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2ª EDICIÓN TOTALMENTE RENOVADA
A O. Z
LA LEY
Zgaib, Alfredo Orlando El impuesto diferido. - 2a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2012. 528 p.; 24x17 cm. ISBN 978-987-03-21 978-987-03-2110-1 10-1 1. Impuestos. I. Título. CDD 336.2
© Alfredo O. Zgaib, 2012 © De esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2012 Tucumán Tucumá n 1471 (C1050AACC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico mecánico,, incluyendo fotocopiado fotocopiado,, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor. Printed in Argentina
All rights reserved reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from from the publisher and the author author.. Tirada: 800 ejemplares. I.S.B.N. SAP
978-987-03-2110-1 41230243
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Zgaib, Alfredo Orlando El impuesto diferido. - 2a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2012. 528 p.; 24x17 cm. ISBN 978-987-03-21 978-987-03-2110-1 10-1 1. Impuestos. I. Título. CDD 336.2
© Alfredo O. Zgaib, 2012 © De esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2012 Tucumán Tucumá n 1471 (C1050AACC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico mecánico,, incluyendo fotocopiado fotocopiado,, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor. Printed in Argentina
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978-987-03-2110-1 41230243
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Para Anice, Iván e Ismael. Por exponerme a las caras menos visibles de la luna
P Bucear en las profundidades de la tributación diferida y abordarla tanto en escritos como cursos plantea unos desafíos que suelen resultar cautivantes. El de nadar contra la corriente, primero que viene a mi mente, no es el único ni el más importante. Pero existen otros que lucen indudablemente verdadero peso. Como el de intentar demostrar su utilidad ante auditorios mayoritariamente escépticos, a veces no sólo respecto del método del impuesto diferido (MID) sino también con relación a la mismísima contabilidad financiera. O el de presentar sus fundamentos sin caer en abstracciones ni mecanizaciones exageradas; riesgo al que los contables necesitamos escapar con demasiada frecuencia. Frente a ese desafío mi propuesta es empezar desnudando al MID para reducirlo a su mínima expresión y quitarle un bagaje de vocablos que, si bien le dan identidad propia, lo convierten en un tópico que parece alejado de las preocupaciones más elementales de los hacedores de la contabilidad financiera. Pero el método existe porque fue y es necesario resolver típicos dilemas de reconocimiento y medición de activos, pasivos y resultados. Dilemas que, sin ser descifrados con las herramientas del MID, suelen traducirse en estados contables distorsionados y propicios para tomar decisiones sobre falsas bases. Con semejante punto de partida intento reflejar la esencia del método, combinando conceptos y normas con ejercicios ilustrativos y escalando gradualmente desde las concepciones más sencillas hasta las tramas que revisten mayor complejidad. Para acometer esta segunda edición decidí poner la “hoja” en blanco, según solían recomendar los expertos en reingeniería de las organizaciones, hilvanar los conceptos de un modo diferente y elaborar nuevos casos prácticos. Los cambios introducidos intentan aprovechar la experiencia incorporada luego de publicar la primera versión. Experiencia enriquecida por el dictado de nuevos cursos de grado y posgrado y participaciones en procesos de emisión, auditoría o aná-
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lisis de estados financieros que contemplan el MID entre sus criterios de medición. Dicho trayecto me permitió poner a prueba, confirmar y/o refutar ideas que estaban expuestas en la primera edición. También describir situaciones reales con el fin de revelar las implicancias del uso o falta de empleo del método; aspecto clave para interpretar sus fundamentos, fortalezas y debilidades y evitar la desconexión entre la contabilidad y los sucesos económicos que ella debe representar. Este trabajo no se limita a presentar normas ni está destinado a proveer “recetas automáticas” para problemas predeterminados. Mi objetivo, mi utopía tal vez, apunta a brindar herramientas que ayuden a resolver incluso los problemas que no están esbozados aquí e interpretar y aplicar cualquier estándar contable, vigente o por regir. Los principios de la tributación diferida se van deslizando siempre junto con ejercicios prácticos y referencias a las normas imperantes: la NIC 12, las NIIF para Pymes, la RT 17 y el Tópico 740 de los USGAAP. A veces recurro a sus disposiciones como una ayuda para definir conceptos y en otras ocasiones para señalar aspectos que exteriorizan, en mi opinión, sus propias inconsistencias, debilidades, coincidencias y disimilitudes. Los ejemplos simulan la aplicación del MID en situaciones donde rige la legislación argentina, y en algunas circunstancias también la chilena, pero tienen un grado de generalización que excede tales fronteras. El tratamiento de cada tema es acompañado por casos que atacan problemas muy diversos: en el “Índice de ejercicios y casos prácticos” los interesados encontrarán una guía que les permitirá precisar si el asunto específico que eventualmente necesiten resolver es tratado en este libro. La obra se divide en las siguientes secciones: A. Introducción; B. Reconocimiento y medición; C. Exposición y revelaciones; D. Cuestiones de aplicación; E. Temas especiales; F. Coda. Pasemos revista a los principales temas contemplados en cada una de ellas:
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En la “Introducción” abordo los fundamentos del MID, las razones que justifican su utilización y las debilidades de una contabilidad que desconoce sus preceptos. Enfoco, por ejemplo, los cimientos del método basado en el balance, el tratamiento de las diferencias producidas por resultados reconocidos en períodos diferentes, las implicancias contables de las demás diferencias y la incorporación de los activos emergentes de pérdidas fiscales. Un capítulo especial merecen las diferencias originadas en la incorporación de activos cuyo precio de compra difiere de su valuación fiscal; clave de la superioridad del método del balance.
