TEORÍA DEL IMPUESTO DEFINICIÓN Y ELEMENTOS.ELEMENTOS.- La teoría del impuesto es desarrollada desarrollada principalmente principalmente por la doctrina francesa. GASTÓN JÊSE definió en 1930 el impuesto como una prestación pecuniaria exigida por vía de autoridad, a título definitivo y sin contrapartida, con el objeto de financiar el gasto público. De este concepto de desprende que sus los elementos son los siguientes: 1.-) Es una prestación pecuniaria. pecuniaria . Históricamente no sólo ha sido pecuniaria esta prestación, también se ha pagado en especies, con bienes o servicios. Antes de la Revolución Francesa los nobles no pagaban impuestos como prestación pecuniaria porque, en cambio, debían pagar el " impuesto de sangre", sangre", que imponía otras cargas de carácter personal como por ejemplo la de ir a la guerra. Pero actualmente, el impuesto se opone al pago en bienes y servicios y otras cargas públicas como el servicio militar. El impuesto es una prestación eminentemente pecuniaria. Sin perjuicio de ello, se permite la "dación "dación en pago". pago ". De hecho, el derecho comparado permitió que el Museo de Picasso se formara gracias al sistema impositivo de herencias por el cual se debió regir la sucesión de este pintor. En Chile se permite que un porcentaje determinado del impuesto de herencias se pague con obras de arte (Ley Nº 17.236). Sin embargo, la obligación tributaria no debe confundirse con la dación en pago de una obligación tributaria. Que se permita la dación en pago no significa que exista excepción al principio de que el impuesto es una prestación eminentemente pecuniaria. 2.-) El impuesto es exigido por vía de autoridad . En una primera fase, es exigido por esta vía al momento de crearse, en tanto el impuesto debe crearse por ley, según lo dispone el principio de legalidad en materia tributaria consagrado en la Constitución. Pero también es exigido por vía de autoridad al momento de la percepción. Según veremos al tratar los procedimientos de cobro, lo coercitivo del impuesto se hace patente con las facultades más amplias de ejecución de que disponen las autoridades encargadas de la percepción. 3.-) Los impuestos lo son a título definitivo . No se reembolsan, no se devuelven al contribuyente. En esto se oponen los impuestos al crédito público de los privados frente al Estado. El carácter de definitivos de los impuestos no está negado en el caso de la devolución del impuesto a la renta. La regla general en esta materia es el pago anual, la excepción consiste en los " pagos provisionales mensuales (PPM)", (PPM)", que no son más que el pago anticipado de un impuesto anual que aún no se determina. Similar cosa sucede en el "sistema de retención". 4.-) El impuesto lo es sin contrapartida . Es un tributo no vinculado, pues el Estado no se obliga respecto del contribuyente a realizar una prestación en favor suyo. Este último carece de título alguno para exigir algo del Estado. Sólo cabe el " control político del Estado". Estado ". La clase política dominante intenta vincular el alza de un impuesto a un gasto determinado, aunque constitucionalmente los impuestos no puedan estar destinados a un fin particular. En consecuencia esta vinculación no es obligatoria para el que ocupa temporalmente el poder. 5.-) El impuesto tiene por objeto financiar el Gasto Público . Sin perjuicio, el impuesto también puede tener otras finalidades, denominadas extrafiscales, que lo convierten en un instrumento de política económica. Tal es el caso, por ejemplo, del incentivo o desincentivo de ciertas actividades a ctividades económicas. Algunos han sostenido que los impuestos progresivos contribuyen a la redistribución del ingreso. Se equivocan, pues lo que en definitiva determina la redistribución del ingreso es el Gasto Público. El impuesto también puede significar un "sistema " sistema de incentivos o desincentivos explicados por ciertas necesidades", necesidades ", como por ejemplo las de "Salud " Salud Pública". Pública ". Con el impuesto al tabaco de alguna manera se contribuye a la Salud Pública, aunque este sistema no sea muy efectivo. El impuesto a las bebidas alcohólicas también puede cumplir esta finalidad. En consecuencia, consecuencia, los impuestos i mpuestos pueden cumplir adicionalmente otras finalidades muy diversas (v.gr. en Europa existen rebajas tributarias para personas que traen al mundo más de dos hijos). Todas estas finalidades extrafiscales se han desarrollado a partir del último siglo, pero se sigue sosteniendo que, en principio, la única finalidad del impuesto es el financiamiento del Gasto Estatal. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.IMPUESTOS .- Los impuestos admiten admiten muchas clasificaciones: clasificaciones: 1.-) Directos o indirectos.
