Explorando los desafíos de la medición de los intangibles: La impla plantaci ación
de
un
cuad cuadrro
de
mando
integral (balanced
scorecard) en una empresa italiana Resumen
Los estudios en el campo de la contabilidad de gestión y capital intelectual han planteado algunos puntos críticos que pueden rastrearse en la medición de los intang intangibl ibles. es. Existe Existen n varios varios proble problemas mas inheren inherentes tes al proceso proceso de medici medición ón que incluyen, entre otras cosas, aspectos de la cultura organizacional, los gerentes' una experiencia limitada en la adopción y utilización de indicadores no financieros, así como las dificultades que surgen cuando el sistema de información existente est est llam llamad ado o a propo proporc rcio ionar nar nueva nueva info informa rmaci ción ón encam encamin inad ada a a garan garantitiza zarr la medición fiable de los intangibles. Estos desafíos sern analizados a trav!s de un estudio de caso intervencionista, específicamente, de la empresa italiana que reci recien ente teme ment nte e ha impl implem emen enta tado do un balanc partic icul ular ar,, la balanced ed scoreca scorecard rd. En part aten atenci ción ón se cent centra rar r en las las pers perspe pect ctiivas vas del del cuad cuadro ro de mand mando o integ integra rall (balanced scorecard) que estn ms estrechamente vinculados a los intangibles,
es decir, la perspectiva del cliente y las perspectivas de crecimiento y aprendiza"e. #ediante un anlisis de la aplicación del balanced scorecard y los problemas que surgen cuando los indicadores en las perspectivas mencionadas tienen que ser calculado, el artículo contribuye tanto a la literatura sobre bienes inmateriales, en t!rminos de anlisis de los factores que pueden dificultar o facilitar su medición, y la literatura sobre la contabilidad de gestión, en t!rminos de exploración de las principales limitaciones de dise$o e implementación de balanced scorecard.
Introducción
En los %ltimos a$os, el &alanced corecard (&)* ha recibido creciente atención entre los estudiosos y profesionales (+aplan y orton, -/0 -10 /2230 /2210 4avis y 5lbright, /2230 5gostino y 5rnaboldi, /2-/0 6oque, /2-3*. u difusión, desde un punto de vista teórico y prctico, se puede remontarse en gran medida al hecho hecho de que que permit permite e una una medi medici ción ón mult multid idim imen ensi sion onal al del desem desempe pe$o $o de la compa$ía y, al hacerlo, el &) supera algunas de las limitaciones de los sistemas de control de gestión tradicional (7ohnson y +aplan, -890 Lynch y )ruz, --*. 4e hecho, gracias a su uso, los administradores pueden controlar la puesta en prct prctic ica a de la estr estrat ateg egia, ia, medi median ante te el uso uso de los los fina financ ncie iero ross y medi medidas das no financieras. 5dems, el hecho de que medidas estn vinculadas a trav!s de relaciones relaciones causales permite permite a los administradores administradores tener una clara representación representación de los negocios que e"ecutan y de los efectos que sus decisiones pueden tener en el rendimiento de la empresa (+aplan y orton, /222*. 5 la luz de esto, el &) ha sido sido amplia ampliamen mente te celebra celebrado do y su aplica aplicació ción n ha sido sido estudi estudiada ada en diferen diferentes tes contextos (6oque, /2-3*. Los eruditos han prestado especial atención a la etapa de dise$o, así como a las consecuencias que pueden derivarse de su aplicación. :na multitud de estudios han centrado su atención en los efectos de la aplicación de &) en el rendimiento financiero de la empresa, el aprendiza"e organizacional, en el liderazgo y en muchos otros aspectos de las organizaciones (5ssiri et al., /2210 5gostino y 5rnaboldi, /2-/0 ;ranco<antos et al., /2-/*. 5 pesar de ello, sólo un n%me n%mero ro limi limita tado do de estud estudio ioss han han pres presta tado do aten atenci ción ón al pape papell que que pued puede e desem desempe pe$ar $ar el &) &) con con respe respect cto o a la medi medici ción ón del del capit capital al inte intele lect ctua uall ()=* ()=* (#ouritsen et al., /22>0 ?u, /22>0 &ose y @homas, /229*. 4e hecho, +aplan y orton se refieren a menudo en sus obras al &) como una herramienta %til para desc descri ribi birr cómo cómo los los acti activo voss inta intang ngib ible less pued pueden en cont contri ribu buir ir a la me"o me"ora ra del del rendimiento financiero (+aplan y orton, /222*. Aor otra parte, subrayan el hecho de que mediante la medición de activos intangibles a trav!s del &), es posible
