“CONTABILIDAD Y DIVULGACION DEL IMPUESTO DIFERIDO”
RESUMEN EJECUTIVO
DEFINICIÓN El impuesto diferido consiste en la cantidad a pagar o recuperar en períodos futuros, por el impuesto sobre las utilidades, provenientes de los valores en libros de los activos y pasivos, siempre y cuando sus valores en libros difieran de la base fiscal de los mismos. ASPECTOS TECNICOS Y LEGALES La sección 29 Impuestos a las Ganancias de la NIIF para Pyme establece los lineamientos a seguir en el reconocimiento y medición de los activos o pasivos por impuestos diferidos así como su divulgación en los Estados Financieros. Mientras que la Ley del Impuesto sobre la Renta y su respectivo Reglamento establecen las reglas fiscales que determinan la tasa imponible del impuesto. METODOLOGÍA EMPLEADA El presente documento es el resultado del análisis de fuentes bibliográficas técnicas, legales y académicas relacionadas con la contabilización y divulgación de los impuestos diferidos complementadas con la consulta a profesionales en el campo y con los aportes que los mismos estudiantes han hecho. CONCLUSIÓN Existe una apremiante necesidad de que el estudiante de Contaduría actual se interese por desarrollar la disciplina de la investigación académica de los temas técnicos porque solamente es de esta manera que hacemos crecer nuestra profesión.
UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA DE EL SALVADOR
“CONTABILIDAD Y DIVULGACION DEL IMPUESTO DIFERIDO”
TRABAJO DE INVESTIGACIÓN PRESENTADO POR:
Medardo Melquisedec Ruano Martínez Gerson Noé Soriano SEPTIEMBRE, 2012
SAN SALVADOR, EL SALVADOR, CENTROAMÉRICA
INDICE
INTRODUCCIÓN CONTABILIDAD Y DIVULGACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO
1. Antecedentes
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2. Impuestos Diferido
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3. Principales Definiciones Utilizadas
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4. Aspectos Técnicos Aplicables
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5. Aspectos Tributarios Aplicables
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6. Caso Práctico
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7. Metodología Empleada
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8. Conclusiones del Trabajo
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9. Referencia Bibliográfica
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INTRODUCCIÓN
Hablar de impuestos siempre ha sido motivo de polémica y dolores de cabeza cuando se trata de establecer un parámetro entre lo contable y fiscal, y es que los intereses fiscales del gobierno nunca realmente llegarán a consensuar con la información financiera de las empresas y si a esto le sumamos que en cada país existe una cultura fiscal y contable diferente, comenzamos a vislumbrar el problema en que nos enfrascamos al estudiar el impuesto diferido y su aplicación contable. Sin embargo estudiarlo no solamente es importante sino de notoria obligatoriedad pues a partir del año 2011 se entiende que la mayoría de empresas salvadoreñas debieron adoptar las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades o en su defecto la versión completa (NIC/NIIF). La también conocida como NIIF para Pymes, es el criterio en el cual el contador público basa su trabajo para confeccionar la información financiera de aquellas empresas en nuestro país que no cotizan en mercados bursátiles. Es esta norma la que también nos indica la aplicación del impuesto diferido por las diferencias surgidas entre la medición de activos o pasivos contable y fiscalmente. Bajo el marco del XIII Congreso de Estudiantes de Contaduría Pública y Ciencias Económicas, pretendemos por medio de la presentación de este documento, aportar nuestro granito de arena al estudio de los impuestos diferidos, de la manera más sencilla pero puntual que hemos podido elaborar.
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CONTABILIDAD Y DIVULGACION DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS 1. Antecedentes. Normas Internacionales. •
1973, Nace el IASC (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) su principal tarea la emisión de Normas Internacionales de Contabilidad. (NIC)
•
1977, Nace IFAC (Federación Internacional de Contadores).
•
1981, IASC e IFAC convienen en que IASC tendría autonomía completa para fijar estándares Internacionales, todos los miembros de IFAC se hicieron miembros de IASC.
•
1995, IOSCO y el IASC firman un convenio para el entendimiento mutuo con el objeto de conseguir un núcleo de normas que fuera aceptado en la bolsa de valores.
•
2001, IASC se convierte en Fundación y delega en IASB la facultad de regular las Normas Internacionales de Contabilidad.
•
2009, El IASB emite las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades.
1
Normas Aplicables en El Salvador •
1930, Se crea la primera Asociación de Contadores de El Salvador hoy conocida como Corporación de Contadores de El Salvador.
•
1940, Se crea el decreto que le da vida a la ley del Ejercicio de las Funciones del Contador Público.
•
1996, se realiza la IV Convención Nacional de Contadores. Y se revisan las 18 NCF (Normas de Contabilidad Financiera) existentes y se agregan otras 10 (28 en total).