2.-) Fijos o variables. Éstos, a su vez, variables se subdividen en: a.-) Proporcionales. b.-) Progresivos. c.-) Regresivos. 3.-) Al capital, consumo o renta. 4.-) Reales o personales. 5.-) De cantidad o repartición. 6.-) Específicos o al valor. 1.-) Impuestos Directos e Impuestos Indirectos .- Juristas y economistas concuerdan en que existe la clasificación, pero al momento de exponer su criterio determinante se producen las más profundas diferencias. Ésta es la clasificación más debatida. Desde tiempos muy remotos, siempre se consideró que el impuesto a la renta era un impuesto directo. Sin embargo, la Constitución Estadounidense original estableció que el monto de cualquier impuesto directo se determinaría en consideración a la diferente población de los distintos estados de Norteamérica. En consecuencia, para calcular el monto del impuesto se debía partir por determinar la cantidad que se quería recaudar, y luego calcular para cada estado a cuanto debía ascender, tomando en cuenta la población de dicho estado. Este sistema, entonces, era impracticable para el impuesto a la renta, que por definición depende de ésta, y que tendría aquí una cuantificación en factor de la población. Con ocasión de una guerra, el Congreso de ese país dicta una norma que exime al impuesto a la renta de la regla de la proporción en factor de población. Algunos alegaron la inconstitucionalidad de la norma, porque la Constitución era la que determinaba que los impuestos directos (entre ellos el de renta) se regirían por la regla proporción - población. La Corte Suprema Federal falló en el sentido de negar el carácter de directo al impuesto a la renta. Para este tribunal directos serían los impuestos a la propiedad raíz y de captación, y el impuesto a la renta quedaría excluido. A la Suprema Corte no le cabía considerar por un momento que el constituyente hubiera contemplado el impuesto a la renta al establecer la regla proporción - población, siendo que era imposible traer ese impuesto a esta regla. El constituyente no podía ser tan descuidado para dictar una regla que impedía establecer un impuesto. Por lo tanto, era correcto interpretar que el impuesto a la renta no era directo para el constituyente. En el caso histórico anterior vemos como la clasificación entre directo e indirecto del impuesto a la renta se acomodó para dar coherencia al texto constitucional. El problema finalizó con la Enmienda 16 del año 1925 que elimina la regla proporción-población respecto de los impuestos directos. Esto da cuenta de que la importancia de la clasificación en comento depende de si el ordenamiento jurídico les da distinto tratamiento a estas categorías, como en el caso histórico relatado. En Chile, el legislador no discrimina entre impuestos directos e indirectos; establece para ambos una disciplina común o, a lo sumo, sólo establece diferencias de orden subalterno. Por esto, la distinción carece hoy de toda validez y trascendencia dentro del orden jurídico, pero, ¡quién sabe mañana!. Por esto es preciso dar los distintos criterios que se han esbozado. a.-) En un principio se pensó que el criterio era que el Estado obligaba a pagar los impuestos directos sin previa declaración del contribuyente. En los indirectos era necesaria esta declaración. b.-) Para algunos se atiende al método de recaudación. La percepción de los directos se realiza en base a un "rol". En cambio, la de los indirectos de forma diferente. c.-) Otros ateienden al objeto del impuesto. Los directos gravaban los capitales. Los indirectos, ya sea el trabajo, las manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva (renta, patrimonio, etc), o las manifestaciones mediatas de la capacidad contributiva (consumo de algunos productos, la transferencia de la riqueza, etc.). d.-) Otra postura atendería a la naturaleza del hecho jurídico de que nace la obligación de pagar el impuesto. Mientras que para los impuestos directos bastaría la mera existencia del contribuyente o la posesión de un determinado bien; para los indirectos se necesitaría la realización eventual de un hecho del contribuyente o una actividad suya. De modo que los impuestos directos afectarían actividades constantes y permanentes y no actividades específicas o esporádicas.
Lo cierto es que algunos criterios son válidos para la ciencia económica, mas todos estos criterios son errados jurídicamente. La clasificación atiende en realidad a la incidencia del impuesto. Directos son los impuestos que inciden sobre el contribuyente a quien le son demandados. El propio contribuyente es el sujeto pasivo del impuesto, aquél a quien al FISCO le interesa, esto es, el demandado en el cobro. El contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, económicamente) es además contribuyente de derecho (sujeto pasivo de la obligación tributaria). Son impuestos indirectos aquellos en que el contribuyente transfiere el impuesto a otro, de manera que no lo paga al Estado, sino que otra persona paga por él. En los impuestos indirectos el verdadero contribuyente no es el sujeto pasivo del impuesto. El verdadero contribuyente traslada jurídicamente el impuesto a otra persona, y esta última persona de vuelta se lo recarga. La traslación jurídica es el proceso por medio del cual se fuerza a otra persona a pagar el impuesto. La incidencia recae, a largo plazo, en la persona que paga el impuesto, una vez que se han hecho todas las consideraciones relativas a la traslación. De la obligatoriedad del recargo o traslación