes para el debido resguardo de los intereses fiscales, en la aplicación de lo dispuesto en este inciso.
5.
DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LOS RETIROS DE MERCADERIAS
La letra c) del artículo 9 de la ley, establece que en los retiros de mercaderías el IVA se devenga al momento del retiro del bien respectivo, oportunidad en la cual también debe procederse a la contabilización de éste. Tales retiros se refieren a: a. Retiros de bienes corporales muebles efectuados por un “vendedor” o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa; b. Faltantes de inventarios cuya salida de la empresa no pueda justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el S.l.l. u otros que determine el Reglamento de la ley; c. Retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los “vendedores” afectos a IVA, y d. Entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con ¡guales fines, y sean o no de su giro.
6.
DEVENGAMIENTO DEL IVA QUE AFECTA A LOS INTERESES EN LAS VENTAS A PLAZO
De acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del Art. 9o de la ley, los intereses o reajustes por saldos insolutos en las ventas a plazo devengarán el IVA a medida que el monto de dichos reajustes o intereses sea exigible, o a la fecha de su percepción si ésta fuere anterior. El artículo 18 del Reglamento agrega que se considera que los reajustes o intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga, en todo o en parte.
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DEVENGAMIENTO DEL IVA
Capítulo V
En todo contrato o convención en que el total del precio o valor, o parte de él, se pague a plazo, debe indicarse separadamente lo que corresponde a precio y a intereses pactados por saldos insolutos. En aquellos casos en que el vendedor no indique cuál cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a reajustes o intereses, se presume que cada una de las cuotas comprende parte del precio y los reajustes o intereses proporcionales a cada cuota. La factura sólo debe indicar y totalizar, en su parte principal, el precio contado y su IVA respectivo, debiendo señalarse marginalmente los antecedentes relativos al plazo de pago. (Desglose de cuotas y vencimiento de cada una de ellas). No constituyen hecho gravado con el IVA los intereses, reajustes o diferencias de cambio que no provengan de un contrato de venta a plazo de bienes corporales muebles, sino que se hayan originado por la celebración de una operación de crédito de dinero (préstamo o mutuo), aun cuando el beneficiario de tal préstamo lo destine a la adquisición de un bien corporal mueble gravado con el IVA, ya que en tal evento se está en presencia de dos contratos de naturaleza distinta: un préstamo o mutuo de dinero y un contrato de compraventa.
Diferencias de cambio Las diferencias de cambio que se originen en las ventas a plazo de bienes corporales muebles, pactadas en el equivalente de una determinada moneda extranjera, quedan incluidas dentro del concepto de “reajuste” y, por lo tanto, forman parte de la base imponible sobre la cual debe aplicarse el IVA, cuando proceda, acorde con lo que se explica a continuación.
Los reajustes equivalentes a la variación de la U.F. no se encuentran afectos al IVA a. El N° 1 del artículo 15 de la ley señala que forman parte de la base imponible del IVA Los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de las operaciones a plazo, incluyendo los intereses moratorios. b. La misma disposición ordena excluir de dicha base imponible el monto de los reajustes de valores que pagaron el IVA, en la parte que corresponda a la variación de la U.F. durante el período respectivo de la operación a plazo. c. En consecuencia, en una venta a plazo el reajuste o interés que queda gravado con IVA es la cantidad que se cobre en exceso de la variación de la U.F. determinada por el período de la operación gravado con IVA. d. En el caso de prestaciones de servicios, como la obligación de emitir la factura o boleta opera en relación a la percepción de la remuneración, todo el reajuste e interés que se cobre, junto al valor del servicio, se encuentra gravado con IVA, pues no hay facturación anterior que dé cuenta de cantidades que ya pagaron tributo, como acontece en el caso de las ventas (en que se factura al momento de la entrega de los bienes, aunque no haya pago). e.
Emisión de notas de débito
e.1
Cuando el interés es igual o inferior a la variación de la Unidad de Fomento.
En este caso, aun cuando dicho interés no forme parte de la base imponible del IVA, por considerarse reajuste, debe emitirse la correspondiente Nota de Débito, sin incluir suma alguna por concepto de impuesto. e.2
Cuando el interés es superior a la variación de la Unidad de Fomento.
Frente a esta situación el Vendedor o Prestador de Servicios debe emitir una Nota de Débito al momento en que dichos intereses sean exigibles o a la fecha de su percepción si ésta fuere anterior.
Capítulo V
DEVENGAMIENTO DEL IVA -
171
En consecuencia, al vencimiento de la cuota, Letra de Cambio, Pagaré u otro documento a través del cual se paguen intereses, aunque no exista pago debe emitirse la Nota de Débito correspondiente. f.
Requisitos para diferir el IVA, en el caso de intereses por operaciones a plazo. (Art. 18° del Reglamento).
Los requisitos que deben cumplirse son los siguientes:
f.1
Emitirse la factura sólo por el precio al contado más el IVA.
f.2 Indicarse en la factura y en el contrato, cuánto de cada cuota corresponde a precio y cuánto a intereses, pudiendo considerarse que los intereses se pagan en las últimas cuotas, obviando de esa manera la emisión de Notas de Débito por aquellas cuotas que sólo comprenden precio. En el caso que el Vendedor no indicare qué cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a intereses o reajustes, se presumirá que cada una de ellas comprende parte del precio y los intereses y reajustes proporcionales a cada cuota.
6.1
En la venta de letras de cambio que incluyen reajustes e intereses, el sujeto pasivo de la obligación tributaria de enterar el IVA será el titular primitivo de las letras
a. En el caso en que una empresa vende letras de cambio u otros títulos de crédito, que incluyen los reajustes e intereses aplicables a las ventas a plazo de bienes corporales muebles, por tratarse de un contribuyente del IVA que transfiere los títulos de crédito, no se libera de la obligación de pagar dicho tributo por concepto de los reajustes e intereses incluidos en los montos de las letras de cambio u otros documentos. (Excepto la parte que corresponda a la variación de la U.F.). b. Al respecto, debe tenerse presente que de acuerdo con lo establecido en el Art. 15°, N° 1, del D.L. 825, los reajustes e intereses que se originan en las ventas al crédito forman parte de la base imponible del IVA, y que con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del Art. 9o del mismo cuerpo legal, el devengo se produce a medida que dichos intereses y/o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepción, si ésta fuere anterior a la exigibilidad. c. En el caso planteado, el devengo del impuesto se producirá al momento del pago de los intereses y/o reajustes al cedente, si dicho pago se realiza antes de su exigibilidad y sin importar si lo efectúa al cesionario de los títulos, el propio deudor de la venta a plazo o un tercero, o al momento en que los intereses y reajustes se hagan exigibles si no ha habido pago previo. d. Ahora bien, si la empresa dueña de las letras de cambio u otros documentos de crédito se divide en dos, una que sería la continuadora de la primitiva empresa y otra que sería una entidad financiera en la que se radicarían los títulos de crédito que pertenecen a la primera empresa, el contribuyente siempre será el titular primitivo de las letras, o sea, la persona natural o jurídica que vendió bienes corporales muebles a plazo, y deberá enterar en arcas fiscales el IVA correspondiente a los intereses y/o reajustes hasta el día 12 del período tributario siguiente a aquel en que se hagan exigibles o le paguen los intereses y/o reajustes, si el pago se efectúa antes de la exigibilidad. e. Todo lo anterior en razón de que por pertenecer las normas tributarias al Derecho Público, los particulares, mediante mero acuerdo de voluntades, no pueden alterar la base imponible, la persona de los sujetos ni elemento alguno que incida en la determinación de los impuestos. (Oficio N° 207, de 22.01.90).
172
-
6.2
Momento en que se devenga el IVA en las cotizaciones a ISAPRES
DEVENGAMIENTO DEL IVA
Capítulo V
En los casos de cotizaciones de salud de los afiliados a las Instituciones de Salud Previsional, ISAPRES, que exceden el tope máximo legal de 4,2 Unidades de Fomento, y en aquellos de cotizaciones adicionales relativas a personas por las cuales el cotizante no tenga derecho a percibir asignación familiar, y que han sido declaradas y no pagadas, el Impuesto al Valor Agregado se devenga en el momento en que se perciban o se pongan, en cualquier forma, a disposición de la Isapre, las cotizaciones pertinentes, y no al momento de ser declaradas en la respectiva institución de salud previsional, de acuerdo a lo dispuesto en los Arts. 9o, letra a), y 15°, inciso primero, N° 1, del D.L. N° 825, de 1974, en concordancia con lo establecido en los Arts. 30° y 31° de la Ley N° 18.933, de 1990. Ahora bien, para los efectos de la aplicación del referido tributo, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos no considera que la declaración de las cotizaciones sin el pago correspondiente que hace el empleador o la entidad encargada del pago de la pensión, precisamente, sea una forma de poner a disposición de la Isapre los ingresos de que se trata. Por lo tanto, sólo procederá incluir las referidas cotizaciones de salud en el Libro de Ventas, en el mes en que efectivamente sean pagadas, debiendo considerarse como base imponible para la determinación del débito fiscal, el monto de las respectivas cotizaciones, más el monto de los reajustes e intereses que se originen entre el último día del plazo en que debió efectuarse el pago y el día en que efectivamente éste se realice. Sobre el particular, cabe tener presente que la Ley N° 18.933, publicada en el Diario Oficial de 9 de marzo de 1990, que crea la Superintendencia de Instituciones de Salud Previsional, dicta normas para el otorgamiento de prestaciones de salud por Isapre y deroga el D.F.L. N° 3, de 1981, de Salud, en su Art. 30°, inciso primero, dispone que las cotizaciones para salud de quienes se hubieren afiliado a una institución de salud previsional, deberán ser declaradas y pagadas en dicha institución por el empleador, por la entidad encargada del pago de la pensión, por el trabajador independiente o por el imponente voluntario, según el caso, dentro de los diez primeros días del mes siguiente a aquel en que se devengaron las remuneraciones. A su vez, el inciso segundo del mismo precepto legal señala que, para este efecto el empleador o entidad encargada del pago de la pensión, en el caso de los trabajadores dependientes y pensionados, deducirá las cotizaciones de la remuneración o pensión del trabajador o pensionado. Y, por su parte, los trabajadores independientes y los imponentes voluntarios pagarán directamente a la institución la correspondiente cotización. Además, el inciso tercero del Art. 30°, citado, establece que el empleador o entidad encargada del pago de la pensión que no pague oportunamente las cotizaciones de sus trabajadores o pensionados deberá en todo caso declararlas en la institución correspondiente, dentro del plazo señalado en el inciso primero, antes mencionado. Puntualizado lo anterior, es útil señalar que el Art. 31°, incisos primero y segundo, de la Ley N° 18.933, dispone que las cotizaciones que no se paguen oportunamente, por quien corresponda, se reajustarán entre el último día del plazo en que debió efectuarse el pago y el día en que efectivamente se realice. Para estos efectos, las cotizaciones se aumentarán considerando la variación diaria del Indice de Precios al Consumidor. Además, por cada día de atraso la deuda reajustada devengará un interés penal que se indica. (Oficio N° 3.056, de 30.08.94).
Capítulo V
7.
DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 7 3
VISION SINOPTICA DE LAS NORMAS DE DEVENGAMIENTO DEL IVA Concepto de “devengamiento” de una obligación tributaria: Momento en que nace para el Fisco el Derecho al Impuesto Es decir, el momento en que se adeuda. Es independiente del momento en que es exigible por el Fisco, para lo cual se contempla un plazo. (Hasta el día 12 del mes siguiente).
7.1 Devengamiento en las Ventas de Bienes Corporales Muebles
Cuando —
— se emite la Boleta o Factura 0 — se produce la entrega
real 0 simbólica
lo que ocurra primero
real o
Boleta: Entrega
simbólica “ real
Emisión —
a) Entrega
o simbólica
FACTURA b)
Hasta el 5o día del mes siguiente, pero con la fecha del mes anterior. En este caso, debe emitirse Guía de Despacho con la entrega de los bienes.
Real: Aprehensión material Entrega
__ Simbólica
a) b) c) d)
Entrega de las llaves; Venta de una cosa que ya estaba en posesión del comprador; Cuando el vendedor conserva la especie como depositario, custodio o cuidador; Poner los bienes a disposición del comprador y éste no los retira.
174
-
7.1.1
Capítulo V
DEVENGAMIENTO DEL IVA
Devengamiento del IVA en los contratos relativos a inmuebles
a) Contratos Generales de Construcción (Suma Alzada o Administración) Contratos de Instalación o Confección b) de Especialidades. c) Ventas o promesas de ventas de inmuebles d) Arriendo de inmuebles con opción de Compra.
En el momento de Emitirse la o las Facturas
La Factura debe emitirse en las siguientes oportunidades: a) Contratos Generales de Construcción b) Contratos de Instalación o Confección de Especialidades c) Promesas de venta de inmuebles d) Arriendos de inmuebles con opción de compra.
Al momento que se Perciba el pago del precio del contrato o parte de éste. Cualquiera sea la fecha de pago.
~AI momento de percibir el pago o parte de éste, o a más tardar: e) Ventas de inmuebles
Fecha de entrega real o simbólica
Lo que ocurra primero
Fecha de suscripción de la Escritura de venta
f) Aportes, transferencias, Retiros y ventas de universalidades
Fecha de entrega, real o simbólica, o Fecha de suscripción de escritura
Lo que ocurra primero
7.2 Devengamiento en los Servicios Emisión de Facturas o Boletas o cuando la Cuando —
Lo que ocurra primero
Remuneración se percibe: Pago; Abono en cuenta; Puesta a disposición del interesado
7.3 Devengamiento en los servicios periódicos
Cuando —
Ejemplo:
Termina el período fijado para el pago; Cuando se emite la Boleta o Factura; Cuando se paga la remuneración Servicios de mantención periódicos.
Lo que ocurra primero
Capítulo V
DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 7 5
7.4 Devengamiento en servicios periódicos domiciliarios a) b) c) d) e)
Gas Luz Teléfono Agua Potable Alcantarillado
— Al término del período fijado para el pago del precio
7.5 Devengamiento en las Importaciones a) b)
Al consumarse legalmente la Importación. Cuando los bienes quedan a disposición del interesado para su libre circulación en el país. Importadores que en su actividad no están afectos a IVA. Locomoción colectiva - Taxis - Colegios. Opción: IVA en las fechas y cuotas que fije el S.l.l. (Pago diferido).
7.6 Devengamiento en los retiros
Al momento del Retiro —
Mercaderías; Faltantes en inventario Retiros para rifas y sorteos; Distribuciones gratuitas.
7.7 Devengamiento de intereses, reajustes, diferencias de cambio Por venta a plazo o servicios:
Cuando
Los intereses o reajustes sean exigibles o se perciban
Lo que ocurra primero
Son exigibles al vencimiento de Letra que los contenga.
Debe indicarse lo que corresponde a — __
Precio e Intereses
Se presume que cada cuota corresponde a —
Precio Reajuste Intereses
Salvo mención expresa en contrario
176
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DEVENGAMIENTO DEL IVA
CUESTIONARIO N° 3 Materia: Devengamiento del IVA Indique con una “V" o “F”, si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones:
1.
En el caso de una venta de mercaderías, el IVA se devenga al momento de perfeccionarse el contrato de compraventa respectivo, independientemente de la fecha de pago y de entrega........
2.
En los servicios periódicos, el IVA se devenga sólo a la fecha del pago de la remuneración.........
3.
En una venta de mercaderías al crédito el IVA que grava a los intereses pactados y documentados con Letras, se devenga sólo al momento del pago de los intereses respectivos, siempre que ellos excedan la variación de la U.F........................................................................................................
4.
En un contrato de promesa de venta de un bien corporal inmueble, construido por la prometiente vendedora, el IVA se devenga con cada pago anticipado, aun cuando el inmueble no se haya entregado ni se haya firmado la escritura de compraventa respectiva............................................
5.
En una importación de bienes corporales muebles, el IVA se devenga no cuando ellos llegan del exterior, sino cuando dichos bienes ingresan a los recintos aduaneros.........................................
6.
En los anticipos de dinero dados a una empresa constructora en cumplimiento de un contrato general de construcción por suma alzada, el IVA no se devenga mientras no se aprueben los estados de pago o se reciba la obra conforme................................................................................
7.
En las consignaciones, el IVA a las ventas se devenga cuando el mandatario envía al mandante (industrial o comerciante), las respectivas “liquidaciones” o “liquidaciones-facturas”......................
8.
En las prestaciones de servicios el IVA se devenga: a) b) c)
A la fecha de la factura o boleta A la fecha de la percepción de la remuneración, o A la fecha en que se preste totalmente el servicio, lo que suceda primero............................
9.
En un contrato de instalaciones de especialidades por administración el IVA se devenga cuando la obra o instalación está terminada................................................................................................
10.
En el caso del Leasing de una maquinaria el IVA se devenga al momento del pago o a la fecha de la factura, lo que ocurra primero......................................................................................................
Capítulo V
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO -
CAPITULO
177
VI
SUJETO DEL IMPUESTO La obligación tributaria, como toda obligación, es un vínculo jurídico en virtud del cual una persona denominada “deudor” del impuesto, se encuentra en la necesidad de dar, hacer o no hacer algo a favor de otra persona denominada “acreedor”, generalmente el Estado u otro ente de derecho público. El deudor del impuesto o contribuyente, se conoce también con el nombre de sujeto pasivo, y el acreedor como sujeto activo. La principal obligación con la que se encuentra el sujeto pasivo es la de dar o entregar al Estado una suma determinada de dinero; pero puede también tener otras que consistan en hacer o no hacer una cosa; son las llamadas obligaciones accesorias, como las de inscribirse en roles, presentar declaraciones, llevar contabilidad, no entrabar la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, etc.
1.
REGLA GENERAL SOBRE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
La regla general sobre el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado está contenida en el Artículo 10 de la ley, que señala como tales al vendedor, sea que celebre una convención definida como venta o que se equipare a venta, y al prestador de servicios que realice operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales. De acuerdo a lo anterior, el sujeto pasivo del impuesto, en el caso de ventas, es el vendedor o tradente; y en las prestaciones de servicios, la persona que realiza la prestación respectiva. En relación con esta materia el Artículo 21 del Reglamento atribuye la calidad de sujeto del impuesto a las siguientes personas: 1)
Los vendedores en los siguientes casos:
a. Cuando realicen “ventas” de especies de su propia producción o adquiridas de terceros de acuerdo con lo expresado en los N°s. 1o y 3o del Artículo 2o de la ley; b.
Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a “venta” en el artículo 8o de la ley;
2) Los prestadores de servicios por las acciones o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2o, N° 2, de la ley y por los actos que se equiparan a servicios en el artículo 8o de la ley; 3) Los adquirentes de bienes corporales muebles o beneficiarios dél servicio cuando el S.l.l. cambie el sujeto del impuesto, haciendo uso de la facultad que le confiere el inciso final del artículo 3o de la ley; 4) en Chile; 5)
Los adquirentes de bienes corporales muebles cuando los vendedores o tradentes no tengan residencia
Los beneficiarios de servicios, cuando la empresa que efectúa la prestación reside en el extranjero, y
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-
SUJETO DEL IMPUESTO
Capítulo VI
6) Los comisionistas, consignatarios, martilieros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto de su comisión o remuneración. Los mandantes de las personas referidas en el inciso anterior son, por su parte, sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto total de la venta. Las personas enumeradas tienen la calidad de sujeto del impuesto cualquiera que sea la posición que ocupen en el circuito económico de producción y distribución de bienes: fabricante, importador, comerciante mayorista o minorista, ya se trate de una empresa individual, social o de una simple comunidad. No es necesario que la actividad del contribuyente sea de carácter mercantil. Por ello son sujetos del IVA las congregaciones religiosas, centros de madres, otras organizaciones comunitarias y, en general, cualquiera entidad que teniendo o no fines de lucro, se dedique habitualmente a la venta de bienes corporales muebles, o ejecute, en forma esporádica o habitual prestaciones de servicios. Cabe destacar que pueden tener la calidad de sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, el Fisco y otras personas jurídicas de derecho público, como las Municipalidades, Universidades e instituciones y empresas fiscales de administración autónoma.
2.
APLICACION DE LA REGLA GENERAL A CASOS ESPECIALES
El Artículo 11 de la ley señala el sujeto pasivo del impuesto en algunas operaciones que el Artículo 8o equipara a venta o servicio. A estos casos y a las situaciones contempladas en el Artículo 18 de la ley y 22 del Reglamento, nos referimos a continuación:
2.1 Sujeto del IVA en las importaciones La letra a) del Artículo 11 considera como sujeto del impuesto al importador, habitual o no; es decir, a la persona que introduce legalmente mercaderías extranjeras para su uso o consumo en el país.
2.2 Sujeto del impuesto en las ventas realizadas por personas sin residencia en Chile La letra b) del Artículo 11 considera como sujeto del impuesto al comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile. Cabe destacar que la ley hace mención a la falta de residencia en Chile y no a la de domicilio en el país; en consecuencia, si el vendedor se encuentra residiendo en el extranjero, aunque conserve domicilio en Chile al momento de la venta, la responsabilidad del pago del impuesto recae sobre el comprador.
2.3 Sujeto del IVA en las adjudicaciones De acuerdo a lo establecido en la letra c) del Artículo 11, el sujeto del impuesto en las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizados en liquidaciones de sociedades y comunidades, será la respectiva sociedad o comunidad, aunque cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo por la cuota que se le haya adjudicado.
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO - 1 7 9
2.4 Sujeto del impuesto en los aportes La letra d) del Artículo 11 establece que el sujeto del tributo en los aportes a sociedades, es el aportante que tenga la calidad de vendedor de bienes corporales muebles. Debe recordarse que de acuerdo con la letra b) del Artículo 8o, los aportes que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, deben consistir en bienes corporales muebles.
2.5 Sujeto del IVA en los servicios prestados por personas no residentes en Chile La letra e) del Artículo 11, en comento, otorga la calidad de sujeto pasivo del impuesto al beneficiario del servicio cuando la persona que realiza la prestación residiere en el exterior.
2.6 Sujeto del impuesto en los contratos generales de construcción y en los contratos de insta lación o confección de especialidades La letra f) del Artículo 11 otorga la calidad de sujeto del impuesto a los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos señalados en el epígrafe.
2.7 Sujeto del IVA cuando existan transferencias recíprocas de dominio De acuerdo con el Artículo 18 de la ley, en los casos de permutas u otras convenciones en que las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles, cada parte tiene la calidad de sujeto pasivo del impuesto respecto de los bienes que transfiere. Es importante destacar que cada parte responde exclusivamente del impuesto que corresponda al valor de las especies que transfiere.
2.8 Sujeto del IVA en operaciones realizadas por comisionistas y otros El Artículo 22 del Reglamento establece que los comisionistas, consignatarios, martilieros, y en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto de su comisión o remuneración, siendo responsables del impuesto por el monto total de la venta, sus mandantes.
180 - SUJETO DEL IMPUESTO
3.
Capítulo VI
CAMBIOS DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
Sin perjuicio de las normas sobre sujeto del impuesto analizadas precedentemente, el Artículo 3o, inciso 3o, de la ley, faculta al S.l.l. para cambiar al sujeto pasivo del impuesto, trasladando la obligación de su pago al comprador o beneficiario del servicio. En virtud de esta facultad, el S.l.l. podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de Impuesto a la Renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente. La facultad referida es entregada al S.l.l. para que resuelva a su juicio exclusivo el cambio de sujeto del impuesto, razón por la cual la resolución que lo ordene no es susceptible, administrativa o judicialmente, de reclamo ni recurso alguno en su contra. Asimismo, el inciso 4o, del mismo artículo, autoriza a la Dirección del S.l.l. para imponer a determinados vendedores y prestadores de servicio la obligación de aplicar y retener, además de su propio impuesto, el IVA que los respectivos adquirentes o prestatarios deban recargar por las ventas o servicios que efectúen o presten a terceros. Una vez notificada la resolución, la relación jurídica emanada de la obligación tributaria se traba entre el Estado, como sujeto activo, sin que intervenga en ella el tradente o prestador, con lo cual, devengado que sea el impuesto, el único obligado a su pago es el adquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir además las obligaciones accesorias que le impone la ley. Por último, el inciso final del Artículo 3o, en comento, faculta a la Dirección del S.l.l. para que a su juicio exclusivo imponga a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas. Notificada la resolución de la Dirección Nacional que dispone el cambio de sujeto, los contribuyentes afectados quedan obligados a retener, declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto al valor agregado respecto de esas operaciones y si el tributo causado por ellas no fuere solucionado en su oportunidad, el Servicio de Impuestos Internos no puede perseguir su pago en la persona del vendedor o prestador del servicio, aunque estos quedaren individualizados al tiempo de celebrarse el contrato gravado o con posterioridad a él, sino que exigirá su cumplimiento al adquirente o beneficiario del servicio, respecto de los cuales se haya declarado el cambio de sujeto. Además, los contribuyentes que se encuentren en esta situación deben dar cumplimiento a los diversos deberes accesorios que el D.L. N° 825 y su reglamento imponen a los sujetos de derecho del impuesto entre ellos al de emitir, por cada operación de compra que efectúen en los casos previstos en la resolución respectiva, la factura correspondiente, en sustitución de la que habrían debido emitir los vendedores en el supuesto de que la obligación de pagar el tributo hubiese sido de su cargo. (Ver Capítulo XVI, página 413 “Factura de compra”). En uso de tal atribución, (Art. 3o) se han dictado las siguientes resoluciones:
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO -
181
3.1 Cambios de Sujeto del IVA, vigentes al 31.07.2008 HECHOS AFECTADOS 1.-
Contribuyentes de difícil fiscalización.- Ventas efec tuadas por:
SUJETO
Comerciantes en artículos usados de escaso valor unitario, (chatarra, huesos, papeles, etc.)
Agricultores, artesanos, pescadores artesanales, cazadores, productores de bienes primarios de la mineria (ripio, arena, minerales hasta el chancado o molienda). Siempre que sean todos personas naturales y no emitan facturas propias.
Circular 81 de 17.08.78
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL E x -1496 14.01.77
VIGENCIA 01.01.77
Modificaciones: E x -274 10.03.78 Estableció vigencia indefinida.
Factura: Debe ser emitida por el comprador, quien debe retener, declarar y pagar el I.V.A. respectivo, tributo que constituye crédito fiscal en el mismo período tributario. 2.-
Comisiones percibidas desde el exterior
Instituciones Bancarias
E x -328 09.03.77 Modificaciones: Ex-1031 01.08.79 Permite liberarse de la retención previa solicitud al Director Regional respectivo.
01.04.77
Empresas Periodísticas, Editoras, Impresoras e Importadoras de perió dicos, revistas e impre sos. (Circular N° 159, de 30.12.76.
Ex-1423 23.12.76
01.01.77
Leche y Subproductos y jugos de fruta.- Ventas efec tuadas por las plantas elaboradoras y comerciantes del ramo a los repartidores a domicilio (Retención del I.V.A. correspondiente al margen de comercialización de los repartidores).
Plantas Elaboradoras y comerciantes que vendan di-chos productos.
Ex- 145 28.01.77 Modificaciones: E x-466 20.04.78 Agrega los jugos de fruta y estable ce 8% de comercia lización.
01.02.77
Gas licuado de petróleo.- Ventas de las empresas conce sionarias o distribuidoras de gas licuado de petróleo envasado en cilindros, a los subdistribuidores, agentes u otras personas que comercien en el ramo y vendan a consumidores que no sean “vendedores”, ni “prestadores de servicio”. (Retención del I.V.A. que afecta al margen de comercialización de estos últimos). El contribuyente com prador puede solicitar a la Dirección Nacional excepcionarse de la retención, en cuyo caso emitirá boletas y facturas afectas a IVA.
Empresas Concesiona rias o Distribuidores de gas licuados de petróleo. Circular N° 102 de 02.10.78
Ex-1087 29.08.78
01.09.78
Siempre que sean liquidadas a través de los bancos y tributen con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Si tributan en Segunda Categoría, no se les retiene el 18% de I.V.A., sino el 10% de impuesto a la renta, debiendo emitirse boleta de honorarios y no factura. 3.-
Diarios y revistas.- Ventas efectuadas por las em presas periodísticas, editoras e importadoras, a través de Agentes Distribuidores y Suplementeros. Retención: Las empresas retenedoras, deben incluir en el precio facturado, además del Débito Fiscal Propio, el IVA correspondiente a los valores agregados o margenes de comercialización que corresponde por la venta posterior al público.
4.-
5.-
01.08.79
182
HECHOS AFECTADOS 6.-
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO
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Zonas Francas.- Importación de mercaderías a la Zona Franca de Extensión, cualquiera sea la calidad del adquirente. Retención y pago de los impuestos adicionales del Art. 37° y 42°, del D.L. N° 825.
SUJETO
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
VIGENCIA
Usuarios de la Zona Franca cuando vendan para Zona Franca de Ex tensión 0 en la I Región. Circular 27, de 31.05.96
Ex-2191 25.05.96
01.06.96
Retención y pago del impuesto del 1,2% Ley N° 18.211, Art. 11°, modificada por el Art. 18, de la Ley N°19.149, de 1992 7.-
Ventas de cigarros, cigarrillos y tabacos manufac turados en Zonas Francas de Extensión o 1Región. Retención y pago de impuestos del D.L. N° 828.
Usuarios de Zonas Francas. Circular 28, de 05.06.96
Ex-2192 25.05.96
01.06.96
8.-
Ventas de trigo realizadas por vendedores a los siguientes compradores:
Adquirentes indicados en letras a), b), c), d) y e).
5.281, 04.12.2000
01.12.2000
a. b.
Circular N° 3, de 08.01.93
Ver excepción dis puesta por Res. 39, D.O. 31.03.08, en el N° 29 de este cuadro
Desde 01.04.08
c. d.
e.
1)
Molinos, Fábricas de Fideos y de Sémolas. Adquirentes que hubieren comprado 5000 toneladas métricas o más de trigo en años 1990 o posteriores. (Directamente o a través de empresas vinculadas). Adquirentes excepcionados de este cambio de sujeto. Empresas que tengan como dueño, socio, co munero, accionista de S.A. cerrada a: molinos, Fábricas de Fideos, de Sémolas y demás adqui rentes obligados a retener el tributo. Adquirentes que hayan celebrado con COTRISA contratos de operación y puesta en marcha de pode res compradores de trigo.
Circular N° 2, de 03.01.94 Circular N° 54, de 26.12.94 Circular N° 24, de 14.04.97
Cambio parcial del Sujeto: Retención: 11% de IVA. Debe emitirse “Factura de compra”. Vendedor no emite Factura. Ventas:
II)
Entre adquirentes señalados en letras a) a e), no afectas al cambio de sujeto. Si vendedor de trigo efectúa imputación de IVA retenido a su débito fiscal, quedando, remanente, puede solicitar su devolución a Tesorerías, dentro del mes siguiente de efectuada la retención.
Cambio Total del Sujeto: Vendedores que al momento de la venta no entreguen guía de despacho o facturas o que figuren en nómina de cuestionados por el S I.I. Excepción al cambio de sujeto: Debe ser solicitada al Director Regional correspondiente, quién decide previa revisión. Cambio de sujeto afecta a las ventas de trigo en todas sus variedades y a los granos llamados centeno y triticale (desde 01.09.93)
-
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO -
HECHOS AFECTADOS 9.-
Ventas de harina de trigo efectuadas por:
a.
Molinos
b.
Vendedores de harina de trigo con ventas mensuales directas o a través de empresas vinculadas (Arts. 96 al 100 de la Ley 18.045 sobre mercado de Valores), superiores a 5000 kilos.
SUJETO Vendedores indicados en a), b) y c). Importadores en general.
c.
Usuarios de Zonas Francas.
Establecimientos comerciales, supermercados, dis tribuidores y otros similares, que fabriquen pan: Retención: Los vendedores antes señalados deben recargar, además del IVA, un 12% sobre el valor neto.
Este 12% constituirá impuesto de retención para el vendedor y anticipo de IVA para el comprador, quién lo recuperará: 1o Rebajándolo de su Débito Fiscal del mes, 2o Caso remanente, a sus Débitos Fiscales de los meses siguientes. 3o Caso de remanente durante 6 meses consecutivos, solicitando a Tesorerías, quién efectúa el reintegro.
Operatoria en Form. 29 de Panadería DF CF
1000 600 400 12% 300 _1QQ
L4 L18 L34 L80 L93
Total de Factura: 100 + 19 + 12 = 131
Circular 53, de 26.12.94
Importación de harina: El 12% lo liquida y gira el Agente de aduanas, en Formulario N°15 de aduanas.
Circular 23, de 14.04.97
Importaciones desde Z.F. a Z.F. de Extensión (SRF): La Declaración y pago del 12% lo realiza el usuario. La retención no se aplica cuando se trate de consumidores finales y la venta sea inferior a 50 kgs. (sobre 50 kgs., certificado del S.l.l.). Los contribuyentes indicados en a), b) y c), cuando efectúen ventas de harina con boletas en una cantidad igual o superior a 50 kilos deberán, en el respectivo comprobante legal que extiendan, dejar constancia de los kilos de harina vendidos, del Rol Unico Tributario y del nombre del adquirente. Informe mensual: Los retenedores del 12% deben presentar dentro de los primero 15 días de cada mes, en el S.l.l., un informe escrito sobre las operaciones con retención. Excepción a la retención: Los Directores Regionales pueden otorgarla a quienes la soliciten Panaderías y otros similares que opten por sistema de maquila y/o depósitos en molinos: Deben presentar mensualmente al S.l.l. un informe de sus compras de trigo, salidas a maquila y/o depósito (Dentro 15 primeros dias de cada mes).
183
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
VIGENCIA
5.282,04.12.2000
01.12.2000
184
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO
-
HECHOS AFECTADOS
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
VIGENCIA
Adquirentes que tengan al 1o de Enero del año en que requieran su inscrip ción, un capital propio igual o superior a 1.000 UTM y cuenten con la calidad de Agentes Rete nedores del IVA, según el S.l.l. Circular 24, de 09.06.95 Circular 25, de 09.06.95
Ex-777 01.03.91 Ex- 1308 03.05.91 Requisitos para dev. del IVA. E x-284 04.02.92 (Corrección) 06.02.92 Amplía rango de empresas retene doras. Ex-1871 13.04.95 Ex-1872 13.04.95
01.03.91 03.05.91
Ventas de especies hidrobiológicas, como pescados, mariscos, moluscos, crustáceos, algas y otros, en estado natural, cuando el adquirente reúna los siguientes requisitos:
Adquirente que reúna requisitos a, b y c, ya indicados.
Ex-2053 06.06.92 Ex-3351 25.09.92 (modificatoria)
01.07.92 al 30.06.93
a.
Tenga como giro la compraventa o elaboración de dichos productos.
Haya efectuado ventas netas anuales al 31.12.99, por $ 200.000.000 -, ó más.
Ex-3.374 07.07.95
01.07.95 al 30.06.96
Ex-3069 02.07.96
01.07.96 al 30.06.97
Ex-3173 04.07.97
01.07.97 al 30.06.98
Cambio Sujeto Total: 19% de IVA, cuando vendedores:
Ex-3.839 01.07.98
01.07.98 al 30.06.99
a. b.
Ex-4.337 01.07.99
01.07.99 al 30.06.2000
Ex-3.311 03.07.2000
Desde el 01.07.2000
10.-
11.-
SUJETO
Ventas de “Pequeños Productores Agricultores” definidos en letra a) del Art. 1o Ley 19.034, D O. de 30.01.91, a empresas que declaren por contabilidad completa, y que se inscriban en el rol en la forma y plazos contemplados en la Resolución N° Ex-777, D.O, de 01.03.91 y Res. 1.871, D.O. 13.04.95. Adquirente no debe encontrarse investigado, denunciado, querellado o condenado por infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. (1)
Se incluirán también los adquirentes que inicien actividades en este giro, desde el 01.07.2000, que reúnan los requisitos antes señalados y aquéllos que se encuentren relacionados con otros que reúnan los requisitos anteriores. Cambio sujeto parcial: 10%. Factura de compra.
c.
No entreguen guías o facturas, o Se encuentren figurando en nóminas de contribu yentes cuestionados o bloqueados, o Sea pescador artesanal, persona natural, que no emite facturas, cualquiera sea la calidad del adqui rente (Resolución N° 1.496 Ex. D.O. 14.01.77).
Desde 13.04.95
(Continúa)
(1) Pequeño productor agrícola: Persona natural: acogida a renta presunta; Avalúo predios 100 UTM (total); Si avalúos exceden de 100 UTM sus ventas anuales no deben superar 200 UTM. Adquirente:
Empresa contabilidad completa; emitir Factura de Compra con retención de IVA; Capital Propio al 1o de enero: 1.000 UTM o más; Inscribirse en el Registro de Retenedores en el S.l.l. Presentar declaración jurada anual hasta el 15 de junio de cada año, con el monto del IVA retenido a cada agricultor.
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO -
HECHOS AFECTADOS
SUJETO
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
VIGENCIA
(Continuación) La Dirección del S.l.l. puede: a.
Excepcionar del cambio de sujeto a vendedores de especies hidrobiológicas que lo soliciten y cumplan ciertos requisitos. Autorizar a otros adquirentes para que sean “rete nedores”.
b.
Factura de compra: Los compradores podrán emitir una factura de compra por cada guia recibida o una por todas las guias recibidas en el período, respecto del mismo vendedor. Devolución de IVA: Los vendedores que no puedan recuperar sus créditos fiscales vía Débito Fiscal, podrán solicitar a Tesorerías, dentro del mes siguiente al de retención, la devolución de los créditos no recuperados debido al cambio parcial de sujeto. Retenedores a los que no se exigen requisitos de contabilidad y monto de ventas: Empresas del Estado, Municipalidades, Universidades, Instituciones sin fines de lucro, como Fundaciones, Cor poraciones, Institutos y otras similares.
12.-
Ventas de oro a.
Cambio de sujeto del IVA. En las ventas de:
a.1
Oro y productos semielaborados de oro, y
a.2
Productos con contenido de oro, metales y minerales, cuyo precio por kilogramo sea igual o superior a 18 U.T.M. vigentes en el mes de la venta.
Los siguientes adqui rentes: a.
b.
Cambio de Sujeto del IVA y del Adicional de los Arts. 37 y 40. En las ventas de:
b.1
Artículos de oro; y
b.2
Joyas de oro
Facturas de compra: Deben ser emitidas por los adqui rentes, quienes deben recargar y retener los impuestos correspondientes. Excepción al cambio de sujeto: Los Directores Regio nales están facultados para excepcionar del cambio de sujeto, a los vendedores que lo soliciten y que cumplan los requisitos señalados en el N° 9 de la Res. N° Ex-3338). (Continúa)
b. c. d. e.
f. g.
Banco Central de Chile. Casa de Moneda ENAMI Poderes compra dores del Estado. Empresas en que el Estado participe mayoritariamente en el capital. Exportadores Contribuyentes de 1a Cat. que decla ren Renta Efectiva según contabilidad completa.
Ex-3338 14.09.92 Esta resolución deroga a la N° Ex-1892, D.O. de 09.08.85, que estableció el anterior cambio de sujeto a las ventas de oro y que rigió del 01.09.85 al 30.09.92 (sus instrucciones cons tan en la Circular N° 36, D.O. de 13.08.85). Modificada por Res. 4.870, D.O. 31.08.93 Circular N° 44, de 09.10.92, D.O. de 14 10.92
185
Desde el 01.10.92
Capítulo VI
186 - SUJETO DEL IMPUESTO
SUJETO
HECHOS AFECTADOS (Continuación) Recuperación del crédito fiscal por los vendedores afectados 1 2.-
13.-
Deduciéndolo de cualquier otro débito fiscal. Caso remanente, presentar solicitud de devolución en Tesorería Provincial correspondiente, dentro del mes siguiente al de la retención.
Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cual quier otra forma de cesión del uso o goce temporal: a.
Inmuebles amoblados.
b.
Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio del alguna actividad comercial o industrial y todo tipo de establecimiento de comercio.
Factura de compra. Debe ser emitida por el beneficiario del Servicio, cumpliendo con los requisitos descritos en el Anexo N°1, de la Circular N° 33, de 1985, D.O. de 10.08.85. Impuesto retenido: Debe ser declarado y pagado integra mente, sin deducción alguna y el IVA recargado en la factura constituye crédito fiscal para el beneficiario del servicio.
14.- Ventas de cassettes de audlo y video, diskettes y compac disc y DVD, realizadas a:
Ventas de los siguientes productos silvestres: Rosa mosqueta, mora, hongos, frutos del espino, boldo, tilo, manzanilla, llantén, toronjil, cedrón, hierbas pectorales, romero, quillay, hierba de hipérico, cera de abeja. Deshidratados, congelados o en estado natural. a) Ventas que se realicen a Exportadores. b) Ventas a compradores que tributen por contabilidad completa y que anualmente compren $ 50.000.000 o más, o posean un capital propio inicial igual o superior a $ 50.000.000 Director Regional puede excepcionar del cambio de sujeto a vendedores que acrediten producirlos, previa revisión tributaria.
VIGENCIA
No hay cambio de sujeto: Cuando el vendedor sea: a), b), c), d) y e) anterior o se haya excepcionado de este cambio de sujeto. Circular N° 44, de 09.10.92.
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Desde 01.04.2008
Beneficiario del servi cio que cumpla con los siguientes requisitos:
Ex-4642 12.01.93
A partir del 01.02.93
a.
Sea vendedor o pres tador de servicios, y b. Declare en 1a Cat. renta efectiva por contabilidad com pleta, y c. Celebre estos con tratos con personas que no tengan otros ingresos afectos al D.L. N° 825. No opera cambio de sujeto: Cuando ambos contratantes cumplen con los requisitos a) y b) anteriores.
Resolución anterior Ex-300, D.O. de 15.05.70, revali dada por Circular N° 111, de 1975 y por Oficio N° 56, de 07.01.81, D.N., que ordena emitir factura al retene dor del impuesto.
Empresas importadoras y distribuidoras
N °4807 26.08.93
Suplementeros Retención del IVA correspondiente al margen de comer cialización de los suplementeros. Suplementeros exentos de dar boletas, según Res. N° 1.110, D.O. de 31.08.78. 15.-
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
Vigencia: Rigió del 01.06.70 al 31.01.93
Reemplazada por
Rige desde el 26.08.93 hasta 30.11.2005.
Res. N° 110 Ex., 29.10.2005
Rige desde 01.12.2005
Exportadores y otros com pradores
Circular N° 13, de 24.02.97
Retención del 100% del IVA
N° 5.776 02.09.99
Cdto. Fiscal se imputa a otros Débitos o se solicita devolución.
N° 4.095 29.08.2000 Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Desde 01.09.99 Hasta el 31.08.2000 Desde 01.09.2000 Desde 01.04.2008
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO -
HECHOS AFECTADOS 16.-
Ventas de legumbres que realicen vendedores a: a) b)
c) d) e)
Exportadores; Adquirentes que en años 92 o siguientes han comprado 100 Ton. met. o más de legumbres, o que las complete entre 01.12.99 y 30.11.2000; Concesionario JUNAEB; Contribuyentes que han celebrado contrato con INDAP para poderes compradores. Contribuyentes relacionados con anteriores (socios, comuneros, accionistas).
Para cómputo de compras se considera a empresas vinculadas. 17.-
Ventas de chatarra de cualquier naturaleza: a)
b)
c)
d)
Exportadores de chatarra que durante los años 1993 o posteriores hayan comprado $ 150 millones anuales o más; cuyas exportaciones en los últimos 12 meses sean iguales o superiores a US$ 150.000 FOB y tengan un CPI igual o superior a $ 50 millones. Adquirentes manufactureros que durante los años 1993 o posteriores hayan comprado $ 150 millones anuales o más y tengan un CPI igual o superior a $ 50 millones y que, además, utilicen chatarra como materia prima en sus procesos productivos, y cuya venta anual de chatarra no exceda del 10% de las compras anuales de este insumo. Vendedores que se hayan excepcionado del cambio de sujeto. Empresas exportadoras de chatarra o manufac tureras que tengan como dueño, socio, comunero o accionista de sociedad anónima cerrada a un adquirente obligado a retener el IVA.
También opera el cambio de sujeto por la remuneración que pague el adquirente, exportador o vendedor excepcionado, cuando utilice servicios de maquila efectuados por otros contribuyentes que no son agentes retenedores de chatarra. Para el cómputo de los $ 150 millones se consideran las ventas de empresas vinculadas en los términos de los Arts. 96 al 100 de la Ley N° 18.045 sobre Mercado de Valores. Las ventas de chatarra entre los adquirentes indicados anteriormente no quedan afectas ai cambio de sujeto. Formulario 3248. Debe ser presentado por retene dores, dentro de los primeros 15 días de cada mes, ante el S.l.l. (monto retenido y movimiento de existencias).
SUJETO Adquirentes: Factura de Compra Recargo 5% IVA y Retención 13%. Vendedor recupera Crédito Fiscal contra Débito Fiscal o según Art. 27 bis. Retención 19%: Si vendedor no emite guías de despacho o facturas o se califica de difícil fiscalización. Circular 26, de 14.04.97 Adquirentes: Factura de Compra
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL N° 5.280 04.12.2000
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
VIGENCIA Desde 01.12.2000
Desde 01.04.2008
N° 5.098 31.08.98
Desde 01.09.98 Hasta 31.08.99
N° 5.777 02.09.99
Desde 01.09.99 Hasta 31.08.2000
N° 4.096 29.08.2000
Desde 01.09.2000 Hasta 31.02.2003
N° 7, 03.02.2003
Desde 01.02.2003
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Desde
Recargar y retener el 19% de IVA. Vendedor recupera Cré dito Fiscal contra Débito Fiscal o en su defecto solicita devolución. Circular 43, de 31.10.95
187
Circular 28, de 17.04.97
01.04.2008
188
-
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO
SUJETO
HECHOS AFECTADOS 18.-
Ventas de arroz efectuada por vendedores, cuando adquirentes:
a)
Sean molinos de arroz.
b)
Hubieren comprado 100 toneladas métricas o más de arroz en el año 1995 o durante la vigencia de esta resolución, ya sea en forma directa o por medio de empresas vinculadas.
Adquirentes indicados en letra a) a la d).
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
VIGENCIA
Ex-260 29.01.96 (Circular N°15, de 15.03.96).
01.03.96 al 28.02.97
N° 813, 27.02.97
01.03.97 al 28.02.98
1.249, 04.03.98
01.03.98 al 28.02.99
c)
Se hubieren excepcionado del cambio de sujeto.
1.137, 19.02.99
01.03.99 al 29.02.2000
d)
Sean empresas que tengan como dueño, socio comunero o accionista de S.A. cerrada, a molinos de arroz y demás adquirentes obligados a retener el impuesto.
1.341,26.02.2000
Desde el 01.03.2000
Cambio de Sujeto Parcial: Retención 10% en Factura de Compra. V enta........................................................... 10% IVA a retener....................................... 9% IVA no retenido.....................................
Excepción al cambio de sujeto. Ventas entre adqui rentes retenedores. Recuperación crédito fiscal por vendedores: a)
Imputándolo al D.F. del 9% y otros que se tengan.
b)
Si queda remanente solicitando su devolución a Teso rerías, al mes siguiente de efectuada la retención, quien lo devuelve dentro de los 30 días siguientes, previo informe al S.l.l. Obligaciones:
a)
Quienes efectúen tareas de depósito y/o maquila de arroz deben llevar registro de entradas y salidas, y en caso maquila, libro auxiliar “Control de depósito y maquila”.
b)
Retenedores deben presentar dentro primeros 15 días de cada mes ante el S.l.l., Formulario 3254 “Informe mensual de adquirentes de arroz" (IVA retenido y movimiento de arroz). Facultad para excepcionar. D.R. puede excepcionar del cambio de sujeto, previa revisión de los antecedentes del vendedor solicitante. Cambio total del sujeto del impuesto: Cuando vendedores al momento de la venta no entreguen Guías de Despacho o Facturas, o figuren en nóminas de contribuyentes de difícil fiscalización.
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Desde el 01.04.2008
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO - 1 8 9
HECHOS AFECTADOS 19.-
Ventas de madera, cuando adquirentes:
a)
Hubieren comprado 200 millones o más de madera en años 1996, 1997 ó 1998 y tengan un capital propio Inicial igual o superior a 100 millones de pesos.
b)
Completen compras por 200 millones o más de madera, entre el 01.01.99 y el 31.10.99 y tengan un capital propio inicial igual o superior a 100 millones.
c)
Que entre el 01.11.99 y el 31.10.2000 complete compras por $ 200 millones o más en madera y tenga un capital propio inicial igual o superior a 100 millones de pesos.
d)
Cuando adquirente sea a su vez un vendedor que se hubiere excepcionado del cambio de sujeto.
e)
Cuando las empresas que compran madera tengan como dueño, socio, comunero o accionista de sociedad anónima cerrada a un adquirente obligado a retener el tributo. Las ventas entre adquirentes recién indicado no quedan afectas al cambio de sujeto. Cambio de sujeto parcial: Retención del 8% en Factura de Compra. Venta.................................................................. $ 100 8% de IVA a retener.......................................... 8 11% de IVA........................................................ ......... 11 119 Menos: 8% IVA retenido..................................... (8^ Total................................................................... $ 111
Recuperación Crédito Fiscal por vendedores: a)
Imputándolo al Débito Fiscal.
b)
Si queda remanente: solicitud de devolución por cada período tributario. (No puede exceder del Débito Fiscal retenido).
Cambio total del sujeto del impuesto: Cuando vendedores al momento de la venta no entreguen Guías de Despacho o Facturas, o figuren en nóminas de contribuyentes de difícil fiscalización. Recuperación dei Crédito Fiscal de vendedores afectado por cambio total de sujeto: Sólo imputación al Débito Fiscal no retenido, o devolución por Art. 27 bis. Facultad para excepcionar: D.R. puede excepcionar del cambio de sujeto, previa revisión de antecedentes de vendedores.
SUJETO Adquirentes indicados en letra a) a la d). Circular N° 62, de 18.10.96 Madera: Bosques en pie y productos que se obten gan de su corta, trozado (rollizos, trozas, etc.), ase rrío (basas, tablas, etc.), astillado (astillas), u otras formas de divisionamiento o presentación, incluye leña y subproductos (ra mas, tapas, aserrín, etc.)
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL 4.916, 03.11.2000
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Posean un Capital Propio en el año 1996 o posteriores igual o superior a $ 50.000.000.- o bien hayan efectuado ventas o servicios netos anuales en el año 1996 o posteriores por un monto igual o superior a $ 100.000.000.-
Res. N° 3.721, D.O. 01.08.2000
Desde 01.08.2000
20.-
Ventas de ganado vivo (bovino, ovino, porcino, equino y camélído)
i.
Cambio parcial de sujeto del vendedor a: Ferias de ganado, corredores de ganado, mataderos o plantas faenadoras, industriales de la carne y comercian tes de ganado, que:
Bajo los mismos requisitos opera el cambio de sujeto cuando el adquirente sea abastero, supermercado, fábrica de cecinas, carnicero u otro contribuyente que adquiera ganado vivo para llevarlo a centros de faenamiento, para luego venderlo en vara o directamente al consumidor por cortes. También opera el cambio de sujeto cuando el adquirente sea agricultor propietario de bienes raíces agrícolas que haya efectuado a partir del año 1996 ventas anuales de ganado vivo por un monto de $ 100.000.000 o más, o entre el 01.01 y el 31.07 o entre el 01.08 y el 31 del año siguiente completen ventas por $ 100.000.000 o más. A los contribuyentes que hayan iniciado o inicien activi dades a contar del 01.01.99 con un capital propio inicial igual o superior a $ 50.000.000, o que durante un año comercial efectúen ventas o servicios por $ 100.000.000.- o más, o que en el período comprendido entre el 01.01. y el 31.07. o entre el 01.08. y el 31.07. del año siguiente hubieren completado o completen ventas o servicios por $ 100.000.000 o más. Igualmente afectará a los contribuyentes que cambien o amplíen su giro a la compra de ganado vivo o faenamiento de ganado y tengan un capital propio inicial de $ 50.000.000 - o más, o que en el período compren dido entre el 01.01. y el 31.07. o entre el 01.08. y el 31.07. del año siguiente hubieren completado ventas o servicios, por $ 100.000.000.- o más; a los contribuyentes que a partir del 01.01.99 hayan iniciado o inicien actividades con un capital propio inicial de $ 50.000.000.- y compras anuales de ganado vivo durante un año comercial por $ 100.000.000.- o más, o en el período comprendido entre el 01.01. y el 31.07. o entre el 01.08. y el 31.07. del año siguiente hubieren adquirido o adquieran ganado vivo, por $ 100.000.000.- o más. Igualmente a aquellos contribu yentes que cambien o amplíen su giro a los señalados en el inciso segundo que tengan un capital propio inicial de $ 50.000.000 o más, y durante un año comercial hayan adquirido ganado vivo por $ 100.000.000 o más o en el período comprendido entre el 01.01 y el 31.07 o entre el (Continúa)
Adquirentes
Circular N° 48, de 28.08.98
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Desde 01.04.2008
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO - 1 9 1
HECHOS AFECTADOS
SUJETO
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
VIGENCIA
(Continuación) 01.08. y el 31.07. del año siguiente hayan adquirido o adquieran ganado vivo, por $ 100.000.000 - o más. Las ventas de ganado que se efectúen entre los con tribuyentes indicados en los párrafos anteriores, no quedarán afectas al cambio de sujeto de derecho del IVA. Obligaciones del adquirente: Emitir Facturas de Compra y recargar separadamente un 9% de IVA a retener y un 10% de IVA que constituye el Débito Fiscal del vendedor. El vendedor no está obligado a emitir factura por dicho débito, sin perjuicio de la guia de despacho correspondiente. El vendedor utilizará su Crédito Fiscal contra el Débito Fiscal no sujeto a retención, sin perjuicio de la recuperación por la vía del Art. 27 bis del D.L. 825, de 1974. El remanente mensual de Crédito Fiscal que no haya po dido imputarse a dicho débito, es objeto de devolución previa solicitud del contribuyente. II.
Cambio total del sujeto del IVA (Retención del 19%): Cuando los vendedores de ganado vivo no entreguen Guías de Despacho o Facturas al momento de la venta, o cuando figuren en nómina de contribuyentes de difícil fiscalización.
21.-
Retención de un 5%, además del IVA, en las ventas de carne
Afecta a la venta de carne en vara, congelada, enfriada, deshuesada, envasada al vacío, envasada por cortes según tipificación, despostada, etc., que provenga de ganado bovino, ovino, porcino, equino, caprino o camélido y que no haya sufrido algún proceso de transformación. Mataderos y Plantas Faenadoras: En las facturas que emitan por faenamiento están obligados a incluir el IVA sobre el servicio prestado, más un 5% sobre la base imponible que se determine en función de los kilogramos de carne en vara obtenidos del faenamiento. Requisitos: Mataderos y Plantas Faenadoras que hayan facturado servicios netos al 31.12.97 por $ 200.000.000 o más o ventas de carne por $ 70.000.000 o más. Empresas que comercialicen carne, con ventas anuales a partir del año 1997 directa o a través de empresas vinculadas, iguales o superiores a $ 450.000.000.-: En las facturas que emitan por ventas de carne, deben recargar un 5% sobre el mismo valor neto, además del IVA del 19%. Igual obligación de recargar un 5%, además del IVA, recae sobre los establecimientos comerciales, fábricas de cecinas, restaurantes, distribuidoras y otros similares, por las ventas de carne que efectúen, cuando tales ventas anuales a partir del año 1997 hayan sido ¡guales o superiores a $ 450.000.000.(Continuúa)
192 - SUJETO DEL IMPUESTO N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
SUJETO
HECHOS AFECTADOS
VIGENCIA
(Continuación) El comprador de carne afectado por este recargo del 5% lo podrá imputar al Débito Fiscal del IVA correspondiente al periodo tributario en que soportó dicho recargo. El exceso puede imputarse a los meses siguientes. Si durante dos meses consecutivos se produce un rema nente que no ha podido ser imputado al Débito Fiscal, puede solicitarse su devolución. En el caso de importaciones de carne, ya sea fresca o congelada, la retención del 5% la liquidará y girará el Agente de Aduanas y su cumplimiento lo fiscalizará el Servicio Nacional de Aduanas. 22.-
Contratos de Instalación o Confección de Especiali dades por Administración o Suma Alzada
Requisitos de la Empresa Constructora obligada a retener el IVA: a) Ser contribuyentes del IVA que declaren el Impto. a la Renta de la 1a Categoría sobre la base de renta efectiva de su actividad mediante contabilidad completa, y b) Tener un Capital Propio Tributario al 31 de diciembre, o a la fecha de inicio de actividades, cuando ésta sea posterior, igual o superior a 4.550 UTM, y haber realizado ventas o servicios netos del giro constructora, en cualesquiera de los últimos 3 años por un valor igual o superior a 36.425 UTM. También se considerará afectado por este cambio de sujeto al contribuyente que se haya excepcionado de acuerdo a lo dispuesto en el N° 17 de la presente Resolución. A petición del interesado Director Regional puede excepcionar del Cambio de Sujeto. Contribuyente excepcionado del Cambio de Sujeto pasa a ser retenedor del IVA respecto a los contratos de instalación o confección de especialidades que encargue. Requisitos para excepcionarse del Cambio de Sujeto: 1) Declarar 1a Categoría en base a renta efectiva; 2) Haber facturado en cualesquiera de los 3 últimos años comerciales ventas o servicios del giro constructora por 29.140 UTM o más, y poseer un capital propio igual o superior a 3.640 UTM; 3) Demostrar que en el desarrollo de la actividad se tiene una permanencia de a lo menos 3 años; 4) Demostrar que existe predominio de la utilización de materiales y tecnologías en la realización de sus contratos por sobre la utilización de mano de obra; 5)
6)
Exhibir un buen cumplimiento de las obligaciones tributa rias, tales como, declarar periódicamente, no registrar inconcurrencias a notificaciones del Sil, no consignar anotaciones graves de incumplimiento y no registrar deuda tributaria al momento de presentar la solicitud de excepción. Es requisito necesario para excepcionarse de este cambio de sujeto, que el peticionario sea autorizado por este Servicio para emitir documentos tributarios electrónicos, de acuerdo a lo señalado en la Res. Ex. Sil N° 45, de 2003.
Empresa Constructora Para efectos de esta reso lución, se entenderá como empresa constructora, además, aquellas empre sas que desarrollan las actividades señaladas en el Art. 8o letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referi das a ejecución de con tratos de instalación o confección de especiali dades y a contratos gene rales de construcción. Tambiéntendránlacalidad de empresas constructo ras, aquellas empresas que transfieren bienes inmuebles construidos para ellas por admi nistración por otra em presa constructora, con forme se señala en la Circular N° 33, de 1987, del Servicio de Impuestos Internos. Retención 100% del IVA Emisión Compra
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
Desde 01.04.2008
Capítulo VI
SUJETO DEL IMPUESTO - 1 9 3
HECHOS AFECTADOS 23.-
24.-
Ventas de Berries: frambuesa, frutilla, arándanos, mora, zarzaparrilla, grosella y otros Requisitos del retenedor: a) Exportadores que en 2002 o años posteriores hayan comprado berries y cuyos montos totales de exportación en los últimos 12 meses iguales o superiores a US$ 160.000 FOB. b) Compradores de berries, que declaren renta efectiva de 1a Categoría, por Cont. Completa y con compras anuales por $ 800 millones o más, durante el año 2002 o posteriores y CPI en el año 2003 o posteriores igual o superior a $ 50 millones. b.1) Inicio de actividades desde 01.01.2005: CPI igual o superior a $ 50 millones y que durante el 2005 ó 2006 completen compras ¡guales o superiores a $ 800 millones. Cambio parcial de Sujeto, cuando el vendedor emita Guías de Despacho: 14% IVA a retener 5% IVA no retenido Cambio total de Sujeto, cuando el vendedor no emita Guías de Despacho o figure en nómina de contribuyentes cuestionados. Ventas de papel y cartón para reciclar (Papeles, cartulinas, cartones, revistas, diarios, etc.)
N° RESOLUCION DIARIO OFICIAL
SUJETO Exportadores
b)
a) b)
c) d) 25.-
Desde 02.03.2005 Hasta 31.05.2005
Res. N° 55 D.O. 08.06.2005
Desde 01.06.2005
Res. N° 58 D.O. 25.05.2006
Adquirente que actúe como recuperador, para procesar y reciclar. Empresas enfardadoras
Que en el 2002, 2003 o años posteriores haya comprado $ 500 millones anuales o más, y CPI igual o superior a $ 300 millones. Afectado por la retención imputa sus C.F. a sus otros D.F. o, en su defecto, solicita mensualmente su devolución. D. Reg. puede excepcionar del Cambio de Sujeto:
Res. N° 26 D.O. 02.03.2005
Otros compradores
Requisitos del Adquirente obligado a retener: a)
VIGENCIA
Vendedor que se haya excepcionado del Cambio de Sujeto Retención 100% del IVA
Empresa de 1a Categoría, renta efectiva; Ventas de papel o cartón por $ 200 millones o más en cualquiera de los 3 últimos años y CPI igual o superior a $ 150 millones; Actividad desarrollada por lo menos 3 años; Buen cumplimiento tributario.
Emisión Compra
Factura
Ventas de medios de prepago de telefonía e Internet (tarjetas o recargas electrónicas prepagadas) reali zadas a través de: Adquirentes que sean vendedores de dichos productos. Opera cuando la venta es por valores inferiores al precio final de venta al público, debiendo incluirse en la Factura el IVA correspondiente a los márgenes de comercialización resultantes con el precio final de venta. Factura debe incluir el IVA correspondiente a la venta neta efectuada por la empresa emisora del medio de prepago y el IVA del margen de comercialización. No opera el cambio de sujeto cuando las ventas se efectúen entre agentes retenedores.
Las empresas emisoras de los medios de prepago. (Tarjetas o recargas elec trónicas).
Ver excepción dispuesta por Resolución 39, D.O. 31.03.08, en el N° 30 de este cuadro
194 - SUJETO DEL IMPUESTO N” RESOLUCION DIARIO OFICIAL
HECHOS AFECTADOS
SUJETO
Ventas de hidrocarburos gaseosos provenientes de yacimientos explotados por el Estado o sus empresas o mediante concesiones administrativas, cuando dichas ventas sean efectuadas por el Estado a: Personas naturales o jurídicas, quienes tendrán el carácter de retenedores del IVA, debiendo cumplir los siguientes requisitos copulativos: a) Declarar su impuesto de 1a Categoría según contabilidad completa; b) Ser contribuyente del IVA; c) Tener un Capital Propio Tributario al 31 de diciembre o a la fecha de inicio de las actividades equivalente a 6.000 UTM. Deben emitir Factura de Compra con retención total del IVA. RUT del Fisco de Chile 61.806.000-4 Facturas de Compra deben cumplir requisitos de Res. N° 1.661, de 1985 y descritos en Anexo 1 de Circular N° 33, de 1985.
Adquirente que sea em presa de 1a Categoría que declare sus rentas por contabilidad completa. Retención 100% del IVA Emisión de Factura de Compra
Res. N° 159, de 12.12.2006,
27.-
Venta decigarros.cigarrillosy tabacos manufacturados efectuada por importadores y fabricantes Quedan obligados a incluir en la Factura de venta que emitan el IVA correspondiente al valor de la venta neta y, además, el IVA correspondiente a los valores agregados, descuentos o márgenes de comercialización concedidos o estimados para los comerciantes que venden al público. Mayoristas o distribuidores y minoristas pueden solicitar excepcionarse del cambio de sujeto quedando obliga dos a emitir boleta o factura según corresponda y de ralener el IVA sobre los márgenes de comercialización en el caso de los mayoristas y distribuidores.
Importadores, fabricantes y contribuyentes excepcionados del cambio de sujeto.
Res. N° 22, de 02.02.2007,
Ventas de petróleo y otros hidrocarburos líquidos efectuados por el Estado de Chile a: Personas naturales o jurídicas, quienes tendrán el carácter de retenedores del IVA, debiendo cumplir los siguientes requisitos copulativos: a) Declarar su impuesto de 1a Categoría según contabilidad completa; b) Ser contribuyente del IVA; c) Tener un Capital Propio Tributario al 31 de diciembre o a la fecha de inicio de las actividades equivalente a 6.000 UTM. Deben emitir Factura de Compra con retención total del IVA. RUT del Fisco de Chile 61.806.000-4 Facturas de Compra deben cumplir requisitos de Res N° 1.661, de 1985 y descritos en Anexo 1 de Circular N° 33, de 1985.
Adquirente que sea em presa de 1a Categoría que declare sus rentas por contabilidad completa. Retención 100% del IVA Emisión de Factura de Compra
Res. N° 42, de 29.03.2007,
29.-
Respecto de los contribu yentes que comercialicen los siguientes productos: Arroz, Berries, chatarra, ganado, legumbres, madera, papeles, cartones, oro, pesca, trigo, productos silves tres y servicios de construcción.
Res. N° 39
26.-
28.-
Excepciona de las retenciones por cambio de sujeto a las operaciones respaldadas con documentos tributarios electrónicos.
