EL DELITO DE DEFRAUDACIÓ DEFRAUDACIÓN N TRIBUTARIA COMETIDO A TRAV TRAVÉS DE OPERACIONES NO REALES Percy García Cavero Profesor de Derecho Penal Universidad de Piura
Si se hace una revisión del universo de los procesos penales instaurados por delitos tributarios en los últimos años, podr constatarse !ue "ran parte de ellos se sustentan en la hipótesis de !ue el contribuyente habría dado incidencia tributaria a operaciones !ue no fueron reales# $n efecto, muchos procesos penales se inician sobre la base de un informe especial de presunción de delito tributario elaborado por la Superintendencia %acional de &dministración 'ributaria (Sunat), en el !ue se enumeran y desarrollan un con*unto de indicios a partir de los cuales la &dministración 'ributaria concluye !ue ciertas operaciones o transacciones económicas, incorporadas en un comprobante de pa"o, no tuvieron lu"ar, pese a lo cual el contribuyente utili+ó dichos comprobantes de pa"o para reducir sus impuestos o "o+ar indebidamente de un crdito fiscal# $sta conducta defraudatoria produce un per*uicio patrimonial efectivo al fisco, el cual es valori+ado por la &dministración 'ributaria 'ributaria no sólo en atención a los impuestos de*ados de pa"ar, sino teniendo en consideración tambin los intereses correspondientes y, en al"unos casos, hasta las multas por las infracciones tributarias cometidas# $l presente traba*o se va a ocupar de al"unas cuestiones sustantivas y procesales !ue se suscitan, por lo "eneral, en la imputación por un delito de defraudación tributaria cometido a travs de operaciones no reales# Sin embar"o, antes de entrar en dichas cuestiones problemticas resulta pertinente precisar !u debe entenderse tributariamente por una operación no real, pues de esta manera se tendría claro el mbito de la realidad sobre el !ue se practicar el anlisis *urídico-penal# .a primera cuestión *urídico-penal !ue se va a abordar est referida a cómo ad!uiere relevancia penal la utili+ación tributaria tribut aria de operaciones operaciones no reale reales, s, esto es, !u tipo penal de la ley pena penall tribu tributaria taria se reali+aría# $n se"undo lu"ar, y en la medida !ue este supuesto de defraudación se presenta en la "eneralidad de los casos continuadamente continuadamente y respecto de diversos tributos, se anali+ar si tiene lu"ar un supuesto de concurso de leyes o, ms bien, de unidad de deli de lito to y, de se serr as así, í, có cómo mo in infl fluy uyee es esta ta si situ tuac ació iónn en el có cómp mput utoo de lo loss pl pla+ a+os os de prescripción# $n cuanto al per*uicio económico, se abordar la cuestión de si resulta correcto en"lobar dentro de este concepto, adems de los impuestos de*ados de pa"ar, los intereses y las multas tributarias, cuestión !ue resulta sumamente importante no sólo a ef efec ecto toss de fi fi*a *arr la re repa para raci ción ón ci civi vil, l, si sino no ta tamb mbi inn pa para ra de deci cidi dirr si pr proc oced edee la re"ulari+ación tributaria como causa de e/clusión de la punibilidad# $n el mbito procesal se har una revisión crítica de la real fuer+a indiciaria de los elementos de *uicio de los !ue se vale normalmente la Sunat para denunciar el hecho como un delito de defraudación tributaria, sobre todo teniendo en cuenta la forma acrítica con la !ue el 0inisterio Público los asume al formali+ar denuncia o la investi"ación preparatoria#
I.
Las operaciones no no reales
$n trminos económicos, podría definirse una operación como la transferencia de un bien (en propiedad o en uso) o la prestación de un servicio, la cual se acredita contablemente a travs de un comprobante de pa"o# $n dicho comprobante de pa"o debe consi"narse, si es !ue se le !uiere dar incidencia tributaria a la operación, el bien transferido o el tipo de servicio prestado, así como el importe por dicha transferencia o prestación, entre otras cosas# $stas e/i"encias de contenido se encuentran establecidas en el artículo 1 del 2e"lamento de Comprobantes de Pa"o, aprobado por 2esolución de Superintendencia 334-556Sunat# Cuando la operación se reali+a entre contribuyentes del impuesto "eneral a las ventas (7G8), se debe consi"nar en el comprobante de pa"o, adems, el precio y el monto pa"ado por dicho impuesto en forma diferenciada# Por lo "eneral, el comprobante de pa"o es utili+ado tributariamente de dos maneras# Por un lado, sirve para acreditar un "asto !ue cabe deducir de los in"resos en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta# Por otro lado, el 7G8 pa"ado por la operación y !ue consta separadamente en el comprobante de pa"o, puede ser utili+ado como crdito fiscal en la li!uidación de este impuesto conforme a lo previsto en los artículos 91 y si"uientes de la .ey del 7mpuesto General a las 8entas# Como puede verse, las operaciones contenidas en los comprobantes de pa"o tienen una clara incidencia tributaria, pues influyen en la cuantía de los tributos a pa"ar por los contribuyentes# Dada la relevancia tributaria de los comprobantes de pa"o, constituye una prctica defraudatoria bastante e/tendida el uso de los mismos conteniendo operaciones ine/istentes, de manera tal !ue se de*e de pa"ar impuestos adeudados o se acceda indebidamente a ciertos beneficios tributarios# Se trata de las llamadas operaciones no reales o fehacientes# Precisamente por la alta incidencia de esta forma de defraudación, el artículo :: de la .ey del 7mpuesto General a las 8entas, !ue determina cules son los efectos tributarios !ue se derivan del uso de comprobantes de pa"o con operaciones no reales, define lo !ue constituye una operación no real# $n el te/to del mencionado dispositivo se dice lo si"uiente; < Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones: a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre documentos para simular dicha operación =#