económica depende la existencia real de traslación jurídica. De lo contrario no se podría discriminar un contribuyente de derecho como persona distinta al contribuyente de hecho. La traslación jurídica tiene generalmente fundamento en la facilidad de recaudación, el recargo por su parte devuelve al impuesto su lógica interna. La obligación del recargo es regla general y absoluta. Pese a esto, el criterio relevante para la clasificación no es la traslación económica o recargo. Aún los impuestos directos admiten traslación económica. Es más, todos los impuestos admiten traslación económica. Un empresario que está por su actividad afecto a un impuesto, puede recargarlo en los precios a los clientes. No basta el recargo, además éste debe necesariamente ir asociado a una traslación jurídica para que realmente estemos en presencia de un impuesto indirecto, es decir, el contribuyente de derecho debe estar pagando por cuenta de otro que ha sido contemplado desde el origen por el legislador. Es sutil la distinción. Se podría decir que cuando un contribuyente recarga el impuesto a otro, se genera inmediatamente la traslación jurídica, aunque el legislador no la haya instado. Sin embargo, solamente se puede hablar de traslación jurídica cuando el legislador ha planificado quien es el contribuyente de hecho. No es correcto pensar que al Estado no le interesa el contribuyente de hecho, puesto que aunque éste está ajeno a la normativa jurídica (por eso se dice que lo es " de hecho"), lo cierto es que desde la creación de la norma dicho contribuyente ha sido tomado en cuenta por el legislador, para analizar por ejemplo su capacidad contributiva en pro de una buena política tributaria. Generalmente de la norma tributaria se entiende quien ha sido tomado en cuenta como contribuyente de hecho (v.gr. en el IVA todos sabemos que el contribuyente de hecho es el que consume, puesto que es un impuesto al consumo). Por lo tanto, se hablará de impuesto indirecto cuando se sabe a que categoría de personas se dirige tal impuesto (se sabe quien es el contribuyente de hecho), clarificándose entonces la existencia de una traslación jurídica. Y no se podrá hablar de impuesto indirecto cuando, por la simple ocurrencia del contribuyente, éste le recarga económicamente un impuesto originariamente directo a otro. En consecuencia, la clasificación entre impuesto directo e indirecto se reduce al criterio de existencia o no existencia de traslación jurídica. Si esta no se presenta, estaremos en presencia de un impuesto directo. Si se contempla, será un impuesto indirecto. Un ejemplo de impuesto indirecto en nuestra legislación es el IVA. En el IVA el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, es ésta la persona que interesa al FISCO. Sin embargo, el vendedor le traslada económicamente o recarga el impuesto al comprador (y el legislador ha contemplado esta situación desde la creación de la norma). Este recargo es obligatorio. Si el vendedor no recarga el impuesto al comprador, puede ser objeto de sanciones. Económicamente entonces, el contribuyente es el comprador. El comprador, quien en la creación del impuesto ha sido catalogado como el verdadero contribuyente, gracias al recargo obligatorio ahora es además el gravado económicamente. El recargo obligatorio devuelve así la lógica inicial a un impuesto alterado por una ficción jurídica que tiene -por lo general- fundamento de eficiencia en la recaudación. 2.-) Impuestos Fijos e Impuestos Variables .- El impuesto fijo está determinado por una suma concreta. Por ejemplo, el impuesto que afecta la emisión de cheques. Éste siempre será una suma determinada, independientemente de la cantidad por la cual se gire el cheque. El impuesto variable se puede concebir como el no expresado por una suma determinada, y varía respecto de la persona del contribuyente en atención a diversos factores. Este impuesto puede ser, al mismo tiempo, proporcional, progresivo (y éste global o por tramos) y regresivo:
a.-) El impuesto proporcional se expresa a través de un porcentaje que recibe la denominación de "tasa". Ésta es fija. Lo que hace variar el monto del impuesto para cada caso particular es la " base imponible". b.-) El impuesto progresivo también se expresa a través de un porcentaje, que también se denomina "tasa". Pero aquí la tasa es variable, se incrementa positiva o negativamente en atención al incremento positivo o negativo de la base imponible (v.gr. el impuesto a la renta). La técnica del impuesto progresivo tiene una justificación ideológica explicada, a su vez, económicamente. La Teoría de la Utilidad Marginal nos dice que en la medida que aumenta la cantidad de un bien, disminuye en una progresión variable la satisfacción por su consumo. Así por ejemplo, en el impuesto a la renta, si aumenta el ingreso de una persona, disminuye la satisfacción en los últimos (marginales) incrementos de aquél, porque quedan menos de las necesidades principales de la persona por satisfacer (sin perjuicio de que la economía positiva dicta que las necesidades son ilimitadas). Esta teoría económica ha sido tomada para justificar la progresión del impuesto con una finalidad de redistribución de la riqueza que permita la igualdad de sacrificio de los contribuyentes. Mientras mayor ingreso, menor insatisfacción de necesidades, mayor razonabilidad para cobrar más impuesto. Dentro del impuesto progresivo encontramos: i.