•
2002, según acuerdo del CVCPA se amplia el plazo para la aplicación de NIC. Hasta el ejercicio que comienza el 1° enero de 2004.
•
2011, Entra en vigencia la aplicación de Normas Internacionales de Información Financiera para Pymes para las empresas que no cotizan en la bolsa de valores.
Impuestos a las Ganancias en El Salvador.
En El Salvador la primera Ley de Impuesto sobre la Renta se promulgó el 19 de mayo de 1915, la que fue publicada en el Diario Oficial No. 118, Tomo 78, del 22 de mayo del mismo año. Después de la emisión de ésta primera ley, hubieron reformas, modificaciones y emisiones de nuevas Leyes de Impuesto sobre la Renta, introduciendo a través de éstas nuevas reglamentaciones que no se habían incluido en los anteriores decretos, quedando al final la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, la que entró en vigencia a partir del año 1992. Asimismo, esta ley ha sido modificada y reformada. 2
A partir de la emisión de esta Ley de Impuesto sobre la Renta, se marca una nueva etapa para el sistema tributario del país, ya que ésta contribuiría a la modernización en la administración de los tributos y permitiría ampliar la base tributaria. 2. Impuesto Diferido El impuesto diferido consiste en la cantidad a pagar o recuperar en períodos futuros, por el impuesto sobre las utilidades, provenientes de los valores en libros de los activos y pasivos, siempre y cuando sus valores en libros difieran de la base fiscal de los mismos. Lo que debe reflejarse bajo el rubro de impuesto sobre la renta en el estado de resultados, es el gasto apropiadamente aplicable a la utilidad incluida dentro de él. El impuesto diferido,
proviene
de
las
diferencias
derivadas
de
partidas
de
ingresos, costos y gastos que son reconocidos contablemente en un período y reportados para propósitos fiscales en otro. Base fiscal de los Activos y Pasivos La base fiscal de un activo o pasivo es de gran importancia en el estudio del impuesto sobre la renta diferido, ya que es el “concepto clave” que permite la correcta determinación de las diferencias temporarias, tanto imponibles como deducibles; es decir, es el punto de partida para el cálculo y contabilización de los pasivos y activos por impuesto diferido. La definición general de base fiscal de un pasivo o activo es: “el importe atribuido, para fines fiscales, ha dicho pasivo o activo” ; a partir de ello, se deducen dos definiciones Específicas:
•
Base fiscal de un activo
•
Base fiscal de un pasivo 3
Diferencias en el tiempo En ocasiones, la Ley de Impuesto Sobre la Renta no concuerda con los lineamientos de la técnica contable, desatendiendo las situaciones reales que ocurren en la operación de los negocios, lo que resulta improbable esperar que la cifra de impuesto sobre la renta esté en relación directa con la utilidad contable. La contabilización del efecto impositivo se puede fundamentar teóricamente según dos enfoques: 1.Enfoque basado en la cuenta de resultados: contempla las diferencias entre ingresos, costos y gastos contable y fiscalmente.
Dichas diferencias pueden ser
“temporales” o “permanentes”. 2. Enfoque
basado
en
el
balance: contempla
las
diferencias
entre las
valoraciones contables y fiscales de los elementos de activo y pasivo, dichas diferencias son denominadas “temporarias”. En base a lo anterior, las diferencias entre la utilidad contable y la utilidad gravable pueden dividirse en las Siguientes categorías: 1. Diferencias Permanentes 2. Diferencias Temporales 3. Diferencias Temporarias Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido Cuando existen diferencias temporarias, ya sean imponibles o deducibles, debe de reconocerse un activo o pasivo por impuesto sobre la renta diferido cuando la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo de lugar a pagos futuros mayores o menores, de los que se tendría si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales. 4
Pasivos por impuestos diferidos Son las cantidades de impuestos sobre las utilidad a pagar en periodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias imponibles. Un pasivo por impuesto sobre la renta diferido representa un aumento en la cantidad de impuestos a pagar en años futuros como resultado de las diferencias temporarias imponibles que existen al final de un ejercicio corriente. Activos por impuestos diferidos Son las cantidades de impuestos sobre las utilidades a recuperar en periodos futuros, relacionados con diferencias temporarias deducibles, o sea, disminuyen dicho impuesto en ejercicios futuros. Se reconocerá un activo por impuesto sobre la renta diferido en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de utilidades fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles. La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a reducciones en la determinación de las utilidades fiscales de periodos posteriores.
No
obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Presentación de los activos y pasivos por impuestos Diferidos Los estados financieros se elaboran con el objeto de presentar un informe verídico de la situación financiera de una entidad y se refieren a la situación que guarda la posición financiera y resultados logrados durante el periodo.
Presentación en el balance general
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Los activos y pasivos derivados del impuesto a las ganancias deben presentarse por separado de otros activos o pasivos del balance.