verificar y vigilar sus efectos sobre el rendimiento financiero de una compa$ía y, como consecuencia , es posible administrar esos activos con el fin de me"orar el rendimiento. in embargo, sólo un n%mero limitado de contribuciones han analizado el papel que puede desempe$ar el &) con respecto a la medición de la =) y los problemas que pueden surgir cuando una empresa decide implementar un sistema (Aetty y Buthrie, /2220 )hen et al., /223*. Estos problemas estn relacionados con la necesidad de la empresa de proporcionar una medición fiable de los activos intangibles que se consideran normalmente dentro de algunas de las perspectivas en las que un &) est configurado. sus decisiones pueden tener en el rendimiento de la empresa (+aplan y orton, /222*. 5 la luz de esto, el &) ha sido ampliamente celebrado y su aplicación ha sido estudiada en diferentes contextos (6oque, /2-3*. Los eruditos han prestado especial atención a la etapa de dise$o, así como a las consecuencias que pueden derivarse de su aplicación. :na multitud de estudios han centrado su atención en los efectos de la aplicación de &) en el rendimiento financiero de la empresa, el aprendiza"e organizacional, en el liderazgo y en muchos otros aspectos de las organizaciones (5ssiri et al., /2210 5gostino y 5rnaboldi, /2-/0 ;ranco<antos et al., /2-/*. 5 pesar de ello, sólo un n%mero limitado de estudios han prestado atención al papel que puede desempe$ar el &) con respecto a la medición del capital intelectual ()=* (#ouritsen et al., /22>0 ?u, /22>0 &ose y @homas, /229*. 4e hecho, +aplan y orton se refieren a menudo en sus obras al &) como una herramienta %til para describir cómo los activos intangibles pueden contribuir a la me"ora del rendimiento financiero (+aplan y orton, /222*. Aor otra parte, subrayan el hecho de que mediante la medición de activos intangibles a trav!s del &), es posible verificar y vigilar sus efectos sobre el rendimiento financiero de una compa$ía y, como consecuencia , es posible administrar esos activos con el fin de me"orar el rendimiento.
in embargo, sólo un n%mero limitado de contribuciones han analizado el papel que puede desempe$ar el &) con respecto a la medición de la =) y los problemas que pueden surgir cuando una empresa decide implementar un sistema (Aetty y Buthrie, /2220 )hen et al., /223*. Estos problemas estn relacionados con la necesidad de la empresa de proporcionar una medición fiable de los activos intangibles que se consideran normalmente dentro de algunas de las perspectivas en las que un &) est configurado. El ob"etivo de este traba"o es contribuir a colmar esta brecha. Aara lograr esto, un estudio de caso de una empresa italiana que ha implementado recientemente un &) ser presentado. En particular, el caso de estudio se utilizar para mostrar algunos de los problemas que surgieron cuando el &) fue e"ecutado porque fundamentalmente se refiere a la definición y la medición de los indicadores clave de rendimiento en el cliente y el aprendiza"e y perspectivas de crecimiento, es decir, aquellas que se centran bsicamente en los activos intangibles. #s concretamente, el papel desempe$ado por el sistema de información existente y la información proporcionada ser analizada a fin de mostrar si y cómo afecta a la medición de algunos de los indicadores clave de rendimiento que fueron considerados dentro de la empresa de &). El resto de este documento est organizado de la siguiente manera. El prrafo siguiente ofrece una breve revisión de la literatura sobre el &) y sobre el uso del &) como una herramienta para la medición de activos intangibles. El tercer apartado describe el m!todo de investigación utilizado para llevar a cabo el estudio de caso, así como la aproximación teórica adoptada para interpretar sus resultados. El cuarto prrafo ilustra el perfil de la compa$ía y la quinta y la sexta muestran tanto la etapa de dise$o y la fase de aplicación, prestando especial atención a los problemas que surgían cuando el &) fue implementado. Aor %ltimo, algunas
observaciones finales se presentan "unto con las principales limitaciones de la investigación.