-) El progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En éste, la progresividad del tributo se determina por tramos, en atención a una suma total de renta (v.gr. a l as rentas entre $ 101 y $ 200 se les aplicará una tasa de 5%, a las que se encuentran entre $ 201 y $ 300, una de 10%, etc.). El problema que se genera es la distorsión en el límite de los tramos al no existir relativización marginal alguna (v.gr. ganado un peso más aumenta en 5 puntos porcentuales el impuesto). ii.-) El progresivo por tramos. En el impuesto a la renta por ejemplo, para los efectos de adscribir una renta a un tramo, ésta se debe desagregar en tantas unidades como sea posible. Ese es el principio (v.gr. los primeros $ 100 tributarán a tasa del 5%, los siguientes $ 100, a un 10%; y así sucesivamente). La cantidad de tramos (sea sobre la base de renta global o de desmembraciones de renta) no obedece a consideraciones técnicas más que a una decisión político-tributaria. El legislador es el que tiene a su cargo fijar, tanto la cantidad de tramos como la significación de las tasas. Legalmente no hay un límite para la magnitud de las tasas de estos impuestos, pero si hay un límite económico. La Curva de Laffer tiene especial relevancia en los impuestos progresivos. La progresividad sólo puede prolongarse hasta un punto, pasado el cual, la recaudación disminuye, pues el contribuyente opta por dejar de desarrollar la actividad que determina este incremento (deja de producir). Esta observación empírica ha generado la formulación de la proposición de economía normativa más importante en esta materia, a la cual debe atender el legislador: la progresión tiene un límite. c.-) Existen también los impuestos regresivos. Más bien son teóricos, en la realidad excepcionalísimos. Es difícil encontrar el fundamento para adoptarlos. Se dice que el IVA es un impuesto regresivo. No lo es por concepto, en este plano es proporcional. Lo es por efecto, efecto en las rentas. A un menor ingreso, mayor es su destinación al consumo, por lo tanto más significativa la tasa del IVA. La misma tasa será menos cuantiosa si el mayor ingreso permite que su destinación se desplace desde el consumo hacia el ahorro. Esta circunstancia dificulta la justa distribución del ingreso. 3.-) Impuestos Reales e Impuestos Personales .a.-) El impuesto es real u objetivo cuando en él inciden sólo circunstancias relativas al " hecho gravado", al "objeto imponible". Son "intuito materia". El impuesto real no toma en consideración las condiciones inherentes al contribuyente, gravando por igual a cualquier persona. V.gr: el Impuesto a la Renta de Segunda categoría que grava con una tasa fija la renta proveniente del ejercicio de ciertas profesiones u ocupaciones lucrativas. No atiende al tipo de profesión y es idéntico para todos los sujetos pasivos. Otro ejemplo es el IVA. El IVA tampoco atiende a las condiciones personales del contribuyente para afectar con la misma tasa a distintas personas de diferentes condiciones. b.-) El impuesto personal o subjetivo establece diferencias tributarias en consideración a condiciones inherentes al contribuyente. Es un impuesto " intuito personae". V.gr: en el Impuesto de Herencias y Donaciones, pues usualmente importa el " grado de parntesco" con el causante. Generalmente el
vínculo más cercano implica un menor impuesto. Otro criterio relevante en esta materia podrían ser las "cargas personales" (personas que viven bajo cuidado del contribuyente). El Impuesto Global Complementario, al gravar la renta de las personas naturales, se interesa siempre por las condiciones propias de ellas (si el individuo es casado, si tiene personas a su cargo, etc.), haciendo variar el impuesto conforme a esas condiciones. En Chile no se toma mucho en consideración estos criterios personales para otros impuestos, en otros países si. Sin embargo, la gente con hijos suele tener más propensión a utilizar beneficios públicos que un soltero sin hijos. Por lo tanto, la simpleza del tratamiento personal en materia tributaria se puede atemperar a través de políticas del Gasto Público que equilibren la adecuada distribución de la riqueza. GIULIANI FONROUGE estima que esta clasificación más de enfoque económico o financiero ha perdido la atención de los juristas y del legislador. La principal causa es el hecho de que en la tributación contemporánea se combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo que carecen de validez las antiguas atribuciones. El hecho jurídico tributario está compuesto de varios elementos (reales y personales) cuya ausencia impide el nacimiento de la obligación tributaria. No cabe asignar a alguno de esos elementos mayor importancia que a otros. Por lo tanto, sobre esa base no se puede hacer una clasificación de tipo jurídico. 4.-) Impuestos al Valor (ad - valorem) e Impuestos Específicos .a.-) El impuesto al valor tiene un sistema de cuantificación valórica del hecho gravado en la determinación de la base imponible. Por ejemplo, si el hecho es la venta, la base será el precio, esa será la valoración (que por cierto es pecuniaria). b.-) En el impuesto específico existen criterios "métricos" y no valóricos para la determinación del monto del impuesto (v.gr. tasas en función del grado alcohólico, o en función de la cilindrada de un vehículo). La regla general es que los impuestos sean ad - valorem. 5.-) Impuestos de Cantidad e Impuestos de Repartición .