Asimismo, los activos y pasivos por
impuestos diferidos no deben ser descontados. Presentación en el estado de resultados Los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son diferidos deben ser reconocidos como gasto o ingreso, en el Estado de Resultados e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta del periodo. El gasto por impuesto sobre la renta corriente, es la cantidad a pagar que corresponde a la renta imponible obtenida en el ejercicio corriente. Es decir el gasto por impuesto corriente constituye el total del activo (Efectivo o su equivalente), que la empresa debe sacrificar para darle cumplimiento a la obligación tributaria sustantiva.
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3. PRINCIPALES DEFINICIONES DE LOS CONCEPTOS UTILIZADOS Impuesto a las Ganancias Incluye los impuestos nacionales o extranjeros que estén basados en ganancias fiscales. Impuesto Corriente Es la Cantidad a pagar o recuperar por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia fiscal del periodo actual o de periodos contables anteriores. Impuesto Diferido Es el impuesto que surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad y el reconocimiento de los mismos por parte de las autoridades fiscales. Base Fiscal. La Base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Diferencia Temporaria Son aquellas diferencias
que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores
cantidades a devolver por impuestos a la ganancia en ejercicios futuros a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Tasa Impositiva Porcentaje que se aplica sobre la base imponible, para el cálculo de un determinado impuesto de acuerdo a dispositivos legales vigentes. Ganancia Fiscal (Pérdida Fiscal) Ganancia (pérdida) para el periodo sobre el que se informa por la cual los impuestos a las ganancias son pagaderos o recuperables, determinada de acuerdo con las reglas
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establecidas por las autoridades impositivas. La ganancia fiscal es igual al ingreso fiscal menos los importes deducibles de éste. Gasto por Impuesto Importe total incluido en el resultado integral total o en el patrimonio para el periodo sobre el que se informa con respecto al impuesto corriente y al diferido. 4. ASPECTOS TECNICOS APLICABLES
NIIF PARA PYMES, SECCION 29 IMPUESTOS A LA GANANCIAS Fases en la contabilización del Impuesto a
p.29.3
las Ganancias Reconocimiento de Impuestos Corrientes
P29.4 - p29.8
Reconocimiento de Impuestos Diferidos
P29.9 – 29.10
Diferencias Temporarias
P29.14
Pasivos y Activos por impuestos Diferidos
P29.15 – 29.17
Tasa Impositiva
P29.18 – 29.20
Corrección Valorativa
P29.21 – 29.22
Medición de impuestos Corrientes y
P29.23 – 29.25
Diferidos Presentación Información a Revelar
P29.27 – 29.29 29.30 – 29.32
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5. ASPECTOS LEGALES LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: INGRESOS. Según el art. 1- de la ley del impuesto sobre la renta, el hecho generador del impuesto es la obtención de rentas por parte de los contribuyentes. Es decir la obtención de cualquier tipo de ingresos que generen productos, utilidades, rendimiento, ganancias, etc. GASTOS: La ley del impuesto sobre la renta también muestra los diferentes gastos deducibles y no deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta en sus art. 29 y 29A respectivamente. GASTOS Y COSTOS DEDUCIBLES (ART 29): •
Gastos del negocio
•
Remuneraciones
•
Arrendamientos
•
Primas de seguros.
•
Tributos y cotizaciones de seguridad social.
•
Combustible
•
Mantenimiento
•
Intereses
•
Costos
•
Depreciación (art. 30 LISR):
Además de estos la ley establece un apartado en el art 30 exclusivo para la depreciación. En cuando a la depreciación al ley solo permite utilizar un método de depreciación tal como lo es el método de línea recta, además de ello estable límites máximos para el cálculo de la depreciación de los activos dependiendo de su vida útil, la cual predetermina de igual manera la ley para cada tipo de bienes. Es decir que al utilizar un método de depreciación diferente o 9
un periodo de vida útil diferente para fines contables, se generara de seguro una diferencia, ya sea gravable o deducible dependiendo de que el monto por depreciación sea mayor o menor en la base contable comparado con el de la base fiscal. Art. 30.- Es deducible de la renta obtenida, el costo de adquisición o de fabricación, de los bienes aprovechados por el contribuyente, para la generación de la renta computable El contribuyente aplicará un porcentaje fijo y constante sobre el valor sujeto a depreciación. Los porcentajes máximos de depreciación permitidos serán: Edificaciones
5%
Maquinaria
20%
Vehículos
25%
Otros Bienes Muebles
50%
Los métodos que establece son los siguientes: •
Método de línea Recta.