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La sección sobre “Reconocimiento y medición” es destinada a examinar y reflexionar sobre los factores que inciden en el reconocimiento, no reconocimiento, corrección valorativa y/o baja de los activos y pasivos por impuestos diferidos. Las alícuotas a utilizar y la medición a valor descontado están incluidos en esta parte. También un análisis crítico de las normas vigentes y algunas interpretaciones de las mismas cuyo uso puede desembocar en sobre valuación de pasivos.
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En los apartados dedicados a “Exposición y revelaciones” evalúo los estándares que rigen este campo, señalo sus divergencias y presento una propuesta completa de información a los estados financieros, que contempla un cuerpo completo de notas y cuadros explicativos. Esa propuesta se aparta un tanto de las prácticas, con frecuencia confusas, prevalecientes entre las compañías que emiten balances conforme a las NIIF o las RT argentinas.
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Las “Cuestiones de aplicación” están referidas al empleo por primera vez del método, del método basado en el balance y de las NIIF propiamente dichas. Describo, asimismo, los procedimientos y fases que deberían ejecutarse para completar la labor, presento “casos integrales” y ofrezco ejemplos que facilitan la verificación de cálculos, la detección de errores y la puesta en marcha de mecanismos correctivos.
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Entre los “Temas especiales” sobresalen los derivados de aplicar los principios y reglas de la tributación diferida en escenarios inflacionarios, de utilizar el método cuando se convierten estados a moneda extranjera y de reconocer y medir activos y pasivos por impuestos diferidos nacidos de contratos de arrendamiento.
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La “Coda” está reservada para hacer una breve reseña histórica, pasar revista a diferentes teorías y enfoques y enunciar mis conclusiones. Conclusiones que intentan destacar, una vez más, tanto las potencialidades del MID como las debilidades que lucen muchas
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de las argumentaciones de quienes reniegan del método. Todo ello con el respaldo de casos que reflejan situaciones reales.
Cada sección contempla varios capítulos (identificados a través de números romanos) y capítulos complementarios (nombrados mediante una combinación de números romanos y letras). Estos últimos están destinados a ampliar temas, comprobar matemáticamente ciertas afirmaciones o abordar contenidos más específicos del capítulo principal. La omisión de su lectura no impide la comprensión de todo lo demás. Quienes busquen pautas para resolver problemas en el universo de las empresas pequeñas y medianas seguramente podrán saltar casi todos los capítulos complementarios, la sección E sobre temas especiales y los capítulos XI (medición según el valor descontado), XII (efectos fiscales de la combinación de negocios y consolidación) y XXI (sobre modelos, teoría e historia). Antes de concluir debo agradecer especialmente los aportes, desinteresados y verdaderamente valiosos, de las siguientes personas: 9
Juan Carlos Martín, profesor de contabilidad básica en la facultad de Economía y Administración de la Universidad Nacional del Comahue, quien leyó, señaló errores y sugirió cambios sobre los primeros borradores de la obra completa. Puso para ello toda la pasión y compromiso que habitualmente vuelca en su tarea docente.
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Oscar Manzano, profesor asociado de contabilidad superior en la misma facultad, por leer casi todos los capítulos y hacerme llegar estimables comentarios.
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Carlos Torres, profesor titular de contabilidad en las universidades del Litoral y Católica de Santa Fe, quien tuvo la gentileza de revisar el capítulo referido a combinación de negocios y consolidación.
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Hernán Casinelli, integrante del SME Implementation Group del IASB, por sus comentarios al capítulo sobre conversión a moneda extranjera.
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Marcelo Canetti, asesor de Auditoría de BDO, y Claudio Giaimo, de Deloitte, por proveerme material referido a los USGAAP.
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Verónica Ruz Farías, académica de la Universidad de Chile, quien me facilitó el acceso a ley del Impuesto a las Ganancias vigente en su país.
Este libro está destinado, sobre todo, a profesionales, analistas de riesgo, docentes universitarios y alumnos de grado y posgrado. Los in-
El Impuesto Diferido
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teresados en manifestarse acerca de su tenor podrán remitir comentarios o incluso consultas, exclusivamente vinculadas con el contenido de la obra, a la siguiente dirección de e-mail:
[email protected]. Seguramente dichos comentarios fortalecerán mi inquietud por satisfacer los desafíos y alcanzar razonablemente los objetivos que me propuse con este trabajo. A������ O. Z����
I G Prólogo ........................................................................................................ IX Abreviaturas y acrónimos utilizados......................................................... XXVII Indice de ejercicios y casos prácticos ....................................................... XXIX
A. I����������� C������� I MÉTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO
Una respuesta para satisfacer necesidades del mercado I,1. I,2. I,3. I,4.
El foco y el mito.............................................................................. Una historia de conflictos ............................................................. Limitaciones del método basado en el impuesto determinado Impuestos corrientes y diferidos .................................................. I,4.1. Impuestos corrientes ..................................................... I,4.2. Impuestos diferidos .......................................................
3 7 8 12 12 13
C������� II DIVORCIO ENTRE NORMAS CONTABLES Y LEYES FISCALES
Germen del impuesto diferido II,1. II,2. II,3. II,4. II,5.
Normas contables y leyes fiscales: caminos que se bifurcan ..... Diferencias temporarias: diferencias con efecto fiscal diferido Cálculo de las diferencias temporarias en el enfoque basado en el estado de situación financiera o balance ................................ Base fiscal de activos y pasivos ..................................................... Causas que originan diferencias temporarias.............................
19 20 21 27 32
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Alfredo O. Zgaib Pág.
C������� III DIFERENCIAS TEMPORARIAS PRODUCIDAS POR RESULTADOS RECONOCIDOS EN PERÍODOS DIFERENTES
El reino de la abundancia III,1. III,2. III,3.