VIGENCIA Desde 16.12.2006
D.O. de 16.12.2006
Desde 01.06.2007
D.O. de 09.02.2007
Desde 03.04.2007
D.O. de 03.04.2007
D.O. 31.03.2008
Desde 01.04 2008
Capítulo V i l
BASE IMPONIBLE -
CAPITULO
195
VI I
BASE IMPONIBLE Las leyes tributarias junto con definir el hecho gravado y señalar la persona del sujeto pasivo responsable del pago del tributo, establecen las normas necesarias para determinar la cuantía de la obligación o monto del impuesto. El monto del tributo depende generalmente de dos elementos o factores cuya aplicación conjugada permite establecer la cuantía de la obligación adeudada por el sujeto pasivo. Estos elementos son: la Base Imponible y la Tasa del tributo. Definición de Base Imponible. La Base Imponible puede definirse como la suma de las operaciones gravadas por la Ley sobre la cual se aplica directamente la tasa del tributo para determinar el monto de la obligación tributaria. En el caso particular del IVA, el inciso 1o del Art. 26 del Reglamento, precisa este concepto definiéndolo como la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operación gravada. Definición de Tasa. Por Tasa del impuesto debemos entender el tanto por ciento, cuantía, alícuota o parte que aplicada a la Base Imponible determina el impuesto. En el caso del IVA, dicha tasa ha sido la siguiente en los períodos que se indican: Desde el 01.03.75 hasta el 30.06.88................................................................................................................. 20% Desde el 01.07.88 hasta el 30.06.90................................................................................................................. 16% Desde el 01.07.90 hasta el 31.12.95................................................................................................................. 18% Desde el 01.01.96 hasta el 31.12.96............................................................................................................. ... 18% Desde el 01.01.97 hasta el 31.12.97............................................................................................................. ... 18% Desde el 01.01.98 hasta el 30.09.2003......................................................................................................... ... 18% Desde el 01.10.2003 ......................................................................................................................................... 19% Regla general sobre Base Imponible del IVA La regla general sobre Base Imponible en las Ventas y Servicios se encuentra establecida en el inciso 1o del Artículo 15, el que establece que ella estará constituida, salvo disposición en contrario a la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas. El Reglamento en su Art. 26, inciso 1oreitera esta regla, estableciendo que la base imponible del IVA estará constituida “por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados”. No forma parte de la Base Imponible, según los incisos final del Art. 15 de la ley y 2o del Art. 26 del Reglamento, el IVA que grave la misma operación. Por consiguiente, la tasa del IVA debe ser aplicada sobre el valor neto de los respectivos bienes o servicios. Lo dicho sobre esta materia es aplicable a todas las operaciones gravadas con el IVA, vale decir, no sólo a las Ventas y Servicios propiamente tales, sino también a las operaciones que el Art. 8o equipare a venta o servicio, sin más excepción que las contempladas en el Art. 16 de la ley y que analizaremos más adelante.
196
1.
-
Capítulo VII
BASE IMPONIBLE
VISION ESQUEMATICA DE LA CONFORMACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL IVA Precio de venta de los bienes o valor de los servicios........................................
Más
Más
Más
Menos
$.
1. Monto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el periodo respectivo.................................................................................................................
$.....................
Menos: Reajuste de los valores que ya pagaron IVA, en la parte que corresponda a la variación de la Unidad de Fomento, determinada por el período respectivo de la operación a plazo.....................................................................................................
($..................)
$
2. Valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución (excepto envases de cervezas, jugos, aguas minerales, bebidas analcohólicas y cilindros de gas licuado)..................................................
$.
3. Monto de los impuestos fijados por otras leyes, que no sean de aquellos establecidos en el D.L. N° 825, ni en virtud de la facultad contenida en su Art. 48, sobre impuestos específicos a los combustibles...................................................
$.....................
4. Valor de adquisición del terreno, debidamente reajustado (con el tope establecido en el Art. 17) o avalúo fiscal del mismo, a opción del contribuyente
($..................)
Reajuste: Variación I.P.C. entre el mes anterior al de la adquisición del terreno y el mes anterior al de la fecha del contrato. Esta rebaja sólo procede en el caso de venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados con IVA BASE IMPONIBLE........................................................................................................
1.1 Bonificaciones y descuentos a los compradores El inciso 1o del Art. 26 del Reglamento establece en relación con el Art. 15 de la ley, que no forman parte de la base imponible “las bonificaciones y descuentos coetáneos con la facturación’’. Si estas bonificaciones y descuentos son otorgados con posterioridad a la facturación, el IVA correspondiente debe deducirse del Débito Fiscal mensual del período en que se materialicen, debiendo el contribuyente extender una Nota de Crédito en la que muestre separadamente el monto de la bonificación o descuento y su IVA.
1.2 Gastos de financiamiento de operaciones a plazo a. Forman parte de la base imponible del IVA, según el N° 1 del Art. 15, “el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período tributario”. b. Sin embargo, debe excluirse el monto de los “reajustes” de valores que ya hayan pagado el IVA Para estos fines se entiende por “reajuste” la variación de la Unidad de Fomento (U.F.) durante el período respectivo de la operación a plazo. c. Por su parte, el Reglamento en su Art. 27 precisa la tributación que afecta a los rubros señalados por el N° 1 del Artículo 15 de la ley:
Capítulo VII
BASE IMPONIBLE - 1 9 7
1o Los reajustes de todo tipo pactados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convención gravada o con posterioridad a ella (ver párrafo 1.2.1); 2o Los intereses, con inclusión de los moratorios, esto es, de aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y 3o Los gastos de financiamiento de la operación, tales como comisiones e intereses pagados a bancos, gastos de notarías y de inscripción de contratos de prenda en registros públicos. d. Las diferencias de cambio que se produzcan con motivo de haberse pactado a plazo una operación gravada con IVA en base a cuotas expresadas en moneda extranjera, forman también parte de la base imponible, por constituir un tipo de reajuste; sin embargo, si dichas diferencias de cambio no exceden la variación de la U.F. en el respectivo período, no quedarán afectadas por el impuesto en el caso indicado en el párrafo siguiente.
1.2.1
En las ventas a plazo el reajuste equivalente a la variación de la U.F. se excluye para la determinación de la base imponible del IVA
a. El N° 1o de artículo 15, señala lo siguiente: “En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo”. b. La exclusión del monto que corresponda a la reajustabilidad calculada según la variación de las unidades de fomento sobre el valor de la operación a plazo, sólo debe efectuarse del monto de los reajustes e intereses pactados, y no de los gastos de financiamiento ni de la parte del precio que se pague como tampoco de los intereses moratorios, pues éstos no son valores originados por la aplicación de una corrección monetaria. Obviamente que los intereses o reajustes pagados anticipadamente no tendrán derecho a la deducción señalada, salvo si media un tiempo entre la fecha en que éstos se pactaron y la de su pago, período en el cual parte de ellos se hubiere devengado. (Circular N° 29, de 17.08.87). c. En el caso que los intereses y reajustes se calculen por cada cuota, la cantidad a deducir se determinará en igual forma por cada cuota, correspondiendo dicha cifra a la diferencia que resulte entre el valor de la cuota, sin intereses ni reajustes, reconvertida a pesos al valor de la U.F. vigente a la fecha de vencimiento de ella y el que rija a la fecha inicial del crédito. d. Cuando los intereses y reajustes se pacten sobre el total del saldo del precio, pagados en cada cuota correspondiente al capital, la cantidad a deducir se determinará de la misma manera, tomando como base en la primera cuota, el valor de la U.F. al vencimiento de ella y el de la U.F. a la fecha inicial del crédito; en las cuotas siguientes y sobre el saldo de precio que resulte, se considerará la U.F. vigente al vencimiento de la cuota a la cual corresponden los intereses y reajustes sujetos a la deducción, y la U.F. del vencimiento de la cuota inmediatamente anterior. e. En los demás casos, ya sea que se incluyan los intereses en cuotas iguales o se cobren en la última o últimas cuotas, se aplicará el mismo procedimiento de corrección señalado en el párrafo anterior, haciéndose presente que en la última modalidad citada la cantidad a deducir que resulte en cada cuota deberá acumularse hasta la primera que contenga los intereses. f. Obviamente que si además de intereses se fija un reajuste según la variación del I.P.C. o en moneda extranjera, o cualquier otro que coincida o sea inferior a la variación de la U.F., bastará con dejar dicho reajuste liberado del impuesto. g. En el caso de prestaciones de servicios, en que la factura o boleta se emita a la fecha de la percepción de la remuneración, todo el reajuste e interés que se cobre, junto al valor del servicio, se encuentra gravado con IVA, pues no
198
-
Capítulo VII
BASE IMPONIBLE
ha existido facturación anterior que dé cuenta de cantidades que ya pagaron el tributo, como acontece en el caso de las ventas (en que se factura al momento de la entrega de los bienes, aunque no haya pago). Ver ejemplos en párrafo 1.2.4.
1.2.2
Emisión de Notas de Débito
a.
Cuando el interés es igual o inferior a la variación de la Unidad de Fomento.
En este caso, aun cuando dicho interés no forme parte de la base imponible del IVA, por considerarse reajuste, debe emitirse la correspondiente Nota de Débito, sin incluir suma alguna por concepto de impuesto. b
Cuando el interés es superior a la variación de la Unidad de Fomento.
Frente a esta situación el Vendedor o Prestador de Servicios debe emitir una Nota de Débito al momento en que dichos intereses sean exigibles o a la fecha de su percepción, si ésta fuere anterior. En consecuencia, al vencimiento de la cuota, Letra de Cambio, Pagaré u otro documento a través del cual se cobren intereses, aunque no exista pago, debe emitirse la Nota de Débito correspondiente y aplicarse IVA a la parte del interés que exceda al reajuste de la U.F.
1.2.3 .
Requisitos para diferir el IVA en el caso de intereses por operaciones a plazo
Los requisitos que deben cumplirse son los siguientes: a.
Emitirse la factura sólo por el precio al contado más el IVA.
b. Indicarse en la factura y en el contrato, cuánto de cada cuota corresponde a precio y cuánto a intereses, pudiendo considerarse que los intereses se pagan en la o las últimas cuotas, obviando de esa manera la emisión de Notas de Débito por aquellas cuotas que sólo comprenden precio. En el caso que el Vendedor no indicase qué cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a intereses o reajustes, se presumirá que cada una de ellas comprende parte del precio y los intereses y reajustes proporcionales a cada cuota.
1.2.4 A.
Determinación del interés afecto a IVA (Excluido el reajuste)
Crédito en Unidades de Fomento más un interés real del 4% por 180 días. Factura por precio contado Neto 19% IVA Total facturado el 31.10.2007 Forma de pago: El 30.04.2008 U.F. + 4% Valor de la U.F. el 31.10.2007 Valor en U.F. a cancelar el 30.04.2008, en una sola cuota: Crédito ($ 1.190.000 + 19.391,96) Interés: 4% s/61,3656 19% IVA s/2,4546 U.F. Valor total de la cuota (en U.F.)
$ 1.000.000 190.000 _$ 1JL9DÜOO
$ 19.391,96 61,3656 U.F. 2,4546 U.F. 0.4664 U.F.
Capítulo VII
BASE IMPONIBLE - 1 9 9
c) Valor cancelado el 30.04.2008 (U.F. = $ 19.956, 64,2866 U.F. x $ 19.956,52 d) Emisión de Factura o Nota de Débito Actualización del valor facturado U.F. 61,3656 x 19.956,52 Valor histórico de lo facturado Reajuste de lo facturado Interés U.F. 2,4546 x 19.956,52
e)
$ 1.224.644 $ 1.190.000 $ 34.644
$
34.644 48.985 9.307
$
1.190.000
19% IVA s/$ 48.985 (0,4664 x 19.956,52) Total Nota de Débito Comprobación: Valor original facturado Valor Nota de Débito Valor total cancelado por el cliente
92.936
Lo anterior se resume en la emisión de los siguientes <
IVA 19% sobre interés $ 48.986 ......................................................................................................
.............9.307
Total a pagar................................................................................................................................
200
B.
-
Capítulo VII
BASE IMPONIBLE
Crédito en Pesos más un interés nominal del14,4% por 180 días a)
b)
Factura por precio al contado: Neto.............. .................................... 19% IV A ..............................................
$ 1.000.000 190.000
Total facturado el 31.10.2007 ..............
$ 1.190.0QQ
Valor a cancelar el 30.04.2008 C ré d ito .................................................. Interés nominal 14,4%............................
$ 1.190.000 171.360
Más el IVA correspondiente a los intereses
c)
Valor cancelado el 30.04.2008 y emisión de Nota de Débito: Variación de la U.F.: U.F. al 31.10.2007.................................................. U.F. al 30.04.2008..................................................
Valor cancelado....................................................
Lo anterior se traduce en la emisión de los siguientes documentos:
FACTURA Fecha: 31.10.2007 Valor Unitario Mercaderías...................................................... IVA 19%............................................................ Total a pagar..................................................... Forma de Pago: El 30.04.2008 Recargo: Interés nominal de 14,4%
1.000.000
Valor Total $
*
1.000.000 190.000 1
iQnonn
Capítulo VII
BASE IM PO NIBLE -
NOTA
DE
201
DEBITO
Fecha: 30.04.2008 Interés nominal 14,4% sobre $ 1.190.000.............................................................. IVA sobre Interés real: Interés nominal.........................................................................................................
$
$
171.360
171.360
Menos: Variación de la Ü.F. entre el 31.10.2007 y el 30.04.2008: 2,9% sobre $ 1 190.000..........................................................................................
Total a p a g a r............................................................................................................
1.2.5
Los recargos por intereses moratorios, no se ven afectados por la rebaja de la U.F.; por tanto, acrecientan íntegramente la base imponible del IVA
Los recargos que, por sobre el valor original de la deuda, se incluyen en los convenios de pago que una empresa distribuidora de electricidad celebre con sus clientes, que se atrasen en el pago de los servicios que les preste, constituyen intereses moratorios, rubros monetarios que, de conformidad a lo señalado en las Circulares N°s. 26 y 29, ambas de 1987, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, no se ven afectados por la rebaja equivalente a la variación de la Unidad de Fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo, a que se refiere el Art. 15°, inciso primero N° 1, del D.L. N° 825, y, en consecuencia, acrecientan íntegramente la base imponible del Impuesto al Valor Agregado (IVA). En efecto, al no pactarse originalmente una revalorización o corrección del valor de los servicios entre la empresa y sus clientes, los recargos que se cobran con posterioridad, en el convenio de pago que se suscribe, se fundan en la mora del deudor y no en la previsión que el acreedor hace del menoscabo de su capital, como ocurre cuando el interés se pacta al convenirse la operación. (Oficio N° 4.428, de 13.11.87).
1.3 Situación de los envases, embalajes y depósitos para garantizar su devolución Regla general. Los envases, embalajes y los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución, forman parte de la base imponible del IVA, aun cuando dichos valores se facturen o contabilicen en forma separada, salvo que el contribuyente demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del S.I.I., que los referidos envases, embalajes o depósitos corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con el IVA. Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos referidos, cuando ellas hayan sido incluidas en la base imponible del IVA, se rebajan del impuesto determinado o débito fiscal del mes en que se materialice la citada devolución, emitiendo la respectiva Nota de Crédito. No se considera incluido en el precio de venta el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas en general; asi lo dispone el inciso tercero del artículo 28 del Reglamento.
202
-
BASE IMPONIBLE
Capítulo VII
Regla especial. El S.l.l. puede autorizar en casos calificados la exclusión de la base imponible de los depósitos constituidos para garantizar la devolución de los envases, considerando el giro de la empresa, la habitualidad en la constitución de los depósitos y la simplificación que puede significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente como para el control tributario, la exclusión de aquéllos. En uso de esta facultad el S.l.l. ha resuelto que los siguientes depósitos constituidos por los adquirentes o consumidores no deben formar parte de la base imponible del IVA: a. b.
Los depósitos por envases de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas, y Los depósitos para garantizar la devolución de los balones o cilindros de gas licuado de petróleo.
1.4 Impuestos incluidos o recargados en el precio Según el N° 3 del Art. 15 de la ley, debe adicionarse al valor afecto al IVA, el monto de los impuestos, distintos de aquél, incluidos o recargados en el precio de venta de los bienes que se transfieren o en el valor de los servicios prestados. Por disposición del inciso final del Art. 15 de la ley, complementado por los Arts. 25 inciso final y 29 del Reglamento, las normas anteriores no rigen respecto de los siguientes tributos, los cuales deben excluirse de la base imponible del IVA: a)
El IVA que grava la misma operación;
b) El Impuesto Adicional establecido en los párrafos 1o y 3o del Título III, para ciertos artículos suntuarios, y bebidas alcohólicas y analcohólicas, y c) Aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el Art. 48, sobre Impuestos Específicos a los combustibles, que graven la misma operación.
1.4.1 Forma parte de la base imponible del IVA el 1,5% pagado por el servicio de control de calidad al Banco de Pruebas del Ejército de Chile, por armas de fuego y otros artificios Los vendedores de armas de fuego, municiones, explosivos y otros artificios cuyo control de calidad se efectúe en el Banco de Pruebas del Instituto de Investigaciones y Control del Ejército de Chile, deben incluir en la base imponible del IVA, que grava la venta de esas especies, el monto de la tasa que paguen por el servicio de control de calidad, equivalente a un 1,5% del valor de importación o venta de esos bienes, de acuerdo a lo dispuesto en el Decreto Supremo N° 324 (G), publicado en el D.O. de 24 de septiembre de 1962, que faculta al vendedor para trasladar al comprador dicho monto. En efecto, la referida tasa forma parte del precio de la operación de venta de las especies que se someten al control de calidad y, por lo tanto, ese mismo monto debe incluirse en la base imponible del IVA, de acuerdo con las reglas generales que establece el Art. 15° del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio N° 4.384, de 09.11.87).
1.5 Base imponible en la venta o promesa de venta de inmuebles gravados con IVA a. De acuerdo a la ley los bienes corporales inmuebles, que junto a los bienes corporales muebles, quedan en situación de dar origen al IVA al momento de su transferencia, son aquellos: a.1 a.2
Construidos total o parcialmente por una empresa constructora, y De propiedad de una empresa constructora.
Capítulo VII
BASE IM PO N IBLE -
203
b. El primero de los requisitos significa que se encuentran al margen del tributo los inmuebles por naturaleza, esto es, la tierra, o sea, los sitios o terrenos que no incluyan alguna construcción. Como se desprende de las normas sobre base imponible que examinaremos más adelante, los sitios o terrenos se marginan de tributación aún para los efectos de su transferencia con las construcciones edificadas en ellos, puesto que el monto que representen dentro del precio total de la operación debe deducirse del valor del contrato para la aplicación del tributo. c. En cuanto al segundo elemento que hemos destacado, cabe remarcar que los inmuebles deben ser de propiedad de una empresa constructora, la que debe poseerlos en calidad de propietaria original, es decir, en calidad de constructora de los mismos. Por lo tanto, las sucesivas ventas de estos inmuebles se liberan del IVA aun cuando la enajenación la realice una empresa constructora, si los ha adquirido de un tercero a cualquier título. A diferencia de lo que ocurre con los bienes corporales muebles, los valores agregados que puedan generarse en futuras transacciones de los inmuebles, no constituyen una materia afecta a impuesto. Mayores instrucciones sobre el “hecho gravado” en el párrafo 1.2.2.1 del Capítulo III. d. La Base Imponible —en el hecho gravado básico que estamos analizando- está constituida por el precio estipulado, previa deducción de la parte o proporción que corresponda al valor del terreno incluido en la operación. Las normas sobre base imponible contempladas en el Art. 17 de la ley se ocupan de regular la valoración que debe darse a los terrenos en este tipo de operaciones, con el preciso objeto de evitar que mediante una distorsión del precio que debe asignarse al terreno pudiere disminuirse artificialmente la base impositiva para los efectos de determinar un tributo inferior al que realmente corresponda. e. A tal efecto la ley dispone que la deducción que se efectúe por concepto del terreno no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para efectos del Impuesto Territorial, salvo que se obtenga mediante resolución fundada del S.l.l. la autorización para rebajar el valor efectivo de adquisición del terreno, aunque éste exceda del límite referido. Sin embargo, dicha limitante no opera cuando la fecha de adquisición del terreno por parte de la empresa constructora haya precedido en no menos de tres años a la venta del inmueble. Se admite, en todo caso, la alternativa de deducir el valor del terreno a través de su avalúo fiscal cuando el contribuyente prefiera esta alternativa o deba optar por ella al no disponer de antecedentes sobre el valor efectivo de adquisición. Se admite, asimismo, que el contribuyente pueda solicitar retasación, cuando existan circunstancias que lo justifiquen, de la cual deberán excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal. f. En la situación prevista en el primer párrafo de la letra e) anterior, se faculta al Servicio de Impuestos Internos para autorizar, mediante resolución fundada, la deducción del valor efectivo de adquisición no obstante que éste excediere del límite referido (doble del valor del avalúo fiscal). En el ejercicio de dicha facultad el Servicio de Impuestos Internos puede autorizar se considere un valor equivalente al de terrenos de ubicación y características similares, al momento de su adquisición. Ello implica que la autorización en referencia puede permitir la aceptación de un precio superior al tope indicado, aunque no necesariamente igual al valor efectivo de adquisición, debidamente reajustado. g. El Servicio de Impuestos Internos queda expresamente autorizado para ejercer las facultades de tasar que le confiere el Art. 64 del Código Tributario, cuando estime que el valor asignado al terreno ha sido notoriamente superior
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-
BASE IMPONIBLE
Capítulo V II
al valor comercial o cuando considere que el valor asignado a la construcción es notoriamente inferior al precio de construcciones similares. h. Obviamente, en el caso de edificios el valor a deducir por concepto del terreno corresponderá a la proporcion de éste que deba asignarse a cada departamento o local, determinado previamente el valor total e si 10 e acuer o las normas ya referidas.
1.5.1
Tasación del valor de enajenación del terreno y del valor de la construcción. (Art. 17, inciso final, del D.L. N° 825)
a.
Objetivo de la facultad de tasar
La facultad de tasar que se da al Servicio de Impuestos Internos persigue evitar que ios contribuyentes: 1o
Rebajen un mayor valor por concepto de terreno, disminuyendo así la base imponible del IVA, y
2o
Fijen un precio o valor menor a las construcciones que quedarán gravadas con IVA.
b.
¿Cuándo procede?
Procede cuando en los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble (sea que el terreno se transfiera o no en la misma operación) y en los contratos generales de construcción, gravados con IVA, el valor de enajenación del terreno es notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o cuando el valor de la construcción es notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. c.
Diferencia gravada con IVA
Cuando se efectúe la tasación antes indicada, la diferencia de valor que se determine entre el de la enajenación y eí fijado por el Servicio de Impuestos Internos, quedará afecta a IVA. d.
Reclamación de la tasación
De la tasación y giro que se efectúen de acuerdo con las normas en comento, podrá reclamarse dentro del plazo de 30 días hábiles contados desde la fecha de la notificación de este último, conforme a lo señalado en el artículo 64 del Código Tributario.
e.
S olicitud de una nueva tasación (Art. 17, inciso 4o)
De conformidad con lo instruido por el S.l.l. en su Circular N° 16, de 08.02.88, los contribuyentes que soliciten certificados de avalúos de terreno, o revisión de los valores ya tasados, deben hacerlo utilizando el Formulario N° 2118 “Solicitud Avaluaciones”, indicando expresamente que se requieren para determinar la base imponible del IVA.
La nueva tasación sólo se efectuará cuando en la determinación del avalúo no se hubieren considerado: a)
Nuevas obras de urbanización.
b)
Cambio de destinación del predio que importe un cambio de serie (de Agrícola a No Agrícola).
c) vigentes.
Errores en la determinación de! avalúo del terreno, de acuerdo a los planos de precios e instrucciones
Capítulo VII
BASE IM PO NIBLE -
205
Ejemplos de tasaciones según Art. 17, inciso final a)
b.
1.5.2
Valor facturado:
19% IVA s/$ 4.000.000.......................................................... Total facturado......................................................................
Construcción......................................................................... Terreno................................................................................... Total tasado...........................................................................
$ 6.000.000.3.000.000.$ 9.000.000 -
Monto a girar:
IVA sobre base tasada 19% IVA s/$ 6.000.000......................................................... IVA facturado....................................................................... Dif. de IVA a pagar................................................................
1.140.000.(760.000.-) $ 380.000 -
Construcción por suma alzada............................................ 19% IVA................................................................................. Total facturado......................................................................
IVA sobre base tasada 19% s/$ 23.000.000.............................................................. IVA facturado........................................................................ Diferencia de IVA a pagar.....................................................
Visión esquemática de la base imponible en la venta o promesas de venta de inmuebles gravados con IVA Valor de la operación..................................................................................................
Más:
a)
b)
$
Reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, a medida que se hacen exigibles o cuando se perciben si ello ocurre antes Se deduce: Reajuste según U.F. de valores que ya pagaron IVA (Art. 15, N °1).......................................................................
Menos:
4.370.000.(2.850.000.-1 $ 1.520.000.-
(Í.
$ ..........
Impuestos que se cobren que no sean del D.L. 825, de 1974.............
Valor de adquisición del terreno , actualizado según I.RC. (Art. 17, inc. 2o) . BASE IMPONIBLE............................................................................................
...... ........ )
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-
Capítulo V II
BASE IMPONIBLE
Deducción del valor de adquisición del terreno: a)
Si !a venta o promesa ocurre antes de 3 años de la fecha de adquisición: Rebaja máxima: Dobie dei Avalúo Fiscal, salvo que se obtenga autorización del
b)
S i l. por Resolución.
Si la venta o promesa ocurre 3 o más años después de la adquisición: Valor efectivo de adquisición, actualizado por IRC, sin tope.
c)
En reemplazo del valor de adquisición, puede rebajarse el Avalúo Fiscal.
d) En Facturas debe indicarse separadamente el valor del terreno, descontándolo de los pagos respectivos, según la forma pactada. Si no se ha pactado nada al respecto, se presume que en cada pago existe parte del valor del terreno, en la misma proporción que él represente dentro del total de la operación.
Tasación del valor del terreno y de la construcción — —
Cuando el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial. Cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a otras de igual naturaleza.
}
Tasación del S.l.l. Diferencia afecta a IVA
Reclamo contra la tasación, dentro de los 30 días hábiles siguientes, contados desde la notificación. (Art. 64, Código Tributario).
1.6 Modalidad para establecer la base imponible del IVA en el caso de servicios prestados por agencias de viajes y turismo a. Las prestaciones que realizan las agencias de viajes y turismo son servicios afectos al IVA, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2o, N° 2, dei D.L. 825, de 1974, por provenir dei ejercicio de una actividad comprendida en el N° 4 del articulo 20° de la Ley de la Renta. En efecto, la última disposición citada hace referencia a los comisionistas con oficina establecida, teniendo Sas agencias de viajes y turismo, justamente, ia calidad de empresas comisionistas. b. En lo que concierne a la determinación de la base imponible del IVA, comprende el ingreso bruto que obtenga la agencia, rebajados los gastos que acredite por transporte y hotelería de los clientes, que para tal efecto se entenderá como la remuneración de la agencia. (Oficio N° 2.602, de 18.07.85).
Capítulo VII
2.
BASE IM PO NIBLE -
207
NORMAS ESPECIALES SOBRE BASE IMPONIBLE DEL IVA
El artículo 16 de la ley contempla diversas situaciones en las cuales la determinación de la base imponible del IVA se regula por normas especiales que difieren parcialmente de las reglas generales contenidas en el artículo 15. Sin embargo, el artículo 32 del Reglamento expresamente indica que en estos casos especiales también forman parte de la base imponible los rubros enumerados en el artículo 15 de la ley, esto es: a. Reajustes, intereses y gastos de financiamiento de las operaciones a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período tributario. (Ver párrafo 1.2.1 de este Capítulo). b. El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución. (Ver párrafo 1.3 de este Capitulo), y c.
El monto de los impuestos, salvo el propio IVA (Ver párrafo 1.4 de este Capítulo).
Para los fines de la aplicación de estos aumentos de la base imponible nos remitimos a las explicaciones ya vertidas en los párrafos anteriores. En los párrafos siguientes se analizan en detalle cada uno de los casos especiales sobre devengamiento del IVA.
2.1 Base Imponible del IVA en las importaciones En el caso de las importaciones la base imponible está constituida por el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, por el valor CIF de dichos bienes. A estos valores deben agregarse los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación, aunque su pago se encuentre diferido conforme a las normas legales vigentes. También deben adicionarse, en el caso de mercaderías ingresadas al país acogidas a regímenes aduaneros especiales, los mayores gravámenes aduaneros que el importador tenga que pagar cuando los bienes queden a su libre disposición. Los gravámenes aduaneros comprenden los derechos arancelarios, las tasas y demás impuestos que se perciban por intermedio de las Aduanas, incluyendo la tasa de despacho. No se consideran gravámenes aduaneros las tasas de almacenaje y de movilización, toda vez que dichas tasas constituyen la remuneración o precio de servicios de carácter especial individualmente gravados. En efecto, los almacenajes de aduana se encuentran afectos a IVA por constituir el depósito de mercaderías un acto de comercio. Intereses que devenga el pago diferido de derechos aduaneros. No forman parte de la base imponible del IVA los intereses fijados por el Banco Central que se devengan por el pago diferido de los derechos y gravámenes aduaneros en el caso de importación de bienes de capital que se acojan a dicho sistema de pago. Ello, por cuanto de acuerdo al Reglamento de Valoración Aduanera de las Mercancías, para determinar el valor aduanero sólo se incluyen los gastos relativos a ia venta y entrega de las mercancías hasta el puerto o lugar de introducción al país de importación. Ventas y subastas del Servicio de Aduanas. En las ventas privadas o en pública subasta que efectúe el Servicio de Aduanas, de mercaderías rezagadas, dicho Servicio determina el IVA aplicando la tasa sobre el precio efectivo pactado o el que alcancen en la pública subasta.
208
2.1.1
-
Capítulo VII
BASE IMPONIBLE
Los impuestos adicionales y específicos no forman parte de la base imponible del IVA en la importación de vehículos automóviles
En la importación de vehículos automóviles, los impuestos adicionales establecidos en los Arts. 43 bis y 46 del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no constituyen base imponible para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado. (IVA), que afecta en un 18% a todas las importaciones (actual 19%). Lo anterior, atendido lo dispuesto en el último inciso del Art. 15 del mismo texto legal, modificado por el Art. 3o, N° 1, de la Ley N° 18.582, publicada en el Diario Oficial de 12 de diciembre de 1986, en el sentido que los impuestos adicionales a que se alude no forman parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. En lo que respecta a las ventas posteriores que efectúen los importadores de los vehículos de que se trata, cabe tener presente que los referidos tributos pasan a formar parte del costo y, por lo tanto, no pueden deducirse de la base imponible del IVA aplicado en la etapa de comercialización. (Oficio N° 830, de 27.02.87).
2.2 Base imponible del IVA en los retiros de bienes corporales La letra b) del Art. 16 de la ley establece que la base imponible en estos casos es el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o el valor que los mismos tuvieren en plaza si este último fuere superior, según lo determine el S.l.l. a su juicio exclusivo. La norma anterior se aplica a los siguientes retiros de bienes corporales muebles: a) Los efectuados por un vendedor o por el dueño, socio, director o empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia; b) Los destinados a servir de premios en rifas o sorteos, aun a título gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por vendedores afectos al IVA, y c) Los que versen sobre especies destinadas a ser distribuidas gratuitamente con iguales fines de promoción o propaganda.
Muestras gratuitas con fines promocionales
Si tienen un precio de venta porque se comercializan en igual cantidad, calidad y tipo de envase.
b.
Si no tienen un precio de venta fijado ni existe un precio de mercado por contener ellas una menor cantidad del producto, un envase diferente.
Base Imponible
{ {
El precio de venta asignado o el valor en plaza si este último es mayor a juicio del S.l.l.
Costo según libros (Oficio N° 613, de 03.02.76, D.N. del S.l.l. a la Cámara de la Industria Farmacéutica de Chile).
Capítulo VII
BASE IM PONIBLE -
209
2.3 Base Imponible en los contratos de instalación o confección de especialidades La letra c) del Art. 16 de la ley establece que en los contratos de instalación o confección de especialidades, el impuesto debe aplicarse sobre el valor total del contrato, incluyendo los materiales. Esta base imponible se entenderá aumentada, cuando corresponda, con el valor de los fletes, reajustes, intereses, gastos de financiamiento y demás rubros señalados en el artículo 15, de conformidad con las normas establecidas en el artículo 26 del Reglamento. Esta norma se aplica sólo en el caso de contratos de instalación o confección de especialidades pactados bajo el sistema de suma alzada. Si la obra es ejecutada por administración el IVA se aplica únicamente sobre el valor de los honorarios pactados con el contratista.
2.4 Base Imponible en la venta de establecimientos de comercio La letra d) del Artículo 16 de la ley establece que la base imponible en la venta de establecimientos de comercio está constituida por el valor de los bienes corporales muebles propios del giro del vendedor (Activo Realizable) comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a dichos bienes. Si la venta de los establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier universalidad se hiciere por suma alzada, el S.l.l. procede a tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta.
2.5 Base Imponible en las ventas y servicios prestados en hoteles, restaurantes, bares, etc. La letra e) del artículo 16 de la ley, establece que la base imponible respecto de las prestaciones de servicios y productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes, clubes sociales, fuentes de soda, salones de té y café, bares, tabernas, cantinas, boites, cabarets, discotheques, drive-in y otros negocios similares, será el valor total de las ventas, servicios y demás prestaciones que efectúen aunque versen sobre especies declaradas expresamente exentas del IVA.
2.6 Base Imponible de los servicios prestados en peluquerías y salones de belleza La base imponible en estos establecimientos está formada por el valor de la prestación efectuada incluido el de los materiales empleados.
2.7 Base imponible en el arrendamiento de inmuebles amoblados y otros El arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias y el de establecimientos de comercio se encuentra gravado según la letra g) del Art. 8o. Sin embargo, el artículo 17 de la ley, para los efectos de determinar la base imponible, autoriza rebajar de la renta de arrendamiento de los inmuebles y de los establecimientos de comercio a que se refiere la norma anterior una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal vigente del inmueble propiamente tal o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. De esta manera, la base imponible del IVA estará formada por el saldo que quede de la renta de arrendamiento una vez efectuada la deducción que autoriza la norma antes mencionada.
210
-
BASE IMPONIBLE
Capítulo VII
El articulo 33 del Reglamento establece que el avalúo fiscal a considerar para los efectos de la rebaja, es el vigente a la fecha en que deba pagarse la renta, remuneración o precio, conforme a lo dispuesto en el respectivo contrato. Ejemplo de facturación de un inmueble amoblado o con instalaciones para el desempeño de una actividad comercial o industrial: Avalúo del bien raíz vigente en el mes de enero de 2008........................................................ 11% del avalúo fiscal anual........................................................................................................ Un doceavo del 11% del avalúo fiscal anual............................................................................. Renta mensual de arrendamiento por el mes de enero de 2008.............................................
$ 76.000.000 8.360.000 696.667 $ 800.000
Factura: 05.01.2008 Renta mensual de arrendamiento enero de 2008..................................................................... IVA 19% s/$103.333 (800.000 menos 696.667)........................................................................
2.8
$
800.000 19.633
Base imponible en la permuta y otras convenciones similares
El Art. 18 dispone que en la permuta se considerará que cada parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta afecta al IVA, teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los bienes corporales muebles o inmuebles comprendidos en ella. De acuerdo con la norma anterior, la permuta debe tratarse como una doble venta en que cada parte tiene, recíprocamente, la doble calidad de tradente y adquirente. El impuesto causado debe determinarse separadamente a los bienes transferidos por cada parte, aplicando la regla general sobre Base Imponible del Artículo 15 de la ley. Para dar cumplimiento a la norma en estudio, el artículo 34 del Reglamento dispone que las partes vendedoras deberán señalar el precio o valor de las especies corporales incluidas en el contrato de permuta, trueque u otros, sin perjuicio de la facultad del S.l.l. para tasar los precios o valores que sean inferiores a los corrientes en plaza.
2.9
Base imponible en el caso de servicios pagados con bienes o viceversa
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 19 de la ley, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se debe tener como precio del servicio el valor que las partes les asignen a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fije el S.l.l. a su juicio exclusivo. Dicho precio será entonces la base imponible del IVA. El beneficiario del servicio se debe considerar como “vendedor” de los bienes para los efectos de la aplicación del IVA cuando proceda. Igual tratamiento se aplica en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios.
2.10
Base imponible en el caso de préstamos de consumo
La base imponible del IVA en el caso de los préstamos de consumo está constituida por el valor de los bienes entregados en préstamo, y corresponde aplicar el IVA tanto al momento de materializarse el préstamo como en la fecha en que los bienes corporales muebles sean devueltos.
Capítulo V II
2.11
BASE IM PONIBLE
-211
Base imponible del IVA de comisionistas y consignatarios
El artículo 22 dei Reglamento establece que los comisionistas, consignatarios, martilieros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del IVA por el monto de su comisión o remuneración. Los mandantes de las personas referidas son, por su parte, sujetos del IVA por el monto total de la venta.
2.12
Base imponible del IVA en el caso de remates
Los remates efectuados por martilieros públicos están afectos a IVA sólo cuando las especies subastadas pertenecen a un “vendedor” y siempre que se trate de materias primas, de bienes producidos por éste o de especies adquiridas para su reventa. (Activo Realizable). Por ejemplo, en el remate de un almacén de abarrotes están afectas al IVA todas las mercaderías del giro del negocio (alimentos, conservas, detergentes, etc.) y no lo están las instalaciones, como refrigerador, mesones, cajas registradoras, con más de 4 años de antigüedad, etc. La base imponible del IVA está constituida por el precio de adjudicación de la subasta, monto sobre el cual debe aplicarse la tasa del impuesto, incluyendo los reajustes e intereses cuando procedan. Sobre el precio de adjudicación se aplican los derechos de martillo, que deben ser cancelados por mitades entre el comprador y el vendedor. Las comisiones que paguen tanto el comprador como el vendedor están afectas al IVA.
2.13
Base imponible del IVA en el caso de precios que se determinan con posterioridad a la entrega de los bienes
En aquellos casos en que según las cláusulas de un contrato de compraventa se convenga en que el precio se fijará en una fecha posterior a aquella en que el vendedor entrega los bienes, debe determinarse un precio mínimo de referencia que permita la facturación de la venta y la declaración y pago del IVA. Este precio mínimo de referencia constituye la base imponible del IVA en el período tributario de la entrega, sin perjuicio del ajuste final con los precios definitivos que calculen las partes y a medida que éstos se determinen debe emitirse una Nota de Débito o Crédito según corresponda.
2.14
Tasación de la base imponible por parte del S.l.l.
El artículo 16 de la ley contempla los siguientes casos en los cuales el S.l.l. está facultado para tasar la base imponible dei IVA. a. En la venta de universalidades efectuada por suma alzada, el S.l.l debe tasar el valor de los diferentes bienes corporales muebles propios del giro del vendedor comprendido en la venta, ya que sólo ellos quedan afectos al IVA. b. En aquellas convenciones en que los interesados no asignen un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen. c. En aquellas convenciones en que los interesados asignen a los bienes corporales muebles un valor notoriamente inferior al corriente en plaza. Por su parte, el inciso tercero del articulo 64 del Código Tributario permite al S.l.l. tasar la base imponible del IVA cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
212
2.15
-
BASE IMPONIBLE
Capítulo V II
Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan inmuebles del giro de una empresa constructora (Art. 16, letra g) Base Imponible: Se aplican las normas generales del Art. 15 y las del 16 cuando procedieren.
Precio de venta asignado a los bienes, más intereses y reajustes por operaciones a plazo y menos valor de los terrenos.
2.16
Adjudicación de inmuebles en liquidación de sociedades que sean empresas construc toras, de comunidades y de cooperativas de viviendas Base Imponible:
Valor de los bienes adjudicados, no pudiendo ser inferior al avalúo fiscal de la construcción determinado de conformidad a las normas de la Ley N° 17.235. (Ley de Impuesto Territorial).
Capítulo V II
BASE IM PO NIBLE -
213
CUESTIONARIO N° 4 Materia: Determinación de la Base Imponible Determine la Base Imponible del IVA en las siguientes operaciones: Base Im ponible
Transacción a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
Ventas del mes de febrero de 2008: Ventas netas según Facturas........ ........................................................ Ventas según Boletas........................................................... ............... ..
$ 30.000.000 2.380.000
$.... ........... .
En el mes de febrero de 2008 un comerciante de abarrotes retira de su negocio para su consumo particular, una partida de comestibles cuyo precio de venta al consumidor es de $ 309.400 (IVA incluido). Su precio de costo es de $ 200.000.- neto................................................ ................... .
$..
En el mes de febrero de 2008 un dueño de librería retiró de su activo realizable diversos útiles de escritorio para el uso de las oficinas administrativas de su negocio. Precio de venta al consumidor $ 154.700 (IVA incluido). Precio de costo $ 100.000.-neto.... ................................................................................................
$..
Un comerciante de giro mueblista, retira en febrero de 2008 para el uso de uno de sus hijos una máquina de escribir que utilizaba en las oficinas administrativas de su mueblería. Valor neto de libros de la máquina $ 98.000 (fecha de adquisición 05.10.1999).........................
$..
Una industria textil, en el casino de su empresa, proporciona colación a sus trabajadores a razón de $ 1.950.-neto. Su monto lo descuenta mensualmente por planilla. Total de colaciones del mes de febrero de 2008: 65.......................................................................................................
$..
Una fábrica de ropa de hombre vende dos máquinas cosedoras reemplazadas por otras más modernas. Valor neto de libros de las máquinas vendidas $ 135.000.- c/u................................. (Venta después de 4 años de la fecha de adquisición).
$..
En una fábrica de confecciones los socios de ellas retiran ropa para su uso personal y de su familia, durante febrero de 2008. Costo de fabricación de esta ropa................................................................. $ 500.000 Precio de venta a público (IVA inc.)................................................................ 773.500 Precio de venta al por mayor (IVA inc)..... ........................................... ......... 684.250
$.
Una fábrica de fideos distribuye en el mes de febrero de 2008 como regalía para sus trabajadores una caja de tallarines de un valor de costo de $ 25.000.- neto c/u. Total 35 cajas. Precio de venta público $ 38.655-, neto c/u. Esta entrega se efectúa regularmente todos los meses. Valor de la U.T.M. en el mes de febrero de 2008 $ 34.668.- ........... .................................... .
$.
Capítulo VIII
DEBITO FISCAL M EN S U A L -
CAPITULO
215
VIII
DEBITO FISCAL MENSUAL Tal como se explicó al inicio de esta obra, el IVA es un tributo que grava en definitiva el precio en que se transen a nivel de consumidor final los bienes y servicios que conforman su hecho gravado. Lo anterior no es óbice para que él esté estructurado de tal manera que el Fisco lo vaya recaudando en cada una de las etapas de intermediación comprendidas entre la producción de los bienes y su adquisición o utilización por el consumidor final. De este modo cada uno de los vendedores o prestadores de servicios que intervienen en esta cadena de producción, distribución y consumo de un bien o servicio deben recargar el IVA sobre el valor por ellos asignado a tales bienes o prestaciones, dando lugar a lo que la ley ha denominado el Débito Fiscal. A su vez, como el IVA persigue gravar exclusivamente al consumidor final de los bienes y servicios, evitando constituir un mayor costo de cada uno de los agentes que intervienen en la producción y comercialización de los bienes o en la prestación de los servicios, está dotado de un mecanismo que le permite a cada uno de estos intermediarios recuperar el IVA que a su vez ellos han soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios. La cuantía de este tributo que tienen derecho a recuperar los vendedores y prestadores de servicios es lo que la ley llama Crédito Fiscal y cuyo estudio se realiza en el Capítulo IX. En síntesis, el Débito Fiscal constituye el IVA recargado en las ventas y servicios gravados por la ley, contra el cual vendedores y prestadores de servicios tienen derecho a imputar su Crédito Fiscal, pero que en la última etapa de circulación de un producto o servicio pasa a ser absorbido y soportado íntegramente por el consumidor final de tales bienes y servicios para quien no existe Crédito Fiscal alguno.
1.
CONCEPTO DE DEBITO FISCAL MENSUAL
Según la ley, constituye el Débito Fiscal Mensual la suma de los IVA recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. De esta manera, toda venta de bienes corporales que constituya un hecho gravado por la ley, salvo que recaiga •obre especies expresamente exentas o sea parte de la convención alguna persona eximida del IVA, queda afectada por el impuesto cuya cuantía resulta de aplicar la tasa vigente del IVA sobre la Base Imponible. (Tasa 19% rige desde 01.10.2003). El impuesto resultante representa el Débito Fiscal correspondiente a la operación respectiva. Lo mismo ocurre con las prestaciones de servicios afectas al IVA realizadas por el contribuyente.
216
2.
-
DEBITO FISCAL M ENSUAL
Capítulo VIII
DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL
El Reglamento en su articulo 35 establece que los contribuyentes para determinar su Débito Fiscal Mensual deben hacerlo con arreglo a las siguientes normas: a. Personas Obligadas a Emitir Facturas. (Letra a) del Art. 53 de la ley). La determinación debe hacerse sumando el total del impuesto recargado separadamente en las operaciones afectas en el período tributario respectivo. b. Personas Obligadas a Emitir Boletas. (Letra b) del Art. 53). La determinación debe hacerse sumando el total de las ventas y/o servicios afectos realizados en el período tributario respectivo y aplicando a dicho valor la operación aritmética que corresponda para establecer el monto del impuesto incluido en los valores de transferencia de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados. Para precisar el monto del IVA del 19% incluido en las boletas de venta puede utilizarse cualquiera de estos métodos aritméticos: a. Dividir el total de las ventas y/o servicios por 6,263157. El resultado obtenido es el monto del IVA, mientras la tasa sea un 19%. b. Dividir el total de las ventas y/o servicios por 1,19. El resultado obtenido es la base imponible sobre la cual debe aplicarse la tasa del 19% para así obtener el monto del IVA El monto del Débito Fiscal mensual así determinado debe sufrir ciertos ajustes cuando concurren circunstancias o hechos expresamente previstos por la ley, que alteran el monto del impuesto recargado o incluido en las operaciones efectuadas en ese o en anteriores períodos tributarios. Tales ajustes pueden consistir en agregados o deducciones al Débito Fiscal Mensual según se explica en los párrafos siguientes.
3.
AGREGADOS AL DEBITO FISCAL MENSUAL
El artículo 36 del Reglamento establece que el Débito Fiscal mensual debe aumentarse en el monto del IVA que haya debido recargarse en las Notas de Débito emitidas dentro del período tributario (mes). Existe obligación de emitir Notas de Débito por todo aumento del impuesto facturado con anterioridad, como ocurre en los siguientes casos, entre otros: a.
Diferencias de precio;
b.
Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamiento de operaciones a plazo;
c.
Intereses moratorios,
d. Diferencias por facturación indebida de un Débito Fiscal inferior al que correspondía, respecto de facturas del mismo período tributario. Las Notas de Débito deben cumplir con los mismos requisitos exigidos por el artículo 69 de la ley para las facturas y solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad. Si las diferencias de precio, intereses, etc., corresponden a operaciones gravadas respecto de las cuales se emitió boleta, por no existir obligación de otorgar factura, basta que se emita una nueva boleta por tales diferencias. Con todo, el S.l.l. ha determinado que no existe impedimento para emitir Notas de Débito o de Crédito adicionalmente al otorgamiento de boletas o de facturas indistintamente.
Capítulo V III
4.
DEBITO FISCAL M ENSUAL
-217
DEDUCCIONES AL DEBITO FISCAL
Según lo estipulado por el artículo 37 del Reglamento, del Débito Fiscal mensual debe deducirse el IVA correspondiente a las Notas de Crédito que hayan debido emitirse dentro del período tributario, por los siguientes conceptos: a. Bonificaciones y descuentos sobre operaciones afectas, otorgados a ios compradores o beneficiarios del servicio con posterioridad a la facturación, sea que dichas bonificaciones o descuentos correspondan a convenciones gravadas del mismo o anteriores períodos tributarios. Para los fines de hacer efectivas estas deducciones no existe plazo alguno, como el establecido en ¡as letras b), c) y d) siguientes; b. Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos por éstos, siempre que correspondan a operaciones gravadas y la devolución de las especies se hubiere producido por resolución, resciliación, nulidad u otra causa y siempre que no hayan transcurrido más de tres meses entre la entrega y la devolución de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial; c. Sumas restituidas a los clientes en razón de servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la resciliación se produzca dentro del plazo de tres meses ya indicado; d. Cantidades restituidas al comprador cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravada con IVA, quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del Débito Fiscal se cuenta desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de ¡a escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que ésta se encuentre ejecutoriada; e. Cantidades devueltas a los compradores por los depósitos constituidos por éstos para garantizar la devolución de los envases, cuando el S.l.l. no haya hecho uso de la facultad de excluirlos de la base imponible del ¡VA; f. Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de servicios provenientes de una facturación excesiva del IVA, siempre que se subsane dicho error dentro del mismo período tributario en que se cometió, emitiendo la respectiva Nota de Crédito. Fuera de este plazo, el IVA recargado en ¡a Nota de Crédito respectiva no puede imputarse al Débito Fiscal sino que sólo queda la posibilidad de solicitar la devolución al S.l.l. de acuerdo a las normas del Código Tributario que otorgan un plazo de 1 año contado desde la fecha del pago indebido para impetrar su devolución. Para efectuar cualquiera de estas deducciones al Débito Fiscal es requisito indispensable que el contribuyente emita las Notas de Crédito a que se refiere el artículo 57 de la ley y que las registre en los libros especiales que señala el artículo 59 de la misma.
4.1 Anulación de ventas efectuadas con boletas Si una venta, respecto de la cual previamente se ha otorgado la respectiva boieta o vale legal de máquina registradora, queda sin efecto por resciliación, nulidad u otra causa, y siempre que no hayan transcurrido más de tres meses entre ia entrega y ia devolución de las especies, el IVA correspondiente a ella puede deducirse del Débito Fiscal del mes en que ello ocurra, cumpliendo los siguientes requisitos: a. Si la venta se efectuó con boleta, en el respaldo del documento original debe consignarse la fecha, el nombre completo, dirección, número de carnet, R.U.T. y la firma de la persona compradora que deja sin efecto la venta. Además, se debe adjuntar dicho original a su copia respectiva; b. Si la venta se efectuó con vale de máquina registradora autorizada por el S.l.l., debe emitirse una Nota de Crédito, timbrada por el S.l.l., en la que se deje constancia, además de los datos requeridos en el caso de boletas, del N°, fecha y monto del vale otorgado inicialmente, así como también del número y ubicación de la máquina registradora respectiva. El original del vale debe adjuntarse a la copia de la Nota de Crédito correspondiente.
218
-
DEBITO FISCAL MENSUAL
Capítulo V III
4.2 Situación de! IVA por ventas dejadas sin efecto correspondientes a facturas emitidas anti cipadamente a. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 9o del D.L. 825, de 1974, el IVA que grava las ventas de bienes corporales muebles se devenga en alguna de las siguientes oportunidades: a.1
En la fecha de la emisión de la respectiva factura o boleta; o
a.2 Cuando se produce !a entrega material o simbólica de los bienes, si ello ocurre con anterioridad a la fecha de la facturación. b. Por su parte, el artículo 55 del mismo cuerpo legal señala que la factura debe emitirse en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. Sin embargo, la empresa puede postergar dicha emisión hasta el 5o día del mes siguiente, consignando, en todo caso, como fecha de dicha factura la del mes en que se efectuó la entrega real o simbólica de los bienes. En tal evento, la entrega de los bienes debe ser respaldada por una guía de despacho y la factura que se emita posteriormente debe hacer referencia a la citada guía de despacho. c. Como puede observarse, la emisión de la factura para efectos del IVA sólo es exigibie en el período tributario en que se formalice la entrega material o simbólica de las especies. Con anterioridad a dicha fecha, la emisión de la factura es una facultad que puede ejercitar la empresa basada en consideraciones comerciales o de otra índole. En todo caso, ejercida esta facultad de facturar una venta con antelación a ¡a entrega de las mercaderías, se produce el devengamiento del IVA, constituyendo para ¡a empresa vendedora Débito Fiscal del período de su emisión y para la compradora Crédito Fiscal de ese mismo lapso. d. Ahora bien, si en definitiva dicha venta quedare sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, querrá decir que el IVA ingresado en arcas fiscales deberá ser recuperado por alguna de las vías que contempla la ley. e. Al efecto, el artículo 21, N°2, de la ley, indica que dicha recuperación puede efectuarse imputándolo directamente al Débito Fiscal del período en el cual se produzca la restitución al comprador, siempre y cuando la devolución de las especies se produzca dentro de los tres meses siguientes a la fecha de la entrega de los bienes respectivos. Con posterioridad a dicha fecha, lo único que cabe es solicitar la devolución del IVA pagado de más, a través del procedimiento contemplado en el artículo 126 del Código Tributario, Dicho precepto contempla un plazo de un año para pedir la restitución de impuestos originados por errores propios, sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente; el plazo de un año debe contarse desde la fecha en que ocurrió el acto o hecho que sirve de fundamento a ¡a petición. f. Como puede observarse, el único caso contemplado en la ley que faculta al vendedor para imputar directamente a su Débito Fiscal un IVA pagado en meses anteriores, es el originado por cantidades restituidas al comprador “en razón de bienes devueltos” por este último y siempre que dicha devolución se materialice dentro del plazo de tres meses ya indicado. En los demás casos, sólo cabe solicitar la devolución del IVA pagado en exceso a través del procedimiento de rectificación contemplado en el artículo 126 del Código Tributario. g. Acorde con todo lo anterior en el caso de facturas emitidas con antelación a la entrega de las mercaderías y cuyo despacho nunca se materializó, pueden presentarse las siguientes situaciones: g.1 Que la venta se deje sin efecto por resciliación dentro de los tres meses siguientes al momento en que se facturó primitivamente: Debería emitirse Nota de Crédito en el período de la resciliación. Dicha Nota de Crédito para el vendedor podría imputarse directamente a su Débito Fiscal del mismo período, basándose en una interpretación amplia de lo estipulado en el N° 2 del artículo 21 de la ley que alude a la situación originada por “devolución de mercaderías”.
Capítulo VIII
DEBITO FISCAL M ENSUAL
-2 1 9
Para el comprador la recepción de dicha Nota de Crédito constituye una disminución de su Crédito Fiscal del período correspondiente a su emisión. g.2 primitiva:
Que la venta se deje sin efecto por resciliación después de los tres meses siguientes a la fecha de la factura
Debería emitirse Nota de Crédito en el período de la resciliación. Dicha Nota de Crédito no puede deducirse directamente del Débito Fiscal del vendedor, sino que da origen a la solicitud de rectificación del período tributario en que se produjo la citada resciliación, ciñéndose al procedimiento señalado en el artículo 126 del Código Tributario. Para el comprador, dicha Nota de Crédito constituye una disminución del Crédito Fiscal correspondiente al mes de su emisión. h. Como puede apreciarse, estas alternativas están basadas en el acto jurídico de la “resciliación", lo cual implica un acuerdo de comprador y vendedor en tal sentido, como asimismo que el contrato de venta no se encuentre totalmente cumplido, es decir que existan obligaciones pendientes. i. Si el argumento para dejar sin efecto la factura primitiva fuese el de haber cometido un error al practicar dicha facturación (facturación indebida, doble facturación; error en la identificación del cliente, etc.), lo que cabría sería anular dicha factura errónea y solicitar la rectificación del primitivo período tributario en que se emitió el documento erróneo. Esta corrección obliga también al comprador a rectificar el primitivo período en que utilizó erróneamente el Crédito Fiscal, generándosele una diferencia de impuesto desde aquella fecha que deberá satisfacer con los intereses, reajustes y recargos legales que procedan.
220
5.
Capítulo VIII
DEBITO FISCAL M ENSUAL
-
EJEMPLO DE DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL CONCEPTO
IMPUESTO
a.
IVA recargado en las facturas de venta y servicios (Neto $ 1.000).......................................................... .........$ 190
b.
IVA incluido en las ventas y servicios, con la emisión de boletas. (Monto Bruto$ 595) (1)...............................................................................................................................
95
Subtotal........................................................................................................................................................ .........$ 285 Más: c.
IVA por Notas de Débito emitidas por el propio vendedor o prestador de servicios (Neto $ 3 0 0 )................................................................................................................................................. ..............57 Subtotal........................................................................................................................................................ .........$ 342 Menos:
d.
IVA por Notas de Crédito emitidas por el propio vendedor o prestador de servicios (Neto $ 2 0 0 ).................................................................................................................................................
Esta será la cantidad a pagar en las instituciones recaudadoras, a menos que el contribuyente posea un Crédito Fiscal imputable al citado Débito Fiscal. Nota (1):
a)
Con el fin de establecer el impuesto incluido en las ventas realizadas con boletas se puede recurrir a uno de los siguientes procedimientos, siempre que la Tasa del IVA sea 19%:
Calcular el monto de las ventas netas: A A ............................... X ...............................
119% 100%
x = ---------------- x 100 119
Simplificando por 100, se obtiene: x =
A -------------1,19
= Monto neto de las ventas y servicios
Luego, se aplica la tasa del 19% del IVA sobre la cantidad determinada para obtener el débito fiscal mensual correspondiente a estas ventas y servicios. b)
Calcular el monto del impuesto:
A ............................... X ...............................
119% 19%
x 19 119
Simplificando por 19, se obtiene: X =
A --------------6,263157
= Monto del impuesto
En ambos casos, A: Valor total de las ventas, incluido el impuesto.
Capítulo VIII
6.
DEBITO FISCAL M EN S U A L -
221
VISION ESQUEMATICA DE LA DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL El Débito Fiscal se forma por la suma de los siguientes valores:
IVA recargado en las Facturas de ventas o servicios IVA incluido en las Boletas de ventas o servicios........................................................................................ $...... Más: IVA recargado en las Notas de Débitos emitidas por cobros de: a)
Intereses, reajustes, diferencias de cambio y demás gastos de financiamiento por operaciones a plazo, en la parte que excedan de la variación de la Unidad de Fomento............................... .. $......
b)
Diferencias de precios y demás ajustes que incrementan el IVA facturado (Errores de factu ración del mismo período tributario)....................................................................... ........................
$.....
Menos: IVA recargado en las Notas de Crédito emitidas por: a)
Descuentos y bonificaciones otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio, con pos terioridad a la facturación (No existe plazo para hacer efectivo este descuento) (Art. 21, N° 1). $ ( .................)
b)
Cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio, en razón de bienes devueltos o servicios resciliados, siempre que la devolución o resciliación se hubiere producido dentro del plazo de tres meses, contados desde la entrega del bien o pago del servicio (1)....
c)
$ ( .................)
Cantidades restituidas a los compradores por ventas o promesas de venta de inmuebles gra vados con IVA, dejadas sin efecto por resolución, resciliación, nulidad y otra causa................
$ ( .................)
Para que proceda esta deducción, ella deberá efectuarse dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que ésta se encuentre ejecutoriada. (Art. 21, N° 2 )......... d)
Sumas devueltas a los compradores por los depósitos que garantizan devolución de envases (Artículo 21, N° 3 ) ............................................................................................................................
e)
(1)
$ ( .................)
$ ( .................)
Ajustes que disminuyen el IVA facturado (facturación indebida de un débito fiscal superior al que corresponda), siempre que se efectúen dentro del mismo período tributario. (Art. 2 2 )......
$ ( .................)
TOTAL DEL DEBITO FISCAL..........................................................................................................
$.
Si la devolución se efectúa fuera del plazo de tres meses, igual hay que emitir la Nota de Crédito, pero sin rebajar el IVA del Débito Fiscal. Puede hacerse rectificación de declaración y solicitarse devolución del impuesto pagado en exceso, conforme lo señalado en el Art. 126 del Código Tributario.
222
-
Capítulo VIII
DEBITO FISCAL M ENSUAL
CUESTIONARIO N° 5 Materia: Débito Fiscal Determinar el Débito Fiscal de Junio de 2008 en base a los siguientes documentos emitidos por la empresa (giro: Fabricación y venta de calzado): IV A 1.
Fact. N° 100, del 05.06.2008 por venta de calzado, Neto $ 1.000.000..........................................
$..
2.
Total vendido en boletas en el mes, Bruto $ 583.100.....................................................................
$..
3.
N/C del 06.06.2008, por descuento otorgado al cliente “XX" en pago de su Fact. N° 80, del 02.01.2008, Neto $ 100.000..............................................................................................................
$■■
Fact. N° 101, del 07.06.2008, por venta de una máquina industrial usada, Neto $ 500.000 (Venta después de 4 años de la fecha de compra).....................................................................................
$..
4.
5.
N/D del 08.06.2008, por interés cobrado en venta a plazo según factura N° 90, del 08.10.2007: Valor de la factura. Neto............................................................................................. $ 1.000.000 19% IVA....................................................................................................................... 190.000 Total Crédito............................................................................................................... $ 1^190.00Q
6.
7.
8.
9.
Interés total cobrado por el período: 6%, más el IVA correspondiente, Variación de la UF en el período 4,4% (incluido en el 6% anterior). 19% s/19.040 ................................................................................................................................
$■■
Fact. N° 102, del 09.06.2008, por cobro de interés por un mutuo de dinero concedido a un cliente. Interés cobrado............................................................................................................... $ 5.000 Reajuste U.F. ................................................................................................................ 3.000 Total cobrado por reajuste e intereses......................................................................... S __8.00Q 19% s/.................................................................................................................................................
$.
Retiro de calzado efectuado por un socio el 10.06.2008. Precio de costo............................................................................................................... Precio de venta al público (Neto).................................................................................. Precio cobrado al socio (Neto).....................................................................................
$ 50.000 90.000 60.000
$.
N/C del 11.06.2008, por devolución de mercaderías vendidas y entregadas el 12.04.2008, Neto: $ 300.000..................................................................................................................................
$.
30.06.2008 Entrega gratuita a c/u de los 20 operarios de la empresa de un par de zapatos, a título de regalía mensual, por el mes de Junio, según convenio colectivo. Precio de costo del par de zapatos............................................................................... $ 26.000 Precio de venta neto del par de zapatos...................................................................... 42.434 UTM Junio de 2008: $ 3 5 .2 2 5 .......................................................................................................
$.
TOTAL DEBITO FISCAL DE JUNIO DE 2008...........................................................................................
$.
Capítulo I X
CRED ITO FISCAL M EN S U A L -
CAPITULO
223
IX
CREDITO FiSCAL MENSUAL Tal como se explicó al inicio del capítulo anterior relativo al Débito Fiscal, los vendedores y prestadores de servicios tienen derecho a deducir del mencionado Débito el monto del IVA que por el mismo período hayan debido soportar en sus adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos. Ello como una manera de evitar que este tributo constituya un mayor costo de cada uno de los agentes económicos que intervienen en la producción, distribución o prestación de servicios y, al mismo tiempo, impedir el llamado efecto de “cascada” consistente en aplicar impuesto sobre impuesto. A esta suma del IVA que ha sido recargado a vendedores y prestadores de servicios y que éstos tienen derecho a rebajar de su Débito Fiscal es a la que la ley ha denominado Crédito Fiscal. Para hacer uso de este derecho es requisito esencial que los referidos contribuyentes acrediten que el IVA les ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingresos si se trata de importaciones. El IVA incluido en Boletas no da derecho a Crédito Fiscal. También constituye Crédito Fiscal el IVA retenido a terceros a través de las Facturas de Compras emitidas, en los casos en que opera el cambio de sujeto del IVA. Al Crédito Fiscal mensual se agrega el IVA recargado separadamente en las Notas de Débito recibidas y registradas durante el mes y se deduce el IVA correspondiente a cantidades que consten en Notas de Crédito recibidas en el mismo período.
1.
RUBROS QUE DAN DERECHO AL CREDITO FISCAL
Dada la importancia que reviste la acertada interpretación de las normas que habilitan a un contribuyente para hacer uso correcto del Crédito Fiscai, se analizan por separado las disposiciones que emanan primeramente de la ley, enseguida del Reglamento y luego las instrucciones que sobre esta materia ha impartido el S.l.l.
1.1 Crédito Fiscal según la ley (Art. 23) Los vendedores y prestadores de servicios afectos al IVA tienen derecho a un Crédito Fiscal contra su Débito Fiscal del mismo período tributario, equivalente al IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto recargado en las facturas recibidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8o, esto es, contratos generales de construcción y de instalación o confección de especialidades.
224
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CREDITO FISCAL M ENSUAL
Capítulo IX
1.2 Crédito Fiscal según el Reglamento (Arts. 39 y 40) Dan derecho al Crédito Fiscal: a. El IVA correspondiente a todas las adquisiciones y servicios gravados con el IVA que a los vendedores y prestadores de servicios les haya sido recargado separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios; b. Se consideran como tales adquisiciones las que recaigan sobre especies corporales muebles destinadas a formar parte del activo fijo; c. Dan también derecho a Crédito Fiscal ías adquisiciones de especies destinadas a formar parte del activo realizable de una empresa, y d. También dan derecho a Crédito Fiscal las adquisiciones de especies corporales muebles relacionadas con otros gastos de tipo general.
1.3
Crédito Fiscal según instrucciones e interpretaciones del S.l.l.
a. Adquisición o importación de bienes corporales muebles que integran el activo fijo de una empresa, tales como maquinarias, muebles y útiles de oficina, herramientas y enseres, instalaciones, repuestos y accesorios, equipos de transporte, vehículos destinados a ser usados en el giro de la empresa, con excepción de automóviles, station wagons y similares; b. Adquisición o importaciones de bienes destinados a formar parte del activo realizable de la empresa, tales como materias primas, insumos, materiales, mercaderías, etc. c. Servicios recibidos por el contribuyente gravados con IVA, necesarios para el desarrollo de la actividad respectiva, tales como selección y análisis de productos, envasamiento, etiquetamiento, embalaje, fletes, arrendamiento de maquinarias y equipos, lavanderías y tintorerías industriales, estamperías, impresos, etc; d. Adquisiciones o importaciones de bienes corporales muebles o prestaciones de servicios que formen parte del rubro gastos generales, tales como útiles de aseo, de oficina, labores de mantención, reparación y conservación de bienes del activo fijo, publicidad, etc. e. A contar deí 1o de agosto de 1987, los contribuyentes del IVA pueden rebajar como Crédito Fiscal el impuesto soportado en la adquisición de inmuebles o de materiales destinados a la construcción de un inmueble necesario para el desarrollo de su giro, tales como fierro, cemento, madera, etc. Asimismo, podrán deducir el respectivo tributo que se les recargue en las facturas por contratos generales de construcción y de instalación o confección de especialidades y en la utilización de otros servicios, correspondientes a inmuebles necesarios para el giro de la empresa.