Revisión de la literatura
En los %ltimos a$os, la literatura sobre el &) ha florecido (;ranco<antos et al., /2-/0 6oque, /2-3*. 4esde su introducción, &) ha atraído la atención de acad!micos y profesionales, ya que representa una %til herramienta de control de gestión multidimensional que se basa en la estrategia de la empresa (+aplan y orton, -10 LaCrie y )obbold, /223*. Bracias a su uso, de hecho, los administradores obtienen un con"unto de medidas que se centran en los factores clave para el !xito de la estrategia de la compa$ía debe ser sobre la base de (@ayler, /2-2*. )omo consecuencia , pueden controlar constantemente la puesta en prctica de la estrategia, sus resultados y los cambios en el medio ambiente interno y externo que podrían dar lugar a una revisión de la estrategia deliberada. #s concretamente, el &) permite una medición multidimensional del desempe$o de la empresa que puede ser visto desde cuatro perspectivas diferentesD la perspectiva de los procesos internos, la perspectiva financiera, la perspectiva del cliente y la perspectiva de crecimiento y aprendiza"e (+aplan y orton, -/*. )ada perspectiva est controlada mediante el uso de recursos financieros e indicadores no financieros que permitan un control permanente sobre los resultados que produce la implementación de la estrategia (Lynch y )ruz, --0 +aplan y orton, -/0 -1*. 5dems, el hecho de que las medidas y los ob"etivos estn vinculados a trav!s de relaciones de causa y efecto permite el &) para representar la estrategia de la compa$ía y apoyar a los directivos en la revisión, si es necesario. 5 la luz de lo que se ha dicho, la literatura las contribuciones han puesto de relieve la eficacia de la &) como instrumento de gestión estrat!gica, es decir, una herramienta que permite a los gerentes para representar y gestionar la estrategia
de la empresa (5hn, /22-0 #alina y elto, /22-0 #almi, /22-0 )henhall, /22>0 @ayler, /2-2*. 5dems tambi!n han puesto de relieve las consecuencias que pueden surgir cuando se implementa un &). En particular, han centrado su atención en los efectos vistos en el comportamiento de la gente y el aprendiza"e (en t!rminos de orientación estrat!gica, la coordinación y la motivación* y @oivanen (andstrom, /22/0 Aapalexandris et al., /2230 7azayeri y capens, /228*, así como sobre el desempe$o de la empresa que ha sido analizado en t!rminos financieros y no financieros (t!rminos pecbacher et al., /22F0 &raam y i"ssen, /2230 4avis y 5lbright, /223*. Estudios teóricos y empíricos tambi!n han puesto de manifiesto las principales críticas que estn vinculados a la concepción y, en particular, al uso de un &). 4esde una perspectiva teórica, se ha argumentado que, en muchos casos, podría resultar difícil conectar medidas y para identificar las relaciones causales entre las cuatro perspectivas (Grrelit, /222*. 5dems de esto, se ha afirmado que la existencia de un desfase entre la causa y el efecto puede conducir a una mala representación y medición de los efectos de las decisiones estrat!gicas (Grrelit, /222, /22F*. 5dems, los eruditos han destacado tambi!n el hecho de que una de las principales críticas se refiere a la necesidad de equilibrio entre las cuatro perspectivas, dado que las empresas podrían ser ms orientada hacia la identificación y el uso de medidas para algunas perspectivas (como las financieras* en lugar de otras perspectivas en las que podría ser ms difícil para seleccionar medidas, especialmente porque tienen un carcter no financiero. Esto es en gran parte debido a la inexperiencia de las empresas a medir su desempe$o a trav!s del uso de estos tipos de indicadores y, por consiguiente, el hecho de que el sistema de información existente en la compa$ía a veces es imposible apoyar la implementación de &) mediante el suministro de un flu"o de información. Aor lo tanto, es evidente que el &) ha atraído la atención de un gran n%mero de acad!micos que se han centrado en sus diferentes funciones, así como en los diferentes contextos en los que se ha aplicado. 5 pesar de este gran inter!s, sólo un n%mero limitado de estudios se han centrado en la contribución que el &)
puede dar a la medición de activos intangibles. 4os de las cuatro perspectivas del &) se basa en (el cliente y el aprendiza"e y el crecimiento*, de hecho, estn claramente centradas en algunos de los ms importantes activos intangibles de las empresas necesitan gestionar, a saber, el capital relacional y el capital humano. 5 la luz de esto, un &) podría respaldar la medición de estos activos intangibles y tambi!n podría contribuir a la visualización y la medición de su contribución al logro de los resultados financieros. o obstante, los estudios que han analizado la relación entre el &) y capital intelectual o, ms precisamente, la contribución que los primeros pueden dar a la medición de !stos todavía son escasos. En su documento, #ouritsen et al. (/22>* comparan el &) y )= como los sistemas de gestión de rendimiento. 5 pesar de que muestran que el &) y =) estn vinculadas con respecto a la utilización de los contextuales y rendimiento no financiero, su contribución demuestra que difieren claramente en t!rminos de estrategia de sost!n que pueden afectar profundamente a la forma en que los indicadores son seleccionados e interpretados. #s concretamente, en el &), los indicadores se colocan en una estructura secuencial de causa y efecto, ya que la estrategia est pensada como una estrategia competitiva venta"a, a saber, como un medio para lograr una venta"a competitiva. )omo consecuencia de ello , los indicadores sobre los intangibles deben ser coherentes y han de demostrar la contribución que los bienes intangibles pueden dar a los resultados financieros. #edición de la =), en su lugar, se centra en la idea de una estrategia de competencia. Aor lo tanto, indicadores forman una red alrededor de capacidades y no son analizadas en t!rminos de causa y efecto. Aetty y Buthrie (/222*, adoptar un enfoque similar y que comparan el &) con algunos de los sistemas ms relevantes que se han estudiado para medir el capital intelectual (como el valor de andia scheme, el monitor de activos intangibles y la cuenta de capital intelectual*. En su artículo, subrayan el hecho de que los sistemas comparten la comunalidad de la utilización de recursos financieros e indicadores no financieros, aunque el