Diferencias temporales y temporarias propiamente dichas ...... Caso típico de diferencias temporales imponibles: utilidades por ventas a largo plazo ................................................................ Caso típico de diferencias temporales deducibles: honorarios de directores y síndicos .................................................................
35 36 39
C������� IV ENFOQUE BASADO EN EL ESTADO DE RESULTADOS, DIFERENCIAS TEMPORALES Y PERMANENTES
¿Especies en extinción? IV,1. IV,2. IV,3. IV,4. IV,5.
Las diferencias innombrables ...................................................... Con la vista en el estado de resultados ........................................ Caso típico resuelto con el método basado en el cuadro de resultados .......................................................................................... Conciliaciones posibles ................................................................ Conceptos, métodos y terminología ............................................
47 47 48 50 51
C������� V DIFERENCIAS GENERADAS POR EL RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS CUYO PRECIO DE COMPRA DIFIERE DE SU BASE FISCAL
El último eslabón V,1.
Consecuencias fiscales derivadas de la incorporación de activos o pasivos, mediante transacciones que no constituyen combinación de negocios, cuyo tratamiento contable difiere del establecido por la legislación tributaria ................................ V,1.1. Introducción................................................................... V,1.2. Mayor costo fiscal incorporado a la medición del activo................................................................................... V,1.3. Mayor costo fiscal reflejado a través de la alícuota efectiva ............................................................................ V,1.4. Lo que dicen las normas contables .............................. V,1.5. Eligiendo alternativas ....................................................
57 57 58 62 64 65
El Impuesto Diferido
XVII Pág.
V,2. V,A.
V,B.
Consecuencias fiscales derivadas de una combinación de negocios.............................................................................................. Generalización del modelo referido a las diferencias originadas por el reconocimiento inicial de activos cuyo precio de compra difiere de la base fiscal .................................................................. V,A.1. Formulación matemática .............................................. V,A.2. Casos prácticos............................................................... Diferencias originadas en el reconocimiento de activos. El caso de los automóviles en la legislación argentina ............................ V,B.1. Prohibiciones de la legislación argentina .................... V,B.2. Punto de controversia.................................................... V,B.2.1. Introducción ...................................................... V,B.2.2. Interpretación 1: el costo que supera el umbral establecido por ley no es deducible en el ejercicio de la venta................................................................ V,B.2.3. Interpretación 2: el costo que supera el umbral establecido por ley es deducible en el ejercicio de la venta .....................................................................
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71 71 72 77 77 77 77
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C������� VI OTRAS DIFERENCIAS COMPUTABLES Y NO COMPUTABLES
El popurrí VI,1. VI,2. VI,3.
Diferencias derivadas de la creación de una base fiscal para activos y pasivos no reconocidos contablemente........................... Diferencias generadas cuando cambia la base fiscal sin modificaciones en mediciones contables............................................... Diferencias temporarias no admitidas y excepciones ................
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C������� VII ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS SURGIDOS DE PÉRDIDAS FISCALES
La otra cara de la moneda VII,1. AID provenientes de pérdidas o quebrantos fiscales ................. 95 VII,2. Convivencia de AID provenientes de pérdidas fiscales con AID y PID derivados de DT .................................................................. 99 VII,3. Convivencia de AID provenientes de pérdidas fiscales con utilidades contables ........................................................................... 103
XVIII
Alfredo O. Zgaib Pág.
VII,4. Activos y pasivos por impuestos diferidos generados por diferencias temporarias y activos derivados de pérdidas fiscales.... 107
B. R������������� � �������� C������� VIII RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
No todo lo que reluce es oro VIII,1. Diferencias temporarias: apenas una condición suficiente....... VIII,2. Evaluación del factor “probabilidad”........................................... VIII,3. Requisitos para el reconocimiento de activos por impuestos diferidos provenientes de pérdidas o quebrantos impositivos ..... VIII,3.1. Criterios rigurosos ......................................................... VIII,3.2. Pérdida fiscal producida por causas identificables e inusuales......................................................................... VIII,3.3. Existencia de pasivos por impuestos diferidos............ VIII,3.4. Oportunidades de planificación fiscal ......................... VIII,4. Reconocimiento posterior de AID y PID ..................................... VIII,5. Jerarquía de requisitos .................................................................. VIII,6. ¿Los activos y pasivos por impuestos diferidos son rubros contingentes? ....................................................................................... VIII,7. Dualidad de exigencias para activos y pasivos por impuestos diferidos .........................................................................................
111 113 116 116 118 118 120 121 125 126 127
C������� IX VALOR RECUPERABLE, COSTO DE CANCELACIÓN Y CORRECCIONES VALORATIVAS DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Todo sobre la balanza IX,1. IX,2.
IX,3.
Aspectos generales ........................................................................ Lo que dicen las normas y quienes interpretan las normas ...... IX,2.1. RT 17 ............................................................................... IX,2.2. NIC 12 ............................................................................. IX,2.3. NIIF para Pymes............................................................. Correcciones valorativas ...............................................................
131 134 134 136 139 143
El Impuesto Diferido
XIX Pág.
IX,4.
Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existe riesgo de predeterminaciones por parte de las autoridades fiscales ..................................................................................... 148
C������� X ALÍCUOTAS A UTILIZAR PARA LA MEDICIÓN INICIAL Y PERIÓDICA DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Hilando fino X,1. X,2. X,3. X,4. X,5.
Alícuotas y cambio de alícuotas ................................................... Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existen escalas progresivas ........................................................... Alícuotas diferentes en jurisdicciones distintas.......................... Alícuotas diferentes según el destino de activos y pasivos o las utilidades retenidas ....................................................................... Espectro de alícuotas a utilizar.....................................................