1.4
Derecho a Crédito Fiscal en la actividad de la construcción
a. En el artículo 23 del Decreto Ley 825 se establece el derecho a Crédito Fiscal por el Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas o pagado en la importación, para los contribuyentes de este tributo. b. En la misma disposición legal se fijan los requisitos y condiciones que debe reunir el tributo soportado o pagado y la documentación pertinente, para que proceda el derecho al Crédito Fiscal. Todas estas exigencias son plenamente válidas para las empresas constructoras. c. A! efecto, en el número 1o del artículo 23, se indica expresamente que dará derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble, de los
Capítulo I X
CRED ITO FISCAL M ENSUAL -
225
contratos de instalación o confección de especialidades y de los contratos generales de construcción. Esto indica que el IVA registrado separadamente en la factura que acredite una operación de esta naturaleza necesaria para el desarrollo del giro de un contribuyente de dicho tributo, podrá deducirse del Débito Fiscal en el período correspondiente. d. El mismo derecho tienen las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construcción, por los pagos afectos a IVA que hagan con motivo de contratos que celebren con terceros, ya sea de instalación o confección de especialidades o de construcción de parte de la obra que venderá, sin perjuicio, naturalmente, de los materiales, combustible, servicios utilizados, gastos generales, etc. cuyo Impuesto al Valor Agregado también da derecho a crédito cuando guarde relación con la actividad de la empresa constructora o contratista. e. Distinta es la situación de las empresas que actúen como constructoras y, al mismo tiempo, como inmobiliarias, es decir, en este último caso adquieren inmuebles terminados para su venta, ya que sólo podrán recuperar como Crédito Fiscal el IVA que corresponda a la primera de las actividades nombradas. Con el objeto de mantener un adecuado registro de cada una de estas actividades desarrolladas conjuntamente, pero que tienen un régimen tributario diferente respecto del IVA, las mencionadas empresas deberán contabilizar en columnas separadas en el Libro de Compras y Ventas las adquisiciones, con la individualización de las facturas y detalle de su monto e impuesto, que correspondan a bienes corporales inmuebles adquiridos terminados para su venta, de aquellas operaciones que sean propias de la cons trucción. Obviamente que, como la transferencia de un inmueble adquirido terminado, no es un hecho gravado con el IVA, esta transacción también deberá registrarse en dicho Libro en columna separada de aquella que corresponda a ingresos gravados con el impuesto, provenientes de ventas, promesas de venta o contratos de construcción de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por el contribuyente. f. Lo anterior no debe confundirse con un bien raíz que adquiere terminado o encarga a una empresa constructora o a un contratista, un contribuyente que a su vez desarrolla la misma actividad, para el uso y necesidades de su empresa, constituyendo activo fijo de ella, pues en este caso el IVA soportado da derecho a crédito de acuerdo con las normas generales contenidas en la primera parte del mismo número 1o deí artículo 23. g. Además, en este artículo 23, su N° 6 contempla una norma por la cual se niega el derecho a crédito fiscal por la parte que corresponda al crédito especial que establece el artículo 21 del Decreto Ley 910, de 1975, en su texto sustituido por la Ley 18.630, para quienes adquieran de una empresa constructora inmuebles destinados a ia habitación, o contraten —que no sea por administración— la construcción de este mismo tipo de bien. h. Las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construcción, tienen derecho a un crédito especial de 0,65 (65%) del débito del Impuesto al Valor Agregado que facturen con motivo de la venta, promesa de venta o construcción de un inmueble destinado a la habitación. No obstante este derecho, las empresas de todas maneras deben indicar separadamente en las facturas el total del IVA recargado y, en forma separada, la deducción del 0,65 que les permite la ley. En consecuencia, lo que prohíbe el número 6o del artículo 23, es que el adquirente de una propiedad destinada a la habitación, recupere el impuesto total en circunstancias que en forma efectiva sólo se le recargó el 0,35 de la tasa normal del IVA Naturalmente que la situación planteada, parte de la base que el adquirente o comprador debe tener la calidad de contribuyente del IVA para tener el derecho a recuperar esta parte del impuesto como Crédito Fiscal.
1.5 Orden de imputación del remanente de crédito fiscal —que queda a favor del contribuyente a la fecha de término de giro— a los impuestos de la Ley de la Renta, conforme a lo establecido en el Art. 28° del D.L, N° 825, de 1974 El remanente de crédito fiscal del IVA que queda en favor del contribuyente, con ocasión del término de giro, en última instancia se podrá imputar al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que se adeude en el Ejercicio correspondiente al término de giro, antes de los pagos provisionales mensuales, atendida la naturaleza de anticipos o provisiones para el pago del impuesto que revisten estos últimos. Para estos efectos, debe entenderse por impuesto adeudado, para los fines de la imputación del remanente de Crédito Fiscal del IVA aludido, aquel saldo del Impuesto a la Renta a pagar que resulte después de haberse efectuado todas las deducciones de los créditos a que tenga derecho e! contribuyente, conforme a la Ley de la Renta o de otros textos legales. Ello, en atención al texto del Artículo 28° del D.L. N° 825, al disponer el destino del saldo del remanente de Crédito Fiscal del IVA, que le quede al contribuyente luego de
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Capítulo IX
efectuadas las imputaciones que la misma norma autoriza: “...sólo podrá imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que adeudare por el último Ejercicio’'. En efecto, el texto transcrito, induce a concluir que este saldo de remanente de Crédito Fiscal de IVA facultativamente el contribuyente puede imputarlo al “pago” o solución efectiva del Impuesto de Primera Categoría, lo que supone, tal como se deduce de la misma norma, la previa determinación de la deuda tributaria de dicho impuesto, que sólo se obtendrá una vez deducidos todos los créditos que el mismo cuerpo legal u otros textos legales autorizan, entre los que se consideran los provenientes de la aplicación del Artículo 33° bis de la misma Ley. (Oficio N° 2.679, de 26.09.96).
1.6
Recuperación del remanente de Crédito Fiscal de empresa de Leasing
1. Se ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos, sobre la devolución del remanente acumulado de crédito fiscal que le asistiría, conforme a las normas establecidas en el Artículo 27° bis, del D.L. N° 825, de 1974, a una empresa que gira en el rubro de Leasing, adquiriendo vehículos y maquinarias a petición de sus clientes, para entregarlos posteriormente a éstos en arrendamiento con opción de compra. Asimismo, consulta si procede que el arrendatario del bien, al momento de ejercer la opción de compra, pagando la última cuota, o el número de cuotas que le falte, pueda obtener la devolución del remanente acumulado de crédito fiscal, de acuerdo al Artículo 27° bis, originado en la cancelación de las cuotas por la adquisición de un bien destinado al activo fijo. Finalmente, solicita un pronunciamiento sobre cómo deben compatibilizarse las normas del Artículo 27° bis con las del inciso final del Artículo 33° bis de la Ley de impuesto a la renta, que señala: “se entenderá que forman parte del activo fijo inmovilizado, los bienes corporales muebles nuevos, que una empresa toma con opción de compra”. 2. El Artículo 27° bis, del D.L. N° 825, de 1974, faculta a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y a los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal, determinados de acuerdo a las normas del Artículo 23°, durante seis o más períodos tributarios consecutivos, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, a imputar dicho remanente al pago de cualquier tributo fiscal o gravamen aduanero u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. Por otra parte, el Artículo 23°, del mencionado cuerpo legal, establece las normas que regulan el derecho al crédito fiscal, señalando en su N° 4 que no darán derecho a crédito fiscal, las importaciones, el arrendamiento con o sin opción de compra y la adquisición de automóviles, station wagons y similares, y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. 3. Al respecto, teniendo presente que los contratos de Leasing sólo permiten el uso de los bienes y no transfieren el dominio de éstos de manos del arrendador, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opción de compra, situación que no puede precisarse al momento de suscribirse el contrato que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales muebles deben ser clasificados como bienes del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento. En consecuencia, la empresa arrendadora se encontrará facultada, respecto de los bienes adquiridos y cedidos en arrendamiento con opción de compra, para obtener la devolución del remanente acumulado de crédito fiscal, de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 27° bis del D.L. N° 825, de 1974, en los términos y condiciones que establece dicha norma legal. Con todo, cabe señalar que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del Artículo 27° bis, en el caso que el contribuyente efectúe una imputación u obtenga una devolución de remanente de crédito fiscal superior a la que corresponde de acuerdo a la Ley, deberá devolver el exceso debidamente reajustado de acuerdo con el Artículo 27°, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración de Impuesto al Valor Agregado.
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4, En cuanto a la segunda consulta, cabe expresar que el arrendatario del bien puede impetrar e! beneficio del Artículo 27° bis, del mencionado cuerpo legal, a contar del momento en que ejerce la opción de compra pagando la última cuota o el número de cuotas que le falte, siempre que se trate de un bien que pasará a formar parte del activo fijo, puesto que a contar de ese momento el bien quedará incorporado a dicho activo. En este orden de ideas, el arrendatario sólo puede solicitar la devolución respecto del impuesto recargado en la cuota o cuotas que le falta pagar a contar del momento en que ejerce la opción de compra, siendo las cuotas pagadas con anterioridad a este hecho, meros desembolsos de gastos incurridos en el arrendamiento del bien y no en su adquisición. No obstante, para determinar la procedencia de la mencionada devolución, se debe tener presente que el remanente de crédito fiscal, debe haberse acumulado durante seis o más períodos tributarios consecutivos y debe haberse determinado de acuerdo a las normas del Artículo 23°, del D.L. N° 825. 5. En relación con la compatibilización de las normas del Artículo 27° bis del D.L. N° 825, con las del inciso final del Artículo 33° bis de la Ley de ¡a Renta, se señala que no es necesario que exista una armonización entre ambas disposiciones, ya que ellas establecen como beneficiario de las franquicias que contienen a personas totalmente distintas, en el caso de bienes adquiridos mediante contrato de Leasing. En efecto, respecto de estos contratos, el Artículo 27° bis del D.L. N° 825, considera como beneficiario a la empresa arrendadora de los citados bienes, mientras tanto que el inciso final del Artículo 33° bis, considera como beneficiario a la empresa arrendataria, al señalar expresamente que para los efectos de! crédito tributario que establece dicho Artículo, se entiende que forman parte del activo físico inmovilizado, los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra, ya que es ella la que realmente ha efectuado la inversión en los referidos bienes, calculándose el citado crédito en estos casos sobre el monto total del contrato de Leasing. (O ficio N° 2.989, de 24.10.96).
2.
RUBROS QUE NO DAN DERECHO A CREDITO FISCAL SEGUN LA LEY (ART. 23)
a. No procede el derecho al Crédito Fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. b. En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establece el Art. 43 del Reglamento. c. No dan derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su man tención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. d. No dan derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Ver párrafo 4.1 siguiente.
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3.
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Capítulo IX
REQUISITOS FORMALES PARA HACER USO DEL CREDITO FISCAL
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 25 de la ley, para hacer uso del Crédito Fiscal el contribuyente debe cumplir los siguientes requisitos: a. El IVA debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o Notas de Débito recibidas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones; b. Haber contabilizado las respectivas facturas, Notas de Débito y documentos de importación en el Libro de Compras exigido por el artículo 59 de la ley; c. El Crédito Fiscal debe hacerse efectivo mediante su imputación al Débito Fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisición o servicio que lo origina. Respecto de este último requisito el Art. 24 ha autorizado de una manera general que en el caso de facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisión, el IVA recargado en ellas pueda ser utilizado como Crédito Fiscal imputándolo al Débito Fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente al de su emisión. La misma norma es aplicable cuando se reciban con atraso Notas de Débito o Notas de Crédito. Así, por ejemplo, si una factura fechada el 25 de octubre se recibe el 30 de diciembre, el IVA recargado en ella se utiliza como Crédito Fiscal imputándolo contra el Débito Fiscal correspondiente al mes de diciembre, es decir, el que debe declararse a más tardar eM 2 de enero. Para estos efectos, los documentos recibidos con retraso deben anotarse en el Libro de Compras separadamente y al final del mes en que se recepcíonaron.
3.1 Facturas recibidas con posterioridad a los plazos dentro de los cuales pueden utilizarse como Crédito Fiscal El IVA recargado en facturas o Notas de Débito no utilizadas como Crédito Fiscal dentro de los plazos indicados en el párrafo anterior (declaración correspondiente a! mismo mes de emisión del documento, mes siguiente o subsiguiente) no puede imputarse a los Débitos Fiscales de meses posteriores. En tal caso, el contribuyente tiene dos alternativas: a. Considerar como gasto el IVA recargado en dichas facturas o notas de débito y que no pudo recuperarse por las razones ya anotadas o, en su defecto, b. Solicitar la devolución del mencionado IVA fundado en la corrección o rectificación de la declaración de IVA correspondiente al mes en que legalmente debió utilizarse el referido IVA como Crédito Fiscal. Esta petición debe presentarse dentro del plazo de un año contado desde la fecha de la declaración que se rectifica. (Art. 126 del Código Tributario). c. A su vez, cuando el S.l.l. reliquida un impuesto y el contribuyente reclama en contra de esa liquidación, tiene derecho a solicitar la rectificación de cualquier error de que adolecieren sus declaraciones o pagos de impuestos correspondientes a todos los años tributarios o espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el S.l.l. Tal rectificación debe solicitarse dentro del mismo plazo que el Código Tributario contempla para interponer la reclamación en contra de la liquidación, esto es, 60 días contados desde la notificación de la liquidación o un año cuando el contribuyente pague el impuesto determinado por el S.l.l. dentro del referido plazo de 60 días. (Art. 127 del Código Tributario). La mencionada solicitud de corrección de errores propios a que se refiere el artículo 127 del Código Tributario no da lugar en caso alguno a la devolución de las sumas pagadas en exceso sino que a la compensación de tales cantidades con las que se determinen en contra del contribuyente en las mencionadas liquidaciones.
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3.2 Rectificación de declaraciones cuando se han recibido Facturas o Notas de Débitos con posterioridad al mes subsiguiente del de emisión a. El derecho a usar el crédito del Impuesto al Valor Agregado soportado por un contribuyente al adquirir o importar bienes, o utilizar servicios, afectos a ese gravamen, cuando tales operaciones constan en facturas de proveedores o en documentos especiales de importación, únicamente puede ejercerse dentro del plazo determinado en el Art. 24°, del D.L. N° 825. (En el mismo período del documento, y hasta los dos períodos tributarios mensuales que siguen las recibidas con retraso). b. En consecuencia, resulta improcedente autorizar, con posterioridad a ese término, el nuevo incremento del crédito fiscal del IVA por la vía administrativa de la rectificación de las declaraciones. c. El criterio expuesto no obsta, sin embargo, a la posibilidad que tienen los contribuyentes de obtener —transcurrido el término a que se refiere el Art. 24° del D.L. N° 825— la devolución dei pago excesivo del tributo originado en la circunstancia de no haber aplicado en el cálculo del impuesto todo el crédito fiscal a que tenía derecho, por no haberse incluido en tal oportunidad algunas facturas o notas de débito de los proveedores. d. Esta devolución procede, de acuerdo con las normas dei Art. 126° del Código Tributario sólo si en efecto se ha producido en la especie un pago excesivo del tributo, siendo el plazo para solicitarla de un año, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, esto es, la presentación de una declaración en la cual se produjo un pago excesivo (Oficio N° 793, de 16.03.88). e. La solicitud de devolución o imputación se debe presentar en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos correspondiente a la jurisdicción dei contribuyente, en el Formulario N° 2.117, con la declaración nueva corregida por la que se introducen enmiendas a una ya presentada, con todos ios antecedentes de bases imponibles e impuestos declarados, tanto de la primera declaración como de los agregados que se efectúen por la rectificatoria, y del original de la declaración primitiva en duplicado.
4.
IMPROCEDENCIA DEL CREDITO FISCAL EN EL CASO DE FACTURAS FALSAS O NO FI DEDIGNAS O EMITIDAS POR PERSONAS QUE NO SON CONTRIBUYENTES DEL IVA
Pierden el derecho al Crédito Fiscal ios contribuyentes cuyas facturas en fas cuales se les haya recargado dicho tributo presenten alguna de las siguientes irregularidades: a.
Facturas no fidedignas;
b.
Facturas falsas;
c.
Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, y
d.
Facturas que hayan sido otorgadas por personas que no sean contribuyentes del IVA.
Facturas no fidedignas: Son aquellas que no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a ¡a verdad. Por ejemplo: Facturas cuya numeración y fecha no guardan debida correlatividad con el resto; correcciones, enmendaduras o interlineaciones; facturas que no guarden armonía con los asientos contables que registran ¡a operación respectiva; que no haya concordancia entre los distintos ejemplares o copias de la misma factura, etc. Facturas falsas: Aquellas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. Dicha falsedad puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Por ejemplo: indicar un nombre, domicilio, R.U.T. o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o receptor de la factura; registrar una operación inexistente; falsear los montos de ellas; falsear los timbres del S.l.l., etc.
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Capítulo IX
Facturas que no cumplen requisitos legales o reglamentarios: Significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artículos 54 de la ley y 69 del Reglamento y otros establecidos o que establezca el S.l.l. en uso de sus facultades legales. Facturas emitidas por personas que no son contribuyentes del IVA: Personas que carezcan de la calidad de “vendedores” habituales de bienes corporales muebles, o del carácter de “prestador de servicios" afectos al IVA, o que no sean sujetos de las demás operaciones gravadas con el IVA
4.1 Requisitos para el derecho al crédito fiscal IVA por facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios El artículo 23° del Decreto Ley N° 825, de 1972, señala las normas conforme a las cuales se establece el crédito fiscal del impuesto al valor agregado que debe deducirse del débito fiscal del mismo período tributario, para los efectos de determinar el impuesto mensual que deben pagar los contribuyentes afectos al citado tributo. En el numeral 5o del referido artículo, se establece que no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios o que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto al valor agregado. Sin embargo, la exclusión del derecho a usar el crédito fiscal en las situaciones enunciadas, no tiene el carácter de absoluto. En efecto, bajo el cumplimiento de los requisitos copulativos que la misma norma establece, el IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios u otorgadas por personas que no son contribuyentes de dicho tributo, puede ser usado como crédito fiscal por el contribuyente comprador o beneficiario del servicio. Cabe hacer presente que respecto de las facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, debe distinguirse entre aquellos requisitos formales o de forma que constan en la factura misma y que, por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos señalados en primer término no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos 2° y 3o del N° 5 del artículo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos, como se explicará más adelante. De manera que sólo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo término puede hacer operar el mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el crédito fiscal y que se explica a continuación: A. a)
Medidas de prevención que el contribuyente debe tomar al efectuar el pago de la factura. Crédito fiscal en el caso de facturas falsas o no fidedignas
No se pierde el derecho al Crédito Fiscal tratándose de facturas falsas o no fidedignas, o que no reúnan todos los requisitos legales u otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA, si se cumplen los siguientes requisitos: a.1 Que la factura sea pagada con cheque nominativo a nombre del emisor de ella, vale vista o transferencia electrónica de dinero, girados contra la Cuenta Corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. ( 1) a.2 Que en el reverso del cheque se anote el N° de RUT del emisor de la factura y el N° de la factura. Si se emite por medios computacionales, tales datos pueden imprimirse en el anverso del cheque respectivo. (Circ. 50, 15.12.89). (1)
Vale vista y transferencia electrónica de dinero, fueron agregados por el Art. 20 de la Ley N° 20.190, publicada el 05.06.2007.
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Si el pago se efectuó por Vale Vista será el banco emisor el encargado de registrar en su reverso, tal información al momento de extender dicho Vale Vista. En el caso de transferencia electrónica de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. a.3
Que el cheque se gire contra la cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio.
a.4 Que el cheque se pague al emisor de la factura, directamente o por intermedio del Banco al cual se le endosó en comisión de confianza. a.5 Que ¡a cuenta corriente bancaria se encuentre registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisión del cheque. a.6 Que el cheque girado, el vale vista o la transferencia electrónica, se anote oportunam ente en la contabilidad del comprador o beneficiario de! servicio. Los requisitos de las letras f.5 y f.6 son exigibles sólo en caso de contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa o simplificada, a.7 Que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas en la ley, reglamento e instruccio nes del S.IJ. a.8 Que materialmente la operación y su monto sean efectivos (Tipo y cantidad de los bienes o servicios; valor unitario y total; transporte de los bienes; ingreso a bodega; detalle de las ventas de la mercadería o su existencia en el inventario, etc.). Sin embargo, en los casos indicados en esta letra a) no se perderá el derecho al Crédito Fiscal, si se acredita que el ¡VA ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor, aun cuando no se haya pagado la factura con cheque nominativo. (Nuevo inciso penúltimo agregado al N° 5 del Art. 23. Rige desde el 01,07.2001). Las normas anteriores no benefician al comprador o beneficiario del servicio cuando éste ha sabido del carácter irregular del documento o ha tenido participación como autor, cómplice o encubridor de los actos constitutivos de la falsedad de la factura.
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5.
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Capítulo IX
EL EXTRAVIO DE DOCUMENTOS ORIGINALES GENERA LA PERDIDA DEL DERECHO A USAR EL CREDITO FISCAL POR EL IVA EN ELLOS RECARGADO
a. Es de común ocurrencia el extravío de algunas facturas despachadas por correo a los clientes, los cuales solicitan la emisión de una nueva a objeto de contabilizarlas, utilizar el IVA como Crédito Fiscal y proceder a cancelarlas, ante lo cual se otorga fotocopia de la copia legal anotando el folio y fecha del libro de Ventas en el cual fue registrada y todos los antecedentes relacionados con el pago del IVA. b. No obstante, ciertos clientes, entre ellos hospitales u otras instituciones fiscales, no aceptan este procedimiento, por cuanto a ellos les son reparados por la Contraloría General de la República o por el Servicio de Impuestos Internos, dado que en el caso de vendedores se les rechaza la citada fotocopia como sustentatoria para la cancelación de la factura o para la utilización del Crédito Fiscal. Para obviar este problema se han planteado al S.l.l. diversas alternativas de solución, tales como las que se detallan a continuación, no siendo aceptadas por el S.l.l.: 1. Emisión de Nota de Crédito con IVA recargado o incluido en el total. Refacturación con nuevo número y fecha de factura. 2. Factura de reemplazo, la cual se emite en forma idéntica a la extraviada; pero con nuevo número y fecha de factura, indicando en el cuerpo de ella que reemplaza a la anterior. 3.
Fotocopia de copia de factura extraviada, legalizada ante Notario.
Respecto a las situaciones planteadas, el S.l.l. ha manifestado lo siguiente: a. La emisión de Notas de Crédito y la refacturación que se indican en el número 1), no procede por cuanto este documento debe emitirse en los casos que señalan los artículos 52° y 53° letra a) y 57° del D.L. 825, de 1974, no correspondiendo la situación en comento a ninguna de ellas. b. En cuanto a los procedimientos que se mencionan en los números 2) y 3), éstos no corresponden por cuanto para hacer uso del Crédito Fiscal, derecho especial que contempla el D.L. 825 para los vendedores, siempre que se cumplan ciertos requisitos, entre ellos, es fundamental acreditar que los impuestos les han sido recargados en las respectivas facturas, es decir, en el original de ellas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 25° del D.L. 825, de 1974, en concordancia con el artículo 39° del Decreto Supremo de 1977. En ausencia de los requisitos señalados en las disposiciones legales indicadas, se pierde este derecho, al no contemplar el D.L. 825, de 1974, otro mecanismo de recuperabilidad. c. En lo concerniente al Impuesto a la Renta, dichas fotocopias autorizadas por el Ministro de Fe competente para estos efectos (Secretario Regional) o por el proveedor respectivo, acreditarían la adquisición realizada, sin perjuicio de la fiscalización que el Servicio estime practicar al proveedor correspondiente. d. En conclusión, para la utilización del IVA como Crédito Fiscal se reitera que únicamente procede con el original de la respectiva factura, conforme a lo dispuesto en los preceptos legales citados. (Oficio N° 2.832, de 12.06.85).
5.1 Utilización del crédito fiscal IVA en casos de extravío o inutilización del original de la factura ocurrido con posterioridad al uso del Crédito Fiscal a. La situación planteada se refiere al uso del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en los casos de extravío o destrucción del original de la factura. b. Sobre el particular, una primera conclusión, obtenida de la interpretación armónica de las normas contenidas en los artículos 23° y 25° del D.L. N° 825, de 1974; 39°, 40°, 69°, letra A, N° 1 y 71° bis del Reglamento y 88°, inciso último y 17° del Código Tributario, además, la Resolución N° Ex. 1661, de 1985, publicada en el Diario Oficial de 09.07.87, dictada por la Dirección del Servicio, es que el crédito fiscal IVA sólo puede utilizarse cuando se ha otorgado el original de la factura, con la condición copulativa de que tai original debe cumplir con los requisitos establecidos al efecto.
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c. Por otra parte, debe tenerse en consideración que el crédito fiscal constituye un derecho creado en favor del contribuyente, que se genera y debe ser ejercido oportunamente por éste, mes a mes, en relación a las facturas recibidas, que dan fe de sus adquisiciones y/o utilización de servicios, según está previsto en el artículo 23° del D.L. N° 825 y artículos 39° y 40° del Reglamento. d. En el caso de! contribuyente —que en su oportunidad utilizó el crédito fiscal, en virtud de poseer el original de la factura, que cumplía con todos los requisitos fijados por la ley, reglamento y disposiciones administrativas dictadas por el Servicio— que sufre el extravío o destrucción de ese original de factura, no puede concluirse, obviamente, que este hecho aciago provoque además, y en forma automática, la pérdida de aquel derecho al crédito fiscal, del que hizo uso en tiempo y forma legales. No hay disposición que lo establezca expresamente; tampoco está contemplado en ei N° 5 del Art. 23° del D.L. N° 825; más aún, la pérdida o inutilización de documentos tiene una sanción específica, en el N° 16 del artículo 97° del Código Tributario. e. En consecuencia, si al contribuyente no le fue otorgado ei original de la factura, no ha podido generarse en su favor el derecho al crédito fiscal. Pero si recibió ese ejemplar original, cumpliendo con todos los requisitos que afectan ai documento mencionado, e hizo uso oportuno y adecuado del derecho al crédito fiscal, no causa la invalidación de éste el hecho de sufrir la pérdida o destrucción del mismo, sin perjuicio de que se le aplique la sanción prevista en ei Art. 97, N° 16, del Código Tributario, en cuanto sea procedente. f. Al respecto debe tenerse presente que en materia tributaria el peso de la prueba afecta al contribuyente, según los términos señalados en el artículo 21° del Código del ramo, que dice; “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto.. .”. g. En conformidad a lo dispuesto en el Art. 21° del Código Tributario, si requerido al efecto el contribuyente no acredita sus compras —y consiguiente derecho al crédito fiscal— con el original de la factura, el fiscalizador del Ser vicio deberá practicar, como regla general, la liquidación de impuestos indicada en el Art. 21°, inciso segundo, y Art. 24°, inciso primero, de este cuerpo legal. Contra dicha liquidación, el contribuyente afectado puede reclamar, ciñéndose al procedimiento fijado en los artículos 123 y siguientes del Código nombrado. h. El Director Regional, en su calidad de tribunal de primera instancia, deberá analizar y ponderar en cada caso las pruebas allegadas al proceso, entre las cuales es probable que se acompañen: comunicación de la pérdida, inutilización o extravío, dirigida al Servicio; recortes de avisos en la prensa donde conste el hecho invocado (incendio, inundación, robo, extravío, etc.); certificado del Cuerpo de Bomberos, de Carabineros u otra entidad; copias; fotocopias o duplicados del ejemplar en poder del proveedor; copia del folio respectivo del Libro de Facturación del proveedor; cartas, declaración notarial, copia del formulario 29, etc. i.
Como corolario o resumen de lo antes reseñado, cabe precisar:
1) Sólo el original de la factura otorgado al comprador genera en favor de éste, en su carácter de contribuyente del IVA, el derecho al crédito fiscal; 2) En el caso del contribuyente que recibió el original de la factura e hizo uso en tiempo y forma del crédito fiscal, e! hecho de sufrir posteriormente la pérdida o destrucción del citado original no tiene el efecto retroactivo de invalidar tal derecho ejercido oportunamente; 3) Como regla general, si el contribuyente carece del original de la factura, que debe justificar todo crédito fiscal, el funcionario fiscalizador deberá practicar la liquidación respectiva, que podrá ser objeto de reclamación; todo ello en conformidad a las disposiciones del Código Tributario, especialmente ias que se contemplan en los artículos 21, inciso segundo, 24, inciso primero, 63,123 y siguientes; 4) La valoración de la prueba corresponde hacerla al Director Regional respectivo al dictar sentencia, en su calidad de tribunal tributario de primera instancia, y lógicamente, para esta calificación de la prueba, no será lo mismo si falta una factura original, de escaso monto, entre muchas compras contabilizadas y acreditadas debidamente, que si se han cuestionado varias operaciones y/o cantidades relativamente importantes. (O ficio N° 1,322, de 26.04.88).
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5.2 Fallo de la Corte Suprema que sostiene que para hacer uso del crédito fiscal no debe, nece sariamente, presentarse factura original 1. Que en su resolución N° 943 del 28 de febrero de 1985, corriente a fojas 15 de autos, el Servicio de Impuestos Internos no dio lugar a la rectificación que la Sociedad Embotelladora ... S.A., solicita del impuesto del mes de septiembre de 1984, ni a la devolución de crédito fiscal, no utilizado oportunamente por el mismo periodo, con los documentos facturas N° 1378 y 1391, ambas del 9 de septiembre y N° 1405, del 14 de ese mismo mes, todas del año 1984, aduciendo el peticionario que la omisión de esas facturas de compra se debe al extravío de los originales y que con posterioridad solicitó fotocopias de ellas al proveedor, que es la Cooperativa Agrícola ... y que, sin embargo, en el informe N° 60, consta que el contribuyente no registró en su libro de compras del mes de septiembre de 1984 las facturas en mención; 2. Que para negar la petición del contribuyente, la dicha resolución N° 943 se funda en que éste en su petición no dio cumplimiento con los requisitos legales, ya que los documentos acompañados no corresponden a originales, sino a fotocopias que, además, en el cuerpo de ellas se consigna en forma impresa que no dan derecho a crédito fiscal y que tampoco son documentos válidos para los efectos tributarios; 3. Que de conformidad al artículo 25 del Decreto Ley N° 825 sobre el impuesto a las Ventas y Servicios, se autoriza al contribuyente hacer uso del crédito fiscal, probando que el impuesto le ha sido recargado en la respectiva factura o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto, tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59 y en el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas; 4. Que por otra parte, el artículo 39 del Reglamento del Decreto Ley N° 825 dispone que para hacer uso de este derecho, es requisito esencial que los contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas; 5. Que el artículo 125 del Código Tributario, dispone que las reclamaciones de normas tributarias, deberán cumplir entre otros requisitos, con el de acompañar a su solicitud los documentos en que se funde su petición; 6. Que, por lo tanto, el contribuyente y solicitante del caso de autos ha presentado todos los documentos necesarios para fundamentar su reclamación y estos son: fotocopias de las facturas de compras señaladas en la motivación primera de este fallo; fotocopia del libro donde se registró la recepción de esas facturas; informe N° 60 del 20 de febrero de 1985 que constató que el contribuyente no registró en sus libros las compras detalladas en esas facturas; acta de diligencia practicada por el Notario Público don H.S.N. de fs. 35, en la cual deja constancia que en los libros contables de la Cooperativa Agrícola ... se encuentran anotadas las facturas 1378, 1931 y 1405. 7. Que las disposiciones legales aplicables para la devolución de! crédito fiscal, no ordenan acompañar copias origínales de facturas, sino acreditar por todo medio o documentos su petición. 8. Que la circunstancia de que en las copias de facturas se encuentra impreso que ellas no dan derecho a crédito fiscal y que no son válidas para efectos tributarios, esto se debe armonizar con e! caso de que no existan los originales, a objeto de evitar una doble cancelación del crédito, lo que no ocurre en la especie, por haberse extraviado esos originales; 9. Que el artículo 69 del Reglamento del Decreto Ley N° 825, ordena que las facturas que se emitan deberán serlo en original y duplicado, entregando el primero a! cliente, debiendo conservar la copia el vendedor y, en el caso que se emitan más ejemplares, deberá indicarse en forma impresa el destino de cada una de eilas, y 10. Que tampoco la disposición anterior es aplicable en la especie; por esto, como ya se dijo, los requisitos para la devolución del crédito son los señalados en el artículo 25 del Decreto Ley N° 825 y en lo pertinente del Reglamento y en ninguna oportunidad estas disposiciones legales se refieren a que sea presentada la factura original.
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235
Por estas consideraciones, mérito de autos y disposiciones legales antes referidos, se declara: Que se REVOCA la resolución apelada N° 5433 de cinco de noviembre de mil novecientos ochenta y cinco, escrita fs. 53 y se declara que HA LUGAR a la reclamación deducida a fs. 1 por el contribuyente Sociedad Embotelladora ... S.A., como también, se revoca la resolución N° 943 de veintiocho de febrero de mil novecientos ochenta y cinco, agregada a fs. 15, con costas del recurso. (Corte Suprema, Rol 12.837, de 22.08.89).
6.
PROCEDIMIENTO PARA SUBSANAR FACTURAS CON ERRORES EN EL N° DE R.U.T., DOMI CILIO, GIRO COMERCIAL, ETC.
1. En los casos de contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado que hayan emitido facturas con errores, en razón de haber consignado equivocadamente algunos datos del comprador, ya sea en el N° de R.U.T., domicilio, giro comercial, comuna, etc., tales facturas pueden ser reemplazadas dentro del mismo período tributario, antes de la fecha de declaración y pago del impuesto, por una o unas correctamente extendidas, en su caso, debiendo conservar en su poder todos los ejemplares de la primitiva factura. 2. Con posterioridad a ese término, los contribuyentes que emitan una factura con errores en la parte identificatoria de la misma, consistentes en erratas en el N° de R.U.T., domicilio, giro comercial y comuna, podrán emitir una Nota de Crédito que deberá cumplir con las siguientes especificaciones: a)
Señalar la fecha de emisión.
b)
Se debe consignar correctamente la totalidad de los datos de identificación dei comprador.
c)
Dejar constancia en esta Nota de Crédito rectificatoría de la siguiente glosa:
“CORRIGE A LA FACTURA N°__ /, DE FECHA........... CONTABILIZADA EN EL PERIODO DE........... DE 199 ..., FOLIO N°....... ...DEL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS POR UN VALOR TOTAL DE $........... DONDE DICE...........DEBE DECIR..........” “ESTA NOTA DE CREDITO DEBERA SER ARCHIVADA POR EL COMPRADOR O BENEFICIARIO DEL SERVICIO CONJUNTAMENTE CON LAFACTURACORRESPONDIENTE, PARALOS EFECTOS DE FISCALIZACION POSTERIOR DEL S.l.l.” d) En ningún caso podrá valorizarse dicha Nota de Crédito. El incumplimiento de lo anteriormente expuesto será causal de aplicación de las sanciones que procedan. e) Deberá contabilizarse en el Libro de Compras y Ventas en el período en que ésta se haya emitido, sólo indicando su N°, fecha, nombre del cliente, N° de R.U.T. (Oficio N° 105 , de 11 .01 . 90 ).
7.
SE TIENE DERECHO AL CREDITO FISCAL DEL IVA EN CASO DE MERCADERIA SINIES TRADA O DE PERDIDA SUFRIDA POR EL TRANSPORTISTA
El IVA y el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas soportados al adquirir bienes que posteriormente se pierden o siniestran al transportarse, otorgan derecho al crédito fiscal, conforme a la normativa general del D.L. N° 825. En relación con lo anterior, cabe señalar que el pago del valor correspondiente a la mercancía siniestrada o perdida, realizado por el transportista que asume dicha responsabilidad, tiene el carácter de indem nización de perjuicios, la cual no se encuentra afecta a IVA, por no constituir hecho gravado de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 8 del D.L. N° 825; por lo tanto, no existe crédito fiscal alguno relacionado con el pago de dicha indemnización.
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-
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL
Por otra parte, de conformidad con lo prescrito en la letra d) del artículo 8 del D.L. N° 825, las pérdidas o mermas de mercaderías, acreditadas fehacientemente en la forma prevista en el artículo 10 del Reglamento de dicho cuerpo legal, no constituyen retiros gravados con IVA ni con impuestos adicionales. (Oficio N° 3.391, de 03.10.88).
8.
CREDITO FISCAL PROPORCIONAL EN EL CASO DE CONTRIBUYENTES QUE REALIZAN OPERACIONES GRAVADAS Y EXENTAS DE IVA
a. Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a las operaciones afectas al IVA dan derecho a Crédito Fiscal por el monto total del IVA recargado separadamente en las facturas respectivas. (19% de Crédito Fiscal). b. Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a las operaciones no gravadas o exentas de IVA, no dan derecho a Crédito Fiscal por el monto total del IVA recargado separadamente en las facturas respectivas, el cual debe considerarse un mayor costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibidos. (0% de Crédito Fiscal). c. Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a generar simultáneamente operaciones afectas y no gravadas o exentas de IVA, dan lugar a un Crédito Fiscal proporcional que se calcula de la siguiente manera: c.1
Debe establecerse la relación porcentual entre: las ventas y/o servicios gravados con IVA, y las ventas y/o servicios totales (gravados y exentos)
f Generados por los bienes de utilización común.
J
c.2 El porcentaje así determinado se aplica sobre el IVA recargado en todas las facturas de bienes adquiridos o servicios recibidos, que sean de utilización común, es decir, destinados a generar operaciones afectas y exentas de IVA. c.3 La cantidad resultante es el Crédito Fiscal que puede utilizarse como tal en el período respectivo, por concepto de estas adquisiciones de utilización común. c.4 Esta relación porcentual debe establecerse a contar del primer mes en que se produzcan operaciones gravadas y exentas de IVA y debe recalcularse sucesivamente cada mes en que se adquieran bienes de utilización común, acumulando los valores de ventas gravadas y exentas hasta el mes de que se trate y hasta completar el año comercial respectivo. c.5 En el año calendario siguiente debe volverse a iniciar este cálculo, partiendo de cero, y considerando las ventas de enero, siempre y cuando continúen realizándose operaciones afectas y exentas de IVA acompañadas de adquisiciones o utilización de servicios destinados a generar simultáneamente ambas operaciones. c.6 El IVA recargado en facturas de bienes o servicios de utilización común, en la parte que de acuerdo al procedimiento que se explica no constituya Crédito Fiscal, debe considerarse un gasto general de la empresa imputable a los resultados de ésta y no al costo de los bienes o servicios recibidos.
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
237
8.1 Legislación aplicable respecto del Crédito Fiscal proporcional a
Artículo 23 N° 3 del D.L. 825, de 1974:
“3o. En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento”. b.
Artículo 43 del D.S. 55, de 1977 (Reglamento del D.L. 825, de 1974):
“ARTICULO 43° El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma: 1. El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artículos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado; 2. Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado”.
8.2
Instrucciones del S.l.l. respecto del Crédito Fiscal proporcional a.
Circular N° 134, de 05.11.75:
Letra B) N° 6.- Crédito Fiscal respecto de bienes de utilización común: “En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a generar simultáneamente transferencias afectas a IVA por un lado y transferencias exentas o no gravadas con IVA por otro, el crédito fiscal se calculará en forma proporcional a las ventas. “a)
Procedimiento General:
“Primeramente deberá establecerse la relación porcentual entre las ventas netas afectas y el monto de ventas netas contabilizadas en el período tributario respectivo. Sobre esto hay que tener presente que la relación porcentual se calculará sobre el monto de las ventas e ingresos originados sólo de los bienes de utilización común, excluyéndose las ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente transferencias afectas al IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo crédito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado. “Establecido dicho porcentaje, éste se aplica sobre el impuesto soportado en la importación o adquisición de especies de utilización común. El resultado así obtenido, constituirá el crédito fiscal que tienen derecho a deducir de su débito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma". b.
Circular N° 101, de 10.08.77:
Capítulo IV, letra c) “c) Solamente en el caso de importaciones o adquisiciones de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a generar simultáneamente transferencias gravadas con IVA, por un lado, y servicios no afectos, por el
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Capítulo IX
otro, el crédito fiscal resultará de la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponde a las ventas o servicios gravados con IVA Sobre esto hay que tener presente que la relación porcentual se calculará sobre el monto de las ventas e ingresos originados sólo de los bienes de utilización común, excluyéndose las ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente transferencias afectas a IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo crédito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado. “Establecido dicho porcentaje, éste se aplica sobre el impuesto soportado en la importación o adquisición de especies de utilización común. El resultado así obtenido, constituirá el crédito fiscal que tienen derecho a deducir de su débito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma”.
c.
Oficio N° 2.602, de 25.05.79:
“Al respecto, esta Dirección Nacional estima que no existe impedimento para que el recurrente separe aquellas adquisiciones y/o servicios utilizados que generen exclusivamente operaciones afectas al IVA, como es el caso del servicio de computación, de conformidad a lo dispuesto en los Arts. 23° del D.L. N° 825, y 39° al 40° de su Reglamento, teniendo en cuenta las instrucciones impartidas en la letra B) de la Circular N° 134, de 5 de noviembre de 1975, sobre la materia. “Para las operaciones restantes, es decir, aquellas correspondientes a la adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten a ventas o servicios gravados y exentos, el crédito fiscal con derecho a recuperación se calculará proporcionalmente, en la forma que se establece en el artículo 43° del Reglamento y las instrucciones contenidas en el N° 6, letra B), de la Circular N° 134, de 1975. “El Art. 23° del D.L. N° 825, de 1975, dispone que los contribuyentes afectos al pago del IVA tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se determinará en la forma enumerada en dicho artículo, incluyéndose el crédito fiscal de utilización común. “En consecuencia, los créditos fiscales que se determinen en la forma explicada deberán utilizarse, en conjunto, contra los débitos fiscales generados en el mismo período tributario”.
8.3
Procedimiento aritmético para calcular el Crédito Fiscal proporcional
De lo dispuesto en el artículo 23° de la ley, reglamentado por el artículo 43° del D.S. 55, de 1977, y de la interpretación que al respecto ha sustentado el S.l.l., se concluye lo siguiente: a) Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a operaciones afectas al IVA, dan derecho a un crédito fiscal equivalente al 100% del IVA recargado separadamente en las facturas de adquisiciones o servicios recibidos. Incuestionablemente, estas facturas de adquisiciones y servicios recibidos no intervienen para nada en el cálculo del crédito proporcional. b) Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a operaciones no gravadas o exentas de IVA, no dan derecho a crédito fiscal en un 100%. Es decir, tampoco deben considerarse en el cálculo del crédito proporcional. Por lo tanto, en una empresa en que existan hechos gravados y exentos, en la medida que puedan identificarse exactamente las adquisiciones y servicios recibidos que fueron necesarios para generar uno y otro tipo de ingresos, no se aplica el procedimiento de crédito proporcional, sino que se actúa de acuerdo a lo expresado en los dos puntos anteriores.
Capítulo I X
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CRED ITO FISCAL M ENSUAL -
c) Unicamente respecto de aquellas adquisiciones y servicios recibidos destinados a generar simultáneamente tunto hechos gravados y exentos, y en que no sea factible su identificación o asignación exacta a uno u otro rubro, es necesario calcular el crédito fiscal de acuerdo a la proporción que exista entre: —
el total de ingresos (afectos y exentos) que dichas compras y servicios ayudaron a generar, y
—
el total de ingresos afectos que esas mismas adquisiciones y servicios ayudaron a generar.
En otras palabras, el único IVA soportado por la empresa que entra a esta mecánica del cálculo proporcional es el correspondiente a las adquisiciones y servicios de utilización común señalado en la letra c). A su vez, el porcentaje de recuperación de dicho IVA está dado por la relación porcentual que representen los ingresos afectos dentro del total de ingresos afectos y exentos, pero obviamente circunscribiendo estos ingresos a aquellos que fueron generados o que dicen relación con dichas com pras y servicios de utilización común.
Los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular:
EJEMPLO N° 1: Adquisiciones de utilización común que dicen relación con todos los ingresos de la empresa. 8,
Giro: Empresa de buses interprovinciales. Obtiene ingresos por pasajes exentos de IVA y servicios de encomiendas afectos a IVA
b.
Ingresos del mes de Abril de 2008 afectos a IV A ....................................................................
c.
Ingresos del mes de Abril de 2008 exentos de IV A ..................................................................
$
Total de ingresos del mes de Abril..............................................................................................
d.
Com pras del mes de Abril
100.000
10%
900.000
90%
$ 1.000.0QCL 100%
CREDITO FISCAL
d.1
Neumáticos para los buses..................................................................................... IVA........... ..................................................... ........................................................... Crédito fiscal proporcional: 10% d e .......................... ..............................................
$ 1.000 190 190
$ 19
d.2
Factura de imprenta por la confección de ios boletos de pasajeros..................... 500 IVA.... .......... ............................................................................................................... 95 Crédito Fiscal: 0%...................................................................................................... .................... — . —
d.3
Adquisiciones relacionadas exclusivamente con el servicio de encomiendas...... 800 IVA................................................................................................. ............................. 152 Crédito Fiscal: 100%.................................................................................................. ......................152 TOTAL DEL CREDITO FISCAL DEL MES...................................................................................$
171
240
-
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL
EJEMPLO N° 2:
Adquisiciones de utilización común que dicen relación sólo con algunos de los ingresos de la empresa.
Total de ingresos del mes de Abril........................................... c.
Adquisiciones y servicios recibidos en Abril
c.1
Reparación de buses interprovinciales.......................................................................................
c.2 c.3 c.4 c.5 c.6
Pintura para buses interprovinciales y urbanos.......................................................................... Bencina para buses urbanos....................................................................................................... Petróleo diesel para camiones.................................................................................................... Reparación de galpón para buses urbanos y camiones............................................................. Gastos generales (comunes a toda la actividad)....................................................................... Total del IVA soportado en Abril..................................................................................................
d.
Determinación del Crédito Fiscal:
d.1
Reparación buses interprovinciales: Relación porcentual entre total de ingresos originados por estos buses y los ingresos afectos respectivos:
Pintura para buses interprovinciales y urbanos: 100.000 6,45% s/$ 85.000.................................................................................
5.483
1.550.000 d.3
Bencina para buses urbanos: 0% de crédito fiscal.......................................................................
d.4
Petróleo diesel para camiones: 100% de crédito fiscal...............................................................
d.5
Reparaciones de galpón de buses urbanos y camiones:
Gastos generales: 950.000 2.400.000 Total de Crédito Fiscal del mes de Abril.
Capítulo IX
CRED ITO FISCAL M ENSUAL -
241
Los ejemplos anteriores no sólo ilustran acerca de cual es el procedimiento correcto acorde con lo instruido por el S.l.l., sino que, además, dejan de manifiesto la distorsión que se produciría en el caso de buscar la relación porcentual entre todos los ingresos de la empresa y el total de los ingresos afectos, en aquellos casos en que las adquisiciones de utilización común están claramente identificadas con sólo algunas de las actividades desarrolladas por ella. Proceder de esa manera implicaría considerar ingresos en cuya generación no han tenido participación alguna las citadas adquisiciones de utilización común. Finalmente, se hace presente que el primer período tributario en el cual debe procederse al cálculo del crédito proporcional es aquel en el cual se produzcan simultáneamente ingresos afectos y exentos y siempre que también en ese mismo mes se hayan producido adquisiciones o recibido servicios de utilización común, lo cual puede producirse por primera vez en cualquier mes del año. Desde aquel primer período tributario en que se produzca la situación descrita, el cálculo proporcional en los períodos siguientes, si es que procede, se hará acumulando los valores de ventas totales y de ventas exentas hasta llegar, según el caso, a Diciembre. Al ejercicio siguiente, y en la medida que se presenten los hechos que obligan al cálculo del crédito proporcional, la acumulación se hará desde el primer período tributario en que tales hechos ocurran, sin considerar los valores del ejercicio anterior.
8.4 Cálculo de proporcionalidad establecida en la Ley del IVA cuando se vende un bien del activo fijo y existen créditos de utilización común 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual traslada una presentación del Sr. XXX, quien solicita un pronunciamiento respecto del cálculo de la proporcionalidad establecida en el Art. 23°, N° 3, del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 43°, de su Reglamento, cuando se vende un bien del activo fijo. Señala que la venta de un activo fijo, gravado o no gravado con IVA, se debe excluir en el cálculo de la proporcionalidad de su recuperación de crédito fiscal futuro, cuando éste se genere por compras destinadas a operaciones que producirán simultáneamente ingresos gravados y exentos de IVA. En efecto, a su juicio, no procede efectuar la recuperación en forma proporcional del crédito fiscal del IVA por el hecho de realizarse la venta de un activo fijo, ya que dicha enajenación no forma parte de los ingresos de la empresa para determinar la proporcionalidad del IVA, sino que por el contrario, el monto de venta del activo fijo, sea afecta o no gravada, debe ser excluida de la base de cálculo de la proporcionalidad. En virtud de ello, solicita un pronunciamiento ratificando su postura en términos de que la venta de un activo fijo, gravado o no gravado con IVA, no genera la incorporación de ese monto a la proporcionalidad. 2.- El artículo 23°, N° 1, del D.L. N° 825, dispone que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado tendrán derecho a un crédito fiscal equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período tributario. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. A su vez, el mismo artículo 23°, en su N° 2, establece que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por la Ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Finalmente el N° 3, del citado artículo 23°, dispone que en el caso que la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios se destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.
242
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Capítulo IX
CREDITO FISCAL MENSUAL
Al respecto, el D.S. de Hacienda N° 55, de 1977, Reglamento del D.L. N° 825, establece en su artículo 43°, N° 2 que: “Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el impuesto al valor agregado". 3.- De las normas legales señaladas, se desprende claramente que si el contribuyente genera créditos fiscales de utilización común, es decir, aquellos afectados a operaciones gravadas y no gravadas o exentas en forma conjunta o simultánea, deberá ceñirse a las normas del artículo 43° del Reglamento del D.L. N° 825, debiendo aplicar la proporcionalidad allí contemplada respecto del crédito fiscal de utilización común, ya que los créditos que se identifiquen con operaciones gravadas podrán ser completamente utilizados, y aquellos que se identifiquen exclusivamente con operaciones no gravadas se perderán. Ahora bien, el Art. 43°, N° 3 letra A), del D.S. N° 55 de Hacienda, establece que para el cálculo de la proporción se deberá determinar la relación porcentual entre las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, sin excluir de los mismos ningún tipo de ventas; de lo cual resulta que las ventas de activo fijo efectuadas en el período deben ser consideradas dentro de las operaciones totales para efectos del cálculo de la proporcionalidad; pero teniendo siempre presente que dicha proporción debe ser aplicada exclusivamente sobre el crédito fiscal de utilización común, otorgándose crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados. En virtud de ello, no es procedente lo argumentado por el contribuyente en su presentación, toda vez que carece de relevancia el origen de la venta, pues como ya se señaló, el legislador no realizó distinción en ese sentido. Por lo tanto, si en un período tributario, el contribuyente efectúa ventas o presta servicios gravados y exentos o no gravados, deberá calcular proporcionalmente el crédito fiscal que recupera y el que pierde, respecto del impuesto soportado por los bienes adquiridos y servicios de utilización común en el mismo período. Todo ello, bajo el supuesto normativo establecido en el Art. 23°, N° 3, del D.L. N° 825, en que podrá utilizar como crédito fiscal sólo una proporción del impuesto soportado en dichas operaciones, el cual determinará aplicando a dicho impuesto la proporcionalidad establecida en el Art. 43°, del D.S. de Hacienda N° 55, para cuyo cálculo deberá considerar la venta del activo fijo. Tal situación puede apreciarse más claramente en los siguientes ejemplos: EJEMPLO 1: Un contribuyente que realiza simultáneamente operaciones gravadas y exentas, que además genera crédito fiscal de utilización común, vende en uno de los períodos tributarios un bien del activo fijo, que por aplicación de las normas del Art. 8o, letra m), debe gravarse con IVA.
Período Tributario
Crédito de utilización Común M$
ENERO
Operaciones Afectas M$
Operaciones Exentas M$
Venta Activo Fijo gravada con IVA M$
Operaciones Totales M$
1.000
90.000
20.000
0
110.000
FEBRERO
700
50.000
10.000
30.000
90.000
MARZO
500
60.000
40.000
0
100.000
Mes 1: Cálculo de la proporcionalidad, en el mes de Enero: X=
O d . Gravadas x 100 Op. Totales
X=
90.000 x 100 = 81,8%
110.000
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
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81,8% es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Enero, el cual equivale a: Crédito fiscal = 1.000 x 81,8% = $ 818. Mes 2: Cálculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero donde además se vende un bien del activo fijo gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los períodos siguientes a aquel en que se inicia el cálculo de la proporcionalidad, ésta debe calcularse acumulada, según lo dispone el Art. 43°, letra A), del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977. En este caso, para el cálculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo gravada con IVA, en ambos términos de la proporción, esto es, dentro de las operaciones gravadas, así como también dentro de las operaciones totales. X = O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero ) x 100 Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero) X=
170.000 x 100
= 85%
200.000 85% es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Febrero, el cual equivale a: Crédito fiscal = 700 x 85% = $595. Mes 3: Finalmente, en el ejemplo, el cálculo de la proporcionalidad en el mes de Marzo, sería el siguiente: X=
O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) x 100 Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo)
X=
230.000 x 100 = 76,7% 300.000
76,7% es el porcentaje del IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Marzo, el cual equivale a: Crédito fiscal = 500 x 76,7% = $384. EJEMPLO 2: Un contribuyente que realiza simultáneamente operaciones gravadas y exentas, que además genera crédito fiscal de utilización común, vende en uno de los períodos tributarios un bien del activo fijo, que no se encuentra gravado con IVA, pues se vende con posterioridad al plazo establecido en el Art. 8o, letra m), del D.L. N° 825.
Período Tributario
Crédito de utilización Común M$
Operaciones Afectas M$
Operaciones Exentas M$
Venta Activo Fijo NO gravada con IVA M$
Operaciones Totales M$
1.000
90.000
20.000
0
110.000
FEBRERO
700
50.000
10.000
30.000
90.000
MARZO
500
60.000
40.000
0
100.000
ENERO
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CREDITO FISCAL MENSUAL
Mes 1: Cálculo de la proporcionalidad, en el mes de Enero: X-
O d. Gravadas x 100 Op. Totales
X=
90.000x 100
= 81,8%
110.000 81,8% es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Enero, el cual equivale a: Crédito fiscal = 1.000 x 81,8% = $818.
Mes 2: Cálculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero, donde además se vende un bien del activo fijo NO gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los períodos siguientes a aquel en que se inicia el cálculo de la proporcionalidad, ésta debe calcularse acumulada, según lo dispone el Art. 43°, letra A), del D.S, de Hacienda N° 55, de 1977. En este caso, para el cálculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo no gravada con IVA, solamente dentro de las operaciones totales, ya que por ella no se tiene derecho a crédito fiscal. X = O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero^ x 100 Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero) X=
140.000 x 100
= 70%
200.000 70% es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Febrero, el cual equivale a: Crédito fiscal = 700 x 70% = $490.
Mes 3: Finalmente, el cálculo de la proporcionalidad en el mes de Marzo, sería el siguiente: X = O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo ^ Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) X=
200.000 x 100
x 100
= 66,7%
300.000 66,7% es el porcentaje del IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Marzo, el cual equivale a: Crédito fiscal = 500 x 66,7% = $334. (Oficio N° 704, de 11.04.2008).
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
245
8.5 Uso indebido del Crédito Fiscal por bienes de utilización común El Crédito Fiscal por adquisiciones o servicios de utilización común, es decir, destinados a generar ingresos afectos y exentos de IVA, del cuai haga uso indebido el contribuyente por no ajustarse a las normas sobre proporcionalidad explicadas en el párrafo anterior y haber imputado el total de él a sus Débitos Fiscales, da derecho al Fisco para exigir el reintegro del impuesto con reajustes, intereses y multas, en la parte proporcional en que los referidos bienes, insumos o servicios se usen en la generación de operaciones exentas o no gravadas con el IVA Así lo dispone el artículo 43 N° 7 del Reglamento.
8.6 Devengo y facturación del IVA por anticipos de dinero en compra de bienes corporales muebles 1. Por presentación del antecedente se pide se señale el tratamiento tributario aplicable, en relación al IVA, a los anticipos entregados a los proveedores de bienes corporales muebles, por la compra de bienes que serán entregados en una fecha posterior al del otorgamiento del anticipo. El recurrente formula específicamente las siguientes interrogantes: a) ¿Existe obligación de facturar los anticipos de dinero, en los casos de compraventa en que la entrega de las especies se hará a futuro?; b) En el evento de facturarse dicho anticipo (en forma voluntaria o legal), ¿existe obligación de recargar el impuesto al valor agregado por haberse devengado el tributo?; c) De haberse emitido factura por el anticipo de dinero, con recargo de IVA, ¿tiene derecho el comprador a utilizar dicho impuesto como crédito fiscal, si los bienes materia de la operación están destinados a formar parte del activo fijo o ai giro de su negocio? 2. El Artículo 9o letra a) del D.L. N° 825, de 1974, dispone en lo pertinente que el impuesto al valor agregado se devengará: “En las ventas de bienes corporales m uebles....en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha, o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies”. Por su parte, el Artículo 55° del mismo texto legal, en lo pertinente, señala que: “En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies”. 3. Sobre la materia, cabe comunicar a Ud. que, de acuerdo a las disposiciones legales mencionadas, no existe obligación de facturar los anticipos de dinero, en aquellas convenciones en que se pacta la entrega de las especies a futuro. No obstante, en el evento de llegar a facturarse dicho anticipo de dinero antes de la entrega de los bienes, en ese momento se produciría el devengo del impuesto al valor agregado por el monto del anticipo, debiendo recargarse dicho tributo en el referido documento. 4. De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 23°, del D.L. N° 825, la emisión de la factura por el anticipo de dinero en la que se ha recargado el impuesto al valor agregado, permite al comprador la utilización de ese impuesto como crédito fiscal, ya sea que los bienes se destinen a formar parte del activo fijo, del activo realizable o sean gastos de tipo general, que tengan relación con el giro del contribuyente. (Oficio N° 1.936, de 23.07.98).
9.
DETERMINACION DEL IVA A PAGAR
El IVA que mensualmente debe pagar el contribuyente “vendedor” o “prestador de servicios" queda determinado por la diferencia que exista entre el Débito Fiscal mensual y el Crédito Fiscal mensual del mismo período tributario. Si el Débito Fiscal resulta mayor que el Crédito Fiscal, el exceso será el monto del IVA que debe declararse y pagarse simultáneamente a más tardar el día 12 del mes siguiente al período tributario respectivo.
246
-
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL
En cambio, si el Crédito Fiscal mensual resulta mayor que el Débito Fiscal mensual, el exceso toma el carácter de un remanente de Crédito Fiscal al cual se le aplican las normas que se explican en el párrafo siguiente. Igual remanente de Crédito Fiscal se genera cuando en un mes sólo hay compras y no se realizan ventas o servicios, es decir, se constata la inexistencia del Débito Fiscal.
10. REMANENTE DE CREDITO FISCAL Si de la confrontación mensual del Crédito Fiscal con el Débito Fiscal del mismo período tributario, resulta un saldo a favor del contribuyente, comúnmente conocido con el nombre de remanente de Crédito Fiscal, éste recibe el siguiente tratamiento: a. Se acumula a los Créditos Fiscales que se originen en el período tributario inmediatamente siguiente, para ser imputado al Débito Fiscal de ese nuevo período tributario. Igual regla se aplica en los períodos sucesivos si a raíz de estas acumulaciones el crédito volviera a ser superior al Débito Fiscal. b. Para los efectos de imputar los remanentes de Crédito Fiscal a los Débitos que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, el contribuyente puede reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en Unidades Tributarias Mensuales (U.T.M.) según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo y, posteriormente, reconvirtiendo el número de U.T.M. así obtenido al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. c. La no utilización oportuna del mecanismo de reajuste señalado no puede invocarse como Crédito Fiscal en períodos posteriores. Se entiende que no ha habido utilización oportuna cuando en un período tributario, existiendo Débito Fiscal, el contribuyente no ha efectuado la debida rebaja del crédito reajustado. Sin embargo, e! contribuyente conserva el derecho a solicitar, en la forma y plazo que contempla el artículo 126 del Código Tributario, la devolución del citado reajuste, para ¡o cual debe proceder a rectificar la declaración en que efectuó la imputación del remanente de Crédito Fiscal sin reajuste; todo lo cual debe solicitarse dentro del plazo de 3 años contados desde la fecha de la declaración errónea.
10.1
Ejemplo sobre reajustabilidad del remanente de Crédito Fiscal
Antecedentes: a.
Débito Fiscal
b.
Crédito Fiscal
c.
U.T.M.
Marzo 2008
Abril 2008
$ 458.460
$ 987.740
797.520
330.810
34.668
34.807
Mayo 2008
$ 35.085
Desarrollo: Marzo de 2008 (Decl. 12.04.2008) Débito Fiscal del mes de Marzo de 2008........................................................................................................ Menos: Crédito Fiscal del mes de Marzo de 2008....................................................................................................... Remanente de Crédito Fiscal................................... ................................................................ ..................... Remanente de Crédito Fiscal en Unidades Tributarias de Abril de 2008: R.C.F. 339.060 9,74 U.T.M. (usar dos decimales) U.T.M. 34.807
$ 458.460 (797.520)
Capítulo I X
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
A b ril de 2008 (Decl. 12.05.2008) Débito Fiscal dei mes de Febrero de 2008..................................................................... ........... ........................
247
$ 987.740
Menos: Crédito Fiscal: a. Del mes de Abril de 2008 ... b. Remanente del mes anterior 9,74 U.T.M. x 35.085 ......... IVA a pagar..................... ..... Contabilización del reajuste del remanente de crédito fiscal El reajuste de “Remanente de Crédito Fiscal”, debe registrarse en cuenta de resultados, como por ejemplo “Cta. Reajuste de Crédito Fiscal”, y en el mes en que se reconviertan las U.T.M. en pesos. Siguiendo el ejemplo anterior, el día 12.05.2008 se efectuará el siguiente asiento: IVA (CREDITO FISCAL).......................................................................... REAJUSTE CREDITO FISCAL (CTA. DE INGRESOS)............... Remanente de Crédito Fiscal reajustado ............................ Remanente de Crédito Fiscal histórico............................... Reajuste....................... .................................... ...................
10.2
$
2.668 $ 2.668
$ 341.728 (339.060) $ 2.668
Procedimiento para calcular devolución del IVA en virtud del Art. 36°, del D.L. N° 825, de 1974, relativo a exportaciones
1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual consulta sobre procedimiento para calcular devolución de! Impuesto al Valor Agregado en virtud del Art. 36°, del D.L. N° 825. Expone que dentro del proceso de fiscalización de la solicitud de devolución por concepto de IVA Exportadores por el período de Septiembre 2005, la empresa XXXXXX S.A., presenta la siguiente situación tributaria:
Ventas netas internas.......................................................................................................................................$ 00.000.000 Valor neto por N/C emitida por ventas internas....................... ................................................... ........... ........$ (00.000.000) Valor FOB de exportaciones del m e s .............................................................................................................$ 00.000.000 Monto Crédito fiscal del m e s ........................................................................................................................ ..$ 00.000.000
Sobre la base de ios antecedentes descritos, solicita se le indique cuál de los siguientes procedimientos u otro no especificado en el presente oficio, sería el correcto para solicitar la devolución de impuesto por concepto de IVA exportadores. a) La empresa puede recuperar el 100% de las compras efectivas del mes, esto es, $ 00.000.000, ya que por la mecánica del IVA, la empresa para el presente mes no tendría ventas nacionales, (resultaría una venta negativa de $ 0.000.000); sino que solamente tendría Exportaciones, ya que la Nota de Crédito por las operaciones internas, es superior al total de ventas reales realizadas en el mes. b) Recupera el 100% del Código 77 del Formulario 29, esto es, $ 00.000.000 monto el cual estaría conformado por $ 00.000.000 correspondiente al crédito fiscal por las compras del período más $ 000.000 que sería aquella parte de! débito fiscal de ¡a Nota de Crédito que no fue cubierto por el débito fiscal de las ventas gravadas del mes; en atención a
248
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CREDITO FISCAL MENSUAL
Capítulo I X
que cuando ocurre esta situación, el iVAen exceso de las Notas de Crédito emitidas quedaría sujeto al mismo tratamiento del IVA de las facturas recibidas, según lo dispuesto en Ord. N° 41, del 4/1/89. c) Por último, sólo podría recuperar del total de compras del período, un 64%, porcentaje que resulta entre las ventas externas con relación al total de las ventas del mes, pero sin considerar para estos efectos, ¡a Nota de Crédito emitida, por cuanto esta sería una devolución de ventas y no una venta propiamente tal. 2.- El D.S. del Ministerio de Economía N° 348, de 1975, texto reglamentario del Art. 36°, del D.L. N° 825, de 1974, dispone en su Art. 1o, inciso segundo, la forma en que los exportadores deben calcular el monto de crédito fiscal respecto del cuai solicitan su devolución, señalando que el monto de ía recuperación “se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario...... ”. 3.- La norma legal precedentemente transcrita es clara al señalar que para efectuar el cálculo de la proporción, que posteriormente se aplicará al crédito fiscal del mes del embarque, a fin de determinar el monto respecto del cual se tiene derecho a pedir devolución, se deben considerar las ventas totales de bienes y servicios del mismo período tributario. Ahora bien, en el caso en consulta resulta claro que el contribuyente efectivamente realizó ventas internas en el período respecto del cual solicita devolución en virtud del Art. 36°, del D.L. N° 825, lo cual no cambia por el hecho de presentar una Nota de Crédito emitida por un monto superior a las ventas realizadas en el período. En atención a ello, se estima que para efectos de realizar el cálculo de la proporcionalidad establecida en el Art. 1o, inciso segundo, del D.S. de Economía N° 348, deben considerarse las ventas netas efectuadas en el período, más los ajustes efectuados sólo a dichas ventas por efecto de Notas de Crédito y de Débito emitidas en el mismo período. De este modo se estima que no procede lo propuesto en la alternativa a), de su presentación. Respecto a lo señalado en la letra b) de su oficio, cabe manifestar que lo instruido en Ord. N° 41, de 4/1/89, relativo a la forma de declarar el impuesto contenido en Notas de Crédito emitidas cuando éste es superior al débito fiscal de! período, fue derogado con la entrada en vigencia del nuevo diseño del Formulario 29, cuyas instrucciones se impartieron mediante Circular N° 38, de 26/7/2004, publicada en el sitio web del Servicio (www.sii.cl). Dicha instrucción se encuentra contenida específicamente en el anexo Suplemento Parte 1, punto N° 7.6. De este modo, en la actualidad las Notas de Crédito emitidas sólo modifican el débito del contribuyente y no el crédito de éste. Por lo tanto, sin perjuicio que por la razón expuesta en el párrafo anterior no es procedente la recuperación de un 100% de crédito fiscal, tampoco es procedente incorporar dentro del crédito fiscal del período, aquella parte que excede al débito fiscal. Finalmente, respecto de lo manifestado en la letra c), se concuerda en que para determinar la recuperación de crédito fiscal del período, debe calcularse la proporcionalidad establecida en el Art. 1o, inciso segundo, del D.S. de Economía N° 348, considerando para ello, tal como se señaló en el párrafo segundo de este número, las ventas netas efectuadas en el período, más los ajustes efectuados a dichas ventas por efecto de Notas de Crédito y de Débito emitidas en el mismo periodo. De ello se desprende que si la Nota de Crédito emitida, en el caso en consulta, no modifica alguna de las ventas efectuadas en el período, no debe ser considerada para efectos de realizar el cálculo de la proporcionalidad. (Oficio N° 13, de 03.01.2006).