&) est ms orientado hacia la medición del capital del cliente, mientras que otros sistemas se concentran ms en el capital humano. En una vena similar, )hen et al. (/223* han se$alado que el &) no est centrado sobre todo en capital humano y, por lo tanto, domina la pertinencia de la gestión del conocimiento como un factor crítico en el !xito de la empresa. En algunos casos, la pertinencia de la &) en la medición del capital intelectual ha sido profundamente debatida (#arr y 5dams, /223*. Lo que se ha sostenido, en particular, es que el &) se basa en una distinción entre información de capital y el capital organizacional, mientras que muchos eruditos han clasificado capital de información como parte de la amplia categoría de capital organizacional. En segundo lugar, el &) se centra sólo en un tipo de relación con los clientes. Hue pasa totalmente por alto las relaciones con otros actores que pueden ser importantes a la hora de medir el capital relacional de una empresa. ?u (/22>*, en su lugar, adopta un enfoque diferente. En su artículo, de hecho, sugiere una integración entre el &) y la =), en lugar de centrarse en las diferencias que existen entre ellas en la medición. #ediante un estudio de caso, realizado en una empresa en @aiCn, ella demuestra que un &) puede dirigir la creación, la formación y la medición de la =) y tambi!n puede contribuir al fortalecimiento de la notificación para =). &ose y @homas (/229* tambi!n subrayar que mientras el &) puede ser un instrumento vlido para la medición y la gestión del capital intelectual, debe ser continuamente alimentado y modificado para que refle"e los cambios en el medio ambiente. 5simismo, otros estudiosos han sugerido que el uso de un enfoque de &) para medir el capital intelectual o la gestión del conocimiento. Lo que los resultados de esta breve revisión de la literatura es que los estudiosos ya han debatido la posibilidad de adoptar el &) para medir el capital intelectual. En sus obras, que han arro"ado luz sobre las principales venta"as del &) y tambi!n han planteado importantes
críticas en relación con la adopción del &). Lo que, hasta ahora, ha sido sustancialmente descuidado son los problemas que pueden surgir cuando un &) es aplicado, en t!rminos de las medidas que deben ser seleccionados para supervisar esas perspectivas en las que los intangibles son mucho ms representadas, a saber, el cliente y el aprendiza"e y el crecimiento. Los problemas vinculados con la utilización de medidas no financieras, en particular, ya han sido analizados en la literatura sobre ambos sistemas de contabilidad de gestión y capital intelectual (Iaivio, /2230 )atas%s y BrJ"er, /221*. 5 pesar de ello, las contribuciones no se han centrado en las causas de estos efectos. Esto es a%n ms importante con respecto a la licenciatura de financieros y de indicadores no financieros estn profundamente integrados y deben calcularse con el fin de garantizar el correcto funcionamiento de la herramienta. El ob"etivo de este traba"o es contribuir a llenar este vacío analizando el caso prctico de una empresa italiana que ha implementado recientemente un &).
Método de investigación
El anlisis se efect%a a trav!s de un estudio de caso intervencionista (Lua, /2220 7Jnsson y Lua, /2290 y uomala Kr"anainen, /2-2*. Este enfoque de investigación ya ha sido utilizada en el campo del capital intelectual por muchos estudiosos (4umay, /2-20 Biuliani y #arasca, /2--0 )hiucchi, /2-F*. El autor, "unto con un equipo, recientemente se ha involucrado en un proyecto relacionado con el dise$o y la implementación de un &) en una empresa italiana. 5 partir de septiembre de /2-/, el equipo ha traba"ado con los miembros de los altos directivos de la empresa para dise$ar el &). :na serie de reuniones que se celebraron en la que participaron todos los directivos y, posteriormente, el equipo se reunió frecuentemente con el )ontralor y el director para calcular los indicadores y poner el &) en uso. 4ado el papel activo desempe$ado por el
autor en el dise$o y las etapas de aplicación del &), el estudio de caso se analizaron mediante la adopción de un enfoque intervencionista. El autor, en realidad, estaba profundamente involucrado en cada etapa del dise$o e implementación de &), traba"ando dentro de y con la empresa. Bracias a su participación directa, tuvo la oportunidad de conocer los sentimientos de los pueblos acerca del proyecto y tomar nota de las observaciones formuladas y las críticas suscitadas por los gestores durante la etapa de dise$o. Esta etapa, en particular, requiere varias reuniones que se organizaron como talleres. 4urante estas reuniones, de hecho, directores tuvieron la oportunidad de intercambiar sus opiniones e ideas acerca de la estrategia de la empresa y discutirlas con el fin de identificar un con"unto de reas clave de rendimiento sobre la base de lo que sería posible identificar un con"unto de medidas. 4espu!s de la etapa de dise$o, la etapa de la e"ecución fue llevada a cabo por el equipo y el controlador. En esta etapa, se prestó especial atención a la medición de los indicadores, así como en la adaptación del sistema de información existente0 el segundo era necesario proporcionar la información %til y necesaria para medir los indicadores que no estaban ya disponibles. 4ado el papel desempe$ado por el autor y todo el equipo durante las fases de dise$o y e"ecución, que podrían ser consideradas como expertos en este caso (7Jnsson y Lua, /229*. 4e hecho, como acad!micos, eran percibidos como personas con un profundo conocimiento del tema y su función no es la de los participantes directos en el dise$o de &). #s bien, han guiado las discusiones entre gerentes y fomentado la convergencia hacia una visión com%n de la estrategia de la compa$ía y de los me"ores indicadores que deben utilizarse para vigilar. 5 pesar de su papel como expertos, el autor y el resto del equipo no fueron percibidos como extra$os. En efecto, esta es una de las principales limitaciones del enfoque intervencionista, ya sea percibido como forasteros que podría haber conducido a una limitación de la información que la gente estaba dispuesta a compartir con ellos (Lua, /222*.