Como puede verse, son dos los supuestos !ue se en"loban en el trmino común de operación no real# Por un lado, se encuentra el caso en el !ue la operación es ine/istente o simulada, en la medida en !ue sta nunca se efectuó# Por otro lado, est el caso en el !ue la operación sí se reali+ó, pero !uien fi"ura como emisor del comprobante de pa"o no la llevó a cabo realmente, habindose utili+ado su nombre, identificación o documentos para acreditar tributariamente la operación#
$n este lu"ar no se va a determinar cules son las consecuencias tributarias derivadas del uso de comprobantes de pa"o !ue contienen operaciones no reales# De lo !ue se trata, ms bien, es de establecer si la falta de pa"o total o parcial de los tributos !ue se consi"ue de esta forma puede lle"ar a confi"urar un delito de defraudación tributaria o no# Si bien los delitos tributarios son leyes penales en blanco !ue se remiten a la normativa tributaria, la interpretación de sus elementos constitutivos (como es el caso, especialmente, del en"año, astucia, ardid u otra forma fraudulenta) se debe llevar a cabo autónomamente, esto es, en función del bien *urídico penalmente prote"ido#
II. La releancia penal !el "so #ri$"#ario !e co%pro$an#es !e pa&o con operaciones no reales $l punto de partida para llevar a cabo un anlisis *urídico-penal es !ue la sola falta de pa"o de los tributos establecidos por ley no tiene incidencia penal 9# 2esulta una e/i"encia típica del delito de defraudación tributaria, cuyo tipo bsico est re"ulado en el artículo 9 de la .ey Penal 'ributaria (.P'), !ue la falta de pa"o se consi"a por medio de un en"año, astucia, ardid u otra forma fraudulenta# $s necesario, por lo tanto, un acto or"ani+ativo del contribuyente !ue le impida a la &dministración 'ributaria determinar o cobrar los tributos correspondientes# De esta manera, se produce un per*uicio al fisco, en la medida !ue de*a de recaudar los in"resos !ue debieron obtenerse por el pa"o de las obli"aciones tributarias# & primera vista, parecería !ue la conducta de usar un comprobante de pa"o conteniendo una operación no real reúne plenamente el elemento fraudulento para dar lu"ar a un delito de defraudación tributaria# Sin embar"o, resulta necesario hacer un anlisis ms detenido de estos supuestos, lo !ue supone distin"uir las operaciones no reales del inciso a) y del inciso b) del artículo :: de la .ey del 7G8# .a ra+ón por la !ue debe llevarse a cabo esta distinción analítica reside en !ue las dos hipótesis no son plenamente i"uales, poseyendo cada una de ellas ciertas particularidades !ue inciden decisivamente en la relevancia penal del comportamiento#
'. Operaciones no reales a$sol"#as Una operación no real es absoluta cuando nunca se reali+ó, pese a lo cual se encuentra acreditada en un comprobante de pa"o# Si se presenta este comprobante de pa"o a la &dministración 'ributaria con la finalidad de *ustificar la reali+ación de una operación patrimonial, no hay duda !ue se estar ante un en"año capa+ de incidir en la determinación de los tributos a pa"ar# Si se consi"ue efectivamente de*ar de pa"ar, en todo o en parte, los tributos le"almente establecidos, entonces se cumplir con todos los elementos constitutivos del delito de defraudación tributaria previstos en el tipo bsico del artículo 9 de la .P'# Pese a lo anterior, puede suceder !ue, en al"ún caso, el uso del comprobante de pa"o con la operación no real no afecte la base tributaria, por e*emplo por recha+arse su deducción como "asto# Si se da este supuesto, entonces lo !ue habr tenido lu"ar es un delito de defraudación tributaria en "rado de tentativa, el cual deber casti"arse con base en el artículo 9> del Códi"o penal# %o obstante, debe e/i"irse, cuando menos, una idoneidad "eneral del medio fraudulento empleado para per*udicar la recaudación tributaria, pues si usa el comprobante de pa"o de una manera absolutamente inidónea, 9
&sí, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal económico , Parte $special, 77, .ima, A334, p# >34#
entonces lo !ue habr es una tentativa burda o irreal !ue no resulta punible conforme a lo dispuesto por el artículo 94 del Códi"o penal A# & efectos de hacer una calificación ms precisa del tipo penal reali+ado por el uso de un comprobante de pa"o con una operación no real absoluta, resulta necesario detallar cómo este uso puede tener incidencia en la determinación de los tributos a pa"ar# Por un lado, el uso tributario del comprobante de pa"o puede tener una incidencia ne"ativa en la determinación del impuesto a la renta, al permitir un aumento indebido de los "astos deducibles de la renta bruta, lo !ue reduciría la base imponible y daría pie, por tanto, a una determinación menor de dicho impuesto# Por otro lado, el uso del comprobante de pa"o puede llevar tambin a una reducción del 7G8 !ue el contribuyente debe pa"ar por sus ventas, pues se utili+aría como crdito fiscal el monto de una operación !ue no tuvo realidad y por la !ue el emisor del comprobante (si es !ue realmente e/iste) no ha pa"ado el 7G8 consi"nado en el mismo# Podría darse tambin una fi"ura intermedia; !ue el !ue aparece como proveedor de la operación no real pa"ue efectivamente el 7G8 correspondiente# $n este caso, la defraudación ser únicamente sobre el impuesto a la renta, en la medida !ue se haya deducido como "asto el monto de una operación ine/istente# Sin embar"o, en cuanto al 7G8 no habría propiamente una defraudación, pues dicho impuesto se ha pa"ado, a pesar de no haberse reali+ado propiamente el hecho imponible# &l respecto debe precisarse !ue tributariamente el hecho !ue la operación no sea real no produce nin"una obli"ación de devolución del tributo, tal como se desprende del tenor del artículo :: de la .ey del 7G8 !ue establece !ue "#e)l comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligar$ al pago del % mpuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión=#