10.3
Derecho a crédito fiscal en relación con tas normas de la Ley N° 19.983 relativas a la tercera copia de la factura
1Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento respecto de los alcances tributarios referentes al IVA Crédito Fiscal. En este sentido y en lo pertinente a la tercera copia de las facturas y guías de despacho, exigidas por la Ley N° 19.983, plantea las siguientes inquietudes, respecto de las cuales solicita un pronunciamiento de esta Dirección Nacional:
Capítulo I X
CREDITO FISCAL M EN SUA L
- 249
a) En caso que un vendedor o prestador de servicios entregue una factura sin la tercera copia, la cual no ha emitido ya que no ha procedido a timbrar dicha copia ante el Sil, ¿Se pierde el derecho al crédito fiscal equivalente al IVA recargado en dicha factura? b) Para el evento que un vendedor o prestador de servicios entregue una factura sin la tercera copia, que ha emitido pero que no desea constituirla en título ejecutivo respecto de su cliente ¿Se pierde el derecho al crédito fiscal equivalente al IVA recargado en ésta? c) Si un vendedor o prestador de servicios entrega una factura con la tercera copia, con un timbre o leyenda que señala expresamente que renuncia a la facultad de constituirla en un título ejecutivo respecto de su cliente, ¿Se pierde el derecho al crédito fiscal equivalente al ¡VA recargado en ésta? 2Con fecha 15 de diciembre del 2004, se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 19.983, que regula la transferencia y otorga mérito ejecutivo a una copia de la factura. El artículo 1o de ¡a Ley N° 19.983, establece en su primer inciso que el vendedor o prestador de servicios sujeto a la obligación de emitir factura, deberá emitir una copia de la factura original, para los efectos de su transferencia a terceros o cobro ejecutivo, según lo dispuesto en dicha Ley. De esta manera, la emisión de la nueva copia que se instituye, no es facultativa para el contribuyente sino que, como resulta de la norma imperativa citada, es obligatoria. Ello ha sido, además, expresamente señalado por este Servicio en la Resolución Ex. N° 14, de 2005, en que se regula la emisión de la “Tercera copia Obligatoria de Facturas”, de acuerdo con las normas de la Ley N° 19.983, en referencia. 3.- Con relación a ¡a no-emisión de la tercera copia obligatoria de la factura y su efecto en el crédito fiscal que da cuenta la respectiva factura, debe, en primer lugar, hacerse notar que este Servicio ha resuelto reiteradamente que ei crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado sólo puede utilizarse cuando se ha recibido el original de la factura, puesto que sólo ese documento genera a favor del comprador o beneficiario del servicio, en su carácter de contribuyente del impuesto al Valor Agregado, el derecho al uso del crédito fiscal del referido tributo. Por tanto, el aprovechamiento del crédito fiscal IVA, sólo se encuentra legalmente ligado al original de la factura, y en consecuencia, la emisión o no de las copias, o los defectos que ellas contengan, no influyen en el derecho al crédito fiscal que emana del original correctamente emitido. Por otra parte, la Resolución Exenta N°2107, de 01-12-83, que autoriza la emisión de otras copias no contempladas en la Ley, reconociendo esta circunstancia, obliga a que en dichas copias se imprima la leyenda “Copia de Factura: No da derecho a crédito fiscal”, misma leyenda que la Resolución Exenta N° 14, de 08-02-2005, establece para la tercera copia prescrita por la Ley 19.983 y que la desliga del derecho al crédito fiscal. A mayor abundamiento, la Ley 19.983, en su articulo 1o, al establecer la obligación de emitir una tercera copia, advierte que ésta es “sin valor tributario”, y en consecuencia, no puede intervenir en el efecto tributario del original de la factura relativo al derecho al crédito fiscal. No obstante conviene hacer presente que un timbre o leyenda como el descrito en el número 3.- de su presentación, constituye una estipulación de aquellas que se tendrá por no escrita para todos los efectos iegales, de conformidad a lo dispuesto en el inciso final del artículo 4o de la Ley N° 19.983. 4.- Sin perjuicio de todo lo anterior, es preciso dejar sentado que el artículo 1o de ¡a Ley N° 19,983, impone al contribuyente del IVA la obligación de emitir una tercera copia de la factura, con las características señaladas en dicha Ley, y entregarla al interesado, y que el incumplimiento de esta obligación legal se encuentra sancionado en el N° 10 del artículo 97 del Código Tributario. (Oficio N° 4.066, de 18.10.2005).
250
-
10.4
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL
Remanentes de Crédito Fiscal por adquisiciones de bienes destinados al Activo Fijo (Art. 27 bis)
10.4.1
Imputación de remanentes de Crédito Fiscal a otros impuestos o su devolución
Esto sucede sólo en el caso que existan remanentes de crédito fiscal durante seis períodos tributarios consecutivos o más, y ellos hayan sido originados por la adquisición de bienes destinados a formar parte del Activo Fijo, o de servicios que deban integrar el costo de éste. Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que también forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo. Pueden acogerse a la imputación o devolución los contribuyentes del IVA y los exportadores.
10.4.2
Cálculo del remanente de Crédito Fiscal correspondiente al Activo Fijo
a. Se suman los créditos fiscales de los últimos seis o más períodos tributarios consecutivos, en pesos. El remanente de Crédito Fiscal anterior al inicio de estos seis períodos, debe adicionarse al crédito fiscal del primer mes. b.
Se suman los créditos fiscales correspondientes al Activo Fijo, por el mismo período anterior.
c. Se determina el porcentaje que representan los créditos fiscales por Activo Fijo, dentro del total del Crédito Fiscal, por los períodos considerados. Puede aplicarse la siguiente formula:
Total Crédito Fiscal Activo Fijo reajustado x 100 = Porcentaje (con dos decimales Crédito Fiscal Total reajustado, incluido el de Activo Fijo
e. El porcentaje así obtenido se aplica al Remanente de Crédito Fiscal del sexto mes o último mes si el período es mayor de seis, resultando el IVA a recuperar. (Oficio N° 2.018, de 27.05.87, Circular N° 55, de 27.12.85, Circular N° 12, de 27.01.89 y Resolución N° 617, D O. 02.02.99). La devolución del remanente de crédito fiscal por compras de bienes destinados al Activo Fijo debe incluir los remanentes provenientes del período anterior ai primer mes del impuesto. Estos remanentes deben considerarse en e! crédito total del primer mes en que se inicie el recuento de seis meses o más. (Oficio N° 353, de 29.01.91).
Capítulo IX
10.4.3
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
251
Ejemplo sobre la determinación del Crédito Fiscal del Activo Fijo y solicitud de devolución
10.4.3.1 Antecedentes: Mes
Créd. Fiscal Total
Créd. Fiscal Act. Fijo
Rem. Créd. Fiscal
2007
2.500.000
1.300.000
756.321
Enero
2008
3.100.000
2.100.000
2.120.000
Febrero
2008
500.000
Diciembre
3.405.405 1.700.000
Marzo
2008
900.000
Abril
2008
3.500.000
1.600.000
3.904.106
Mayo
2008
2.100.000
1.048.000
4.244.613
12.600.000
6.048.000
SUMAS
Valor de la Unidad Tributaria mensual de Junio:
$ 35.225
Luego, se expresa en UTM el remanente de crédito fiscal:
$4.244.613 : 35.225 = 120,50 UTM
Desarrollo: Se aplica la fórmula: Crédito Fiscal Activo Fijo x 100 ----------------------------------------------Crédito Fiscal Total
6.048.000 x 100 = ----------------------------12.380.806
= 48,00% (Considerar dos decimales)
Monto de la devolución: 48% s/ 120,50 UTM = 57,84 UTM de devolución
10.4.3.2 Presentación del Formulario N° 3280 - Solicitud de devolución Art. 27 bis D.L. 825/74 Antes de presentar el Formulario 3280 de acuerdo con el desarrollo del ejemplo propuesto, es preciso tener presente lo siguiente: a. Registrar en el Libro de Compras en columnas separadas, el IVA correspondiente a las adquisiciones destinadas al Activo Fijo, con el objeto de facilitar la auditoría de esta información que se registra en las líneas 19 y 23 del Formulario 29, sobre compras e importaciones de Activo Fijo, respectivamente. b. No se incluyen dentro del Activo Fijo, los bienes intangibles ni inmuebles construidos en terreno ajeno, salvo el caso de inmuebles construidos en terreno de terceros, respecto de los cuales existan servidumbres, en atención a que estos derechos son susceptibles de ser enajenados, en conjunto con lo construido que pertenece al dueño del derecho de servidumbre. (Oficio N° 4.728, de 23.09.2003 y Oficio N° 6.470, de 16.12.2003). c. Tampoco deben incluirse los desembolsos por reparaciones ni las mejoras construidas en inmuebles arrendados, las que en virtud de lo instruido por el S.l.l. en la Circular N° 53, de 1978, constituyen gastos diferidos, amortizables hasta un lapso de 6 años, conforme a lo establecido por el N° 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta.
252
-
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL
SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN ARTICULO 27“ BIS D.L. 825/74
FORMULARIO N" 3280 USO EXCLUSIVO DEL S il
(POR ADQUISICIONES DESTINADAS AL ACTIVO FIJO)
CODIGO UNIDAD.................
01 RAZON SOCIAL O APELLIDO PATERNO
02 APELLIDO M ATERNO
05
V 11 >1 iDiO ' l ................... FECHA
*
NOMBRES
ROL UNICO TRIBUTARIO
FABRICA DE CALZADO S.A. 06
90.000.000-6
CALLE, N° DE OFICINA / LOCAL
| 08 | COM UNA
LA ESPERANZA 100
aal
TELEFONO
1 4 « l FAX
2490067
Él
LA FLORIDA DOMICILIO POSTAL
I REGION
13 |
13
192000
NOMBRE CONTADOR
2490067
ACTIVIDAD ECONOMICA
1 iM
TELEFONO
EDUARDO SILVA
NOM BRE REPRESENTANTE LEGAL
2490067
TELEFONO
JUAN SALGADO URREA
903
2490067
ROL UNICO TRIBUTARIO
4.400.000-8
DECLARA CIO N JURADA B.-DETALLE DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCION DE R E B A N E N T E DE CREDITO FISCAL | En virtud de lo dispuesto en el Art. 27 bis del D.L.825/74, declaro bajo juramento que: El detalle del Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles y/o inmuebles destinados al Activo Fijo, o de servicios que integren el costo de éste, y del total del Crédito Fiscal en cada uno de los periodos e s el siguiente: PERIODO TRIBUTARIO
FORM ULARIO 29 NUM ERO FECHA DE FOLIO PRESENTACION
CREDITOS FISCALES CREDITO TOTAL DEL MES
CREDITO POR ACTIVO FIJO
REM ANENTE CREDITO FISCAL
COD.
MES
AÑO
COD.
115
12
2007
107
34679
10.01.08
$ 1.300.000
$ 2.500.000
$ 756.321
215
01
2008
207
41801
08.02.08
2.100.000
3.100.000
2.120.000
315
02
2008
307
72405
12.03.08
500.000
3.405.405
415
03
2008
407
81407
10.04.08
900.000
1.700.000
515
04
2008
507
92508
12.05.08
1.600.000
3.500.000
3.904.106
615
05
2008
607
96709
11.06.08
1.048.000
2.100.000
4.244.613
$ 6.048.000
$ 12.600.000
TOTALES
- .- .-
El porcentaje que representa el TOTAL de la Columna “CREDITO POR ACTIVO FIJO”, en relación al TOTAL de la Columna “CREDITO TOTAL DEL MES”, es de
______48,00 _____ % (considerar dos decimales). B.2.-
E1 monto a que tengo derecho a solicitar devolución, por el concepto señalado, es de:
REMANENTE CREDITO FISCAL 98
120,50
X
PORCENTAJE DE ACTIVO FIJO
U.T.M.
48,00
=
MONTO DEVOLUCION SOLICITADA EN U.T.M. 191
57,84
U.T.M.
Para ¡os efectos del artículo 27 bis del D.L. 825, de 1974, él o los suscritos, en su calidad de representante legal, se hacen responsables de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia que no han hecho uso, ni lo harán, del crédito fiscal equivalente a los impuestos cuya recuperación solicitan, contra cualquier débito fiscal pasado, presente o futuro, como asimismo que no obtendrán su reembolso según el procedimiento del artículo 36° del referido cuerpo legal, en el caso de efectuarse exportaciones y que la rebaja de éste se efectuará en la declaración de Impuestos (Form. 29), del período siguiente al solicitado.
FIRMA DEL CONTRIBUYENTE O REPRESENTANTE LEGAL
FIRMA Y TIM BRE FUNCIONARIO Sil QUE RECIBE LA SOLICITUD
C,- USO EXCLUSIVO DEL SERVICIO DE IM PUESTOS INTERNOS
De acuerdo a la Solicitud de Devolución Artículo 27 bis del D.L. 825 presentada por el Contribuyente_____ ___________________ RUT__________________ y a lo certificado por Ordinario N°__________ de fecha
de esta Dirección Regional:
99 El créd ito fiscal cuya d e v o lu ció n se p id e se en cu e n tra c o rrectam ente constitu id o , por un m onto d e
U .T .M .
Lo anterior, sin perjuicio de las fiscalizaciones y acciones que conforme a sus atribuciones legales pueda efectuar o deducir el S.I.I., dentro de los plazos de prescripción. FIRMA DIRECTOR REGIONAL D.- USO EXCLUSIVO DEL SERVICIO DE TESORERIA
Capítulo I X
10.4.4
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
253
Imputación del remanente de Crédito Fiscal originado por Activo Fijo
Para ios efectos de imputar e! remanente de crédito fiscal a cualquier clase de impuestos, los contribuyentes que reúnan los requisitos para ello (seis o más declaraciones mensuales consecutivas en que exista remanente de crédito fiscal generado por adquisiciones destinadas al Activo Fijo) deberán solicitar al Servicio de Tesorerías la emisión de un certificado de pago. Tratándose de la imputación, podrá ésta realizarse respecto de cualquier clase de impuesto fiscal, inclusive de retención, como también podrá imputarse a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de . las Aduanas. El certificado de pago tendrá las siguientes características: a)
Se expresará en Unidades Tributarias
b)
Será nominativo, intransferible y a la vista
c)
Podrá imputarse fraccionadamente.
10.4.5
Devolución de remanente de Crédito Fiscal originado por Activo Fijo
1o Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y los Exportadores que, conforme a lo dispuesto por el artículo 27 bis, del Decreto Ley N° 825, de 1974, opten por solicitar la devolución del remanente de crédito fiscal acumulado durante 6 (seis) períodos tributarios consecutivos o más, originado en ¡a adquisición de bienes o servicios destinados a lu activo fijo, deberán presentar en cuadruplicado, en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos correspondientes a lu domicilio una solicitud al respecto para que este Servicio verifique y certifique la correcta constitución del crédito fiscal que se solicita devolución y que contenga los antecedentes que a continuación se indican, y cuyo formato se adjunta a la presente resolución: a) Nombre o Razón Social, N° de RUT, domicilio, domicilio postal, N° teléfono, N° Fax y Actividad Económica del Contribuyente. b)
Nombre y teléfono del contador.
c)
Nombre, N° de RUT, teléfono del representante cuando corresponda,
d) Identificar las declaraciones mensuales de impuesto presentadas, en las cuales se origina el remanente de Crédito, señalando además el monto del crédito fiscal total del mes, el monto del crédito del mes correspondiente a la adquisición de bienes del activo fijo y el monto del remanente de crédito fiscal que se le produce en cada uno de los períodos tributarios. e) Indicar el porcentaje que representa el total del crédito fiscal por activo fijo, en relación al crédito total de los períodos tributarios por los que se solicita la devolución. f)
Determinación del monto del remanente de crédito cuya devolución solicita.
2.- La solicitud de devolución deberá ser presentada por los contribuyentes en la Unidad del Servicio que corresponda a su domicilio, dentro del período siguiente al último declarado, del lapso de seis o más meses que abarque Ib acumulación de remanente de crédito fiscal por activo fijo, que se pide devolución, debiéndose acompañar a ésta la líguiente documentación: a) Comprobantes de declaración y pago de impuesto a ¡as ventas y servicios (copia contribuyente formulario 29), de los 6 (seis) o más períodos tributarios por los cuales se solicita la devolución.
254
-
CREDITO FISCAL MENSUAL
Capítulo IX
b) Original y triplicado control tributario de las facturas de compra y/o servicios recibidos por los bienes corporales muebles o inmuebles destinados al activo fijo, o bien, según corresponda, fotocopia de los documentos de pago de impuesto, en los casos de importación, 3.- Sin perjuicio de lo anterior el Servicio podrá requerir, mediante notificación expresa al contribuyente, otros antecedentes a objeto de establecer la correcta constitución del remanente de crédito fiscal solicitado. 4.-
La presente resolución entrará en vigencia a contar de su publicación en el Diario Oficial.
Anótese, comuniqúese y publíquese.- Javier Etcheberry Celhay, Director. (Resolución N° 617 exenta, de 27.01.99, publicada en el Diario Oficial de 02.02.99).
10.4,6
Nuevo procedimiento para la recuperación del remanente de Crédito Fiscal por adqui siciones de bienes del Activo Fijo
En virtud del nuevo inciso segundo del artículo 27 bis, sustituido por ¡a Ley N° 19.738, publicada el 19.06.2001, los contribuyentes que obtengan la devolución o imputación de los remanentes de Crédito Fiscal, originado en la adquisi ción de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, deberán restituir las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que por concepto de IVA se generen en las operaciones normales efectuadas a contar del mes siguiente al cual las sumas recibidas correspondan. A)
Restitución Normal
La obligación de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crédito fiscal IVA por adquisición de activo fijo, se cumplirá mediante los pagos efectivos que se realicen en Tesorería por concepto del IVA, esto es, a través de aquellas cantidades que sean enteradas mensualmente en dinero en Tesorería por concepto de dicho impuesto, el que además debe haber sido generado en sus operaciones normales, es decir, aquéllas afectas al impuesto. No se entenderán como restituidas para efectos del inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, aquellas cantidades deducidas como créditos normales (incluyendo remanentes) que sirven para determinar el impuesto al valor agregado a pagar. En cambio, sí tendrán ese carácter aquellas cantidades originadas por la diferencia entre débitos y créditos (incluyendo los remanentes) que se paguen mediante imputaciones de otros impuestos o sumas de otra naturaleza, por disposición legal. De acuerdo al nuevo texto dei inciso segundo del citado articulo 27 bis, la obligación de devolver es de carácter mensual y se hace exigible a contar del mes siguiente al periodo de seis o más meses del cual se obtuvo la devolución de los remanentes de crédito fiscal. En el evento que al mes siguiente de haberse acogido al beneficio del artículo 27 bis, el contribuyente no haya tenido operaciones, se entenderá que la restitución se hará exigible a contar de aquel mes en que el contribuyente comience a realizar operaciones. La obligación de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crédito fiscal originado en la adquisición de activo fijo, será exigible hasta el mes en que el contribuyente entere efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA, una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida. B)
Restitución adicional
Aquellos contribuyentes que, luego de haber obtenido la recuperación anticipada del remanente de crédito fiscal, realicen en cualquiera de los períodos tributarios siguientes operaciones exentas o no gravadas con IVA, deberán, adicionalmente al Impuesto al Valor Agregado que enteren en Tesorería como resultado de sus operaciones normales del mes, restituir el exceso obtenido correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen, mediante la agregación al débito fiscal, en ia declaración del impuesto, de las cantidades que resulten del mecanismo señalado más adelante.
Capítulo I X
CRED ITO FISCAL M EN S UAL -
255
Esta segunda obligación, que también es de carácter mensual, será exigible en cada mes en que el contribuyente registre operaciones gravadas y exentas, hasta que se haya cumplido con la obligación de enterar efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida, esto es, hasta que la recuperación anticipada se encuentre saldada, ya sea por esta restitución adicional o por los pagos mensuales de impuesto.
C)
FORMA DE EFECTUAR LA RESTITUCION ADICIONAL
C.1) Ha realizado operaciones afectas y no gravadas o exentas en dicho período de seis o más meses, respecto del mes o meses de adquisición del activo fijo que originó la devolución En este caso, si en cualquiera de los meses siguientes a la devolución realiza nuevamente operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o sólo no gravadas o exentas, deberá restituir, adicionalm ente a ias cantidades que correspondan enterar en Tesorería por concepto del IVA generado en sus operaciones normales, ias sumas equivalentes R las cantidades que resulten de aplicar la tasa del 19% sobre aquéllas que se determinen de multiplicar las operaciones totales del mes o meses siguientes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal, •n el mes o meses de adquisición del activo fijo que originó la devolución, y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. En cuanto a la determinación de la proporción utilizada para determinar los montos que se deben restituir idicionalmente, se pueden dar, a su vez, dos situaciones:
¡C.1.1)
Sólo en el prim er mes del período de seis o más meses en que se producen los remanentes de crédito fiscal, se registran compras de activo fijo
En dicho mes, debió calcularse la proporción entre las operaciones afectas y las no afectas o exentas, de Jlcuerdo con lo dispuesto en la Ley y en su Reglamento. Como se sabe, dicha proporción debió determinarse como lo fitablece el artículo 43°, número 2 y siguientes, del Reglamento contenido en el Decreto Supremo N° 55, de Hacienda, p if 1977. Por consiguiente, cuando en un período posterior a los seis o más meses, de los cuales se obtuvo la devolución, tienen operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o sólo estas últimas, se debe aplicar la siguiente fórmula:
[Ventas totales del mes posterior x %proporción -
Ventas afectas del mes posterior] x
19%
*(« m p lo :
ti,-
La proporción utilizada en el mes en que se adquirió el activo fijo por concepto de operaciones gravadas en ese período fue de 71,4%.
;S,-
Primer mes posterior a la devolución anticipada con operaciones gravadas y no gravadas o exentas: 1
...... VENTAS TOTALES DEL MES
VENTAS GRAVADAS DEL MES
VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES
$ 1.000.000
$ 550.000
$ 450.000
256 3-
-
Capítulo IX
CRED ITO FISCAL M ENSUAL
A plicación de la fórm ula: Ventas totales del mes siguiente a la devolución $ 1.000.000
Proporción mes en que se adquirió el activo fijo X
$714.000
Ventas afectas del mes siguiente a la devolución
Resultado 2
$ 550.000
$ 164.000
Tasa Impuesto
Resultado fina!
—
Resultado 2 $ 164.000
=
71,4%
Resultado 1 $714.000
Resultado 1
X
=
19%
$31.160
Suma a devolver adicionalmente, agregándola al débito fiscal del mes: $ 31.160. C.1.2)
En el período de seis o más meses en que se producen los remanentes de crédito fiscal, se registran com pras de activo fijo en más de un mes.
En este caso, será necesario obtener un prom edio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisición de activo fijo, puesto que de esta forma se respeta y mantiene la proporción real que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales de los meses de adquisición de activo fijo, siendo este promedio la proporción a utilizar para la aplicación de la formula señalada.
EJEMPLO: 1)
Proporciones utilizadas en los meses que se adquirieron bienes del activo fijo por concepto de operaciones gravadas en dichos períodos en relación a las no gravadas o exentas:
Meses
Vtas. Totales
Vtas. Gravadas
Porcentaje de ventas Gravadas
1
$ 1.500.000
$ 1.050.000
70%
$ 5.000.000
$ 1.000.000
20%
2 4 5 6
2)
En el primer mes posterior a ia devolución se registran operaciones gravadas y no gravadas o exentas: VENTAS TOTALES DEL MES
VENTAS GRAVADAS DEL MES
VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS
$ 2.000.000
$ 500.000
$ 1.500.000
Capítulo IX 3)
CREDITO FISCAL M ENSUAL -
257
Promedio ponderado de las proporciones de operaciones gravadas en los meses de adquisición de activo fijo:
3 1) Para obtener la ponderación es necesario dividir las operaciones totales de cada mes en que se registró la adquisición de un activo fijo por la suma de las operaciones totales de esos mismos meses, multiplicando el resultado por 100:
3.2) Posteriormente la ponderación así obtenida debe ser aplicada a la proporción que representan las operaciones gravadas en las operaciones totales de cada mes en que se registró una adquisición de activo fijo: Mes 1:
23,1% de 70% = 16,2%
Mes 2:
76,9% de 20% = 15,4%
3,3) Por último, los porcentajes obtenidos anteriormente se suman, dando como resultado el promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisición de activo fijo, el que debe ser usado en la formula de cálculo de la restitución adicional en la situación en comento. 16,2% + 15.4% = 31,6%
4)
Aplicación de la fórmula: Promedio ponderado de las proporciones
Ventas totales del mes siguiente a la devolución $ 2.000.000
X
31,6%
—
Ventas afectas del mes siguiente de la devolución $ 500.000
Resultado 1 $ 632.000
=
X
19%
$ 632.000
Resultado 2 =
$ 132.000.Resultado final
Tasa Impuesto
Resultado 2 $ 132.000
Resultado 1
=
$ 25.080.-
Suma a devolver adicionalmente agregándola al débito fiscal del mes: $ 25.080. En los dos casos señalados precedentemente, la obligación de restituir en forma adicional los remanentes recuperados, agregando las cantidades correspondientes al débito fiscal del mes respectivo, sólo existirá en la medida que la aplicación de la formula arroje un resultado positivo. Por otra parte, si el resultado de la formula es negativo las cantidades que resulten no se deducirán del débito fiscal.
258
-
Capítulo IX
CREDITO FISCAL MENSUAL
C.2) Sólo ha realizado operaciones afectas en dicho período de seis o más meses, respecto del mes o más meses en que registra adquisiciones de activo fijo. Si en el período de seis o más meses de adquisición del activo fijo que originó la devolución, el contribuyente ha realizado exclusivamente operaciones gravadas con IVA, y en cualquiera de los meses siguientes a la recuperación anticipada de sus remanentes realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o sólo no gravadas o exentas, deberá restituir, adicionalmente a las cantidades que correspondan enterar en Tesorería por concepto de IVA generado en sus operaciones normales, las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar ia tasa del 19% sobre el total de operaciones no gravadas o exentas realizadas en el período tributario correspondiente. Lo anterior resulta como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la segunda parte dei nuevo inciso segundo del artículo 27 bis, del D.L. N° 825, en que se utiliza la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición de activo fijo, y como en este caso dicha proporción es de 100%, el resultado es el mismo si se multiplica la tasa del 19% directamente por el total de operaciones exentas o no gravadas realizadas en el período tributario respectivo. EJEMPLO: 1)
Operaciones del período de seis meses en el que se adquirieron los bienes del activo fijo:
COMPRAS DEL MES
VENTAS GRAVADAS DEL MES
VENTAS EXENTAS DEL MES
COMPRAACTIVO FIJO
1.-
$ 10.000.000
$ 200.000
0
$ 9.000.000
2.-
500.000
250.000
0
0
3.4.-
750.000
200.000
0
0
800.000
300.000
0
0
5.-
400.000
350.000
0
0
6.-
500.000
300.000
0
0
2)
3)
Primer mes posterior a la devolución anticipada con operaciones gravadas y no gravadas o exentas: Posteriormente, en el primer mes de operaciones luego de obtenida la recuperación del remanente de crédito el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas. VENTAS TOTALES DEL MES
VENTAS GRAVADAS DEL MES
VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES
$ 1.000.000
$ 650.000
$ 350.000
Aplicación de la fórmula: Ventas totales del mes siguiente a la devolución $ 1.000.000
Proporción mes en que se adquirió el activo fijo X
—
Resultado 2 $ 350.000
=
Ventas afectas del mes siguiente a la devolución
Resultado 1 $ 1.000.000
100%
Resultado N° 1
$ 650.000
Resultado 2 =
Tasa Impuesto X
19%
$ 1.000.000
$ 350.000.Resultado final
=
$ 66.500.-
Capítulo IX
CRED ITO FISCAL M EN S U AL -
259
Suma a devolver adicionalmente agregándola al débito fiscal del mes: $ 66.500.Ei resultado sería el mismo al aplicar directamente la tasa de 19% a las operaciones exentas, las que en el ejemplo ascienden a $ 350.000.Lo mismo ocurre en caso que el contribuyente, en cualquiera de los meses siguientes a la recuperación de remanentes sólo realice operaciones exentas o no gravadas, ya que en esta situación deberá multiplicar la tasa del impuesto, 19%, por el total de sus operaciones del mes, y restituir una suma equivalente al resultado obtenido.
D)
SITUACION EN QUE DURANTE EL PERIODO DE SEIS O MAS MESES EN QUE SE ACUMULO EL REMA NENTE, EL CONTRIBUYENTE NO HA REALIZADO VENTAS NI HA PRESTADO SERVICIOS EN EL O LOS MESES EN QUE REGISTRA ADQUISICIONES DE ACTIVO FIJO.
A estos contribuyentes, en el primer mes posterior al período de seis o más meses de la devolución anticipada, en que tengan operaciones, se les determinará si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectados a operaciones gravadas, no gravadas o exentas, en cuyo caso deberán, en dicho mes, aplicar la proporcionalidad establecida en el artículo 43 del Reglamento del D.L. N° 825, en relación al total de las operaciones del mes, debiendo reintegrar el exceso de remanente recuperado anticipadamente correspondiente a la proporción de las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27 del D.L. N° 825, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado, en la forma que se indica en el siguiente ejemplo: EJEMPLO: Monto de devolución anticipada de remanente obtenida el sexto mes: $10.000.000
MES
OPERACIONES TOTALES
OPERACIONES GRAVADAS
OPERACIONES NO GRAVADAS O EXENTAS
7-
$ 1.600.000
$ 1.000.000
$ 600.000
8.-
$ 1.800.000
$ 1.100.000
$ 700.000
Si durante el primer período tributario en que se registren operaciones luego de obtenida la recuperación, el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, es necesario determinar la proporción de aquéllas gravadas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 43 del Reglamento del D.L. N° 825, es decir, se debe determinar la relación porcentual existente entre el total de operaciones del período y las operaciones gravadas del mismo, que en el caso del ejemplo es 62.5%, según el siguiente cálculo.
(Oper. gravadas del primer mes luego de la recuperación) ----------------------------------------------------------------------------------(Oper. totales del primer mes luego de la recuperación)
Luego la norma señala que se debe restituir el exceso de remanente devuelto correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas. En el caso del ejemplo, puesto que el primer mes de actividades se registró una proporción de 62,5% respecto de las operaciones gravadas, por este período tributario se deberá restituir adicionalmente el 37,5% del total de remanente recuperado, que corresponde a la proporción de las operaciones no gravadas o exentas, reajustado de acuerdo al artículo 27 del D.L. N° 825, para lo cual se deberá adicionar al débito fiscal de la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De esta forma, aplicando el porcentaje de operaciones exentas al monto total de remanente recuperado da como resultado que se debe restituir $ 3.750.000, a saber:
260
-
Capítulo IX
CREDITO FISCAL MENSUAL
Remanente recuperado $ 10.000.000 x 37,5% (% de operaciones exentas del primer mes) = $ 3.750.000 Para facilitar los cálculos no se ha considerado el reajuste del articulo 27 de! D.L. N° 825. Como ya se ha expresado, la obligación de restituir adicionalmente ¡as sumas devueltas en exceso, cuando el contribuyente realiza operaciones no gravadas o exentas, pesa sobre todos los contribuyentes que han recuperado sus remanentes de crédito fiscal por la via del Artículo 27 bis. Por lo tanto, en el caso que en cualquiera de los meses siguientes al señalado en el primer párrafo de esta letra D), existan operaciones gravadas y no gravadas o exentas, se deberá también restituir adicionalmente las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa del impuesto establecida en el artículo 14 del D.L. N° 825 a la cantidad que se determine de multiplicar ias operaciones totales del mes por la proporción determinada en el primer mes en que tiene operaciones, en el ejemplo, 62,5 % y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. Ello en atención a que, no existiendo operaciones en el mes de adquisición del activo fijo -elemento que considera la fórmula-, la propia ley establece que deberá estarse a este prim er mes para determinar la proporcionalidad que establece e! Reglamento, en tanto ella representa la situación real del contribuyente, la cual debió haber servido de base para el cálculo, al momento de la devolución del remanente de crédito fiscal. Así, según el ejemplo, en el segundo mes en que se registran operaciones, el contribuyente debe restituir adicionalmente la cantidad que resulte de aplicar la tasa de 19% sobre ei resultado de multiplicar las operaciones totales del mes ($ 1.800.000) por 62,5% y restar de dicho resultado las operaciones gravadas del mes ($ 1.100.000) es decir $ 25.000, agregando al débito fiscal del mes ia suma que se determine al aplicar la tasa de 19%.
Ejemplo: Ventas totales $ 1,800.000
X
Proporción calculada el primer mes 62,5% = $ 1.125.000
$ 1.125.000 menos operaciones gravadas del mes, $ 1.100.000 = $ 2 5 000 X 19% = $4.750
E)
SITUACION EN QUE EL CONTRIBUYENTE HABIENDO SOLICITADO UNA DEVOLUCION DE REMANENTES DE CREDITO FISCAL POR ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO, ANTES DE CUMPLIR CON SU OBLIGACION DE RESTITUIR DICHOS REMANENTES EN CONFORMIDAD A LAS INSTRUCCIONES IMPARTIDAS AN TERIORMENTE, SOLICITA UNA NUEVA DEVOLUCION EN RAZON DE NUEVAS ADQUISICIONES DE ACTIVO FIJO
Cuando un contribuyente que se encuentra restituyendo las sumas devueltas por concepto de remanentes de crédito fiscal originados en la adquisición de activos fijos, encontrándose aún pendiente esta obligación, solicita una nueva devolución de remanentes y luego de obtenida ésta en algún período tributario realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, e! cálculo para efectos de la restitución adicional que ordena el nuevo inciso segundo del artículo 27 bis, se deberá efectuar en forma independiente para cada devolución, atendiendo a la situación de cada contribuyente existente en e! período de seis o más meses en los cuales se adquirió el activo fijo que originó la devolución, en conformidad a las instrucciones señaladas anteriormente. En otras palabras, en la situación descrita el contribuyente deberá realizar tantos cálculos y adiciones al débito fiscal del período en que se registraron operaciones no gravadas o exentas, com o devoluciones de crédito fiscal por activo fijo haya solicitado y que se encuentren pendientes de restitución, ello como consecuencia de que cada solicitud de devolución genera una obligación distinta e independiente de restituir dichos remanentes de las formas indicadas en los párrafos anteriores, y dado que el cálculo de las restituciones adicionales puede variar de una situación a otra, es menester efectuar dicho cálculo por separado, sin perjuicio que todas las cantidades resultantes sean adicionadas al débito fiscal del período correspondiente.
Capítulo I X
CRED ITO FISCAL M ENSUAL -
261
EJEMPLO: 1) E! contribuyente en razón de haber adquirido activo fijo en un período tributario en el cual se encontraba realizando operaciones gravadas y no gravadas o exentas se encuentra restituyendo las sumas devueltas, tanto por la vía normal, como adicional, obligación que aún está pendiente. En este caso la proporción de operaciones gravadas utilizada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo es 71,4%, siguiendo el ejemplo señalado en la letra C-1-1. 2) Posteriormente el mismo contribuyente adquiere nuevamente activo fijo en dos períodos tributarios, en los cuales también se encontraba realizando operaciones gravadas y no gravadas o exentas. En este caso el promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisición de activo fijo es del 31,6%, siguiendo el ejemplo señalado en la letra C.1.2. 3) En el período siguiente a aquel en que obtuvo la segunda devolución de remanentes el contribuyente registra las siguientes operaciones:
VENTAS TOTALES DEL MES
VENTAS AFECTAS DEL MES
VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES
$ 2.000.000
$ 550.000
$ 1.450.000
4.- Para efectos de determinar el monto de la restitución adicional en este período tributario el contribuyente deberá determinar las sumas a restituir por cada devolución obtenida: Por la primera devolución: [($ 2.000.000 x 71,4%) - $ 550.000] x 19% = $ 166.820 Por la segunda devolución: [($ 2.000.000 x 31,6%) - $ 550.000] x 19% = $ 15.580 El contribuyente en este período tributario debe adicionar a su débito por concepto de restitución adicional la suma total de $ 182.400.
F.
OPORTUNIDAD HASTA LA CUAL SE MANTIENE LA OBLIGACION DE RESTITUIR LAS SUMAS DEVUELTAS ANTICIPADAMENTE CORRESPONDIENTES A REMANENTES DE CREDITO FISCAL POR ADQUISICION DE ACTIVO FIJO
La obligación de restituir las cantidades recuperadas correspondientes al remanente de crédito fiscal que de acuerdo al inciso primero del artículo 27 bis, del D.L. N° 825, haya sido anticipado a los contribuyentes, es de carácter mensual y no se contempla un plazo dentro del cual deberá ser solucionada, por lo que ella se encontrará cumplida sólo una vez que se haya enterado efectivamente en arcas fiscales en razón dei Impuesto al Valor Agregado, una suma de dinero equivalente a! monto de los reembolsos obtenidos, a través de los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del IVA generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden, o a través del pago efectivo de las cantidades adicionales agregadas al débito fiscal por el exceso de remanentes recuperados correspondientes a las operaciones exentas o no gravadas que realicen. En los casos en que, conforme al artículo 27 bis en referencia, el contribuyente deba restituir las cantidades que resulten por la ejecución de operaciones no gravadas o exentas, ellas se adicionarán al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del mismo período. Sin embargo, dichas cantidades adicionales, en la parte que resulten absorbidas
262
-
CREDITO FISCAL M ENSUAL
Capítulo IX
por el crédito fiscal a que tenga derecho el contribuyente en igual período, no se computarán para los efectos de dar cumplimiento a la obligación de restituir el remanente de crédito fiscal que le fue anticipado. G.
RESTITUCION DE LAS SUMAS DEVUELTAS EN EXCESO
En las demás situaciones que no sean de aquellas en que el contribuyente realizó operaciones exentas o no gravadas en el período de seis o más meses, y haya obtenido una devolución de remanentes de crédito fiscal acogiéndose al beneficio contemplado en el inciso primero del artículo 27 bis, del D.L. N° 825, superior a la que le correspondía, deberá devolver el exceso, en efectivo, reajustado en la forma señalada en el artículo 27 del D.L. N° 825, debiéndose adicionar la suma respectiva al débito fiscal en la primera declaración de IVA que efectúe después del período de seis o más meses. Sin perjuicio de esta restitución, el contribuyente podrá usar como crédito fiscal el IVA soportado en las adquisiciones de bienes que no daban lugar a la devolución establecida en el artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, siempre que se determine que dicho crédito es procedente, de acuerdo a las normas contenidas en el Párrafo 6o del Título II del citado D.L. N° 825, el cual podrá ser imputado al débito fiscal de él o los períodos tributarios siguientes a la restitución efectuada, de conformidad a las reglas generales. Con todo, no es aplicable lo anterior a aquellas operaciones que no dan derecho a crédito, y por lo tanto no pueden constituir nunca remanentes de crédito fiscal, como ser los impuestos soportados por bienes adquiridos o servicios utilizados que debieron afectarse a hechos no gravados u operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor; todo esto de conformidad con la actividad u operaciones que desarrolle el contribuyente al momento de efectuar sus adquisiciones o utilizar servicios según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto por el N° 2 del artículo 23 del D.L. N° 825. Tampoco pueden dar derecho a crédito, y por consiguiente constituir un remanente de éste, los impuestos soportados por la importación, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, stations wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, del D.L. N° 825, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. Igual norma rige respecto de los impuestos recargados o retenidos en las facturas referidas en el N° 5 del artículo 23 del D.L. N° 825, sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos penúltimo y último de dicha norma. Todas las situaciones descritas anteriormente, obligan también a una devolución de las cantidades obtenidas o imputadas indebidamente, pero quedarán sujetas a las sanciones que establece el inciso 6o del artículo 27 bis, sin perjuicio de aquellas señaladas en su inciso 5o, cuando corresponda, al igual que en el caso de incumplimiento de la exigencia señalada en el párrafo anterior, respecto de la oportunidad de efectuar el reintegro que allí se indica. H.
RESTITUCION DE LAS SUMAS DEVUELTAS EN CASO DE TERMINO DE GIRO
Por su parte, en el caso de término de giro de la empresa, deberá devolverse al fisco, igualmente reajustado de conformidad a lo dispuesto por el artículo 27 del D.L. N° 825, el remanente de crédito fiscal devuelto anticipadamente que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorería por concepto de IVA generado en las operaciones normales o a través de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que deberán ser adicionadas al débito fiscal del mes en que ocurrió el término de giro. El incumplimiento de este reintegro, en la forma y oportunidad dispuesta, se sancionará en los términos señalados en el último párrafo de la letra G anterior. I.
SITUACION DE LOS EXPORTADORES
De conformidad a lo dispuesto por la última parte del inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, las devoluciones de crédito fiscal a las que se tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36 del referido cuerpo legal. De esta forma, aquellos contribuyentes que sólo realicen exportaciones dentro de sus operaciones normales, para obtener la recuperación de sus remanentes de crédito fiscal por adquisición de activo fijo se sujetarán en todo a las
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M EN S U AL -
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normas del artículo 36 del D.L. N° 825, y a las contenidas en el D.S. de Hacienda N° 348, de 1977, no aplicándose a su respecto las normas del artículo 27 bis, del D.L. N° 825, sin perjuicio del cumplimiento básico de los requisitos establecidos en los números 1o, 4o, 5o y 6o de su artículo 23°. Lo anterior es sin perjuicio de considerar previamente el artículo 23 del referido D.L. para determinar la procedencia del crédito fiscal. En cuanto a los contribuyentes que, conjuntamente con la realización de exportaciones, efectúen ventas o presten servicios dentro del país, este Servicio se ha pronunciado en varias ocasiones en el sentido que, aun cuando la ley no limita expresamente la operación simultánea de los artículos 27 bis y 36 en referencia, no es posible efectuarla de esta manera, porque la base para hacer efectiva esta devolución, en cada caso, es una sola. En estas circunstancias, el contribuyente deberá optar por solicitar la restitución que contempla una de las dos normas en un mes específico, y la otra en él o los períodos mensuales siguientes. En todo caso, aquellos contribuyentes que, de acuerdo con lo dispuesto por la norma legal en análisis, no tengan derecho a invocar el mencionado artículo 36, por no haber efectuado aun las exportaciones, podrán acogerse a la devolución establecida en el artículo 27 bis, si han tenido remanentes originados en activos fijos, por seis o más meses. J.
VIGENCIA DE LA LEY
Atendido a que la Ley N° 19.738 no establece normas especiales en cuanto a la vigencia de las modificaciones introducidas al inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. N° 825, estas rigen desde el día 1o de Julio del 2001, conforme a lo prescrito por el artículo 3o del Código Tributario. Por lo tanto, las obligaciones de restituir las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto de IVA generado en las operaciones normales y las de restituir adicionalmente las sumas que correspondan a la realización posterior de operaciones exentas o no gravadas con IVA, serán exigibles respecto de los remanentes de crédito fiscal que sean devueltos anticipadamente a contar de esa fecha. (Circular N° 94, de 19.12.2001).
11. SANCIONES POR LA IMPUTACION O DEVOLUCION DOLOSA DE REMANENTES DE CREDITO FISCAL La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones u obtener devoluciones de remanentes de Crédito Fiscal improcedentes o superiores a las que realmente correspondan, se sanciona de la siguiente manera: a.
Si se realizan imputaciones en forma dolosa:
a.1
Presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo (3 años y 1 día a 10 años), y
a.2 Multa del 100% al 300% de lo defraudado. b.
Si se obtienen devoluciones en forma dolosa:
b.1 Presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio (3 años y 1 día a 15 años), y b.2 Multa del 100% al 400% de lo defraudado. c.
El que maliciosamente confeccione, venda o facilite guías de despacho, facturas, notas de débito o de crédito o boletas falsas, con o sin timbre del S.l.l.:
Presidio menor en sus grados medio a máximo (541 días a 5 años) y Multa de hasta 40 U.T.A. (Art. 97 N° 4 Código Tributario)
Si como medio para cometer los delitos se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplica la pena mayor asignada al delito más grave.
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CRED ITO FISCAL MENSUAL
Capítulo IX
12. REMANENTE DE CREDITO FISCAL EN EL CASO DE TERMINO DE GIRO En el caso de término de las actividades del contribuyente, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor de él, puede ser imputado al IVA que se cause con motivo de la liquidación o venta del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si aún queda un remanente sólo puede imputarse al pago del impuesto a la renta de Primera Categoría que el contribuyente adeude por el último ejercicio. Son aplicables a estos remanentes las normas sobre reajustabilidad que se explicaron en el párrafo 10 de este Capítulo. (Art. 28 de la Ley).
13. DECLARACIONES RECTIFICATORIAS PARA INCREMENTAR EL CREDITO FISCAL a) El criterio sostenido reiteradamente por el S.l.l. consistente en la improcedencia de autorizar el mero incremento del crédito fiscal del IVA, por la vía administrativa de la rectificación de las declaraciones, debe entenderse referido sólo a aquellos casos en que, no obstante haber transcurrido el plazo fijado por la Ley en el artículo 24 , de D.L. N 825, de 1974, para hacer uso de la franquicia del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, se pretende utilizar el equivalente al tributo que consta en facturas que no fueron contabilizadas dentro de ese mismo plazo. b) Dicho criterio se basa en que el artículo 23 , del D.L, N 825, establece un plazo de un periodo tributario, equivalente a un mes calendario, para que los contribuyentes del impuesto al valor agregado puedan hacer uso del crédito fiscal, imputándolo directamente al débito fiscal originado en ese mismo período. No obstante si no se ha hecho uso del crédito fiscal en dicho período, el inciso final del artículo 24 , autoriza a los contribuyentes a deducir el crédito fiscal del débito fiscal, dentro de los dos períodos siguientes a aquel establecido en el artículo 23 . c) Ahora bien, transcurrido el plazo establecido en el artículo 24° del Decreto Ley N° 825, de 1974, sin haber registrado ni declarado el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios, los contribuyentes en general no pueden rebajar directamente del débito fiscal dichas cantidades, razón por la cual no resulta procedente autorizar por la vía de la rectificatoria el mero incremento del crédito fiscal, pues ello estaría vulnerando los plazos ya señalados. d) Respecto de las solicitudes de rectificatoria que persiguen enmendar un mero error de transcripción en el formulario de declaración, la situación es distinta pues en estos casos no se trata del incremento del remanente a causa de sumas que no han sido contabilizadas dentro de los plazos legales. e) De este modo, procederá autorizar ¡as declaraciones rectificatorias que se presenten dentro de los plazos normales de prescripción, cuando el aumento de crédito fiscal se produce por la inclusión de facturas recibidas y registradas oportunamente, pero que por un error de transcripción no fueron incluidas en la declaración correspondiente, aún cuando dicha rectificatoria no implique un pago indebido o en exceso, pues como ya se ha señalado en estos casos el problema surge de un error de transcripción en la declaración de impuestos y no en la vulneración da los plazos del artículo 24°, del D.L. N° 825. f) Por el contrario si en la declaración rectificatoria que se pide autorizar, el aumento del crédito fiscal se origina en la inclusión de facturas recibidas o registradas fuera de los plazos del citado artículo 24°, sólo procederá su autorización si como consecuencia de dicha rectificatoria, se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, que en este caso resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un crédito fiscal menor al que correspondía al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios. En este caso, el contribuyente puede solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso en virtud del Art, 126, del Código Tributario, sirviendo la declaración rectificatoria que se solicita autorizar para demostrar que el impuesto solicitado resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución. g) Finalmente cabe aclarar que el Art. 126°, del Código Tributario establece un procedimiento administrativo para regular las peticiones de devolución de impuestos que no constituyen reclamo y no un procedimiento para
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regular las rectificatorias, sin perjuicio que algunas de las solicitudes presentadas en virtud de dicho articulo pueda traer como consecuencia la rectificatoria de las declaraciones pero sólo con el fin de comprobar, como ya se señaló en el párrafo precedente, que el impuesto respecto del cual se solicita su devolución efectivamente resulta indebido o excesivo. (O ficio N° 76, de 10.01.2005).
14. CREDITO ESPECIAL PARA EMPRESAS CONSTRUCTORAS (Artículo 21 del D.L. 910, de 1975) Las siguientes operaciones realizadas por empresas constructoras y gravadas con IVA desde el 01.10.87, dan derecho a ellas a un crédito especial equivalente a un 0,65 del Débito Fiscal originado por esas mismas operaciones:
a) b) c)
Venta de Bienes Inmuebles para Habitación Contratos generales de construcción por suma alzada de inmuebles para Habitación. Contratos Generales de construcción por suma alzada celebrados con instituciones de beneficencia que no persigan fines de lucro (Art. 21 D.L. 910, de 1975)
Imputación del Crédito Fiscal Especial: 1o 2° 3o 4o
}
Monto de Crédito Especial: 0,65 del Débito Fiscal del IVA
P.P.M. obligatorios del período; Otros impuestos de retención o recargo del período; Mismos impuestos de los meses siguientes, reajustado según U.T.M.; Saldo, P.P.M. Voluntario del mes de diciembre. (Recuperable en Formulario 22 de Declaración Anua! de Impuestos a la Renta).
Concepto de Habitación: Comprende Estacionamientos y Bodegas incluidos en el mismo permiso de edificación del Inmueble habitacional y, además, Casetas sanitarias y Lotes con servicios.
14.1
Forma de facturar y contabilizar la venta de una vivienda (Hasta el 30,06.2009) DETALLE
1.
Vivienda DFL 2 Av.
PRECIO UNITARIO
TOTAL
Riachuelo N° 6770, Comuna
El Monte. Precio neto, sin terreno................................................
$ 100.000.000
+ 19% de IV A......... .....................................................
19.000.000
Menos: Crédito especial: 65% de $ 19.000.000........ .................. .......................
Í12.350.000Í
Precio sin terreno........................................ ...............
$ 106.650.000
Valor del terreno..........................................................
23.000.000
Precio final incluido terreno........... ........................ Son:
Ciento veintinueve millones seiscientos cincuenta mil pesos.
£ 129.650.000
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Capítulo IX
CRED ITO FISCAL M ENSUAL
I.
Efectos en la empresa constructora: (Formulario 29)
a)
Débito Fiscal del IVA
b)
Crédito especial (Art. 21 D.L. 910), para imputar a P.P.M. u otros impuestos de retención o de recargo.............................................................................................................................................
c)
$ 19.000.000
Ingreso bruto para efectos de P.P.M.
12.350.000 123.000.000
Contabilización a)
Por la venta Clientes .................. ...... C.F. Especial (D.L 910) Ventas.................. IVA (Débito Fiscal)
b)
123.000.000 19.000.000
Por el Costo: Costo de Ventas........................ Existencias de Inmuebles
II.
129.650.000 12.350.000
81.500.000 81.500.000
Efectos en la empresa adquirente:
Si el adquirente fuese una empresa con derecho a utilizar el Crédito Fiscal de esta adquisición, su monto sería $ 6.650,000 ($ 19.000.000 menos 12.350.000).
14.2 Improcedencia del Crédito Fiscal Especial del Art. 21, del D.L. 910 Este crédito especial para empresas constructoras no procede: a)
Cuando el contrato general de construcción se efectúa por administración, o
b) Cuando la venta o contrato de construcción se refiera a bienes corporales inmuebles no habitacionales, salvo que el adquirente sea una institución de beneficencia que no persiga fines dé lucro de aquellas comprendidas en el inciso 2° del artículo 21 del D.L. 910, de 1975.
14.3
Derogación parcial del crédito del 0,65 para la construcción y venta de viviendas
a) El artículo 5o de la Ley N° 20.259, publicada en el D.O. de 25.03.08, modifica a contar de esa misma fecha el crédito especial del 0,65 del débito fiscal de IVA que grava la construcción y venta de viviendas, en !a siguiente forma: a.1) Dicho crédito será aplicable sólo para viviendas cuyo valor no exceda de 4.500 U.F. a.2) El citado crédito tendrá un tope de hasta 225 U.F. por vivienda. a.3) Para acceder al beneficio la empresa constructora debe contar con el respectivo permiso de edificación. a.4) El crédito no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie inicialmente construida, como tampoco a la urbanización de terrenos.
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M EN S U AL -
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b) No obstante lo señalado anteriormente, hasta el día 30 de junio del año 2009, las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus PPM el 0,65 del débito del IVA que deban determinar en la venta de inmuebles para habitación y en los contratos generales de construcción de viviendas, que no sean por administración, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso municipal de edificación. c) En los contratos generales de construcción de inmuebles para habitación, que no sean por administración, celebrados con anterioridad al 01.07.2009, se sujetarán al beneficio indicado en la letra b) si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificación con anterioridad a dicha fecha y siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado. d) Las limitaciones al monto del crédito indicadas en la letra a) no son aplicables a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, celebrados con instituciones de beneficencia que no persigan fines de lucro.
15. CASOS EN QUE EL IMPUESTO DE TIMBRES CONSTITUYE UN MAYOR CRÉDITO FISCAL DE IVA El artículo 3o de la Ley N° 20.259, publicada el 25.03.2008, establece la recuperación del Impuesto de Timbres y Estampillas para los contribuyentes del IVA cuyos ingresos anualizados por ventas y servicios del giro, de los tres años calendarios anteriores a aquel período tributario en que corresponda recuperar dicho impuesto, no hayan superado el equivalente a 60.000 UTM ($ 2.138.880.000 Julio 08) en cualquiera de los respectivos años. En el caso de fracciones de años calendarios, el límite de ventas se reducirá a la cifra que resulte de multiplicar 5.000 UTM por el número de meses activos de cada período, considerándose la fracción de mes como mes completo. La recuperación del Impuesto de Timbres y Estampillas se materializará adicionándolo al Crédito Fiscal del IVA del período respectivo. (Línea 32 Código 712 del Form. 29). El impuesto de Timbres y Estampillas recuperable es el establecido en las siguientes disposiciones del D.L. 3.475, de 1980, devengado por las operaciones del mes, sin derecho a recuperarlo de terceros y que esté relacionado con el giro del contribuyente: a) Artículo 1o N° 3: Letras de cambio, libranzas, pagarés, créditos simples o documéntanos y cualquier otro documento que contenga una operación de crédito de dinero; b)
Artículo 2o: Prórrogas o renovación de documentos;
c) Artículo 2o bis: Colocación de bonos o títulos de deuda de corto plazo inscritas en el Registro de Valores conforme a la Ley N° 18.045; d) Artículo 3o: Importaciones en las cuales el pago de la operación o de los créditos obtenidos para realizarla se efectúe con posterioridad a la fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería. Al efecto, el S.l.l. a través de su Resolución N° 53, de 30.04.2008, publicada en el D.O. de 03.05.2008, ha dispuesto lo siguiente: 1o Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, que declaren en formulario N° 29, de “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos”, por Internet o por teléfono, que hagan uso del beneficio, deberán acreditar el pago o retención del Impuesto de Timbres y Estampillas cuando sea requerido por este Servicio. La acreditación del pago del tributo deberá efectuarse con la correspondiente “Declaración y Pago de Impuesto de Timbres y Estampillas", o con constancia de haberse efectuado el pago, en el caso de ser de su responsabilidad el
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Capítulo IX
entero del impuesto o certificado de pago por Internet. Cuando el impuesto haya sido retenido, ¡a acreditación deberá efectuarse con un certificado emitido por el sujeto que hubiere recargado el impuesto, el cual será emitido en la forma, plazo y términos que se indican en los números siguientes. 2o El Servicio dentro del plazo de 8 meses, dictará la resolución que determinará las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado que serán consideradas no electrónicas. No obstante lo anterior, ios contribuyentes a los que se les hubiere recargado el impuesto de Timbres y Estampillas, podrán solicitar un certificado que acredite dicho recargo, desde el 1 de abril de 2008, crédito que podrá ser utilizado en su declaración de Impuesto formulario N° 29, sólo en el mes siguiente ai de publicación en el diario Oficial de dicha resolución. 3o El contribuyente que hubiere recargado el Impuesto de Timbres y Estampillas deberá emitir, a petición de la persona que soportó el impuesto, un certificado que así lo acredite, en el plazo de cinco días hábiles contados desde la fecha de la solicitud. En anexo se incluye modelo del certificado. 4o El Servicio pondrá a disposición de los contribuyentes, un modelo de certificado que podrá confeccionarse mediante opción disponible para el efecto en internet, oficina virtual del Servicio de Impuestos Internos, www.sii.cl, hacer entrega al solicitante y enviarlo al Servicio. 5o La mora en la emisión o la emisión incompleta de los certificados referidos, se sancionará con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, por cada incumplimiento, la que será aplicada por este Servicio de conformidad al procedimiento establecido en el N° 1 del artículo 165 del Código Tributario. 6o Los contribuyentes que hubieren soportado el Impuesto de Timbres y Estampillas y los que lo hubieren recargado, deberán cumplir las siguientes obligaciones, cuando corresponda: i.
Contribuyentes que soportaron el impuesto: a)
Contribuyentes que pagaron en forma directa el impuesto:
1.
Registrar el comprobante de pago en ei Libro de Compras y Ventas.
2. Registrar en sus libros contables cuando estén obligados a llevarlos, el pago del Impuesto de Timbres y Estampillas de cada una de las operaciones, debiendo mantener los comprobantes de pago y demás antecedentes de respaldo que acrediten la utilización del crédito, b)
Contribuyentes a los cuales se Íes ha recargado el impuesto:
1. Solicitar certificado que acredite el recargo del Impuesto de Timbres y Estampillas, ai sujeto que lo hubiere recargado. 2.
Registrar el certificado en el Libro de Compras y Ventas.
3. Registrar en sus libros contables cuando estén obligados a ¡levarlos, la documentación que acredite el recargo del impuesto.
ii.
Contribuyentes que hubieren recargado el Impuesto de Timbres y Estampillas: a)
Recibir las solicitudes y emitir certificados en el plazo indicado en el resolutivo 3o.
b) Los contribuyentes que deben presentar “Auxiliar de Registro de Timbres y Estampillas”, por medio de la Declaración Jurada N° 3324, en cumplimiento a lo instruido en Resolución Exenta SI! N° 2, de 4 de enero de 2005 y sus modificaciones posteriores (Bancos e Instituciones Financieras) y Resolución Exenta Sil N° 43, de 3 de abril de
Capítulo I X
CRED ITO FISCAL M ENSUAL -
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2008 (Notarios y Oficiales del Registro Civil), continuarán obligados a ello, debiendo declarar el detalle de todas sus operaciones, sin importar el monto. Con la presentación de esta Declaración Jurada, los contribuyentes a que se refiere ei párrafo anterior, darán cumplimiento a la obligación de informar establecida en el inciso 11 del artículo 3o, de la iey N° 20.259. c) Los contribuyentes que actualmente no se encuentran obligados a presentar esta Declaración Jurada, quedarán también obligados a presentarla por las operaciones que correspondan a los impuestos recargados indicados en el considerando N° 3, a contar de la vigencia de esta resolución, en la forma y plazos señalados en la Resolución Exenta Sil N° 87, de 1 de agosto de 2007, debiendo declarar el detalle de todas sus operaciones, sin importar el monto. Con la presentación de esta Declaración Jurada se dará cumplimiento a la obligación de informar a que se refiere eí Inciso 11 del artículo 3o, citado. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes que emitan y envíen los certificados de todas las operaciones en que hayan recargado los impuestos indicados en el considerando N° 3, utilizando la opción disponible en Internet, a que se refiere el resolutivo N° 4 anterior, quedarán liberados de presentar dicha Declaración Jurada. Con la emisión de los certificados en esta forma, se dará cumplimiento a la obligación de informar a este Servicio dispuesta en el inciso 11 de! artículo 3o, citado. d) Los contribuyentes obligados a llevar el “Auxiliar de Registro y Control de Letras de Cambio y Demás Documentos”, podrán optar por reemplazarlo, por el “Auxiliar de Registro de Timbres y Estampillas”, establecido en la Resolución Exenta Sil N° 2, de 4 de enero de 2005 y sus posteriores modificaciones. 7o La emisión incompleta o extemporánea del informe a que se refiere el inciso 11 citado, se sancionará con multa de una unidad tributaria mensuai a una unidad tributaria anual, por cada incumplimiento, la que será aplicada por este Servicio de conformidad al procedimiento establecido en el N° 1 del artículo 165 del Código Tributario. 8o
La presente resolución entrará en vigencia a contar de su publicación. (D.O. de 03.05.2008)
16. TRATAMIENTO TRIBUTARIO FRENTE A LA LEY DE LA RENTA DEL CREDITO FISCAL NO SUSCEPTIBLE DE SER DEDUCIDO a. gado (IVA).
Contribuyentes que sólo efectúen operaciones no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agre
a.1 En este caso, el Impuesto ai Valor Agregado soportado en ¡as adquisiciones e importaciones de bienes del activo realizable e inmovilizado, como asimismo, el soportado por los servicios recibidos, posee el carácter de un Impuesto totalmente irrecuperable frente al mecanismo del Crédito Fiscal contemplado en ei Párrafo 6o del Titulo II de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por lo tanto, debe considerarse como un mayor valor de adquisición de dichos bienes o servicios y por ello integrante del costo directo de los mismos. a.2 Lo anterior, de acuerdo a lo dispuesto en la letra d) del N° 1 del artículo 33° de la Ley de la Renta, que no •cepta como gasto las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado ni los desembolsos imputables al costo de dichos bienes, y en relación con las normas sobre costo directo de los bienes del activo realizable contempladas en el artículo 30° de la Ley de la Renta. b.
Contribuyentes que efectúen operaciones afectas, exentas o no gravadas con el IVA
En el caso de contribuyentes que efectúen tanto operaciones gravadas con IVA como operaciones no afectas o •xentas de dicho tributo, deberán observarse las siguientes normas:
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Capítulo IX
b.1 IVA totalmente recuperable. Si el tributo recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinados exclusivamente a operaciones afectas al IVA, éste genera un Crédito Fiscal a favor de la empresa. (Art. 23°, N° 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios). En consecuencia, dicho impuesto no constituye costo ni gasto, pues se trata de un valor recuperable que pasa a constituir un crédito a favor del contribuyente. b.2 IVA totalmente irrecuperable. Si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinados exclusivamente a operaciones exentas o no afectas con el tributo al Valor Agregado, que no da derecho al Crédito Fiscal (Art. 23° N° 2 del D.L. N° 825), dicho impuesto pasa a formar parte del valor de adquisición de los bienes respectivos y en tal sentido debe formar parte del costo de los mismos. b.3 IVA parcialmente irrecuperable. Si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a constituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el carácter de irrecuperable. Esto último, de acuerdo a lo previsto en el Art. 31°, N° 2, de la Ley de la Renta. El tratamiento indicado en esta letra b) es válido tanto para las compras o importaciones de bienes del activo fijo o inmovilizado como para las del activo realizable.
Capítulo IX
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CUESTIONARIO N° 6 Materia: Crédito Fiscal Determinar el Crédito Fiscal de Abril de 2008, en base a los siguientes documentos recibidos por la empresa: (Giro: Industria Textil) IV A 1.
Fact. del 03.04.2008, por compra de hilado, neto $ 500.000..............................................................
$ ..................
2.
Boleta del 04.04.2008, por compra de artículos de aseo, bruto $ 1.160..........................................
$ ..................
3.
Fact. del 15.12.2007, por compra de tinturas, neto $ 200.000...........................................................
$ ...................
4.
N/D del 05.04.2008, por diferencia de precio en compra de mercadería, neto $ 100.000.............
$ ..................
5.
Fact. del 06.04.2008, por compra de una máquina industrial nueva, neto $ 800.000 .....................
$ ..................
6.
N/C del 07.04.2006, por devolución de hilado adquirido el 05.03.2008, neto $ 300.000................
$ ..................
7.
Fact. del 10.04.2008 por compra de un auto nuevo para el Departamento de Ventas. Neto $ 6.000.000..........................................................................................................................................
8.
$.
Fact. del 11.04.2008, por contrato general de construcción, (casa para el cuidador y vigilante de la industria, dentro de los terrenos de la fábrica)..................................................................................... Construcción .........................................................................................................
$ 20.000.000
19% IV A .................................................................................................................
Total facturado ...................................................................................................... 9.
Fact. del 12.04.2008, por aviso contratado en el diario “El Mercurio”, para la venta de una de las oficinas de la empresa, adquirida el 30.11.2004. Neto $ 100.000...................................................
10.
$.
Fact. del 13.04.2008, por compra de una camioneta nueva para el reparto de la mercadería, neto $ 8.000.000 .............................................................................................................................................
$.
TOTAL DEL CREDITO FISCAL ABRIL 2008.......................................................................................
$.
272
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Capítulo IX
CREDITO FISCAL M ENSUAL
CUESTIONARIO N° 7 Materia: Crédito Fiscal Proporcional Giro: Empresa de Transportes de pasajeros y de carga I.
Ingresos Netos Provenientes de
ENERO
FEBRERO
Acumulado ENE./FEB.
Buses Interprovinciales:
a.
Pasajes (Exentos de IVA)....... ................ ........
$1.600.000
$ 1.400.000
$3.000.000
b.
Encomiendas (Afectas a IVA)............................... ......
400.000
600.000
1.000.000
Camiones (Afectos a IVA)....................................................
2.000.000
4.000.000
6.000.000
4.000.000
6.000.000
10.000.000
II.
IVA p o r facturas de com pras y servicios recibidos: I VA
Enero Reparación de buses interprovinciales......................................... ........................
$
20.000
Petróleo para camiones........ .......................... .......... .............. .............................
Compra de un bus....... ....................... ...................... ..................................... .