- Se diferencian en la lógica del mecanismo de determinación. En los de repartición primeramente se decide el producto de la recaudación, y este dividendo con la base imponible como divisor determinarán la tasa resultante. En los impuestos de cantidad la tasa está fijada, de modo que en función (multiplicación) con la base imponible determinarán el producto de la recaudación. 6.-) Impuestos Analíticos e Impuestos Sintéticos .- El impuesto sintético grava un hecho imponible genérico (v.gr. el IVA la venta). El impuesto analítico, en cambio, tiene un grado de especificación, se refieren a un hecho gravado en particular (v.gr. impuesto a la venta de pieles finas). 7.-) Impuesto al Capital, a la Renta o al Consumo .a.-) Impuesto al Capital. El capital puede ser gravado en diferentes estados: i.-) La tenencia de capital. ii.-) Al momento de la transferencia del capital. iii.-) A medida que se incrementa el capital. LA TENENCIA DE CAPITAL.- Los impuestos al patrimonio gravan el patrimonio de las personas naturales (impuesto sintético). Actualmente en Chile no existen impuestos al patrimonio. Ellos llevan envuelta una connotación política. Se los considera no deseables porque, por un lado, si son de baja tasa, el impuesto se paga con la renta que produce, generándose una sobre imposición; y, por otro, si son de tasa alta, de tal manera que para pagarlos es necesario desprenderse del capital, puede haber, en verdad, un mecanismo expropiatorio encubierto, o se transforma en un impuesto a la renta. Nuestra legislación tributaria reconoce dos impuestos al capital: i.-) La Ley de Rentas Municipales establece la contribución de patentes municipales (impuesto sintético) que se paga en razón del desarrollo de una actividad. Sin embargo, la base imponible es el capital, y, siendo la base imponible la cuantificación del hecho gravado, resulta en un impuesto a la
tenencia de capital. En nuestro sistema tributario el impuesto territorial (impuesto analítico mal conocido como contribuciones) grava la tenencia de capital, en este caso, a los bienes raíces (impuesto analítico). ii.-) El impuesto territorial. Para estos efectos, los bienes se dividen en dos series: bienes raíces agrícolas, bienes raíces no agrícolas. El hecho gravado es la propiedad o tenencia de bienes raíces. La tasa es del 1,5% al año. La base imponible es el avalúo fiscal, que debe hacerse entre cada tres a cinco años por el Servicio de Impuestos Internos. Se paga en cuatro cuotas. TRANSFERENCIA DE CAPITAL.- Existen también los impuestos que gravan la transferencia de capital de un patrimonio a otro. Estas transferencias pueden ser: i.-) A título gratuito, que a su vez puede ser: Por causa de muerte, caso en que se hace referencia a las herencias. El impuesto a las herencias ha sido criticado. Primero se trata de bienes que pueden haber tributado ya, de modo que este impuesto significa una sanción al ahorro. En segundo término, este impuesto perjudica las empresas familiares, los herederos pueden verse obligados a enajenar su parte para pagar el impuesto. Entre vivos, por medio de donaciones. El impuesto a transferencias a título gratuito es un impuesto progresivo que puede llegar al 25%, sobre la base imponible, que es el monto recibido. ii.-) A título oneroso. También existen impuestos a las transferencias a título oneroso. El IVA en los casos en que no se puede recuperar se transforma en un costo y opera como un impuesto a las transferencias. INCREMENTOS DE CAPITAL.- Respecto de los impuestos al incremento de capital, hay que hacer una aclaración. La renta se diferencia conceptualmente de los incrementos de capital. La renta responde a la idea de habitualidad y no supone la destrucción del activo. En cambio, los incrementos de capital no son habituales, en cuanto suponen la enajenación de la fuente que lo genera. Sin embargo, en Chile esta distinción carece de importancia. La renta en nuestro país es un concepto amplio que abarca los incrementos de capital. Por eso no hay impuestos específicos al incremento de capital, ellos se contemplan en el genérico impuesto a la renta. Por ejemplo, los dividendos son rentas, mientras el incremento en los precios de las acciones un aumento de capital. Los impuestos más típicos de este tipo gravan los aumentos de valores que se obtienen con ocasión de la enajenación de acciones y derechos sociales, como asimismo en la enajenación de bienes raíces. La legislación trata los aumentos de capital en forma menos gravosa. Se toma en cuenta que no responden a la idea de una renta ordinaria, sino esporádica, por lo que la progresividad del impuesto podría restarle utilidad y sentido a la operación. Además, los incrementos de capital favorecen la circulación de la riqueza. b.-) Impuesto a la Renta. El concepto de ingreso es más amplio que el de renta. Se deduce del primero el costo necesario para desarrollar la actividad respectiva, resultando el segundo. El impuesto a la renta puede ser: i.-) De primera categoría: Pretende gravar las rentas de capital o rentas mixtas en que éste tenga una mayor proporción. Impuesto analítico. ii.-) De segunda categgoría: Grava las rentas que se generan a propósito del trabajo dependiente y de las jubilaciones o pensiones (las rentas provenientes del trabajo independiente se gravan por el impuesto del punto siguiente). Impuesto analítico. iii.-) Global complementario: Pretende agrupar todas las rentas. El impuesto Global Complementario es un impuesto progresivo que grava a las personas naturales sobre la totalidad de sus rentas. Se exige que estas personas estén domiciliadas o residan en Chile. Es impuesto sintético.