%o hay duda !ue las tres formas de incidencia tributaria de las operaciones no reales absolutas !ue se acaban de describir reúnen, en principio, los elementos constitutivos del tipo bsico del delito de defraudación tributaria# Sin embar"o, sur"e la cuestión de si no se reúnen adems los elementos constitutivos de una defraudación tributaria especial B (artículo A de la .P') o a"ravada (artículo : .P')# &l respecto resulta pertinente tener en consideración el supuesto de defraudación tributaria a"ravada de obtención fraudulenta de venta*as tributarias previsto en el artículo : literal a) de la .P'# $n efecto, conforme a una prctica *udicial e/tendida, los casos de defraudación tributaria por operaciones no reales se suelen subsumir en este tipo a"ravado, pues se entiende !ue el contribuyente ha simulado la e/istencia de hechos !ue le permiten "o+ar de una venta*a tributaria# $ste proceder es, sin embar"o, parcialmente e!uivocado, en la medida !ue el artículo : literal a) de la .P' no est referida a cual!uier venta*a tributaria, sino a unas específicamente enumeradas, a saber;
@2C$6'2@8&'@, !elitos tributarios, uenos &ires, A331, p# 9A5 y s#, sostienen incluso !ue no sólo debe evaluarse la idoneidad del en"año, sino !ue el resultado debe ser atribuido e/clusivamente a la conducta del autor, sin !ue la víctima haya colaborado en la obtención del beneficio# B Sobre si las defraudaciones tributarias especiales reúnen los elementos constitutivos del tipo penal bsico de defraudación tributaria, ya me he pronunciado ne"ativamente en G &2C?& C&8$2@, !erecho penal económico, Parte $special, 77, p# >>#
Con base en lo anterior, puede decirse !ue el uso de comprobantes de pa"o con operaciones no reales absolutas solamente confi"urar el tipo penal a"ravado en el caso de la defraudación del 7G8, ms no del impuesto a la renta# $n efecto, solamente la venta*a tributaria obtenida respecto del 7G8 se encuentra abarcada por el tipo penal a"ravado, al incluir este tipo penal el crdito fiscal como una venta*a tributaria !ue a"rava la pena# Por el contrario, la deducción como "asto en el impuesto a la renta no es una venta*a tributaria contemplada e/presamente por el tipo penal a"ravado del artículo : literal a) de la .P', por lo !ue no se podr aplicar este tipo penal por esta defraudación, sino solamente el tipo penal bsico# Pero no sólo cabe tener en cuenta la posible confi"uración de un tipo penal a"ravado en el caso de una defraudación tributaria cometida a travs de operaciones no reales, sino !ue tambin es posible !ue concurra una situación de atenuación de la pena# Concretamente, debe considerarse la posibilidad de !ue los montos defraudados no superen las U7's durante un e*ercicio "ravable en caso de tributos de li!uidación anual o doce meses en el caso de tributos de li!uidación mensual (artículo B de la .P')# $n lo !ue respecta a la defraudación del impuesto a la renta, no hay mayor inconveniente para aplicar el tipo penal atenuado de defraudación tributaria si es !ue la defraudación en el e*ercicio "ravable no supera las U7's# Sin embar"o, en el caso de la defraudación !ue afecta la recaudación del 7G8 por la obtención fraudulenta de un crdito fiscal, se presenta una situación de concurso de una a"ravación y una atenuación respecto de la defraudación tributaria bsica# .a solución a este supuesto de concurso de circunstancias modificativas de la responsabilidad penal debe ir por recurrir al tipo penal a"ravado, aun!ue con influencia del tipo penal atenuado en la determinación de la pena:#
(. Operaciones no reales rela#ias Una operación no real es relativa cuando el emisor !ue fi"ura en el comprobante de pa"o o nota de dbito no ha reali+ado verdaderamente la operación, habindose empleado su nombre y documentos para simular !ue ha reali+ado dicha operación# Como puede verse, en este caso la operación sí se ha reali+ado, sólo !ue, al documentar tributariamente la operación, se utili+a el comprobante de una persona !ue realmente no transfirió el bien o prestó el servicio correspondiente# Desde el punto de vista de la incidencia tributaria, esa operación podría "enerar, pese a la falsedad, un crdito fiscal, siempre !ue se cumplan con determinados re!uisitos establecidos en la .ey del 7G8 y en su re"lamento# Pero el anlisis *urídico-penal no depende de la presencia o no de los re!uisitos tributarios para "o+ar de un crdito fiscal, sino de si se trata de una conducta !ue reúne los elementos constitutivos del delito de defraudación tributaria# .o primero !ue, en este orden de ideas, debe señalarse es !ue lo !ue se ha denominado a!uí operación no real relativa no es propiamente una operación no real, sino !ue es real# $n este sentido, si bien el contribuyente en"aña a la &dministración 'ributaria sobre la identidad del proveedor, no se produce, en principio, una afectación a la recaudación tributaria, pues realmente se ha efectuado el "asto y pa"ado el 7G8# Se puede en"lobar a!uí, por e*emplo, el típico caso de un proveedor tributariamente activo !ue, por al"una ra+ón, no tiene a la mano una factura, por lo !ue le solicita a otro proveedor