1.000.000
CREDITO FISCAL DE ENERO.... ................................. ................... ................... Febrero Energía eléctrica de las oficinas generales....................... ................. .................
$
5.000
Bencina para los buses interprovinciales................................... .........................
50.000
Compra de un camión............................................................................. ..............
800.000
Reparación auto dei gerente..... .............. ..................... ................. .....................
5.000
CREDITO FISCAL DE FEBRERO...... .................................................................
Crédito Fiscal
Capítulo IX
CREDITO FISCAL M EN S U A L -
273
CUESTIONARIO N° 8 Materia: Débito y Crédito Fiscal de empresa constructora Determine el Débito Fiscal, Crédito Fiscal y el Crédito Especial del Artículo 21 del D.L. 910 de una empresa constructora que durante el mes de Febrero de 2008 realizó las siguientes operaciones: Débito Fiscal
Crédito Art. 21
a.
Ingresos Netos:
1.
Venta de un bien raíz que había adquirido construido $ 56.000.000.......
$ ....................
$ ................
2.
Contrato de construcción por administración $ 500.000............................
$ ....................
$ ................
Promesa de venta de un departamento para habitación con estacionamiento que se compromete a vender en $ 49.000.000 y recibe como anticipo la suma de $ 3.000.000 .....................................................................
$ ....................
$ ................
Contrato general de construcción por suma alzada de un local comercial, estado de pago por $ 1.000.0000...................................................................
$ ....................
$ ................
Escritura de venta de una casa habitación construida por ella, en la suma total de $ 45.000.000; valor del terreno: $ 5.000.000 y que se paga una parte al contado por $ 14.000.000 y el saldo de $ 31.000.000 en el mes de octubre del año 2008..................................................................................
$ ....................
$ ................
k 6.
Venta ocasional de materiales sobrantes de una construcción $ 50.000
Materiales de construcción..............................................................................
$ 1.120.000
$ .................
2.
Neumáticos para un automóvil del uso de la empresa...............................
6.400
$ .................
3.
Utiles de oficina para las faenas de construcción.......................................
2.600
$ .................
4.
Arriendo de una pala mecánica.....................................................................
9.600
$ .................
5.
Nota de Crédito recibida por compra de materiales....................................
5.600
$ .................
6.
Compra de una camioneta ..............................................................................
480.000
$ .................
7.
Nota de Débito recibida por intereses pagados en la adquisición de cemento .............................................................................................................
16.000
$ .................
Nota de Débito recibida por el pago de intereses con motivo de la compra a plazo de un inmueble totalmente construido destinado a la venta ........
8.000
$ .................
8.
IV A
TOTAL CREDITO FISCAL DE FEBRERO DE 2008..........................................
Fiscal
Capítulo X I I I
RECU PERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
CAPITULO
-3 1 9
XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES El artículo 36 de la ley establece que los exportadores de bienes y servicios tienen derecho a re c u p e ra r el IVA que se les haya recargado o que hubieren pagado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios, todos ellos d e s tin a d o s a su a c tiv id a d de e xp o rta ció n . Esta franquicia favorece a todos los exportadores cualquiera sea la forma en que jurídicam ente tengan organizada su empresa (persona natural, sociedad de personas, sociedad anónima, etc.) y ya se trate de exportaciones de bienes de producción propia o adquiridos a un tercero para su exportación. iVA q ue puede recu pe ra rse La recuperación del IVA alcanza al tributo soportado o pagado, según el caso, por los siguientes conceptos, entre otros: a.
Adquisición, construcción o importación de bienes destinados a su actividad de exportación, y
b.
Utilización de servicios destinados al mismo fin.
La franquicia a que alude la letra a) debe entenderse referida a todos los bienes corporales cuya construcción, adquisición o importación hubiere sido gravada con el IVA sin otra exigencia que la de ser destinados o utilizados en la actividad de exportación del contribuyente. En tal circunstancia, el exportador que sea a la vez productor de los bienes que exporta, podrá recuperar el IVA soportado o pagado sobre: —
Las materias primas, partes o piezas y otros elementos consumidos en el proceso de producción;
— Las maquinarias, equipos industriales, incluidos sus repuestos y accesorios, herramientas y otros bienes muebles o inmuebles de! activo inmovilizado; — Los bienes cuya adquisición constituya un gasto general de la empresa, como los artículos destinados a envasar y embalar el producto o dejarlo en condiciones de ser exportado, etc. Si los bienes son exportados por una persona distinta al productor de los bienes, aquélla tendrá derecho a recuperar el IVA que hubiere debido soportar al adquirir dichos bienes. O tro s trib u to s del D.L. 825, de 1974, que pueden recuperarse se gú n lo d is p u e s to p o r el a rtíc u lo 1° del D.S. N° 348, de 1975, del M in is te rio de Econom ía, según te x to a ctu a liza d o p u b lic a d o el 03.06.91 a.
Impuesto Adicional contemplado en las letras a), b) y c) del Art. 37 y en el Art. 40, que afecta a:
a.1 a.2 a.3
Artículos de oro, platino y marfil; Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas; Pieles finas, calificadas como tales por el S.I.I., manufacturadas o no.
320
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
b. Impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, contemplado en e! articulo 42 de la ley. c.
Impuesto del artículo 43 bis que grava la importación de ciertos vehículos motorizados.
d.
Impuesto del artículo 46 que grava la importación de ciertos vehículos motorizados.
Concepto de exportador para los fines de acceder a la recuperación del IVA que favorece a estos contribuyentes Es “exportador” el que abre un registro de exportación en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido Banco para la visación correspondiente, la documentación comprobatoria de la exportación.
1.
PERSONAS QUE SE CONSIDERAN “EXPORTADORES” PARA LOS FINES DE RECUPERAR EL IVA SOPORTADO EN SUS ADQUISICIONES Y SERVICIOS RECIBIDOS
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 36 de la ley tienen el derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, las siguientes personas: a.
Los exportadores, en general.
b. Los prestadores de servicios que efectúen transporte aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacía Chile y viceversa. c. Las empresas navieras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de pasajeros y de carga, desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozan del mismo sistema de recuperación del IVA contemplado en el artículo 36 del D.L. 825, de 1974. (Art. 7 ° del D.L. 3.059, de 1979). Ver párrafo 5 de este Capítulo. d. Los prestadores de servicios que presten servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que previamente tales servicios sean calificados como “exportación” por la Dirección Nacional de Aduanas. (Res. N° 2.511, D.O. de 19.05.2007. Ver párrafo 4.1.1 del Capítulo XII). e.
Las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de:
Pasajeros o carga en tránsito por Chile, y que por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile, ni carguen o descarguen bienes o mercaderías en Chile. Respecto de estas empresas la facultad es para recuperar el IVA soportado en: La adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves. (Ver párrafo 6 de este Capítulo). f. Las empresas o sus representantes en Chile, respecto del IVA soportado en las compras para el aprovisionamiento de: —
plataformas petroleras, de perforación o explotación, flotantes o sumergibles, en tránsito en Chile;
— naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de carga o de pasajeros, siempre que con motivo de las actividades que realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para Chile, según calificación que debe hacer previamente el Ministro de Hacienda. (Ver párrafo 6 de este Capítulo).
Capítulo XIII g.
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
-
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Las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas, por:
— el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efectúen en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams, y por — la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde Punta Arenas o Puerto W illiam s al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. La recuperación del IVA sólo procede respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico. h. También gozarán de este beneficio, las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Igual beneficio tendrán las referidas empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten. Las naves pesqueras, buques factorías y las de carga que transporten productos del mar deberán ajustarse en todo lo que corresponda a las normas, instrucciones y autorizaciones impartidas por la Subsecretaría de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca. (Circular N° 35, de 16.06.99). i. Las empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos, respecto de los ingresos en moneda extranjera percibidos de turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. En este caso, la recuperación del IVA que beneficia a las empresas hoteleras no puede exceder de: La tasa del IVA (19% actualmente) aplicada sobre el monto de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario respectivo. j. Los contribuyentes que vendan mercaderías nacionales o nacionalizadas a las Zonas Francas primarias de Iquique y Punta Arenas El artículo 10 bis del D.F.L. N° 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, que fijó el texto refundido y coordinado del régimen de Zonas Francas, establece lo siguiente: “ARTICULO 10 bis.-P odrán ingresar a las Zonas Francas mercancías nacionales o nacionalizadas de todas clases. El ingreso de dichas mercancías a las Zonas Francas se efectuará de acuerdo a las normas adm inistrativas de control que determinen el Banco Central de Chile y el Servicio Nacional de Aduanas. Las ventas de las mercancías de que trata este artículo a las Zonas Francas se considerarán exportación sólo para los efectos tributarios previstos en el decreto ley N° 825, de 1974, pero con una devolución del crédito fiscal de hasta el porcentaje equivalente a la tasa del impuesto respectivo sobre el monto de las citadas ventas, debiendo verificarse y certificarse el ingreso de dichas mercancías por el Servicio Nacional de Aduanas en la forma y condiciones que determine el Servicio de Impuestos Internos, como asimismo, acreditarse de acuerdo con las normas que fije este último. Las mercancías nacionales o nacionalizadas que ingresen a las Zonas Francas podrán ser objeto de los actos, contratos y operaciones a que se refiere el artículo 8o, o usadas y consumidas en la respectiva Zona Franca. Las ventas de dichas mercancías dentro de las Zonas Francas sólo podrán realizarse al por mayor a comerciantes que las adquieran para su venta, o a industriales para sus procesos productivos, y por montos superiores a 95 unidades
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
tributarias mensuales, cada vez, vigentes a la fecha de la transferencia, circunstancias que deberán acreditarse ante el Servicio de Impuestos Internos en la forma y condiciones que éste determine. No será exigible el cumplimiento de estas condiciones en los siguientes casos: a) Ventas de materias primas e insumos nacionales o nacionalizados por montos superiores a 10 unidades tributarias mensuales, cada vez, vigentes a la fecha de la transferencia, a las industrias productoras de bienes físicos de las regiones donde se encuentren las Zonas Francas, siempre que no sean usuarias de estas últimas, y sólo para la realización de operaciones de su giro productivo, circunstancia que deberá acreditarse, asimismo, ante el Servicio de Impuestos Internos en la forma y condiciones que éste determine; b) Ventas de mercancías nacionales o nacionalizadas realizadas entre usuarios de las Zonas Francas, incluidas las administradoras de dichas Zonas; c)
Ventas en la exportación desde las Zonas Francas de las referidas mercancías, y
d)
Ventas de envases nacionales que contengan mercancías extranjeras.
Las mercancías nacionales o nacionalizadas podrán ser reingresadas al resto del país por los mismos adquirentes, sujetándose a las mismas normas que rigen para las mercancías importadas, exceptuando aquellas que obligan al pago de derechos o impuestos aduaneros. k. Los contribuyentes que vendan mercaderías nacionales o nacionalizadas a las empresas instaladas en la zona preferencial de la XII Región de Magallanes y Antártica Chilena El artículo 9o de la Ley N° 18.392, publicada el 14.01.85, establece lo siguiente: “Artículo 9°.- Las ventas que se hagan a las empresas que trata esta ley de mercancías nacionales o nacionalizadas necesarias para el desarrollo de sus actividades, procesos y ampliaciones y que ingresen al territorio de la zona indicada en el artículo 1o se considerarán exportación exclusivamente para los efectos tributarios previstos en el Decreto Ley N °825, de 1974, pero con una devolución del crédito fiscal de hasta el porcentaje equivalente a la tasa del impuesto respectivo sobre el monto de las citadas ventas”. El territorio beneficiado es el siguiente: El territorio de la XII Región de Magallanes y de la Antártica Chilena, ubicado al Sur del siguiente límite: la costa sur del Estrecho de Magallanes, definida por las líneas de base rectas, desde el Cabo Pilar en su boca occidental, con inclusión de la isla Carlos III, islotes Rupert, Monmouth, Wren y Wood e islas Charles, hasta tocar, en el seno Magdalena, el límite entre las provincias de Magallanes y Tierra del Fuego; el límite interprovincial referido, desde el seno Magdalena hasta el límite intercomunal Porvenir Timaukel, y dicho límite ¡ntercomunal, desde el límite interprovincial MagallanesTierra del Fuego, hasta el límite internacional con la República Argentina. La zona preferencial indicada comprende todo el territorio nacional ubicado al Sur del deslinde anteriormente señalado, hasta el Polo Sur. I. Los contribuyentes que vendan mercaderías nacionales o nacionalizadas a las empresas autorizadas a instalarse en la Zona preferencial de Porvenir y Primavera de la provincia de Tierra del Fuego, de la XII Región de Magallanes y de la Antártica Chilena. (44 años de vigencia, a partir del 06.07.92). (Art. 9o de la Ley N° 19.149, D.O. 06.07.92, modificado por A lt 5o Ley N° 19.270, D.O. de 06.12.93). Circular N° 36, de 31.08.92 (Renta) y Circular N° 11, de 01.02.93 (IVA). Resolución N° 62 Ex, del S.I.I., D.O. de 18.01.93, fija condiciones para el ingreso de mercaderías a la Zona preferencial establecida en la Ley N° 19.149 y los requisitos de las facturas especiales (quintuplicado). Resolución N° 2.228 Ex. del S.I.I., D.O. de 20.04.93, agrega N° 13 a Res. N° 62 Ex. (Factura Especial de Compra).
Capítulo XIII m.
RECUPERACION DEL IVA PO R LOS EXPORTADORES
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Las empresas que efectúen transporte terrestre de carga, desde el exterior a Chile y viceversa
Conforme con modificación introducida al inc. 4° de! Art. 36, del D.L. 825, por el Art. 2o de la Ley N° 19.270, D.O. de 06.12.93. Vigencia: A partir del 01.01.94. Circular N° 9, de 25.01.94. Resolución 1108 Ex. D.O. 07.05.85, modificada por Resoluciones 1216 Ex. y 5242 Ex. D.O. 27.05.85 y 17.12.94. n. Empresas de transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso que deba declararse en Chile para efectos tributarios. (Ley N° 19.506, publicada el 30.07.97. Rige desde el 01.08.97). ñ. Se consideran exportadores, para gozar del beneficio del Art. 36 del D.L. 825, de 1974, las empresas portuarias creadas en virtud del Art. 1o de la Ley N° 19.642, las empresas titulares de las concesiones portuarias, así como las empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes. (Artículo único de la Ley N° 19.642, publicada en el D.O. de 25.10.99 y Circular N° 12, del año 2000).
Nota:
2.
La exportación de cigarro, cigarrillo y tabaco se encuentra exenta del Impuesto del D.L. 828 y con derecho a recuperar el mencionado tributo soportado en las compras conforme lo señalado en el Art. 13 del D.L. 828, con vigencia a contar del 01.01.90. (Circular N° 8, de 26.01.90).
MONTO DE LA RECUPERACION DEL IVA QUE FAVORECE A LOS EXPORTADORES SEGUN ART. 1o DEL D.S. 348, DE 1975, DEL MINISTERIO DE ECONOMIA
a. Las personas que para los efectos del artículo 36° del decreto ley N° 825, de 1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del artículo 7° del decreto ley N° 3.059, de 1979, se acojan a las normas del citado artículo 36°, podrán recuperar el impuesto del Título II o el de los artículos 37° Letras a), b) y c), 40°, 42°, 43° bis y 46° del título III, según corresponda, del decreto ley N° 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento. b. El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para efectos de lo dispuesto en este inciso el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda. c. Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14° del decreto ley N° 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de empresas hoteleras. (Tasa vigente del IVA: 19%). d. Tratándose de empresas aéreas y navieras, podrán recuperar la totalidad del crédito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de utilización común, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, Internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relación al total de las operaciones del mismo período tributario. El valor de los servicios por carga y pasajes aéreos y marítimos o de otras
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
operaciones, cuando se haya expresado en moneda extranjera, se calculará aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo período tributario, cuando corresponda. e. Respecto de las empresas hoteleras que perciben ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, la devolución de los tributos no podrá exceder al guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el período respectivo por tales servicios. f. El tipo de cambio a que se refiere el presente artículo, en todos los casos señalados, será el establecido en el N° 6 del Título I, capítulo I del Compendio de Normas de Cambios Internacionales. (Tipo de cambio “observado”).
2.1
I.
Procedimiento para obtener la recuperación del IVA según artículos 2° y 3° del D.S. 348, de 1975 INTRODUCCIÓN
Esta Circular tiene como objetivo actualizar las instrucciones existentes acerca de los procedimientos administrativos, de fiscalización y de comunicación con la Tesorería General de la República, asociados al proceso de fiscalización de solicitudes de devolución del Impuesto al Valor Agregado “IVA Exportadores” que conforme a las normas del artículo 36 del D.L. N° 825, de 1974 y Decreto Supremo N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, presentan los exportadores. Las políticas de fiscalización referidas a este sector de contribuyentes, serán de responsabilidad del Jefe del Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional, dependiente de la Subdirección de Fiscalización y se llevarán a cabo a través del Director Regional o Jefes de Unidades para los contribuyentes domiciliados en las diferentes regiones del país quienes se apoyarán en estas labores por los Jefes de Fiscalización o Jefes de Oficina Fiscalización Comercio Exterior o Jefes de Grupo o por los funcionarios, previa y expresamente designados para el efecto. Dado los altos montos que el Fisco devuelve a diario, el Director Regional velará especialmente para que la fiscalización del IVA Exportador se efectúe con la dotación adecuada, la cual no puede ser menor a la asignada a la fecha de esta Circular, salvo que por razones fundadas y con el consentimiento del Subdirector de Fiscalización se modifique dicha dotación. En la eventualidad que las Direcciones Regionales requieran de funcionarios de esta dotación para ejecutar otras actividades de fiscalización esporádicamente, debe tenerse especial cuidado con que no se vean afectadas las Fiscalizaciones Especiales Previas, la revisión de 48 horas y los vencimientos de casos, cuyo# plazos fatales se encuentran establecidos en el Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. II.
LA PRESENTACIÓN DE SOLICITUDES 1.
SOBRE LAS PRESENTACIONES DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN:
Las solicitudes de devolución de IVA Exportador serán presentadas por los contribuyentes en el Servicio d* Impuestos Internos, en la forma establecida por Resolución emitida por este Servicio. Estas declaraciones juradas, deberán presentarse en el Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos que corresponda al domicilio del contribuyente. No obstante, las referidas declaraciones juradas deberán presentarse en las Unidades del Servicio de Arica, i Calama, Vallenar, Ovalle, La Ligua, San Antonio, Quillota, San Felipe, San Femando, Linares, Cauquenes, Parral, Curicó, | Los Angeles, Lebu, Chillán, Angol, Victoria, Villarrica, Osorno, Puerto Montt y Castro, sí el domicilio del contribuyen!*] corresponde a la jurisdicción de dichas Unidades. Los contribuyentes cuyo domicilio corresponda a la jurisdicción de las Direcciones Regionales Metropolitana§¡ de Santiago, deberán presentar la correspondiente declaración jurada en las respectivas Oficinas de Fiscalización d tf
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
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Comercio Exterior, ubicadas en la comuna de Providencia, calle General del Canto N° 281, Piso 6o, para ios contribuyentes de Santiago Centro, Santiago Poniente y Santiago Sur y, en el 5o piso, para los contribuyentes de Santiago Oriente. Estas solicitudes deberán ser presentadas dentro de los horarios de atención a! público de la Dirección Regional o Unidad del Servicio que corresponda a la jurisdicción del contribuyente. 2.
SOBRE LAS VERIFICACIONES A EFECTUAR ANTES DE ACEPTAR LAS SOLICITUDES:
El funcionario responsable de la recepción de las solicitudes deberá, antes de aceptar la presentación de las lolicitudes, verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que el domicilio de la declaración jurada del contribuyente corresponda a la jurisdicción de la Regional o Unidad donde el contribuyente está presentando la solicitud de devolución. b)
Que la fecha de la declaración jurada coincida con ía fecha en que se está presentando la solicitud.
c)
Que la declaración jurada sea presentada en el número de copias establecido en la Resolución.
d) Que la declaración jurada esté acompañada de ¡a copia contribuyente del Formulario 29, declarado en papel o a través de Internet, del período por el que solicita la devolución. El solicitante sólo debe exhibir original deí Formulario 29 de! contribuyente. e) Que la declaración jurada esté acompañada de la documentación requerida en la Resolución, según sea el tipo de exportación efectuada. f) Que la declaración jurada esté firmada ante Notario o ante el Secretario Regional o Secretario General del Servicio de Impuestos Internos. g)
Que la declaración jurada no presente enmendaduras.
h) Que la persona que efectúe la presentación exhiba Cédula de Identidad del contribuyente, tratándose de persona natura! o bien Rol Único Tributario, tratándose de personas jurídicas u otros entes colectivos sin personalidad jurídica. El funcionario responsable deberá efectuar estas verificaciones antes de aceptar la presentación de las solicitudes. En caso que se detecte el incumplimiento de cualquiera de los requisitos detallados precedentemente, el funcionario responsable no deberá aceptar la presentación y hará entrega a! solicitante de un Com probante de Rechazo, cuyo formato se encuentra en el anexo, con las razones de su no aceptación. En caso de que se cumplan los requisitos señalados, el funcionario responsable deberá: a) Ingresar la solicitud de devolución en una aplicación computacional instalada en cada Dirección Regional y Unidad del Servicio de impuestos Internos encargada de ¡a recepción de estas solicitudes. b) Imprimir desde la aplicación computacional, una copia del Comprobante de Aceptación a Trámite de ia solicitud, timbrarla y entregarla al solicitante. c) Timbrar los ejemplares presentados de la declaración jurada y el origina! del Formulario 29 exhibido, con el timbre de la secretaria del Departamento de Fiscalización, de la secretaria de la Unidad o de la secretaria del Grupo y e! timbre con la fecha de recepción. d)
Devolver una copia al contribuyente y dejar el original y una copia en el Servicio de Impuestos Internos.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
La aceptación de la solicitud presentada no significa, necesariamente, que ei Servicio de Impuestos Internos autoriza la devolución de los montos solicitados, sino sólo que ha sido aceptada a trámite y el contribuyente podrá ser sometido a las revisiones que determine el Servicio, de acuerdo a sus atribuciones. 3.
SOBRE LAS VERIFICACIONES A EFECTUAR A LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN:
El funcionario que se designe para efectuar la revisión de las solicitudes de devolución, una vez aceptadas a trámite, deberá efectuar las verificaciones sobre el correcto uso del tipo de cambio, la oportunidad de presentación de la solicitud, la correcta determinación de los montos de devolución, las verificaciones en el Formulario 29, la deducción del crédito fiscal al período siguiente de las cantidades que el exportador de bienes o de servicios tenga derecho a recuperar, entre otros aspectos. Dicho funcionario deberá ser distinto de aquel que recepcione las solicitudes de devolución y en particular, deberá efectuar las siguientes verificaciones: a)
Uso correcto del tipo de cambio del dólar observado utilizado, considerando:
Para Para Para Para
el caso de bienes, su valor a la fecha del conocimiento de embarque. exportación de servicios, el valor a la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación. el caso de empresas hoteleras, su valor a la fecha de la factura de exportación. el caso de transportistas, el valor promedio del período tributario respectivo.
b)
Que la solicitud de devolución de IVA se haya presentado oportunamente, según se trate de:
Exportación de bienes en cuyo caso corresponderá hacerlo al mes siguiente de la fecha de embarque, o al mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, según corresponda. Exportación de servicios, mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación. Empresas hoteleras, mes siguiente de la fecha de emisión de las facturas de exportación. Transportistas, mes siguiente de la fecha de contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave, o venta de pasajes internacionales, o de percibir el valor del flete externo por pagar en Chile. c)
Contenido de la Declaración Jurada:
1.
Verificaciones con el Formulario N° 29:
Coincidencia respecto de los montos sobre crédito fiscal de IVA del mes, remanentes acumulados y exportaciones. Que los montos solicitados anteriormente por concepto de IVA Exportador se encuentren rebajados en la declaración del Formulario N° 29 al período tributario siguiente. 2.
Validaciones internas:
Verificar que el cálculo aritmético de la razón entre las exportaciones y las ventas totales coincida con la indicada en la Declaración Jurada. Verificar que el monto del crédito fiscal del período, del remanente y del total, coincida con el señalado en la Declaración Jurada. Dicho funcionario deberá efectuar estas verificaciones sobre la totalidad de las solicitudes presentadas y deberá informar a su Jefe directo, mediante el formulario del anexo, el resumen de las verificaciones efectuadas, a más tardar al día siguiente hábil, desde la fecha de presentación de la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no s« considerará el día sábado como hábil.
Capítulo XIII
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Deberá hacer un visto bueno o una “X”, según las verificaciones solicitadas en el anexo sean correctas o no, respectivamente y deberá adjuntar al anexo, las hojas de trabajo que el funcionario empleó para efectuar los cálculos correspondientes. III.
SOBRE EL RETIRO DE LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN:
La solicitud de devolución de un contribuyente podrá ser retirada sólo por el propio contribuyente, su Representante Legal o por una persona expresamente autorizada para tal efecto, a través de un poder firmado ante Notario o ante el Secretario Regional o Secretario General del Servicio de Impuestos Internos, a más tardar a las 17:00 hrs. del día hábil subsiguiente a la fecha de presentación de la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. El retiro de la solicitud es una facultad que tiene el contribuyente, que efectuará en forma voluntaria en el mismo lugar donde efectuó la presentación. El procedimiento de retiro contempla que el funcionario responsable de estas labores deberá: a)
Registrar en la aplicación computacional el retiro de la solicitud.
b)
Imprimir 2 copias del Comprobante de Retiro, cuyo formato se encuentra en los anexos.
c) copias.
Verificar que la persona que efectúa el retiro consigne su nombre, cédula de identidad y firma en ambas
d) Timbrar ambos Comprobantes de Retiro con el timbre de la secretaría del Departamento o de la secretaria de la Unidad o de la secretaria del Grupo. e) Unidad.
Entregar un Comprobante a la persona que retira la solicitud y archivar el otro para la Dirección Regional o
Los Comprobantes de Retiro se archivarán ordenados por RUT. Asimismo, el funcionario deberá dejarse copia del poder exhibido, si la presentación es retirada por un tercero facultado por el contribuyente para ello. En la eventualidad que el contribuyente desee efectuar alguna modificación a la declaración jurada, una vez que ésta haya sido presentada al Servicio de Impuestos, deberá retirarla y presentar una nueva declaración jurada al Servicio, dentro de los plazos establecidos en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.
IV.
LA REVISIÓN DE 48 HRS.
La Revisión de 48 hrs. es una instancia de fiscalización que se aplica a los contribuyentes que solicitan devolución de Impuesto al Valor Agregado “IVA”, independientemente de si se trata de exportadores de bienes, de servicios o, de contribuyentes acogidos a las normas del Artículo 6o, IVA Anticipado, del Decreto Supremo 348 de 1975 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción y consiste en revisiones formales a los documentos de exportaciones efectuadas y en chequeos sobre la consistencia del débito y del crédito fiscal del contribuyente que solicita la devolución. 1.
SOBRE LA SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES PARA REVISIÓN DE 48 HORAS:
a)
Selección de exportadores a revisar:
A más tardar a primera hora del día hábil, siguiente a su presentación, exceptuando el sábado, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización, el Jefe de Unidad, el respectivo Jefe de Grupo o el Jefe de Oficina de Fisca lización Comercio Exterior, seleccionará las solicitudes cuyos exportadores serán sometidos a esta revisión.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
La cantidad de contribuyentes a seleccionar deberá estar en estrecha relación con la capacidad fiscalizadora disponible, teniendo presente aumentar los esfuerzos especialmente en aquellos días inmediatamente posteriores al vencimiento del impuesto y aquellos cercanos a fin de mes, época en que crece el número de solicitudes y sólo de manera excepcional y ante carencia de personal se podrá seleccionar un número menor, pero sin descuidar que los exportadores que solicitan devolución por primera vez o que no hayan sido revisados por más de 1 año, queden sin ser revisados. Para definir esta muestra se considerarán los antecedentes de la Cartilla SIIC y el registro de las solicitudes anteriormente presentadas; asimismo, la existencia de una o más de las siguientes situaciones: que se trate de su primera solicitud de devolución; que se encuentre registrado en el SIIC con anotaciones N° 41, 42, 45, 46, 47 ó 49 o sus similares predecesoras 31, 32, 33 y 34; que en anterior presentación se haya dispuesto una Fiscalización Especial Previa, “FEP”; que lleve más de un (1) año sin ser revisado; que los montos solicitados se hayan incrementado notablemente; que se haya presentado una denuncia o querella en su contra y; por último, simple azar. Sin embargo, todo contribuyente que por primera vez esté solicitando devolución de IVA Exportador o que se encuentre en el SIIC con las notas del párrafo anterior o que la última solicitud de devolución de IVA Exportador se haya presentado con más de 1 año de anterioridad, deberá ser sometido a Revisión de 48 horas. b)
Períodos a revisar:
El Fiscalizador encargado de la Revisión de 48 horas, deberá verificar los períodos tributarios que se indican, de acuerdo a las siguientes situaciones: Tratándose de contribuyentes que solicitan devolución de IVA Exportadores por primera vez, se deberá revisar al menos a partir de aquel período tributario que da origen al remanente de crédito fiscal IVA o bien, en caso de no tener remanentes, se deberá revisar al menos doce meses anteriores al período por el que solicita devolución. En cambio, si se trata de un contribuyente que ya ha solicitado devolución de IVA Exportadores, se deberá revisar el período tributario por el cual se pide devolución y extenderlo a todos aquellos períodos no revisados con motivo de anteriores presentaciones. c)
Notificación al contribuyente:
Los contribuyentes que solicitan devolución por primera vez deberán ser notificados, personalmente o por cédula en su domicilio, para la Revisión de 48 horas a más tardar al día hábil siguiente de presentada la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Por otra parte, aquellos contribuyentes que no se encuentren entre los mencionados en el párrafo anterior y que hayan sido seleccionados para la Revisión de 48 horas, para agilizar el trámite y disponer de mayor tiempo para la revisión, podrán ser contactados a más tardar a las 12:00 hrs. del día siguiente de presentada la solicitud, ya sea por teléfono, por fax o por cualquier otro medio rápido que asegure la comunicación con el contribuyente. En caso que el contribuyente no diera cumplimiento con lo requerido a más tardar a las 14:00 hrs. del día hábil siguiente de presentada la solicitud, deberá notificársele por escrito en su domicilio para que dé cumplimiento dentro de este mismo día. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Esta revisión se deberá hacer en las dependencias del Servicio, ya que permite, entre otros aspectos, hacer uso de los sistemas computacionales y aprovechar en forma eficiente el breve tiempo que se dispone para realizarla. 2.
SOBRE LAS ANOTACIONES QUE AMERITAN INICIAR UNA INVESTIGACIÓN ADMINISTRATIVA:
a) Se deberá someter a este tipo de investigación, al exportador que durante el proceso de revisión de su documentación se le detecten las siguientes irregularidades graves: Que notificado para revisión, no concurre o no presenta los antecedentes que le han sido solicitados. Visitado su domicilio y efectuadas las acciones indagatorias con vecinos o conocidos resulta no ubicado por el funcionario que practica la diligencia, es decir, la dirección no corresponde a su actual domicilio o manifiestan
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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no conocerlo, desconocen su actual paradero, o no existe el domicilio señalado por el contribuyente en su presentación. Presente irregularidades que hagan presumir la existencia de un doble juego de facturas de proveedores, la no acreditación fehaciente de la materialización de las operaciones de compra que dan origen al crédito fiscal o, la participación del exportador en una cadena de IVA irregular con otros contribuyentes. Presente facturas irregulares de proveedores que hagan presumir la existencia de facturas sin timbrar o de facturas timbradas con cuño falso. Que de los antecedentes reunidos, se aprecie la existencia de facturas cuya numeración exceda el rango de timbraje autorizado por el Servicio; o bien, facturas cuya fecha de emisión sea anterior a la fecha en que de acuerdo a los registros del Servicio, éstas hayan sido timbradas. b) ejemplo:
De igual manera, se podrá someter a este tipo de investigación, al exportador que se le observe por
Documentos de exportación, tales como: Informes de Exportación, Órdenes de Embarque, Declaraciones de Exportación, Conocimientos de Embarque o liquidaciones finales que permitan presumir, a juicio del Fiscalizador y Jefe respectivo, la existencia de errores o irregularidades que afecten el interés fiscal. Subdeclaración de los débitos. La existencia de uno o más de sus proveedores que registran anotaciones vigentes en el SIIC y que representan un porcentaje importante de crédito fiscal en relación a la devolución solicitada. La existencia de uno o más proveedores cuyos antecedentes tributarios permitan calificarlos con altos indicadores de riesgo y por cuya razón, resulte procedente iniciar una investigación. Que ha sido denunciado ante el Servicio por irregularidades cometidas y que a juicio del Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o del Jefe de Unidad, según proceda, puedan significar perjuicio para el interés fiscal. Que no se haya producido la entrega real o simbólica del bien y por ende, las adquisiciones cuyo crédito fiscal solicita devolución, no pudieron ser destinadas a la actividad exportadora. Que existan elementos que hagan presumir que las adquisiciones, ya sea en su naturaleza o envergadura, cuyo crédito fiscal solicita devolución no guardan relación con la exportación efectuada. Otras irregularidades que afecten al interés fiscal.
3.
CAUSALES PARA DISPONER UNA FISCALIZACIÓN ESPECIAL PREVIA, “FEP” .
El Servicio podrá disponer una “FEP” , de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes de respaldo del crédito fiscal de IVA cuya devolución se solicita, de acuerdo a las causales establecidas en el citado Decreto Supre mo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, cuando se trate de contribuyentes: a) En contra de los cuales el Servicio de Impuestos Internos hubiere iniciado una investigación administrativa por delito tributario. b)
Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión de deducir acción penal.
c) Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión de notificar denuncio por infracción sancionada con multa y pena corporal. d) En que existiendo constancia de haber sido notificados o citados por el Servicio no hubiesen cumplido con lo solicitado por éste y se encuentren vencidos los plazos otorgados para estos efectos.
4.
SOBRE LA AUDITORÍA POSTDEVOLUCIÓN
Dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud por parte del contribuyente, el Director Regional, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o el Jefe de Unidad o Jefe de Oficina de Fiscalización Comercio Exterior o Jefe de Grupo, según proceda, resolverá respecto del resultado de la Revisión de 48 horas. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
En caso de detectarse errores u observaciones al contribuyente que representen simples diferencias de impuestos que no signifiquen maniobras tendientes a obtener devoluciones indebidas o improcedentes, y en consideración a que se trata de montos de impuesto poco significativos con relación a lo solicitado, al buen resultado verificado en sus últimas Revisiones de 48 horas, al prolongado tiempo que el contribuyente lleva establecido, y como una forma de no retener los montos solicitados y resguardar el interés fiscal, podrá no disponerse una Fiscalización Especial Previa, sino que autorizar su devolución e iniciar una Auditoría Postdevolución a objeto de resolver las observaciones encontradas.
5.
SOBRE LA FISCALIZACIÓN ESPECIAL PREVIA
Antes de iniciar una investigación administrativa, el Fiscalizador deberá anotar en el SIIC, al respectivo contribuyente, utilizando la anotación N° 41: “Sil inició investigación administrativa”. Se pondrá esta anotación, aun cuando exista alguna anotación 41 anterior que esté vigente y que se haya efectuado debido a otras presentaciones de solicitud de devolución de IVA Exportadores; teniendo en consideración además, la facultad de registrar otras anotaciones como las N° 42, 45, 52 u otra que amerite la situación detectada y de acuerdo a lo establecido por las instrucciones vigentes. El Servicio podrá disponer una Fiscalización Especial Previa, “FEP”, de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes de respaldo del crédito fiscal de IVA cuya devolución se solicita, de acuerdo a las causales establecidas en el citado Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Para ello, dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud por parte del contribuyente, el Director Regional, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o el Jefe de Unidad o Jefe de Oficina de Fiscalización Comercio Exterior o Jefe de Grupo, según proceda, podrá disponer la Fiscalización Especial Previa, de acuerdo, a las Resoluciones delegatorias que se dicten para el efecto. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.
6.
INFORME DE REVISIÓN DE 48 HORAS:
Una vez efectuada la Revisión de 48 horas, el Fiscalizador a cargo del caso, emitirá un “Informe de Revisión de 48 horas”, utilizando para ello el formato del anexo. Entre los principales aspectos que debe contener este informe, se encuentran los siguientes: 1) Nombre o razón social del contribuyente, número de RUT, domicilio completo y giro o actividad que desarrolla. 2) Identificación de la solicitud de devolución, período por el cual solicita devolución, artículo del Decreto Supremo 348 al que se acoge, monto solicitado en pesos, causal de la revisión y período revisado. 3) Antecedentes generales de las exportaciones: país de destino, valor FOB de las mercancías en moneda extranjera e identificación de productos exportados 4) Verificaciones efectuadas a la declaración jurada: la oportunidad de la exportación de bienes o prestación da servicios; verificación del tipo de cambio empleado; verificación de la deducción del crédito fiscal al período siguiente da las cantidades que el exportador de bienes o de servicios tenga derecho a recuperar; de la correcta determinación de los montos solicitados; y la verificación de la declaración jurada, de los datos que correspondan, con el Formulario 29 y el Libro de Compras y Ventas. 5) Verificaciones efectuadas sobre el débito y crédito fiscal del exportador: verificaciones del débito fiscal y de los principales proveedores y su comportamiento, verificación de sus anotaciones en el SIIC y del rango de timbraje da las facturas contabilizadas por el exportador y emitidas por proveedores. 6) Resultado obtenido de la revisión, pudiendo ser éste: “Sin Observaciones”, “Retirar solicitud”, “Dispone Fiscalización Especial Previa”, “FEP”, o bien, la determinación de una “Auditoría Postdevolución”. 7)
Por último, deberá señalar las observaciones que considere de interés.
Capítulo XIII 7.
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ARCHIVO DE CARPETAS DE INFORME DE REVISIÓN DE 48 HORAS:
Efectuada la Revisión de 48 horas, el Fiscalizador a cargo del caso, deberá abrir una carpeta que guarde toda la Üocumentación que haya acumulado durante la revisión; debiendo contener al menos, según corresponda, los siguientes antecedentes: i > *
» * » * * * «
Informe de Revisión de 48 horas. Acta de Recepción de Documentación. Cruces de Información efectuados a los respectivos proveedores. Verificaciones de facturas despachadas a otras Direcciones Regionales. Notificaciones a Proveedores. Verificaciones locales efectuadas a proveedores. Respuestas recibidas de cada una de las verificaciones anteriores. Cartilla SIIC del contribuyente que solicitó devolución. Cartilla SIIC de otros proveedores verificados. Copia Control Tributario de facturas verificadas, cuando corresponda.
Estas carpetas deberán ser entregadas por el Fiscalizador a su respectivo Jefe, a más tardar a las 96 horas de presentada la solicitud, siendo este último responsable de verificar que la citada documentación se encuentre debidamente registrada y de entregar las carpetas al funcionario(a) que oficie de Secretaria(o). Esta(e) funcionaria(o) tendrá la responsabilidad de rotular las carpetas, señalando número de RUT del contribuyente, | l período por el cual solicitó devolución, de ordenarlas por RUT y de conservarlas ordenadamente en archivo destinado | esta materia. Asimismo, será responsable de llevar un registro computacional de las carpetas de Informes de Revisión {je 48 horas que se ingresen al archivo, registrando el RUT del contribuyente y el período tributario por el cual solicitó devolución. 8.
SOBRE EL REGISTRO DE LA REVISIÓN DE 48 HORAS:
Al término del día hábil subsiguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, el funcionario responsable del registro de las solicitudes del IVA Exportador deberá registrar en la aplicación computacional los Contribuyentes que fueron seleccionados para la Revisión de 48 horas y su resultado. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. 9.
ARCHIVO DE FEPS Y AUDITORÍAS POSTDEVOLUCIÓN:
Efectuada la Revisión de 48 horas, y en el caso que se decida una Fiscalización Especial Previa o una Auditoría Postdevolución, el funcionario que efectúe las labores administrativas deberá abrir una carpeta para guardar la documentación que se acumule durante la auditoría, a partir del expediente con la presentación de la solicitud de devolución. Esta(e) funcionaria(o) tendrá la responsabilidad de rotular las carpetas, señalando número de RUT del contribuyente, el período por el cual solicitó devolución, de ordenarlas por RUT y de conservarlas ordenadamente en archivo destinado B esta materia. Asimismo será responsable de llevar un registro computacional de las carpetas de auditoría que se Ingresen al archivo, registrando el RUT del contribuyente y el período tributario por el cual solicitó devolución. 10.
INFORME FEP Y AUDITORÍA POSTDEVOLUCIÓN
En forma simultánea con la decisión final adoptada a los 15 ó 25 días establecidos por el Decreto Supremo 348, el Fiscalizador a cargo del caso deberá emitir un informe según formato de los anexos, en el que se detallen las diligencias efectuadas y el resultado obtenido, debiendo contener, al menos, los siguientes datos: Respecto del contribuyente: Nombre o razón social, número de RUT; domicilio completo y giro o actividad que desarrolla; identificación y número de RUT del Contador y/o representante legal, si procediera.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
Identificación de la solicitud de devolución: Período por el cual se solicita la devolución; artículo del Decreto Supremo 348 por el cual solicita devolución, y monto solicitado en pesos. Antecedentes de las exportaciones: identificación general de los bienes comercializados o servicios prestados, el país de destino y el valor FOB en dólares americanos. Auditoría realizada: debe hacerse mención a los períodos tributarios que abarcó la auditoría, la documentación revisada: Libro de Compras y Ventas, Formularios 29, Facturas, etc.; se debe identificar a los proveedores cuyas verificaciones resultaron productivas y a sus anotaciones en el SIIC, mencionar las diligencias efectuadas, hacer mención al tipo de observaciones detectadas, la forma de pago de las operaciones, cuando corresponda, algunos comentarios sobre su materialización y el porcentaje del crédito fiscal chequeado, ya sea a través de verificaciones con el proveedor o a través del SIIC, en la parte del Informe, referente a los proveedores. Resultado obtenido: Se deberá señalar en forma resumida los argumentos por los que estima improcedente o procedente acceder a la devolución solicitada, señalando en este último caso el monto que corresponda devolver. Observaciones: Por último se deberán señalar las observaciones o comentarios que se consideren de interés. V.
COMUNICACIONES CON LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA
El Servicio de Impuestos Internos enviará al final de cada día hábil, exceptuando el sábado, un archivo a la Tesorería General de la República que contendrá todas las solicitudes aceptadas a trámite en el día, como asimismo, las que han sido sometidas a la Fiscalización Especial Previa, a las que se les ha autorizado el pago y aquellas que, siendo aceptadas a trámite, fueron retiradas por los contribuyentes. Este archivo contendrá, además, las fechas de vencimientos de 15 y 25 días, cuando corresponda, establecidas en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción y, las decisiones adoptadas en estas instancias y los montos de devolución correspondientes. No obstante lo anterior, el resultado de aquellas solicitudes de devolución que fueron presentadas en la Tesorería General de la República y sobre las cuales el Servicio de Impuestos Internos ha resuelto disponer la Fiscalización Especial Previa o bien las decisiones de 15 ó de 25 días se encuentren pendientes de resolverse, de acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, será informado a la Tesorería Regional correspondiente al domicilio del contribuyente a través de los oficios de “Dispone FEP y Solicita Antecedentes", “Aviso de Vencimiento de 15 días", “Aviso de vencimiento de 25 días”, “Devolución Total”, “Devolución Parcial” y “No procede devolución” y no a través del procedimiento indicado en el primer párrafo. Lo indicado en el primer párrafo significa que -p a ra aquellas solicitudes que sean recibidas en el Servicio da Impuestos Internos y en la eventualidad que se haya dispuesto la Fiscalización Especial Previa no se efectuarán las comunicaciones a la Tesorería General de la República a través de los Oficios indicados en el párrafo anterior, sino que a través de un archivo magnético que se generará en forma centralizada en la Dirección Nacional y que se enviará a la Tesorería General de la República para que efectúe el egreso fiscal correspondiente. Las Regionales o Unidades encargadas de recibir solicitudes deberán generar dicho archivo, a partir de una función de la aplicación computacional, a más tardar a las 17:30 hrs de cada día hábil aunque no se hubiesen presentado solicitudes, ni se hubiesen adoptado decisiones y deberán enviar diariamente los archivos generados a la Dirección Nacional. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.
VI.
NOTIFICACIÓN AL CONTRIBUYENTE DE LAS COMUNICACIONES A TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA
El Director Regional o el funcionario facultado por Resolución, decidirá sobre la disposición de la Fiscalización Especial Previa, del aviso de vencimiento de 15 días, de las decisiones adoptadas a los 15 días o 25 días, según corresponda y de los montos que definitiva y finalmente no proceda su devolución y emitirá, dentro de los plazos establecidos por el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, una Resolución con la decisión adoptada sobre la solicitud de devolución del contribuyente. El fiscalizador a cargo de la Fiscalización Especial Previa notificará al contribuyente, a más tardar dentro de los 5 días hábiles que establece el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, de la revisión de sus antecedentes, asimismo, notificará al contribuyente, a modo informativo, las resoluciones con
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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las decisiones que se adopten, en relación a la devolución de IVA Exportador solicitada, es decir, notificará de la disposición de la Fiscalización Especial Previa, del aviso de vencimiento de 15 días, de las decisiones adoptadas a los 15 días o 25 días, según corresponda y de los montos que definitiva y finalmente no proceda su devolución. La notificación de la resolución de disposición de la Fiscalización Especial Previa, debe hacerse conjuntamente con la notificación de revisión de antecedentes de la FEP, sin embargo, la notificación de la resolución del aviso de vencimiento de 15 días y de las resoluciones de decisiones de 15 y de 25 días y la de los montos que definitiva y finalmente no procedan su devolución, podrá efectuarse preferentemente por carta certificada. Los formatos para las resoluciones y notificaciones de estas comunicaciones se encuentran en los anexos.
VII.
SOBRE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Y LA RETENCIÓN PARCIAL O TOTAL DE LO SOLICITADO.
Dentro del plazo de 15 días hábiles, si es que no se ha hecho efectivo el plazo adicional, o bien del de 25 días hábiles, establecidos en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el Servicio de Impuestos Internos deberá notificar, según corresponda, Citación del artículo 63° del Código Tributario si es que ha decidido la retención parcial o total de los montos solicitados.
VIII. SOBRE EL IVA ANTICIPADO En relación a los contribuyentes que se encuentran acogidos a la recuperación anticipada del IVA, artículo 6o, del Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, y a los cuales dicho Ministerio ha emitido una resolución que los faculta para solicitar la recuperación de los impuestos establecidos en el mismo cuerpo legal, se formulan las siguientes instrucciones: 1.
VERIFICACIÓN DE CUMPLIMIENTO DEL COMPROMISO
Las Direcciones Regionales, a petición del Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional, deberán fiscalizar el cumplimiento de dicha resolución, sin perjuicio de las acciones de fiscalización que la propia Dirección Regional o Unidad, pueda ejercer en cumplimiento de sus atribuciones. De igual forma, estas últimas, deberán notificar •I contribuyente para que acredite con las respectivas Declaraciones de Exportación que ha cumplido con el compromiso de exportación adquirido. 2.
UNIDADES RESPONSABLES DE LA FISCALIZACIÓN DEL IVA ANTICIPADO
El Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional, las Direcciones Regionales y Unidades del Servicio, io n responsables de cautelar el interés fiscal en los casos de devolución de IVA Anticipado. El Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional deberá diseñar y controlar los planes de fiscalización que se generen para este sector de contribuyentes, sin perjuicio de los casos que en atención a sus atribuciones, puedan leleccionar directamente las propias Direcciones Regionales. Las Direcciones Regionales o Unidades del Servicio donde se fiscalice la devolución del IVA Exportador serán las responsables de implementar estos planes y de verificar en forma periódica la consistencia de los créditos fiscales que lustentan las devoluciones, poniendo énfasis en la materialización de las operaciones, en el cumplimiento tributario de los principales proveedores y en el timbraje de los documentos. 3.
RESPONSABILIDADES ESPECÍFICAS DEL DEPARTAMENTO DE FISCALIZACIÓN INTERNACIONAL
Este Departamento designará un funcionario, quien tendrá a su cargo el control del IVA Anticipado, considerando dentro de sus tareas: M antener una carpeta por cada uno de los contribuyentes que se han acogido a esta norma.
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Capítulo X III
Mantener en la página Intranet del Departamento, nómina de contribuyentes con la información contenida en las resoluciones emitidas por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, referida a los montos invertidos en el proyecto, la meta de exportación comprometida y la fecha de vencimiento establecida. Solicitar a las Direcciones Regionales la verificación del cumplimiento de la Resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. 4.
CONTROL DE CONTRIBUYENTES AUTORIZADOS PARA OBTENER DEVOLUCIÓN DE IVA ANTICIPADO
El funcionario de! Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional a cargo del control de IVA Anticipado, deberá mantener por cada contribuyente acogido a la norma, una carpeta ordenada por número de RUT que contenga toda la documentación del caso que se genere, tal como: Resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción que aprobó el proyecto de inversión. Resoluciones complementarias o que modifiquen la resolución primitiva que aprobó el proyecto. Copia del proyecto de inversión presentado al citado Ministerio, cuando sea posible de obtener. Informe de auditoría, proveniente de la Dirección Regional o Unidad del Servicio donde se exponga el resultado de la fiscalización. Copia de la Resolución del Servicio en que se autoriza al contribuyente a contabilizar sus operaciones en forma separada, cuando corresponda. Copia de oficio del Servicio de Impuestos Internos dirigido al Servicio de Tesorerías en que se informa respecto de! cumplimiento de las metas de exportación por parte del contribuyente.
IX.
EL CONTROL ADMINISTRATIVO 1.
SOBRE EL INFORME DE CONTROL
Como una forma adicional de control, el funcionario designado para este efecto, deberá emitir, a partir de una función en ¡a aplicación computacional, y antes de generar el archivo, una impresión del Informe de Contro!. Dicho funcionario deberá escribir frente a cada solicitud del Informe de Control, el monto total solicitado, a partir de las declaraciones juradas que sirvieron de fuente para el ingreso de la información a la aplicación computacional y sumar los montos solicitados en el mismo Informe. Si los datos no coinciden deberá efectuar las modificaciones, a través de la misma aplicación computacional y volver a imprimir el Informe hasta que coincidan. Sólo una vez que se haya efectuado la cuadratura, podrá generarse el archivo, a partir de ¡a aplicación computacional, el cual deberá ser enviado, diariamente antes de las 17:30 hrs. de cada día hábil, por correo electrónico a !a casilla “ivaexpo@ sii.cl”. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Dicho Informe de Control deberá ser firmado por el funcionario que efectuó la cuadratura y su Jefe directo, si es que éste se desempeña en la Regional o Unidad encargada de la recepción de ¡as solicitudes. Una copia será remitida diariamente por valija al Departamento de Fiscalización Tributación Internacional, junto con un ejemplar de la declaración jurada, sin la documentación que acompaña a la declaración jurada, y un ejemplar de la notificación efectuada al contribuyente cuando se trate de disposición de FEP, avisos de vencimientos, decisiones de 15 ó de 25 días o no procede finalmente monto solicitado. La Dirección Regional o Unidad encargada de la recepción de las solicitudes deberá archivar el original del Informa de Control, ordenado en forma cronológica. 2.
SOBRE LAS OBLIGACIONES DE LAS DIRECCIONES REGIONALES
En consecuencia, en cada Regional o Unidad, los funcionarios deberán efectuar las siguientes actividades, relacionadas con el registro de información en la aplicación computacional:
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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a) ingresar las solicitudes de devolución de IVA Exportador en la aplicación computacional en el momento en que se ha verificado que será aceptada a trámite. b) Imprimir desde la aplicación computacional, el Comprobante de Aceptación a Trámite, tim brarlo y entregarlo al solicitante. c) Ingresar en la aplicación computacionai los resultados de la revisión de 48 hrs. el día hábil subsiguiente a la fecha de la presentación y a más tardar a las 17:00 hrs. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. d) Ingresar el retiro de las solicitudes en la aplicación computacional en el momento en que se producen, aceptando el retiro, a más tardar a ias 17:00 hrs del dia hábil subsiguiente a la fecha de presentación de la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. e) Ingresar en la aplicación computacional las decisiones de aviso de vencimiento de 15 días, de aviso de vencimiento de 25 días y de decisión de 15 y de 25 días, a más tardar a ias 17:00 hrs. del día de su vencimiento. f) Imprimir desde la aplicación computacional el Informe de Control, con las solicitudes presentadas y las decisiones de 48 horas y de FEPs registradas en el día. g) Transcribir los montos de ias solicitudes presentadas en el día, los de aquellas solicitudes revisadas con resultado de 48 horas registradas en el dia y los de aquellas solicitudes con resultado de Aviso de vencimiento, decisión de 15 días y decisión de 25 días registrados en el día. h) Registrar en el Informe de Control, el total de ios montos obtenidos, tanto para las solicitudes presentadas en el día, las revisadas en 48 horas con resultado de FEP, aquellas con resultado de Aviso de vencimiento, decisión de 15 días y decisión de 25 días registrados en el día y aquellas en que no procede finalmente devolución. i) Funcionario que efectuó la cuadratura y su Jefe directo, si es que éste se desempeña en la Regional o Unidad encargada de la recepción de las solicitudes, deberán firmar el informe de Control, una vez totalizados los montos. j) Ingresar las cantidades y montos obtenidos de la suma efectuada en la letra anterior, en la misma aplicación computacional. k) Generar el archivo, a partir de una función en la misma aplicación computacional, a más tardar a las 17:30 hrs. de cada día hábil, exceptuando el sábado. I) Enviar por correo electrónico, el archivo, a partir de una función en la misma aplicación computacional, a la dirección “ivaexpo@ sii.cl” a más tardar a las 17:30 hrs. de cada día hábil, exceptuando el sábado. m) La Dirección Regional o Unidad, encargada de la recepción, deberá remitir diariamente al Departamento de Fiscalización Tributación Internacional, a través de un Oficio, 1 copia del Informe de Control, 1 copia de los ejemplares de las declaraciones juradas presentadas, sin la documentación que acompaña a la declaración jurada, y de las notificaciones efectuadas al contribuyente de las decisiones comunicadas a la Tesorería General de la República, Con el objeto de evitar errores en la autorización de los montos a pagar, las actividades de cuadratura deberán ser efectuadas por un funcionario distinto del que efectuó la recepción de solicitudes aquel día.
3. VOLUCIÓN
SOBRE EL REGISTRO DE LAS FISCALIZACIONES ESPECIALES PREVIAS Y AUDITORÍAS POSTDE
Las Direcciones Regionales o Unidades del Servicio de Impuestos Internos que recepcionen solicitudes de devolución de IVA Exportador deberán implementar un registro computacional donde se registren al menos los siguientes datos de las Fiscalizaciones Especiales Previas y Auditorías Postdevolución, cuando corresponda:
RUT del contribuyente Regional o Unidad donde tiene domicilio el contribuyente Período por ei que solicita devolución Fecha de presentación Monto de devolución Fiscalizador encargado de la Revisión de 48 horas Fecha de la decisión de 48 horas Resultado de la Revisión de 48 horas Número de Notificación de la FEP Fecha de Notificación Fecha de asignación de ía FEP Fiscalizador encargado de la FEP Número Acta Recepción de documentos Fecha Recepción de documentos Fecha comunica aviso de vencimiento de 15 días Número Notificación aviso de vencimiento de 15 días Fecha Notificación aviso de vencimiento de 15 días Fecha vencimiento de 15 días Decisión de 15 días (Plazo Adicionaí/Devolución Total/Devolución Parcial/Retención Total) Fecha de decisión de 15 días Monto de devolución ($) Número Notificación decisión de 15 días Fecha Notificación decisión de 15 dias Fecha de vencimiento de 25 días Decisión de 25 días (Devolución Total/Devolución Parcial/Retención Total) Fecha de decisión de 25 días Número Notificación decisión posterior a los 25 días Fecha Notificación decisión posterior a los 25 días Número de Citación Fecha de Citación Número de Informe de Auditoría Fecha de Informe de Auditoría
X.
RESPONSABILIDADES
Capítulo X I I I
Se encarece a los Directores Regionales, Jefes de Fiscalización y Jefes de Unidad la observancia de estas disposiciones, con especial énfasis en ei envío oportuno de la información registrada en la aplicación computacional, como asimismo, de tom ar las medidas para asegurar la continuidad de estas tareas, aún ante la ausencia de ios funcionarios responsables. XI.
DEROGA CIRCULAR
La presente Circular deroga lo dispuesto en la Circular Interna N° 10 del 8 de junio de 1994. (C irc u la r N° 37, del 19.06.2001).
2.1.1
Antecedentes que deben acompañar los exportadores para obtener recuperación del IVA
1.Las declaraciones juradas que deben presentar al Servicio de Impuestos Internos, los exportadores de bienes o servicios para la recuperación del Impuesto al Valor Agregado contenido en el Tííuío II del D.L. N° 825, de 1974, y de los tributos establecidos en el Título III, artículos 37°, letras a), b), y c), 40°, 42°, 43° bis y 46° del mismo cuerpo legal, que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, o que hubiesen pagado al importar bienes con el mismo objeto, se harán en tres ejemplares y, además de contener los datos señalados en la letra c) del artículo 2o del D.S. N° 348, deberán especificar lo siguiente:
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA PO R LOS EXPO RTAD O RES
a)
Nombre o razón social de! exportador o prestador de servicios.
b)
Número de Rol Unico Tributario.
-
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c) Domicilio con indicación de nombre y número de calle o avenida, número de oficina o departamento y comuna respectiva, correspondiente al registrado en el Servicio. d)
Actividad económica y código de dicha actividad, según Listado de Actividades Económicas.
e)
Nombres y apellidos y número de RUT del representante legal, cuando corresponda.
f)
Número de teléfono del exportador y/o representante.
g)
Período tributario al que corresponde la devolución solicitada.
h) Número de folio, día, mes y año del o los documentos de embarques de ¡os bienes que se exportan o, fecha de la recepción de las liquidaciones finales de las ventas en consignación al exterior o de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación si se trata de servicios. En el caso de empresas hoteleras, el día, mes y año de la emisión de le o las facturas de exportación. i) Tipos de cambio bancario vigentes en los días de los conocimientos de embarque indicando además, número y fecha de los conocimientos de embarque para los exportadores de bienes y, aquel vigente al día de aceptación a trámite de la declaración de exportación para los exportadores de servicios o, de la emisión de ¡a o las facturas de exportación si se trata de prestaciones de empresas hoteleras. j)
Tota! de ventas netas en el país (Ventas internas gravadas del período menos impuesto).
k)
Número de folio, mes y año del Libro de Compras y Ventas, en que están contabilizadas las ventas internas.
I) Total de ventas externas a valor FOB, a la fecha de los embarques o de la recepción de las liquidaciones finales de las ventas en consignación al exterior, con derecho a recuperar su correspondiente crédito fiscal. (Que se encuentren registradas en columnas separadas dei Libro de Ventas y facturadas en el mismo mes de embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior). m) Total de ventas en moneda nacional en el mes del embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior. n) Monto total del crédito fiscal del mes o acumulado de los meses en que no se han efectuado ventas internas o exportaciones. o) Monto de los remanentes de crédito fiscal del IVA y de los tributos de los artículos 37°, letras a), b) y c), 40°, 42°, 43 bis y 46° del D.L. N° 825, de 1974, que provengan de ventas internas, declarados en períodos anteriores al del embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior. p) Porcentaje (%) de ventas externas con relación al total de las ventas del mes del embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior. q) Monto de la devolución solicitada, en moneda nacional y su equivalente en unidad tributaria mensual “UTM” del mes de la solicitud o crédito fiscal que se pretende recuperar. Se determina, de acuerdo a las normas del inciso 2o del artículo 1o, del D.S. N° 348, aplicando el mismo porcentaje a que se refiere la letra anterior, sobre el total del crédito fiscal del mes. En caso que hubiese remanentes de crédito fiscal de períodos anteriores, provenientes de ventas internas, según lo dispuesto en el inciso 3o del mismo artículo 1o, dicho remanente se agregará a la devolución con un máximo de 18% del valor FOB de las exportaciones referidas en la letra I). Deberá indicar separadamente monto de devolución solicitada por concepto de crédito fiscal del mes y monto por remanente.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo X I I I
r) Vaior FOB, números y fechas de las declaraciones de exportación cumplidas, correspondientes a ios conocimientos de embarque, para exportadores de bienes y valor FOB, número y fecha de las declaraciones de exportación aceptadas a trámite, para los exportadores de servicios. s) En la parte inferior, la declaración jurada deberá llevar la siguiente leyenda: “Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8o del Decreto Supremo N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el suscrito en su calidad de contribuyente o representante legal de .............. , se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente decíaración jurada, dejando constancia además, que no ha rebajado ni rebajará en caso alguno el crédito (y/o remanente de crédito) fiscal cuya recuperación se solicita, de cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro; como asimismo, que no ha obtenido su reembolso en la forma indicada en el artículo 6o de este mismo decreto supremo. t)
Lugar y fecha de la solicitud.
u)
Nombre y firma del contribuyente o representante lega!.
2.Tratándose de prestadores de servicios de transporte terrestre internacional, aéreo de carga y pasajeros y marítimo de carga y pasajeros, desde Chile hacia el extranjero o viceversa, o transporte de carga y pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por esta prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios, deberán presentar al Servicio de Impuestos Internos la declaración jurada en el plazo establecido en la letra b) del artículo 2o del D.S. N° 348, en tres ejemplares, la cual deberá contener ¡as siguientes especificaciones: a)
Los señalados en el resolutivo número 1, letras a), b), c), d), e), f), g), s), t) y u).
b) Monto del crédito fiscal del período tributario originado en operaciones destinadas, exclusivamente, al transporte terrestre de carga, aérea de carga y pasajeros o marítimo de carga y pasajeros, realizado desde Chile al extranjero o viceversa. c)
Monto del crédito fiscal de utilización común, del período tributario respectivo.
d) Total de ventas de pasajes y contrataciones de carga nacionales (país), con indicación de número de folio, mes y año en que se encuentran contabilizadas en Libro de Venías. e) Total de ventas de pasajes y contrataciones de carga, desde Chile al extranjero o viceversa, con derecho a recuperar el correspondiente crédito fiscal. (Que se encuentren registradas separadamente en el Libro de Ventas). f) Total de ventas de pasajes y contrataciones de carga del período, incluyendo otras operaciones que tengan relación con el crédito de utilización común. g) Tipo de cambio bancario promedio del período tributario en que se contrató la carga terrestre, aérea o marítima, se vendió el pasaje aéreo o marítimo, o se percibió el valor del flete externo pagadero en Chile, cuando el precio de estas operaciones se haya expresado en moneda extranjera. h) Porcentaje de venta de pasajes y contrataciones de carga, internacionales, en relación con el total de venta de pasajes y contrataciones de carga del período, incluyendo otras operaciones relacionadas con el crédito de utilización común. i) Monto de la devolución solicitada en moneda nacional y su equivalente en unidad tributaria mensual “UTM" del mes de la solicitud o crédito fiscal que se pretende recuperar (total letra b) más la cantidad que se determine aplicando el porcentaje de la letra h), al crédito fiscal de utilización común. Deberá indicar separadamente monto de devolución solicitada por concepto de crédito fiscal del mes y monto por remanente. j) Tratándose de transporte terrestre de carga, señalar número, fecha y Aduanas del o los Manifiesto Internacional de Carga “MIC”
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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3.La declaración jurada que dispone el inciso tercero del artículo 6o del D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, que deben presentar los exportadores al Servicio de Impuestos Internos, al mes siguiente de soportados, o pagados en su caso, los impuestos de que trata esta resolución, para obtener su devolución; se hará en tres ejemplares, acompañará la resolución que autorice el procedimiento de devolución anticipada e indicará los siguientes datos: a)
Los contenidos en el resolutivo N° 1, letras a), b), c), d), e), f), g).
b) En su caso, el total de las ventas netas internas, contabilizadas separadamente y declaradas en el período tributario al que corresponde la devolución. c) También en su caso, el total de ventas externas a valor FOB, a la fecha de la declaración jurada, mientras no haya solicitado al Servicio de Impuestos Internos acogerse al procedimiento de cálculo de recuperación del IVA que establece el artículo 1o del mencionado D.S. N° 348 d) Monto del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, o de los tributos del Título III señalados en el considerando 2, o ambos en su caso, equivalente al gravamen recargado en las facturas o documentos de adquisición o importación de bienes o utilización de servicios, contabilizados separadamente en el período tributario respectivo, y que se destinen exclusivamente a la exportación que se efectuará con motivo de la inversión de capital cuyo proyecto haya sido aprobado por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. e) Monto de la devolución solicitada, en moneda nacional y su equivalente en unidad tributaria mensual "UTM” del mes de la solicitud. (Debe coincidir con las cifras anotadas en la letra d). Deberá indicar separadamente monto de devolución solicitada por concepto de crédito fiscal del mes y monto por remanente. f) Señalar la siguiente leyenda: “Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8o del Decreto Supremo N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el suscrito en su calidad de contribuyente o representante legal d e ........... se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia que no ha hecho uso, ni lo hará, del crédito fiscal equivalente a los impuestos cuya recuperación solicita contra cualquier débito fiscal pasado, presente o futuro; como asimismo, que no obtendrá su reembolso según el procedimiento establecido en el artículo 2o del citado D.S. N° 348 y, que en el caso de no efectuarse la exportación, lo restituirá en la forma señalada en el artículo 6o de este mismo cuerpo reglamentario. g)
Lugar y fecha de la solicitud,
h)
Nombre y firma del contribuyente o representante legal.