Esto podría haber puesto en peligro el anlisis, la comprensión y la interpretación de lo sucedido en el sitio de la investigación. 6ay tres razones principales por las cuales esto no sucedió. En primer lugar, el equipo ya era bien conocido por el grupo de gerentes que tomaron parte en la etapa de dise$o, porque ya había traba"ado en la misma empresa cuando decidió revisar su sistema de contabilidad de gestión. 5 continuación, el proyecto de &) tuvo un fuerte patrocinio por parte de la )EM que me sentí muy seguro acerca de su utilidad para toda la empresa y trató de convencer a todas las personas que participaron directamente en la fase de dise$o de la misma. Aor %ltimo, en la primera reunión en la que el &) presentó el proyecto fue presentado y fue inaugurada por otro acad!mico que tuvo una fuerte y larga relación profesional con la empresa. )omo consecuencia, fue percibido por las personas para ser un hombre de confianza y esto inevitablemente favorece la aceptación del proyecto. La principal fuente de información fue la observación directa. 4urante cada sesión, de hecho, el autor y los dems miembros del equipo tomó notas de lo que decía la gente y sobre sus ideas e impresiones. 5dems, se analizaron varios documentos internos, así como el sistema de información existente y la información que proporcionó en el momento en el que el &) fue implementado en la organización.
El perfil de la empresa
&eta es un minorista italiano de gran escala que distribuye productos alimenticios y no alimenticios. 4ada la importancia que tiene, dentro de la estrategia de la empresa analizada &eta, en /2-/, decidió iniciar un proyecto destinado a dise$ar e implementar un &). Esto se hizo para permitir el )EM y de la alta gerencia
para tener un sistema de medición del desempe$o que permita la supervisión constante de la estrategia de la empresa y de los factores críticos de !xito se basa en. En esta perspectiva, el &) no fue originalmente pensado como una herramienta que puede ser utilizada para monitorear los activos intangibles. En su lugar, fue concebido como una herramienta cuyo principal ob"etivo fue apoyar a la gerencia superior de la toma de decisiones estrat!gicas, así como los resultados de los controles que como resultado de la aplicación de la estrategia de la empresa. El proyecto se compone de dos fases diferentes. El primero se refiere al dise$o del &) y que involucró a todos los gerentes. En esta primera etapa, la estrategia de la empresa y de los factores críticos de !xito fueron discutidas y compartidas entre los participantes, con el fin de definir la arquitectura de &), es decir, la perspectiva en la que se organizan, así como las principales reas de desempe$o (+A5* que necesitan ser monitoreados a trav!s de indicadores seleccionados. La segunda, en cambio, se refiere a la aplicación del &), a saber, la etapa en la que había que calcular los indicadores y la información tenía que ser puesta en el softCare que permitiera la gestión del &)0 tanto el equipo como el controlador estn profundamente involucrados en esta etapa.