iv.-) Adicional: Reemplaza al anterior para el caso de personas (naturales o jurídicas) que no tienen domicilio ni residencia en Chile, pero que tienen rentas de fuentes chilenas (las que provienen de actividades desarrolladas en Chile o de bienes ubicados en Chile). Es un impuesto sintético. c.-) Impuesto al Consumo. Respecto del impuesto al consumo tenemos primeramente el IVA. Los hechos gravados en el IVA son las ventas y los servicios. Pero también existen hechos gravados especiales que se asimilan a las ventas y servicios. Este impuesto es sintético. Además, existen impuestos analíticos al consumo, como por ejemplo: i.-) A la importación de vehículo, que está afecta a los siguientes impuestos:
Impuesto a la cilindrada, que es un impuesto específico adicional al IVA, cuya base imponible es el valor aduanero. Presenta ciertas características de ad - valorem, toda vez que la tasa se calcula sobre la cilindrada y la base imponible es el valor aduanero.
Impuesto al lujo, cuya base imponible es el excedente de US $ 10.000.-, a una tasa de 85% sobre éste.
ii.-) A los tabacos (Decreto Ley Nº 825). iii.-) A la gasolina. iv.-) A las bebidas alcohólicas y analcohólicas, cuya reforma comenzará a regir el año 2000.v.-) A las ventas y transferencias de bienes suntuarios , cuya tasa es del 50%, y afecta la venta o transferencia de un listado de bienes (joyas, piedras preciosas, pieles finas, yates, casas rodantes, artículos de oro, platino o marfil, armas de aire o gas comprimido, caviar, y otros) que ha preparado el legislador. LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES LAS TASAS.- Es necesario discriminar impuestos de tasas y éstas de precios públicos y privados. El precio puede ser privado o de mercado, o público. Los segundos normalmente son menores a los primeros y se refieren por regla general a bienes más necesarios. Son aquéllos fijados por la autoridad con motivo de prestación de bienes y servicios públicos. La importancia de distinguir la tasa del precio está dada por: 1.-) Las medidas para exigir su pago son diversas. 2.-) Mientras la tasa se determina por ley, el precio puede ser fijado por la administración. 3.-) Los órganos competentes para conocer de los conflictos que la aplicación y cobro de unos y otras son diversos. Algunos de los criterios que se han señalado para identificarlas son los que siguen: a.-) Tanto la tasa como el impuesto se exigen por vía de autoridad. En la tasa, a diferencia del impuesto, hay una contraprestación. Se trata de un tributo vinculado. El hecho generador es la actividad que el Estado cumple y que se vincula a la obligación del contribuyente. Sin embargo, en el precio público también hay actividad estatal vinculada a la obligación del precio. La diferencia entre la tasa y el precio público ha sido abordada por diversas doctrinas. Para una primera doctrina importa determinar de que actividad se trata. Si la obligación dice relación con una actividad administrativa inherente del Estado, entonces será tasa. Si es otro tipo de actividad será precio (v.gr. la entrega de un certificado se pagaría con una tasa, la entrega de una concesión portuaria por precio público). Para una segunda posición no tiene importancia identificar de que actividad se trata. b.-) Otro criterio que se ha dado: identificar la FUENTE. La tasa tiene fuente legal y el precio nace de una relación contractual. La voluntad en el primer caso es unilateral, en el segundo bilateral. Si el Estado presta un servicio público indispensable, y en condiciones monopólicas, ¿ será tasa o precio? (v.gr. el alcantarillado). Aquí, no deja de ser precio, aunque existan condiciones monopólicas que restan importancia a la voluntad de quien se beneficia con el servicio, pues igual hay un contrato de
aprovisionamiento de éste servicio (de alcantarillado por ejemplo). La importancia es que la tasa normalmente se fija por ley, mientras el precio por la autoridad administrativa, pudiendo observarse abusos; he aquí la importancia de distinguirlos. En el fondo, si el precio no guarda relación con el servicio es abusivo, y puede ser la forma encubierta de un impuesto (ni tasa ni precio). En el derecho comparado el principio de legalidad se extiende a cualquier prestación pecuniaria personal impuesta por el Estado (como el precio de un servicio monopolizado por el Estado). En Chile no necesita dejar de ser un precio, pues cubierto está también éste por la legalidad. c.-) Otra diferencia entre precio y tasa es la finalidad. En la tasa el pago se destinaría a la mantención y funcionamiento de un servicio determinado, si no fuera por el principio de no afectación que impide esta situación. El precio, en cambio, puede perfectamente financiar el servicio que se está prestando, no se rige por el principio de no afectación. d.-) El servicio en la tasa puede ser potencial y no reall (v.gr. la eventualidad de que pase el camión de la basura). No se puede cobrar un precio por una prestación potencial. e.-) La ventaja de un servicio por el cual se cobra una tasa no necesariamente existe. Una tasa judicial (en el derecho comparado) no necesariamente se cobra por una ventaja, porque igualmente se puede perder el juicio. El precio, en cambio, se cobra en contraprestación a una ventaja. f.