153 159 166 171 174
C������� XI MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS UTILIZANDO EL VALOR DESCONTADO
Descontar o no descontar… Esa es la cuestión XI,1. XI,2. XI,3. XI,4. XI,A.
RT 17 vs. NIC 12 ............................................................................. Algunas consideraciones acerca del empleo del valor descontado ................................................................................................. Medición inicial y posterior cuando no cambian los tipos de interés ............................................................................................. Medición inicial y posterior cuando cambian los tipos de interés.................................................................................................... Flujos de efectivo a utilizar para medir activos y pasivos por impuestos diferidos al valor descontado - Formulación matemática ..................................................................................................
177 179 184 189
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C������� XII EFECTOS FISCALES DE COMBINACIONES DE NEGOCIOS, INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS, SUCURSALES Y ASOCIADAS, PARTICIPACIÓN EN NEGOCIOS CONJUNTOS Y CONSOLIDACIÓN
Matrimonios por conveniencia XII,1. Reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos como consecuencia de una combinación de negocios.............. 201
XX
Alfredo O. Zgaib Pág.
XII,2. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método de la adquisición ........................................ XII,2.1. Cambios en las mediciones contables ......................... XII,2.2. Inclusión de activos y pasivos por impuestos diferidos poseídos por la adquirida, reconocidos o no, antes de la combinación .............................................................. XII,2.3. Reconsideración o falta de reconocimiento de activos por impuestos diferidos provenientes de pérdidas fiscales de la adquirida, reconocidos o no, antes de la combinación .................................................................. XII,2.4. Reconocimiento de AID tras la fecha de la medición . XII,2.5. Cambios en los activos y pasivos por impuestos diferidos poseídos por la adquirente antes de la combinación ................................................................................. XII,2.6. Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos originados en combinaciones de negocios........... XII,2.7. Caso práctico.................................................................. XII,2.7.1. Reconocimiento y medición de impuestos diferidos y plusvalías a la fecha de combinación . XII,2.7.2. Reconocimiento de AID tras la fecha de la combinación............................................................ XII,3. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método de la unificación de intereses .................... XII,4. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método del nuevo ente ............................................ XII,5. Efectos fiscales de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y participaciones en negocios conjuntos ................... XII,6. Efectos fiscales de la consolidación de estados financieros ...... XII,6.1. Implicancias del proceso de consolidación ................ XII,6.2. Caso práctico..................................................................
202 202 204
204 204 206 207 208 208 210 211 213 213 215 215 217
C. E��������� � ���������� C������� XIII EXPOSICIÓN DE ACTIVOS, PASIVOS Y RESULTADOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
Un lugar para cada cosa (cada cosa en su lugar) XIII,1. Exposición de activos y pasivos por impuestos diferidos .......... XIII,1.1. Rubros corrientes o no corrientes ................................ XIII,1.2. Créditos y deudas fiscales .............................................
233 233 236
El Impuesto Diferido
XXI Pág.
XIII,2. Exposición de gastos e ingresos por impuestos diferidos .......... XIII,2.1. Impuesto a las Ganancias según la naturaleza de las partidas que lo originan ................................................ XIII,2.2. Impuesto a las Ganancias sobre resultados................. XIII,2.3. Impuesto a las Ganancias sobre otros resultados integrales ............................................................................... XIII,2.4. Impuesto a las Ganancias sobre ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto.................................. XIII,2.5. Exposición de impuestos corrientes y diferidos..........
237 237 239 242 244 245
C������� XIV REVELACIONES EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
El emperador desnudo XIV,1. Exigencias de las normas .............................................................. XIV,2. Componentes del gasto o ingreso por impuesto ........................ XIV,3. Información sobre diferencias temporarias, activos y pasivos por impuestos diferidos ................................................................ XIV,4. Demostración de la alícuota efectiva ........................................... XIV,5. Causas de diferencias entre Impuesto a las Ganancias s/alícuota vigente y gasto o ingreso reconocido ....................................... XIV,6. Ejemplo ilustrativo simplificado .................................................. XIV,A. Esquema completo de notas e información complementaria en estados financieros presentados de acuerdo con las NIIF .... XIV,A.1. Alternativas..................................................................... XIV,A.�. Información sobre el Impuesto a las Ganancias en estados financieros presentados de acuerdo con las NIIF ................................................................................. a) Estados básicos ....................................................... b) Nota sobre políticas contables - Parte pertinente c) Información cualitativa y cuantitativa sobre el Impuesto a las Ganancias.......................................
249 249 250 252 253 254 265 265 ��� 267 270 271
D. C��������� �� ���������� C������� XV APLICACIÓN DEL MÉTODO POR PRIMERA VEZ
El descubrimiento XV,1.
La primera vez del impuesto diferido ..........................................
281
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Alfredo O. Zgaib Pág.
XV,1.1. XV,1.2.
Ajustes a los resultados de ejercicios anteriores ......... Caso práctico: ajuste retroactivo cuando previamente se aplicaba el método tradicional................................. XV,1.3. Caso práctico: ajuste retroactivo cuando previamente se aplicaba el método del impuesto diferido basado en resultados .................................................................. XV,2. La primera vez de las NIIF ............................................................
281 283
287 289
C������� XVI TAREAS A REALIZAR, ETAPAS Y PAPELES DE TRABAJO
Paso a paso XVI,1. Etapas ............................................................................................. XVI,2. Obtención de la información básica ............................................ XVI,3. Registro de la medición contable de activos y pasivos y cálculo de su base fiscal en la planilla de trabajo del impuesto diferido XVI,4. Evaluación factores para definir el reconocimiento y medición de activos o pasivos por impuestos diferidos .............................. XVI,5. Verificación de cálculos ................................................................ XVI.6. Confección de la información complementaria .........................