La fase de diseo del !"#
durante la primera etapa, se organizaron varios talleres con el fin de implantar el &), para ilustrar sus características así como las razones por las que iba a ser introducido dentro de la empresa. @odos los top managers, unas quince personas participaron en esta etapa. 4urante las primeras dos reuniones, el &) fue presentado y la gente comenzó a familiarizarse con algunos relativamente nuevos t!rminos como reas clave de rendimiento, factores críticos de !xito o
indicadores clave de rendimiento. eg%n +aplan y orton (-/*, esta primera etapa es una fase educativa en la que las razones por las cuales es %til para implementar un &) y la manera en que debiera estar dise$ado debe comunicarse claramente a todos los participantes en el proyecto. Esto permite que las personas sientan que forman parte del proyecto y a comprender la contribución que se espera de dar. Mtras reuniones se dedicaron a la definición de los factores clave de !xito y determinar los ms relevantes, a saber, aquellas que pudieran ser supervisados a trav!s de indicadores seleccionados en el &). eg%n +aplan y orton (-/* El &) se aplican teniendo en cuenta las cuatro perspectivas tradicionalesD clientes, procesos internos, financiera y de aprendiza"e y crecimiento. Aara cada punto de vista, un n%mero limitado de reas clave de rendimiento fueron identificados (no ms de cuatro reas clave de rendimiento para cada perspectiva*. )entrando la atención en el cliente y el aprendiza"e y perspectivas de crecimiento, las principales reas de actuación son las siguientesD $unto de vista del cliente
La satisfacción del cliente La fidelidad del cliente La cooperación con instituciones locales
$erspectiva de crecimiento % aprendi&a'e
competencias de NN66 comunicación interna sistema de información de la innovación
En la perspectiva del cliente lo que había de medirse en t!rminos de reas clave de rendimiento, fue el nivel de satisfacción del cliente, el nivel de lealtad del cliente y la cooperación con las instituciones locales. La satisfacción y la lealtad del cliente, de hecho, se consideraron los factores críticos de !xito para la empresa, puesto que eran capaces de influir en el rendimiento financiero y que representan los ob"etivos de la estrategia de la compa$ía. 5l mismo tiempo, la empresa
necesitaba para cultivar y desarrollar su relación con las instituciones locales, porque esto fue percibido como una forma de servir me"or a sus clientes. En la perspectiva de aprendiza"e y crecimiento la +A5 superior era el nivel de competencias de toda la gente que traba"ó en la compa$ía. Mtro relevante necesidad se refiere al aumento en el nivel de la comunicación interna. 4urante las reuniones que llevaron a la versión definitiva del &), en realidad, los top managers ha dicho frecuentemente que un mayor grado de comunicación entre personas era necesario a fin de generar una mayor coordinación entre los recursos humanos. Aor %ltimo, la tercera +A5 interesados la innovación en el sistema de información de la empresa. En particular, lo que realmente se percibe como relevante fue la necesidad de renovar la forma en que la empresa compartieron información acerca de sí mismo y sus servicios, así como la forma en que se ha mantenido en contacto con las partes interesadas externas. obre la base de las mencionadas zonas, los indicadores clave de rendimiento fueron seleccionados. Mriginalmente, el equipo operado por identificar los indicadores que permitan la me"or medición de cada rea de rendimiento. #s concretamente, para la satisfacción del cliente se sugirió que un índice de satisfacción del cliente sea aprobada, ya que, en ese momento, no había tal índice calculado en la empresa. La lealtad del cliente se mide tomando en consideración las tar"etas que fueron distribuidos a los clientes, permiti!ndoles beneficiarse de descuentos especiales para los titulares de tar"etas. 5 trav!s de estas tar"etas es posible determinar el n%mero de clientes que acudían al supermercado, al menos una vez a la semana y comparar este n%mero con el n%mero total de clientes. La calidad y la pertinencia de las relaciones con las instituciones locales se mide por el n%mero de proyectos que fueron activados cada a$o con las instituciones locales. En esta primera etapa, el ob"etivo era medir la capacidad de la empresa para activar estas relaciones, en lugar de mirar a su eficacia real.
)on respecto a la perspectiva de crecimiento y aprendiza"e, la primera rea de rendimiento se refiere a la competencia de los recursos humanos. Esto fue percibido como una cuestión particularmente relevante y la empresa percibió claramente la necesidad de me"orar tanto a nivel operativo y el nivel gerencial. La versión beta ya estaba midiendo el nivel de competencias de sus recursos humanos, sin embargo, tambi!n reconoció que el sistema actual no es completamente fiable. Esto se debió al hecho de que el sistema estaba basado en una evaluación hecha por los altos directivos. En otras palabras, los administradores estn llamados a evaluar el nivel de competencias de sus subordinados y, al mismo tiempo, debían evaluarse a sí mismos a trav!s de una auto
4espu!s de haber identificado los indicadores antes mencionados, la fase de dise$o del &) fue completado. La etapa de la e"ecución, de hecho, participan directamente el equipo y el controlador que fueron llamados para medir los indicadores y presentar los resultados finales a la alta gerencia.