8id#, así, G &2C?& C&8$2@, !erecho penal económico , Parte $special, 77, p# >49 y s#
un per*uicio para el fisco !ue pueda darle relevancia penal a esta conducta de simulación parcial# Pese a lo anterior, la situación podría ad!uirir un cari+ distinto en determinadas circunstancias# Por un lado, puede ser !ue el real proveedor utilice los comprobantes de otro (con o sin consentimiento del emisor) para de*ar de pa"ar, en todo o en parte, los impuestos !ue le corresponderían# .a defraudación tributaria, como puede verse, no sería del contribuyente !ue utili+a el comprobante como "asto o como crdito fiscal, sino del proveedor real !ue utili+a el comprobante de pa"o de otro y de*a así de pa"ar los tributos correspondientes# Dado !ue el delito de defraudación tributaria es un delito especial de dominio en el !ue cabe la participación de partícipes extranei no contribuyentes, resultaría perfectamente admisible una responsabilidad penal del contribuyente !ue dolosamente acepta !ue se documente el pa"o por la operación con un comprobante de pa"o de otro, si es !ue de esta manera se de*a de pa"ar los tributos !ue establecen las leyes# .a cuestión a discutir ser la determinación de las condiciones para !ue esta responsabilidad penal ten"a lu"ar como un supuesto de complicidad# $n el plano ob*etivo, el contribuyente !ue recibe un comprobante de pa"o de un proveedor distinto al !ue realmente llevó a cabo la operación, debe haber actuado en un conte/to marcadamente delictivo para !ue pueda afirmarse una complicidad delictiva ># $ste conte/to se podr ne"ar mediante la invocación del principio de confian+a, es decir, cuando el contribuyente parte de la confian+a !ue !uien le emite el comprobante de pa"o es la misma persona !ue lleva a cabo la operación sin sea ob*etivamente ostensible !ue no lo es# &l respecto, el propio 'ribunal Eiscal, en sus 2esoluciones %F 4B>-:-55 y 991-9-54, ha de*ado claramente establecido !ue, pese a !ue una factura pueda haber sido emitida con incumplimiento de al"ún re!uisito, la obli"ación de e*ercer el control y verificar la veracidad de los datos consi"nados en los comprobantes de pa"o, constituye una obli"ación de la &dministración, y no del comprador, por lo !ue se concluye !ue debe bastar con !ue el comprador se percate, a simple vista, !ue el comprobante de pa"o cuente con los re!uisitos mínimos indicados en el artículo 1F del 2e"lamento de comprobantes de pa"o para !ue pueda reali+ar sus operaciones comerciales sin el menor res!uicio 4# Sobre la base de estas consideraciones, puede formularse la re"la "eneral de !ue el contribuyente !ue recibe un comprobante de pa"o solamente debe constatar !ue ste cumple con las e/i"encias re"lamentarias, pero no la efectiva identidad del emisor# Puede entonces partirse de la confian+a perfectamente vlida de !ue e/iste identidad entre el proveedor real y el emisor del comprobante de pa"o#
8id#, en este sentido, G &2C?& C&8$2@, !erecho penal económico , Parte $special, 77, p# >:1 y ss# 8id#, con mayores referencias, G &2C?& C&8$2@, &ecciones de !erecho Penal , Parte General, .ima, A331, p# 59 y ss# 4 .a 2esolución %F 4B>-:-55 señala te/tualmente lo si"uiente; "'ue en cuanto al reparo al crédito fiscal >
por facturas en las que el n(mero de libreta tributaria del proveedor no es v$lido, cabe sealar que de acuerdo a reiterada *urisprudencia de este +ribunal, el contribuyente no se encuentra obligado a verificar la validez de dicho dato , por lo que procede levantarlo =# Por su parte, la 2esolución %F 991-954 dispone !ue; "'ue en cuanto al reparo por desconocimiento de crédito fiscal de las facturas -s /00112/3 /0011454 emitidas por la empresa &a Pureza 6.A., se aprecia que cumplen con los re!uisitos establecidos en el 2e"lamento de Comprobantes de Pa"o , de otro lado, que la recurrente ha cumplido con lo estipulado en el art7culo 54- del !ecreto &egislativo - 444, aplicable al caso de autos, no siendo de su competencia verificar si la empresa que ha emitido dichos comprobantes ha expedido otros con la misma numeración a contribuyente distinto, por lo que procede levantar dicho reparo = (el resaltado
es nuestro)#
.a situación puede tornarse distinta si es !ue el conte/to se muestra ob*etivamente como defraudatorio de los intereses recaudatorios del $stado, por e*emplo, si es !ue el "iro del proveedor !ue emite la factura no se corresponde con la operación reali+ada o se trata de un traba*ador de la empresa al !ue se le ha hecho sacar un 2UC para imputarle operaciones !ue no superan el mínimo imponible y, por lo tanto, de*ar así de pa"ar el impuesto correspondiente# &l respecto es muy importante destacar !ue estas irre"ularidades deben haberse manifestado ob*etivamente, de forma tal !ue el contribuyente !ue recibe el comprobante de pa"o no pueda ale"ar !ue actuaba sobre la base de la confian+a de !ue a!ul !ue le reali+ó la prestación era el titular del comprobante recibido# Dado !ue al recibir el comprobante con la operación no real relativa se est favoreciendo !ue el proveedor real de*e de pa"ar los impuestos le"almente establecidos, el beneficiario de la operación podr responder como cómplice del delito tributario cometido por el proveedor real#
III.