6. CASO PRÁCTICO La Empresa Ejemplo, S.A. de C.V. adquiere un vehículo para su equipo de Distribución a un valor de $ 10,000.00, esta empresa tiene como política contable depreciar los vehículos nuevos durante una vida útil de 10 años sin valor residual. Suponiendo una ganancia del periodo de $ 1,000.00 para el año 200x Realice el cálculo del impuesto diferido y los registros contables correspondientes. Costo Vida Útil Vida Útil Fiscal
$ 10,000.00 10 años 4 años* 10
1. Calculo del Impuesto Corriente 200x Ganancia Contable
$ 5,000.00
Depreciacion Contable s/ Empresa (+)
$ 1,000.00
Deducción Fiscal (-)
$ 2,500.00
Ganancia Fiscal
$ 3,500.00
Gasto por el Impuesto Corriente (25%)
$ 875.00
2. Calculo del Impuesto Diferido Calculo
200x
Importe en Libros
$ 10,000.00- 1,000.00
$ 9,000.00
A
Base Fiscal (Deducciones Futuras)
$ 10,000.00 - $ 2,500.00
$ 6,500.00
B
A
Diferencia Temporaria Pasivo por Impuesto Diferido
B
$ 2,500.00 x 25%
Gasto por Impuesto Diferido
$ 2,500.00 $ 625.00 $ 625.00
3. Presentación en el Estado de Resultados 200x
...
Utilidad antes de Impuestos
$ 5,000.00
Gasto por ISLR (Impto Corriente + Diferido)
$ 1,500.00
Utilidad del Periodo
$ 3,500.00
11
4. Registros Contables 31/12/200x
Pda X Impuestos Fiscales
$
875.00
Impuestos Corrientes Impuestos por Pagar Pasivo por Impuesto Corriente
$
875.00
$
625.00
C/ Para reconocer el gasto por impuesto corriente para el año 200x
31/12/200x
Pda X+1 Impuestos Fiscales
$
625.00
Impuestos Diferidos Activos por Impuestos Diferidos
C/ Para reconocer el cambio en los Activos por impuestos diferidos para el año 200x
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09. METODOLOGÍA EMPLEADA Para la elaboración del presente trabajo se utilizó la siguiente metodología, se consultaron diversas fuentes bibliográficas como las distintas Normas técnicas y tributarias que se aplican al Impuesto Diferido. Se consultó a profesionales expertos en la materia para conocer de primera mano los aspectos relevantes de estas operaciones, y para complementar la información también se utilizó parte de la experiencia práctica de los alumnos. De la información obtenida se desarrolló la ponencia del tema, tratando de resumir la información y enfocándola en los aspectos técnicos, que se aplican en las operaciones de Impuesto Diferido. Para efectos de hacer más comprensible el tema se elaboró un caso práctico a manera de ejemplo, cuyo aspecto fundamental sigue siendo la contabilidad y
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CONCLUSIONES DEL TRABAJO Una vez concluido el presente documento, el equipo de trabajo hace las siguientes conclusiones.
• Existe un desconocimiento por parte de la mayoría de estudiantes acerca de la aplicación correcta de la sección 29 de la NIIF para PYMES, en materia de Impuesto Diferido.
• Una de las razones de las deficiencias en la implementación de la Sección 29 de la NIIF para PYMES y todas las demás secciones, es la carencia de literatura propia contable que sirva de guía para una aplicación uniforme en el país, elaborado por los principales organismos reguladores del país.
• En muchos de los casos las empresas solamente reconocen el impuesto corriente en sus Estados Financieros, y no se reconocen los efectos del impuesto diferido. Lo que trae como consecuencia que no exista una implementación de NIIF para PYMES o en su defecto la versión completa.
• Como estudiantes de Contaduría Pública, nos hemos dado cuenta de lo importante que es adoptar una actitud de diligencia en la investigación de temas técnicos. Ya que esto nos permite obtener un criterio amplio sobre temas de interés profesional que no solo nos pueden beneficiar personalmente sino a toda la comunidad profesional de nuestro país, si dedicamos esfuerzos para compartir esta información.
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REFERENCIA BIBLIOGRÁFICA International Accounting Standard Board (IASB). (2009). Normas Internacionales de Información financiera para pequeñas y medianas Entidades. UK. IASC Foundation Publications department. International Accounting Standard Board (IASB). (2010). Normas Internacionales de Información financiera (NIC/NIIF). UK. IASC Foundation Publications department. Molina Fajardo, Mario Augusto. Impuesto sobre la Renta Diferido (2006). (Tesis).Universidad San Carlos de Guatemala, Facultad de Ciencias Económicas. Bulnes, Paula. Impuesto Diferido: Regulación Contable 1° Edición, Buenos Aires: Aplicación Tributaria S.A. 2008. Impuesto Sobre La Renta Diferido. (2010, July 10). BuenasTareas.com. Retrieved from
http://www.buenastareas.com/ensayos/Impuesto-Sobre-La-Renta-
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