4.Los exportadores que se indican, a la mencionada declaración jurada, deberán acompañar, según proceda, dos ejemplares de los siguientes documentos: a) En el caso de exportadores de bienes, copia del o los conocimientos de embarque y declaraciones de exportación. Tratándose de ventas en consignación al exterior, además, la liquidación final de venta en consignación, cuando haya optado por solicitar la devolución al mes siguiente de recibida la liquidación final. b) En el caso de exportadores de servicios, copia de la o las Declaraciones de Exportación, por servicios exportados en el mes anterior. c) En el caso de empresas hoteleras, copia de factura de exportación y copia del comprobante de la liquidación de divisas. d) En el caso de prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga, aéreo o naviero de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, deben presentar sólo la declaración jurada conteniendo todos los datos que para ella se exigen; en cambio, los transportistas terrestres de carga, deberán acompañar, el o los correspondientes Manifiestos Internacional de Carga “MIC”.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
e) Las declaraciones juradas deben acompañar además, copia contribuyente y una fotocopia del Formulario 29 “Declaración y Pago Simultáneo" correspondiente al mes asociado al crédito fiscal cuya devolución solicita. 5.Déjase sin efecto las Resoluciones N° Ex.5242 del 30-11-1994, N° Ex.643 del 19-02-1985, N° Ex. 1.108 del 03-05-1985, N° Ex. 1.216 del 26-05-1985 y N° Ex.2.426 del 15-10-1985, todas de esta Dirección Nacional. Anótese, comuniqúese y publíquese en extracto. Javier Etcheberry Celhay. Director. (Resolución exenta N° 23, del 19.06.2001, publicada en el Diario Oficial de 26.06.2001).
2.1.2
I.
Imparte instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidas a solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como exportación
INTRODUCCIÓN
Considerando el crecimiento experimentado por la exportación de servicios y las políticas de fomento al sector, el Servicio Nacional de Aduanas estimó necesario agilizar y simplificar el procedimiento establecido en la Resolución N° 3.635, de 20 de agosto de 2004, mediante la cual dicho Servicio concedía la calificación de servicios como exportación conforme a la facultad vigente que le confiere el N° 16, letra E, del artículo 12° del D.L. N° 825, de 1974, reemplazando las mencionadas instrucciones por las contenidas en la Resolución N° 2.511, de 16 de mayo de 2007. A diferencia del mecanismo empleado anteriormente, de acuerdo al procedimiento que establece la Resolución vigente, el Servicio Nacional de Aduanas otorga la calificación como exportación en forma general a todos los servicios enumerados en “Listado de Servicios Calificados como Exportación”, que forma parte integrante de la Resolución N° 2.511, de 2007. De acuerdo a la nueva normativa publicada por el Servicio Nacional de Aduanas, se desprende que esta calificación se aplica respecto de todos los servicios exportados que cumplan los requisitos señalados en dicha Resolución, de forma tal que el prestador o exportador que desee acogerse al beneficio, deberá en primera instancia determinar si el servicio que exporta corresponde a alguno de los enumerados en el referido Listado. Teniendo presente que el Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones referentes a la devolución de IVA a exportadores a través de la Resolución Exenta N° 23, de 19 de junio de 2001, la cual estableció requisitos de la declaración jurada y antecedentes que deben acompañar los exportadores para obtener la recuperación del Impuesto a las Ventas y Servicios y, que a través de la Circular N° 37, de 19 de junio de 2001, instruyó sobre procedimientos administrativos y de fiscalización, considerando además que es necesario contar con disposiciones específicas sobre la materia, se instruye el siguiente procedimiento que complementa las instrucciones mencionadas. II.
PROCEDIMIENTOS RELATIVOS A SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DE IVA EXPORTADOR POR SERVICIOS
Los exportadores pueden impetrar el beneficio de devolución de IVA exportador presentando su solicitud de acuerdo a la Resolución Exenta N 0 23 y Circular N° 37, ambas del año 2001, para ello deben cumplir con los requisitos de ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y que los servicios de exportación respectivos se encuentren gravados con dicho impuesto, lo anterior de acuerdo a lo indicado en el N° 9 de la Resolución N 0 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas. Cabe hacer presente que para optar al beneficio establecido en los incisos 1o y 4o del artículo 36°, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referido en el párrafo anterior, el contribuyente exportador deberá dem ostrar la efectividad de la exportación ante el Servicio de Impuestos Internos. 1.
VERIFICACIONES A EFECTUAR RESPECTO DE LAS SOLICITUDES:
Sin perjuicio de las verificaciones instruidas en la Resolución Exenta N° 23 y en la Circular N° 37, ambas del año 2001, se deberán efectuar las siguientes verificaciones:
Capítulo XIII 1.1
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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Verificaciones a efectuar al momento de la recepción de la solicitud de devolución:
El funcionario responsable de la recepción de las solicitudes de devolución de IVA Exportador, antes de aceptarlas, deberá verificar que las solicitudes contengan o acompañen los antecedentes señalados en la Circular N° 37, Resolución Exenta N° 23 y en la Resolución Exenta complementaria a la N° 23, que establece los antecedentes que deben contener las solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como exportación. Además, el funcionario deberá verificar preliminarmente que el servicio exportado al cual se refiere la solicitud de devolución IVA Exportadores, corresponda a un servicio gravado con IVA e incorporado en el Listado de los servicios calificados como exportación, anexo a la Resolución N° 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas; para esta última verificación, deberá constatar que el código del servicio indicado en la Declaración Jurada, coincida con el indicado en el o los DUS o DUSSI y cotejar este código en el Listado de Servicios Calificados como Exportación. Se hace presente que los DUS sólo acreditan la salida del país del soporte material o elementos accesorios del servicio exportado, sin perjuicio, que pueda ser cuestionable la calidad de exportación del mencionado servicio. Una vez realizadas las verificaciones, a fin de facilitar la administración de los documentos se creará un expediente o carpeta de antecedentes por cada presentación, debiendo integrarse a éste toda la documentación que el contribuyente acompañe a su solicitud.
1.2
Procedimiento que debe seguir el fiscalizador en la revisión:
El fiscalizador deberá revisar que el servicio esté gravado con el Impuesto a las Ventas y Servicios, de acuerdo a lo señalado en los N°s. 2 y 4 del artículo 2o y artículo 8o del D.L. N° 825, de 1974, considerando la normativa vigente impartida por este Servicio de Impuestos Internos. De acuerdo con los resolutivos N°s. 1.1 y 1.2 de la Resolución N° 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas, para que un servicio sea calificado como exportación, debe cumplir lo siguiente: “ 1.1
El servicio deberá ser:
a)
Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el pais.
b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción de los servicios que se presten a mercancías en tránsito por el país. c)
Susceptible de verificación en su existencia real y en su valor.
1.2 El prestador del servicio deberá desarrollar la actividad pertinente en Chile, manteniendo domicilio o residencia en el país, o a través de una sociedad acogida a las normas del artículo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta.” Para verificar la observancia de los requisitos transcritos y la efectividad de la exportación, el funcionario podrá revisar las facturas u otros documentos emitidos, además del Registro de Operaciones, chequeando, que el país donde tiene residencia o domicilio el beneficiario coincida en todos los documentos involucrados en la operación, que las fechas de entregas totales o parciales del servicio sean concordantes con la fecha del contrato, de las reuniones y de los pagos, así como que el contribuyente o sus empleados cuenten con los títulos profesionales y técnicos, cuando corresponda. El fiscalizador deberá verificar que el servicio exportado corresponda al servicio calificado según la Resolución N° 2.511 de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo al código indicado en el o los DUS o DUSSI, para estos efectos deberá contrastar en el Listado de Servicios Calificados como Exportación, que se encontrará publicado en Internet. Además deberá verificar que el servicio prestado corresponda al definido por el Servicio Nacional de Aduanas, para lo cual deberá recurrir a las especificaciones técnicas del servicio indicado en el N° 1, letra c) anterior, y analizar lo señalado en las facturas de exportación, facturas recibidas u otros documentos de respaldo de los gastos y costos más relevantes incurridos para la prestación del servicio.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
2. PROCEDIMIENTO QUE DEBE SEGUIR EL FISCALIZADOR CUANDO EL SERVICIO EXPORTADO NO CONCUERDA CON EL CÓDIGO O NO APARECE EN EL LISTADO DE SERVICIOS CALIFICADOS COMO EXPORTACIÓN: En los casos en que, una vez realizadas las verificaciones referidas, se concluya que el servicio exportado no concuerda con el código indicado en la Declaración Jurada o no aparece en el Listado de Servicios Calificados como Exportación, el fiscalizador que lleva el caso deberá informar al contribuyente las razones por las que se rechaza su solicitud, indicando además que debe retirar la documentación. Asimismo, ei funcionario deberá indicar al contribuyente que puede tramitar ante el Servicio Nacional de Aduanas una solicitud para que sus servicios sean calificados como exportación, de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución N° 2.511, de 2007, señalándole, que una vez que obtenga tal calificación, podrá solicitar la devolución de IVA Exportador, a contar de la fecha de la Resolución que califique el servicio respectivo como exportación, sin efecto retroactivo. III.
DISPOSICIONES VIGENTES
Se hace presente que todas aquellas materias no reguladas por la presente Circular, se regirán por las instrucciones generales impartidas a través de la Resolución Exenta N° 23 y la Circular N° 37, ambas del 2001, las cuales serán complementariamente aplicables a las solicitudes de devolución de IVA por exportaciones de servicios, en todo lo que no sea contrario a la presente Circular. IV.
VIGENCIA DE ESTA CIRCULAR
La presente Circular comenzará a regir a contar de su publicación en extracto en el Diario Oficial. (Circular N° 5, de 10.01.2008).
3.
METODOS PARA LA RECUPERACION DEL IVA
Aun cuando las ventas externas o exportaciones se encuentren exentas de IVA en virtud del Art. 12, letra D), del D.L. N° 825 y teniendo presente, además, lo dispuesto en el Art. 23, N° 2, de la misma ley, que no permite el derecho a crédito fiscal por las compras destinadas a operaciones exentas, los exportadores tienen derecho a recuperar el IVA soportado en su actividad de exportación, por expreso mandato del Artículo 36 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, reglamentado por el D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, según texto actualizado publicado el 03.06.91. El IVA soportado en las adquisiciones, importaciones o utilización de servicios destinados a la actividad exportadora, puede ser recuperado opcionalmente por el exportador, mediante alguno de los siguientes métodos: a. Imputándolo directamente al Débito Fiscal generado por las operaciones internas (IVA de ventas y servicios efectuados en el país), Art. 36, inciso 3o del D.L. 825. b. Solicitando su devolución al S.l.l. cuando se hayan efectuado embarques (recuperación post-embarques), Arts. 1o y 2 ° del D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, según texto actualizado publicado en el D.O. de 03.06.91. (Circular N° 37, de 2001, ver párrafos 2.1 y 2.1.1 anteriores). c. Solicitando su devolución anticipada cuando, no existiendo embarques, presenten un proyecto de inversión que originará en el futuro una exportación (recuperación pre-embarque). (Art. 6o del D.S. N° 348, de 1975).
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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343
3.1 Imputación directa al Débito Fiscal Los exportadores que efectúen tanto ventas externas exentas como ventas y servicios internos gravados, pueden rebajar todo o parte del Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones del Débito Fiscal del mes respectivo. Para ello, el crédito fiscal de las operaciones externas se suma al de las operaciones internas, formando un solo Crédito Fiscal. Si la suma de ambos créditos fiscales (externos e internos) es mayor que el Débito Fiscal, se presentan las siguientes alternativas: a) Solicitar a Tesorería la devolución del saldo o parte del Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones que no logró ser absorbido por el Débito Fiscal, o b) Dejar este exceso de crédito como remanente de Crédito Fiscal para su imputación al Débito Fiscal del mes o meses siguientes: EJEMPLO: Ventas del mes de Marzo de 2008: Ventas Internas (netas) Ventas Externas (FOB)
$ 240.000 30% $ 560.000 70%
Ventas Totales
$ 800.000 100%
Crédito Fiscal del mes de Marzo
$ 120.000
Proporción mensual no acumulativa. Proporción mensual no acumulativa.
Distribución: 30% s/120.000 = $ 36.000 Crédito Fiscal Interno (No sujeto a devolución) 70% s/120.000 = $ 84.000 Crédito Fiscal Exportaciones (Sujeto a devolución) Declaración Mensual de I.V.A. (Form 29) 12.04.2008. Período: Marzo de 2008. Débito Fiscal (Línea 4 Código 502) 19% s/240.000............................................................................................ Crédito Fiscal (Línea 18 Código 5 2 0 )....................................................................................................................
$ 45.600 $ 120.000
Remanente de Crédito Fiscal (Línea 34 Código 77) 2,14 U.T.M. (74.400 : 34.807 U.T.M. Abril de 2 0 0 8 )................................................................... .......................
$ 74.400
Devolución Solicitada al S.l.l. (durante el mes de Abril de 2008) Crédito Fiscal de exportaciones (70% s/12 0 .0 0 0 )....................................................................... ....................... Menos: Imputado al Débito Fiscal (45.600 — 3 6 .0 0 0 )...............................................................
$ 84.000 <9 600)
Saldo C.F. de exportaciones cuya devolución se solicita (2,14 U T M ).............................................................
$ 74.400
Solicitada la devolución de los $ 74.400 (UTM 2,14), la declaración mensual de Abril que debe presentarse el 12.05.2008, deberá indicar lo siguiente: (UTM de Mayo $ 35.085 x 2,14 = $ 75.082) Remanente crédito mes a n te rio r..................................................................... Menos: Devolución so licita d a ..........................................................................
$ 75.082 $ 75.082
(Línea 24 Cód. 504) (Línea 25 Cód. 593)
En aquellos casos en que la suma de los Créditos Fiscales internos y externos no exceda del Débito Fiscal, no hay necesidad de prorrateo alguno, ya que todo el crédito se rebaja indiscriminadamente del débito antes mencionado.
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3.2
Devolución del IVA por Tesorería, post embarque
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo X I I I
Los exportadores que efectúen ventas internas, pero que sus débitos fiscales sean insuficientes para deducir el crédito fiscal correspondiente a la actividad exportadora o aquellos que por realizar sólo ventas externas no tengan posibilidad alguna de recuperar sus créditos fiscales, deberán obtener de Tesorería el reembolso de¡ IVA, en la forma y plazos estipulados en el Decreto Supremo N° 348, de Economía, de 1975. Quien tiene derecho a solicitar este reembolso es el exportador, es decir, el que abre un registro de exportación en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido Banco para su visación correspondiente, la documentación comprobatoria de la exportación.
3.2.1
Contribuyentes que sólo se dediquen a las exportaciones
Los exportadores que sólo se dediquen a las ventas externas (sin que efectúen ventas internas), deben solicitar el reembolso del IVA correspondiente a la actividad de exportación, durante el mes siguiente de aquel en que se hayan efectuado Sos embarques. Estos exportadores, si no han efectuado embarques y por consiguiente no han podido solicitar la devolución del impuesto soportado en sus adquisiciones, pueden acumular dichos créditos fiscales al período tributario siguiente, y así sucesivamente, hasta que efectúen un primer embarque en un período siguiente. Cuando efectúen embarques tendrán derecho a recuperar el total del Crédito Fiscal acumulado hasta esa fecha, vale decir, el correspondiente al mes del o los embarques más el remanente de meses anteriores. (Oficio N° 7.228, de 29.09.80 y Oficio N° 6324, de 06.10.78 del S I.I.).
3.2.2
Contribuyentes que exporten y efectúen además ventas en el país
D eterm in ación del C ré d ito F iscal co rre sp o n d ie n te a las e x p o rta cio n e s La forma de determinar e¡ Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones se encuentra establecida en el inciso segundo del Art. 1o del D.S. de Economía N° 348, de 1975, el que expresa textualmente lo siguiente: “El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente al valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y sa calculará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda.” R em anentes de C ré dito s F iscales de m eses ante rio re s Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14° del decreto ley N° 825, de 1974 (19% actualmente), al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de empresas hoteleras. EJEMPLO: I.
P eríodo: A b ril de 2008 (No se producen embarques) Débito F is c a l........................ .................................................... Crédito F is c a l.............................................................. .. Remanente Crédito Fiscal (Línea 34 Código 77 Form. 29) En UTM de Mayo: 800.000 : 35.085 = 22,80 UTM
$ 700.000 $ 1.500.000 S 800.000
Capítulo XIII II.
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
$ 3.000.000 $ 1.000.000 $ 4.000.000
Crédito Fiscal total del mes de M a y o ....................................................................................................... Crédito Fiscal Exportaciones = 75% s/600.000 ..................................................................................... Crédito Fiscal Interno = 25% s/600.000 .....................................................................................
Línea 24.
100%
$ $ $
600.000 450.000 150.000
$
600.000
Remanente de Crédito Fiscal de Abril 22,80 UTM x 35.225 ...............................................
Linea 33. Total Crédito Fiscal del m e s .......................................................................................................
803.130 $ 1.403.130
Línea 13. Total Débito Fiscal del mes. 19% s/1.000.000 .......................................................................
190.000
Línea 34. Remanente C.F. (1.213.130 : 35.225 = 34,44 U T M )........................................................
$ 1.213.130
IV.
D e vo lución de C ré dito Fiscal s o licita d a al S.l.l. el 15.06.2008
a)
Crédito Fiscal de las exportaciones del mes de Mayo: 75% s/600.000 ...............................................
b)
Más: Remanente de Crédito Fiscal de A b r il .................. Imputado al Débito Fiscal ( 1 ) .................................
803.130 40.000
Saldo remanente Crédito Fiscal de A b r il .............
763.130
«
$
450.000
19% s/FOB de $ 3.000.000 = 570.000 (Tope de la devolución de R .C .F .)...........................................
£
570.000
Total devolución solicitada al S.l.l. (1.020.000 : 35.225) 28,96 U T M ..................................................................................................................
$ 1.020.000
(190.000 — 150.000)
D ecla ra ción del m es de J u n io de 2008 (presentada el 12.07.2008) Línea 24.
Remanente de Crédito Fiscal del mes anterior: UTM 34,44 x 3 5 .6 4 8 ...............................
$ 1.227.717
Linea 25.
Menos devolución solicitada: 28,96 UTM x 35.648 .................................................................
$ 1.032.366
Remanente de Crédito Fiscal disponible para mes de Junio (En UTM 5 ,4 8 ) ........................................
(1)
75% 25%
D e cla ra ción de Im p u e sto s del m es de M ayo de 2008 (presentada 12.06.2008) Línea 18. Crédito Fiscal del mes de M a y o ..............................................................................................
V.
345
P eríodo: M ayo 2008 FOB e m b arqu es......................................................................................................................... Ventas Internas (N e ta s )...........................................................................................................
til.
-
Débito Fiscal Interno $ 190.000.-, menos Crédito Fiscal Interno $ 150.000.UTM Mayo $ 35.085; Junio $ 35.225; Julio $ 35.648.-
$
195.351
346
-
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
3.3 Devolución anticipada del IVA en el caso de exportadores que presenten proyectos de inversión que darán origen a exportaciones El artículo 6o del D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, según texto actualizado publicado el 03.06.91, señala textualmente lo siguiente: “ARTICULO 6o. El Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, mediante resolución fundada y dentro del plazo que en cada caso fije para acreditar el cumplimiento de la exportación, podrá autorizar a los exportadores para que se acojan al sistema de recuperación del Impuesto del Titulo II o del artículo 42 del Título III, según corresponda, del Decreto Ley N° 825, de 1974, establecido en el artículo 36 de dicho cuerpo legal y en el articulado del presente decreto, que se hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la exportación o que se hubiese pagado al importar bienes para el mismo objeto, hasta un monto máximo que se determine aplicando la tasa que corresponda sobre los bienes adquiridos y servicios utilizados que forman parte del proyecto de inversión y que se encuentren afectos a los impuestos señalados. La citada resolución fijará el período tributario desde el cual procede recuperar los impuestos pagados. El contribuyente podrá solicitar al Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, en forma documentada, prórroga de dicho plazo, dentro de 60 días de antelación al vencimiento, la cual podrá ser otorgada cuando existan razones fundadas que deberán ser acreditadas ante dicho Ministerio. Para estos efectos los exportadores deberán cumplir los siguientes requisitos: 1. Presentar una declaración jurada, la que deberá contener: la individualización del exportador, número de su Rol Unico Tributario, plazo dentro del cual realizará la exportación, monto estimado de ella y la aceptación de dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos que establece el presente artículo, y 2.
Acompañar el proyecto de la inversión que dará origen a la exportación.
A contar de la fecha que señale la Resolución a que se refiere el inciso primero y dentro del mes siguiente de soportados los impuestos referidos y pagados en el caso de importaciones, el exportador deberá solicitar al Servicio de Tesorerías la recuperación de los créditos fiscales correspondientes, acompañando una copia de la citada resolución y una declaración jurada que contendrá las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos. El Servicio de Tesorerías exigirá, previo al reembolso de los créditos fiscales solicitados, garantía suficiente para los efectos de asegurar las devoluciones referidas en el inciso octavo de este artículo y en el artículo 8o de este decreto, la que consistirá en una letra aceptada o un pagaré suscrito ante Notario girados a la orden de la Tesorería General da la República, con vencimiento al término del plazo que se indica en el inciso primero y por un monto no inferior al que corresponda a los créditos cuya recuperación se solicita. El reembolso mencionado se efectuará por cheque girado al exportador por la Tesorería respectiva dentro del plazo de 5 días hábiles desde que sea requerida. Una vez entregado el cheque, el crédito fiscal correspondiente se considerará extinguido, y así deberá indicarlo el contribuyente en su siguiente declaración de impuestos del Decreto Ley N° 825, de 1974. El exportador, dentro del mes siguiente de vencido el plazo fijado de acuerdo con el inciso primero de este artículo, deberá acreditar ante el Servicio de Impuestos Internos, mediante la exhibición de las Declaraciones de Exportación correspondientes, que se ha cumplido con el compromiso de exportación adquirido. Si el contribuyente no da cumplimiento a la exportación respectiva deberá restituir las sumas reembolsadas dentro del mes siguiente a aquel en que tenga conocimiento de no poder efectuar la exportación, debiendo reajustarse dichas sumas en el mismo porcentaje de la variación del Indice de Precios al Consumidor ocurrida entre el último día del mes anterior a aquel en que recibió estas sumas y el último día del mes anterior al que efectúe la restitución. A las sumas reajustadas se le aplicará un interés mensual del 1%. El monto así reintegrado, excluidos los intereses, se constituirá nuevamente en remanente de crédito fiscal del contribuyente en el período que se ingrese efectivamente en arcas fiscales.
Capítulo X I I I
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El Servicio de Impuestos Internos controlará el debido cumplimiento de las resoluciones que se dicten al amparo de 9Ste artículo”.
§.3.1 Instrucciones del S.l.l. respecto de la devolución anticipada del IVA a los exportadores 1. En consideración a que tanto ia devolución normal reglamentada en el artículo 1o del Decreto Supremo 348, Domo la contenida en el a rtíc u lo 6o, se basan en la misma disposición legal, esto es, el artículo 36° del Decreto Ley 825, deben ser coincidentes en términos generales en cuanto a su objeto y espíritu. 2. Atendido lo sostenido precedentemente, debe concluirse que si a la persona que efectúa exportaciones, icogidas a las normas del artículo 1o del Decreto 348 y además tiene ventas internas, sólo se le permite la devolución del •|jnpuesto sin límite respecto de la parte proporcional que corresponda a sus exportaciones, es lógico inferir que aquella Otra persona que se encuentra autorizada a la devolución anticipada del artículo 6o, no puede tampoco recuperar en esta íforma los créditos fiscales que correspondan a ventas internas, como tampoco aquellos que resulten como remanentes de estas mismas operaciones. 3. No obstante lo anterior, como los contribuyentes acogidos al citado artículo 6o aún no están en condiciones íle exportar, se encuentran imposibilitados de utilizar el procedimiento de recuperación proporciona! de los créditos, ün el evento que efectúen ventas internas, como lo hacen las personas que quedan sujetas al régimen común cuando ife ctú a n exportaciones. Como esta situación derivaría en un trato discriminatorio en perjuicio de la persona acogida a Ib devolución anticipada, se ha permitido que estos contribuyentes separen co nta ble m e nte, y con la documentación 'respectiva, las operaciones ajenas al compromiso de exportación y que correspondan a ventas internas, con el objeto ■de excluirlas de la recuperación anticipada. Esta es la razón por la cual la Resolución Ex. N° 643, de 1985, de este Servicio, contempla en la declaración jurada que deben presentar al Servicio de Tesorerías, los inversionistas acogidos I I artículo 6o, la exigencia de señalar “el gravamen recargado en las facturas o documentos de adquisición o importación de bienes o utilización de servicios, c o n ta b iliz a d o s separadam ente en el p eríod o trib u ta rio re s p e c tiv o , y que se fe s tin e n e xclu siva m e n te a la e xp o rta c ió n que se efectuará con motivo de la inversión de capital cuyo proyecto ha sido aprobado por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción”. 4. En otro orden de ideas, este Servicio ha sostenido que el sistema de devolución anticipada es in c o m p a tib le ¡Con aquel que contempla el artículo 1o del Decreto Supremo 348, es decir que se utilicen simultáneamente los dos llstem as. Al respecto, se estima que si el contribuyente inicia regularmente el proceso de exportación —como cualquier Otro exportador común— no tendría sentido que deba continuar separando sus operaciones internas, ya que cuenta con todos los elementos normales de cálculo de la devolución o recuperación mediante la proporcionalidad que señala el artículo 1o. 5. En consecuencia, al existir un compromiso de exportación que sirvió de base para la autorización de la devolución anticipada, según debe constar en una Resolución fundada emitida por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el contribuyente acogido al artículo 6o, del Decreto Supremo N° 348, que desee realizar ventas internas, deberá solicitar previamente, al Servicio de Impuestos Internos, una autorización para llevar registros separados de todas las operaciones, tanto por las compras como de otros costos, gastos generales, etc., que digan relación con las Ventas que efectúe dentro del país. El contribuyente que no cumpla con el registro separado de sus operaciones y, por consiguiente, no acredite fehacientemente la procedencia de sus créditos fiscales respecto de sus ventas internas, no tendrá derecho a la rebaja de éstos de los débitos fiscales, para los efectos del pago del impuesto. Por otra parte, cuando el contribuyente considere que ha iniciado su actividad normal de exportador, deberá solicitar l l Servicio de Impuestos Internos acogerse al procedimiento de cálculo de recuperación del impuesto, que se aplica a ios contribuyentes afectos al artículo 1o del Decreto Supremo 348, teniendo presente, no obstante, que la Resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción que aprobó el proyecto de inversión, se mantendrá vigente hasta su total cumplimiento o derogación. El Servicio de Impuestos Internos comunicará esta autorización al Servicio de Tesorerías. (C irc u la r N° 60, de 17.11.86).
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3.3.2
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Capítulo X I I I
Requisitos que debe contener la declaración jurada que permite a los exportadores la devolución anticipada del IVA en caso de proyectos de inversión
Resolución N° 643, de 19.02.85, del S.l.l. (Diario Oficial de 21.02.85), modificada por Res. N° 2.426, publicada el 18.10.85. 1o La declaración jurada que, en conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 6o del Decreto Supremo del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción N° 348, de 1975, deben presentar los exportadores ai mes siguiente de soportados, o pagados en su caso, los impuestos respectivos, para obtener su devolución, y que debe acompañarse a la resolución que autorice ei procedimiento, deberá cumplir los siguientes requisitos: a)
Presentarse en triplicado.
b)
Contener la identificación del contribuyente: nombre o razón social, domicilio y Rol Unico Tributario
c)
Su actividad económica y el código respectivo. (Código del S.I.I.).
d) En su caso, total de las ventas netas internas contabilizadas y declaradas en el período tributario al que corresponde la devolución. e)
También en su caso, totai de ventas externas a la fecha de la declaración jurada (valor FOB).
f) Monto del crédito fiscal del Impuesto al valor agregado, o del tributo del artículo 42° del D.L. N° 825, o de ambos, en su caso, equivalente al gravamen recargado en las facturas o documentos de adquisición o importación de bienes, o utilización de servicios, contabilizados separadamente en el período tributario respectivo, y que se destinen exclusivamente a la exportación que se efectuará con motivo de la inversión de capital cuyo proyecto haya sido aprobado por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. g)
Monto de la devolución solicitada (el que deberá coincidir exactamente con las cifras anotadas en la letra f)),
h)
Debe llevar la siguiente leyenda final:
“Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8o del Decreto Supremo de Economía N° 348, de 1975, el suscrito, en su calidad de (contribuyente o representante legal de) se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia de que no ha hecho uso, ni lo hará, del crédito fiscal equivalente a los impuestos cuya recuperación solicita contra cualquier débito fiscal pasado, presente o futuro, como asimismo que no obtendrá su reembolso según el procedimiento establecido en el artículo 2o del mismo cuerpo reglamentario y que lo restituirá en la forma señalada en ei artículo 6o del citado Decreto Supremo 348, en el caso de no efectuarse la exportación.
3.3.3
Características y contenido de la declaración jurada y del proyecto de inversión que permite la recuperación anticipada del IVA
1. De conformidad a lo dispuesto en el artículo 6o del Decreto de Economía N° 348, de 1975, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción mediante resolución fundada y dentro del plazo que en cada caso fije para acreditar el cumplimiento de la exportación podrá autorizar a los exportadores para que se acojan al sistema de recuperación del Impuesto del Título II o del artículo 42° del Título III, según corresponda, del Decreto Ley N° 825, de 1974, establecido en el artículo 36° de este cuerpo legal y en el mismo Decreto N° 348, citado, que se hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la exportación o que se hubiese pagado ai importar bienes para el mismo objeto. 2. A fin de agilizar el procedimiento, en interés de los propios exportadores, se recomienda acompañar a la solicitud todos los antecedentes que sirvan para acreditar los hechos y circunstancias que se invocan como fundamento de la presentación.
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3. En relación con los requisitos específicos del artículo 6o del Decreto N° 348, citado, se precisan las características y el contenido de la declaración jurada y de! proyecto de inversión que dará origen a la exportación. 3.1 La declaración jurada debe presentarse en original y firmada ante Notario Público. Las menciones obligatorias mínimas que debe contener son las siguientes: a) Nombre o razón social, dirección, giro, número de R U T. e individualización completa de los representan tes legales. b)
Plazo dentro del cual realizará la exportación y monto estimado de ella, indicando su valor FOB
c) Aceptación de dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos que establece el artículo 6o del Decreto de Economía N° 348, de 1975. Tratándose de sociedades se deberá acompañar copia autorizada de la escritura social y certificado de vigencia, así como ia documentación que acredite la personería de sus representantes legales. 3.2
En relación con el proyecto de inversión, se recomienda señalar:
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10)
Experiencia previa en el giro y/o exportaciones. Capital social, suscrito y pagado. Giro del proyecto. Tipo de productos. Mercados a abastecer. Volúmenes de venta estimados. Ubicación geográfica de la empresa. Fuentes de abastecimiento de materias primas. Canales de distribución. Antecedentes financieros. — Estudio de costos totales y/o de los costos unitarios relevantes para la evaluación del proyecto. — Flujo de caja y flujo de fondos proyectados. — Programa de inversiones y su financiamiento. Especificación de las monedas y tipo de cambio. Antecedentes técnicos que permitan validar los procesos productivos. En general cualquier otro antecedente que permita obtener una visión cabal de¡ proyecto.
11) 12) 13)
4. El Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción podrá solicitar, en cada caso particular, otros antecedentes adicionales, para mejor resolver. 5. La solicitud y antecedentes deben presentarse en la Oficina de Partes del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, Santiago, Teatinos N° 120, Piso 10°. {C irc u la r N° 8, de 19.02.85, del M in is te rio de Econom ía, F om e nto y R e co n stru cció n , p ub lica d a en el D.O. de 20.02.85).
3.3.4
El exportador acogido a la devolución anticipada del IVA que desea realizar ventas en el país, deberá separar totalmente dichas operaciones de las de exportación
a. En los casos de contribuyentes acogidos al beneficio de la recuperación anticipada del IVA, que contempla el Art. 6o del Decreto Supremo N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, en favor de los exportadores, y que desean realizar ventas internas, no procede que el Servicio de Impuestos Internos los autorice para registrar en un solo Libro de Compras el IVA soportado al adquirir bienes, utilizar servicios o que hayan pagado al importar bienes, de acuerdo a una proporcionalidad estimada basada en un proyecto de exportaciones y de ventas en el país.
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Capítulo X III
b. En efecto, si un exportador que se encuentra acogido a las disposiciones del citado Art. 6o, mediante resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, desea realizar ventas en el país, para ello deberá separar totalmente dichas operaciones de las de exportación, llevando documentación y Libro de Compras separados para las adquisiciones de bienes y utilización de servicios que se destinen a las ventas nacionales, ya que no puede pedir devolución anticipada respecto de créditos fiscales que se encuentran mezclados con aquellos que correspondan a actividades ajenas a las de las exportaciones comprometidas. c. Sobre el particular, la Dirección Nacional del Servicio de impuestos Internos reitera ¡as instrucciones impartidas mediante Circular N° 60, de 1986, en el sentido que no procede autorizar la contabilización de las compras, costos y gastos, y de los créditos fiscales que correspondan tanto a exportaciones como a ventas en el país, separando éstos de acuerdo a un porcentaje calculado en base a una estimación de las exportaciones y ventas internas que se realizarían. d. Ahora bien, si el exportador no puede separar contablemente en la forma indicada ias compras de materias primas, costos, gastos generales, etc., se encuentra impedido de pedir devolución de impuestos por esos créditos comunes, como asimismo de recuperarlos de sus débitos por ventas internas, ya que no podrá acreditar fehacientemente ! la procedencia de sus créditos fiscales que correspondan a estas ventas, como tampoco de los que sean imputables al ; compromiso de exportación. (O ficio N° 2.346, de 24.07.89).
3.3.5
En los casos que exista devolución ‘'anticipada” de IVA autorizada, no corresponde a la Tesorería ni al S.l.l. impedir o cambiar el procedimiento de devolución
a. En aquellos casos en que el exportador acogido ai beneficio de la devolución “anticipada” del Impuesto a! Valor Agregado (IVA), que contempla el Art. 6o del D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Recons trucción, considere que ha iniciado su actividad normal de exportador, deberá solicitar al Servicio de Impuestos Internos acogerse al procedimiento de cálculo de recuperación dei referido tributo que establece e! Art. 1o dei mismo decreto supremo, renunciando al sistema de devolución anticipada, conforme se expresa en el segundo párrafo del N° 5 de la Circular N° 60, del 17 de noviembre de 1986, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. b. De lo expuesto se infiere que no corresponde al Servicio de Tesorerías ni a la Dirección Regional dei Servicio de Impuestos Internos impedir o cambiar el procedimiento de devolución anticipada que originalmente le fue autorizado al contribuyente. c. Sin embargo, si el contribuyente continúa acogido al sistema de devolución anticipada del IVA y desea realizar ventas internas, deberá cumplir con la exigencia de llevar registros separados por todas las operaciones, tanto de compras como de otros costos, gastos generales, etc., que se relacionen con las ventas que efectúe dentro del país, Para cumplir con esta exigencia, deberá solicitar previamente dicha autorización a la Dirección Regional del Servido d# Impuestos Internos. (Oficio N° 1.649, de 29.05.90).
3.3.6
Plazo para la devolución anticipada del crédito fiscal IVA soportado por los expor* tadores
En el caso en que un exportador exclusivamente dedicado a exportar y que no ha realizado embarques e l autorizado —al tenor del inciso primero del Art. 6o dei Decreto Supremo N° 348, de 1975, de Economía— para acogerse al sistema de recuperación del IVA, establecido en el Art. 36° del D.L. N° 825, de 1974, y reglamentado por el D.S. N° 348, de 1975, citado, nada obsta a que a ese exportador se le reembolse (en forma anticipada al efectivo cumplimiento de !# exportación proyectada) el total del crédito fiscal del impuesto que incluya el remanente acumulado en el período, con ocasión de ia primera solicitud que presente una vez dictada la resolución que autorice a operar con ese régimen. A este mismo respecto es menester aclarar que, el texto del inciso tercero del Art. 6o del D.S. N° 348 —que determ iné el plazo de presentación de la solicitud de devolución, expresando que el exportador deberá pedir el reembolso " k , contar de la fecha de la Resolución a que se refiere el inciso primero y dentro del mes siguiente de soportados lo i impuestos”— no es en absoluto limitante del derecho del exportador, establecido en la norma legal y reconocido en «I
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propio inciso primero de la disposición reglamentaria, a recuperar por esta vía un impuesto que no tiene otra oportunidad para serle devuelto. Interpretarlo de otro modo significaría introducir un elemento de distorsión en este sistema creado para favorecer y fomentar la exportación. Así lo ha entendido la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos en ¡as instrucciones impartidas mediante Circular N° 23, de 6 de mayo de 1985, según se desprende de la lectura del penúltimo párrafo de la página 6 de dicha Circular. Para los efectos de aplicar la transcrita disposición reglamentaria, ésta se ha interpretado en el sentido de que, con motivo de la resolución pertinente, el exportador puede solicitar en esa sola primera vez, el reembolso total del crédito fiscal del impuesto, incluido e! remanente acumulado en el período correspondiente. El plazo del mes siguiente de soportados los gravámenes debe interpretarse en e¡ sentido que está fijado para la presentación de las peticiones de devolución de impuestos que ei exportador soporte en periodos tributarios posteriores al de la dictación de dicha resolución. (O ficio N° 3.158, de 28.09.90).
3.4 Devolución a exportador del IVA soportado en relación con su actividad de exportación y de los remanentes de crédito fiscal originado en operaciones internas 1.Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual el señor XXXXXXXXXXXX, en representación de la Sociedad XXXXXXXXXXXX, viene en form ular una consulta relativa a la posibilidad de recuperar remanentes de crédito fiscal relacionados con operaciones internas originados con anterioridad a su actividad de exportación. Señala que su representada XXXXXXXX es una sociedad cuyo giro es la explotación agrícola, arriendo de ma quinarias, vehículos, servicios y computación. Sin embargo, en el último tiempo la empresa se ha dedicado exclusiva mente a la comercialización de conejos y de alimentos para conejos, efectuando sólo operaciones internas. En la actualidad XXXXXXXXXX está planeando dedicarse en forma exclusiva a la exportación de conejos y alimentos para conejos, sin embargo, y producto de la inversión realizada para cumplir con las exigencias impuestas por el mercado internacional para la comercialización de sus productos en el exterior, la sociedad ha acumulado remanentes de crédito fiscal originados en labores de acopio de carne de conejo. De esta forma, la sociedad posee remanentes de crédito provenientes tanto de operaciones internas, como de las labores realizadas para permitir la exportación de sus productos. Con respecto a la devolución de crédito fiscal que de conformidad con el artículo 36 del D.L. N° 825, y con ei D.S. de Hacienda N° 348 de 1975, tienen derecho los exportadores plantea, en síntesis, las siguientes interrogantes: 1) ¿ Por crédito fiscal del período debe entenderse el crédito establecido en el mes en que se realizó la exportación más los remanentes acumulados en los meses anteriores, es decir, incluye los relacionados con ventas internas y los originados en labores vinculadas con la exportación? 2) ¿Al remanente anterior debemos deducirle los remanentes relacionados con créditos fiscales de productos destinados exclusivamente a la actividad de exportación? 3) ¿Es posible recuperar el 100% de los remanentes acumulados considerando que su empresa se dedicará en forma exclusiva a las exportaciones? 2.El inciso primero del artículo 36 del D.L. N° 825, concede a los exportadores el derecho de solicitar la devolución del Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.
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Capítulo XIII
Por su parte, los tres primeros incisos del artículo 1o del D.S. N° 348, de 1975, disponen que “Las personas que para los efectos del Artículo 36° del Decreto Ley N° 825, de 1974, y de este Decreto Supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del Artículo 7o del Decreto Ley N° 3.059, de 1979, se acojan a las normas del citado artículo 36°, podrán recuperar el impuesto del Título II o el de los Artículos 37° letras a), b) y c), 40°, 42°, 43° bis y 46° del título III, según corresponda, del Decreto Ley N° 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el^mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento. El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda. Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el Artículo 14° del Decreto Ley N° 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de empresas hoteleras.” . 3.Con respecto a la primera y segunda interrogantes planteadas, cabe señalar que para efectos de determinar el monto de la devolución del crédito fiscal, de conformidad con el artículo 36 del D.L. N° 825 y el D.S. de Hacienda N° 348, de 1975, el exportador deberá considerar el crédito fiscal del período tributario en el cual realiza la exportación, el que se encontrará compuesto por el IVA soportado en las compras y servicios utilizados en el período tributario en el que efectúa la exportación, de acuerdo con el artículo 23° del D.L. N° 825, más los créditos acumulados en períodos anteriores que no hayan sido utilizados ya sea porque no ha efectuado embarques o porque no ha realizado ventas internas. Por consiguiente, no se encontrará comprendido dentro del crédito fiscal del período, aquel remanente de crédito que provenga de ventas internas, sin perjuicio de la aplicación a su respecto de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 1o, del D.S. N° 348, situación a la que se hará referencia en el número siguiente. De esta manera, todo el remanente de crédito originado con anterioridad al mes del embarque de las mercaderías exportadas y que se encuentre vinculado a ventas internas no puede considerarse como parte integrante del crédito fiscal del período correspondiente para determinar el monto total de las sumas a recuperar según la forma establecida en el inciso segundo del artículo 1o del D.S. de Hacienda N° 348. 4.Con relación a la tercera consulta, se informa a Ud. que en la medida que un exportador se dedique exclusivamente a dicha actividad, podrá recuperar el 100% del crédito fiscal del período, conformado por el impuesto soportado en adquisiciones, importaciones o utilización de servicios destinados íntegramente a su actividad da exportación, según lo señalado en los párrafos anteriores. En cuanto a los demás créditos acumulados asociados a operaciones de carácter interno, el contribuyente deberé imputarlos a su débito fiscal del período siguiente, o bien, conforme lo establece el inciso tercero del artículo 1o del D.S. de Hacienda N° 348, de 1975, podrá solicitar su devolución conjuntamente con la devolución del IVA relacionado con su actividad de exportación, pero sólo hasta el monto que resulte de aplicar la tasa del Impuesto al Valor Agregado señalada en el artículo 14 del D.L. N° 825, sobre el valor FOB de las exportaciones. En el evento que quedare un saldo de remanente por este concepto, éste se podrá imputar a los débitos que genere en el futuro o solicitar su devolución de acuerdo con este mismo mecanismo cuando realice un nuevo embarque de mercaderías al exterior. (Oficio N° 83^ de 08.01.2003).
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MOMENTO EN QUE DEBE EMITIRSE LA FACTURA, EN LAS OPERACIONES DE EXPOR TACION
a. En lo que dice relación al momento en que debe emitirse la factura comercial, timbrada por el Servicio de Impuestos Internos, respecto de las operaciones de exportación, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo II, N° 11, de las Normas de Exportación del Banco Central de Chile, las que pueden convenirse según las distintas modalidades de ventas existentes en el comercio exterior, definidas como son: “Venta a Firme” , “Venta bajo Condición”, “Venta en Consignación Libre”, deben tenerse presente las situaciones que a continuación se indican: 1. En la modalidad de “ Venta a F irm e ” , que es aquella en la cual el valor de la mercadería no admite modificación alguna, la factura autorizada debe emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de las especies, es decir,
en la fecha del embarque de ellas. 2. En las modalidades de “ Venta Bajo Condición” , que es aquella en que el valor definitivo de la mercadería queda sujeto al cumplimiento de condiciones que se convengan en el exterior, y de “Venta en Consignación con Mínimo a Firme” , que es una forma de venta en la cual un mínimo del valor de la mercadería es efectuado bajo la modalidad de “Venta a Firme”, y el valor definitivo de la mercadería queda sujeto al cumplimiento de las demás condiciones que se convengan entre el exportador y el comprador en el exterior, la facturación debe efectuarse a la fecha del embarque de las mercaderías.
Para estos efectos, el valor de la “venta” a la fecha del embarque está constituido por el precio de referencia pactado por las partes o el precio “ Mínimo a Firme” . En consecuencia, una vez liquidado el precio definitivo de la venta en el exterior el exportador deberá emitir una factura por el mayor valor obtenido en dichas operaciones. 3. Finalmente, en la modalidad de “ Venta en C o n sig n a ció n L ib re ” , que es una forma de venta en la cual el valor de la mercadería tiene un carácter meramente referencial, toda vez que se envía a un agente o consignatario en el exterior, para que éste proceda a su recepción y venta conforme a las instrucciones impartidas por el consignante, o a la convención entre ambos, la factura debe ser emitida por ei exportador una vez recibida la liquidación final del consignatario del exterior, puesto que sólo en esa ocasión la mercadería se encontraría “vendida”.
No obstante lo expuesto, en las exportaciones que adopten la modalidad de “Venta en Consignación Libre”, en uso de las facultades que el Art. 56 del D.L. N° 825, de 1974, confiere a la Dirección Nacional del S.l.l., se ha estimado conveniente autorizar al exportador para emitir una factura timbrada por este Servicio, a la fe cha del embarque de las especies. Para estos fines, el valor de la operación, a la fecha del embarque, lo constituirá el precio de referencia declarado ante el Banco Central de Chile, en el Informe de Exportación aprobado por esa Institución, y una vez liquidado el precio definitivo de la venta en el exterior, el exportador deberá emitir una factura por el mayor valor obtenido en esa operación. b. Ahora bien, en cuanto a la devolución del Impuesto al Valor Agregado o Adicional del Art. 42 soportado por el exportador en las adquisiciones o importaciones de bienes o al utilizar servicios destinados a la actividad de exportación, deben tenerse presentes las normas establecidas en los Arts.1° al 4o del Decreto Supremo N° 348, de 1975, y sus modificaciones, de Economía, en ei sentido que el exportador puede solicitar el reembolso del impuesto dentro del mes siguiente de efectuado ei embarque de las especies al exterior, en el caso de las “ventas”, o bien, dentro del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en “Consignación Ubre” al exterior. (O fic io N° 1.125, de 01.04.85).
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RECUPERACION D EL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
EMPRESAS AEREAS Y EMPRESAS NAVIERAS QUE EFECTUEN TRANSPORTE INTER NACIONAL
a. El actual inciso cuarto del Art. 36 del D.L. 825 y el Art. 7o del D.L. 3.059, D.O. de 22.12.79, incorporan al sistema de recuperación del iVA aplicado a los exportadores y reglamentado por el D.S. N° 348, de 1975, de Economía, a las empresas de aeronavegación, nacionales o extranjeras, y a las empresas navieras, nacionales o extranjeras, que efectúen transporte Internacional, sea de carga o de pasajeros. b. Dentro de las empresas navieras quedan también comprendidas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores que efectúen servicias a dichas empresas y que sean necesarios para el transporte internacional de carga y/o pasajeros. c. A su vez, el inciso segundo del Art. 7o del Decreto Ley N° 3.059, de 22 de diciembre de 1979, agregado por el artículo 1o, letra g) de la Ley N° 18.454, de 1985, considera exportadoras para los efectos del D.L. N° 825, de 1974, a las empresas navieras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, por el arrendamiento, subarrendamiento, fietamento, subfletamento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena, contratado con personas sin domicilio ni residencia en Chile. En tales circunstancias, el arrendamiento, usufructo y demás convenciones por las cuales se ceda el uso o goce temporal de esas naves, deben entenderse exportaciones, esto es operaciones exentas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con la letra D del artículo 12°, en relación con la letra g) del artículo 8o del Decreto Ley N° 825, y, además, esas empresas navieras tendrán derecho a recuperar tanto el IVA pagado en las importaciones, como el soportado en la adquisición de bienes corporales muebles y en la utilización de servicios, destinados a la construcción o mantención de la nave cuyo uso o goce temporal sea entregado onerosamente a personas sin domicilio ni residencia en Chile, debiéndose cumplir también con los requisitos exigidos en el párrafo 6o del Título II del D.L. N° 825, para el crédito fiscal normalmente recuperable. En cuanto a los contribuyentes que pueden hacer uso de este derecho, cabe advertir que solamente corresponde a todas las empresas navieras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de carga o de pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, que entreguen el uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena. En consecuencia, ias empresas navieras que cedan el uso o goce temporal de embarcaciones que naveguen bajo bandera extranjera, no tienen derecho al beneficio en comento. Además, debe precisarse que si aquellas empresas, las que tienen derecho a recuperar el IVA aludido, efectúan operaciones internas afectas a este tributo, pueden rebajar del débito generado en estas operaciones los créditos provenientes de las descritas cesiones del uso o goce temporal de naves y, cuando ese crédito fiscal exceda el débito, podrán solicitar la devolución del remanente a la Tesorería, conforme a las normas del Decreto Supremo de Economía N° 348, de 1975.
5.1 Crédito recuperable El monto del crédito fiscal recuperable estará formado por el IVA soportado en sus compras o utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, que destinen a sus operaciones de transporte internacional, tanto de carga como de pasajeros, y al arrendamiento de naves cuando tales arriendos se consideren exportaciones. Por consiguiente, las adquisiciones destinadas al transporte nacional u otras operaciones que puedan desarrollar, deberán sujetarse a las normas comunes del D.L. N° 825, es decir, con derecho a crédito si se destinan a operaciones gravadas, como suced® con el transporte de carga, o sin derecho a crédito si se destinan a operaciones exentas, como sucede con el transporta de pasajeros. Crédito fiscal de utilización común Respecto de los créditos fiscales de utilización común, las empresas antes mencionadas recuperarán la parte que resulte de aplicar el porcentaje que representen los servicios de transporte internacional y otros que se consideren
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
-
355
exportaciones, en relación al total de las operaciones del mismo período tributario (relación porcentual mensual no acumulativa).
5 .2
V a lo r iz a c ió n d e lo s s e r v i c i o s e x p r e s a d o s e n m o n e d a e x t r a n je r a
Cuando el valor del servicio de carga y pasajes se haya expresado en moneda extranjera, su monto se determinará considerando el tipo de cambio promedio del período tributario en que se contrató la carga aérea, se emitió el conocimiento de embarque marítimo, se vendió el pasaje o se percibió el valor del servicio cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile.
5 .3
E je m p lo d e d e t e r m in a c ió n d e l c r é d it o f i s c a l a r e c u p e r a r p o r p a r t e d e u n a e m p r e s a a é r e a o n a v ie r a q u e e f e c t ú e t r a n s p o r t e i n t e r n a c io n a l
Mes de J u n io 8.
V entas del m es: Pasajes internacionales................................................................................
Total transporte internacional del m e s ........................................................
$ 1.600.000
40%
Pasajes n a c io n a le s .......................................................................................
$ 2.000.000
50%
400.000
10%
$ 4.000.0QQ
100%
Carga nacional (neto sin IV A ).............................................................. .... Total de ventas del m e s ................................................... ............................ b.
C ré d ito s F iscales del mes IVA correspondiente a operaciones internacionales......... ........................................................................
$ 300.000
IVA correspondiente a la venta de pasajes nacionales.............................................................................
500.000
IVA correspondiente a la carga nacional............................................... ................................ .
100.000
.
IVA por adquisiciones, importaciones o servicios de utilización común.................................................. Total IVA soportado en el m es............................................................................................................... . c.
80.000 $ 980.000,
D eterm in ación del c ré d ito fis c a l co rre s p o n d ie n te al tra n s p o rte in te rn a cio n a l IVA correspondiente a operaciones internacionales............................................................................................ $ 300.000 IVA de operaciones de utilización común: 40% s/80.000.................................................................................... ................................................................
32.000
Monto total a devolver por Tesorería.............................................................................................................. ....... $ 332.000, A
d.
Plazo para s o lic ita r la d e vo lu ció n La empresa aérea o naviera correspondiente tiene todo el mes de Julio para presentar la solicitud de devolución.
356 e.
~
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
C ré dito fis c a l c o rre sp o n d ie n te a las o pe ra cion es nacion ale s IVA correspondiente a la venta de pasajes nacionales (servicios exentos)............................................
$
0
IVA correspondiente a la carga nacional (servicio gravado)............ ................ .........................................
$ 100.000
IVA de operaciones de utilización común: Pasajes nacionales enero a junio .................................................
$ 13.000.000
Pasajes nacionales a ju lio ........... . ...............................................
2.000.000 $ 15.000.000
75%
400.000
$ 5.000.000
25%
Total acumulado a ju lio ...................................................................
Crédito Fiscal de las operaciones nacionales.............................................................................................
12.000
$ 112.000
Crédito Fiscal de las operaciones internacionales.................................................... ..............................
332.000
Total del Crédito Fiscal a consignar en Form. 29.....................................................................................
$ 444.000
Crédito Fiscai que se pierde: IVA de pasajes nacionales (exentos)........................................................................... IVA común correspondiente a pasajes nacionales............................................ ..
$
500.000 36.000
536.000
IVA soportado en todas las adquisiciones del mes........... ................ .....................................................
6.
RECUPERACION DEL IVA EN EL CASO DEL RANCHO Y APROVISIONAMIENTO DE NAVES Y AERONAVES
De acuerdo a lo establecido en el inciso quinto del artículo 36 del decreto ley N° 825, se consideran e xportadores para los efectos de tener derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o mercancías para ran cho o a p ro visio n a m ie n to de sus naves o aeronaves, conforme a las disposiciones de esta artículo, a las siguientes empresas: 1. Las empresas aéreas o navieras o sus representantes en ei país, cuando efectúen transporte de pasajeros o de carga, en tránsito por el país, es decir, que no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en ei país, respecto de la adquisición de bienes para ei aprovisionamiento denominado rancho de naves o aeronaves extranjeras. Por consiguiente, las empresas mencionadas tienen derecho a recuperar el IVA recargado en las compras da bienes o mercancías destinados al rancho de sus naves o aeronaves de acuerdo a las normas establecidas para lo i exportadores. Cabe precisar que la norma explicada en este número se refiere exclusivamente a las empresas cuyas naves o aeronaves efectúen transporte de pasajeros o de carga, entendiéndose por tales a quienes según contrato se obligan por cierto precio a conducir de un lugar a otro pasajeros o mercancías ajenas.
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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357
2. Las empresas o sus representantes en el país, por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles, extranjeras en tránsito en el país. Por tanto, estas empresas pueden recuperar el IVA recargado en las compras de las especies destinadas al aprovisionamiento de las plataformas señaladas. 3. Las empresas o sus representantes legales en el país, respecto de las compras de mercancías para el aprovisionamiento de sus naves o aeronaves extranjeras, que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que éstas realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que debe hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las aeronaves respectivas realicen en Chile. Las empresas pueden recuperar el IVA soportado en sus adquisiciones de bienes para el aprovisionamiento de las naves o aeronaves de la misma forma que en el caso anterior, una vez que el Ministerio de Hacienda haya efectuado la calificación referida.
6.1
Recuperación del IVA y exenciones que benefician a las empresas aéreas, navieras y de turismo que operen entre el puerto de Punta Arenas y el Continente Antártico
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 36, inciso sexto, de la ley, se consideran exportadoras las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas, o sus representantes legales en el país, por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efectúen en el puerto de Punta Arenas, como asimismo por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dicho puerto al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. Para las empresas señaladas, el tratamiento en relación al Impuesto al Valor Agregado es el siguiente: a) Devolución del impuesto por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves, sólo respecto de las mercancías que adquieran en el Puerto de Punta Arenas; b) Exención del impuesto por la carga que efectúen, por los pasajes que contraten y cualquier servicio que presten, todo ello sólo para los viajes que realicen desde el Puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, aun cuando las operaciones hayan sido contratadas en cualquier punto del país o del extranjero, y c) Devolución del impuesto por los servicios que utilicen, todo ello también sólo para los viajes que realicen desde el Puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, aun cuando el contrato por los servicios se haya celebrado en un lugar distinto. Se hace presente que los servicios señalados en esta letra c), como en la letra b) anterior, deben estar directa y exclusivamente relacionados con el viaje respectivo al Continente Antártico, a la vez de ser necesario para realizarlo, no comprendiéndose en consecuencia en el citado beneficio aquellos servicios que corresponda prestarlos o utilizarlos aun cuando no se efectúe el viaje con el destino indicado como es el caso, por ejemplo, de las reparaciones. Debe tenerse presente, respecto de las situaciones contenidas en los números anteriores, que el Servicio Nacional de Aduanas ha determinado que las especies comprendidas dentro del concepto de rancho son: los combustibles, lubricantes, aparejos y demás mercancías, incluyendo las provisiones destinadas al consumo, de pasajeros y tripulantes, que requieran las naves o aeronaves para su propio mantenimiento, conservación y perfeccionamiento. Asimismo, también de acuerdo a lo dispuesto por el Servicio Nacional de Aduanas, las mismas especies están comprendidas en el concepto de aprovisionamiento.
358
6.2
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
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Capítulo XIII
Obligaciones que deben cumplir las empresas para acogerse a la franquicia
La devolución del Impuesto al Valor Agregado a los exportadores se rige por el Decreto Supremo N° 348, del año 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo que las empresas aéreas o navieras incluidas en el artículo 36° del decreto ley 825, respecto de las operaciones que se indicaron precedentemente, deben ceñirse a sus normas en la parte que les sea aplicable. En efecto, como se trata de actividades asimiladas a exportaciones, en las cuales sólo existirá crédito fiscal por concepto de adquisiciones, importaciones, o utilización de servicios, respecto de las operaciones ya señaladas en los párrafos 6 y 6.1 anteriores, no es aplicable la norma que se refiere al cálculo para determinar proporcionalidad respecto de las ventas internas y externas, como tampoco lo atingente al remanente de crédito fiscal relacionado con ventas internas, ya que el mencionado crédito fiscal se recuperará en su totalidad, obviamente cuando se cumpla con los otros requisitos que exige, en general, el decreto ley 825, para la procedencia del crédito fiscal. Por otra parte, es plenamente aplicable la forma de recuperación de impuesto contenida en el citado Decreto Supremo N° 348, en su artículo 2o, y que dice relación con: a)
Cómo deberá extender el cheque el Servicio de Tesorerías;
b)
Plazo dentro del cual debe solicitarse la devolución de los créditos fiscales.
En ios casos en análisis, por sus características, obviamente tiene que ser dentro del mes siguiente de efectuado el embarque respectivo. c) La obligación de presentar una declaración jurada en tres ejemplares, conteniendo las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos. Para las nuevas situaciones incorporadas al mencionado artículo 36, se determinan más adelante las especificaciones de la declaración jurada que debe presentarse al solicitar la devolución del impuesto. Obviamente que no es pertinente acompañar copia de él, o los conocimientos de embarque correspondientes a las exportaciones, que exige actualmente el Decreto Supremo N° 348, a los exportadores de bienes; d) Plazo dentro del cual el Servicio de Tesorerías deberá girar el cheque correspondiente y requisitos sobre obligaciones de retorno que indica, y e) Forma de fijar e imputar la comisión que obtengan los bancos comerciales o el Banco del Estado de Chile, en j el caso que los exportadores hayan solicitado la devolución de impuesto a través de ellos. A.
Declaración Jurada
Para los efectos de que las empresas aéreas o navieras o sus representantes en Chile, con derecho a la devolución del IVA soportado en sus adquisiciones o pagado en una importación, de acuerdo con las disposiciones contenidas en «| artículo 1o de la ley N° 18.671, puedan hacer efectivo dicho derecho, deberán presentar una declaración jurada en trefs ejemplares conteniendo las siguientes especificaciones: a)
Nombre o razón social, domicilio legal y RUT de la empresa o de su representante legal;
b)
Actividad económica y nacionalidad de la empresa;
c)
Período tributario al cual corresponde la devolución del crédito solicitada;
d) Monto del crédito fiscal del período tributario que provenga de operaciones relacionadas con la adquisición d lj especies para el aprovisionamiento de rancho de las empresas señaladas en los incisos quinto y sexto del artículo 3Í| del D.L. 825, y servicios utilizados;
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
e)
Monto de la devolución solicitada o crédito fiscal que se pretende recuperar por este procedimiento;
f)
La declaración jurada deberá llevar la siguiente leyenda:
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359
“Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto Supremo del Ministerio de Economía, Fomento y Re construcción N° 348, de 1975, el suscrito, en su calidad de propietario o representante legal de la firm a.......................... se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia de que no ha rebajado ni rebajará en caso alguno el crédito (y/o remanente de crédito) fiscal cuya recuperación solicita, de cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro, como asimismo que no ha obtenido su reembolso en la forma indicada en el artículo 6o del mismo Decreto Supremo reglamentario’’. Santiago (fecha de la solicitud). Nombre y firma del contribuyente, propietario o representante legaí de la firma, su R.U.T. y Cédula de Identidad.
B.
R eg istro de O p eraciones en e! L ib ro de C om pras y Ventas y o tro s re q u is ito s
En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar ias empresas o sus representantes legales en el país, acogidas a las normas comentadas anteriormente, se registrarán diariamente todas las adquisiciones, importaciones y servicios utilizados por su monto neto y el impuesto al valor agregado indicado separadamente. Las empresas que tengan otras actividades, afectas al IVA o no, y los representantes legales que lo sean respecto de varias empresas acogidas a ias disposiciones de los incisos quinto y sexto del artículo 36 del decreto ley 825, deberán lievar un libro separado por las operaciones beneficiadas por estas normas y por cada empresa que representen. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes presentarán una sola declaración de impuesto al valor agregado, incluyendo en elia el movimiento general de ¡a empresa, haciendo presente que, en virtud de lo dispuesto en el inciso tercero del mencionado artículo 36, los exportadores que realicen otras operaciones gravadas con dicho tributo podrán deducir el crédito fiscal, que corresponda a las exportaciones, de los débitos originados en el mismo período, en la forma que señala el párrafo 6o del Título II del decreto ley N° 825. Las empresas o los representantes legales de ellas, que se acojan a la recuperación del impuesto, deberán mantener en su poder las facturas, informes de importación, contratos y cualquier otro documento probatorio de sus adquisiciones, importaciones o utilización de servicios, como también las Ordenes de Embarque que se emitieron con motivo de cada embarque de las mercancías. En el caso efe los viajes realizados desde el puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, además, deberá tenerse ei certificado respectivo de la Dirección General de Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacionai o de la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda.
6.3
Se encuentran afectas a IVA las ventas para el aprovisionamiento de rancho a naves de transporte internacional, sea efectuado por un proveedor particular o agencia de naves
a. El aprovisionamiento de rancho a naves de transporte internacional, sea efectuado directamente por el capitán del barco o por intermedio de la agencia de naves respectiva, se halla afecto al Impuesto a! Valor Agregado (IVA). b. En efecto, el abastecimiento de rancho a ias naves de transporte internacional, recargado en su precio con el IVA, constituye para el abastecedor —sea un proveedor particular o una agencia de naves— una venta común en que el tributo soportado por el comprador en la adquisición de bienes para rancho de sus naves significa el débito fiscal del vendedor, quien debe enterarlo en Tesorerías una vez deducido el crédito fiscal a que tenga derecho.
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo X I I I
c. Resumiendo, los proveedores de rancho a naves de transporte internacional no realizan, de hecho, exportaciones, ni tampoco la ley los ha considerado exportadores, en atención a que elfos, como vendedores habituales —contribuyentes del IVA— tienen derecho a usar el crédito fiscal del tributo, de acuerdo a las disposiciones comunes del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (O ficio N° 836, de 20.03.90).
6.4
Procede la recuperación del IVA por empresas dedicadas al aprovisionamiento de “ ran cho de naves”
Procede la recuperación del Impuesto a! Valor Agregado por las adquisiciones que se efectúen en Chile para el aprovisionamiento, denominado “rancho de naves”, de un remolcador que arrastra una gabarra, en tránsito por el país. En efecto, el inciso 5o del artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incorporado por la Ley N° 18.671, de 02.12.87, establece que serán consideradas también como exportadores las empresas navieras o sus representantes en Chile que efectúen transporte de carga en tránsito por el país y que por consiguiente, no carguen ni descarguen bienes o mercaderías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de la nave. Lo anterior, en atención a considerar que el remolcador que arrastra la gabarra se encuentra ejecutando un transporte de carga. (O fic io N° 79, de 09.01.89).
6.5
Las empresas proveedoras de sum inistros a una plataforma petrolera se consideran exportadores para los efectos de recuperar el IVA
Respecto de las adquisiciones o compras que se efectúen para el aprovisionamiento de una plataforma petrolera de perforación y de su remolcador, que se encuentren en tránsito en el país, las empresas o sus representantes en Chile se consideran exportadores para los efectos de tener derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), soportado en tales adquisiciones de bienes. Lo expuesto, atendido a que la plataforma petrolera de perforación está expresamente mencionada en el Art. 36° dei D. L. N° 825, en su nuevo inciso cuarto agregado por el Art. 1o de la Ley 18.671, publicada en el D.O. de 2 de diciembre de 1987, y, por su parte, el remolcador ejecuta transporte de carga. En consecuencia, las empresas respectivas o sus representantes en el país, pueden impetrar el beneficio que establece el Art. 36° del D.L. N° 825, citado, siempre que, en todo caso, cumplan con las instrucciones impartidas por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos mediante Circular N° 52, de 1987, publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de diciembre del mismo año. (O ficio N° 368, de 01.02.88).
7.
RECUPERACION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE PUEDEN OBTENER LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA POR SUS OPERACIONES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL
El articulo 2o de la Ley N° 19.270, publicada en el Diario Oficial de fecha 6 de diciembre de 1993, modificó el inciso cuarto del artículo 36 del decreto ley N° 825, de 1974, permitiendo con esto la recuperación del impuesto al valor agregado a los prestadores de servicios que realicen transporte terrestre de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa. La mencionada disposición legal de la Ley N° 19.270, establece lo siguiente: Artículo 2°.- En el inciso cuarto del artículo 36 del decreto ley N° 825, de 1974, intercálase entre las palabra! “transporte” y “aéreo” la expresión “terrestre de carga y”.
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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361
Con dicha modificación se hace extensiva a las em presas de transporte terrestre de carga internacional el mismo derecho de que gozan los exportadores, para recuperar el impuesto al valor agregado, soportado en las adquisiciones o utilización de servicios, o el impuesto pagado por las importaciones.
I.-
ANTECEDENTES LEGALES
El artículo 12° letra E, N° 2, del decreto ley N° 825, de 1974, dispone que se encuentran exentos del impuesto al valor agregado los fletes terrestres del exterior a Chile y viceversa. El artículo 36° del mismo decreto ley establece que los exportadores tienen derecho a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios y el pagado al importador de bienes, destinados a su actividad de exportación. El inciso cuarto del artículo 36, del D.L. N° 825, con la modificación introducida por el artículo 2o de la Ley N° 19.270, ha quedado como sigue: “Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el N° 16, letra E, del artículo 12o.” Por su parte, el D.S. de Economía N° 348, de 1975, reglamentario del artículo 36° del decreto ley N° 825, de 1974, dispone en lo pertinente que las personas, que para los efectos de esa norma legal se consideren exportadores de servicios, pueden recuperar el IVA que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad considerada de exportación con el procedimiento que allí se fija.