Si#"aciones !e conc"rso
Si el comprobante de pa"o con una operación no real se usa solamente una ve+ para incidir en el pa"o de un impuesto, entonces se habr cometido un solo delito de defraudación tributaria (bsico o a"ravado)# Sin embar"o, lo usual no es esta situación, sino !ue el comprobante conteniendo la operación real se use por lo menos dos veces, concretamente, para obtener indebidamente un crdito fiscal respecto del 7G8 y para reducir la base imponible del impuesto a la renta# Por otra parte, en la "eneralidad de los casos no se utili+a una sola factura, sino !ue el uso de comprobantes de pa"o con operaciones no reales se hace de manera continuada a lo lar"o de uno o varios e*ercicios "ravables# $sta situación plantea la cuestión de si se cabe afirmar un concurso real de delitos o, ms bien, un único delito continuado# .a respuesta a este interro"ante no es baladí, pues influye tanto en la determinación de la pena (acumulación o absorción), como en el cómputo de los pla+os de prescripción# $l delito continuado tiene lu"ar cuando un mismo su*eto reali+a, con idntica resolución criminal, varias acciones constitutivas de varias infracciones a una misma o similar ley penal1# $l delito continuado tiene, por tanto, la si"uiente estructura; varias acciones penalmente relevantes !ue se consideran un solo delito por una relación de continuidad 5# Sobre la base de esta idea !ueda claro !ue no habr un delito continuado cuando, pese a haber varias infracciones le"ales, hay una unidad de acción# Por e*emplo, aun cuando el autor a"reda a la víctima con varios "olpes y cada "olpe pudiese ser una infracción penal autónoma, e/iste una unidad de acción !ue permite afirmar un solo delito de lesiones y no, por lo tanto, un delito continuado de todos los "olpes propinados# 'ampoco habr un delito continuado cuando una pluralidad de acciones se interpreta como una sola reali+ación típica 93# &sí, por e*emplo, no ser un delito continuado la actividad contaminante reali+ada desde una misma fbrica, pues si bien se pueden haber reali+ado diversos vertidos de residuos tó/icos, la conducta típica definida como
$l Pleno urisdiccional de 7ca de 9551 señala !ue el delito continuado consiste en varias infracciones a la ley !ue responden a una única resolución criminal fraccionada en su e*ecución (tema A)# 5 Destaca la valoración *urídica unitaria de la pluralidad de acciones, C &S'7H$72&, 8l delito continuado , arcelona, 9544, p# 9# 93 $n este sentido, C [email protected]% 0@%'&.8@, 8l delito continuado, 0adrid, 9554, p# 14#
.a pre"unta !ue cabe resolver a!uí es si la defraudación tributaria cometida por el uso de diversos comprobantes de pa"o con operaciones no reales puede ser considerada un delito continuado# .o primero !ue debe determinarse es si e/isten varias infracciones a la misma ley penal o a una de i"ual o seme*ante naturale+a# Si la misma factura con la operación no real se utili+a para obtener indebidamente un crdito fiscal respecto del 7G8 y tambin para deducirla como "asto en la determinación del impuesto a la renta, se habr infrin"ido, mediante dos acciones distintas, dos tipos penales distintos, a saber; el artículo 9 de la .P' en el caso de la defraudación al impuesto a la renta y el artículo : literal a) de la .P' en el caso de la defraudación al 7G8# Dado !ue no se trata del mismo tipo penal, habr !ue pre"untarse si se tratan de tipos penales de seme*ante naturale+a, de manera !ue sea posible afirmar una relación de continuidad# .a naturale+a seme*ante de los tipos penales re!uiere primeramente !ue estn sustentados en el mismo bien *urídico, lo !ue es a!uí definitivamente el caso, pues se trata de dos delitos tributarios !ue prote"en el inters recaudatorio del $stado# Sin embar"o, la identidad del bien *urídico es una condición necesaria, pero insuficiente para afirmar la homo"eneidad ob*etiva de las acciones plurales 99, siendo necesario adems !ue e/ista una identidad del in*usto ob*etivo de la acción, lo !ue se si"nifica, en el caso !ue nos ocupa, !ue se trate de formas similares de afectar la recaudación tributaria# .a identidad del in*usto ob*etivo tiene lu"ar cuando poseen los mismos elementos bsicos y no e/iste una adición cualitativa en uno de los tipos penales !ue lo ha"a un delito autónomo 9A# .a obtención indebida del crdito fiscal tipificado en el artículo : literal b) de la .P' es una defraudación a"ravada !ue reúne los elementos del tipo bsico de defraudación tributaria del artículo 9 de la .P' 9B, sin !ue se aprecie la adición de un elemento !ue le ori"ine una identidad distinta en el tipo cualificado# Por lo tanto, se puede afirmar una naturale+a seme*ante de los tipos penales infrin"idos, de manera !ue resulta completamente ra+onable sostener la presencia de una relación de continuidad y aplicar, por tanto, la fi"ura de un delito continuado# $n cuanto al supuesto de !ue se utilicen varios comprobantes de pa"o con operaciones no reales para de*ar de pa"ar el mismo impuesto, habr una unidad de acción si se hace una única li!uidación del tributo, dependiendo evidentemente del tipo de tributo del !ue se trate (de li!uidación anual, mensual o inmediata)# Por el contrario, si el uso de los comprobantes de pa"o con operaciones reales se hace en li!uidaciones distintas, entonces sí e/istir una pluralidad de infracciones !ue estarían vinculadas por una relación de continuidad# $n consecuencia, se podr considerar un solo delito continuado la defraudación sucesiva de impuestos !ue se hace en li!uidaciones distintas# $sta afirmación supone !ue la determinación de la pena deber hacerse con base en el delito con pena ms "rave (en el presente caso, la obtención indebida del crdito fiscal) y !ue el cómputo del pla+o de prescripción se iniciar el día !ue terminó la actividad delictuosa#
IV.