La etapa de e'ecución
La etapa de e"ecución directamente implicado el controlador y el equipo. Esta etapa es uno de los ms pertinentes y crítico, ya que es en esta etapa en la que el &) es poner a traba"ar dentro de la organización. )omo consecuencia, los problemas que normalmente no se detecta durante el dise$o puede surgir y, en algunos casos, puede conducir al fracaso de la implementación y uso del &). En la versión &eta, estos problemas se manifiestan y repercutían en la medición de algunos de los indicadores que se introdu"eron inicialmente dise$ado en el &). El sistema de información existente, de hecho, ya había producido algunos de la información necesaria para calcular los indicadores. 5 pesar de ello, cuando comenzó la etapa de e"ecución estaba claro que sería posible calcular sólo un n%mero
limitado
de
indicadores,
en
particular
aquellas
que
son
predominantemente parte de la situación financiera y las perspectivas del proceso interno. )on respecto a estas perspectivas, en realidad, el sistema de información existente ya proporcionó la información necesaria para calcular los indicadores definidos. Esto nos lleva a dos consideraciones. La primera es que &eta no tiene un sistema de información sólo sobre la base de la información financiera, al igual que muchas otras empresas. Esto se demuestra por el hecho de que, adems de la tradicional información financiera, el sistema existente tambi!n apoyó la prestación de otro tipo de información que era sustancialmente cuantitativa y no financieros. La segunda consideración est estrictamente ligado a la primera y se refiere a la cultura de la empresa que resultó ser abierto a la medición de aspectos
particulares que no estaban directamente vinculadas a los resultados económicos o financieros. En otras palabras, la versión beta ya percibió la importancia de la medición cuantitativa y cualitativa (y no financieras* los aspectos de su actividad. Lo que merece ser subrayado es que existe la tendencia a adoptar una perspectiva interna que se centran principalmente en la eficacia y la eficiencia de los procesos internos. =nformación acerca de las variables externas que, en realidad, fue obtenida a trav!s de informes ad
sólo con respecto a la profesionalidad de los traba"adores y el aspecto económico de los productos, sino tambi!n con respecto a otros temas. 5unque el equipo intentó pedir una ampliación del cuestionario existente, el acopio de datos y de información siguió centrada en la pre
5dems, lo que era evidente era la escasa atención prestada a esta particular perspectiva del &), ya que no se consideró tan crucial como la de otras perspectivas. 5simismo, el controlador muy claramente se$alado y subraya el hecho de que problemas habría surgido si una medición ms precisa de estos elementos, vinculados con el nivel de recursos humanos de la empresa, habría sido sugerido. La situación es a%n ms crítica con respecto a los dems +A5s que fueron considerados en la perspectiva de aprendiza"e y crecimiento. En efecto, en este caso el sistema de información existente no estaba estructurada para proporcionar información sobre el grado de intercambio de información o sobre la innovación de los sistemas de información y el impacto posterior. 4urante las reuniones, el equipo trató de subrayar la importancia de suministrar este tipo de información. )uando el &) fue dise$ado, de hecho, el grupo percibe estos elementos tan importantes para el futuro de la empresa. En otras palabras, que desempe$ó un importante papel en el controlador intenta convencer de la necesidad de obtener este tipo de información. o obstante, esto no se considera como una prioridad para la empresa. Lo que realmente estaba sugerida por el controlador era evitar la medición del grado de intercambio de información y adoptar un proxy para la medición de la innovación del sistema de información. @ambi!n en este caso, lo que se proponía era medir por el n%mero de nuevos proyectos que fueron aprobados por la gerencia superior sin centrarse en sus efectos. Este indicador, de hecho, ya estaba disponible, dado que el controlador actualizado constantemente de la =ntranet de la empresa mediante la publicación de cada nuevo proyecto, "unto con sus características principales, que fue aprob ado por la alta gerencia. En otras palabras, la información proporcionada por el sistema de información existente fue utilizada nuevamente como un proxy para medir uno de los indicadores que fueron parte del &). 5 la luz de lo que se ha dicho, la etapa de aplicación del &) condu"o a una medición parcial de los indicadores que fueron definidos durante la fase de dise$o.
En particular, lo que merece ser subrayado es que la perspectiva en la que la compa$ía ha experimentado ms dificultades son aquellos en que los activos intangibles son ms actuales. En este caso concreto, la función del sistema de información existente era fundamental, dado que afecta a la medición, así como la manera en que las medidas se obtuvieron en el cliente y el aprendiza"e y perspectivas de crecimiento. Esto se discutir en la siguiente sección.