-) En cuanto a la cuantificación del monto, el de la tasa se determinará por el costo del servicio, en tanto en el precio se incorporará (como en cualquier precio) también la utilidad o ganancia. Esto no obsta a que en la tasa se considere el costo en un sentido amplio, no incluyendo sólo insumos productivos sino también por ejemplo la modernización del sistema en su totalidad. Es la idea de cuantificación la distinta. En la tasa se incluye el costo del servicio aunque se tome en sentido amplio. En el precio hay costo y además utilidad incluida que se espera obtener. El concepto de tasa lleva envuelta la idea de simple financiamiento, y el de precio la idea de ganancia. Esta última utilidad, debe, en todo caso, ser razonable. El servicio que se paga por tasa podrá financiarse con otros ingresos del Estado, para que la tasa no sea tan alta. El precio no puede rebajarse hasta el punto de que no alcance para pagar el costo y generar cierta utilidad, dejaría de ser un precio por definición. g.-) Respecto de la tasa rige el principio de la razonable equivalencia. La tasa debe guardar relación con el servicio que se presta, de lo contrario sería un impuesto encubierto (carga sin contraprestación). El concepto de razonable equivalencia debe armonizarse con el concepto de costo en sentido amplio de la tasa. Habrá razonable equivalencia en una tasa cuando ésta sirva para financiar los costos del servicio tomados en un sentido amplio (v.gr. incluyendo gastos generales del Ministerio respectivo que apuntan a facilitar la prestación del servicio). h.-) En cuanto a las características del servicio. El servicio por el cual se cobra una tasa no es divisible ni identificable por unidad de uso o consumo (v.gr. la seguridad ciudadana). En el precio es identificable el contribuyente que lo necesita a través de una unidad de uso o consumo. Una vez, la Municipalidad de Villa Alemana cobró a CTC una tasa por el uso de la vía pública con escombros y material de construcción. Lo primero que resaltó fue la desproporción entre el monto de la tasa y el servicio prestado (independientemente de la ilegalidad de esta tasa que debe tener fuente legal y no administrativa). Se argumentó en la igualdad de los tributos. El fallo de la Corte Suprema acogió el principio de la razonable equivalencia en este caso. La equivalencia no debe ser matemática, sino razonable. El 14 de octubre de 1996 el Tribunal Constitucional conoce de una ley que establece una tarifa que se cobra por el servicio de aduana en relación a la determinación de la base imponible de los derechos de aduana. Para determinar el monto a pagar por concepto de derechos de aduana se debe determinar la base imponible por el Servicio Nacional de Aduanas, y por este supuesto servicio se cobraría una tarifa. Se dijo que ello significaba una doble imposición, pues se impone para obterner la pronta determinación del monto de otro impuesto. El Presidente de la República dijo que era una tasa por su contribución al mejoramiento de un servicio que ha utilizado voluntariamente el sujeto pasivo para realizar una actividad suya. El Tribunal Constitucional determinó que no había imposición generalizada, sino sujetos obligados determinados que voluntariamente solicitan el procedimiento de determinación del impuesto. No había un grado de coacción suficiente para exigir el cumplimiento. Sin embargo, la exoneración del
pago implicaría la imposibilidad de ejercitar derechos esenciales de cada persona y la voluntariedad del pago no era tan así. El servicio es una paso preliminar insoslayable que el Servicio de Aduanas no puede omitir para cumplir su función. No hay un servicio al sujeto pasivo, sino un deber legal del Servicio de Aduanas de determinar la base imponible. Entonces, aquí el Tribunal Constitucional ha tomado el criterio de que no se trata de una tasa, porque no hay un servicio efectivamente prestado (ni siquiera un servicio potencial, sino ninguno). Concluye: no hay prestación real y no es tasa, se calificará entonces como un impuesto al tributo que se debe pagar. La importancia de este caso se resume en la siguiente afirmación: "una prestación que realiza el Estado puede dar lugar a un impuesto, una tasa o un precio. i.-) En las tasas para esta cátedra prima el principio contributivo por sobre el retributivo. En otras palabras, más que imponerse una cantidad para hacer posible la prestación de un servicio, se contribuye al Estado con una cantidad. LAS CONTRIBUCIONES.- Advertencia: el impuesto territorial que afecta la tenencia de bienes raíces de capital es un impuesto y no una contribución, como se le ha llamado. Las contribuciones reconocen por fundamento la realización de una obra pública que reporta beneficios sólo a determinados contribuyentes. El hecho gravado es el " beneficio obtenido por la (a) realización de una obra; o (b) organización de un servicio, a favor de determinados contribuyentes ". En el primer caso, por ejemplo, se construye o instala alumbrado público en una calle determinada, o un puente, un camino o acueducto.La contribución se cobrará a los beneficiarios directos, v.gr. los dueños de bienes raíces colindantes a la obra pública. Esta es la " contribución de mejoras" (o de valorización en el derecho colombiano), pues los predios colindantes experimentan un