El per)"icio econ*%ico
$l delito de defraudación tributaria es un delito de lesión, pues precisa de una afectación a los intereses económicos del $stado, concretamente de la recaudación tributaria 9:# $ste 99
&sí, C&S'7H$72&, 8l delito continuado, p# >1 y s#K C [email protected]% 0@%'&.8@, 8l delito continuado, p# AA# 8id#, con mayores referencias, C [email protected]% 0@%'&.8@, 8l delito continuado, p# AB3 y ss# 9B &sí, claramente, G &2C?& C&8$2@, !erecho penal económico , Parte $special, 77, p# >>1 y s# 9: 8id#, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal económico , Parte $special, 77, p# >BB# 9A
per*uicio debe ser efectivo, por lo !ue se re!uiere !ue la &dministración 'ributaria de*e de percibir, en todo o en parte, los tributos establecidos por la le"islación tributaria# Pese a !ue este per*uicio económico resulta necesario para la confi"uración perfecta del tipo penal de defraudación tributaria, debe !uedar claro !ue la solicitud de reparación civil del $stado no se limita al monto del tributo de*ado de pa"ar en todo o en parte, sino !ue dicha reparación se e/tiende a todo el daño patrimonial producido por el incumplimiento de la deuda tributaria# .a reparación civil est constituida, en los delitos tributarios, por la llamada deuda tributaria impa"a tal como se desprende del tenor del artículo 959 del Códi"o tributario# Como se puede ver, se produce en este caso la llamada # $n este sentido, si la &dministración 'ributaria ha lo"rado cobrar la deuda tributaria, no resulta correcto !ue consi"a un nuevo pa"o mediante la reparación civil 94# $sta solución le"al produce, sin embar"o, un efecto contraproducente, pues la satisfacción de la deuda tributaria e/cluiría la reparación civil derivada del delito tributario, no habiendo lu"ar para daños de carcter e/trapatrimonial# $n cual!uier caso, esta limitación de la reparación civil debe entenderse solamente respecto de los delitos tributarios !ue se traducen en una falta de pa"o de la deuda tributaria, pues en el caso de otros delitos tributarios, como el incumplimiento de deberes contables tributarios, la reparación civil tendr !ue determinarse con base en el daño producido#
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8id#, con mayores referencias, S 7.8& SJ%CI$L, MN 8id#, así, G &2C?& 2 &D&, 8l delito tributario, AR ed#, .ima, 951A, p# 9# 94 8id#, G&2C?& 2 &D&, 8l delito tributario , p# 93 y s#K S &% 0&2'?% C&S'2@, !erecho procesal penal , '# 77, AR ed#, .ima, A33B, p# 9BA9#
.a determinación de la deuda tributaria resulta importante adems para la aplicación del beneficio de la re"ulari+ación tributaria prevista en el artículo 915 del Códi"o tributario, en donde se establece !ue no procede el e*ercicio de la acción penal por parte del 0inisterio Público, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte del ór"ano administrador del tributo cuando se re"ularice la situación tributaria# Por re"ulari+ación tributaria se entiende el pa"o de la totalidad de la deuda tributaria o, en su caso, la devolución del reinte"ro, saldo a favor o cual!uier otro beneficio tributario obtenido indebidamente 91# $n ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses, así como las multas impuestas 95# Iay !ue tener presente !ue la re"ulari+ación tributaria no e/i"e el pa"o de toda la deuda tributaria derivada de diversos tributos o producida en diversos períodos, sino solamente la deuda ori"inada por la reali+ación de una conducta constitutiva de delito tributarioA3# nicamente con el pa"o ínte"ro de la deuda defraudada o la devolución completa del beneficio fraudulentamente recibido se puede alcan+ar una re"ulari+ación tributaria !ue e/cluya la pena A9# .a e/clusión de la pena no se producir, por lo tanto, con una simple rectificación o corrección de la información o declaración fraudulenta presentada ante la &dministración 'ributaria y ni tan si!uiera con un pa"o parcial de la deuda tributaria defraudada o una devolución parcial del beneficio tributario indebidamente recibido (&cuerdo Plenario %T AA3356C-99>, punto 99#)#
V. La pr"e$a !e la operaci*n no real en el proceso penal .a defraudación tributaria cometida mediante el uso de comprobantes de pa"o con operaciones no reales presenta una situación particular en cuanto a la prueba de la falta de realidad de las operaciones declaradas tributariamente# $n el mbito tributario, la &dministración 'ributaria parte de asumir la realidad de las operaciones, pero puede entrar a determinar si realmente tuvieron lu"ar a travs de una fiscali+ación, investi"ación o control de las obli"aciones tributarias# $n caso el ór"ano tributario decida e*ercer esta labor de verificación, entonces le corresponder al contribuyente demostrar la fehaciencia de las operaciones fiscali+adas, acreditando el destino los bienes o servicios ad!uiridos, o presentando la documentación contable !ue respalda la operación# $sta forma de proceder en el mbito administrativo lo "rafica claramente la 2esolución del 'ribunal Eiscal %F >4>5--A33B, la !ue señala te/tualmente lo si"uiente; <'ue la 9esolución del +ribunal iscal ; 501<0110 de 55 de enero de 0110 ha sealado que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente razonable, el adquirente no sólo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales formales establecidas en de la &e del %mpuesto =eneral a las >entas, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales.