iscusiones % conclusiones
)ontribuciones anteriores tanto en la contabilidad y los activos intangibles a menudo han demostrado que una de las principales razones por las que la medición de los intangibles es a veces problemtica est estrictamente vinculado con el hecho de que normalmente se mide mediante el uso de indicadores no financieros (=ttner y Larcer, /22F0 Iaivio )atas%s, /2230 y /221, )hiucchi BrJ"er, /2-F*. El hecho de que las compa$ías estn ms acostumbrados a medir su desempe$o a trav!s del uso de indicadores financieros pueden representar un obstculo para la medición de lo que puede ser expresado y representado, tanto en t!rminos cualitativos o cuantitativos. Aor lo tanto, las críticas se refieren normalmente a una capacidad limitada para calcular indicadores no financieros. Lo que se ha analizado a trav!s de la &eta de estudio de caso es que tambi!n pueden surgir problemas cuando la empresa tiene una cultura que no es estrictamente centrado en el uso de los indicadores de resultados financieros por sí solos. K en el caso analizado es a%n ms significativo, ya que la herramienta que fue implementado, el &), es una herramienta que lleva a la empresa a utilizar tanto financieros e indicadores no financieros, a fin de garantizar una medición precisa del desempe$o de la compa$ía. En el caso de &eta, de hecho, la adopción de medidas financieras y no financieras indicadores era bastante frecuente. 5ntes de la aplicación de &), la compa$ía ya utilizan ambos tipos de indicadores para monitorear su desempe$o o de sus aspectos específicos. Esto indica que los problemas de la compa$ía ha experimentado durante la etapa de
e"ecución no sólo pueden estar vinculadas a la escasa familiaridad con el uso de indicadores no financieros. #s bien, se encuentran, en primer lugar, en la cultura y el conocimiento limitado de los intangibles y su papel en el rendimiento de la empresa y, en segundo lugar, en el papel desempe$ado por el sistema de información existente. )uando la compa$ía fue llamado para la medición de indicadores en las perspectivas que estaban ms estrechamente vinculados a los bienes inmateriales (como el cliente y el aprendiza"e y las perspectivas de crecimiento* a una situación de inercia ha surgido con claridad. e manifiesta a trav!s de una tendencia a aplazar o evitar la medición que se "ustificó diciendo que no hubo tiempo suficiente para hacerlo y que los beneficios resultantes no serían comparables a los costes que la empresa tenía que soportar a fin de adaptar el sistema de información existente a las nuevas necesidades de información. Este tipo de falta de motivación, inevitablemente, demuestra que el limitado conocimiento de la importancia y de la importancia que puede tener en los intangibles que afectan el desempe$o de la organización puede limitar gravemente la actitud hacia su medición. K esto es a%n ms evidente en el caso específico de la versión beta, puesto que la empresa no tiene ning%n problema en el clculo de otros indicadores (en el sector financiero y las perspectivas del proceso interno* a pesar de que no eran ya proporcionada por el sistema de información en el momento de la aplicación de &). 5dems de esto, lo que merece ser subrayado es el peculiar papel desempe$ado por el sistema de información existente. En la versión &eta, de hecho, fue percibido y entendido que es una herramienta con la cual los proxies de los indicadores definidos se reuniría, en lugar de un sistema que est llamado a proporcionar la información solicitada y nuevo. En otras palabras, la aplicación del &) y la consecuente necesidad de vigilar tambi!n algunos de los ms relevantes a trav!s de los activos intangibles no representan la motivación suficiente para cambiar yO o adaptar el sistema de información existente para hacerla capaz de proporcionar la necesaria (y nueva* información. o es el motor que ha activado
una revisión del mismo. #s bien, el sistema existente y la información proporcionada se supone que es la fuente desde la cual se reunirían datos0 estos datos llevaría luego a la revisión de los indicadores definidos, a trav!s de la identificación de proxies. Aarece claro que en el caso del sistema de información, así como una situación de inercia había surgido. in embargo, esta inercia tuvo un impacto considerable en el &) y su aplicación ya que afecta a la medición de activos intangibles movi!ndolo hacia la utilización de información no del todo fiable, como en el caso de las competencias, recursos humanos o hacia la reducción del n%mero de indicadores a trav!s de los cuales las relaciones con los clientes y el aprendiza"e organizacional y el crecimiento sería controlado, como en el caso del índice de satisfacción del cliente. En algunos casos, esta inercia tambi!n condu"o a la eliminación de algunos indicadores que originalmente fueron consideradas necesarias para supervisar algunos +A5s dentro de las perspectivas mencionadas. Este efecto es, naturalmente, una especie de combinación de efectos que sólo puede entenderse a la luz de la escasa cultura sobre activos intangibles y de la escasa voluntad de modificar elsistema de información existente. Las contribuciones hechas por este estudio son m%ltiples. En primer lugar, y sobre todo, contribuye a la literatura sobre la contabilidad de gestión, mostrando algunas de las dificultades que pueden surgir cuando se implementa un &) (chneiderman, -0 eely y &ourne, /222*. En particular, muestra que puede haber una diferencia entre lo que est dise$ada y su aplicación, ya que hay muchas variables que pueden influir en la adopción concreta de un &). 5dems, el estudio tambi!n contribuye a la literatura sobre capital intelectual (Iaivio, /2230 )atas%s y BrJ"er, /2210 )hiucchi, /2-F*. e demuestra, en efecto, que los problemas que normalmente se asocian con la medición de activos intangibles no siempre estn estrictamente relacionadas con el uso limitado de la información no financiera. #s bien, se trata de una cuestión cultural y es necesario para comprender plenamente el papel que hbitos y rutinas, especialmente aquellos que estn vinculados al sistema de información existente, puede desempe$ar con
respecto a la medición de activos intangibles. 5sí, un anlisis del sistema de información puede ser muy %til para una plena comprensión del fenómeno de inercia que puede rastrearse hasta el dise$o y la implementación de los sistemas que se utilizan para controlar los activos intangibles.
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