295 296 304 307 308 317
E. T���� ���������� C������� XVII IMPUESTOS DIFERIDOS EN CONTEXTOS DE INESTABILIDAD MONETARIA
Tras el velo de la ilusión monetaria XVII,1. El Impuesto a las Ganancias y la inflación .................................. XVII,2. Impuestos diferidos cuando los estados financieros no son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal no admite el ajuste por inflación........................................................................ XVII,3. Impuestos diferidos cuando los estados financieros son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal no admite el ajuste por inflación................................................................................... XVII,4. Impuestos diferidos cuando los estados financieros no son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal admite el ajuste por inflación...................................................................................
323
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El Impuesto Diferido
XXIII Pág.
XVII,5. Impuestos diferidos cuando los estados financieros son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal admite el ajuste por inflación ......................................................................................... XVII,5.1. Legislación argentina sobre ajuste por inflación ........ XVII,5.2. Reexpresión contable y fiscal ........................................ XVII,6. Discusiones acerca del carácter temporario de las diferencias generadas por el ajuste por inflación........................................... XVII,6.1. Antecedentes generales................................................. XVII,6.2. Aceptación del reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos ............................................................ XVII,6.3. Rechazo al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos .......................................................................... XVII,7. La naturaleza de los pasivos o activos por impuestos diferidos provenientes de circunstancias inflacionarias o deflacionarias XVII,7.1. Introducción................................................................... XVII,7.2. Caso práctico.................................................................. XVII,7.3. Medición de los pasivos por impuestos diferidos en el primer ejercicio identificado como típico de “economía hiperinflacionaria” ................................................. XVII,A. Cambios de la base fiscal en términos reales. Contabilidad en moneda de un período base ......................................................... XVII,B. Diferencias temporarias que también son temporales .............. XVII,B.1. Un enfoque diferente ..................................................... XVII,B.2. Formulación matemática .............................................. XVII,C. Diferencias surgidas de estados financieros en moneda homogénea y balances fiscales ajustados por inflación - Formulación matemática para el caso argentino .............................................. XVII,C.1. Situación patrimonial y resultados históricos ............. XVII,C.2. Resultado contable en moneda homogénea ............... XVII,C.3. Ajuste por inflación impositivo.....................................
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358 363 367 367 368
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C������� XVIII IMPUESTOS DIFERIDOS DERIVADOS DE LA CONVERSIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA EXTRANJERA
Por unos dólares más XVIII,1. Introducción ................................................................................. 387 XVIII,2. Efectos fiscales de la conversión a moneda funcional, utilizando el método temporal, cuando las operaciones se registran en una moneda diferente................................................................... 387
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Alfredo O. Zgaib Pág.
XVIII,2.1.Diferencias temporarias y variaciones en la alícuota efectiva ............................................................................ XVIII,2.2.Caso práctico.................................................................. XVIII,2.3.Similitudes entre las consecuencias fiscales del ajuste por inflación y de la conversión a moneda nacional .. XVIII.3. Efectos fiscales de la conversión de una inversión en el extran jero, mediante el método de la inversión neta modificado........ XVIII,3.1.Desaparición de diferencias temporarias .................... XVIII,3.2. Caso práctico ................................................................. XVIII,4. Efectos fiscales de la conversión a moneda de presentación....
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C������� XIX IMPUESTOS DIFERIDOS ORIGINADOS POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO
Nada fuera del balance XIX,1. El caso general ............................................................................... 407 XIX,2. Implicancias fiscales para el arrendatario................................... 409 XIX,3. Implicancias fiscales para el arrendador..................................... 413 XIX,3.1. Introducción................................................................... 413 XIX,3.2. Enfoque de la obligación de desempeño ..................... 413 XIX,3.3. Enfoque del des-reconocimiento ................................. 417 XIX,4. Casos basados en la legislación argentina................................... 420 XIX,4.1. Normas contables .......................................................... 420 XIX,4.2. Legislación tributaria..................................................... 421 XIX,4.3. Contratos asimilables a operaciones financieras ........ 422 XIX,4.3.1. Contabilidad del arrendatario ...................... 422 XIX,4.3.2. Contabilidad del arrendador ........................ 425 XIX,4.4. Contratos asimilables a operaciones de locación ....... 428 XIX,4.4.1. Introducción................................................... 428 XIX,4.4.2. Contabilidad del arrendatario ...................... 428 XIX,4.4.3. Contabilidad del arrendador ........................ 431 XIX,4.5. Contratos asimilables a compraventas ........................ 433 XIX,4.5.1. Introducción................................................... 433 XIX,4.5.2. Contabilidad del arrendatario ...................... 433 XIX,4.5.3. Contabilidad del arrendador-fabricante...... 433 XIX,5. Resumen .......................................................................................... 436
El Impuesto Diferido
XXV Pág.
C������� XX CRÉDITOS Y GASTOS ORIGINADOS EN LOS GRAVÁMENES QUE RECAEN SOBRE LAS RENTAS PRESUNTAS
Desde el umbral XX,1. El caso argentino del impuesto sobre la ganancia mínima presunta ............................................................................................... XX,2. Similitudes y diferencias entre el crédito por el impuesto sobre la ganancia presunta y los activos por impuestos diferidos pro venientes de pérdidas fiscales ...................................................... XX,3. Excedentes del impuesto a la ganancia mínima presunta: ¿crédito o gasto? ................................................................................... XX,4. Impuesto a la ganancia mínima presunta como crédito............ XX,5. Impuesto a la ganancia mínima presunta como mayor Impuesto a las Ganancias .......................................................................... XX,6. Impuesto a la ganancia mínima presunta como gasto deducible ...................................................................................................