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8id#, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal económico , Parte $special, 77, p# >5A y s# $n el Derecho alemn, por el contrario, la re"ulación tributaria (o autodenuncia) no incluye el pa"o de los intereses (vid#, @$CS, 6teuerstrafrecht mit ?oll und >erbrauchsteuerstrafrecht , Eran+en6Gast6oecVs (Irs"#), ># &ufl#, 0Wnchen, A33, $inleitun", X B49, n#m# 9A)# A3 $n el mismo sentido, @$CS, 6teuerstrafrecht , Eran+en6Gast6oecVs (Irs"#), X B49, n#m# 93B# A9 De i"ual opinión, en el Derecho penal español, 7 G.$S7&S 2 ?@, &a regularización fiscal en el delito de defraudación tributaria, 8alencia, A33B, p# BA5, a pesar de !ue la normativa positiva no establece e/presamente este re!uisito# De otro parecer, S J%CI$L-@S'7L GU'7Y22$L, &a exención de responsabilidad penal por regularización tributaria , %avarra, A33A, p# 93:# 95
'ue en ese sentido corresponde a la Administración efectuar la inspección, investigación control de las obligaciones tributarias, con el ob*eto de determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma, criterio recogido en la 9esolución del +ribunal iscal ; @30@/3 que es concordante con lo establecido en el art7culo 22; de la &e del %mpuesto =eneral a las >entas # #) 'ue tal como se aprecia, la recurrente no ha demostrado la fehacencia de las operaciones detalladas en los p$rrafos anteriores no obstante habérsele requerido para ello, lo que bien pudo haber hecho acreditando el destino de los bienes servicios adquiridos, la documentación contable que demuestra la salida del efectivo, el beneficiario la razón social del servicio utilizado, entre otros, razón por la cual corresponde mantener la apelada en este extremo#=AA
$n el proceso penal, el tema probatorio se ordena de forma completamente distinta a lo !ue sucede en sede administrativa# .a car"a de demostrar la no realidad de las operaciones declaradas tributariamente no recae en el contribuyente, sino !ue le corresponde al 0inisterio Público aportar la prueba suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia de la !ue, como "arantía constitucional, "o+a el procesado# Por lo "eneral, la falta de realidad de las operaciones contenidas en los comprobantes de pa"o no se acredita a travs de prueba directa y, si se hace, sta tiene lu"ar frecuentemente por medio de las declaraciones de los falsos proveedores, lo !ue resulta, en todo caso, insuficiente por las naturales dudas de credibilidad !ue suscita la declaración de un co-inculpado (&cuerdo Plenario A-A336C-99>, punto 1)# &nte esta situación, resulta ló"ico !ue la estrate"ia probatoria del 0inisterio Público se ten"a !ue mover fundamentalmente en el mbito de la prueba indirecta, lo !ue si"nifica acreditar AA
$ste criterio de car"a de la prueba en el mbito administrativo se mantiene en la 2esolución del 'ribunal Eiscal %T AA15-:-A33>; <(C) onforme al criterio recogido por el +ribunal iscal en numerosas resoluciones como las ; 1505B<0110, 120<5011< 4<4<2011<, para tener derecho a la deducción de gastos, no basta con acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, éstas se haan realizado. Asimismo, corresponde a la Administración +ributaria evaluar la efectiva realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel m7nimo indispensable de elementos de prueba que acrediten en caso necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponde a operaciones reales =K en la 2esolución %o# 9935-A-A334 (A36996A334+; < A pesar de haber sido requerida expresamente por la Administración, la recurrente no cumplió con presentar un m7nimo de elementos de prueba que de manera raz onable suficiente hubieran permitido acreditar de forma fehaciente que los comprobantes de pago reparados sustentaban operaciones reales, tales como contratos suscritos con el proveedor, correspondencia cursada, órdenes de compra, vouchers de ca*a, estados de cuenta corriente, cheques, constancias de recepción de la mercader7a o partes de ingreso a sus almacenes, entre otros, con los cuales deb7a contar por corresponder a la gestión de un comerciante m7nimamente diligenteC asimismo conforme se aprecia de las citadas resoluciones de multa, las sanciones contenidas en ellas fueron giradas de manera vinculada a las resoluciones de determinación antes analizadas =K y en la 2esolución %F 4:34-A-A33B :"corresponde a la Administración +ributaria evaluar la efectiva realización de las operaciones, fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por el mismo recurrente, siendo para ello necesario que los contribuentes mantengan, al menos, un m7nimo indispensable de elementos de prueba que acrediten, en caso de ser necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales =#
un con*unto de datos !ue puedan llevar ra+onablemente a dudar de la e/istencia de las operaciones reparadas por la &dministración 'ributaria# Dado !ue la prueba por indicios recurre "eneralmente a indicios contin"entes AB, resulta necesario !ue stos sean plurales, tal como lo e/i"e el artículo 91#B del Códi"o Procesal Penal# Por lo tanto, la sola e/istencia de al"ún dato irre"ular en el re"istro o documentación de una determinada operación, resulta, por sí solo, insuficiente para tenerla por irreal# &sí lo ha puesto de relieve en el mbito administrativo el 'ribunal Eiscal en la 2esolución %T 51>>-9-A339 , en donde afirma, por e*emplo, !ue <#e)l hecho que un bien adquirido con factura no figure en los activos del contribuente no constitue razón suficiente para sostener que dicha operación no ha sido real, por lo que resulta necesario que la administración efect(e el cruce de información con el emisor de dicho comprobante, sobre la procedencia del crédito fiscal la deducción del gasto sustentado con el mismo=# Como puede verse, la irrealidad de una operación