aumento de precio. Respecto del obligado el fundamento es no imponer la carga a todos en beneficio de unos pocos individuos determinables. La dificultad radica en determinar la zona de influencia del beneficio. En estos sistemas se reconoce como máximo para la contribución el beneficio económico que cada obligado experimenta. Sin embargo, respecto del monto la contribución no tiene por fundamento el privar del beneficio económico a una persona. El monto de la contribución puede ser menor al máximo consistente en el beneficio económico obtenido, si esto fuera posible. El fundamento del monto es tan solo financiar la construcción de la obra, que es de interés público, y el fundamento de la determinación de esta forma del obligado es que soporten el costo algunos que se benefician directamente en términos económicos. El principio es que paguen lo menos posible, siempre que baste para la construcción de la obra. No se les reprocha por obtener en el exceso (beneficio económico obtenido - contribución) un beneficio estatal. La contribución está determinada por organismos técnicos que pueden calcularla. En Chile no existe el mecanismo de contribución de mejoras. Una consideración importante es la relación entre la contribución y el impuesto territorial. La valorización que experimenta el predio por una obra pública puede tener efectos tributarios en el sentido que el avalúo fiscal de la propiedad aumenta y, por lo tanto, también el monto del impuesto territorial. A ello se dice que este efecto no sólo puede generarse por una obra pública, el avalúo fiscal puede aumentar por diversas razones. Además, la contribución propende al financiamiento de la obra pública y en el impuesto territorial el aumento de valor es posterior a la construcción de la obra, puede ser hasta muchos años después. Por otro lado, si el costo supera el beneficio en la contribución, se paga por todo el beneficio económico obtenido. En cambio, en el impuesto territorial hay una tasa y en muchos años se podría recuperar el valor de la obra pública que dio lugar al aumento del avalúo fiscal, con creces. Existe otra diferencia entre la contribución de mejoras y el sistema impositivo. En el caso de la contribución el sujeto pasivo siempre financia la obra. En cambio, en el sistema impositivo se presenta lo siguiente: si se enajena un bien raíz que se ha valorizado en razón de una obra pública, hay un incremento de capital y un mayor valor en la enajenación del bien raíz. Se obtiene una utilidad producto de esa venta, donde el hecho gravado es el mayor valor de la enajenación y está afecto al impuesto que incide sobre la enajenación de un bien raíz que aumenta de valor. En el caso que no exista el impuesto al mayor valor del bien en su enajenación, no se financiará la obra. Si existe, se presenta el problema del monto, pues este impuesto se pagará por una sola vez (al momento de la venta) a diferencia del impuesto territorial.
Pero el concepto de contribución no se circunscribe al de mejoras. También se refiere al establecimiento de un servicio público u organización de un servicio público. Un ejemplo son las cotizaciones previsionales. En nuestro sistema no hay contribución para pensiones, pues las AFP son institución privada. Pero antes, bajo el " sistema de reparto", podía hablarse de contribuciones especiales. La importancia de darles el carácter de tributo a estas cotizaciones radica en la fuente legal, en su forma de cumplimiento, y, en general, en aquellos efectos de los tributos. En Chile, las cotizaciones, pese a no ser contribuciones, sí son materia de ley, por lo que la importancia en función de la fuente se pierde. Es preciso analizar algunas situaciones especiales: 1.-) Los peajes. La Ley Nº 14.999 autorizó al Presidente de la República para fijar peajes que ingresan directamente al Ministerio de Obras Públicas. Respecto de la naturaleza jurídica del peaje hay que señalar que si se estima que es un cobro por " pasar", no se trataría de una contribución o una tasa, sino de un impuesto con fines específicos, pero un impuesto al fin y al cabo. No es necesario que el Estado utilice esos dineros para financiar obras públicas, no es exigible que el Ministerio de Obras Públicas lo haga. La verdad es que sólo se cobra por pasar, no por el uso de la vía, ni su mantención, ni el financiamiento de otras obras. 2.-) Las concesiones. En el caso de la concesión a un particular para la construcción de una obra con peaje privado, señalada como una forma como el Estado evita un gasto, aquí hay un contrato de construcción entre el Estado y el particular. El precio el Estado lo paga cediendo la explotación de la obra. Por eso podría considerarse un precio y no un impuesto. Para el concesionario hay utilidad, por lo tanto se trataría de un precio. También se puede argumentar que es una tasa para el que paga el peaje. pero igualmente podría ser un impuesto y entonces habría vicios de constitucionalidad en su generación. El Presidente dijo una vez que se trataba de un precio privado o ingreso privado (estaba profundamente equivocado). El Tribunal Constitucional señaló que se trataba de un impuesto, pero que igualmente no vulneraba el principio de legalidad, pues era la ley la que le daba facultades de fijarlo al Presidente de la República.