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441 442 442 446 446
F. C��� C������� XXI MODELOS CONTABLES, TEORÍAS Y EVOLUCIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DIFERIDA
Todo es historia XXI,1. Los impuestos diferidos y los modelos contables....................... XXI,1.1. Modelo de medición al costo........................................ XXI,1.2. Modelo de medición a valores razonables .................. XXI,1.3. Modelo de medición económico-contable ................. XXI,2. Enfoques y teorías acerca de los impuestos diferidos ................ XXI,2.1. Teoría del neto de impuestos ........................................ XXI,2.2. Teoría de lo diferido....................................................... XXI,2.3. Teoría del pasivo o de la deuda ........................................... XXI,3. Breves comentarios sobre la historia del impuesto diferido...... XXI,A. Un marco matemático para el método del impuesto diferido... XXI,A.1. Determinación de diferencias en función del estado de resultados .................................................................. XXI,A.2. Determinación de diferencias en función del balance .....................................................................................
453 453 454 455 455 455 456 457 458 461 461 464
XXVI
Alfredo O. Zgaib Pág.
XXI,A.�. Del método basado en resultados al método basado en el balance................................................................... XXI,A.3.1. Introducción .................................................. XXI,A.3.2. Enfoque basado en resultados ..................... XXI,A.3.3. Enfoque basado en el balance .....................
��� 465 466 467
C������� XXII SÍNTESIS Y CONCLUSIONES
Juicios y prejuicios: el debate continúa XXII,1. ¿Juicios o prejuicios? ..................................................................... 471 XXII,2. Implicancias de los pasivos por impuestos diferidos ................. 472 XXII,3. Implicancias de los activos por impuestos diferidos.................. 476 XXII,4. Uso y abuso .................................................................................... 482 B����������� .............................................................................................. uu
485
A AICPA AID APB ARB ASC CINIIF DT EPEQ EPYM FACPCE FASB IASB IASCF IG IGMP ITCP FACGCE MID MIDBA
American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos). Activo (activos) por impuestos diferidos. Accounting Principles Board (Junta de Principios Contables) del AICPA. Accounting Research Bulletin. Accounting Standard Codification (Codificación de Normas Contables) de la FASB. Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera. Diferencias temporarias. Entes pequeños (según anexo a la RT 17). Entes pequeños y medianos (según proyecto 22 de RT, de la FACPCE). Federación Argentina de Consejos de Profesionales en Ciencias Económicas de la República Argentina. Financial Accounting Standards Board (Junta de Contabilidad Financiera). International Accounting Standards Board (Junta de Normas Internacionales de Contabilidad) de la IASCF. International Accounting Standards Committee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad). Impuesto a las Ganancias. Impuesto a la ganancia mínima presunta. Instituto Técnico de Contadores Públicos. Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas. Método del impuesto diferido. Método del impuesto diferido basado en el balance o estado de situación financiera.
XXVIII
MIDRE MT NIC NIIF ORI PID PPE RECPAM RT SFAS USGGAP
Alfredo O. Zgaib
Método del impuesto diferido basado en el estado de resultados. Método tradicional. Normas Internacionales de Contabilidad. Normas Internacionales de Información Financiera. Otro resultado integral (otros resultados integrales). Pasivo (pasivos) por impuestos diferidos. Propiedades, planta y equipo. Resultado por cambios en el poder adquisitivo de la moneda. Resolución Técnica de la FACPCE. Statement of Financial Accounting Standards (Declaración de Normas de Contabilidad Financiera) del FASB. United States Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos).
I Ejercicio preliminar .................................................................................. •
Entidad: Jarreth & Coltrane Introducción al cálculo de PID/AID ..........................................
I,1. •
•
II,1.
II,1.1. Cuentas a cobrar que ya incidieron en el balance fiscal ............ II,1.2. Intereses por préstamos otorgados que tributan en el ejercicio de su cobranza ............................................................................... II,1.3. Créditos sin interés otorgados a los accionistas.......................... II,1.4. Bienes de cambio cuya medición contable se realizada al costo de reposición y con valuación fiscal equivalente al costo de las últimas compras ............................................................................ II,1.5. Deudas originadas por gastos deducibles en balances fiscales de ejercicios futuros ...................................................................... II,1.6. Deudas vinculadas con gastos ya deducidos en la declaración jurada.............................................................................................. II,1.7. Pasivos por multas e intereses no deducibles ............................. II,1.8. Préstamos obtenidos cuyos intereses son deducibles en el ejercicio del pago ................................................................................. Cálculo de PID originados por resultados computables en ejercicios diferentes ..................................................................... •
•
8
Entidad: Sgt. Pepper’s Argentina DT originadas en regímenes de amortización acelerada de bienes de uso Cálculo de la base fiscal de activos y pasivos, determinación de DT y de AID/PID ......................................................................
III,1.
3
Entidad: Electric Ladyland DT provenientes utilidades por ventas a largo plazo. Aplicación del criterio de lo devengado exigible en el balance fiscal
28 28 28 29
29 30 30 31 31 36
XXX
Alfredo O. Zgaib Pág.
III,2.
Cálculo de AID originados por resultados computables en ejercicios diferentes ..................................................................... •
•
•
•
V,1.
Entidad: Led Zep Honorarios de directores y síndicos deducibles, parcialmente, en ejercicios futuros Honorarios de directores y síndicos no deducibles, parcialmente. Comparación entre MIDBA y MIDRE (capítulo IV) Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos ...................................................................................................