re!uiere la acreditación de un con*unto de datos !ue permitan deducir ra+onablemente y de forma conver"ente !ue la operación declarada tributariamente no tuvo lu"ar# Por otro lado, e/isten determinados datos, a los !ue recurre usualmente la Sunat para dar por probada la irrealidad de una operación, !ue en sentido estricto no permiten inferir ra+onablemente !ue la operación cuestionada no ha tenido lu"ar# Por e*emplo, los informes de presunción de delito aluden, como un dato indicativo de la irrealidad de la operación, el hecho de !ue el proveedor no sea habido# &l respecto, ya el mismo 'ribunal Eiscal ha señalado, en la 2esolución %F A4>--A33> del A1 de septiembre A33>, !ue no cabe deducir la falta de realidad de la operación, del estatus de no habido del proveedor;
!ue el hecho !ue un proveedor no est debidamente identificado por la &dministración 'ributaria, no haya declarado sus operaciones o se resista a asistir a las citaciones administrativas no son datos !ue estn necesariamente li"ados a la irrealidad de las operacionesA:# .a situación no cambia en absoluto con el intento de Sunat de reco"er en los informes especiales de presunción de delito tributario otros datos !ue acrediten la informalidad del proveedor, como el hecho de no contar con licencia de funcionamiento municipal, no tener re"istro de planillas en el 0inisterio de 'raba*o o no desarrollar la actividad social en el domicilio fiscal# Podría pensarse !ue estos datos adicionales podrían con*untamente dar por probada la irrealidad de la operación, pero ello no es así# .a pluralidad de indicios e/i"e la independencia de los indicios, es decir, !ue los indicios no estn referidos al mismo dato indiciario A# Si el con*unto de indicios acreditados por la Sunat lo único !ue hace es probar la informalidad del proveedor, entonces solamente habr un indicio acreditado de diversas formas, pero insuficiente para inferir, a partir del mismo, !ue las operaciones reparadas son irreales# 2esultan necesarios otros indicios como la falta o falsificación de las "uías de remisión, la demostración !ue los bienes AB
De manera e/cepcional, el indicio puede ser necesario, en cuyo caso bastar con la prueba de este único indicio para dar por acreditado, a travs de una inferencia ló"ica, el hecho delictivo# Sobre el llamado indicio necesario, G&2C?& C&8$2@, &a prueba por indicios en el proceso penal , .ima, A393, p# 5># A: De este parecer, G &2C?& C&8$2@, &a prueba por indicios, p# >4# A 8id#, así, G&2C?& C&8$2@, &a prueba por indicios, p# 51#
ad!uiridos no se han utili+ado en los procesos productivos o la falta de re"istro en el libro de entrada, entre otros, de manera !ue todos estos datos, de manera interrelacionada, conver*an en el hecho de la irrealidad de las operaciones documentadas en los comprobantes de pa"os presentados a la &dministración 'ributaria# Si bien la defensa del obli"ado tributario procesado podría limitarse a e*ercer una defensa ne"ativa, en tanto la car"a de la prueba recae sobre el 0inisterio Público, lo cierto es !ue muchas veces resulta siendo ms eficiente, de cara a la terminación del proceso, la aportación de pruebas !ue acrediten la realidad de las operaciones reparadas# $n este sentido, la defensa del procesado puede ofrecer pruebas !ue den por acreditadas las operaciones cuestionadas A># $sta posición estrat"ica de la defensa se vuelve necesaria cuando el 0inisterio Público ha aportado un con*unto de datos de los !ue puede inferirse ra+onablemente !ue la operación no se reali+ó# $n este caso, la única forma de poder evitar !ue se d por probado la irrealidad de las operaciones consiste en aportar contraindicios consistentes, es decir, acreditar un con*unto de datos !ue debiliten la fuer+a probatoria de los indicios de car"o, por e*emplo, !ue el proveedor ha impreso varias series i"uales de facturas para pa"ar menos impuestos o !ue la falta de las "uías de remisión se debió al uso de un medio de transporte informal# 'odo lo anterior pone de manifiesto !ue el delito de defraudación tributaria por el uso de comprobantes de pa"o con operaciones no reales re!uiere el desarrollo de una actividad de investi"ación del 0inisterio Público capa+ de "enerar prueba suficiente para dar por cierto !ue las operaciones reparadas por Sunat no se reali+aron# $sta actividad de investi"ación debe responder, por lo "eneral, a una estrate"ia probatoria !ue est sustentada en pruebas por indicios# Si bien la defensa tcnica no debe probar desde un principio la realidad de las operaciones cuestionadas, resulta muchas veces eficiente hacerlo y, en caso se hayan reunido ya diversos indicios de car"o, terminan siendo necesario, pues si no se presentan contraindicios consistentes, el *ue+ penal terminar por asumir !ue las operaciones no fueron reales y !ue, por lo tanto, se ha defraudado al $stado#
A>
$n este punto, debe tenerse presente !ue la re"ulación tributaria establece una limitación probatoria en el mbito tributario (artículo :: de la .ey de 7G8) , en el sentido !ue la operación no real no podr ser acreditada mediante la e/istencia de bienes o servicios !ue no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento, o la retención efectuada o percepción soportada, se"ún sea el caso#