II.-
CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN RECUPERAR EL IVA
De acuerdo a la modificación introducida al inciso cuarto del artículo 36, del decreto ley N° 825, tienen derecho a recuperar el impuesto al valor agregado las empresas de transporte terrestre de carga, nacionales o extranjeras, por los servicios de transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa. Con esta modificación, que permite recuperar los créditos fiscales a los transportistas que presten servicios de transporte terrestre de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa, debe entenderse que los mencionados transportistas pueden recuperar ahora los créditos fiscales de pleno derecho sin necesidad de solicitar la calificación de exportador al Servicio de Aduanas. Tampoco esta norma exige que los transportistas deban prestar sus servicios a personas sin domicilio ni residencia en el país para quedar favorecidos con la recuperación del impuesto al valor agregado. Por lo tanto, la exención y la calificación, contemplada en el N° 16, de la letra E, del Art. 12 mencionado, quedaría aplicable solamente a otros servicios. Ahora, los servicios de transporte terrestre referidos, si bien son similares a los que prestan las empresas de transporte aéreo y marítimo, no están mencionados en el inciso cuarto del artículo 1o del D.S. N° 348, por lo que para los efectos de la recuperación de los créditos fiscales correspondientes a dichas prestaciones, ésta deberá realizarse de conformidad a la referencia a la prestación de servicios que hacen los incisos segundo y tercero del artículo 1o del decreto supremo mencionado.
362 III.-
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
CREDITO RECUPERABLE
Por consiguiente, de acuerdo con esta modificación los prestadores de servicios de transporte terrestre de carga internacional desde el exterior hacia Chile y viceversa pueden recuperar el impuesto al valor agregado que se les haya recargado en las facturas de adquisiciones de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para e! desarrollo de su actividad de servicios de exportación, y se cumplan los demás requisitos establecidos en el Párrafo 6o del Título II del decreto ley N° 825, para el crédito fiscal normalmente recuperable. Si una empresa de transporte efectúa además ventas y/o servicios internos gravados con ei impuesto al valor agregado, se pueden rebajar del débito fiscal generado por estas operaciones, los créditos fiscales que correspondan a su actividad de transporte terrestre de carga internacional. Debe señalarse que las empresas de transporte terrestre mencionadas se rigen por las normas del artículo 36° del decreto ley N° 825, sólo en cuanto a sus operaciones de transporte de carga desde el exterior hacía Chile y viceversa. Por tanto, respecto de las restantes operaciones que puedan desarrollar, deberán aplicarse las disposiciones comunes del citado decreto ley. Esto implica que tratándose del IVA soportado o pagado en el período tributario que, por su naturaleza, se afecte a una determinada operación ya sea exenta, gravada o de transporte terrestre de carga internacional debe aplicarse primero lo dispuesto en el artículo 23°, y en el Reglamento, para excluir los impuestos soportados o pagados que correspondan a operaciones exentas, y luego, una vez determinado el crédito fiscal, deberán aplicarse las normas del artículo 36. Cuando una empresa de transporte terrestre de carga internacional tenga otras actividades gravadas y/o exentas distintas de transporte de carga internacional, y existan créditos de utilización común respecto de las tres operaciones cuyo destino no pueda ser precisado, se deberá calcular la parte proporcional que corresponda a cada una de las actividades, según las normas del artículo 23° del decreto ley N° 825, de 1974 y 43° del D.S. de Hda. N° 55, de 1977, Reglamento del decreto ley N° 825, de 1974. Expresa esta última norma que para determinar el monto de crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas (ventas y/o servicios) contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el impuesto al valor agregado (incluyendo dentro de este rubro a las exportaciones da servicios). Esta relación porcentual deberá determinarse considerando las ventas y/o servicios netos gravados (incluyendo los servicios exportados), y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados efectuados durante el primer mes del año. Para los meses siguientes debe considerarse la misma relación porcentual pero acumulando mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario. En el año siguiente se iniciará de nuevo el mismo procedimiento descrito. La proporcionalidad antes señalada sólo procede cuando se desarrollen simultáneamente estas distintas operaciones. Pero, una empresa que efectúe únicamente transporte terrestre de carga internacional, puede recuperar la totalidad de los créditos fiscales que correspondan a dicha actividad, siempre que sean necesarias para desarrollar la actividad y el impuesto sea normalmente recuperable de acuerdo con las normas contenidas en el Párrafo 6o del Título II del decreto ley N° 825. Si la empresa tiene únicamente la actividad de transporte internacional de carga debe recurrir necesariamente a las disposiciones del Decreto Supremo de Economía N° 348, de 1975, reglamentario del articulo 36° del decreto ley N° 825, para los efectos de solicitar el reembolso de los créditos fiscales correspondientes, pudiendo recuperar la totalidad de los créditos fiscales del período. En este caso, si existe además, por no haber tenido prestaciones de servicios de transporte de carga internacional, un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores, podrá también recuperar la totalidad de éste cuando efectúe transporte al exterior.
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
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363
Si la empresa de transporte tiene, además de su actividad de transporte de carga internacional, algunas actividades gravadas y ninguna exenta, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1o del D.S. de Economía N° 348, de 1975, el monto de la recuperación se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de los servicios de transporte de carga internacional con derecho a recuperación del Impuesto, en relación a las ventas totales de bienes y servicios del mismo período tributario. Para tal efecto se considerará el valor FOB de los servicios de transporte terrestre de carga internacional, calculado al tipo de cambio vigente a la fecha de aceptación a trámite de !a Declaración de Exportación. En caso de que exista un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, que comprenda créditos fiscales relacionados con ventas y/o servicios efectuados en esos períodos dentro del territorio nacional, sólo se podrá recuperar hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje del 18% sobre el valor FOB de los servicios exportados. Sobre esa base de la distribución del crédito fiscal, en un período tributario, se tiene el siguiente ejemplo: MES DE ENERO 1.
O p eracio ne s del mes a)
2.
$ 16.000.000
40%
Desde el exterior a Chile......................................
Total crédito fiscal a recuperar...................................................................... NOTA: Según el régimen anterior de que gozaban las empresas de transporte por sus operaciones internacionales, los servicios del exterior a Chile constituían una operación nacional exenta.
364 IV.-
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RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo X I I I
REGISTRO DE LAS OPERACIONES EN EL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS V
En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas de transporte de carga internacional, continuarán registrando todas aquellas adquisiciones, importaciones y servicios por su monto, y el impuesto al valor agregado y demás tributos, separadamente, en forma mensual. Asimismo, se deberá registrar en columnas distintas los créditos que correspondan a adquisiciones, importaciones o Servicios relacionados directamente con cada tipo de operaciones que realice la empresa, como ser, carga internacional, carga nacional, u otros servicios o ventas que realice, y, por otra parte, aquellos impuestos que por su naturaleza no pueden ser imputados a una determinada operación y que generalmente se denominan de utilización común. En la misma forma anterior se deben registrar separadamente los ingresos por los servicios de carga internacional y de otras operaciones que efectúe la empresa, de modo que los antecedentes que se indiquen en la declaración jurada exigida para recuperar el impuesto al valor agregado, coincidan con los valores totalizados separadamente, en forma mensual, en el Libro de Compras y Ventas. (C ircu la r N° 9, de 25.01.94).
8.
SANCIONES EN EL CASO DE EXPORTADORES QUE OBTENGAN DEVOLUCIONES DE IVA IMPROCEDENTES
De conformidad con lo dispuesto por el Art. 8o del D.S. 348, de 1975, cuyo texto actualizado fue publicado en el Diario Oficial del 03.06.91, en el caso de obtenerse reembolsos improcedentes, extemporáneos o superiores a los que realmente correspondan, deberá restituirse la cantidad indebidamente percibida, reajustada en el mismo porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior a aquel en que se percibió ¡a suma a devolver y el último día del mes anterior al del reintegro efectivo, más un interés por cada mes o fracción de mes, de! mismo porcentaje que aquél contemplado en el artículo 53 del Código Tributario, sin perjuicio de las sanciones administrativas y penales que procedieren. La suma reintegrada, con excepción de la correspondiente a reembolsos improcedentes, se constituirá nuevamente en crédito fiscal del contribuyente en el período que efectivamente se ingrese en arcas fiscales en aquella parte en que correspondiere, excluidos los intereses.
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
-
365
EJERCICIO N° 1: Recuperación del IVA por los exportadores mediante su imputación al Débito Fiscal Ventas dei mes de Junio de 2008 Ventas Internas (netas)...................................................... $ Ventas Externas (n e ta s )................................................... Ventas T o ta le s................................................................... $ Crédito Fiscal del m es........................................................
1.000.000 500.000 1.500.000 140.000
(FOB, T/Cambio fecha embarque)
Solución: imputa directamente todo el Crédito Fiscal ($ 140.000) al Débito Fiscal ($ 190.000) Declaración de IVA (12.07.2008) Formulario 29: Se informa lo siguiente IM P U E ST O A L V A L O R A G R E G A D O D.L. 825/74
1
Monto Neto
Cantidad de d ocum entos
12
Exportaciones
585
20
Ventas y/o Servicios prestados Internos Exentos, o No Gravados del giro
586
142
Ventas y/o Servicios exentos y/o Internos No Gravados No asociados al giro
714
715
Facturas de Compra recibidas con retención total (contribuyentes retenidos)
515
587
500.000
720
Facturas de compras recibidas con retención parcial (Total neto según línea N° 9)
Débitos
Cantidad de docum entos
8
502 717
190.000
+ +
4
Facturas emitidas por ventas del giro Facturas, Notas de Débitos y Notas de Créditos emitidas por ventas no asociadas al giro (activo fijo y otros)
503 716
5
Boletas
110
111
+
6
Notas de Débito emitidas asociadas al giro
512
513
+ -
7
Notas de Crédito emitidas por Facturas
509
510
8
Notas de Crédito emitidas por Vales de máquinas autorizadas por el Servicio
708
709
-
9
Facturas de Compra recibidas con retención parcial (contribuyentes retenidos)
516
517
+
10
Liquidación Factura
500
501
+
11
Adiciones al Débito Fiscal del mes, originadas en devoluciones excesivas registradas en otros periodos por Art. 27 bis
154
+
Restitución Adicional por proporción de operaciones exentas y/o no gravadas por concepto Art. 27 bis, inc. 2o (Ley 19738/01)
518
+
Reintegro del impuesto de timbres y estampillas, Art. 3o Ley N° 20.259
713
13
TOTAL DÉBITOS
538
14
IVA por documentos electrónicos recibidos
511
15
Internas afectas
564
521
16
Importaciones
566
560
17
Internas exentas, o no gravadas
584
12
=
Sin D erecho a Crédito
C on Derecho a Crédito
IM P U E ST O A L V A L O R A G R E G A D O D.L. 825/74
+
190.000
514 Monto Neto
Cantidad de docum entos
562 Crédito, Recuperación y Reintegro
Cantidad de docum entos
6
520
140.000
+
18
Facturas recibidas del giro y Facturas de compra emitidas
519
19
Facturas activo fijo
524
525
+
20
Notas de Crédito recibidas
527
528
-
21
Notas de Débito recibidas
531
532
+
22
Formulario de pago de importaciones del giro
534
535
+
23
Formulario de pago de importaciones de activo fijo
536
553
+
24
Remanente Crédito Fiscal mes anterior
504
25
Devolución Solicitud Art. 36 (Exportadores)
593
-
26
Devolución Solicitud Art. 27 bis (Activo fijo)
594
-
27
Certificado Imputación Art. 27 bis (Activo fijo)
592
-
Devolución Solicitud Art. 3o (Cambio de Sujeto)
539
-
Devolución Solicitud Ley N° 20.258, por remanente Crédito Fiscal IVA, originado en IEPD (Generadoras Eléctricas)
718
-
29
Monto Reintegrado por Devolución Indebida de Crédito Fiscal D.S. 348 (Exportadores)
164
+
30
Recuperación Impuesto Específico al Petróleo Diesel (Art. 6o Ley 18.502/86 y Art. 1o y 3o D.S. N° 311/86)
127
+
31
Recuperación Impuesto Especifico al Petróleo Diesel soportado por Transportistas (Art. 2o Ley N° 19.764/01)
544
+
Crédito Art. 11° Ley 18211 (correspondiente a Zona Franca de Extensión)
523
♦
Crédito por Impuesto de Timbres y Estampillas, Art. 3o Ley N° 20.259
712
+
TOTAL CRÉDITOS
537
28
32 33
140.000 Im puesto Determinado
34 | Remanente de crédito fiscal para el periodo siguiente
77
IVA determinado
89
50.000
=
366
-
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
EJERCICIO N° 2: Recuperación del IVA mediante solicitud de devolución ante el S.l.l. Ventas del mes de Mayo de 2008 Ventas Internas (netas)................................................................................................$ Ventas Externas (FOB)................................................................................................
400.000 600.000
Ventas Totales del m es................................................................................................$
1.000.000,
Crédito Fiscal del m es..................................................................................................$
300.0Q0
40% 60% 100%
Soluciones: Opción A. Solicitar de Tesorería el reembolso del total de Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones. Operatoria: 1.
Solicitud a presentarse durante el mes de Junio y una vez hecha la declaración mensual de IVA Monto de la devolución solicitada = 60% s/300.000 ................................ $
180.000
UTM Junio $ 3 5 .2 2 5 .................................................................................... 3.
5,11 UTM
Declaración mensual IVA (Form. 29, 12.07.2008) UTM Julio $ 35.648 Remanente crédito mes anterior............................................
Crédito disponible para este m es.............................................................................................................
O pción B.
Arrastrar la totalidad del remanente de Crédito Fiscal para el mes siguiente, sin solicitar devolución alguna e imputarlo al Débito Fiscal del mes o meses siguientes.
Capítulo X I I I
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
367
-
EJERCICIO N° 3: Recuperación del IVA cuando existe remanente de Crédito Fiscal del mes anterior Período tributario: Junio de 2008 (a declararse el 12 07.2008) Ventas Internas (netas).......................................................... $ 15.000.000 Ventas Externas (F O B ).......................................................... 35.000.000 Crédito Fiscal del m es............................................................ R.C.F. del mes anterior: 710,00 UTM Valor UTM de Julio: $ 35.648 = $ 25.310.080
30% Débito Fiscal (19%) $ 2.850.000 70%
$ fiO 000,000.
100%
$-.7.000.000
($ 2.100.000 por ventas internas $ 4.900.000 por exportaciones)
Operatoria: 1. Confeccionar el Formulario 29 que debe declararse a más tardar el 12.07.2008, con los datos pertinentes al IVA: Se informa lo que sigue: IM P U E ST O A L V A LO R A G R E G A D O D.L. 825/74 1
2
3
Cantidad de docum entos
Monto Neto
Exportaciones
585
Ventas y/o Servicios prestados Internos Exentos, o No Gravados del giro
586
142
Ventas y/o Servicios exentos y/o Internos No Gravados No asociados al giro
714
715
Facturas de Compra recibidas con retención total (contribuyentes retenidos)
515
18
20
587
Facturas de compras recibidas con retención parcial (Total neto según linea N° 9)
720 Cantidad de docum entos
4
35 .000.000
Facturas emitidas por ventas del giro
503
Facturas, Notas de Débitos y Notas de Créditos emitidas por ventas no asociadas al giro (activo fijo y otros)
716
22
Débitos
502
+
2 .850.000
+
717
5
Boletas
110
111
+
6
Notas de Débito emitidas asociadas ai giro
512
513
+
7
Notas de Crédito emitidas por Facturas
509
510
-
8
Notas de Crédito emitidas por Vales de máquinas autorizadas por el Servicio
708
709
-
+
9
Facturas de Compra recibidas con retención parcial (contribuyentes retenidos)
516
517
10
Liquidación Factura
500
501
+
11
Adiciones al Débito Fiscal del mes, originadas en devoluciones excesivas registradas en otros periodos por Art. 27 bis
154
+ +
Restitución Adicional por proporción de operaciones exentas y/o no gravadas por concepto Art. 27 bis, inc. 2o (Ley 19738/01)
518
Reintegro del impuesto de timbres y estampillas, Art. 3o Ley N° 20.259
713
13
TOTAL DÉBITOS
538
14
IVA por documentos electrónicos recibidos
511
15
Internas afectas
564
521
16
Importaciones
566
560
17
Internas exentas, o no gravadas
584
12
IM P U E ST O A L V A LO R A G R E G A D O D.L. 825/74
C o n Derecho a Crédito
+ =
2 . 850.000 Sin Derecho a Crédito
514 Cantidad do docum entos
Monto Neto
562 Cantidad de docum entos
Crédito, Recuperación y Reintegro
18
Facturas recibidas del giro y Facturas de compra emitidas
519
19
Facturas activo fijo
524
525
+
20
Notas de Crédito recibidas
527
528
_
21
Notas de Débito recibidas
531
532
22
Formulario de pago de importaciones del giro
534
535
23
Formulario de pago de importaciones de activo fijo
536
553
24
Remanente Crédito Fiscal mes anterior
504
25
Devolución Solicitud Art. 36 (Exportadores)
593
-
26
Devolución Solicitud Art. 27 bis (Activo fijo)
594
-
27
Certificado Imputación Art. 27 bis (Activo fijo)
592
-
Devolución Solicitud Art. 3o (Cambio de Sujeto)
539
-
28
23
520
+
7 .000.000
r
+ — + + +
25 . 310.080
Devolución Solicitud Ley N° 20.258, por remanente Crédito Fiscal IVA, originado en IEPD (Generadoras Eléctricas)
718
-
29
Monto Reintegrado por Devolución Indebida de Crédito Fiscal D.S. 348 (Exportadores)
164
+
30
Recuperación Impuesto Específico al Petróleo Diesel (Art. 6o Ley 18.502/86 y Art. 1o y 3o D.S. N° 311/86)
127
+
31
Recuperación Impuesto Específico al Petróleo Diesel soportado por Transportistas (Art. 2o Ley N° 19.764/01)
544
+
Crédito Art. 11° Ley 18211 (correspondiente a Zona Franca de Extensión)
523
+
Crédito por Impuesto de Timbres y Estampillas, Art. 3o Ley N° 20.259
712
+
TOTAL CRÉDITOS
537
32 33
32 . 310.080 Im puesto Determinado
34 | Remanente de crédito fiscal para el periodo siguiente
77
29 .460.080
| IVA determinado
89 |
|
+
368
-
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
2.
Completar los siguientes datos de la Solicitud de Devolución de IVA a presentar en Tesorerías en el mes de Julio de 2008:
a.
Crédito Fiscal del mes correspondiente a Exportaciones: 70% s/7.000 000 ............................................................................................................................
b.
Remanente de Crédito Fiscal de Junio: 710 U.T.M. Total del remanente: 710 UTM x $ 3 5 .6 4 8 .............................................. Imputado al Débito Fiscal (2.850.000 — 2.100.000)...............................
Tope 19% s/35.000.000.- (F O B )................................................................
$ 6.650.QQ0.
6.650.000 __ __________
«
Total Devolución solicitada en J u lio .............................................................................................
3.
Declaración mensual IVA (Form. 29,12.08.2008) Período Tributario Julio de 2008: Línea 24.
Línea 25.
Remanente de Crédito Fiscal del mes anterior en U.T.M. (29.460.080 : 35.648) 826,42 UTM x $ 3 6 .1 8 3 .........................................................................................
$ 29.902.355
Devolución solicitada por exportaciones en U.T.M. 324,28 UTM x $ 3 6 .1 8 3 .........................................................................................
$(11.733.423)
Total Remanente para este mes en U.T.M. 502,14 U T M .......................................................
9.
$_ 11.55Q.0QfL
$ 18.168.932
PROPORCIONALIDAD APLICABLE PARA EL CÁLCULO DE LA RECUPERACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL DE EXPORTADORES
1.Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual traslada una presentación de una Empresa Portuaria XX, quien solicita un pronunciamiento de este Servicio acerca de la proporcionalidad aplicable para el cálculo de la recuperación de crédito fiscal, establecida en el Artículo 36°, inciso final, cuando existen créditos de utilización común. Señala la ocurrente, que con fecha 30 de noviembre del año 2000, pidió devolución de IVA pagado en exceso, en los meses de noviembre de 1999 a marzo del 2000, producto de no considerar en la determinación del impuesto a pagar, lo dispuesto en el inciso final del Artículo 36°, del D.L. N° 825, agregado por el Artículo único de la Ley N° 19.642, de 25-10-1999, el cual le da la calidad de exportador por los servicios relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, otorgándole el derecho a utilizar cómo crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado por la compra o utilización de servicios destinados a dichas operaciones. Agrega que la Circular N° 12, del 10-2-2000, impartió instrucciones sobre la materia, las que al no haber sido consideradas en los períodos en cuestión, implicaron la no utilización como crédito fiscal, del Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios relacionados con dichas operaciones, resultando ello en un pago excesivo por concepto de IVA, el cual solicitó corregir y devolver de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 126°, del Código Tributario.
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
-
369
Sin embargo, como el IVA soportado por la ocurrente corresponde en un 100% a compras y servicios de utilización común, destinados tanto a prestar servicios relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, como a servicios nacionales afectos y exentos de IVA, se han generado discrepancias en la forma de efectuar el cálculo que permita demostrar dicho pago en exceso, ya que a juicio del contribuyente se infiere de la C ircular 12, de 10-2-2000, que debería aplicarse en primer lugar la proporcionalidad establecida en el D.S. N° 348 y posteriormente la del Artículo 23°, del D.L. N° 825, en concordancia con el Artículo 43°, de su Reglamento. Por el contrario, esa Dirección Regional sostiene que en primer término debe depurarse el crédito fiscal de operaciones afectas con derecho a crédito fiscal, respecto de aquellas exentas o no gravadas, debiéndose aplicar primero la proporcionalidad del Artículo 23°, en relación al Artículo 43°, del Reglamento y posteriormente aplicar la proporción establecida por el D.S. N° 348.
2El Artículo 36°, del D.L. N° 825, de 1974, faculta a los exportadores para recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes, utilizar servicios o el impuesto pagado al importar bienes destinados a su actividad de exportación, pudiendo imputar dicho crédito fiscal en contra del débito fiscal correspondiente, o bien solicitar su devolución al Servicio de Tesorería, de acuerdo a las normas del D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. A su vez, el inciso final, del mencionado Artículo 36°, agregado por el Artículo único de ia Ley N° 19.642, de 2510-1999, dispone que “serán también considerados exportadores para gozar del beneficio establecido en este Artículo, las empresas portuarias creadas en virtud del Artículo 1o de la Ley N° 19.542, las empresas titulares de las concesiones portuarias a que se refiere la misma Ley, así como, las demás empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes”. 3.Sobre la materia, cabe señalar que lo instruido mediante el oficio Ord. N° 2654, de 28-8-95, de esta Dirección Nacional respecto de los exportadores, y que fue tenido a la vista por esa Dirección Regional para sustentar su respuesta inicial, es plenamente aplicable en el caso en consulta, en que el contribuyente para efectos del Artículo 36°, ha sido considerado como tal. De este modo, el ocurrente se regirá por las normas del Artículo 36°, del Decreto Ley N° 825, sólo respecto de los servicios que preste y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, debiendo aplicar respecto de las demás operaciones, las disposiciones comunes del mencionado Decreto Ley. Al respecto, cabe señalar que la Circular N° 12, del año 2000, que alude el contribuyente, si bien es cierto que desarrolla un ejemplo considerando un método similar al establecido en el Decreto Supremo N° 348 referido, hizo previamente referencia expresa en el primer inciso del Capítulo IV que lo anterior era siempre que “obviamente, se cumplan los demás requerimientos establecidos en el párrafo 6o, del Título II del Decreto Ley N° 825, (en donde se encuentra el Artículo 23°), para el crédito fiscal normalmente recuperable ”, como es el caso de los créditos de utilización común aplicables a operaciones exentas de origen nacional. Así ias cosas, tratándose de créditos de utilización común, será necesario determinar en prim er término aquellos que sean imputables a dichas operaciones exentas y que la ley, en forma expresa, no da derecho a su recuperación, aplicándose las normas del Artículo 23°, del mencionado Decreto Ley y el Artículo 43° de su reglamento, considerando la proporción de las operaciones exentas en el total de las operaciones, incluyendo las exportaciones. Luego de excluidos los créditos que no pueden ser recuperables, se efectuará el cálculo en la forma que dispone el Decreto Supremo N° 348, de 1975. (Oficio N° 4.083, de 11.10.2001).
370
-
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
Capítulo XIII
CUESTIONARIO N° 9 Materia: Franquicias para Exportadores Señale con una “V” o “F ” si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones: a.
En la determinación del Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones, el porcentaje a aplicar al Crédito Fiscal del mes proviene de las ventas internas y externas acumuladas a partir de enero..............................................................................................................................................................................
b.
Los exportadores que tengan ventas internas y externas, sólo pueden recuperar el Crédito Fiscal rebajándolo del Débito Fiscal..............................................................................................................................
c.
Lo£ exportadores que sólo efectúan ventas externas pueden recuperar sus remanentes de Crédito Fiscal de IVA hasta un máximo del 19% del valor F.O.B..............................................................................
d.
La declaración jurada en la cual el exportador solicita devolución de IVA debe ser presentada al Servicio de Impuestos Internos..................................................................................................................................
e.
Las empresas aéreas que efectúen transporte internacional, sólo pueden pedir la devolución de los Créditos Fiscales correspondientes a la actividad de transporte de pasajeros de Chile al exterior o viceversa y no a la actividad de carga, aunque sea internacional..........................................................
f.
Una venta de mercadería nacional o nacionalizada, hacia una Zona Franca Primaría exenta de IVA, puede optativamente ser documentada con factura normal o con factura especial en quintuplicado......................................................................................................................................................................
g.
En una exportación en general, la factura de venta debe ser emitida al momento de recibirse la liquidación de los retornos...............................................................................................................................................
h.
En el caso de una empresa aérea que efectúa tanto transporte aéreo nacional como internacional, si tiene Créditos Fiscales comunes, la parte correspondiente a las operaciones internacionales se determina aplicando a dicho crédito la proporción que representan los servicios internacionales dentro del total de servicios, considerando valores acumulados hasta el mes respectivo..............................................................................................................................................................
/'.
Determine el Débito Fiscal del mes de Abril de 2008, de un contribuyente, conforme a los
DEBITO
siguientes datos:
FISCAL
i..1
Venta al exterior, valor neto $ 2.400.000 (FOB)..................................................................................
$..................
i.2
Venta en el país, valor neto $ 1.000.000..............................................................................................
....................
Total Débito Fiscal del mes de Abril de 2008.
Capítulo XIII
j.
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
Determine el Crédito Fiscal del mes de Abril de 2008, del mismo contribuyente, de acuerdo con los siguientes datos:
-
371
CREDITO FISCAL
j. 1
Compra de mercaderías, factura de 30.04.2008, valor neto $ 3.000.000, IVA $ 570.000........... ... $....................
j.2
Compra de útiles de escritorio, gastos generales, factura de 28.02.2008, valor neto $ 8.000, IVA $ 1.520................................................................................................................................................ ...........................
Total del Crédito Fiscal del mes de Abril de 2008............................................................................... ... $ ............... m k.
De acuerdo con los mismos antecedentes anteriores, letras i) y j), y teniendo además en cuenta que por el mes de Marzo de 2008 tuvo una venta interna de $ 700.000, valor neto, y una venta al exterior de $ 300.000, valor FOB, quedándole un remanente de Crédito Fiscal para el mes de Mayo de $ 500.000 ya reajustado:
k. 1
Indique el impuesto a pagar (o remanente) Abril 2008...................................................................... ... $ .....................
k.2
Cantidad cuya devolución se puede solicitar durante el mes d e ........................................... por $ ........................................................................................................................................................... ... $ .....................
k.3
Remanente de Crédito Fiscal para el mes de Mayo de 2008 ........................................................... ... $ .....................
372
-
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
CUESTIONARIO N° 10 Materia: Devolución del IVA a los exportadores Calcular el monto de la cantidad a devolver en los siguientes casos: Caso N ° 1 Ventas internas (netas).................................................................................................
Crédito Fiscal del mes ..................................................................................................
10.000.000
Crédito Fiscal de Exportaciones................................................................................. Menos: Imputado al Débito Fiscal.. Cantidad a devolver ........................ Remanente de Crédito Fiscal para utilizar en el mes siguiente ............................ Caso N°2
Crédito Fiscal del mes ..................................................................................................
4.000.000
Crédito Fiscal de Exportaciones................................................................................. Menos: Imputado al Débito Fiscal.............................................................................. Cantidad a devolver .................................................................................................... Remanente de Crédito Fiscal para utilizar en el mes siguiente ............................ Caso N ° 3 Ventas internas (netas).................................................................................................
Crédito Fiscal del mes ..................................................................................................
700.000
R.C.F. del mes anterior (actualizado)........................................................................
600.000
Crédito Fiscal de Exportaciones (del mes).............................................................. Remanente de C.F. del mes anterior.........................................................................
$............................
Imputado al Débito Fiscal............................................................................................
(............................. )
Remanente a devolver ............................................................................................... (Tope:............ % sobre $ ....................... ) Total a devolver ............................................................................................................
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
CUESTIONARIO N° 11 Materia: Devolución del IVA a los exportadores Antecedentes: a.
Crédito Fiscal del mes de Abril de 2008 ....................................................
d.
Unidad Tributaria de Abril de 2008 $ 34.807; Mayo de 2008 $ 35.085.
$
750.000
Desarrollo:
1.
Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones del mes de Abril de 2008 ......... % sobre $ ..............................
2.
3.
$.
Remanente de C.F. de M arzo .......................................................................
$...........................
Imputado al Débito Fiscal de A b ril ................................................................
..............................
Saldo del remanente C.F. Marzo .................................................................
$ ...........................
Remanente de Crédito Fiscal de Marzo cuya devolución puede solicitarse al S.l.l. .................... % s/$ ................................................................................................................................
&
4.
Total de la devolución que puede solicitarse a Tesorería durante el mes de Mayo de 2008..
$.
5.
Monto del Crédito Fiscal disponible para ser usado en la declaración del IVA del mes de Mayo de 2008 que se presenta a más tardar el 12 de Junio de 2008........................................
$.
EN U.T.M.: ...................................................................
-
373
374
-
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
CUESTIONARIO N° 12 Materia: Devolución del IVA a los exportadores D e t e r m in a r e l C r é d it o F is c a l c u y a d e v o lu c ió n p u e d e s o lic it a r u n e x p o r t a d o r a l S .l.l., d u r a n te e l m e s d e M a y o d e 2 0 0 8 .
V e n ta s d e A b ril d e 2 0 0 8
a)
I n t e r n a s ( N e t a s ) .........................................................................
E x t e r n a s ( F O B ) .....................................................................................................................................
$
7 .0 0 0 .0 0 0
C r é d i t o F i s c a l d e l m e s d e A b r i l ...................................................................................................................
Inform ación que se pide: M o n t o e n p e s o s d e l IV A a p a g a r o d e ! r e m a n e n t e d e C r é d ito F is c a l d e IV A c o r r e s p o n d ie n t e a la d e c la r a c ió n d e l 1 2 .0 5 .2 0 0 8
V e n t a s I n t e r n a s { N e t a s ) ....................................................................................
1 6 .8 0 0 .0 0 0
D .F .
$.
C o m p r a s e f e c t u a d a s e n e l m e s ( N e t a s ) .......................... .......... ..................
2 1 .0 0 0 .0 0 0
C .F .
$.
R C F $. T ie n e u n r e m a n e n t e d e C r é d it o F is c a l, y a r e a ju s t a d o d e l m e s a n te r io r , p o r v e n ta s in te rn a s d e $ 3 .6 4 0 .0 0 0
a c u e r d o a la s n o r m a s d e l D .S . N ° 3 4 8 , d e
$.
en M ayo de 2008 de
1975, es d e
................................
$.
la s
s ig u ie n te s
Capítulo XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES
CUESTIONARIO N° 14 Materia: Devolución del IVA a los exportadores El Sr. Rigoberto Rubio, comerciante y exportador, presenta el siguiente movimiento: a)
Crédito Fiscal de Abril de 2008 .....................................................................
5.980.000
d)
La Unidad Tributaria de Abril es de ...........................................................
$
34.807
y la de Mayo es de ............................................................................................
$
35.085
Se pide:
1.
Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones del mes de Abril de 2008: ................ % sobre $ ..........................................................................................
2.
$.
Remanente de Crédito Fiscal de M arzo ......................................................
$...........................
Imputado al Débito Fiscal de A b ril ................................................................
$ (........................)
Saldo de remanente de C.F. de M arzo .........................................................
$............................
3.
Remanente de Crédito Fiscal cuya devolución puede solicitarse............
&
4.
Total de devolución que puede solicitarse en el mes de Mayo de 2008 ....................................
$.
5.
Monto del Crédito Fiscal disponible para ser usado en la declaración de IVA del período tributario Mayo de 20 08 .....................................................................................................................
$.
-
375
CAPITULO
XVIII
SOLUCIONES A LOS CUESTIONARIOS
Capítulo XVIII
SOLUCIO NES A LOS C U ESTIO N A R IO S
-
571
CUESTIONARIO N° 1 Materia:
El hecho gravado básico en las ventas. El hecho gravado especial en las ventas.
Colocando las palabras operaciones: 1.
"SI” o
El hecho gravado básico en los servicios. El hecho gravado especial en los servicios.
“NO” indique si constituyen o no hechos gravados con IVA las siguientes
i
Venta de máquinas de escribir usadas efectuada por una empresa dedicada a la compraventa de máquinas de escribir nuevas y usadas ..........................................................................................................
S í
Venta de casas nuevas efectuada por una empresa inmobiliaria, propietaria de las mismas, las que le fueron construidas por una empresa constructora mediante el sistema de construcción por administración.....................................................................................................................................................
Sí
Venta de maquinarias y equipos efectuada por un Banco, que los recibe en pago de préstamos de dinero ....................................................................................................................................................................
S í
4.
Venta de árboles en pie efectuada por un agricultor dueño del bosque, a una empresa exportadora
S í
5.
Venta de una universalidad cuyo activo está formado por: Letras por cobrar, máquinas del Activo Fijo, acciones de S.A., inmuebles adquiridos nuevos y derechos de llave........................................................
No
Venta de un predio agrícola con sus instalaciones y maquinarias, con árboles frutales listos para la cosecha (cargados de frutas-frutos en la mata)............................................................................................
No
Juan Pérez, industrial textil, aporta con fecha 30.04.2008 a la sociedad “Pérez y González Ltda.", sociedad que gira en el rubro compraventa de maquinaria industrial, las maquinarias usadas de su fábrica adquiridas en el año 2000 ...................................................................................................................
No
Una empresa dedicada a la importación y venta de computadores, retira de su bodega de mercaderías un computador para uso del Departamento de Contabilidad......................................................................
No
En el caso de liquidación de una sociedad industrial con giro “fabricación de colchones", uno de los socios dedicado a la compraventa de máquinas de escribir se adjudica todas las máquinas de escribir de la empresa en liquidación las cuales habían completado su vida útil....................................
No
Servicios de asesoría prestados por una empresa que tributa en Primera Categoría y que se constituyó con el único fin de prestar tales asesorías...................................................................................
No
11.
Servicios agrícolas prestados a agricultores por una empresa constituida con tal objeto .....................
S í
12.
Arriendo de una casa de veraneo amoblada, efectuado esporádicamente por un particular a otro particular...............................................................................................................................................................
S í
13.
Transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima.......................................................
No
14.
Entrega gratuita de bienes con fines de propaganda, efectuada por un vendedor.................................
Sí
15.
Aporte de bienes del giro en la transformación de una empresa individual en una sociedad comercial de responsabilidad limitada...............................................................................................................................
S í
16.
Donación de mercaderías a una Institución de Beneficencia.................................. ...................................
No
17.
Reemplazo de productos dañados, en virtud de un contrato de garantía .................................................
No
18.
Entrega de bienes corporales muebles con fines promocionales, hecha por un “prestador de servicios" de propaganda....................................................................................................................................................
No
2.
3.
6. 7.
8. 9.
10.
19.
Retiro de mercaderías para consumo personal de un socio de un almacén de abarrotes ....................
S í
572
Capítulo X V III
SOLUCIO NES A LOS CUESTIONARIO S
-
CUESTIONARIO N° 2 M a te ria :
H e c h o g ra v a d o . H e c h o s n o g ra v a d o s . E x e n c io n e s .
S e ñ a l e c o n u n a “ V ” o “F ” s i s o n v e r d a d e r a s o f a l s a s l a s s i g u i e n t e s a f i r m a c i o n e s :
1.
Los
b ie n e s
c o r p o r a le s
de
a c tiv o
in m o v iliz a d o
que
f a lt a r e n
en
lo s
in v e n t a r io s ,
s in
ju s t if ic a c ió n
f e h a c i e n t e , s o n c o n s i d e r a d o s v e n t a s a f e c t a s a I V A ( B i e n e s c o n a n t i g ü e d a d d e 5 a ñ o s ) ..................... ..............
2.
L a e n t r e g a d e p r o d u c to s q u e u n a e m p r e s a h a c e g r a t u it a m e n t e a s u p e r s o n a l, e n c u m p lim ie n to d e u n c o n tr a t o c o le c t iv o , s ó lo e s t á e x e n t a d e IV A s i s u v a lo r n o e x c e d e d e u n a U n id a d
T r ib u ta r ia m e n s u a l
p o r t r a b a j a d o r . S i e x c e d e s e g r a v a s u m o n t o t o t a l .......................................................................................
3.
Un
....................................... ................................................. ...................................... ................................ .............. F _
c o n tra to
de
r e m o d e la c ió n
de
un
a f e c t o a IV A s i e s p o r a d m in is tr a c ió n
5.
6.
in m u e b le , q u e
im p liq u e
c a m b io
en
s u s e s tr u c tu r a s , s ó lo
U n a a s e s o r ía t é c n ic a s i e s p r e s t a d a p o r u n a s o c ie d a d a n ó n im a s e e n c u e n t r a g r a v a d a c o n IV A
Una
a s e s o r ía
p r o fe s io n a l p r e s ta d a
La
e s tá
............................................................................................................. .............. F _
por una
C a t e g o r ía d e la L e y d e Im p u e s t o a la R e n ta ,
7.
....... ...... F
U n c o n tr a t o d e c o n s tr u c c ió n s ó lo e s t á g r a v a d o s i e l c o n s tr u c to r c o lo c a t o d o s lo s m a t e r ia le s y la m a n o d e o b ra
v e n ta d e c o m id a q u e u n a e m p r e s a in d u s t r ia l e f e c t ú e a s u s t r a b a ja d o r e s , d u r a n t e la jo r n a d a
de
t r a b a jo , y p r e p a r a d a e n lo c a le s d e la in d u s tr ia , s e e n c u e n t r a a f e c t a a IV A p e r o e x e n t a d e la o b lig a c ió n d e e m itir b o le ta
8.
........................................................................................ .............................. ......................................... F _
E l le a s in g d e u n b ie n r a í z s in m u e b le s n i in s t a la c io n e s n o s e e n c u e n t r a g r a v a d o c o n IV A (P r o p ie t a r io n o e s e m p r e s a c o n s t r u c t o r a ) ............................................................................................................................ ....... ......
9.
10.
11.
L a s c u o t a s d e l e a s i n g d e u n a u t o u s a d o e s t á n e x e n t a s d e I V A ................................... .............................
E l Im p u e s t o E s p e c i a l d e l T ítu lo I I I q u e a f e c t a a lo s a r t íc u lo s
U n im p o r ta d o r d e jo y a s a l e fe c tu a r s u p r im e r a v e n ta d e b e trib u ta r e n e l 1 9 % A rt. 3 7
12.
d e o r o tie n e e l c a r á c t e r d e ú n ic o
E l IV A
y
e l Im p u e s to
E s p e c ia l d e l
E l Im p u e s t o e s p e c ífic o q u e a f e c ta de IV A
.................................................................................................................................................................. ....... ...... F _
E n e l c a s o d e u n a v e n t a d e a c t i v o f ijo , a p l a z o , a l c o b r a r s e l o s i n t e r e s e s d e b e e m i t i r s e l a c o r r e s p o n d i e n t e N o t a d e D é b it o , in d ic a n d o s e p a r a d a m e n t e e l IV A ( V e n t a r e a liz a d a d e s p u é s d e 4 a ñ o s d e s u f e c h a d e c o m p r a ) .............................................................................................................................................................................. F _
15.
E n c a s o d e v e n ta d e u n e s t a b le c im ie n to d e c o m e r c io e l IV A a f e c t a s ó lo a lo s a c tiv o s q u e s e a n b ie n e s c o r p o r a le s m u e b le s
“ V e n d e d o r ”, e s t á g r a v a d a c o n I V A .......................................................... ......................................
por
F
un
........................
F
Capítulo XVIII
S O LUCIO NES A LOS CUES TIO N AR IO S
573
-
17.
Para que una importación esté gravada con IVA debe comprender bienes corporales muebles y la adquisición debe ser hecha a título oneroso .................................................................................................. ....... ...... F
18.
En el caso de aportes en la constitución de una sociedad comercial, éstos sólo están afectos a IVA si comprenden bienes corporales muebles de aquellos que va a comercializar la sociedad que se constituye............................................................................................................................................................. .............. F_
19.
Los faltantes de mercaderías en los inventarios de un “Vendedor" no están gravados con IVA si tienen una justificación fehaciente ................................................................................................................... ........ ...... V_
20.
Un contrato de confección e instalación de especialidades sólo está gravado con IVA cuando se ejecuta por administración................................................................................................................................ ........
F_
21.
Un importador de artículos de oro sólo debe payai el impuesto Adicional del Art. 37 en la venta de dichos bienes............................................................................................................................................................... — E-
22.
Servicios de procesamiento computacional de datos se encuentran afectos al IV A .............................. .......
23.
Servicios prestados por una Cooperativa agrícola vitivinícola a una persona no socio de ella, no se encuentran gravados con el IV A ...................................................................................................................... ....... — —
24.
Ventas de ganado entre agricultores constituye una operación gravada con el IV A .............................. .......
V_
25.
Servicios agrícolas prestados en terrenos ajenos por un agricultor con sus propios elementos de labranza, quedan afectos al IV A ...................................................................................................................... .......
F_
26.
Contrato de talaje de animales ajenos en un potrero propio, constituye un hecho gravado con IVA...
F_
27.
Suministro de servicios de aseo efectuado por una empresa, queda afecto al IV A ............................... .......
V_
28.
Arrendamiento sólo del vehículo motorizado para el transporte del personal de la empresa, procede aplicar el IVA (arriendo sin chofer)...........................................................................................................................— —
29.
Servicios de flete nacional, están exentos del IV A ........................................................................................ ........
V_
£L
574
-
SOLUCIO NES A LOS CUESTIONARIO S
Capítulo XVIII
CUESTIONARIO N° 3 Materia: Devengamiento del IVA Indique con una “V” o
1.
“F ”
si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones:
En el caso de una venta de mercaderías, el IVA se devenga al momento de perfeccionarse el contrato de compraventa respectivo, independientemente de la fecha de pago y de entrega ....
.... F
2.
En los servicios periódicos, el IVA se devenga sólo a la fecha del pago de la remuneración .......
.... F
3.
En una venta de mercaderías al crédito el IVA que grava a los intereses pactados y documentados con Letras, se devenga sólo al momento del pago de los intereses respectivos, siempre que ellos excedan la variación de la U.F. ...............................................................................................................
.... jF
En un contrato de promesa de venta de un bien corporal inmueble, construido por la prometiente vendedora, el IVA se devenga con cada pago anticipado, aun cuando el inmueble no se haya entregado ni se haya firmado la escritura de compraventa respectiva ............................................
.....V_
En una importación de bienes corporales muebles, el IVA se devenga no cuando ellos llegan del exterior, sino cuando dichos bienes ingresan a los recintos aduaneros ..........................................
.... F
En los anticipos de dinero dados a una empresa constructora en cumplimiento de un contrato general de construcción por suma alzada, el IVA no se devenga mientras no se aprueben los estados de pago o se reciba la obra conforme .....................................................................................
.... F
En las consignaciones, el IVA a las ventas se devenga cuando el mandatario envía al mandante (industrial o comerciante), las respectivas “liquidaciones” o “liquidaciones-facturas” ....................
.... F
4.
5.
6.
7.
8.
En las prestaciones de servicios el IVA se devenga: a) b) c)
9.
10.
A la fecha de la factura o boleta A la fecha de la percepción de la remuneración, o A la fecha en que se preste totalmente el servicio, lo que suceda primero ............................
.... F
En un contrato de instalaciones de especialidades por administración el IVA se devenga cuando la obra o instalación está terminada .......................................................................................................
.... F
En el caso del Leasing de una maquinaria el IVA se devenga al momento del pago o a la fecha de la factura, lo que ocurra primero ........................................................................................................
.....V
Capítulo XVIII
SOLUCIO NES A LOS CUESTIO N AR IO S
-
575
CUESTIONARIO N° 4 Materia: Determinación de la Base Imponible Determine la Base Imponible del IVA en las siguientes operaciones: Base Imponible
Transacción a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
Ventas del mes de febrero de 2008: Ventas netas según Facturas .................................................................................... Ventas según Boletas..................................................................................................
$ 30.000.000 2.380.000
$ 32.000.000
En el mes de febrero de 2008 un comerciante de abarrotes retira de su negocio para su consumo particular, una partida de comestibles cuyo precio de venta al consumidor es de $ 309.400 (IVA incluido). Su precio de costo es de $ 200.000.- neto ..........................................................................
$
En el mes de febrero de 2008 un dueño de librería retiró de su activo realizable diversos útiles de escritorio para el uso de las oficinas administrativas de su negocio. Precio de venta al consumidor $ 154.700 (IVA incluido). Precio de costo $ 100.000.- n e to ..........................................................................................................
$
Un comerciante de giro mueblista, retira en Febrero de 2008 para el uso de uno de sus hijos una máquina de escribir que utilizaba en las oficinas administrativas de su mueblería. Valor neto de libros de la máquina $ 98.000 (fecha de adquisición 05.10.1999)..........................
$
Una industria textil, en el casino de su empresa, proporciona colación a sus trabajadores a razón de $ 1.950.-neto. Su monto lo descuenta mensualmente por planilla. Total de colaciones del mes de febrero de 2008: 65.............................................................................................................
$
Una fábrica de ropa de hombre vende dos máquinas cosedoras reemplazadas por otras más modernas. Valor neto de libros de las máquinas vendidas $ 135.000.- c/u.................................... (Venta después de 4 años de la fecha de adquisición).
260.000
126.750
$
En una fábrica de confecciones los socios de ellas retiran ropa para su uso personal y de su familia, durante febrero de 2008. Costo de fabricación de esta ropa........................................................................ $ 500.000 Precio de venta a público (IVA inc.)...................................................................... 773.500 Precio de venta al por mayor (IVA inc)................................................................ 684.250
$
650.000
Una fábrica de fideos distribuye en el mes de febrero de 2008 como regalía para sus trabajadores una caja de tallarines de un valor de costo de $ 25.000.- neto c/u. Total 35 cajas. Precio de venta público $ 38.655.-, neto c/u x 35............................................. $ 1.352.925 Esta entrega se efectúa regularmente todos los meses. Valor de la U. T.M. en el mes de febrero de 2008 $ 34.668.-x 35 .................. 1.213.380
$
139.545
576
-
Capítulo XVIII
SOLUCIO NES A LOS CUESTIONARIO S
CUESTIONARIO N° 5 Materia: Débito Fiscal Determinar el Débito Fiscal de Junio de 2008 en base a los siguientes documentos emitidos por la empresa (giro: Fabricación y venta de calzado): IVA 1.
Fact. N° 100, del 05.06.2008 por venta de calzado, Neto $ 1.000.000.............................................
$ 190.000
2.
Total vendido en boletas en el mes, Bruto $ 583.100...........................................................................
$
3.
N/C del 06.06.2008, por descuento otorgado al cliente "XX” en pago de su Fact. N° 80, del 02.01.2008. Neto $ 100.000......................................................................................................................
$ (19.000)
Fact. N° 101, del 07.06.2008, por venta de una máquina industrial usada, Neto $ 500.000 (Venta después de 4 años de la fecha de compra)............................................................................................
$
4.
5.
N/D del 08.06.2008, por interés cobrado en venta a plazo según factura N° 90, del 08.10.2007: Valor de la factura. N e to ................................................................................................... $ 1.000.000 19% IV A ............................................................................................................................... 190.000 Total Crédito....................................................................................................................... $ 1.190.000 Interés total cobrado por el período: 6%, más el IVA correspondiente, Variación de la UF en el período 4,4% (incluido en el 6% anterior). 19% s/19.040 ..............................................................................................................................................
6.
93.100
$
3.618
Fact. N° 102, del 09.06.2008, por cobro de interés por un mutuo de dinero concedido a un cliente. Interés cobrado.................................................................................................................. $ 5.000 Reajuste U.F. .................................................................................................................... 3.000 Total cobrado por reajuste e intereses........................................................................... $ 8.000 19% s/..........................................................................................................................................................
$ 7.
8.
9.
Retiro de calzado efectuado por un socio el 10.06.2008. Precio de costo................................................................................................................... Precio de venta al público (Neto)..................................................................................... Precio cobrado al socio (Neto)..........................................................................................
$ 50.000 90.000 60.000
$
17.100
N/C del 11.06.2008, por devolución de mercaderías vendidas y entregadas el 12.04.2008, Neto.S 300.000.......................................... .................................................................................................
$ (57.000)
30.06.2008/ Entrega gratuita a c/u de los 20 operarios de la empresa de un par de zapatos, a título de regalía mensual, por el mes de Junio, según convenio colectivo. Precio de costo del par de zapatos................................................................................. $ 26.000 Precio de venta neto del par de zapatos........................................................................ 42.434 UTM Junio de 2008: $35.225
$
27.394
TOTAL DEBITO FISCAL DE JUNIO DE 2008 ......................................................................................
$
262.899
Regalía tributable: Base Imponible: Débito Fiscal:
La parte del precio de venta que exceda de 1 UTM, esto es, $ 7.209 porcada trabajador. $ 7.209 x 20 = $ 144.180 19% s/144.180.
Capítulo XVIII
SOLUCIO NES A LOS CUES TIO N A R IO S
-
577
CUESTIONARIO N° 6 Crédito Fiscal Determinar el Crédito Fiscal de Abril de 2008, en base a los siguientes documentos recibidos por la empresa: (Giro: Industria Textil) IV A
1.
Fact. del 03.04.2008, por compra de hilado, neto $ 500.000................................................................... ... $
2.
Boleta del 04.04.2008, por compra de artículos de aseo, bruto $ 1.160................................................ ... $
3.
Fact. del 15.12.2007, por compra de tinturas, neto $ 200.000.................................................................... $
4.
N/D del 05.04.2008, por diferencia de precio en compra de mercadería, neto $ 100.000..................... $
5.
Fact. del 06.04.2008, por compra de una máquina industrial nueva, neto $ 800.000 ............................. $ 152.000
6.
N/C del 07.04.2008, por devolución de hilado adquirido el 05.03.2008, neto $ 300.000.................... ... $
7.
95.000
19.000
(57.000)
Factura del 10.04.2008 por compra de un auto nuevo para el Departamento de Ventas. Neto $ 6.000.000................................................................................................................................................. $
8.
Fact. del 11.04.2008, por contrato general de construcción, (casa para el cuidador y vigilante de la industria, dentro de los terrenos de la fábrica)........................................................................................... ... $ 1.330.000 Construcción .........................................................................................................
$ 20.000.000
19% IV A .................................................................................................................
Total facturado ...................................................................................................... 9.
$ 21.33Q.QQQ
Fact. del 12.04.2008, por aviso contratado en el diario “El Mercurio”, para la venta de una de las oficinas de la empresa, adquirida el 30.11.2004. Neto $ 100.000........................................................... ... $
10.
Fact. del 13.04.2008, por compra de una camioneta nueva para el reparto de la mercadería, neto $8.0 00 .0 00 ................................................................................................................................................. $ 1.520.000 TOTAL DEL CREDITO FISCAL ABRIL 2008 ................................................................................................. $ 3.059.000
578
-
Capítulo X V III
SOLUCIO NES A LOS CUESTIO NARIO S
CUESTIONARIO N° 7 Materia: Crédito Fiscal P roporcional G ir o : E m p r e s a d e
1.
T r a n s p o r te s d e p a s a je r o s y d e c a r g a
E N E R O
In g r e s o s N e to s P r o v e n ie n te s d e
FE B R E R O
A c u m u la d o E N E ./F E B .
B u s e s In te r p r o v in c ia le s :
a.
P a s a j e s ( E x e n t o s d e I V A ) .......................................... .
b.
E n c o m i e n d a s ( A f e c t a s a I V A ) ..................................... C a m i o n e s ( A f e c t o s a I V A ) .......................................
IV A p o r f a c t u r a s d e c o m p r a s y s e r v ic io s r e c ib id o s : IV A
C r é d it o F is c a l
E n e ro R e p a r a c i ó n d e b u s e s i n t e r p r o v i n c i a l e s ........................................ P e tr ó le o p a r a c a m io n e s G a s to s G e n e r a le s
F e b re ro E n e r g í a e l é c t r i c a d e l a s o f i c i n a s g e n e r a l e s . ......... .
............ 70%
B e n c i n a p a r a l o s b u s e s i n t e r p r o v i n c i a l e s .................................................... C o m p ra d e u n c a m ió n
F I S C A L D E F E B R E R O . . . . . . . . ............. .........................
0%
$
5 .0 0 0
3.500
5 0 .0 0 0
12.500
8 0 0 .0 0 0
800.000
5 .0 0 0
$
816.000
Capítulo XVIII
SO LUCIO NES A LOS C U ESTIO NAR IO S
-
579
CUESTIONARIO N° 8 Materia: Débito y Crédito Fiscal de empresa constructora Determine el Débito Fiscal, Crédito Fiscal y el Crédito Especial del Articulo 21 del D.L. 910 de una empresa constructora que durante el mes de Febrero de 2008 realizó las siguientes operaciones: Débito Fiscal
Crédito Art. 21
а.
Ingresos Netos:
1.
Venta de un bien raíz que había adquirido construido $ 56.000.000.....
$
2.
Contrato de construcción por administración $ 500.000 ..........................
$
95.000
$
3.
Promesa de venta de un departamento para habitación con esta cionamiento que se compromete a vender en $ 49.000.000 y recibe co mo anticipo la suma de $ 3.000.000............................................................
$
570.000
$
Contrato general de construcción por suma alzada de un local comercial, estado de pago por $ 1.000.0000..................................................................
$
190.000
Escritura de venta de una casa habitación construida por ella, en la suma total de $ 45.000.000; valor del terreno: $ 5.000.000 y que se paga una parte al contado por $ 14.000.000 y el saldo de $31.000.000 en el mes de octubre del año 2008.................................................................................
$
7.600.000
Venta ocasional de materiales sobrantes de una construcción $ 50.000
$
9.500
4.
5.
б.
$
$
IVA b.
5.310.500
Crédito Fiscal
Compras 1.120.000
$
1.120.000
Neumáticos para un automóvil del uso de la empresa...............................
6.400
$
"j —
3.
Utiles de oficina para las faenas de construcción.......................................
2.600
$
2.600
4.
Arriendo de una pala mecánica............. '.......................................................
9.600
$
9.600
5.
Nota de Crédito recibida por compra de materiales....................................
5.600
$
(5.600)
6.
Compra de una camioneta ...............................................................................
480.000
$
480.000
7.
Nota de Débito recibida por intereses pagados en la adquisición de cemento ..............................................................................................................
16.000
$
16.000
Nota de Débito recibida por el pago de intereses con motivo de la compra a plazo de un inmueble totalmente construido destinado a la venta..
8.000
1.
Materiales de construcción..............................................................................
CUESTIONARIO N° 9 Materia: Franquicias para Exportadores Señale con una “V" o
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
“F ” si
son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones:
En la determinación del Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones, el porcentaje a aplicar al Crédito Fiscal del mes proviene de las ventas internas y externas acumuladas a partir de enero.......................................................................................................................................................
F
Los exportadores que tengan ventas internas y externas, sólo pueden recuperar el Crédito Fiscal rebajándolo del Débito Fiscal.......................................................................................................
F
Los exportadores que sólo efectúan ventas externas pueden recuperar sus remanentes de Crédito Fiscal de IVA hasta un máximo del 19% del valor F.O.B......................................................
F
La declaración jurada en la cual el exportador solicita devolución de IVA debe ser presentada al Servicio de Impuestos Internos ...............................................................................................................
F
Las empresas aéreas que efectúen transporte internacional, sólo pueden pedir la devolución de los Créditos Fiscales correspondientes a la actividad de transporte de pasajeros de Chile al exterior o viceversa y no a la actividad de carga, aunque sea internacional..................................
F
Una venta de mercadería nacional o nacionalizada, hacia una Zona Franca Primaria exenta de IVA, puede optativamente ser documentada con factura normal o con factura especial en quintuplicado..............................................................................................................................................
F
En una exportación en general, la factura de venta debe ser emitida al momento de recibirse la liquidación de los retornos........................................................................................................................
F
En el caso de una empresa aérea que efectúa tanto transporte aéreo nacional como internacional, si tiene Créditos Fiscales comunes, la parte correspondiente a las operaciones internacionales se determina aplicando a dicho crédito la proporción que representan los servicios internacionales dentro del total de servicios, considerando valores acumulados hasta el mes respectivo...........
F
i.
Determine el Débito Fiscal del mes de Abril de 2008, de un contribuyente, conforme a los siguientes datos:
i. 1 i. 2
Venta al exterior, valor neto $ 2.400.000 (FOB)................................................................ Venta en el país, valor neto $ 1.000.000........................................................................... Total Débito Fiscal del mes de Abril de 2008
70,59% 29,41%
DEBITO FISCAL
$ 190.000
Capítulo XVIII
j.
S O LUCIO NES A LOS C U ESTIO NAR IO S
Determine el Crédito Fiscal del mes de Abril de 2008, del mismo contribuyente, de acuerdo con los siguientes datos:
-
581
CREDITO FISCAL
j.1 j.2
Compra de mercaderías, factura de 30.04.2008, valor neto $ 3.000.000, IVA $ 570.000............ Compra de útiles de escritorio, gastos generales, factura de 28.02.2008, valor neto $ 8.000, IVA $ 1.520..................................................................................................................................................
$
Total del Crédito Fiscal del mes de Abril de 2008................................................................................
£
571.520
k.
De acuerdo con los mismos antecedentes anteriores, letras i) y j), y teniendo además en cuenta que por el mes de Marzo de 2008 tuvo una venta interna de $ 700.000, valor neto, y una venta al exterior de $ 300.000, valor FOB, quedándole un remanente de Crédito Fiscal para el mes de Abril de $ 500.000 ya reajustado:
k. 1
Indique el impuesto a pagar (o remanente) Abril 2008......................................................................... ^
(881.520)
k.2
Cantidad cuya devolución se puede solicitar durante el mes de Mayo por 403.436 + 456.000 ...........................................................................................................................
k.3
570.000 1.520
........ 859.436
Remanente de Crédito Fiscal para el mes de Mayo de 2008.............................................................
Desarrollo: C. F. Abril (Ventas Int.).......... R.C.F. Marzo .......................... D.F Abril...................................
Crédito Fiscal de Abril (Exportac.).................. Remanente C.F. de Marzo (500.000 - 21.916)...................
168.084 21.916 (190.000)
{
70,59% 29,41%
403.436 168.084
C.F. exportaciones C.F. Vtas. internas
Se paga con 168.084 de C.F. Vtas. Internas y con 21.916 de Remanente Cdto. Fiscal de Marzo.
403.436
sujeto a devolución.......................................
478.084
sujeto a devolución: tope 19% FOB 2.400.0000..
Total sujeto a devolución................................................................................................................................. Remanente de C.F. de Marzo no sujeto a devolución y que debe guardarse para el mes de Mayo (478.084 - 456.000) .........................................................................................................................
$
403.436
456.000 $
859.436
$
22.084
582
~
Capítulo X V III
SOLUCIO NES A LOS CUESTIO NARIO S
CUESTIONARIO N° 10 Materia: Devolución del IVA a los exportadores C a lc u la r e l m o n t o d e la c a n t id a d
a
d e v o lv e r e n lo s s ig u ie n t e s c a s o s :
Caso N ° 1 V e n t a s i n t e r n a s ( n e t a s ) ..............................................................
$
1 5 .0 0 0 .0 0 0
V e n t a s e x t e r n a s ( F O B ) ..............................................................
6 0 .0 0 0 .0 0 0
C r é d i t o F i s c a l d e l m e s . ..............................................................
1 0 .0 0 0 .0 0 0
C r é d it o F is c a l d e E x p o r ta c io n e s : 8 0 %
de $
20% 80%
{
D.F. $ 2.850.000 CF! (2.000.000 ) DF 850.000
$
1 0 . 0 0 0 . 0 0 0 . - ...........
M e n o s : I m p u t a d o a l D é b i t o F i s c a l ..................................................
$ $
C a n t i d a d a d e v o l v e r ......................................................................... R e m a n e n t e d e C r é d it o F is c a l p a r a u t i l i z a r e n e l m e s s ig u ie n t e ..
8.000.000 (850.000) 7.150.000
Caso N ° 2 $
V e n ta s in te r n a s (n e ta s )
4 .5 0 0 .0 0 0 1 0 .5 0 0 .0 0 0
V e n ta s e x te r n a s (F O B )
30% 70%
{
D.F. $ 855.000 CFI (1.200.000) RCFI (345.000)
4 .0 0 0 .0 0 0
C r é d it o F is c a l d e l m e s
C r é d it o F is c a l d e E x p o r ta c io n e s : 7 0 %
s / $ 4 . 0 0 0 . 0 0 0 . - ................
$
2.800.000
$
2.800.000
M e n o s : I m p u t a d o a l D é b i t o F i s c a l ................................................ . C a n t i d a d a d e v o l v e r ................................... .............................
.......
R e m a n e n t e d e C r é d it o F is c a l p a r a u t il i z a r e n e l m e s s ig u ie n t e ..
Caso N ° 3 $ 1.200.000
V e n ta s in te rn a s (n e ta s )
4 .8 0 0 .0 0 0
V e n ta s e x te r n a s (F O B )
C r é d it o F is c a l d e l m e s
7 0 0 .0 0 0
R .C .F . d e l m e s a n te r io r (a c t u a liz a d o )
6 0 0 .0 0 0
C r é d it o F is c a l d e E x p o r t a c io n e s ( d e l m e s ) : 8 0 %
....... ...... $
I m p u t a d o a l D é b i t o F i s c a l ....................... ......................................................
R e m a n e n t e a d e v o l v e r .......................................................
Crédito Fiscal del mes de Abril de 2008 (Total).......................................... Crédito Fiscal (Ventas Internas)................................................... 30% Crédito Fiscal (Exportaciones)..................................................... 70%
d.
Unidad Tributaria de Abril de 2008 $ 34.807; Mayo de 2008 $ 35.085
$ 1.200.000 2.800.000 $
D.F. $ 228.000
750.000 225.000 525.000
Desarrollo: 1.
2.
Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones del mes de Abril de 2008 70% sobre $ 750.000 ................................................................................................................. Remanente de C.F. de Marzo 20,11 UTM x 34.807 ............................... Imputado al Débito Fiscal de A b ril .................................................................. Saldo del remanente C.F. M arzo ....................................................................
3.
$
$ 525.000
699.969
.............. (3.000)
$
696.969
Remanente de Crédito Fiscal de Febrero cuya devolución puede solicitarse al S.l.l. 19% s/$ 2.800.000 (FOB)...................................................................................................................
S
4.
Total de la devolución que puede solicitarse durante el mes de Mayo de 2008 ........................
$ 1.057.000
5.
Monto del Crédito Fiscal disponible para ser usado en la declaración del IVA del mes de Mayo de 2008 que se presenta a más tardar el 12 de Junio de 2008 .................................................. EN U.T.M.
532.000
583
584
-
Capítulo XVIII
SOLUCIO NES A LOS CUESTIO NARIO S
CUESTIONARIO N° 12 Materia: Devolución del IVA a los exportadores Determinar el Crédito Fiscal cuya devolución puede solicitar un exportador al S. I.I., durante el mes de Mayo de 2008. Ventas de Abril de 2008 a) Internas (Netas)................................................................. b) Externas (FOB)................................................................ Total.................................................................................. Crédito Fiscal del mes de A b r il ........................................... Remanente de C.F. de Marzo............................................... UTM Marzo: UTM Abril: UTM Mayo:
$1.612.857 R.C.F. Febrero $ 1.330.000.- Tope devolución R.C.F. Febrero
Información que se pide: Monto en pesos del IVA a pagar o del remanente de Crédito Fiscal de IVA correspondiente a la decla ración del 12.05.2008: RCF..................................................................................................................................... Monto solicitado para su devolución ....................................................................................................................
Desarrollo: Débito Fiscal Abril 19% s/$ 3.000.000................................................................................................................... Crédito Fiscal Abril ................................................................................................................................................. Remanente Crédito Fiscal Mayo 45,97 UTM x 35.085.......................................................................................
$ 570.000 (2.000.000) (1.612.857)
Remanente Crédito Fiscal que debe declararse en el Formulario 29 del 12.05.2008 .................................
(3.042.851)
Remanente Crédito Fiscal en U.T.M. del día 12.05.2008..................................................................................
............. 8S J3
Crédito Fiscal correspondiente a exportaciones cuya devolución puede solicitarse en el mes de Mayo de 2008: Crédito Fiscal de Marzo: 70% de 2.000.000 ................................................................................. R.C.F. de Marzo: $ 1.612.857. Tope máximo que puede devolverse 19% FOB $ 7.000.000 Total cuya devolución puede solicitarse en el mes de Mayo de 2008 .......................................
Capítulo X V III
S O LUCIO NES A LOS CUES TIO N AR IO S
-
585
C U E S T IO N A R IO N ° 13 M a te r ia :
La
D e v o lu c ió n d e l IV A a lo s e x p o r t a d o r e s
E x p o rta d o ra
y
D is t r ib u id o r a
de
C o n s e rv a s
G ra n e ro s
L td a .,
en
el m es
de
A b r il
de
200 8
e fe c tu ó
la s
s ig u ie n te s
o p e r a c io n e s :
E x p o r t a c i o n e s a v a l o r F O B . . . . . .......... ....... ........................................ 5 3 , 3 3 %
$
1 9 .2 0 0 .0 0 0
V e n t a s I n t e r n a s ( N e t a s ) ..................................................................... 4 6 , 6 7 %
1 6 .8 0 0 .0 0 0
D .F .