•
•
•
V,2.
•
•
•
•
•
•
•
72
Entidad: Porcupine T. Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en el momento de la venta. Cómputo en defecto de costo de automóviles u otros bienes de uso Cómputo en exceso de costo de automóviles u otros bienes de uso
V,6-V,7. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos ................................................................................................... •
62
Entidad: Porcupine T. Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en el momento de la venta. Mayor costo fiscal se considera como un gasto por impuesto más elevado
V,3-V,5. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos ................................................................................................... •
57
Entidad: Porcupine T. Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en el momento de la venta. Mayor costo fiscal se incorpora al costo del activo Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos ...................................................................................................
•
41
Entidad: Porcupine T. El caso de la deducción del costo de los automóviles en Argentina. Interpretación 1, no se deduce nunca
78
El Impuesto Diferido
XXXI Pág.
V,8.
Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de activos ................................................................................................... •
•
•
Entidad: Porcupine T. El caso de la deducción del costo de los automóviles en Argentina. Interpretación 2, se deduce en el momento de la venta
VII,1. AID provenientes de pérdidas fiscales....................................... •
•
•
•
•
•
•
•
99
Entidad: Crimson & Camel Pérdidas fiscales deducibles en ejercicios futuros en un contexto de resultados contables negativos DT derivadas de diferencias entre la medición contable de bienes de cambio y su base fiscal Diferencias sin efecto fiscal por existencia de multas no deducibles
VII,3. AID provenientes de pérdidas fiscales....................................... •
96
Entidad: Crimson & Camel Pérdidas fiscales sin DT
VII,2. AID provenientes de pérdidas fiscales....................................... •
83
103
Entidad: Willie Dixon e Hijos Pérdidas fiscales compensables en ejercicios futuros en un contexto de resultados contables positivos DT originadas en medición de previsiones/provisiones Diferencias surgidas de ingresos exentos o no gravados
VIII,1. Factores que inciden en el reconocimiento de AID: existencia de PID ....................................................................................... 119 •
•
•
Entidad: Serú AID provenientes de pérdidas fiscales y resultados contables positivos PID generados por aplicación del criterio de lo devengado exigible
VIII,2. Reconocimiento de AID en ejercicios posteriores al del nacimiento de las pérdidas fiscales ................................................... 121 •
•
Entidad: Serú AID provenientes de pérdidas fiscales, sin expectativas de compensación total en el futuro
XXXII
Alfredo O. Zgaib Pág.
•
IX,1.
DT derivadas de la medición de elementos de PPE desafectados de la explicación y tratados fiscalmente según el régimen de “desuso” Corrección valorativa de AID provenientes de pérdidas fiscales .................................................................................................... 145
•
•
•
IX,2.
Entidad: Serú AID provenientes de pérdidas fiscales, en un contexto de resultados contables negativos Reconocimiento inicial del AID y posterior corrección valorati va por cambio de expectativas Medición de AID y PID cuando existe incertidumbre acerca de las determinaciones de los organismos fiscales ..................
•
Entidad: Kid A Medición periódica de AID y PID. Cambio de alícuotas .........
X,1. •
•
•
•
X,3.
•
•
X,4.
159
Entidad: Invisible DT originadas por aplicación roll over Alícuotas diferentes para distintas jurisdicciones nacionales
•
154
Entidad: Invisible DT originadas por aplicación roll over. Cambio alícuotas Medición periódica de AID y PID. Escalas progresivas ...........
X,2.
149
166
Entidad: Kid A DT originadas en criterios de medición inmuebles (Argentina) DT surgidas de gratificaciones otorgadas al personal (Chile) Alícuotas diferentes según destino de los activos o de las utilidades retenidas .......................................................................... 171
Entidad: Crisálida X,4.1. DT generadas por activos afectados por alícuotas diferentes según el destino................................................................................. 172 X,4.2. DT provenientes de activos revaluados ....................................... 172 X,4.3. Tratamiento de situaciones con alícuotas cuyo nivel depende de que se distribuyan o retengan utilidades ............................... 173 •
XI,1.
Medición de activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos al valor descontado .........................................................
181
El Impuesto Diferido
XXXIII Pág.
•
•
•
XI,2.
Entidad: Octavarium Tasas de interés utilizadas para calcular el valor descontado no se modifican DT originadas en préstamos cuya medición contable equivale al importe acreditado en cuenta y su base fiscal es igual a su importe nominal Medición de activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos al valor descontad ...........................................................
•
•
•
Entidad: Octavarium Tasas de interés utilizadas para calcular el valor descontado se modifican de un ejercicio a otro DT originadas en préstamos cuya medición contable equivale al importe acreditado en cuenta y previsiones por juicios.
XII,1. PID y AID derivados de combinaciones de negocios .............. •
Entidades: Dark Side y Animals
•
DT provenientes de medir PPE al valor razonable
•
190
208
AID surgidos por pérdidas fiscales de la adquiridas, todavía no compensadas
XII,2. AID y PID en los estados financieros separados y consolidados .................................................................................................. 217 •
•
•
Entidades: Relayer y Machine Head DT provenientes de PPE y previsión por juicios Tratamiento de las diferencias derivadas de la inversión de la controladora
XIII,1. PID surgidos de la revaluación contable de activos................. •
•
•
Entidad: Aqualung DT originadas en la medición a valor razonable de propiedades de inversión Reconocimiento contable del mayor valor en resultados
XIII,2. PID surgidos de la revaluación contable de activos................. •
•
•
239
Entidad: Aqualung DT originadas en la medición a valor razonable de PPE Reconocimiento contable del mayor valor dentro del ORI
242
XXXIV
Alfredo O. Zgaib Pág.
XIII,3. Impuesto a las ganancias vinculados con ingresos y gastos reconocidos dentro del patrimonio neto .................................. •
•
245
Entidad: Hocus Focus Impuesto a las ganancias vinculado con partidas reconocidas en el patrimonio neto; partidas que provienen del costo de emisión de acciones
XIV,1. Exposición de AID, PID, ingresos y gastos por impuesto a las ganancias ....................................................................................... 254 •
•
•
Entidad: Silent Way DT originadas por: ß Revaluación contable de PPE ß Criterios de medición de bienes de cambio ß Desvalorización de cuentas a cobrar (previsión por incobrabilidad) Diferencias originadas en gasto de mantenimiento de automó viles, no deducibles
XIV,2. Exposición de AID, PID, ingresos y gastos por impuesto a las ganancias ....................................................................................... 267 •
Esquema basado en modelo de Price Waterhouse Cooper Aplicación del MIDBA por primera vez .....................................
XV,1. •
•
•
•
Entidad: Libertang Utilización previa del método tradicional DT derivadas de revaluación contable de PPE Diferencias por gastos no deducibles Aplicación del MID por primera vez ..........................................
XV,2. •
•
•
•
•
•
288
Entidad: Libertang Utilización previa del MIDRE DT derivadas de revaluación contable de PPE Diferencias por gastos no deducibles
XVI,1. Aplicación del MID paso a paso .................................................. •
283
Entidad: Los Endos Diferencias originadas en multas y conceptos similares no deducibles DT originadas en las siguientes causas: ß Emisión de instrumentos financieros compuestos (obligaciones negociables convertibles en acciones).
297
El Impuesto Diferido
XXXV Pág.
Medición PPE con el modelo de la revaluación. ß Activamiento de costos financieros en componentes de PPE. ß Medición de las consecuencias de contratos de construcción utilizando el método del avance de obra (porcentaje de completamiento) ß Reconocimiento contable de previsiones/provisiones por juicios, deducibles en el caso de que existencia sentencia firme o acuerdo extrajudicial. Reconocimiento de las consecuencias fiscales de gastos deri vados de emisión de acciones, deducibles fiscalmente y computados contablemente como partida del patrimonio neto. ß
•
XVI,2. Detección de errores cometidos al calcular DT ....................... •
•
•
Entidad: Justice for All Diferencias por ingresos exentos DT provenientes de: ß Depreciación contable de maquinarias sobre la base de unidades producidas y amortización fiscal calculada en forma lineal ß Previsiones que reflejan obligaciones vinculadas con programas de fidelización de clientes
XVII,1.1. El MID en condiciones de inflación ........................................ •
•
•
•
329
Entidad: Premiata FM DT provenientes de: ß Estados financieros no expresados en moneda homogénea y balance fiscal ajustado por inflación
XVII,3. El MID en condiciones de inflación ........................................... •
324
Entidad: Premiata FM DT provenientes de: ß Estados financieros expresados en moneda homogénea y balance fiscal sin reexpresar
XVII,1.2. El MID en condiciones de inflación ........................................ •
311
Entidad: Jaivas DT provenientes de: ß Estados financieros expresados en moneda homogénea y balance fiscal ajustado por inflación ß Diferencias de medición de inventarios
339
XXXVI
Alfredo O. Zgaib Pág.
XVII,4. El MID en condiciones de inflación ........................................... •
•
•
Entidad: Jaivas DT provenientes de: ß Estados financieros expresados en moneda homogénea y balance fiscal ajustado por inflación ß Diferencias de medición de inventarios Tratamiento de los PID (carácter monetario/no monetario del rubro)
XVIII,1. Impuestos diferidos originados por la conversión a moneda extranjera ...................................................................................... •
•
•
•
•
389
Entidad: Agitor Lucens Diferencias provenientes de convertir a moneda extranjera utilizando el método temporal DT originadas en medición de inventarios
XVIII,2. Impuestos diferidos originados por conversión a moneda extranjera ...................................................................................... •
351
399
Entidades: Agitor Lucens y Red Hot Diferencias provenientes de convertir a moneda extranjera utilizando el método de la inversión neta modificada DT originadas en medición de inventarios
XIX,1. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento ..................................................................................................... 409 •
•
•
Entidad: Anglagard Contabilidad del arrendatario DT originadas por: ß Medición contable de activos y pasivos según el enfoque del derecho de uso (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos) ß Liquidación del impuesto calificando a la operación como un alquiler común o arrendamiento operativo ..............................
XIX,2. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento ..................................................................................................... 414 •
•
•
Entidad: Anekdoten Contabilidad del arrendador DT originadas por:
El Impuesto Diferido
XXXVII Pág.
Medición contable de activos y pasivos basada en el criterio de la obligación de desempeño (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos) ß Liquidación del impuesto calificando a la operación como un alquiler común o arrendamiento operativo ß
XIX,3. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento ..................................................................................................... 418 •
•
•
Entidad: Anekdoten Contabilidad del arrendador DT originadas por: ß Medición contable de activos y pasivos según el enfoque del derecho de uso, basado en el criterio del desreconocimiento (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos) ß Liquidación del impuesto calificando a la operación como un alquiler común o arrendamiento operativo
XIX,4. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina ................................. •
•
•
•
Entidad: Mingus Contabilidad del arrendatario DT Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones financieras
XIX,5. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina ................................. •
•
•
•
422
425
Entidad: Banco del Mutuo Soccorso Contabilidad del arrendador DT Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para arrendamientos financieros ß Liquidación del impuesto según normas para contratos asimilables a operaciones financieras
XIX,6. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento en el marco de la legislación argentina .................................
429