C o m p r a s e f e c t u a d a s e n e l m e s ( N e t a s ) .......................................................
2 1 .0 0 0 .0 0 0
C .F .
$3.192.000 3.990.000 $ 798.000
$
RCF T ie n e u n r e m a n e n t e d e C r é d it o F is c a l, y a r e a ju s t a d o d e l m e s a n te r io r , p o r v e n ta s in te r n a s d e $ 3 .6 4 0 .0 0 0 .
E l m o n t o , c u y a d e v o lu c ió n p u e d e s o lic it a r e n M a y o d e 2 0 0 8 d e a c u e r d o a la s n o r m a s d e l D .S . N ° 3 4 8 , d e
1 9 7 5 , e s d e . . . . .......... ......... .................................................................... ........ ......
$ 2 . 1 2 7 . 8 6 7 C .F . d e e x p o r t a c io n e s
e n u n 4 6 ,6 7 %
$
1 . 8 6 2 . 1 3 3 C .F . d e
V ta s . in te r n a s
D é b i t o F i s c a l d e A b r i l .................................................................................................... .........................
$
3 .1 9 2 .0 0 0
Im p u ta c io n e s :
b .1 ) C r é d ito F is c a l d e V e n ta s In te r n a s
S u b t o t a l ................................................... ....................................................................
-............... -.............
( 1 .8 6 2 .1 3 3 )
$
b . 2 ) R e m a n e n t e C r é d i t o F i s c a l d e l m e s a n t e r i o r . ..........................................................................................
R e m a n e n t e C r é d i t o F i s c a l m e s a n t e r i o r . ........... ................................................
c)
........ ..........................
1 .3 2 9 .8 6 7
( 3 .6 4 0 .0 0 0 )
$ .
2 .3 1 0 .1 3 3 .
S o lic it u d d e d e v o lu c ió n :
c .1 ) C r é d it o F is c a l d e A b r il, e x p o r t a c io n e s
CUESTIONARIO N° 14 Materia: D evolución del IVA a los exportadores El Sr. Rigoberto Rubio, comerciante y exportador, presenta el siguiente movimiento: a)
Ventas Internas N etas ................................... Ventas Externas (FOB)..................................
32,98% 67,02%
$ 14.586.000 29.640.000
c)
Crédito Fiscal de Abril de 2008 ......................................................................
5.980.000
d)
La Unidad Tributaria de Abril es de ........................................................... y la de Mayo es d e .........................................................................................
$ $
26,14 UTM Marzo
34.807 35.085
Se pide: 1.
2.
Crédito Fiscal correspondiente a las exportaciones del mes de Abril de 2008: 67,02% sobre $ 5.980.000 .......................................................................................................... Remanente de C. Fiscal de Marzo: 26,14 x $ 35.085 .............................. Imputado al Débito Fiscal de A b ril ...............................................................
$ $
917.121 (799.136)
Saldo de remanente C. Fiscal de M arzo ...................................................
$
117.985_
$ 4.007.796
3.
Remanente de Créd. Fiscal cuya devolución puede solicitarse................................................. Tope: 19% de FOB $ 29.640.000 = $ 5.631.600.-
$
117.985
4.
Total de devolución que puede solicitarse en el mes de Abril de 2006 ...................................
$ 4.125.781
5.
Monto del Crédito Fiscal disponible para ser usado en la declaración de IVA del período tributario Mayo de 2008 ...................................................................................................................
$._______
Desarrollo: a)
El Crédito Fiscal de Abril asciende a ............................................................................................... Corresponde: en un 32,98% $ 1.972.204 C.F. de Ventas Internas en un 67,02% $ 4.007.796 C.F. de exportaciones b) Débito Fiscal de A b ril ............................................................................................................................ Imputaciones: b.1) Crédito Fiscal de ventas internas......................................................................................................... Subtotal..................................................................................................................................................... b.2) Remanente de Crédito Fiscal de Marzo ........................................................................................... Remanente Crédito Fiscal de M arzo ..................................................................................................
CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CHILENO Página 1. 1.1 1.2
METODO DE SUSTRACCION SOBRE BASE FINANCIERA........................................................................ Características generales del “Débito Fiscal” ................................................................................................... Características generales del “Crédito Fiscal” ..................................................................................................
7 8 8
2.
DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS M U LT IP LE S .......................................
10
3.
DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS EN UNA SOLA ETAPA.............................................
11
4.
DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS EN UNA ETAPA (Consumidor Final) PERO RE CAUDADO EN ETAPAS M U LTIPLES................................................................................................................ La “base imponible” definitiva del IVA es el precio cobrado al consumidor fin a l........................................
12 14
4.1 5. 5.1
EXPLICACION CONCEPTUAL DE UN IMPUESTO A LAS VE N TA S.......................................................... Cómo recaudar el tributo en etapas múltiples, sin provocar el efecto de impuesto sobre impues to (Efecto de Cascada).........................................................................................................................................
15
6.
CUADRO SINOPTICO DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS (D.L. 825 DE 1974)................
18
6.1
CUADRO SINOPTICO DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS...........................................
19
6.2
Breve explicación de la estructura de la le y ......................................................................................................
20
CAPITULO
15
II
IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECIFICOS A CIERTAS VENTAS 1. 1.1 1.2 1.3 2.
3. 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5
21
IMPUESTO ADICIONAL A ESPECIES CALIFICADAS DE SUNTUARIAS (ART. 3 7 )............................... Impuesto Adicional del artículo 37° del D.L. N° 825, de 1974, modificado por Ley N° 19.738, de 19.06.200 1 Impuesto Adicional del artículo 40° del D.L. N° 825, de 1974, modificado por Ley N° 19.738, de 19.06.200 1 Vigencia de las modificaciones introducidas a los artículos 37° y 40° del D.L. N° 825, de 1 9 7 4 ............
21 22
IMPUESTO APLICABLE A LA VENTA DE VEHICULOS MOTORIZADOS USADOS A CONTAR DEL 1o DE ENERO DE 1999...............................................................................................................................
22
IMPUESTO ADICIONAL A LOS LICORES Y OTRAS BEBIDAS ALCOHOLICAS Y ANALCOHOLICAS (ART. 42).................................................................................................................................................................. Hecho g ra va d o ...................................................................................................................................................... Ventas no gravadas............................................................................................................................................... Faltantes en inventarios afectos al Impuesto Adicional................................................................................... Faltantes en inventarios no afectos al Impuesto A dicional............................................................................. Mayores existencias..............................................................................................................................................
23 24 25 25 25 25
21
590 3.6 3.7 3.8 3.9 3.10 3.11 3.12 3.13
Indice General Base Imponible del Impuesto Adicional a las ventas o importaciones de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos sim ilares................................................................................................................... Momento en que se devenga el im puesto......................................................................................................... Débito Fiscal del impuesto A dicional................................................................................................................. Crédito Fiscal del Impuesto A dicional................................................................................................................ Impuesto a pagar................................................................................................................................................... Exportadores de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos sim ilare s............................................... Obligaciones relativas a la documentación de las ve nta s.............................................................................. Crédito Fiscal del impuesto Adicional en el caso de una distribuidora de bebidas que realiza ventas con b o le ta s.............................................................................................................................................................
26 26 26 26 27 27 27 27
4. 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5
IMPUESTOS ESPECIFICOS A LAS GASOLINAS AUTOMOTRICES Y AL PETROLEO D IE S E L ......... Momento en que se devenga el impuesto......................................................................................................... Sujeto del im puesto.............................................................................................................................................. Cuándo se debe pagar el im puesto................................................................................................................... Incidencia en la Base Imponible del IVA .......................................................................................................... Contribuyentes que exporten combustibles o vendan dichos productos a las Zonas Francas...............
28 28 28 29 29 29
5. 5.1 5.2
CREDITO FISCAL POR IMPUESTO AL PETROLEO D IE S E L..................................................................... Contribuyentes que tienen derecho a este Crédito Fiscal.............................................................................. Contribuyentes que no tienen derecho al Crédito Fiscal por impuesto al petróleo diesel en virtud de la Ley N° 18.502 ....................................................................................................................................................... Forma de recuperar el Crédito Fiscal especial................................................................................................. Determinación del Crédito Fiscal especial cuando el petróleo diesel es un bien de utilización común .. Libro especial “Combustible Diesel, Ley N° 18.502” ....................................................................................... No deben llevar el libro especial “Combustible Diesel, Ley N° 18.502” .......................................................
29 29
5.3 5.4 5.5 5.6 6.
7.
30 30 30 31 31
IMPUTACION DE LOS PEAJES E IMPUESTO ESPECIFICO AL PETROLEO DIESEL A QUE TIENEN DERECHO LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE QUE IN D IC ALA LEY 19.764, DE 19.10.2001, MO DIFICADA POR LEY N° 19.935, PUBLICADA EL 10.02.2004......................................................................
32
DEVOLUCION DEL REMANENTE DE CREDITO FISCAL DEL IVA ORIGINADO EN LA ADQUISI CION DE PETRÓLEO DIESEL, EFECTUADO POR EMPRESAS ELE C T R IC A S ....................................
33
CAPITULO
III
HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.2.1 1.2.3 1.2.4 1.3 1.4 1.4.1
HECHO GRAVADO BASICO EN LAS VENTAS................................. ........................................................... Convención traslaticia de dominio o de una cuota de dominio...................................................................... Transferencia de una cuota de dominio de un bien corporal mueble o inm ueble...................................... Ejemplos de actos o convenciones traslaticias de dominio que originan el hecho gravado con el IVA . Ilustración gráfica del primer requisito del hecho gravado básico en las ventas........................................ Convención relativa a bienes corporales muebles e inmuebles o a derechos reales constituidos so bre e llo s .................................................................................................................................................................. Bienes corporales m uebles................................................................................................................................. Bienes corporales inmuebles.............................................................................................................................. Precisiones en torno a la aplicación del IVA a la enajenación de inm uebles............................................. Derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inm uebles........................................... Ilustración gráfica del segundo requisito del hecho gravado básico en las ve n ta s.................................... Convención a título oneroso................................................................................................................................ Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados en el territorio nacional.................... Ilustración gráfica del cuarto requisito del hecho gravado básico en las ventas........................................
39 40 43 43 44 45 46 47 48 50 51 53 53 54
Ind ice General
591
1.5 1.5.1 1.5.2 1.6
Carácter de “vendedor” del que transfiere los bienes..... ............................................................... . Calificación de la habitualidad en la venta de inm uebles................................. Ilustración gráfica del quinto requisito del hecho gravado básico en las ve n ta s ....................... . Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado básico en las V e n ta s.
2, 2.1 2.2 2.3
HECHO GRAVADO BASICO EN LOS SER VIC IO S................................................................... ....... . ........ 61 Realización de una acción o prestación a favor de otra persona..................... . ........ 61 ........ 62 Que el prestador del servicio perciba una rem uneración Servicios provenientes de actividades clasificadas en los N°s. 3 ó 4 del articulo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.......................................................................................................................................................63 El servicio debe prestarse o utilizarse en C hile....................................................................................................... 67 Análisis de diversos casos relacionados con la territorialidad del IVA a los servicios................... ........ 68 ........69 Fletes terrestres................................................................... .................................................... . Transporte aéreo o m arítim o ............................................................................................................... . ........69 Transporte ferroviario .................................................................................................................... ........ ...................... 69 Movilización de pasajeros ........69 Servicios bancarios............................................................................................................ .................... ...................... 70 Remuneraciones percibidas por los C om isionistas................................................................. . ........71 Tributación de los C orred ores............................................................................... ...... ........71 Almacenaje y Custodia de Bienes Corporales M uebles............................... .................................. . ........72 Confección de Obra Material M ueble..................................................... ........ .............. . ........72 ........72 Confección de Obra Material Inm ueble...................................................................... . Servicios y Trabajos Fotográficos............................................................. ................. . ........72 Agentes de Publicidad.................................................................................... . ........72 ........73 Visión gráfica del hecho gravado básico en los servicios........................... Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado de los S ervicios ........74
HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EN LAS VE N TA S........................................... .............. ........ . ........78 Im portaciones........................................................................................................................... ....... ...... . ........80 Aportes a sociedades.................. .................................................................................................. ............................. 80 Aportes de bienes muebles por anticipación...................................... ............................................... ..................... 81 Aportes de derechos reales constituidos sobre bienes corporales m uebles..................... ................................. 81 Aportes a sociedades no gravados con el IVA .............................................................. ....... ................................. 82 Transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza................... .............. ........... 82 Transformación de sociedades........................ ............................ ............................................................................. 82 Fusión y absorción de sociedades........................................................................ . ........83 División de sociedades................... ............... .................................................................... ......................................... 83 ........83 Casos en que la fusión, absorción o división puede g enerar'IV A ............................................... Aportes del partícipe a una cuenta en participación................................................................. ....... 83 No aplicación d e ll VA a las existencias en el caso de absorción de empresas, provocada por la adquisición del 100% de sus acciones...................................................................................................................... 84 Situación tributaria de las E.I.R.L. frente a ¡as normas del Impuesto al Valor Agregado....................... ...........85 Adjudicaciones realizadas en liquidaciones de sociedades................................................... .................. ............. 87 Adjudicación de bienes corporales inmuebles........................................................................................... . ....... 88 Adjudicaciones en ias que no se aplica el IV A .........................................................................................................89 Adjudicación de oro amonedado en el caso de liquidación de empresa b a n c a ria .................... . ....... 89 Adjudicación de árboles en el caso de resciliación de Convenios de R eforestación.... . ....... 89 Retiros efectuados por el empresario, socios, directores o empleados de una em p re sa ... . ....... 89 Retiros de bienes corporales inmuebles............................................................................................... ....... 90 No constituye retiro el traspaso de bienes del activo realizable al inm ovilizado............. .................. . ....... 90 Bienes que se destinan al consumo del negocio....................................................................... ...... . ....... 90 Comerciante en materiales para la construcción que destina parte de ellos a la construcción o amplia ción de su negocio......................................... ...................................................................... ....... 90 Faltantes de inventarios que se consideran retiros...................................... ....... 91 Bienes destinados por vendedores a rifas o distribuidos gratuitam ente.............. ....... 91
Indice General Bienes destinados por vendedores a rifas y sorteos....................................................................................... Entrega o distribución gratuita de bienes efectuada por vendedores........................................................... Contrato de instalación o confección de especialidades................................................................................ Concepto de contrato de instalación o confección de especialidades......................................................... Contratos generales de construcción o edificación......................................................................................... Análisis de algunos contratos de construcción................................................................................................. Venta de establecimientos de comercio y de cualquiera otra universalidad (Art. 8o, letra f ) .................... Ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles (Art. 8o, letra k ) ................................................................................................................................... Promesas de venta de bienes corporales inmuebles (Art. 8o, letra I)........................................................... Contratos de arriendo con opción de compra, de bienes corporales inmuebles (Art. 8o, letra I)............. Venta de bienes del Activo Fijo antes de 4 años de la fecha de su adquisición (Art. 8o, letra m ) ........... Situación de los contratos de Leasing y de venta de vehículos frente al hecho gravado especial del Art. 8o letra m )........................................................................................................................................................ Aplicación del Impuesto al Valor Agregado al aporte, adjudicación o retiro de bienes corporales muebles o inmuebles del activo fijo ................................................................................................................... Visión resumida del hecho gravado especial en las ve n ta s.......................................................................... Im portaciones........................................................................................................................................................ Aportes a sociedades o a Empresas Indivuales de Responsabilidad Ltda. (E.I.R.L.)............................... Adjudicaciones en liquidación de sociedades o de E.I.R.L............................................................................ Adjudicación de bienes inmuebles en la liquidación de empresas constructoras, comunidades y cooperativas.......................................................................................................................................................... R etiros.................................................................................................................................................................... Retiros de bienes inm uebles............................................................................................................................... Bienes destinados a rifas y sorteos................................................................................................................... Bienes distribuidos gratuitamente....................................................................................................................... Contratos de instalación o confección de especialidades.............................................................................. Contratos generales de construcción................................................................................................................ Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades.................................................................. Enajenación de bienes raíces agrícolas que incluyen animales destinados a la producción y al tra bajo ......................................................................................................................................................................... Promesas de ventas de inmuebles.................................................................................................................... Contratos de arriendo con opción de compra del inmueble (Leasing)......................................................... Venta de bienes del Activo Fijo antes de 4 años de su adquisición............................................................. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EQUIPARADOS A S E R VIC IO S...................................................... Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles.............................................................................................. Arrendamiento y otras formas de cesión temporal del uso y goce de bienes corporales muebles......... Arrendamiento de inmuebles am oblados......................................................................................................... Arrendamiento de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una activi dad comercial o industrial.................................................................................................................................... Arrendamiento de establecimientos de com ercio............................................................................................ Arrendamiento de marcas, patentes y otras prestaciones sim ilares............................................................ Situación del IVA frente a la importación de Software enviados por Internet y su posterior comerciali zación .................................................................................................................................................................... Estacionamiento de vehículos en playas de estacionamientos..................................................................... Arrendamiento de boxes para estacionar automóviles en edificio especialmente construido con tal objeto...................................................................................................................................................................... IVA que afecta al estacionamiento de vehículos en un piso destinado a dicho fin en un edificio de o fic in a s ................................................................................................................................................................... Constituye hecho gravado con IVA el arriendo mensual que hace un particular propietario de uno o varios estacionamientos ..................................................................................................................................... Primas de seguros de cooperativas de servicios de se g u ro ......................................................................... Visión resumida del hecho gravado especial en los servicios....................................................................... Arrendamiento, subarrendamiento y otras cesiones temporales ................................................................
Arrendamiento, subarrendamiento y otras cesiones temporales de marcas, patentes, procedimientos o fórm ulas industriales.......................................................................................................................................... ...... 114 Estacionamiento de vehículos ...... 114 Primas de seguros de cooperativas de servicios de seguros ...... 115 Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado especial de los servicios............................................... ...... 115 HECHO GRAVADO CON EL IVA EN LOS SERVICIOS COM PUTACIONALES........................................ ...... 117 Diseño, programación e implementación de un sistema computacional (software) ...... 117 Remesas al exterior por el uso en Chile de softw are ...... 117 Se encuentran afectos los servicios de información por vía com putacional ...... 117 El servicio de incorporación de datos medíante digitación está afecto a IVA ...... 118 La venta de un equipo de computación y la cesión, a perpetuidad, para usar el programa de ese computador está gravada con IVA ...... 118 La cesión del uso o goce temporal de licencias de programas de computación para reproducirlos en el extranjero, pueden quedar exentos del IVA si el Servicio de Aduanas califica la prestación como exportación ............................................................................................................................................................ ...... 119 Aplicación del IVA en la importación de un sistema informático ...... 120 Diseño, programación e implementación de sistemas computacionales y su mantenimiento y entrena ...... 120 miento
CUESTIONARIO N° 1: Materia: El hecho gravado básico en las ventas El hecho gravado básico en los servicios El hecho gravado especial en las ventas El hecho gravado especial en los servicios..............................................................................................................121
CAPITULO
IV
EXENCIONES DEL IVA 1. 1.1 1.2 1.3
EXENCIONES A LA VENTA DE E S P E C IE S Automóviles y vehículos motorizados usados (Art. 12 letra A N° 1 ) Especies transferidas a título de regalías a los trabajadores de una em p re sa Materias primas destinadas a bienes de exportación
2. 2.1
EXENCIONES A LAS IM PORTACIO NES ...... 125 Especies bélicas, pertrechos y otros, importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Institucio nes afines (Art. 12 B N° 1 ) ...... 125 Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos inter nacionales (Art. 12 B N° 3 ) ...... 125 Exención de IVA y de impuestos adicionales del Artículo 37 a la importación de especies efectuada por los pasajeros, cuando ellas constituyen “equipaje de viajero” (Art. 12, letra B N° 4 ) ......................... .......126 Especies Importadas por Funcionarios o Empleados del Gobierno y Otros (Art. 12 B N° 5 ) .......126 Especies Importadas por Tripulantes de Naves, Aeronaves y otros vehículos (Art. 12 B N° 6 ) .......126 Pasajeros y Residentes procedentes de Zonas de Régimen Aduanero Especial (Art. 12 B N° 7 ) ...... 126 Importaciones que constituyan donaciones y socorros (Art. 12 B N° 7, inc. 2o) ...... 127 Importaciones por Instituciones y Organismos Internacionales exentos (Art. 12 B N° 8 ) ..................... ..........127 Importaciones de bienes de capital (Art. 12 B N° 10) ...... 127 Importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos (Art. 12 B N° 11) ...... 128 Premios y donaciones realizados al amparo de la Subpartida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Aran ...... 128 cel Aduanero (Art. 12 B N° 1 2 ) Bases ubicadas en ei Territorio Antártico Chileno (Art. 12 B N° 1 3 ) ...... 129
2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12
.......123 .......123 .......124 .......124
594 2.13
Indice General
2.14
Exención de IVA y de Impuestos Adicionales del Art. 37 para los viajeros que se acojan a las subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05, con excepción del ítem 009.8900 del Arancel Adua nero. (Art. 12 B N° 1 4 ).......................................................................................................................................... ......129 Artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por ellos (Art. 12 B N ° 1 5 ) ........................................... ......129
3. 3.1 3.2
INTERNACIONES EXENTAS....................................................................................................................................130 Por Pasajeros o Visitantes................................................................................................................................... ......130 En Admisión Temporal o bajo otros Regímenes Aduaneros sem ejantes.................................................... ......130
4. 4.1 4.2
EXENCIONES REALES A LOS SERVICIOS Y A PRESTADORES DE S E R V IC IO S ............................... ......130 Ingresos percibidos por concepto de entradas a espectáculos y reuniones.....................................................130 Fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y viceversa y pasajes in ternacionales ......131 Ciertas primas de seguros................................................................................................................................... ......131 Comisiones percibidas por SERVIL).................................................................................................................. ......132 Ingresos que no constituyan renta según el artículo 17 de la Ley de la R en ta .......................................... ......132 Ingresos afectos al Impuesto Adicional del Artículo 59 de la Ley de la Renta............................................ ......132 Ingresos afectos a la Segunda Categoría de la Ley de la R e n ta ........................................................................ 132 Inserciones o avisos publicados o difundidos en virtud del derecho de respuesta..........................................133 Intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier natura leza ......133 Comisiones correspondientes a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras...................... ......134 Arrendamiento de inm uebles.....................................................................................................................................134 Remuneraciones o tarifas relacionadas con la exportación de productos.................................................. ......134 Primas o desembolsos de contratos de rese gu ro ........................................................................................... ......135 Primas de contratos de seguros de vida reajustables.................................................................................... ......135 Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile............................................................ ......136 Normas impartidas por el Servicio Nacional de Aduanas para calificar un servicio como “exporta ción” ......136 Procedimientos administrativos y de fiscalización de solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como e xpo rta ción ......139 Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras............................................................ ......141 Comisiones percibidas por la AFP y otras instituciones auto riza da s........................................................... ......142
PERSONAS, EMPRESAS O INSTITUCIONES EXENTAS (EXENCIONES PER SO N ALES).......................142 Trabajadores que laboren s o lo s ...............................................................................................................................142 Empresas radioemisoras y de televisión.......................................................................................................... ......143 Transmisión de televisión por Cable.................................................................................................................. ......143 Las Agencias Noticiosas...................................................................................................................................... ......143 Empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización, respecto del transporte de pasa je ros..............143 Exención del IVA en transporte de trabajadores.............................................................................................. ......144 Colegios, Academias, Institutos (Art. 13 N° 4 ) ........................................................................................................144 Hospitales dependientes del Estado o Universidades.................................................................................... ......146 Servicio de Seguro Social, Servicio Médico Nacional de Empleados y Servicio Nacional de S a lu d ............148 Casa de Moneda de C h ile .........................................................................................................................................149 Servicio de Correos y Telégrafos..............................................................................................................................149 Polla Chilena de Beneficencia y Lotería de C oncepción......................................................................................150 Exenciones de impuesto para la Lotería de C oncepción.....................................................................................151 Exención que beneficia a la Empresa Nacional de Aeronáutica de Chile (ENAER), FAMAE y ASMAR, en sus ventas al Ministerio de Defensa N acional..................................................................................................151 Exención que beneficia a las ventas y servicios realizados en Isla de Pascua.......................................... ......152 Se encuentran exentos del IVA los servicios prestados en la Isla de Pascua por una sucursal de una em presa.......................................................................................................................................................... ......152 Las adquisiciones que efectúen las Fuerzas Armadas con el “Fondo Rotativo de Abastecimiento” se encuentran exentas de IV A ......153
In d ice General 5.16 5.17 5.18
595
Alcance sobre la exención del IVA que favorece a las Fuerzas Armadas en relación a los fondos rotativos de a ba ste cim ie n to ................................................................................................................................ 153 Exención de! IVA que beneficia a los e xpo rta d ores ......153 Jurisprudencia relacionada con exenciones del IVA .......................................................... ........ ....... . ......154
CUESTIONARIO N° 2: Materia: Hecho gravado Hechos no gravados Exenciones............................................................................................................................................................. ......156
CAPITULO V DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1.
1.2 1.3 1.4
NORMA GENERAL SOBRE DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LAS VENTAS DE BIENES CORPO RALES MUEBLES....................................................... ......159 La entrega real o simbólica de un bien sólo puede producirse cuando el bien ya se encuentre con fe ccion ad o ......161 ......161 Ventas en consignación Anticipos a cuenta del precio de venta............ ......161 Normas especiales sobre devengamiento del IVA en los contratos relativos a inm uebles............................ 161
2. 2.1 2.2
NORMA GENERAL SOBRE DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LOS S E R V IC IO S ......163 ......... .................................. 163 Anticipos percibidos antes de la prestación del servicio........... ............. Conceptos de pago y de abono en cuenta............................................. ............. ........................... ....... ......... 163
3. 3.1 3.1.1 3.1.2
DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LA PRESTACION DE SERVICIOS PERIODICOS Suministros y servicios domiciliarios periódicos Facturación de servicio periódico de telefonía m óvil Devengo del IVA en el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones
4. 4.1 4.2
DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LAS IM PORTACIO NES ......167 Importaciones efectuadas por personas que no son contribuyentes del IV A ......167 Pago diferido del IVA en la primera venta de vehículos destinados al transporte de pasajeros con más de 15 asientos......................................................................................................................................... ............ 169
5.
DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LOS RETIROS DE MERCADERIAS
6. 6.1 6.2
DEVENGAMIENTO DEL IVA QUE AFECTA A LOS INTERESES EN LAS VENTAS A P L A Z O ......169 En la venta de letras de cambio que incluyen reajustes e intereses, el sujeto pasivo de la obligación tributaria de enterar el IVA será el titular primitivo de las letras ......171 Momento en que se devenga el IVA en las cotizaciones a ISAPR ES ......172
7. 7.1 7.1.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7
VISION SINOPTICA DE LAS NORMAS DE DEVENGAMIENTO DEL IVA ......173 Devengamiento en las Ventas de Bienes Corporales M uebles ......173 Devengamiento del IVA en los contratos relativos a inm uebles.......................................................................... 174 Devengamiento en los S e rvicio s ......174 Devengamiento en los servicios periódicos...................................................... .......................... . ......174 Devengamiento en servicios periódicos dom iciliarios ......175 Devengamiento en las Im portaciones ......175 Devengamiento en los retiros ......175 Devengamiento de intereses, reajustes, diferencias de c a m b io ......175
1.1
......164 ......165 ......165 ......165
......169
CUESTIONARIO N° 3: Materia: D e ve ng am ien to de lIV A ...................................................................................................................... ....................... 176
Indice General
596
CAPITULO
VI
SUJETO DEL IMPUESTO 1.
REGLA GENERAL SOBRE SUJETO PASIVO DEL IM PU ESTO ..................................................................
177
2. 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6
178 178 178 178 179 179
2.7 2.8
APLICACION DE LA REGLA GENERAL A CASOS ES P E C IA LE S ............................................................. Sujeto del IVA en las im portaciones.................................................................................................................. Sujeto del impuesto en las ventas realizadas por personas sin residencia en C h ile ................................ Sujeto del IVA en las adjudicaciones................................................................................................................. Sujeto del impuesto en los aportes..................................................................................................................... Sujeto del IVA en los servicios prestados por personas no residentes en C h ile ........................................ Sujeto del impuesto en los contratos generales de construcción y en los contratos de instalación o confección de especialidades............................................................................................................................. Sujeto del IVA cuando existan transferencias recíprocas de dom inio.......................................................... Sujeto del IVA en operaciones realizadas por comisionistas y o tro s ..........................................................
179 179 179
3. 3.1
CAMBIOS DEL SUJETO PASIVO DEL IM PU ESTO ....................................................................................... Cambios de Sujeto del IVA, vigentes al 31.07.2008........................................................................................
VISION ESQUEMATICA DE LA CONFORMACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL IV A ....................... Bonificaciones y descuentos a los com pradores............................................................................................. Gastos de financiamiento de operaciones a plazo.......................................................................................... En las ventas a plazo el reajuste equivalente a la variación de la U.F. se excluye para la determina ción de la base imponible del IV A ...................................................................................................................... Emisión de Notas de D éb ito ............................................................................................................................... Requisito para diferir el IVA en el caso de intereses por operaciones a p la zo ........................................... Determinación del interés afecto a IVA (Excluido el reajuste)....................................................................... Los recargos por intereses moratorios, no se ven afectados por la rebaja de la U.F.; por tanto, acrecientan íntegramente la base imponible del IV A ..................................................................................... Situación de los envases, embalajes y depósitos para garantizar su devolución...................................... Impuestos incluidos o recargados en el precio................................................................................................. Forma parte de la base imponible del IVA el 1,5% pagado por el servicio de control de calidad al Banco de Pruebas del Ejército de Chile, por armas de fuego y otros artificios.......................................... Base imponible en la venta o promesa de venta de inmuebles gravados con IVA .................................. Tasación dei valor de enajenación del terreno y del valor de la construcción. (Art. 17 inciso final, del D.L. N° 8 2 5 )........................................................................................................................................................... Visión esquemática de la base imponible en la venta o promesas de venta de inmuebles gravados con IV A ................................................................................................................................................................... Modalidad para establecer la base imponible del IVA en el caso de servicios prestados por agen cias de viajes y tu ris m o ....................................................................................................................................... NORMAS ESPECIALES SOBRE BASE IMPONIBLE DEL IV A .................................................................... Base Imponible del IVA en las importaciones................................................................................................... Los impuestos adicionales y específicos no forman parte de la base imponible del IVA en la impor tación de vehículos autom óviles......................................................................................................................... Base imponible del IVA en los retiros de bienes corporales.......................................................................... Base Imponible en los contratos de instalación o confección de especialidades....................................... Base Imponible en la venta de establecimientos de com ercio......................................................................
Ind ice General 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 2.13 2.14 2.15 2.16
597
Base Imponible en las venías y servicios prestados en hoteles, restaurantes, bares, etc.................. ........... 209 Base Imponible de los servicios prestados en peluquerías y salones de b e lle za ...... 209 Base imponible en e! arrendamiento de inmuebles amoblados y o tro s ...... 209 Base imponible en la permuta y otras convenciones sim ilares ...... 210 Base imponible en el caso de servicios pagados con bienes o viceve rsa ...... 210 Base imponible en el caso de préstamos de co nsu m o ........................................................................... . ...... 210 Base imponible del IVA de comisionistas y consignatarios ...... 211 Base imponible del IVA en el caso de rem ates............................ ......211 Base imponible del IVA en el caso de precios que se determinan con posterioridad a la entrega de los bienes............................ ................... ................ ...................................................................................................... 211 Tasación de la base imponible por parte del S .i.I................................. ......211 Aportes y otras transferencias, retiros y venías de establecimientos de comercio y otras universalida des, que comprendan inmuebles del giro de una empresa constructora (Art. 16, leíra g ) ...... 212 Adjudicación de inmuebles en liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comu ...... 212 nidades y de cooperativas de viviendas.................................................
CUESTIONARIO N° 4: Materia: Determinación de la Base Im ponible...................
CAPITULO
......213
VIII
DEBITO FISCAL MENSUAL 1.
CONCEPTO DE DEBITO FISCAL M E N S U A L.......................................................................... ........ .
...... 215
2.
DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL M ENSUAL........................ .
......216
3.
AGREGADOS AL DEBITO FISCAL M E N S U A L............................................................. .
......216
4. 4.1 4.2
DEDUCCIONES AL DEBITO FIS C A L Anulación de ventas efectuadas con b o le ta s........... ............................ ................. .............. Situación del IVA por ventas dejadas sin efecto correspondientes a facturas emitidas anticipada m ente......................................................................................................................... .
......217 ......217
5.
EJEMPLO DE DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL............ .
......220
6.
VISION ESQUEMATICA DE LA DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL M E N S U A L
......221
CUESTIONARIO N° 5: Materia: Débito F iscal
......218
......222
CAPITULO
IX
CREDITO FISCAL MENSUAL 1. 1.1 1.2 1.3 1.4
RUBROS QUE DAN DERECHO AL CREDITO F IS C A L.......................................................................................223 Crédito Fiscal según la ley (Art. 23).......................................................................... ................. . ......223 Crédito Fiscal según el Reglamento (Arts. 39 y 4 0 ) .......................................................... ...... ............ ......224 Crédito Fiscal según instrucciones e interpretaciones de! S .l.l....................................... . ......224 Derecho a Crédito Fiscal en la actividad de la construcción....................... ......... ................................. . ......224
Indice General
598 1.5
1.6
Orden de imputación del remanente de crédito fiscal -que queda a favor del contribuyente a la fe cha de término de giro- a los impuestos de la Ley de la Renta, conforme a lo establecido en el Art. 28° del D.L. N° 825, de 1974........................................................................................................................ ......225 Recuperación del remanente de Crédito Fiscal de empresa de Leasing ...... 226
2.
RUBROS QUE NO DAN DERECHO A CREDITO FISCAL SEGUN LA LEY (ART 2 3 )
3. 3.1
REQUISITOS FORMALES PARA HACER USO DEL CREDITO FISCAL ......228 Facturas recibidas con posterioridad a los plazos dentro de los cuales pueden utilizarse como Crédi to F is c a l ...... 228 Rectificación de declaraciones cuando se han recibido Facturas o Notas de Débitos con posteriori ...... 229 dad al mes subsiguiente del de em isión
3.2
4. 4.1
5. 5.1 5.2
......227
IMPROCEDENCIA DEL CREDITO FISCAL EN EL CASO DE FACTURAS FALSAS O NO FIDEDIG NAS O EMITIDAS POR PERSONAS QUE NO SON CONTRIBUYENTES DEL IVA ...... 229 Requisitos para el derecho al crédito fiscal IVA por facturas no fidedignas o falsas o que no cum plan los requisitos legales o reglam entarios ...... 230 EL EXTRAVIO DE DOCUMENTOS ORIGINALES GENERA LA PERDIDA DEL DERECHO A USAR EL CREDITO FISCAL POR EL IVA EN ELLOS RECARGADO..................................................................... ...... 232 Utilización del crédito fiscal IVA en casos de extravío o inutilización del original de la factura ocurrido con posterioridad al uso del Crédito Fiscal ...... 232 Fallo de la Corte Suprema que sostiene que para hacer uso del crédito fiscal no debe, necesaria mente, presentarse factura o rig in a l ...... 234
6.
PROCEDIMIENTO PARA SUBSANAR FACTURAS CON ERRORES EN EL N° DE R.U.T., DOMICI LIO, GIRO COMERCIAL, ETC ...... 235
7.
SE TIENE DERECHO AL CREDITO FISCAL DEL IVA EN CASO DE MERCADERIA SINIESTRADA O DE PERDIDA SUFRIDA POR EL TR AN SPO R TISTA................................................................................ ...... 235
8.
8.5 8.6
CREDITO FISCAL PROPORCIONAL EN EL CASO DE CONTRIBUYENTES QUE REALIZAN OPE RACIONES GRAVADAS Y EXENTAS DE IVA Legislación aplicable respecto del Crédito Fiscal proporcional Instrucciones del S i l. respecto del Crédito Fiscal proporcional Procedimiento aritmético para calcular el Crédito Fiscal proporcional Cálculo de proporcionalidad establecida en la Ley del IVA cuando se vende un bien del activo fijo y existen créditos de utilización co m ú n Uso indebido del Crédito Fiscal por bienes de utilización común Devengo y facturación del IVA por anticipos de dinero en compra de bienes corporales m ue b le s
REMANENTE DE CREDITO FISCAL ...... 246 Ejemplo sobre reajustabilidad del remanente de Crédito Fiscal ...... 246 Procedimiento para calcular devolución del IVA en virtud del Art. 36°, del D.L. N° 825, de 1974, relati vo a exportaciones ...... 247 10.3 Derecho a crédito fiscal en relación con las normas de la Ley N° 19.983 relativas a la tercera copia de la fa c tu ra .......................................................................................................................................................... ...... 248 10.4 Remanentes de Crédito Fiscal por adquisiciones de bienes destinados al Activo Fijo (Art. 27 bis) ...... 250 10.4.1 Imputación de remanentes de Crédito Fiscal a otros impuestos o su devolución ...... 250 10.4.2 Cálculo del remanente de Crédito Fiscal correspondiente al Activo Fijo ...... 250 10.4.3 Ejemplo sobre la determinación del Crédito Fiscal del Activo Fijo y solicitud de d evolución ...... 251 10.4.3.1 Antecedentes ...... 251 10.4.3.2 Presentación del Formulario N° 3280 - Solicitud de devolución Art. 27 bis D.L. 8 2 5 /7 4 ...... 251
Ind ice General
599
10.4.4 10.4.5 10.4.6
Imputación del remanente de Crédito Fiscal originado por Activo F ijo .....253 Devolución de remanente de Crédito Fiscal originado por Activo F ijo .....253 Nuevo procedimiento para la recuperación del remanente de Crédito Fiscal por adquisiciones de bienes del Activo F ijo .....254
11.
SANCIONES POR LA IMPUTACION O DEVOLUCION DOLOSA DE REMANENTES DE CREDITO FISCAL ........................................................... . .....263
12.
REMANENTE DE CREDITO FISCAL EN EL CASO DE TERMINO DE G IR O ............................................... 264
13.
DECLARACIONES RECTIFICATORIAS PARA INCREMENTAR EL CRÉDITO F IS C A L
.....264
14. 14.1 14.2 14.3
CREDITO ESPECIAL PARA EMPRESAS CONSTRUCTORAS (Artículo 21 del D.L. 910, de 1975) Forma de facturar y contabilizar la venta de una vivienda (Hasta ei 3 0 .0 6 .2 0 0 9 ) Improcedencia del Crédito Fiscal Especial del nuevo Art. 21, del D.L. 9 1 0 ................ Derogación parciai del crédito del 0,65% para la construcción y venta de v ivie n d a s
..... 265 265 ..... 266 ..... 266
15.
CASOS EN QUE EL IMPUESTO DE TIMBRES CONSTITUYE UN MAYOR CRÉDITO FISCAL DEL IVA .......................................................................................................................... ............................................... ..... 267
16.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO FRENTE A LA LEY DE LA RENTA DEL CREDITO FISCAL NO SUSCEPTIBLE DE SER D ED U C ID O ........................................................................................................... ..........269
CUESTIONARIO N °6: Materia: Crédito Fiscal................................ .
QUIENES PUEDEN ACOGERSE AL SISTEM A ..... 275 QUIENES NO PUEDEN ACOGERSE AL SISTEM A................................................................................. ...........275 CARACTERISTICAS GENERALES DEL SIS TE M A ........... ......... ...................................... . ..... 275 OBLIGACIONES QUE DEBEN CUMPLIR LOS CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL SISTEM A.... ...........276 DEBITO FiSC AL ..... 276 CREDITO FISC AL.......................................................................................................................... ....... . ....... 277 EXCESO DE CREDITO FISCAL MENSUAL ..... 277 CAMBIO DE CATEGORIA O TRAMO POR VENTAS O SERVICIOS SUPERIORES AL AÑO ANTE R IO R ................................... ............................................................................................................. ...... . ....... 277 CAMBIO DE CATEGORIA O TRAMO MOTIVADA POR LOS CREDITOS FISC ALES ..... 277 RELIQUIDACION DEL IVA EN CASOS DE INFR AC C IO N .......... . ..... 277 CONTRIBUYENTES QUE SE DESISTEN DE CONTINUAR ACOGIDOS AL SISTEM A ..... 277 CONTRIBUYENTES QUE SE HAYAN DESISTIDO VOLUNTARIAMENTE DEL SISTEM A ..... 278 PERIODO TRIBUTARIO SIN M OVIMIENTO ..... 278 CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL SISTEMA QUE EFECTUEN ALGUNAS VENTAS O PRESTA CIONES DE SERVICIOS A VENDEDORES O PRESTADORES DE SER VIC IO S ..... 278
600 15. 16. 17.
Indice General CONTRIBUYENTES QUE TENGAN DOS O MAS LOCALES DE VENTA EN DISTINTOS DOMICI LIOS......................................................................................................................................................................... REMANENTE DE CREDITO FISCAL EXISTENTE AL CAMBIO DE SISTEMA......................................... DETERMINACION DE PROMEDIOS EN EL CASO DE QUE DURANTE UN AÑO DE ACTIVIDAD EXISTA UNO O MAS MESES SIN M OVIM IENTO..........................................................................................
CAPITULO
278 278 278
XI
TRIBUTACION DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS 1. 1.1 1.2
2. 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6
HECHOS BASICOS GRAVADOS CON IVA COMO VENTAS....................................................................... La venta de bienes corporales inmuebles efectuada por una empresa constructora, que sean de su giro, de su propiedad y construidos por ella o parte de éstos para e lla ....................................................... La venta de materias primas o insumos que, por cualquier causa, la empresa constructora (“vende dora”) no utilice en la construcción de sus obras (sea habitual o esporádica)........................................... HECHOS CONSIDERADOS “VENTA" POR EL ART. 8o DEL D.L. 825....................................................... Contrato de instalación o confección de especialidades (Art. 8o, letra e), del D.L. 825 )........................... Contratos Generales de Construcción (Art. 8o, letra e), del D.L. 825).......................................................... Promesa de venta de bienes corporales inmuebles (Art. 8o, letra I), del D.L. 8 25 ).................................... Contratos de arriendo con opción de compra, de bienes corporales inmuebles........................................ Aportes, otras transferencias, retiros y ventas de universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles (Art. 8o, letra k), del D.L. 825)......................................................................................................... Adjudicaciones de bienes corporales inmuebles en el caso de liquidación de sociedades (Art. 8o, le tra c), inc. fin a l)......................................................................................................................................................
281 281 283 283 283 284 284 285 285 285
3. 3.1
DEVENGAMIENTO.............................................................................................................................................. Oportunidad en que deben emitirse las facturas (Art. 55°, inc. segundo, del D.L. N° 825 ).....................
285 286
4. 4.1 4.1.1 4.2
BASE IMPONIBLE Y DEBITO F IS C A L ............................................................................................................. Base Imponible en la venta o promesa de venta de inm ueble...................................................................... Aspectos relacionados con la deducción del valor del terreno...................................................................... Determinación del Débito F iscal.........................................................................................................................
286 286 287 288
5. 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.8
CREDITO FISCAL DE IV A .................................................................................................................................. Constitución........................................................................................................................................................... Requisitos para hacer uso del Crédito Fiscal de IV A ...................................................................................... Improcedencia del Crédito Fiscal de IV A ......................................................................................................... Compras de utilización com ún............................................................................................................................ Determinación del Crédito Fiscal........................................................................................................................ Reajustabilidad del remanente del Crédito F isca l........................................................................................... Devolución o imputación del remanente de Crédito Fiscal............................................................................. Crédito Especial por Impuesto Específico al Petróleo Diesel........................................................................
289 289 289 289 291 291 291 292 292
6.
CREDITO FISCAL ESPECIAL DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS (Art. 21 del D.L. 910, de 1975 ........................................................................................................................................................................
293
6.1 6.2 6.3 6.4
Forma de facturar esta operación bajo el sistema del Art. 21 del D.L. 910, de 1975: (Hasta el 30.06.2009............................................................................................................................................ Improcedencia del Crédito Fiscal Especial del Art. 21 del D.L. 9 1 0 ............................................................. Derogación parcial del crédito del 0,65 para la construcción y venta de vivien da s................................... Vigencia de la derogación parcial del Crédito del 0,65 del Débito Fiscal IVA en la construcción de viviendas (Art. 21 D.L. 9 1 0 ).................................................................................................................................
293 294 294 295
In d ic e General 7. 7.1
601
CONCESIONES OBRAS PUBLICAS................................................................................................................. Base imponible del IVA en los contratos de construcción, conservación, reparación y explotación de obras y bienes de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal del derecho a explo ta rlo s....................................................................................................................................... .................................
CAPITULO
296
296
X 11
FRANQUICIAS QUE BENEFICIAN A LOS EXPORTADORES 1. 1.1 1.2 1.3 2. 2.1 2.2
3. 3.1 3.2 3.3 3.4
4. 4.1 4.1.1 4.1.2
4.2
EXENCION DE IVA A LAS MATERIAS PRIMAS NACIONALES................................................................... No constituyen “materias primas”, los productos del mar adquiridos por empresas que los “acondicio nen” para su posterior exportación............ ........................................ .............. ............................................... No se encuentran exentas del IVA las adquisiciones de especies destinadas a la exportación, que no sufran un proceso de elaboración................................................................. ........................................ . La adquisición de productos del mar destinados a la exportación no gozan de la exención del IV A .... EXENCION DEL IVA A LAS MATERIAS PRIMAS IMPORTADAS.................................................. .............. La importación de envases para las especies destinadas a la exportación se encuentra afecta al IVA ................................................................................................................................................................ ......... Importación de estacas enraizadas de plantas frutales cuyos frutos se pretende exportar, no gozan de exención de! IVA .................................................................................................................. ......................... . EXENCION DEL IVA RELATIVA A CIERTAS REMUNERACIONES Y TARIFAS RELACIONADAS CON EL COMERCIO DE EXPORTACION.......... ................................................ ................ ........ .................. Requisitos que deben considerarse para ¡a procedencia de la exención que favorece a los servicios de estiba de carga de exportación................................................................................... ....... .......................... Servicios de carguío de cobre destinado a la exportación se encuentran exentos de IVA .................... Inspecciones sanitarias de productos exportables efectuadas por el SAG no constituyen hecho gra v a d o ............................................................................................................................ ........................ ................... Los servicios de porteo, estiba y desestiba, necesarios para la exportación de productos se en cuentran exentos de! Impuesto al Valor Agregado, en su cobro a las empresas navieras extran je ra s .......................................................................................................................................................... EXENCION DE IVA A LOS BIENES Y SERVICIOS QUE SE EXPO RTEN......... ....................................... Exención de IVA a los servicios calificados como exportación por la Dirección Nacional de Adua n a s ........................................................................................................ ..................... ......................... Servicios calificados como exportación por el Servicio de A d ua n as.......................................................... Establece los antecedentes que deben contener las Solicitudes de Devolución de IVA por servicios calificados como exportación y los antecedentes que debe mantener el contribuyente a disposición del S.I.I., fija formato de Registro de Operaciones y complementa la Resolución exenta N° 23, de 19.06.2001 ........................... ................................................................... ........ ........ ............... ....... .................... Exención de IVA a los servicios prestados por empresas hoteleras a turistas extranjeros......................
CAPITULO
307 307 308 308 308 309 309
309 310 310 310
310 311 312 313
316 318
XIII
RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES 1.
2. 2.1
PERSONAS QUE SE CONSIDERAN “EXPORTADORES” PARA LOS FINES DE RECUPERAR EL IVA SOPORTADO EN SUS ADQUISICIONES Y SERVICIOS R E C IB ID O S ............................. .................
320
MONTO DE LA RECUPERACION DEL IVA QUE FAVORECE A LOS EXPORTADORES SEGUN ART. 1o DEL D.S. 348, DE 1975, DEL MINISTERIO DE ECONOMIA.......................................................... Procedimiento para obtener la recuperación del IVA según Arts. 2 ° y 3o del D.S. 348, de 1 9 7 5 ............
Indice General Antecedentes que deben acompañar los exportadores para obtener recuperación del IV A ................... imparte instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidas a solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como e xpo rta ción ...............................................................
336 340
METODOS PARA LA RECUPERACION DEL IV A .......................................................................................... 342 Imputación directa al Débito Fiscal..................................................................................................................... 343 Devolución del IVA por Tesorería, post em barque........................................................................................... 344 Contribuyentes que sólo se dediquen a las exportaciones............................................................................ 344 Contribuyentes que exporten y efectúen además ventas en el p aís............................................................ 344 Devolución anticipada del IVA en el caso de exportadores que presenten proyectos de inversión que darán origen a exportaciones...................................................................................................................... 346 Instrucciones del S.l.l. respecto de la devolución anticipada del IVA a los exportadores......................... 347 Requisitos que debe contener la declaración jurada que permite a los exportadores la devolución anticipada del IVA en caso de proyectos de inversión..................................................................................... 348 Características y contenido de la declaración jurada y del proyecto de inversión que permite la recu peración anticipada del IVA ................................................................................................................................ 348 El exportador acogido a la devolución anticipada del IVA que desea realizar ventas en el país, de berá separar totalmente dichas operaciones de las de exportación............................................................ 349 En los casos que exista devolución “anticipada” de IVA autorizada, no corresponde a la Tesorería ni al S.l.l. impedir o cambiar el procedimiento de devolución........................................................................ ...... 350 Plazo para la devolución anticipada del crédito fiscal IVA soportado por los exportadores ...... 350 Devolución a exportador del IVA soportado en relación con su actividad de exportación y de los rema nentes de crédito fiscal originado en operaciones in te rn a s ................................................................................. 351 MOMENTO EN QUE DEBE EMITIRSE LA FACTURA, EN LAS OPERACIONES DE EXPORTA C IO N ........................................................................................................................................................................
353
EMPRESAS AEREAS Y EMPRESAS NAVIERAS QUE EFECTUEN TRANSPORTE INTERNACIO N AL ...... 354 Crédito recuperable ...... 354 Valorización de los servicios expresados en moneda extranjera ...... 355 Ejemplo de determinación del crédito fiscal a recuperar por parte de una empresa aérea o naviera que efectúe transporte internacional................................................................................................................. ...... 355 RECUPERACION DEL IVA EN EL CASO DEL RANCHO Y APROVISIONAMIENTO DE NAVES Y AERONAVES......................................................................................................................................................... Recuperación del IVA y exenciones que benefician a ias empresas aéreas, navieras y de turismo que operen entre el puerto de Punta Arenas y el Continente Antártico........................................................ Obligaciones que deben cumplir las empresas para acogerse a la franquicia........................................... Se encuentran afectas a IVA las ventas para el aprovisionamiento de rancho a naves de transporte internacional, sea efectuado por un proveedor particular o agencia de n a v e s.......................................... Procede la recuperación del IVA por empresas dedicadas al aprovisionamiento de “rancho de na ves" .......................................................................................................................................................................... Las empresas proveedoras de suministros a una plataforma petrolera se consideran exportadores para los efectos de recuperar el IV A .................................................................................................................
356 357 358 359 360 360
RECUPERACION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE PUEDEN OBTENER LAS EM PRESAS DE TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA POR SUS OPERACIONES DE TRANSPOR TE INTERNACIONAL ..........................................................................................................................................
360
SANCIONES EN EL CASO DE EXPORTADORES QUE OBTENGAN DEVOLUCIONES DE IVA IM PRO CEDENTES..............................................................................................................................................
364
EJERCICIO N° 1: Recuperación del IVA por los exportadores mediante su imputación al Débito F is c a l.............
365
EJERCICIO N° 2: Recuperación del ¡VA mediante solicitud de devolución ante el S .l.l............................................
366
8.
603
Indice General EJERCICIO N° 3: Recuperación del IVA cuando existe remanente de Crédito Fiscal del mes a n te rio r................ 9.
367
PROPORCIONALIDAD APLICABLE PARA EL CALCULO DE LA RECUPERACION DEL CREDITO FISCAL DE EXPO R TAD O R ES...........................................................................................................................
368
CUESTIONARIO N° 9: Materia: Franquicias para Exportadores............................................................................................................................
370
CUESTIONARIO N° 10: Materia: Devolución del IVA a los Exportadores..............................................................................................................
372
CUESTIONARIO N° 11: Materia: Devolución del IVA a los Exportadores..............................................................................................................
373
CUESTIONARIO N° 12: Materia: Devolución del IVA a los Exportadores..............................................................................................................
374
CUESTIONARIO N° 13: Materia: Devolución del IVA a los Exportadores..............................................................................................................
374
CUESTIONARIO N° 14: Materia: Devolución del IVA a los Exportadores..............................................................................................................
375
CAPITULO
XIV
REGIMEN DE ZONAS FRANCAS DE IQUIQUE Y PUNTA ARENAS 1. 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.6.1 1.7 1.7.1
DEFINICIONES, CONCEPTOS Y NORMAS CONTEMPLADAS EN EL D.F.L. N° 341, DE 1977.......... 377 Zona F ra n ca ...... 377 Ingreso y salida de mercancías en las Zonas F rancas ...... 377 Operaciones que pueden efectuarse con las mercancías ingresadas a las Zonas F ra n ca s ...... 378 Reexpedición o exportación de m ercancías ...... 378 Zonas Francas de Extensión ...... 378 Régimen de franquicias de ias Zonas F ra n cas ...... 379 Comercio de cafetería en Zona Franca............................................................................................................. 380 Normas especiales para A rica ............................................................................................................................. 380 Comentario de las disposiciones que benefician a Arica................................................................................ 380
2.
TRIBUTACION DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN LA ZONA FRANCA PRIMARIA DE IQUIQUE Y PUNTA AR E N A S.............................................................................................................................. 381 Operaciones realizadas dentro de la Zona Franca primaria de Iquique y Punta A re n a s .......................... 381 Transferencias desde y dentro de las Zonas Francas primarias hacia el resto del p aís........................... 381 Adquisiciones de mercaderías realizadas en la Zona Franca de Iquique y usadas o consumidas en la I Región, están exentas sólo de IV A ............................................................................................................. ......382 Ventas de mercaderías desde la Zona Franca primaria de Iquique a la ciudad de Arica ......382 Obligación de retener el impuesto que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas per sonas que importen desde Zonas F ra n cas ......382
2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3
3. 3.1
TRIBUTACION DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN LA ZONA FRANCA DE EXTENSION DE IQUIQUE.................................................................................................................................................................. Determinación de la Base Imponible del IVA y Adicional a ciertos productos en el caso de merca derías internadas desde la Zona Franca de Punta Arenas a su Zona de Extensión.................................
383 383
604 4. 4.1 4.2 4.3 5.
Indice General LAS VENTAS DEL RESTO DEL PAIS HACIA LA ZONA FRANCA PRIMARIA DE IQUIQUE Y PUN TA ARENAS SE CONSIDERA EXPORTACION Texto del Art. 10 bis del D.F.L. N° 343, del Ministerio de Hacienda, de 1977, sobre Zonas Francas Recuperación del IVA por ventas efectuadas a Zona Franca primaria Determinación del crédito fiscal correspondiente a las ventas hacia las Zonas Francas P rim arias
...... 383 ...... 384 ...... 385 ...... 386
VENTAS AL TERRITORIO PREFERENCIAL DE LA XII REGION CONTEMPLADO EN LA LEY N° 18.392, SE CONSIDERAN EXPORTACIONES (Ley N a va rin o ).............................................................
387
RECUPERACION DEL IVA Y DE IMPUESTOS ADICIONALES A LAS BEBIDAS DEL AR T 42, POR PARTE DE PERSONAS NATURALES SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE, QUE EFECTUEN SUS ADQUISICIONES EN LA ZONA FRANCA DE EXTENSION DE LA I REGION ...............................
388
EXENCION DE IVA A LAS MERCADERIAS DE PROPIEDAD DE VIAJEROS PROVENIENTES DE ZONA FRANCA O ZONA FRANCA DE EXTENSION ...................................................................................
392
CUADRO SINÓPTICO DE LA TIPIFICACIÓN COMO DELITO TRIBUTARIO DE ACCIONES TEN DIENTES A PERJUDICAR EL INTERÉS FISCAL EN QUE INCURREN QUIENES EFECTÚAN TRANSACCIONES AL ALERO DE ZONAS FRANCAS ................................................................................
396
LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCION Y LOS INTERESES POR DEPOSITOS A PLAZO SE EN CUENTRAN ACOGIDOS A LAS FRANQUICIAS DEL REGIMEN DE ZONAS FRANCAS .....................
397
10.
VISION SINOPTICA DEL IVA EN EL REGIMEN DE ZONAS F R A N C A S ...................................................
398
11.
FRANQUICIAS PARA CENTROS DE EXPORTACIÓN EN LAS PROVINCIAS DE ARICA Y PARINACOTA. LEY N° 19.420, D.O. 23.10.1995 .........................................................................................................
399
6.
7.
8.
9.
CAPITULO
XV
REGIMEN DE ZONA FRANCA INDUSTRIAL DE TOCOPILLA 1. 1.1
REGIMEN DE ZONA FRANCA INDUSTRIAL DE TOCOPILLA (Ley N° 19.709, publicada el 31.01.2001)........................................................................................................................................................... Aclara diversas consultas sobre procedencia de beneficios tributarios establecidos en Ley N° 19.709, Zona Franca de Tocopilla ...................................................................................................................................
CAPITULO
401 405
XVI
NORMAS ADMINISTRATIVAS PARA EL CUMPLIMIENTO DEL IVA 1.
REGISTRO DE LOS CONTRIBUYENTES E INSCRIPCION EN EL R.U.T. .............................................
409
2. 2.1 2.2
EMISION DE FAC TU R A S................................................................................................................................... Requisitos de la Factura...................................................................................................................................... Requisitos que debe cumplir la tercera copia obligatoria...............................................................................
409 410 410
3.
REQUISITOS ESPECIALES PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS EN EL CASO DE VENDEDORES Y PRESTADORES DE SERVICIOS QUE ATIENDAN DIRECTAMENTE AL PÚBLICO CONSUMI D O R ........................................................................................................................................................................
417
CUÁNDO DEBE EMITIRSE LA FAC TU R A......................................................................................................
417
4.
Indice General
605
4.1
Postergación de la emisión de la F a c tu ra .........................................................................................................
418
5.
EMISIÓN DE FACTURAS Y BOLETAS POR OPERACIONES NO AFECTAS O EXENTAS DE IVA ...
418
6.
REQUISITOS QUE DEBE CUMPLIR LA REPRESENTACIÓN IMPRESA DE LA FACTURA ELEC TRÓNICA Y OTROS DOCUMENTOS TRIBUTARIOS ELEC TR Ó N IC O S ......423 Facturación electrónica del Portal Tributario MIPYME. Aumenta el monto de las ventas anuales a 500 millones de p e s o s ......................................................................................................................................... 428
6.1
7. 7.1 7.2 7.3 74
EMISIÓN DE BO LE TA S Requisitos de la Boleta Cuándo debe emitirse la Boleta Liberados de dar Boleta Emisión de Boletas N om inativas
8. 8.1 8.2 8.3
......429 NORMAS SOBRE EMISIÓN DE NOTAS DE CR ÉD ITO Casos en que debe emitirse una Nota de C ré d ito ......429 Para modificar los montos facturados inclusive de operaciones exentas, deben emitirse Notas de Crédito o Débito según corresponda........................................................................................................................ 430 Emisión de Notas de Crédito para subsanar errores de Facturación ...... 430
9.
NORMAS SOBRE EMISIÓN DE NOTAS DE DÉBITO
...... 431
10. 10.1 10.2 10.3
EMISIÓN DE GUÍAS DE D ES PAC H O Requisitos que deben cumplir las Guías de Despacho Infracciones relacionadas con la emisión de la Guía de Despacho y transporte de bienes No emisión de guías de despacho por parte de Agentes de Aduanas e inscripción ante el S .l.l
...... 432 ...... 433 ...... 434 ...... 435
11.
FACULTAD DEL S.l.l. PARA EXIMIR DE LA OBLIGACIÓN DE EMITIR FACTURAS O BO LE TA S
...... 438
12.
EMISIÓN DE FACTURAS DE COMPRA EN EL CASO DE ADQUISICIONES DE ESCASO VALOR ...... 438 UNITARIO A PARTICULARES
13.
EMISIÓN DE FACTURAS DE COMPRA EN EL CASO DE ADQUISICIONES A VENDEDORES DE DIFÍCIL FISC ALIZACIÓ N ...... 439
14.
FACTURAS POR VENTAS DE MONEDAS EXTRANJERAS
15.
EMISIÓN DE FACTURA EN FORMA PREVIA A LA ENTREGA DE BIENES CORPORALES MUE BLES ......445
16.
EMISIÓN DE BOLETAS DE SERVICIOS POR CUENTA DEL PRESTADOR DEL SERVICIO
...... 445
17.
CONSERVACIÓN DE LOS DOCUMENTOS RELACIONADOS CON EL IVA
...... 447
17.1 17.2
Obligaciones en el caso de extravío, robo o hurto de documentos relacionados con el IV A Sanciones por extravío de documentación relacionada con el IVA a contar del 18.10.2006
...... 448 ...... 448
18. 18.1
VENTAS EFECTUADAS POR COMISIONISTAS O MANDATARIOS O CONSIGNATARIOS ...... 452 Por el envío de las mercaderías de las bodegas del mandante o consignante a las bodegas del con signatario ......452 Por la venta de mercaderías efectuada por el consignatario (por cuenta del m andante) ...... 452 Por la liquidación de las ve n ta s ......452 Por la comisión del m andatario ......453 Remates en g e n e ra l ......454
Indice General Venta de mercaderías efectuadas por cuenta de agricultores personas naturales que no emiten factu ras. (Agricultores que no declaran ni pagan mensualmente IVA).................................................................. Sanciones y m ultas..............................................................................................................................................
454 455
19.1 19.2 19.3
DOCUMENTOS QUE DEBEN EMITIR LOS MANDATARIOS Y COMISIONISTAS QUE COMPRAN POR CUENTA DE TERCEROS “VENDEDORES” .......................................................................................... Mandatario que compra a un “vendedor” .......................................................................................................... Mandatario que compra a un “vendedor” de difícil fiscalización.................................................................... Mandatario que compra a un particular.............................................................................................................
457 457 458 458
20. 20.1
SANCIÓN AL ADQUIRENTE QUE NO EXIGE Y RETIRA LA FACTURA O BOLETA............................... Procedimiento para la aplicación de sanciones y para interponer reclam ación.........................................
458 458
21.
CUADRO DE INFRACCIONES Y SANCIONES RELACIONADAS CON EL IMPUESTO A LAS VEN TAS Y SERVICIOS .............................................................................................................................................
460
22. 22.1 22.2 22.3 22.4 22.5 22.6 22.7
TIMBRAJE DE DOCUMENTOS ANTE EL S .l.l................................................................................................ ¿A qué se refiere este trám ite?........................................................................................................................... ¿Quiénes deben realizar este trámite?.............................................................................................................. ¿Cuándo se hace este trám ite?.......................................................................................................................... ¿Dónde se hace este trám ite?............................................................................................................................ Requisitos para efectuar el trám ite.................................................................................................................... Guía paso a paso timbraje de documento en la Unidad................................................................................. Guía paso a paso para ser autorizado a emitir Facturas Electrónicas.........................................................
462 462 462 462 463 463 464 464
23. 23.1 23.1.1 23.1.2 23.1.3 23.1.4 23.1.5
LIBROS Y REGISTROS...................................................................................................................................... Obligaciones de llevar un libro especial de compras y ve nta s...................................................................... Formalidades legales del o los libros antes m encionados............................................................................. Cuentas especiales.............................................................................................................................................. Libro de Compras y Ventas por medios computacionales.............................................................................. Establece obligación de llevar libros auxiliares a Ferias de Ganado, Mataderos y otros.......................... Obligación de registrar separadamente en el Libro de Compras los documentos electrónicos y no electrónicos...........................................................................................................................................................
466 466 466 467 467 468
24. 24.1 24.2 24.3 24.4 24.5 24.6 24.7 24.8 24.9
DECLARACION Y PAGO M ENSUAL................................................................................................................ ¿Quiénes deben realizar este trámite?.............................................................................................................. ¿Cuándo se hace este trámite?.......................................................................................................................... ¿Dónde y Cómo se hace este trám ite?............................................................................................................. Requisitos para efectuar el trám ite.................................................................................................................... Observaciones....................................................................................................................................................... Normativa relacionada al trá m ite ...................................................................................................................... Preguntas frecuentes del trá m ite ...................................................................................................................... Formularios relacionados al trá m ite .................................................................................................................. Reajustes, Intereses y Multas aplicadas a las Declaraciones en Formulario 2 9 ........................................
472 472 472 473 474 474 475 475 475 483
25. 25.1
DECLARACIONES RECTIFICATORIAS DEL FORMULARIO 29 (MAYOR IMPUESTO A P A G A R )...... Declaraciones modificatorias (Sin diferencias a p a g a r).................................................................................
483 485
26.
RESUMEN SEMESTRAL DEL IVA DE COMPRAS Y VENTAS. NUEVA D.J. 3323 A CONTAR DEL AÑO COMERCIAL 2007 .....................................................................................................................................
485
SITUACIONES ESPECIALES DE LA “DECLARACIÓN JURADA RESUMEN SEMESTRAL DE IVA DE COMPRAS Y VENTAS” ...............................................................................................................................
486
18.7 19.
26.1
470
Ind ice General 26.2
26.3
607
DECLARACIÓN JURADA “RESUMEN SEMESTRAL DE IVA DE COMPRAS Y VENTAS” (FORMU LARIO 3323) POR OPERACIONES DEL AÑO COMERCIAL 200 8 ..............................................................
488
EJERCICIO DE DECLARACIÓN JURADA RESUMEN ANUAL DE IVA DE COMPRAS Y VENTAS......
490
CAPITULO
XVII
LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS D.L. N° 825, publicado el 31.12.74. Reemplazado por el artículo 1o del D.L. N° 1.606, publicado el 03.12.76.....
495
REGLAMENTO DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS Contenido en el D.S. N° 55, del Ministerio de Hacienda, publicado el 02.02.77.................... ........ ...........................
